Verohallinto

Kotikunnan merkitys verotuksessa

22. elokuu 2014 - 14:54

Tämä ohje käsittelee verovelvollisen kotikunnan määräytymistä ja merkitystä verotuksessa.

Sisällys

1 Kotikunnan merkitys verotuksessa
1.1 Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän maksama kunnallis- ja kirkollisvero
1.2 Yhteisön ja yhteisetuuden maksama yhteisön tulovero
1.3 Kiinteistövero
2 Luonnollisen henkilön kotikunta verotuksessa
2.1 Vuodenvaihteen kotikunta ratkaisee veronsaajan
2.2 Kotikunta kuntajaon muuttuessa
2.3 Kotikunnan määräytymisperusteet
2.3.1 Esimerkkejä kotikuntaa koskevasta oikeuskäytännöstä
2.3.2 Väestötietojärjestelmää koskevan ohjeistuksen merkitys verotuksessa
2.4 Puolisoilla on eri kotikunta
2.5 Tilapäinen oleskelu toisessa kunnassa
2.5.1 Esimerkkejä kotikuntalain tulkinnasta
2.6 Kotikunnan vaihtuminen omasta tahdosta
2.7 Suomesta muuttavan kotipaikka
2.8 Suomeen muuttavan kotipaikka
3 Yhteisön, yhteisetuuden, yhtymän ja kuolinpesän kotipaikka

 1 Kotikunnan merkitys verotuksessa

Kotikunnalla on merkitystä luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tuloverotuksessa paitsi veron määrään, myös siihen, mille kunnalle kunnallis- ja kirkollisvero tilitetään. Yhteisöllä kotikunta vaikuttaa siihen, millä valtiolla on verotusoikeus yhteisön tuloon.

Verovelvollinen tai muu muutoksenhakuun oikeutettu saa hakea tuloverotuksen oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen valittamalla muutosta siltä hallinto-oikeudelta, jonka tuomiopiirissä verovelvollisen tai yhtymän kotikunta on.

Verotuksessa henkilön asuinpaikka vaikuttaa myös muihin asioihin kuin kotikunnan määräytymiseen. Tällaisia kysymyksiä ovat tuloverotuksessa muun muassa vakituisen asunnon korkojen vähentäminen, asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentäminen sekä oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaus. Kiinteistöverotuksessa omistajan asuinpaikka ja kotikunta ratkaisevat, mitä veroprosenttia sovelletaan. Näitä asioita käsitellään Verohallinnon antamissa erillisohjeissa.

Kotikunnan ja asuinpaikan määrittely erilaisia verotuksellisia tarkoituksia varten vaatii erillisen arvioinnin. Tämä voi johtua useista eri syistä, joista tyypillisin on tilanne, jossa henkilöllä on useita asuntoja saman tai eri kuntien alueella.

 1.1 Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän maksama kunnallis- ja kirkollisvero

Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän tuloistaan maksama kunnallisvero määräytyy hänen kotikuntansa vahvistaman veroprosentin mukaan. Verohallinto tilittää kertyneen kunnallisveron veroverovelvollisen kotikunnalle. Verotusmenettelystä annettu laki (VML) 4 § ja tuloverolaki (TVL) 130 §.

Luonnolliselle henkilölle vahvistetaan vain yksi kunnallisverotuksen verotettava tulo siinäkin tapauksessa, että tämä on harjoittanut liikettä useassa kunnassa tai hän omistaa kiinteistön toisessa kunnassa. Verotuksen toimittaa Verohallinto.

Kirkollisveron määräytymisessä ja tilittämisessä sovelletaan vastaavia periaatteita kuin kunnallisveron määräytymisessä ja tilittämisessä (VML 2 §:n 1 momentti).

 1.2 Yhteisön ja yhteisetuuden maksama yhteisön tulovero

Verohallinto jakaa yhteisöjen ja yhteisetuuksien maksaman yhteisöjen tuloveron eri veronsaajille (TVL 1 §:n 3 momentti). Kunnan osuutta yhteisön tuloverosta ei jaeta millekään tietylle kunnalle, eikä sitä lasketa minkään yksittäisen kunnan määräämän tuloveroprosentin mukaan.

 1.3 Kiinteistövero

Kiinteistövero maksetaan aina kiinteistön sijaintikunnalle sen määräämien veroprosenttien mukaisena. Vakituisen asuinrakennuksen kiinteistöveroprosentti on yleensä alempi kuin kunnan yleinen kiinteistöveroprosentti. Kiinteistöverolaki (KiVL) 1 §.

 2 Luonnollisen henkilön kotikunta verotuksessa  2.1 Vuodenvaihteen kotikunta ratkaisee veronsaajan

Verovelvollisen henkilön kotikuntana pidetään kuntaa, jossa hänellä on verovuotta edeltäneen vuoden lopussa katsottava olleen kotikuntalaissa tarkoitettu asuinpaikka (VML 5 §:n 1 momentti). Jos verovelvollinen on muuttanut viimeistään vuoden viimeisenä päivänä, verovelvollisen kotikunta muuttuu.

 2.2 Kotikunta kuntajaon muuttuessa

Päätös kuntajaon muuttamisesta on tehtävä ennen muutoksen voimaantuloa edeltävän vuoden kesäkuun loppua. Kuntajaon muutos on määrättävä tulemaan voimaan kalenterivuoden alusta (kuntarakennelaki 22 §). Koska kuntaliitoksessa yhdistyvä kunta lakkaa olemasta, muodostuu verotuskunnaksi uusi kunta tai toinen kunta, johon lakkaava kunta liittyy.

Esimerkki 1: Anjalankosken kaupunki, Elimäen kunta, Jaalan kunta, Kouvolan kaupunki, Kuusankosken kaupunki ja Valkealan kunta lakkautetaan ja tilalle perustetaan 1.1.2009 lukien niiden nykyiset alueet käsittävä uusi kunta, joka ottaa käyttöönsä Kouvola –nimen ja kaupunki –nimityksen.

Esimerkki 2: Tammisaaren kaupunki, Karjaan kaupunki ja Pohjan kunta lakkautetaan ja tilalle perustetaan 1.1.2009 niiden nykyiset alueet käsittävä uusi kunta, joka ottaa käyttöönsä Raasepori –nimen ja kaupunki -nimityksen.

Kuntaliitos voi tapahtua myös niin, että lakkaava kunta yhdistyy toiseen kuntaan.

Esimerkki 3: Askaisten kunta ja Lemun kunta liitetään Maskun kuntaan 1.1.2009 lukien.

Tällaisissa kuntaliitoksissa vanha kunta lakkaa olemasta. Kuntajaon muutoksessa vanhan kunnan oikeudet ja velvoitteet siirtyvät uudelle kunnalle tai sille kunnalle, johon vanha kunta yhdistyy.

Henkilöt, joiden kotikunta on lakkaava kunta edellisen vuoden päättyessä, suorittavat siis kunnallisveroa kuntaliitoksen voimaantulovuodelta muodostuvalle uudelle kunnalle (esimerkit 1 ja 2) tai sille kunnalle, johon vanha kunta yhdistyy (esimerkki 3).

Osakuntaliitoksessa vain osa kunnasta liittyy toiseen kuntaan ja vanha kunta jää olemaan. Osakuntaliitoksessa uuteen kuntaan siirtyvien verotuskunta on vielä kuntajaon voimaantulovuonna vanha kunta.

Esimerkki 4: Osa Sipoon kunnan ja Vantaan kaupungin alueesta liitetään Helsinkiin 1.1.2009 lukien. Henkilön asuinpaikka on 31.12.2008 alueella, joka liitetään Sipoosta kunnasta Helsingin kaupunkiin 1.1.2009 lukien. Hänen kotikuntanaan pidetään Sipoota vielä vuodelta 2009 toimitettavassa verotuksessa ja hän suorittaa vuoden 2009 tuloistaan kunnallisveron Sipoon kunnalle. Hänen tuloveroprosenttinsa kunnallisverotuksessa on Sipoon kunnan vuodelle 2009 vahvistama tuloveroprosentti.

Kirkollisveron suorittamisvelvollisuus ja veron saaja määräytyvät kuntaliitostapauksissa kunnallisverotusta vastaavasti.

Kiinteistöverolain 1 §:n mukaan kiinteistövero maksetaan kiinteistön sijaintikunnalle. Kiinteistöverotuksen kannalta määräävää on tilanne kalenterivuoden alkaessa. Kuntaliitostapauksissa kiinteistövero suoritetaan jo kuntaliitoksen voimaantulovuodelta sille kunnalle, johon kiinteistö kuuluu voimaantulovuoden alusta.

Esimerkki 5: Henkilö omistaa vuoden 2009 alkaessa kiinteistön alueella, joka liitetään Vantaan kaupungista Helsingin kaupunkiin 1.1.2009 lukien. Hän suorittaa kiinteistöstä kiinteistöveron Helsingille vuodelta 2009. Kiinteistöveroprosentti on Helsingin kaupungin vuodelle 2009 vahvistama kiinteistöveroprosentti.

 2.3 Kotikunnan määräytymisperusteet

Kotikuntalain 2 §:n (201/1994) mukaan henkilön kotikunta on yleensä se kunta, jossa hän asuu. Jos hänellä on käytössään useampia asuntoja tai jos hänellä ei ole käytössään asuntoa lainkaan, hänen kotikuntansa on se kunta, jota hän perhesuhteidensa, toimeentulonsa tai muiden vastaavien seikkojen johdosta itse pitää kotikuntanaan ja johon hänellä on edellä mainittujen seikkojen perusteella kiinteä yhteys.

Jos henkilön omaa käsitystä kotikunnasta ei ole voitu selvittää, hänen kotikuntansa on se kunta, johon hänellä on katsottava olevan kiintein yhteys asumisen, perhesuhteiden, toimeentulon ja muiden vastaavien seikkojen johdosta.

Verovelvollisen omalla käsityksellä oikeasta kotikunnasta on kotikuntalaiksi annetun hallituksen esityksen perustelujen (HE 104/1993 vp) mukaan merkitystä silloin, kun henkilöllä on useita asuntoja. Henkilön oma käsitys ei ole kuitenkaan ainoa ratkaiseva tekijä. Oman käsityksen lisäksi edellytetään, että verovelvollisella on muukin kiinteä yhteys tähän kuntaan kuin yksi hänen asunnoistaan. Tällainen yhteys voi olla esimerkiksi perhe tai työpaikka.

Kotikuntalain yksityiskohtaisten perustelujen mukaan maistraatin väestötietojärjestelmään varten tekemä ratkaisu henkilön kotikunnasta ja siellä olevasta asuinpaikasta ei sido oikeudellisesti muiden hallinnonalojen viranomaisia. Henkilön kotikunta on siis mahdollista ratkaista kullakin hallinnonalalla soveltaen itsenäisesti kotikuntalakia.

Väestötietojärjestelmään tehty ilmoitus tai sen puuttuminen ei ratkaise verovelvollisen kotikuntaa, jos hänen elämäntilanteestaan saatava kokonaiskuva ei tue väestötietojärjestelmään merkittyä tietoa.

2.3.1 Esimerkkejä kotikuntaa koskevasta oikeuskäytännöstä Tuloverotus (kaksi asuntoa) KHO 2001 taltio 2598:

Puolisot olivat työskennelleet 1970-luvulta lähtien kunnassa Y, jossa he omistivat 119 neliömetrin suuruisen asunnon. Puolisoilla ei ollut ollut verovuonna 1998 alaikäisiä lapsia. Puolisoiden mukaan he olivat kotoisin kunnasta X, jonne he olivat rakentaneet vakituiseksi asunnokseen toisen puolison perintömaille vuosina 1989-1994 noin miljoona markkaa maksaneen omakotitalon. Rakennuslupa oli myönnetty vakituisen asunnon rakentamiseksi.

Puolisot olivat todenneet, että heidän varsinainen elämänsä, useimmat ystävyyssuhteensa sekä suurin osa harrastuksista olivat olleet kunnassa X. He olivat viettäneet verovuonna 1998 useampia öitä kunnassa X kuin kunnassa Y, jossa oleva asunto oli pelkästään työn takia välttämätön kaupunkiasunto. Puolisot olivat huolehtineet perikunnan omistamien kunnassa X sijaitsevien tilojen hoidosta ja maksaneet niistä verot. Puolisoiden tarkoituksena oli luopua asunnosta kunnassa Y ja muuttaa kuntaan X heti, kun se työtehtävien puolesta oli mahdollista. Puolisoiden kotikunnaksi oli merkitty väestötietojärjestelmään kunta X.

Hallinto-oikeus katsoi jääneen näyttämättä, että puolisoilla olisi ollut perhesuhteiden, toimeentulon tai muiden vastaavien seikkojen johdosta kotikuntalain tarkoittama kiinteä yhteys heidän kotikunnakseen ilmoittamaan kuntaan X. Näin ollen puolisoiden omalle käsitykselle kotikunnastaan ei voitu antaa tässä tapauksessa merkitystä. Puolisoiden verotuspaikkana oli pidettävä kuntaa Y, johon kotikuntalaissa tarkoitettu kiinteä yhteys heillä vain oli ollut. Korkein hallinto-oikeus: ei muutosta.  Verovuosi 1998.

Kiinteistöverotus (vain yksi asunto) KHO:2007:55:

A:n puolisot omistivat kiinteistön, joka sijaitsi asemakaavassa loma-asuntojen korttelialueeksi merkityllä alueella. Kiinteistölle oli vuonna 2002 rakennettu rakennusluvan mukaisesti vapaa-ajan rakennukseksi tarkoitettu rakennus. Puolisot käyttivät rakennusta kuitenkin vakituisena asuntonaan myytyään 29.7.2002 vakituisena asuntonaan siihen saakka käyttämänsä omakotitalon. Koska rakennusta oli sen jälkeen tosiasiallisesti käytetty vakituisena asuntona eikä se ollut ollut muussa käytössä, kiinteistövero verovuodelta 2003 määräytyi vakituiseen asumiseen käytettävien asuinrakennusten veroprosentin mukaisesti.

Kiinteistöverotus (kaksi asuntoa) KHO:2013:30:

Puolisoilla oli asunto T:n kaupungissa 99,5 m2:n suuruinen osakehuoneisto. Väestötietojärjestelmän mukaan T:n kaupungissa oli puolisoiden kotipaikka. Puolisoilla oli S:n maaseutukunnassa tila, jolla sijaitsi 112 m2:n suuruinen pientalo. Puolisot olivat eläkkeelle jääntinsä jälkeen käyttäneet pientaloa pääasiallisena asuinpaikkanaan. Tapauksessa oli kysymys siitä, määrätäänkö pientalon kiinteistövero vakituisen asuinrakennuksen mukaisella alemmalla kiinteistöveroprosentilla vai korkeammalla yleisellä kiinteistöveroprosentilla.

Korkein hallinto-oikeus päätti, että henkilöllä voi olla pääsääntöisesti vain yksi oma vakituinen asunto, joka oikeuttaa alempaan kiinteistöveroprosenttiin. Ratkaistaessa sitä, mitä on pidettävä verovelvollisen vakituisena asuntona, on merkitystä annettava ensisijaisesti väestörekisteriä varten ilmoitetulla verovelvollisen omalla käsityksellä kotikunnan määräävästä asuinpaikasta. Sen sijaan oleskeluvuorokausista esitetty selvitys ei ole kiinteistöverotuksessa ratkaiseva peruste.

Rakennusvalvonta-asia (kaksi asuntoa) KHO 24.9.2013 taltio 3013:

Avioparilla oli kunnassa loma-asunto, jolla he olivat asuneet vakituisesti jo vuodesta 2006 alkaen. Puolisot ovat ilmoittaneet väestötietojärjestelmään vakituiseksi asunnokseen tämän loma-asunnon. Rakennuksen käyttötarkoituksen muuttamista pysyvään asumiseen tarkoitetuksi ei ollut edes haettu. Puolisoilla oli asunto myös läheisessä kaupungissa.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että kunta saattoi velvoittaa avioparin uhkasakon voimalla lopettamaan loma-asunnon käytön vakituisena asuntona. Perusteluissa todetaan, että perustuslaissa määritetty liikkumisvapaus, väestökirjanpitoon tehdyt merkinnät tai kiinteistöverotuksessa tehdyt ratkaisut eivät ole merkityksellisiä ratkaistaessa kiinteistön käyttötarkoitusta maankäyttö- ja rakennuslain mukaisessa lupajärjestelmässä.

2.3.2 Väestötietojärjestelmää koskevan ohjeistuksen merkitys verotuksessa

Väestörekisterikeskus on vahvistanut kotikunta- ja asuinpaikkatietojen ylläpidon ohjeistuksen ja lähettänyt sen heinäkuussa 2012 maistraateille. Ohjeiden tarkoituksena on yhtenäistää maistraattien käytäntöjä kotikuntalakia sovellettaessa. Ne sisältävät suosituksia maistraateille niitä tapauksia varten, joissa on kysymys vapaa-ajan asunnon käyttämisestä vakinaiseen asumiseen.

Ohjeiden mukaan: "Maistraatti voi hyväksyä kotikunnaksi vapaa-ajan asunnon sijaintikunnan, vaikka kiinteistön käyttötarkoitusta ei muuteta. Suositeltava rekisteröintimenettely on silloin, että henkilölle merkitään kotikunnan vaihtuminen, mutta hänet merkitään vailla vakinaista asuntoa olevaksi. Sen lisäksi henkilö voi ilmoittaa postiosoitteen, joka voi olla myös vapaa-ajan asunnon osoite". On huomattava, että edellä siteerattua ohjeita sovelletaan ratkaisuperusteena vain silloin, kun henkilön elinetuja koskevat muut selvitykset eivät osoita hänen kotikunnakseen muuta kuntaa kuin vapaa-ajan asunnon sijaintikunnan.

Verotuksen kannalta henkilötietojärjestelmän ohjeistus ei muuta aiemmin todettuja periaatteita. Käytännössä kotikunta on väestötietojärjestelmässä ja verotuksessa pääsääntöisesti sama niissä tapauksissa, joissa henkilöllä on vain yksi asunto. Myös kahden asunnon haltijan kohdalla väestötietojärjestelmän ohjeistus johtaa usein samaan lopputulokseen kuin verotuksen ratkaisu. Maistraatin kotipaikkaa koskeva tulkinta ei kuitenkaan ole kaikissa tilanteissa sama kuin verotuksen tulkinta. Ristiriitoja voi muodostua erityisesti, jos henkilön molemmat asunnot ovat vakituiseen asumiskäyttöön soveltuvia. Tällöin verotuksessa saavat painoa verovelvollisen oman käsityksen ohella hänen elämäänsä liittyvät muut kiinteät yhteydet kuten perhe ja työ. Pelkkä oleskeluaika eri asunnoilla ei ole ratkaiseva peruste päätökselle.

 2.4 Puolisoilla on eri kotikunta

Puolisoilla voi olla eri kotikunta. Puolisot verotetaan erikseen ja heidän veronsa tilitetään kummankin omaan kotikuntaan. Verotuksen toimittaa molempien osalta sama viranomainen eli valtakunnallisesti toimiva Verohallinto.

 2.5 Tilapäinen oleskelu toisessa kunnassa

Henkilö voi oleskella tilapäisesti toisessa kunnassa. Tällaisen tilapäisen oleskelun vuoksi henkilön kotikunta ei muutu myöskään verotuksessa. Esimerkiksi henkilön kotikunta ei muutu, jos hänen asumisensa toisessa kunnassa johtuu pääasiassa enintään yhden vuoden kestävästä työtehtävästä, opiskelusta, sairaudesta tai muusta näihin rinnastettavasta syystä.

Kotikunta ei muutu myöskään perhehoidon, laitoshoidon taikka asumispalveluasumisen johdosta, merillä olosta laivaväkeen kuuluvana, rangaistuksen suorittamisesta rangaistuslaitoksessa, eduskunnan tai valtioneuvoston jäsenyyden tai julkisen luottamustoimen johdosta asevelvollisuuden tai siviilipalveluksen suorittamisen takia.

2.5.1 Esimerkkejä kotikuntalain tulkinnasta
  • Laitoshoidossa olevan henkilön kotipaikan katsottiin muuttuneen kotikuntalain voimaantulosta lukien, kun muutto toiselle paikkakunnalle ei ollut johtunut pääasiassa hoidosta, vaan perheen muuttamisesta. KHO 1997:67.
  • Kun yksityiseen vanhusten palvelutaloon muuttaneen 1928 syntyneen henkilön muutto oli aiheutunut pääasiassa tavanomaisesta asumistarkoituksesta, hänen kotikuntansa oli kunta, jossa palvelutalo sijaitsi. KHO 2004:108
  • Palvelukeskuksessa asuneen alaikäisen lapsen kotikunta muuttui äidin ja sisaren kotikunnaksi perheen asuinpaikan muuttuessa huolimatta siitä, että lapsi oli ollut sijoitettuna laitoshoitoon jo silloin, kun koko perhe oli asunut aikaisemmassa kotikunnassa. Perheen uuden kotikunnan oli siten tullut huolehtia lapsen erityishuollon järjestämisestä. KHO 2012:116.
 2.6 Kotikunnan vaihtuminen omasta tahdosta

Jos henkilö on sijoitettu perhehoitoon, laitoshoitoon tai asumispalvelujen avulla järjestettyyn asumiseen muun kuin kotikuntansa alueelle, hän voi edellä todetusta huolimatta valita uudeksi kotikunnakseen sen kunnan, jonka alueella olevassa toimintayksikössä tai asunnossa hän asuu. Valintaoikeuden käyttäminen edellyttää, että hoidon tai asumisen arvioidaan kestävän tai on kestänyt yli vuoden.

Se, joka haluaa muuttaa toisen kunnan asukkaaksi, mutta ei ikänsä, vammaisuutensa tai muun sellaisen syyn vuoksi kykene asumaan siellä itsenäisesti, voi hakea tämän kunnan sosiaalipalveluja ja hoitopaikkaa samoin perustein kuin jos olisi kunnan asukas. Jos lupa muuttoon myönnetään, henkilön kotikunta muuttuu.

Yllä mainittua kotikuntalain sääntelyä on sovellettu vuodesta 2010 alkaen. Näissä tilanteissa myös henkilön verotuksellinen kotikunta vaihtuu.

 2.7 Suomesta muuttavan kotipaikka

Henkilöllä, joka on muuttanut asumaan ulkomaille yhtä vuotta pitemmäksi ajaksi, ei ole kotikuntaa Suomessa. Verotuksessa kotikunta ei kuitenkaan muutu sinä aikana, jona häntä pidetään Suomessa yleisesti verovelvollisena. Tämä aika on pääsääntöisesti kolme kalenterivuotta muuttovuoden jälkeen. TVL 11 § ja VML 5 §:n 2 momentti ja kotikuntalaki 5 §.

Suomen ulkomaanedustustoihin ja muuhun Suomen valtion palvelukseen ulkomaille siirtyvät henkilöt sekä esimerkiksi Yhdistyneiden Kansakuntien järjestöjen palvelukseen lähtevät henkilöt säilyvät pääsääntöisesti Suomessa yleisesti verovelvollisina ulkomailla työskentelynsä ajan (TVL 11 §).

Euroopan yhteisöjen palvelukseen lähtevien ja heidän puolisoidensa kotipaikka säilyy pääsääntöisesti Suomessa ulkomailla työskentelyn ajan (Euroopan yhteisöjen, sittemmin Euroopan unionin eri­oikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehty pöytäkirjan sekä KHO:2011:88).

 2.8 Suomeen muuttavan kotipaikka

Verovuonna maahan muuttaneen henkilön kotikunnaksi katsotaan kunta, jossa hänellä maahan muutettuaan on katsottava olleen kotikuntalaissa tarkoitettu kotikunta ja siellä oleva asuinpaikka tai johon hän on Suomeen muutettuaan ensiksi asettunut (Kotikuntalaki 2 § ja 4 §). Maahan muuttaneen verotus toimitetaan siis oikeassa asuinkunnassa heti muuttovuodesta alkaen.

 3 Yhteisön, yhteisetuuden, yhtymän ja kuolinpesän kotipaikka

Yhteisön kotikunta on kunta, jossa yhteisön kotipaikka verovuotta edeltäneen verovuoden lopussa oli. Kotipaikka ilmenee rekisteröidyn yhteisön yhtiöjärjestyksestä. Rekisteröimättömällä yhteisöllä kotipaikka on siinä kunnassa, jossa toimintaa harjoitetaan tai mistä sitä johdettiin edeltävän vuoden lopussa.

Yhtymän ja yhteisetuuden kotikunta on kunta, jossa yhtymän ja yhteisetuuden kotipaikan on verovuotta edeltäneen verovuoden lopussa katsottava olleen. Yleensä yhtymän kotikuntana pidetään sitä kuntaa, missä toimintaa pääasiallisesti harjoitetaan tai mistä sitä johdetaan. Verotusyhtymän kotipaikkana pidetään sitä kuntaa, missä kiinteistö tai maatila sijaitsee.

Verovuonna syntyneen kuolinpesän kotikunta määräytyy vainajan kotikunnan mukaan ja se säilyy seuraavinakin vuosina samana, jos kuolinpesän hallinnon kotipaikka ei muutu.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Atso Kiuru

Oikeustapauksia työmatkakustannusten korvauksista

30. heinäkuu 2014 - 14:05

Liite Verohallinnon ohjeeseen Työmatkakustannusten korvaukset.

KHO 1970 II 538

Matkakustannukset kesäasunnosta työpaikkaan eivät olleet TOL 26 § 1 mom. 10 kohdassa tarkoitettuja vähennyskelpoisia matkakustannuksia. Verovuosi_1967

KHO 1982/3343

Kalastukseen lähivesillä käytetyssä kalastustroolarissa työskentelevien palkansaajien varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin troolarin kotisatama tai -laituri. Heille voitiin siten korvata työn suorittamisesta aiheutuneita kustannuksia verohallituksen asiasta antaman päätöksen mukaisesti ennakkoa pidättämättä. Verovuosi_1980

KHO 1982/3990

Henkilö K oli hoitanut varsinaisen virkansa päivittäin 8.00 -10.00 ja 14.00 - 18.00 välisinä aikoina ja lisäksi hoitanut isännöitsijän tehtäviä 10.00 - 14.00 välisenä aikana toisaalla samassa kaupungissa. Ehtiäkseen työkohteesta toiseen hän oli joutunut käyttämään omaa autoaan. Verotuksessa oli työmatkakustannukset vähennetty vain linja-auton kuukausilipun mukaan.

KHO katsoi, että asunnon ja varsinaisen työmatkan väliset matkat oli vähennettävä linja-auton mukaan. Eri työpaikkojen välisistä matkoista aiheutuneet kustannukset eivät olleet tuloja varallisuusverolain 26 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoittuja matkakustannuksia. K:lla oli näin ollen tulo- ja varallisuusverolain 25 §:n nojalla oikeus tulon hankkimisesta johtuneina menoina vähentää tulostaan oman auton käytöstä eri työpaikkojen välisillä matkoilla aiheutuneet kulut. Verovuosi_1978

KHO 1983 II 562

Puolisot asuivat työskentelypaikkakunnalla miehen työsuhdeasunnossa. Heillä oli noin 20 km etäisyydellä toinen asunto miehen yhdessä veljensä kanssa omistamalla n. 40 ha maatilalla, jossa he asuivat kesäisin suunnilleen puoli vuotta. Matkoista maatilalta työpaikoille oli aiheutunut kummankin osalta v. 1978 1 760 mk:n ja v. 1979 2 400 mk:n kustannukset. Lääninoikeus katsoi muun selvityksen puuttuessa maatilalla olevan asunnon kesäasunnoksi eikä hyväksynyt työmatkakustannuksia maatilalta työpaikalle vähennyskelpoisiksi. KHO katsoi työsuhdeasunnon asunnoksi, jota tulo- ja varallisuusverolain 26 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetaan, ja tällä perusteella hylkäsi matkakustannusten vähentämisvaatimuksen. Verovuosi_1978 Verovuosi_1979

KHO 1985/3611

Työnantajan sosiaaliturvamaksu oli suoritettava päivärahoista ja matkustamiskustannusten korvauksista, jotka teatteri maksoi toisella paikkakunnalla vakinaisesti asuvalle vierailevalle ohjaajalleen, jonka varsinaiseksi työpaikaksi teatteri katsottiin. Vaikka kyseessä siis eivät olleet työnantajan määräyksestä suoritetut työmatkat, palkan määrästä saatiin kuitenkin ennakkoperintälain 8 §:n 2 momentin nojalla vähentää tilapäisestä tehtävästä johtuneet ylimääräiset kustannukset saman pykälän 3 momentissa mainituin rajoituksin. Äänestys 4-1.

KHO 1987/251

Hitsaaja A oli vuodesta 1976 lähtien ollut laivanrakennusalalla aliurakoitsijana toimivan yhtiön matkatyöosaston työntekijänä. Hän oli 1980-luvun alkupuolella työskennellyt telakoilla kolmella eri paikkakunnalla sekä 8.3.1982 lähtien yhtäjaksoisesti verovuoden loppuun 1983 saakka Turussa olevalla telakalla. Kun otettiin huomioon, että työnantajayhtiö oli jatkuvasti tehnyt alihankintatöitä Turussa olevilla telakoilla ja että A oli päivittäin käynyt työssä samalla telakalla 70 km:n päässä sijainneesta kodistaan käsin, tuota telakkaa oli verovuonna ollut pidettävä A:n varsinaisena työpaikkana. A:lle maksetut päivärahat eivät siten olleet tulo- ja varallisuusverolain 22 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 2 momentin säännös huomioon ottaen verosta vapaata tuloa. Verovuosi_1983

KHO 1987/252

Hitsaaja B oli laivanrakennusalalla aliurakoitsijana toimivan yhtiön matkatyöosaston työntekijä. Hän oli työskennellyt yhtiön kotipaikkakunnalla olevassa laivalohkoja valmistavassa kokoonpanohallissa jatkuvasti 23.6.1980 lähtien 2.3.1983 saakka lukuunottamatta 22 päivän työskentelyä Turussa olevalla telakalla, jossa hän oli myös verovuonna 1983 työskennellyt 3.3.-17.4. ja 25.5.-31.12. Vielä hän oli työskennellyt 18.4.24.5.1983 edellä mainitussa kokoonpanohallissa. KHO katsoi, että kokoonpanohallia oli pidettävä B:n varsinaisena työpaikkana. Kun otettiin huomioon, että työnantajayhtiö oli jatkuvasti tehnyt alihankintatöitä Turussa olevilla telakoilla ja että B oli päivittäin käynyt työssä Turussa olevalla telakalla 51 km:n päässä sijainneesta kodistaan käsin, KHO katsoi, että tätä telakkaa oli verovuonna pidettävä B:n varsinaisena työpaikkana. B:lle verovuonna maksetut päivärahat eivät siten olleet tulo- ja varallisuusverolain 22 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 2 momentin säännös huomioon ottaen verosta vapaata tuloa. Kun B oli kuitenkin verovuonna ollut lyhyitä jaksoja kokoonpanohallissa työssä, asia palautettiin verolautakunnalle sen seikan tutkimista varten, oliko B:lle syntynyt verotuksessa vähennyskelpoisia lisääntyneitä elantokustannuksia. Verovuosi_1983

KHO 1991/803

A:lla oli ollut vapaa autoetu ajan 1.1.-28.5.1987 X Oy:ltä ja 1.6.-31.12.1987 Y:ltä, millä perusteella hänen tuloonsa oli lisätty autoetuna 19.800 markkaa. Z ry oli maksanut A:lle hänen suorittamistaan kokousmatkoista matkakustannusten korvausta oman auton käytön mukaan laskettuna 4.122 kilometriltä yhteensä 5.203 markkaa, mikä korvaus ei ylittänyt verohallituksen päätöksessä 3.12.1987/1000 olevaa verovapaan matkakustannusten korvauksen enimmäismäärää. A oli käyttänyt näiden matkakustannusten korvausten perusteena oleviin matkoihin autoa, johon hänellä oli edellä mainittu vapaa-«autoetu». Kun matkakorvausten perusteena oleva kilometrimäärä 4.122 kilometriä yhdessä A:n ilmoittamien yksityisajojen kanssa, joiden määrää ei ollut kiistetty, ei ylittänyt verohallituksen päätöksessä vuodelta 1987 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista (19.11.1987/870) olevaa, vapaan autoedun raha-arvon perusteena käytettyä kilometrimäärää, kysymyksessä olevat matkakustannusten korvaukset eivät olleet A:n veronalaista tuloa. Äänestys 4-1. Verovuosi_1987

KHO 1992/2018

A:lla, joka asui X:n kunnassa, oli vakinainen virka teknillisen oppilaitoksen yliopettajana Y:n kaupungissa. A oli myös erään tuotannollista toimintaa harjoittavan osakeyhtiön pääosakas. Virkansa ohella A hoiti palkatta tämän yhtiön, jolla oli tehdas Z:n kunnassa, toimitusjohtajan tehtävää. A:n varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin teknillinen oppilaitos Y:n kaupungissa. Toimitusjohtajan tehtäviä A:n katsottiin hoitaneen sivutoimena. Yhtiön A:lle asunnon ja Z:n kunnassa olevan työpaikan välisistä matkoista maksamia matkakustannusten korvauksia oli pidettävä ennakkoperintälain 8 §:n 1 momentissa tarkoitettuina työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvauksena maksettuina hyvityksinä, joita ei pidetä palkkana. Palkanmaksuvuodet 1982-1987. Äänestys 4-1.

KHO 2001/176

A Oy omisti 50 prosenttia X Oy:n ja Y Oy:n osakkeista. Loput 50 prosenttia X Oy:n osakkeista omisti B Oy ja Y Oy:n osakkeista C Oy. X Oy:n ja Y Oy:n toimialana oli laivanselvitys ja huolinta sekä näitä palveleva toiminta. Yhtiöiden liikevaihdosta 80 prosenttia muodostui A Oy:n tekemistä tilauksista. Yhtiöt tekivät myös liiketoiminnassaan yhteistyötä siten, että ne käyttivät samoja laivoja ja sopivat lastaustoiminnastaan yhteisesti. Lisäksi yhtiöillä oli yhteinen toimitusjohtaja A, jonka palkan ne maksoivat puoliksi. A:n työtehtäviin kuului lastaustoiminnan valvominen sekä Kemissä että Oulussa. A työskenteli yhtä paljon X Oy:n toimipaikalla Kemissä ja Y Oy:n toimipaikalla Oulussa.

Näissä olosuhteissa ja siitä huolimatta, ettei X Oy:n ja Y Oy:n välillä ollut osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettua konsernisuhdetta, yhtiöiden katsottiin muodostavan tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitetun intressipiirin.

A:lla katsottiin olevan varsinainen työpaikka sekä Kemissä että Oulussa. Kun A:n asunto oli Oulussa, pidettiin Oulun toimipistettä hänen ensisijaisena työpaikkana ja Kemin toimipistettä hänen toissijaisena työpaikkana.

Toimitusjohtaja A:lle toissijaiselle työpaikalle Kemiin tehdyistä matkoista maksetut matkustamiskustannusten korvaukset ja kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaukset olivat sellaisia ennakkoperintälain 15 §:n 1 momentissa tarkoitettuja ennen ennakonpidätyksen toimittamista korvattavia eriä, joista ei ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu. Verovuosi 1999.

KHO 2002/168

A oli virkavapaana vakinaisesta valtion virastaan Helsingissä hoitanut ajan 1.11.1999 - 30.6.2000 Tampereen yliopiston yliassistentin virkaa. A oli asunut perheensä kanssa vakituisessa asunnossaan Hyvinkäällä ja kulkenut sieltä lähes päivittäin Tampereelle, jossa hänellä oli katsottava olleen tuolloin työpaikkansa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n matkat Hyvinkäältä Tampereelle ja takaisin olivat tuloverolain 93 §:ssä tarkoitettuja asunnon ja työpaikan välisiä matkoja. Verovuosi 1999.

KHO 2003:50

Superpesis-sarjassa pesäpalloa pelaava seura oli maksanut 6 pelaajalle pelaajapalkkioita, joiden vuotuiset määrät olivat vaihdelleet vuosina 1995-1997 60 000 markasta 185 796 markkaan. Seura oli maksanut pelaajille myös asunnon ja säännöllisten harjoittelupaikkojen sekä kotipelipaikan välisistä matkoista matkakustannusten korvausta.
Kyseisiä pelaajia pidettiin päätoimisina pelaajina ja seuran säännöllisiä harjoittelupaikkoja ja kotiottelupaikkaa heidän varsinaisina työpaikkoinaan. Tämän vuoksi seura ei ollut voinut korvata heille asunnon ja mainittujen paikkojen välisten matkojen kustannuksia ennakonpidätystä toimittamatta, vaan kysymys oli ennakkoperintälain (418/1959) 4 §:ssä ja ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:ssä tarkoitetusta palkasta. Verovuodet 1995-1997.

KHO 2003/282

Myyntiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajansa tuotteita, oli hänen varsinainen työpaikkansa ja myyntiesittelypaikat hänen erityisiä työntekemispaikkojaan. Hän ei työskennellyt tuloverolain 71 §:n 2 momentissa tarkoitetulla erityisalalla. Verovuosi 1998.

KHO 2003:67

Työntekijä oli työskennellyt alalla, joka ei ollut niin sanottu erityisala eli toimiala, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan. Työnantaja oli maksanut ylimääräisten elantokustannusten korvauksena päivärahaa yli kymmenen tuntia kestäneistä työmatkoista. Työntekijällä ei ollut oikeutta tehdä ansiotulostaan yli kuusi mutta alle kymmenen tuntia kestäneiltä työpäiviltä lisääntyneiden elantokustannusten johdosta ateriakorvauksen määräistä vähennystä.

KHO 2003/2882

Myyntiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajansa tuotteita, oli hänen varsinainen työpaikkansa ja myyntiesittelypaikat hänen erityisiä työntekemispaikkojaan. Hän ei työskennellyt tuloverolain 71 §:n 2 momentissa tarkoitetulla erityisalalla. Verovuosi 1998.

KHO 2004/733

Työntekijä oli työskennellyt alalla, joka ei ollut niin sanottu erityisala eli toimiala, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan. Työnantaja oli maksanut ylimääräisten elantokustannusten korvauksena päivärahaa yli kymmenen tuntia kestäneistä työmatkoista. Työntekijällä ei ollut oikeutta tehdä ansiotulostaan yli kuusi mutta alle kymmenen tuntia kestäneiltä työpäiviltä lisääntyneiden elantokustannusten johdosta ateriakorvauksen määräistä vähennystä.

KHO 2004/2563

Verovelvollinen, joka toimi X-liiton toimitusjohtajana, työskenteli noin 3 päivänä viikossa liiton pääkonttorissa H:n kaupungin ja muutoin liiton H:n kaupungista noin 350 kilometrin päässä olevassa liiton toimipaikassa L:n kaupungissa, jossa hän perheineen asui. Hänen tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettu ensisijainen työpaikkansa ratkaistiin kokonaisarvioinnin perusteella, jossa keskeisiksi ratkaisuperusteiksi muodostuivat työtehtävien hoitamiseen liittyvät seikat, kuten kummassa paikassa pääasiassa työskennellään ja minkälaisia tehtäviä niissä suoritetaan. Perheen vakituisen asunnon sijainnilla ei ollut näitä ratkaisuperusteita kumoavaa merkitystä arvioitaessa kumpaa työpaikoista on pidettävä ensisijaisena. Verovelvollisen L:n kaupungista H:n kaupunkiin tehtävistä matkoista X-liiton suorittamia matkustamis- ja majoituskustannusten korvauksia pidettiin verovelvollisen ennakonpidätyksessä huomioon otettavana etuna, josta liiton oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu. Vuosi 2003.

KHO 2005/1707

Lääkäripalveluiden myyntiä harjoittava A Oy tarjosi palvelujaan eri terveyskeskuksille ja sairaaloille. Yhtiöllä oli toimisto, jossa työskenteli kaksi kokopäiväistä työntekijää, mutta yhtiön palveluksessa olevat lääkärit eivät työskennelleet yhtiön toimistossa. Ne työvuorot, joihin sairaalat ja terveyskeskukset tarvitsivat yhtiön välittämää lääkäriä, olivat yhtiön internet-sivuilta yhtiön palveluksessa olevien lääkäreiden luettavissa ja työvuorojen varaaminen tapahtui pääasiassa näiden sivujen kautta. Lääkäri B työskenteli päätoimisesti A Oy:n palveluksessa 5-20 työpäivää kuukaudessa tilanteesta riippuen joko samassa tai eri työpaikoissa. Lääkäri B:n matkaa asunnoltaan kulloiseenkin työpaikkaan ei voitu pitää tuloverolain 71 §:ssä tarkoitettuna verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin oikeuttavana työmatkana vaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisenä matkana. A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu B:lle näistä matkoista maksettavista matkakustannusten korvauksista. Ennakkoratkaisu vuodelle 2004.

KHO 2005/2538

Kirvesmies A työskenteli ajan 11.8.-31.12.2004 rakennusliikkeen palveluksessa Olkiluodon ydinvoimalatyömaalla. A:lla ei työnsä luonteen vuoksi ollut varsinaista työpaikkaa ja hän kävi erityisellä työntekemispaikallaan päivittäin kotoaan. Työmaa-alueella oli rakennuttajayhtiön työntekijöiden työmaaruokala, jota rakennusliikkeen työntekijät, kuten A, voivat käyttää. Koska A:n työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa, A:n työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. A:lle katsottiin edellä esitetyissä olosuhteissa muodostuvan sellaisia ylimääräisiä elantokustannuksia, jotka hänellä oli oikeus vähentää tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla tulonhankkimismenona. Vähennyskelpoiseksi määräksi hyväksyttiin verohallituksen verovuodelle 2004 vahvistaman ateriakorvauksen enimmäismäärä. Ennakkotieto verovuodelle 2004.

KHO 2006:45

Telakalla alihankintatöitä tekevässä yhtiössä oli vuonna 2002 toimitetussa verotarkastuksessa todettu, ettei yhtiöllä olisi ollut vuosilta 1997-2001 oikeutta maksaa verovapaita päivärahoja ja kilometrikorvauksia suoraan telakalle työhön otetuille työntekijöille. Maksuunpanot oli toimitettu verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti. Verovirasto oli hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen ja hallinto-oikeus oli hylännyt yhtiön valituksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, kuten hallinto-oikeus valituksenalaisessa päätöksessään, että Helsingissä oleva telakka oli ollut yhtiön työntekijöiden varsinainen työpaikka. Yhtiö oli laiminlyödessään työnantajasuoritukset työntekijöille maksamistaan matkakustannusten korvauksista tulkinnut virheellisesti varsinaisen työpaikan käsitettä. Tällä perusteella yhtiön valitus hallinto-oikeuden päätöksestä olisi siis ollut hylättävä. Asiassa oli kuitenkin vielä harkittava, oliko yhtiöllä oikeus saada vaatimaansa luottamuksensuojaa.

Yhtiön ennakkoperintää koskevassa vuonna 1995 laaditussa tarkastuskertomuksessa verovuosilta 1993 ja 1994 ei ollut yömatkarahoja lukuun ottamatta esitetty huomautuksia yhtiön noudattamasta matkakustannusten korvauksia koskevasta käytännöstä. Tähän nähden yhtiön oli katsottava toimineen tulkinnanvaraisessa asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen hyväksymän käytännön mukaisesti, kun se vuonna 1995 toimitetun ennakontarkastuksen jälkeen oli yömatkarahoja lukuun ottamatta jatkanut työntekijöille maksamiensa matkakustannusten korvausten osalta aikaisemmin noudattamaansa käytäntöä. Kun asiassa ei ollut ilmennyt sellaisia erityisiä syitä, joista muuta johtuisi, asia oli ratkaistava yhtiön eduksi. Tämän vuoksi yhtiölle ei voitu vuosilta 1997-2001 maksuunpanna laiminlyötyjä ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja.

KHO 2009/757

Suomalainen yhtiö S Oy ja yhdysvaltalainen yhtiö Y LLP kuuluivat kansainväliseen jäsenyritysten ketjuun, joka tarjoaa asiakkailleen asiantuntijapalveluita mm. tilintarkastuksen ja verotuksen alalla. Y LLP ja S Oy sekä yhdysvaltalainen henkilö A olivat sopineet, että A siirtyi Yhdysvalloista Y LLP:stä työskentelemään Suomeen S Oy:n palvelukseen kahden vuoden ajaksi. A työskenteli Suomessa S Oy:n johdon alaisena ja osana S Oy:n organisaatiota. S Oy maksoi A:lle palkan Suomessa työskentelyn ajalta ja vuokrasi hänen ja hänen perheensä käyttöön asunnon. A:n työsopimus Y LLP:n kanssa pysyi voimassa Suomessa työskentelemisen ajan, minkä jälkeen A palasi työskentelemään Y LLP:lle.

A:n työskentely S Oy:n toimitiloissa oli työskentelyä varsinaisella työpaikalla. Kysymyksessä ei siten ollut tilapäinen matka erityiselle työntekemispaikalle. Näissä olosuhteissa S Oy:n tarjoamaa asuntoa oli pidettävä A:n saamana asuntoetuna, josta oli suoritettava ennakonpidätys tai perittävä lähdevero. Ennakkoratkaisu vuoden 2008 loppuun.

KHO:2012/17

A työskenteli henkilöstövuokraustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa työnantajansa asiakasyrityksissä tarjoilijana ja baarimestarina. X Oy:llä oli toimitilat Jyväskylässä, jossa myös A asui. Yhtiö ei itse harjoittanut ravintolatoimintaa, eikä A työskennellyt sen toimitiloissa, vaan hän työskenteli vuokratyöntekijänä työvoimaa käyttävien asiakasyritysten (käyttäjäyritysten) toimitiloissa Jyväskylän alueella.

X Oy solmi Y Oy:n kanssa tilaussopimuksen, jossa sovittiin, että Y Oy osti X Oy:ltä ravintolaansa tarjoilijoiden palveluita. A työskenteli sopimuksessa tarkoitettuna vuokratyöntekijänä ajalla 1.2. - 20.4.2010 tarjoilijana Nilsiässä sijaitsevassa Y Oy:n ravintolassa. Työskentely kesti siten vähemmän kuin tuloverolain 72 a §:n 1 momentissa säädetyt kaksi vuotta. Työpaikka sijaitsi yli 100 kilometrin päässä A:n kodista ja A yöpyi työskentelyn ajan omalla kustannuksellaan hiihtokeskuksen alueella. Työvoiman vuokrausyritys X Oy:n ja käyttäjäyrityksen välisen sopimuksen mukaan A:n työtehtävät määritteli tarkemmin käyttäjäyritys. Palkan työskentelyn ajalta maksoi A:lle vuokrausyritys, joka huolehti myös työnantajavelvoitteista.

A oli pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen: Jos A:n työnantaja maksaa hänelle päivärahaa ja matkakustannusten korvauksia verovuodelta 2010, katsotaan hänen työskennelleen tuloverolain 72 §:n 2 momentin tarkoittamalla työmatkalla ja voiko A:n työnantaja maksaa hänelle verovapaita matkakustannusten korvauksia?

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n työskennellessä Nilsiässä vuokrattuna työntekijänä hänen tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitettuna varsinaisena työpaikkanaan oli edellä todetuissa olosuhteissa pidettävä Y Oy:n toimitiloja Nilsiässä. Tämän vuoksi A:n ei voitu katsoa työskennelleen Nilsiässä tuloverolain 72 §:n tarkoittamalla työmatkalla eikä hänelle voitu maksaa tuolta ajalta tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia. Äänestys 4-1.

KHO:2012/85

Rakennusalalla toimiva yhtiö X Oy oli maksanut vuosina 2004 - 2007 useille palveluksessaan työskennelleille ulkomaisille työntekijöille päivärahoja toimittamatta suorituksista ennakonpidätystä. Kysymyksessä olevilla Suomessa yleisesti verovelvollisilla työntekijöillä oli vakituinen asunto ja useimmilla myös perhe kotimaassaan. Suomessa työntekijät majoittuivat työnantajan pääkaupunkiseudulta vuokraamissa asunnoissa yhteismajoituksessa, josta kävivät töissä vaihtuvissa työkohteissa pääkaupunkiseudulla.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei työnantajan järjestämissä asunnoissa majoittumista voitu pitää työmatkalla yöpymisenä, vaan siitä muodostui työntekijöille niin kutsuttu kakkosasunto, josta he tekivät päivittäiset työmatkansa vaihtuviin työkohteisiin. Työnantaja oli siten velvollinen pidättämään ennakot maksamistaan päivärahoista siltä osin kuin ne ylittivät ateriakorvauksen määrän.

KHO:2013/84

Kommandiittiyhtiö oli maksanut vastuunalaiselle yhtiömiehelleen A:lle kilometrikorvauksia kodin ja työpaikan välisistä matkoista verovuosina 2007 ja 2008. Verotuksessa katsottiin, ettei kilometrikorvauksia voitu pitää tuloverolain 71 ja 72 §:n nojalla verovapaina matkakustannusten korvauksina, vaan korvauksia oli pidettävä A:n ansiotulona.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen, jossa vaadittiin kilometrikorvausten katsomista verovapaaksi sillä perusteella, että matkat oli tehty erityiseen työntekemispaikkaan. Hallinto-oikeus katsoi kuitenkin, että kun A ei ollut nostanut kommandiittiyhtiöstä lainkaan rahapalkkaa eikä hänen asuntonsa ja varsinaisen työpaikkansa välisistä matkoista maksettua etuutta ollut kommandiittiyhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkamenona toimittamalla siitä ennakonpidätys, etuutta oli pidettävä voitonjakoeränä, joka ei ollut A:n veronalaista tuloa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta, että ratkaisevaa oli, oliko suorituksia käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkansaajalle maksettuina suorituksina. Kilometrikorvaukset oli tässä tapauksessa vähennetty yhtiön menona kirjanpidossa ja verotuksessa. Ne oli myös käsitelty palkkakirjanpidossa ja ilmoitettu työnantajan vuosi-ilmoituksessa. Yhtiön A:lle maksamia suorituksia oli pidettävä palkkana eikä voitonjakona. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen sekä saattoi voimaan verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset valituksenalaisilta osin.

KHO:2013/137

Silmälääkäri A oli tehnyt omistamansa B Oy:n palveluksessa asuinpaikkakunnaltaan kuudessa muussa kunnassa sijaitseviin C Oy:n optikkoliikeketjun liikkeisiin matkoja yhteensä 138 työpäivänä. B Oy:llä oli yhteistyösopimus optikkoliikeketjun kanssa siitä, että silmälääkäri tuotti lääkäripalvelut potilaille, päätti itsenäisesti palkkioista ja toimitutti laskutuksen optikkoliikkeiden kautta. Optikkoliikeketju antoi B Oy:n silmälääkärin käyttöön vastaanottotilat tarvittavine laitteineen ja avustavine henkilökuntineen, huolehti potilasasiakirjoista sekä maksun perinnästä ja tilityksestä B Oy:lle.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että optikkoliikeketjun eri paikkakunnilla olevia liiketiloja oli pidettävä B Oy:n vakituisina toimipaikkoina. A:n asuinpaikkakunnalla sijaitsevia vastaanottotiloja oli pidettävä A:n ensisijaisina varsinaisina työpaikkoina ja muita mainittuja vastaanottotiloja A:n toissijaisina työpaikkoina. Kun näihin toissijaisiin työpaikkoihin tehdyistä matkoista A:lle maksettavat matkustamiskustannusten korvaukset olivat näin ollen A:n verovapaata tuloa, B Oy:n ei ollut toimitettava ennakonpidätystä maksamistaan korvauksista. Ennakkoratkaisu oli voimassa 31.12.2011 saakka.

KVL 2006/48

Konsernin varatoimitusjohtaja A työskenteli keskimäärin 1-2 päivänä viikossa konsernin Suomessa sijaitsevassa toimipaikassa, missä hänellä oli oma työhuone ja sihteeri. Suomessa A hoiti mm. vastuualueensa toiminnan kokonaissuunnittelua sekä yhteiskuntasuhteita ja asiakastapaamisia. Noin kolmena päivänä viikossa A työskenteli konsernin Ruotsin toimipaikassa mm. osallistuen konsernitason johtoryhmien kokouksiin. Ruotsin toimipaikassa hänellä oli oma työhuone. A:n vakituinen asunto oli Suomessa.
 
B toimi johtajana yksikössä, joka hoiti konserniyhtiöiden kirjanpito- ja laskentaprosesseja. B työskenteli keskimäärin 1-2 päivänä viikossa Suomen toimipaikassa, missä hänellä oli oma työhuone. B:n tehtäviin Suomessa kuului mm. yksikön toiminnan raportointi johdolle. B:n työtehtävät edellyttivät työskentelyä konsernin Ruotsin toimipisteessä keskimäärin noin kolmena päivänä viikossa. Ruotsissa hänellä oli työpiste avokonttorissa. B:n vakituinen asunto oli Suomessa.
 
Kun otettiin huomioon A:n ja B:n vakituisen asunnon sijaintipaikka sekä muut työskentelyolosuhteet kokonaisuutena, hakijoiden varsinaisen työpaikan katsottiin olevan Suomessa ja toissijaisen työpaikan Ruotsissa. Kun A ja B matkustivat työtehtäviensä hoitamiseksi Ruotsiin, kysymyksessä oli matka TVL 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuun toissijaiseen työpaikkaan, jolloin työnantajalta saatu matkustamiskustannusten ja kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus ei ollut heidän veronalaista tuloaan. Ennakkoratkaisu vuosille 2006 ja 2007.

KVL 2007/017

A työskenteli kustannus- ja aikatauluinsinöörinä aliurakoitsijan palveluksessa Eurajoen kunnassa Olkiluoto 3 Ydinvoimalaprojektin alueella. A aikoi siirtyä työskentelemään Raumalle perustettavaan uuteen toimistoon. Toimisto sijaitsi noin 20 kilometrin etäisyydellä Olkiluodon alueesta. Kun otettiin huomioon Rauman toimipisteen etäisyys ja sen erillisyys Olkiluodon alueesta, katsottiin Rauman toimipisteen muodostavan uuden erityisen työntekemispaikan TVL 72-72a §:ien edellytysten muuten täyttyessä.

B työskenteli rakennustöiden valvojana aliurakoitsijan palveluksessa Eurajoen kunnassa Olkiluoto 3 Ydinvoimalaprojektin alueella. B aikoi siirtyä työskentelemään uuteen projektiin toisen yhtiön tiloihin Olkiluodon alueella. Kun uusi työkohde sijaitsi Olkiluodon työmaakokonaisuuden alueella, ei B:lle katsottu syntyvän uutta erityistä työntekemispaikkaa hänen siirtyessään työskentelemään uuteen projektiin. Ennakkoratkaisu vuosille 2007-2009.

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös

10. heinäkuu 2014 - 14:44

Tässä ohjeessa käsitellään tuloverotusta, arvonlisäveroa, ennakkoperintää, työnantajan sosiaaliturvamaksua, perintö- ja lahjaveroa, varainsiirtoveroa, arpajaisveroa, lähdeveroa, korkotulon lähdeveroa ja kiinteistöveroa koskevan ennakkoratkaisuhakemuksen sekä tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttölupaa koskevan poikkeuslupahakemuksen tekemistä Verohallinnolle. Ohjetta voidaan soveltuvin osin noudattaa myös muissa Verohallinnolle tehtävissä ennakkoratkaisuhakemuksissa. Ohjeet ennakkoratkaisun hakemisesta keskusverolautakunnalta (KVL).

Tietoa hakemusasioihin liittyvistä menettelyistä sekä sovellettavista säännöksistä on lisäksi erillisessä taulukossa (pdf). 

Verohallinto antaa vireille tulleeseen ennakkoratkaisuhakemukseen päätöksen, joka on maksullinen. Päätöksistä perittäviä maksuja ja niitä koskevaa muutoksenhakua on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuus. Hakemusasioihin liittyviä kysymyksiä käsitellään myös Verovalitusmenettelyä koskevassa ohjeessa sekä ohjeessa Hallintolaki ja verolainsäädäntö. Ennakkoratkaisumenettelyssä sovelletaan lisäksi Verohallituksen ohjetta sisäpiiritietojen käsittelystä (dnro 80/09/2008).

Tappioiden poikkeuslupiin liittyviä kysymyksiä käsitellään myös seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

  • Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos (14.2.1996, dnro 634/348/96)
  • Poikkeusluvat, jotka koskevat käyttämättömiä hyvityksiä veroylijäämiä sekä tappion vähentämistä yhtiön saamaa konserniavustusta vastaavalta osalta (Verohallituksen tiedote 2/1999, 17.2.1999) ja
  • Tappioita, käyttämättömiä hyvityksiä ja veroylijäämiä koskeva poikkeuslupakäytäntö (Verohallituksen tiedote 12/1999, 13.9.1999)

Ohjeessa ei käsitellä keskusverolautakunnan toimivaltaan kuuluviin ennakkoratkaisuihin liittyviä menettelyitä eikä vakuutusmaksuveroa koskevia ennakkoratkaisuja. Vakuutusmaksuverosta on annettu ohje: Vakuutusmaksuvero-ohje.

Sisällys

1 Hakija
 1.1 Tuloverotus
 1.2 Arvonlisäverotus
 1.3 Muut verolajit
 1.4 Poikkeusluvat
2 Hakemuksen jättöaika
 2.1 Tuloverotus
 2.2 Muut verolajit
 2.3 Poikkeusluvat
3 Hakemus ja sen toimittaminen Verohallintoon
 3.1 Hakemuksen kieli
 3.2 Hakemuksen sisältö
  3.2.1 Yleiset sisältövaatimukset
  3.2.2 Yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys
  3.2.3 Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet
  3.2.4 Poikkeuslupahakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet
 3.3 Hakemuksen toimittaminen Verohallintoon
 3.4 Hakemuksen täydentäminen ja peruuttaminen
4 Asiaratkaisun antamisen edellytykset
5 Päätöksestä perittävä maksu ja päätöksen tiedoksianto
6 Päätöksen soveltaminen ja sitovuus

 6.1 Tuloverotus
 6.2 Arvonlisäverotus
 6.3 Ennakkoperintä ja työnantajan sosiaaliturvamaksu
 6.4 Muut verolajit
 6.5 Poikkeuslupa
7 Muutoksenhaku
 7.1 Yleistä muutoksenhausta
 7.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaku ja sitä koskeva ilmoitus

 1 Hakija

Verohallinnon antamien ennakkoratkaisujen tarkoituksena on mahdollistaa se, että verovelvollinen voi itselleen tärkeässä tai poikkeuksellisessa tilanteessa saada ennakolta tiedon yksittäisen asian verotuksesta. Ennakkoratkaisua voi hakea siitä huolimatta, että hakija on aiemmin verotuksessaan menetellyt asiassa tietyllä tavalla. Ennakkoratkaisua voi yleensä hakea vain hakijan omaa verotusta koskevaan asiaan. Tarkemmat verolajikohtaiset edellytykset ennakkoratkaisun hakemiselle ovat jäljempänä.

Ennakkoratkaisua voi hakea myös perustettavan yhteisön tai yhtymän lukuun jo ennen kuin yhteisö tai yhtymä on merkitty kaupparekisteriin. Ennakkoratkaisun hakijaksi katsotaan tällöin perustettava yhteisö tai yhtymä. Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetään perustamisasiakirjat.

Yhteisö tai elinkeinoyhtymä voi hakea tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

1.1 Tuloverotus

Tuloverotuksen ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai yhtymä (laki verotusmenettelystä 85 §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi

  • elinkeinoverolain soveltumista suunniteltuun yritysjärjestelyyn
  • omaisuuden luovutusten verokohtelua tai
  • verotusmenettelystä annetun lain peiteltyä osingonjakoa koskevien säännösten soveltumista suunnitteilla olevaan järjestelyyn.

Ennakkoratkaisukysymyksen tulee koskea nimenomaan hakijan omaa verotusta ja ratkaisulla tulee olla välitön vaikutus hakijalle määrättävään veroon.

Esimerkki 1: Konsernin emoyhtiö A Oy hakee ennakkoratkaisua siitä, onko A Oy:n tytäryhtiölleen B Oy:lle antama taloudellinen tuki tytäryhtiön veronalaista tuloa. A Oy ei ole oikea hakija, koska kysymys koskee B Oy:n tulon veronalaisuutta. A Oy voi sen sijaan saada ennakkoratkaisun siitä, onko annettu tuki sen verotuksessa vähennyskelpoinen. Esimerkki 2: A Oy hakee ennakkoratkaisua siitä, voiko se lunastaa omia osakkeitaan osakkaalta X ilman, että järjestelyyn sovelletaan verotusmenettelylain peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä. A Oy ei ole oikea hakija, koska peitellyn osingon säännösten soveltaminen omien osakkeiden lunastamiseen ei aiheuttaisi tuloveroseuraamuksia yhtiölle. Oikea hakija olisi osakas X, jolle verotusseuraamukset peitellyn osingonjaon säännösten soveltamisesta aiheutuisivat. 1.2 Arvonlisäverotus

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua voi hakea kysymyksestä, joka koskee arvonlisäverolain soveltamista hakijan tiettyyn liiketoimeen (arvonlisäverolaki 190 §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi

  • suunnitteilla olevaa liiketoimea
  • yksittäisen myynnin verollisuutta
  • kansainväliseen kauppaan liittyviä tavaroiden ja palveluiden myyntimaata koskevia kysymyksiä
  • vähennysoikeutta koskevia kysymyksiä.

Ennakkoratkaisukysymyksen tulee koskea nimenomaan hakijan omaa verotusta.  Lisäksi asian on oltava hakijalle tärkeä. Hakijan ei tarvitse olla verovelvollinen, vaan myös liiketoiminnan aloittamista suunnitteleva voi saada ennakkoratkaisun toiminnan arvonlisäverollisuudesta.

Esimerkki 3: B Oy pyytää ennakkoratkaisua siitä, saako se ostaa arvonlisäverotta kotimaasta hankitut tarvikkeet, jotka se käyttää pääasiassa omien, mutta osaksi myös muiden omistamien ilma-alusten huolto- ja korjaustöihin. Koska hakemus ei koske B Oy:n, vaan tarvikkeet myyvän C Oy:n verotusta, B Oy ei ole oikea hakija. Ennakkoratkaisua asiasta voisi hakea C Oy, jonka arvonlisäverotusta hakemuksessa esitetty kysymys koskee. Esimerkki 4: Yhdistys D, joka julkaisee 12 kertaa vuodessa ilmestyvää järjestöalan ammattilehteä pääasiassa jäseniään varten, pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, onko kirjapaino E:llä oikeus myydä sanotun lehden painokset yhdistykselle arvonlisäverolain 56 §:n nojalla arvonlisäverotta. Ennakkoratkaisukysymys ei koske D:n omaa verotusta, vaan sitä, miten arvonlisäverolakia on sovellettava lehden painokset myyvän E:n verotuksessa. Oikea hakija olisi lehden painokset myyvä E, jonka arvonlisäverotusta kysymys koskee. 1.3 Muut verolajit

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua voi hakea, jos syntyy epäselvyyttä ennakonpidätyksen toimittamisesta (ennakkoperintälaki 45 §). Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua voi hakea suorituksen maksaja (esim. työnantaja) tai suorituksen saaja (esim. palkansaaja). Ennakkoperinnän ennakkoratkaisu voidaan antaa konkreettiseen, riittävästi yksilöityyn ja toteutettavaksi suunniteltuun toimeen, jossa ennakonpidätyksen toimittamisesta syntyy epäselvyyttä.

Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea:

  • ennakonpidätysvelvollisuutta (esimerkiksi onko kyse palkasta vai työkorvauksesta),
  • ennakonpidätyksen määrän laskemista (esimerkiksi kesämökkiedun arvo) tai
  • ennakonpidätyksen alaisen edun raha-arvoa (esimerkiksi mikä on syrjäseudulla sijaitsevan asunnon luontoisetuarvo).

Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaan ennakkoratkaisuun sovelletaan ennakkoperintälain ennakkoratkaisua koskevia säännöksiä (laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta 8 §). Ennakkoratkaisua voi hakea sekä suorituksen maksaja että saaja. Sosiaaliturvamaksun määrästä ennakkoratkaisua voi kuitenkin hakea vain suorituksen maksaja.

Perintöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea perinnönjättäjän kuoleman jälkeen kuolinpesän osakas ja erityisjälkisäädöksen saaja. Eloonjäänyt puoliso voi hakea ennakkoratkaisua, vaikka hän ei olisikaan kuolinpesän osakas (perintö- ja lahjaverolaki 39 a §). Ennakkoratkaisu annetaan yleensä vain perintöveron suorittamisvelvollisuutta koskevaan tulkintakysymykseen.

Lahjaveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea sekä luovuttaja että luovutuksensaaja eli lahjanantaja tai lahjansaaja (perintö- ja lahjaverolaki 39a §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi osakeyhtiön osakkeiden vastikkeellista luovutusta sukupolvenvaihdostilanteessa, jolloin ratkaisua haetaan järjestelyn mahdollisista lahjaveroseuraamuksista.

Varainsiirtoveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea siitä, onko velvollinen suorittamaan varainsiirtoveroa sekä siitä, kuinka paljon veroa on maksettava (varainsiirtoverolaki 39 §). Ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai joku muu, joka on vastuussa verosta varainsiirtoverolain mukaan.

Arpajaisveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi arpajaisten toimeenpanija hakea siitä, onko hän velvollinen suorittamaan arpajaisveroa (arpajaisverolaki 15 §).

Lähdeveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai veron perimiseen velvollinen (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 12a §). Ennakkoratkaisua voi hakea kansainvälisen sopimuksen soveltamisesta lähdeveron perimisessä sekä siitä, onko lähdevero perittävä tai mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava.

Korkotulon lähdeverosta voi hakea ennakkoratkaisua koronsaaja tai koronmaksaja (laki korkotulon lähdeverosta 8 a §).

Kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen, joka yleensä on kiinteistön omistaja (kiinteistöverolaki 21 §).

1.4 Poikkeusluvat

Yhteisö tai elinkeinoyhtymä voi hakea tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetulla tavalla (tuloverolaki 122 § 3 momentti). Osakeyhtiö ja osuuskunta voi hakea oikeutta vähentää tappiot myös saadusta konserniavustuksesta (tuloverolaki 122 § 4 momentti). Yhteisö voi hakea yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 5a §:ssä tarkoitetulla tavalla.

 2 Hakemuksen jättöaika

Tuloverotuksen ennakkoratkaisuhakemuksen jättämiselle on säädetty nimenomainen määräaika. Muissa verolajeissa lähtökohtana on, että ennakkoratkaisua voi hakea ennen kuin hakemuksessa esitettyä asiaa koskeva vero olisi tullut ilmoittaa tai maksaa taikka ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa. Verolajikohtaiset poikkeukset ja poikkeuslupien jättöaikaa koskevat ohjeet on esitetty jäljempänä.

Määräaika veron maksamiselle voi päättyä hakemuksen käsittelyn aikana. Hakija vastaa tällöin viivästysseuraamuksista, jotka aiheutuvat, jos määräaikaan mennessä maksetun veron määrä ei ole ollut riittävä.

2.1 Tuloverotus

Ennakkoratkaisuhakemus tuloverotuksesta on tehtävä ennen sen ajan päättymistä, jonka kuluessa veroilmoitus on annettava. Määräajalla tarkoitetaan veroilmoituksen jättämiselle määrättyä yleistä määräaikaa (Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista). Veroilmoituksen antamiseen yksittäistapauksessa myönnetty lykkäys ei pidennä ennakkoratkaisun hakemisen määräaikaa.

Ennakkoratkaisu voidaan antaa enintään sille verovuodelle, joka päättyy päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden aikana. Jos hakemus tehdään kalenterivuoden lopussa ja ennakkoratkaisua haetaan kalenterivuotta toiseksi seuraavana vuonna päättyvälle verovuodelle, Verohallinto voi hakijan suostumuksella odottaa kalenterivuoden vaihtumista ennen kuin antaa päätöksen.

Esimerkki 5: A Oy:n tilikausi päättyy 31.12.2012. Yhtiön on jätettävä veroilmoitus neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien eli 30.4.2013. A Oy:lle on myönnetty lykkäystä veroilmoituksen jättämiselle 15.5.2013 saakka. Verovuotta 2012 koskeva ennakkoratkaisuhakemus on kuitenkin jätettävä viimeistään 30.4.2013. Esimerkki 6: B hakee tuloverotustaan koskevaa ennakkoratkaisua verovuosille 2014 ja 2015. Hakemus saapuu Verohallintoon 5.12.2013. Ennakkoratkaisupäätös verovuodelle 2015 voidaan antaa vasta vuonna 2014. Verohallinto voi hakijan suostumuksella käsitellä hakemuksen vasta vuoden 2014 puolella. 2.2 Muut verolajit

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua on haettava etukäteen. Ennakkoratkaisua ei voi hakea jo päättyneen tilikauden liiketoimeen.

Esimerkki 7: Suomalainen A Ky hakee kesäkuussa 2013 ennakkoratkaisua siitä, onko sen suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy mainospalveluja ruotsalaiselle X AB:lle. A Ky:llä on kiinteä toimipaikka Ruotsissa. Mainospalveluja on myyty maaliskuusta 2013 lähtien ja niitä myydään ainakin vielä seuraavan vuoden syksyyn asti. Jokaisesta yksittäisestä palvelun myynnistä laskutetaan erikseen.  A Ky voi hakea ennakkoratkaisua kesäkuussa 2013 tai sen jälkeen suoritetuista palvelujen myynneistä.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisuhakemus tulee lähtökohtaisesti tehdä ennen kuin hakemuksessa esitetty ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa. Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua ei voi hakea jo tapahtuneista tosiasioista, ellei suorituksia ole vielä maksamatta.

Esimerkki 8: X Oy hakee kesäkuussa ennakkoperinnän ennakkoratkaisua siitä, onko sen toimitettava ennakonpidätys päivärahoista, joita se maksaa työntekijöilleen. Yhtiö ei ole toimittanut ennakonpidätystä edellisenä vuonna maksamistaan päivärahoista. Vaikka suorituksia on jo maksettu, X Oy voi hakea ennakkoratkaisua maksamatta olevista suorituksista, joista ei ole vielä tullut toimittaa ennakonpidätystä. Jos uusia suorituksia ei olisi enää tulossa, ennakkoratkaisua ei voisi enää hakea.

Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin sosiaaliturvamaksu olisi pitänyt maksaa.

Perintöveroa koskevan ennakkoratkaisuhakemuksen voi tehdä perittävän kuoleman jälkeen. Hakemus tulee jättää ennen perintöverotuksen toimittamista.

Lahjaveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin lahja on annettu tai saatu.

Varainsiirtoveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee tehdä ennen kuin säädetty aika veron maksamiseksi on päättynyt. Ennakkoratkaisua kiinteistön luovutuksesta suoritettavasta varainsiirtoverosta voi hakea vielä sen jälkeen, kun lainhuutoa tai kirjaamista on haettu, jos Maanmittauslaitos on katsonut, että veroa ei ole suoritettu riittävää määrää.

Arpajaisveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin vero olisi pitänyt maksaa.

Lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus kansainvälisen sopimuksen soveltamisesta lähdeveron perimisessä sekä siitä, onko lähdevero perittävä tai mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava, tulee jättää ennen kuin lähdevero olisi tullut periä.

Korkotulon lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin korko on maksettu.

Kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea ennen kiinteistöveroilmoituksen viimeistä palautuspäivää.

2.3 Poikkeusluvat

Poikkeuslupahakemuksen jättämiselle ei ole laissa säädettyä määräaikaa. Verohallinnon näkemyksen mukaan tappioiden käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa voidaan hakea vain sellaisten verovuosien tappioille, joiden tilinpäätökset on vahvistettu.

 3 Hakemus ja sen toimittaminen Verohallintoon 3.1 Hakemuksen kieli

Hakemuksen voi lähtökohtaisesti tehdä vain suomeksi tai ruotsiksi. Saamelaisella on kuitenkin oikeus käyttää joko suomen tai saamen kieltä. Hakemusasioiden saamenkielisessä käsittelyssä noudatetaan Verohallinnon ohjetta Saamenkielinen asiointi muissa kuin saamelaisten kotiseutualueella sijaitsevissa Verohallinnon yksiköissä.

3.2 Hakemuksen sisältö 3.2.1 Yleiset sisältövaatimukset

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus on vapaamuotoinen. Hakemus on kuitenkin tehtävä kirjallisesti, ja se on allekirjoitettava. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee ilmoittaa, mitä verolajia hakemus koskee.

Hakemuksesta pitää käydä ilmi hakijan nimi, Y-tunnus/henkilötunnus, kotikunta ja lisätietoja antavan henkilön yhteystiedot. Jos asiaa hoitaa ulkopuolinen taho, hakemuksessa on hyvä mainita, toimitetaanko asiassa annettava päätös asiaa hoitavalle taholle vai hakijalle. Jos asiamies ei ole asianajaja, hakemukseen tulee liittää valtakirja.

Jos hakemus koskee tuloverotusta, siitä tulee käydä ilmi, mille verovuosille ennakkoratkaisua haetaan.

Jos hakemus koskee lahjaverotusta, siitä tulee käydä ilmi sekä luovuttaja että luovutuksensaaja.

Jos hakemus koskee ennakkoperintää, siitä tulee käydä ilmi suorituksen maksajan ja suorituksen saajan nimi/saajien nimet, Y-tunnus/henkilötunnus sekä kotikunta. Jos suoritus maksetaan samoin perustein riittävän yksilöidylle palkansaajaryhmälle, ennakkoratkaisua voidaan hakea suorituksen saajia erikseen nimeämättä.

Jos hakemus koskee poikkeuslupaa, siitä tulee käydä ilmi perustiedot yhtiöstä ja sen toiminnasta. Hakemuksessa on ilmoitettava yhtiön kotipaikka, toimiala, perustamisajankohta, tilikausi, liikevaihto, henkilöstömäärä ja toiminnan laatua sekä laajuutta kuvaavat tiedot. Konserniyhtiön hakemuksessa ilmoitetaan perustiedot konsernista, selvitys konsernirakenteesta ja hakijayhtiön toiminnallisesta asemasta konsernissa.

3.2.2 Yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on esitettävä yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys. Yleisluonteisiin tai teoreettisiin kysymyksiin ennakkoratkaisua ei anneta. Esimerkiksi kysymykset siitä, aiheutuuko suunnitellusta toimenpiteestä veroseuraamuksia tai minkälaisia veroseuraamuksia hakemuksessa kuvatusta järjestelystä voisi syntyä, eivät ole yksilöityjä verotuskysymyksiä.

Esimerkki 9: Yhtiö A pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, mikä näyttö sillä on oltava, jotta se voi hakeutua kiinteistön vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi jo rakennustöiden alkamispäivästä. A on ryhtymässä rakentamaan uutta liikekiinteistöä, jonka tiloja se tulee vuokraamaan rakennuksen valmistuttua.

Koska kysymys on yleisluonteinen eikä kyse ole siitä, miten arvonlisäverolakia sovelletaan hakijan liiketoimeen, A:lle ei anneta ennakkoratkaisua. A:lle annetaan kirjallinen ohjaus (arvonlisäverolaki 189 §).

Esimerkki 10: B Oy pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, voiko se käyttää verollisessa ja verottomassa toiminnassa olevien tilojen pinta-alojen suhdetta jakoperusteena, kun se laskee kiinteistönhuoltopalvelujen kustannusten vähennyskelpoista arvonlisäveroa. B Oy omistaa toimitilakiinteistön X. B on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi siltä osin kuin tiloja käyttävät arvonlisäverovelvolliset yritykset ja Y- kaupungin sosiaali- ja terveystoimi. Kiinteistössä toimii myös arvonlisäverotonta toimintaa harjoittava lääkärikeskus.

Koska kysymys on yleisluonteinen eikä kyse ole siitä, miten arvonlisäverolakia sovelletaan hakijan liiketoimeen, B:lle ei anneta ennakkoratkaisua. B:lle annetaan kirjallinen ohjaus (arvonlisäverolaki 189 §).

Esimerkki 11: Yhtiö A on hakenut ennakkoperinnän ennakkoratkaisua siitä, olisiko sen suunnitteilla olevaan yhteistyösopimukseen perustuva suoritus työkorvausta Tmi B:lle vai palkkaa, josta yhtiön on toimitettava ennakonpidätys. Koska yhtiö ei ole vielä tehnyt yhteistyösopimusta tai sopimusluonnosta, ennakonpidätysongelma ei vielä ole konkreettinen, eikä ennakkoratkaisua anneta. Esimerkki 12: Henkilö B on hakenut ennakkoratkaisua siitä, mitä veroja hänen tulee maksaa kiinteistöjen myynnistä.  Koska hakija ei ole yksilöinyt myytäviä kiinteistöjä eikä niiden myynnin verotukseen liittyvää yksilöityä kysymystä, ei ennakkoratkaisua anneta. Esimerkki 13: Henkilö C on hakenut ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko hakemuksessa yksilöidyn kiinteistön myyntiin hakijan tuloverotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Hakija on esittänyt yksilöidyn tuloverokysymyksen, johon voidaan antaa ennakkoratkaisu.

Yksilöity verotusta koskeva kysymys ei myöskään ole pelkkä kysymys omaisuuden käyvästä arvosta, vaan hakemuksessa täytyy aina yksilöidä se verotusasia ja yhteys, jonka kannalta omaisuuden käyvällä arvolla on merkitystä hakijan verotuksessa.

Omaisuuden arvostamista koskeva verotuskysymys on esimerkiksi osakkaan kysymys siitä, muodostuuko peiteltyä osinkoa osakkaan myydessä osakkeen yhtiölle hintaan x euroa.

Omaisuuden arvostamista koskee myös kysymys, saako hakijayhtiön työntekijä palkaksi katsottavan edun, josta on toimitettava ennakonpidätys, jos hän merkitsee henkilöstöannissa osakkeen hintaan y euroa.

3.2.3 Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet

Hakemuksessa on esitettävä kaikki asian ratkaisemista varten tarvittava selvitys liitteineen. Jos hakemus koskee sopimukseen tai muuhun asiakirjaan liittyvien kysymysten tulkintaa hakijan verotuksessa, hakemukseen tulee liittää jäljennös kyseisestä asiakirjasta. Hakija itse vastaa tarvittavan selvityksen hankkimisesta ja siitä aiheutuvista kustannuksista. Verohallinto vastaa menettelyn yleisestä kulusta ja siten muun ohessa siitä, että hakijalta pyydetään tarvittaessa lisäselvitystä.

Tarvittavan selvityksen sisältö ja laajuus vaihtelee. Laintulkintaa koskevissa kysymyksissä riittää usein, että hakija kuvaa tapauksen tosiseikat. Sen sijaan arvostus- ja näyttökysymyksissä hakemusten ratkaisu perustuu ensisijassa hakijan esittämään näyttöön.

Hinnan arviointia koskevissa arvostuskysymyksissä hakijan tulee esittää näyttöä siitä, vastaako käytettävä hinta käypää arvoa. Tyypillistä näyttöä ovat mm. riittävän tarkat ja luotettavat arvostuslausunnot sekä erilaiset vertailutiedot. Arvostuslausuntojen riittävän tarkka ja luotettava taso sekä vertailutietojen vertailukelpoisuus määräytyvät aina tapauskohtaisesti.

Muissa näyttökysymyksissä kyse on sellaisten säännösten soveltamisesta, joihin liittyy tulkintaa. Tällaisia säännöksiä ovat esimerkiksi peiteltyä osinkoa koskeva säännös tuloverotuksessa tai veronkiertoa koskevat säännökset eri verolajeissa. Hakijan tulee esittää selvitystä muun muassa toimenpiteen taustasta, liiketaloudellisista perusteista ja tarkoituksesta sekä valittujen keinojen syistä.

Elinkeinotoimintaa koskevassa ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee kuvata lyhyesti hakijan liiketoiminta. Jos kysymyksessä on konserniyhtiötä koskeva ennakkoratkaisuhakemus, hakemukseen tulee aina liittää selvitys konsernin rakenteesta.

Yritysjärjestelyjä ja omaisuuden luovutuksia koskeviin ennakkoratkaisuhakemuksiin tulee liittää kaikki asiaan liittyvät asiakirjat, esimerkiksi sopimukset tai sopimusluonnokset ja kauppakirjat tai kauppakirjaluonnokset. Yritysjärjestelyitä koskevissa asioissa hakemukseen on liitettävä selvitys konsernirakenteesta ennen ja jälkeen suunniteltuja yritysjärjestelyitä.

Siirtohinnoittelua koskeviin hakemuksiin on liitettävä muun muassa toimintoanalyysi, ehdotetun siirtohinnoittelumenetelmän yksityiskohdat, taloudellinen informaatio ja hakemuksessa tarkoitettua liiketoimea koskevat juridiset sopimukset.

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisuhakemuksessa, joka koskee esimerkiksi yksittäisen myynnin verollisuutta, tulee selvittää seuraavat seikat

  • kuka myy
  • mitä myydään (tavara tai palvelu yksilöitynä)
  • kenelle myydään (elinkeinonharjoittajalle vai kuluttajalle)
  • missä myynti tapahtuu (Suomessa, toisessa EU-maassa vai EU:n ulkopuolella)
  • milloin myynti tapahtuu.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee ilmoittaa maksettava suoritus ja sen peruste. Hakemukseen tulee liittää tarpeelliset asiakirjat, kuten esimerkiksi työ- tai urakkasopimus.

Jos kyse on esimerkiksi päivärahan ennakonpidätyksestä, hakijan pitää selvittää

  • työntekijän työskentelypaikka
  • työmatkan kohde
  • työmatkan kesto
  • mistä matka alkaa ja minne se päättyy
  • työntekijän työskentelyolosuhteet
  • muut asiaan vaikuttavat tekijät.

Jos ennakkoperinnän ennakkoratkaisua haetaan siitä, onko maksettu korvaus palkkaa vai työkorvausta, hakemuksesta tai siihen liitetystä sopimuksesta tulee ilmetä mm.

  • mitä tehdään
  • kuka tekee
  • millä ehdoilla ja kenen työvälineillä/tarvikkeista tehdään

Lahjaveroa koskevassa ennakkoratkaisuhakemuksessa pitää yksilöidä

  • luovutuksen kohteena oleva omaisuus
  • suunniteltu oikeustoimi
  • luovutuksesta maksettava kauppahinta
  • muut luovutuksen ehdot (esimerkiksi luonnos kauppakirjasta).

Jos lahjaverotuksen ennakkoratkaisua haetaan yhtiön sukupolvenvaihdoksesta, hakemukseen tulee lisäksi liittää

  • maininta mahdollisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen huomioimisesta
  • selvitys yhtiön toiminnasta
  • yhtiön tilinpäätöstiedot kolmelta viimeiseltä tilikaudelta
  • viimeisimmän tilinpäätöksen tase-erittelyt.
3.2.4 Poikkeuslupahakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet

Hakemukseen tulee liittää

  • selvitys omistajanvaihdoksesta ja sen ajankohdasta
  • selvitys omistuksesta ennen ja jälkeen omistajanvaihdoksen
  • selvitys käyttämättömistä tappioista tai yhtiöveron hyvityksistä, joille poikkeuslupaa haetaan
  • selvitys tuloverolain 122 §:n 3 momentin edellyttämistä erityisistä syistä, joiden perusteella poikkeuslupaa haetaan sekä
  • siitä, että luvan myöntäminen on tarpeen hakijan toiminnan jatkumisen kannalta
  • hakijan viimeksi päättyneen tilikauden tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen
  • konsernin tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen, jos hakijana konserniyhtiö
3.3 Hakemuksen toimittaminen Verohallintoon

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus liitetään saatelomakkeeseen (Saatelomake ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemukseen, 7300). Hakijan pitää lähettää ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus saatelomakkeessa mainittuun osoitteeseen.

3.4 Hakemuksen täydentäminen ja peruuttaminen

Hakija voi oma-aloitteisesti täydentää hakemustaan ja toimittaa Verohallinnolle asian ratkaisemisen kannalta tarpeellisia selvityksiä käsittelyn kuluessa. Verohallinto voi myös pyytää hakijaa täydentämään hakemusta. Hakijan on toimitettava pyydetty täydennys selvityspyynnössä ilmoitetussa määräajassa.

Hakija voi käsittelyn aikana peruuttaa hakemuksen kirjallisesti. Verohallinto tekee tällöin kirjallisen päätöksen, jolla asia jää sillensä, toisin sanoen asian käsittely päättyy.

 4 Asiaratkaisun antamisen edellytykset

Yksilöidyn verotuskysymyksen sisältävään ennakkoratkaisuhakemukseen annetaan yleensä asiaratkaisu, jos hakija esittää riittävän yksityiskohtaisen selvityksen aikomastaan toimesta. Edellytyksenä on lisäksi, että toimen verokohteluun liittyy epävarmuutta ja asia tulisi viimeistään verotuksen yhteydessä ratkaistavaksi. Hakemus voidaan jättää tutkimatta, jos hakijaa tai hakemuksen jättöaikaa koskevat muodolliset edellytykset eivät täyty (ks. esimerkit luvuista 1 ja 2).

Niissä verolajeissa, joissa toimivalta ennakkoratkaisun antamiseen on sekä Verohallinnolla että keskusverolautakunnalla, Verohallinto ei anna ennakkoratkaisua, jos hakijan samaa asiaa koskeva hakemus on vireillä tai ratkaistu keskusverolautakunnassa. Muuta ehdotonta estettä asiaratkaisun antamiselle ei ole. Verohallinto voi kuitenkin jättää asiaratkaisun antamatta myös muusta syystä, esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

Hakemuksessa esitetty kysymys on epäselvä, yleisluonteinen tai teoreettinen eikä hakija kehotuksesta huolimatta selvennä tai yksilöi verotuskysymystä tai kysymyksen liitäntää toteutumassa olemaan toimeen.

Hakemuksessa on esitetty tosiseikat liian yleisellä tasolla eikä niitä ole kehotuksesta huolimatta yksilöity riittävästi.

Hakemuksessa on kyse näytön arvioinnista eikä hakija ole kehotuksen jälkeenkään antanut riittävää näyttöä hakemuksen tueksi.

Ennakkoratkaisua haetaan useiden vaihtoehtoisten menettelytapojen verotuskohtelusta ja tilanteeseen liittyy veroedun tavoittelun piirteitä; kysytään esimerkiksi ylintä tai alinta hintaa, jota verotuksessa voidaan käyttää tai tiedustellaan, millä edellytyksillä verosta voidaan vapautua.

Ennakkoratkaisua haetaan peräkkäisillä, samaan asiakokonaisuuteen liittyvillä ja osin muutetuilla hakemuksilla sen selvittämiseksi, mikä on toimenpiteiden hyväksyttävyyden raja verotuksessa.

Tuloverotuksen ennakkoratkaisu voidaan jättää antamatta, jos kyseessä on yleinen oikeudellinen tulkintaongelma, jota koskevaa verotus- tai oikeuskäytäntöä ei ole, ja josta olisi perusteltua hakea keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua ei voi saada

  • tulon veronalaisuudesta
  • ennakonpidätyksen maksamiseen liittyvistä asioista
  • ennakonkantoon liittyvistä asioista
  • työnantajan palkanmaksutapaan tai -ajankohtaan liittyvistä asioista
  • ennakkoperintärekisteriin merkitsemisestä
  • muutoin selvästä asiasta.

Perintöveron ennakkoratkaisu annetaan yleensä vain perintöveron suorittamisvelvollisuutta koskevaan tulkintakysymykseen. Perintöveron määrästä ei pääsääntöisesti anneta ennakkoratkaisua.

Lahjaverotuksen ennakkoratkaisua ei anneta, jos hakemuksessa kysytään, kuinka paljon pitää vähintään suorittaa vastikkeena, jotta luovutusta ei pidettäisi lahjanluonteisena.

Varainsiirtoveron ennakkoratkaisua ei anneta varainsiirtoverolain 43 ja 43 a–43 c §:n verovapaussäännösten soveltamisesta. Näiden säännösten mukainen verovapauspäätös voidaan antaa erityisessä hakemusmenettelyssä luovutuksen jälkeen. Verovapauspäätös on mahdollista saada jo ennen veron suorittamista. Tällöin on tehtävä erillinen hakemus ja esitettävä selvitys verovapauden edellytyksistä ennen veron määräpäivää.

 5 Päätöksestä perittävä maksu ja päätöksen tiedoksianto

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemukseen annettavat Verohallinnon päätökset ovat maksullisia. Maksujen määristä säädetään Valtiovarainministeriön asetuksessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuudesta (1042/2012) (finlex.fi). Maksuasetuksen liitteenä on maksutaulukko. Myös Verohallinnon ohjeessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuus on käsitelty hakemusasioihin annettavista päätöksistä perittäviä maksuja ja maksuja koskevaa muutoksenhakua.

Kirjallinen päätös annetaan viipymättä tiedoksi hakijalle saantitodistusta käyttämällä. Verohallinto lähettää kaikki hakemuksen käsittelyyn liittyvät lisäselvityspyynnöt sekä asiassa annettavan päätöksen ja laskun hakijan hakemuksella ilmoittamaan osoitteeseen (prosessiosoite), ellei hakemuksessa joiltain osin pyydetä toisin. Jos hakemuksessa ei ole mainittu prosessiosoitetta, asiakirjat toimitetaan hakijan Verohallinnon asiakasrekisterissä olevaan osoitteeseen.

 6 Päätöksen soveltaminen ja sitovuus

Verohallinnon on noudatettava lainvoimaista ennakkoratkaisua, jos verovelvollinen sitä vaatii ja jos todelliset olosuhteet vastaavat hakemuksessa kuvattua tilannetta. Päätöstä ei sovelleta, jos hakemuksessa annetut tiedot ovat siinä määrin virheelliset tai puutteelliset, että sillä olisi ollut vaikutusta asian ratkaisemiseen. Päätöstä ei sovelleta myöskään silloin, kun päätöksessä sovellettu lainkohta on muuttunut.

6.1 Tuloverotus

Verohallinnon on noudatettava lainvoimaista tuloverotuksen ennakkoratkaisua, jos hakija niin vaatii. Tuloverotuksen ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, enintään kuitenkin verovuodelle, joka päättyy ennakkoratkaisun antamista seuraavan kalenterivuoden aikana. Hakija voi esittää vaatimuksen ennakkoratkaisun noudattamiseksi joko ilmoittamalla vaatimuksen veroilmoituksessa, ilmoittamalla vaatimuksesta erikseen tai esimerkiksi liittämällä ennakkoratkaisupäätöksen veroilmoitukseensa.

6.2 Arvonlisäverotus

Lainvoimaista arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua noudatetaan saajan vaatimuksesta siltä ajalta, jolle se on annettu. Arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun.

6.3 Ennakkoperintä ja työnantajan sosiaaliturvamaksu

Ennakkoperintää ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun. Ennakkoratkaisua on noudatettava siinä ennakkoperinnässä, jota varten se on annettu.  Päätöstä sovelletaan siitä alkaen, kun suorituksen maksaja on saanut päätöksestä tiedon. Suorituksen saajan hakemaa ennakkoratkaisua on noudatettava, jos suorituksen saaja esittää asiaa koskevan vaatimuksen suorituksen maksajalle.

Verohallinnon antamaa ennakkoperinnän ennakkoratkaisua on noudatettava mahdollisesta valituksesta huolimatta. Jos hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus muuttaa Verohallinnon antamaa ratkaisua, uutta ratkaisua noudatetaan sen tiedoksisaantihetkestä alkaen. Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaa päätöstä sovelletaan kuitenkin takautuvasti.

6.4 Muut verolajit

Lainvoiman saanutta perintö- tai lahjaveroa, varainsiirtoveroa, arpajaisveroa ja kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua on verovelvollisen vaatimuksesta noudatettava siten kuin ennakkoratkaisussa määrätään.

Lähdeveroa koskevaa ennakkoratkaisua on noudatettava siinä veron perinnässä, jota varten se on annettu. Lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun saakka.

6.5 Poikkeuslupa

Lainvoiman saanutta poikkeuslupapäätöstä sovelletaan viran puolesta. Jos poikkeuslupapäätöksen johdosta hakijalle muodostuu oikeus hyödyntää vahvistettuja tappioita sellaisena verovuonna, jonka verotus on päättynyt, oikaistaan verotusta verovelvollisen hyväksi.

 7 Muutoksenhaku 7.1 Yleistä muutoksenhausta

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupapäätöksestä ja päätöksestä, jolla hakemus on jätetty tutkimatta, voi valittaa. Päätöksestä, jolla ennakkoratkaisu on jätetty antamatta, ei voi valittaa.

Hakijalle lähetettävään päätökseen liitetään valitusosoitus. Valitusosoituksesta ilmenee

  • valitusviranomainen, jolle päätöksestä valitetaan
  • viranomainen, jolle valituskirjelmä on toimitettava
  • valitusaika ja miten se lasketaan
  • ohjeistus siitä, mitä valituskirjelmän pitää sisältää ja mitä liitteitä täytyy liittää valitukseen
  • ohje valituksen perille toimittamisesta.
7.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaku ja sitä koskeva ilmoitus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta on 30 päivää ja poikkeuslupaa koskevasta päätöksestä 60 päivää. Muutoksenhakuaika lasketaan päätöksen tekemisestä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voi muutoksenhakuajan kuluessa erityisestä syystä ilmoittaa, että se ei käytä muutoksenhakuoikeuttaan ennakkoratkaisuasiassa (laki Verohallinnosta 26 §). Kyse ei ole hallintopäätöksestä eikä ilmoitusta perustella. Menettely on tarkoitettu poikkeukselliseksi, ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö harkitsee asian tapauskohtaisesti.

Ennakkoratkaisun hakijan tulee esittää pyyntö nopeutetusta muutoksenhakuilmoituksesta silloin, kun hakemus jätetään tai hakemusta käsitellään. Erityisenä syynä pidetään sitä, että hakijalla on kiire toteuttaa ennakkoratkaisussa tarkoitettu oikeustoimi ja asian oikeudellinen epävarmuus aiheuttaa hakijalle huomattavia ongelmia. Ennakkoratkaisun hakijan on hakemuksessa osoitettava erityisen kiireen olemassaolo ja se, että epävarmuus aiheuttaisi huomattavia ongelmia hakijan taloudellisille toimille.

Aidosti kiireellisissä tilanteissa on siten mahdollista, että verovelvollinen voi ryhtyä suunnittelemaansa oikeustoimeen eikä hänen tarvitse odottaa oikeudenvalvontayksikön valitusajan kulumista.


pääjohtaja Pekka Ruuhonen

ylitarkastaja Elena Vigren

Henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotus

6. kesäkuu 2014 - 16:39

Tässä ohjeessa käsitellään henkilöstörahastoon maksettavien ja rahaston jäsenen sieltä saamien suoritusten verotusta.

Sisältö

Henkilöstörahastolaki
Rahaston jäsenyys ja rahasto-osuus
Tuloverotus
3.1 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus
3.2 Ennakonpidätyksen toimittaminen
3.3 Henkilöstörahaston veronalaisuus ja henkilöstörahastoerien vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

1 Henkilöstörahastolaki

Henkilöstörahastosta ja sen toiminnasta säädetään henkilöstörahastolaissa (934/2010). Henkilöstörahastolla tarkoitetaan yrityksen, valtion viraston tai kunnan henkilöstön omistamaa ja hallitsemaa rahastoa, jonka tarkoituksena on yrityksen, viraston tai kunnan sille suorittamien tulos- tai voittopalkkioerien ja muiden henkilöstörahastolain mukaisten varojen hallinta.

Henkilöstörahasto voidaan henkilöstörahastolain 5 §:n mukaan perustaa vain, jos henkilöstön määrä on säännöllisesti vähintään kymmenen ja liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on rahastoa perustettaessa vähintään 200 000 euroa. Rahasto voidaan myös perustaa henkilöstörahastolain 3 §:ssä tarkoitettuun jonkin yrityksen, viraston tai kunnan yksikköön. Lisäksi voidaan perustaa yhteinen henkilöstörahasto, jos kyse on henkilöstörahastolain 4 §:ssä tarkoitetusta konsernista.

Henkilöstörahasto saa varoja työnantajan maksamista tulos- ja voittopalkkiojärjestelmistä henkilöstörahastolaissa tarkoitettuina henkilöstörahastoerinä tai niiden lisäosina sekä näiden erien sijoittamisesta kertyvistä tuotoista.  Henkilöstörahasto voi saada myös lahjoitusvaroja.

2 Rahaston jäsenyys ja rahasto-osuus

Yrityksen tai julkisyhteisön palveluksessa olevat henkilöt ovat yleensä henkilöstörahaston jäseniä työ- tai virkasuhteensa perusteella. Kullakin jäsenellä on osuus rahaston varoihin.

Rahasto-osuus jakautuu sidottuun osaan ja nostettavissa olevaan osaan. Rahastolle suoritetut henkilöstörahastoerät ja niiden lisäosat jaetaan jäsenten rahasto-osuuksiin, joista enintään 15 % voidaan siirtää kunakin vuonna jäsenen nostettavissa olevaa osuuteen.

Jäsenellä on oikeus saada nostettavissa oleva osa rahana viipymättä arvonmäärityspäivän jälkeen siten kuin henkilöstörahaston säännöissä on tarkemmin määrätty. Vuosittainen rahasto-osuus voidaan nostaa myös käteisenä, jos palkkiojärjestelmä sen sallii.

Osa henkilöstörahaston varoista voidaan liittää sääntöjen mukaan yhteispääomaan ja käyttää rahaston säännöissä määrätyllä tavalla jäsenten yhteiseksi hyväksi esimerkiksi koulutusta järjestämällä.

3 Tuloverotus 3.1 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus

Henkilöstörahastot maksavat jäsenilleen rahasto-osuuksia ja ylijäämää. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 65 §:n mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. Muilta osin tulo on verosta vapaa. Säännöstä sovelletaan myös EU:n alueella toimiviin rahastoihin, jotka ovat keskeisiltä ominaisuuksiltaan samanlaisia kuin suomalaiset henkilöstörahastot (KHO:2007:24).

Jos voittopalkkio-osuus kuitenkin nostetaan vuosittain käteisenä, se on kokonaan normaalia veronalaista palkkaa ja se maksetaan suoraan jäsenelle.

Henkilöstörahastosta maksetusta rahasto-osuudesta tai käteisenä voittopalkkiona maksetusta erästä ei peritä sairausvakuutuslain mukaista päivärahamaksua, jos ne täyttävät sairausvakuutuslain (1224/2004) 11 luvun 2 §:n 4 momentin 9-11 kohdassa säädetyt edellytykset. Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (366/1963) 4 §:n perusteella tällaisista eristä ei siten myöskään makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua.

3.2 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Henkilöstörahaston maksama rahasto-osuus ja ylijäämä eivät ole työntekijän palkkaa vaan muuta ansiotuloa. Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996) 12 §:n mukaan ennakonpidätys veronalaisesta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä toimitetaan sivutuloja varten vahvistetun henkilökohtaisen pidätysprosentin tai verokorttiin merkityn lisäprosentin mukaan.

Jos voittopalkkio-osuus nostetaan vuosittain käteisenä, se on kokonaan normaalia veronalaista palkkaa. Työnantaja toimittaa siitä ennakonpidätyksen kuten muustakin palkasta.

3.3 Henkilöstörahaston veronalaisuus ja henkilöstörahastoerien vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

Henkilöstörahasto on TVL 20 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla tuloverosta kokonaan verovapaa yhteisö.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (368/1968) 8 §:n 1 momentin 14 kohdan mukaan henkilöstörahastolle maksettu henkilöstörahastoerä ja sen lisäosa voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Työnantajayrityksen henkilöstörahastolle tekemien muiden suoritusten vähennyskelpoisuudesta ei ole nimenomaisesti säädetty, mutta verotuskäytännössä ne on lähtökohtaisesti katsottu vähennyskelpoisiksi (KHO:1991-B-504).


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

Ahvenanmaan verotus

6. kesäkuu 2014 - 14:04

Tämä ohje käsittelee Ahvenanmaan verotusta. Ahvenanmaan maakunnalle on annettu oikeus määrätä sekä maakunnalle että maakunnan kunnille maksettavista veroista. Valtionverot, kirkollisverot ja sairausvakuutusmaksut peritään Ahvenanmaalla samalla tavoin kuin muualla maassa.

Sisällys

Johdanto
Ahvenanmaan kunnallisverolaki
2.1 Vähennykset
2.1.1 Ahvenanmaan yleisvähennys
2.1.2 Matka- ja vuokrakuluvähennys
2.1.3 Sairauskuluvähennys
2.1.4 Opiskelijavähennys
2.1.5 Opintolainavähennys
2.1.6 Merityötulovähennys
2.2 Yhteisöjen ja yhteisetuuksien kunnallisvero
Elinkeinotoiminnan tuloksen verotus
Maa- ja metsätalouden tulojen verotus
Ahvenanmaan kiinteistöverotuksen erityispiirteitä

1 Johdanto

Maakunnalle on annettu oikeus määrätä pääosin sekä maakunnallisista että maakunnan omien kuntien veroista. Tähän mennessä maakunta ei kuitenkaan ole vielä omalta osaltaan käyttänyt hyväksi oikeuttaan periä maakuntaveroa (landskapsskatt). Valtionverot, kirkollisverot ja sairausvakuutusmaksut peritään Ahvenanmaalla samalla tavoin kuin muualla maassa.

2 Ahvenanmaan kunnallisverolaki

Valtakunnan verolait on tavallisesti otettu Ahvenanmaalla käyttöön siten, että niitä sovelletaan myöhemmin tehtävine muutoksineen sellaisinaan myös Ahvenanmaan maakunnassa, jollei maakunnassa toisin säädetä. Ansiotuloista, yhteisön tuloverosta sekä yhteisetuuksien tulosta peritään kunnallisveroa siten kuin tuloverolaissa säädetään (1535/1992, jäljempänä TVL).

Tarvittaessa maakunta voi säätää poikkeuksia valtakunnan verolakeihin oman toimivaltansa puitteissa. Poikkeukset sisältyvät Ahvenanmaan kunnallisverolakiin (ÅFS - Ålands författningssamling 119/2011), joka vastaa valtakunnan tuloverolakia (SäädK 1535/1992) ja jota näin ollen voidaan pitää Ahvenanmaan verolainsäädännön runkona.

Ahvenanmaan kunnallisverolaki uudistettiin teknisesti vuonna 2011. Laki määrää valtakunnallisen tuloverolain ja tuloveroasetuksen (1551/1992) tietyin poikkeuksin sellaisenaan sovellettavaksi myös Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa. Ahvenanmaan kunnallisverolain lisäksi kunnallisverotusta säännellään yhteensä noin 30 eri maakuntalailla.

Elinkeinotoiminnan (ÅFS 42/1993) ja maatalouden tuloksen laskennasta (ÅFS 41/1993) on annettu omat säännöksensä. Mikäli henkilö on Ahvenanmaan kunnallisverolain mukaan rajoitetusti verovelvollinen, tulee hänen maksaa kunnallisveroa sen mukaan mitä säädetään maakuntalaissa rajoitetusti verovelvollisen kunnallisverosta (ÅFS 12/1973, viimeisin muutos ÅFS 33/1997).

2.1 Vähennykset

Luonnollisille henkilöille kunnallisverotuksessa myönnettävistä erityisistä paikallisista vähennyksistä säädetään Ahvenanmaan kunnallisverolain 7, 10, 16, 18 ja 21 §:ssä.

2.1.1 Ahvenanmaan yleisvähennys

Oikeus yleisvähennykseen on poistettu verovuodesta 2010 eteenpäin (ÅFS 65/2009). Verovuosina 2007 - 2009 verovelvollisella luonnollisella henkilöllä on ollut oikeus tehdä kunnallisverotuksessa viiden (5) prosentin yleisvähennys (allmänt avdrag) puhtaasta ansiotulostaan. Vähennys tehtiin kaikkien muiden kunnallisverotuksen vähennysten jälkeen ennen perusvähennystä. Veroviranomainen teki vähennyksen automaattisesti viran puolesta, joten verovelvollisen ei tarvinnut huomioida vähennystä veroilmoituksessaan.

2.1.2 Matka- ja vuokrakuluvähennys

Asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähennysoikeus kunnallisverotuksessa poikkeaa tuloverolain säännöksistä. Maakuntahallitus vahvistaa vuosittain laskentaperusteet, joiden mukaan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ja vuokrakulut työskentelypaikkakunnalla vähennetään.

Kunnallisverotuksessa matkakustannukset saa vähentää vain 6.000 euroon saakka. Omavastuuosuus oli Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa 340 euroa vuoteen 2012 asti. Vuodesta 2013 alkaen omavastuu on ollut 600 euroa (ÅFS 2012:86). Matkakulut voidaan vähentää myös siltä osin kuin ne alittavat 600 euroa, jos yli puolet vähennyskelpoisista matkakuluista muodostuu linja-auton tai muun säännöllisesti liikennöivän kulkuneuvon (toisin sanoen joukkoliikenteen) kuluista.

Vähennyskelpoisiksi katsotaan myös kustannukset jotka aiheutuvat siitä että verovelvollisen on työpaikan ja kodin välisten liikenneolosuhteiden (puutteellisten liikenneyhteyksien) takia vuokrattava itselleen asunto siltä paikkakunnalta maakunnassa jossa työpaikka sijaitsee. Tällaisilla liikenneolosuhteilla työpaikan ja kotikunnassa sijaitsevan asunnon välillä tarkoitetaan vapaasti ohjailtavan lautan käyttöä tai edestakaista matka-aikaa joka normaaliolosuhteissa kestää pitempään kuin kolme tuntia. Vuonna 2013 vuokrakustannusten vähennyskelpoinen enimmäismäärä on 6,90 euroa kuukaudessa asunnon pinta-alaneliömetriä kohti siltä osin kun asunnon pinta-ala ei ylitä 30 neliömetriä.

2.1.3 Sairauskuluvähennys

Toisin kuin mantereella, Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa voidaan edelleen vähentää sairauskuluja. Verovelvollinen saa vähentää kunnallisverotuksessa omat ja perheenjäsenensä sairauskulut täysimääräisinä. Kulut eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kun Kela, vakuutus tai muu vastaava taho maksaa niistä korvauksen.

Sairauskulujen omavastuu on yksinasuvalla 100 euroa ja puolisoilla 200 euroa. Lakia muutettiin vuonna 2012 (AFS 2012:86) niin että mikäli verovelvollisen nettoansiotulot ylittävät luonnollisten vähennysten jälkeen 15.000 euroa, vähennys myönnetään vain siitä määrästä joka on 50 % niistä sairauskustannuksista jotka ylittävät 100 euroa. Puolisot osalta ansiotulosta voidaan vähentää sairauskulut jotka yhteenlaskettuina nousevat 200 euroon ja että vähennys myönnetään täysimääräisenä mikäli puolisoiden yhteenlasketut nettoansiotulot eivät ylitä 22.500 euroa.

Verovelvollinen saa vähentää sairaalassaolosta Suomen tai Ruotsin ulkopuolella ilman kotimaisen lääkärin lähetettä aiheutuneita sairauskuluja saa vähentää ansiotulosta kunnallisverotuksessa korkeintaan 300 euroa, puolisot yhteensä kuitenkin korkeintaan 600 euroa. Määriä korotetaan 70 eurolla jokaisesta alle 17-vuotiaasta lapsesta, joka verovelvollisella on verovuoden aikana ollut huollettavanaan. Jos sairaalassaolo muualla kuin Suomessa tai Ruotsissa on tapahtunut kotimaisen lääkärin lähetteellä, saa kulut vähentää omavastuuosuuden ylittävältä osalta kokonaan.

Sellaiset matkakulut, jotka johtuvat lääkäriin, sairaalaan tai sairaalaan rinnastettavaan laitokseen menosta muualla kuin Suomessa tai Ruotsissa, ovat vähennyskelpoisia vain, jos matka on tehty kotimaisen lääkärin lähetteellä tai määräyksellä.

Vuodesta 2007 alkaen sairauskulujen vähennysoikeutta on laajennettu siten, että edellä mainittuja vähennysoikeuden rajoituksia sovelletaan Suomen ja Ruotsin ulkopuolisten alueiden sijaan Euroopan talousalueen ulkopuolisiin alueisiin.

2.1.4 Opiskelijavähennys

Ahvenanmaalaisella verovelvollisella on oikeus erityiseen opiskelijavähennykseen kunnallisverotuksessa. Verovelvollinen saa vähentää 340 euroa jokaisesta lukukaudesta, jolloin hän on saanut opetusta peruskoulutasolla tai opiskellut päätoimisesti korkeakoulussa tai muussa oppilaitoksessa Suomessa tai ulkomailla. Vuodesta 2007 alkaen opiskelijavähennys myönnetään myös etäopintoina järjestettyihin opintoihin.

2.1.5 Opintolainavähennys

Opintolainan lyhennyksen vähennysoikeutta koskevan maakuntalain (ÅFS 4/1984) mukaan maakunnassa vakituisesti asuva verovelvollinen on oikeutettu laissa annetuin edellytyksin vähentämään verotettavasta tulostaan suorittamansa opintolainan lyhennyksen. Vähennyksen määrä on enintään 500 euroa. Vähennys myönnetään enintään viideltä vuodelta.

Lakia muutettiin (lailla ÅFS 57/1997) siten että opintolainalla tarkoitetaan myös sellaista luottolaitoksen myöntämää lainaa, jolle maakuntahallitus tai maakuntahallituksen nimittämä opintotukilautakunta on myöntänyt maakunnan takauksen ja korkotuesta annetussa maakuntalaissa (ÅFS 48/1997) tarkoitetun korkotuen tai opintotuesta annetussa maakuntalaissa tarkoitetun maakunnan takauksen (ÅFS 94/1995).

Vuodesta 2007 alkaen opintolainavähennys on myönnetty vain lainoista, jotka on nostettu ennen 1. elokuuta 2005 aloitettuja opintoja varten.

2.1.6 Merityötulovähennys

Ahvenanmaan kunnallisverolain 8 §:ssä on määritelty, milloin tuloa voidaan pitää merityötulona Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa.

Ahvenanmaan maakuntahallituksen alaisella maantielautalla palveleville merimiehille ei siis myönnetä lautalla saadusta merityötulosta merityötulovähennystä kunnallisverotuksessa. Tällaisesta työstä johtuneet tulonhankkimiskustannukset ovat kuitenkin vähennyskelpoisia. Muun kuin maantielautalta saadun palkan perusteella lasketaan merityötulovähennys normaalisti myös kunnallisverotuksessa.

2.2 Yhteisöjen ja yhteisetuuksien kunnallisvero

 

Kuntien jako-osuus yhteisöveroista kuuluu maakuntapäivien lainsäädäntövallan piiriin. Tästä syystä Ahvenanmaan kunnallisverolakiin on otettu säännökset verosta, jonka yhteisöt ja yhteisetuudet maksavat Ahvenanmaan kunnille.

Yhteisöjen ja yhteisetuuksien kunnallisveroprosentit

Verovuosi Kunnallisveroprosentti Säädösnumero 2015 7,06335 AFS 35/2013 2014 7,0903 AFS 35/2013 2013 7,22505 AFS 35/2013 2012 5,5909 AFS 35/2013 2011 5,7174 ÅFS 119/2011 2010 5,7278 ÅFS 48/2004 2009 5,7278 ÅFS 48/2004 2008 5,7278 ÅFS 48/2004 2007 5,7278 ÅFS 48/2004

 

Yhteisöt ja yhteisetuudet joiden kotipaikka on Ahvenanmaalla maksavat kunnallisveron Ahvenanmaalle maakunnassa ansaitsemistaan tuloista. Sama koskee myös mantereella kotipaikan omaavia yhteisöjä ja yhteisetuuksia, jotka maksavat Ahvenanmaalle kunnallisveroa siitä osasta tuloa, joka on ansaittu Ahvenanmaalla.

Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi Verohallinto ja maakuntahallitus myöntävät yrityksille vuosittain vapautuksia velvollisuudesta maksaa sekä Ahvenanmaan kunnallisveroa että valtakunnallisen yhteisöveron kunnille kuuluvaa osuutta. Viranomaisten periaatteena on verottaa yhteisöjä ja yhteisetuuksia Ahvenanmaalla, mikäli nämä ovat hankkineet tuloa maakunnasta, ja vastavuoroisesti verottaa yhteisöjä ja yhteisetuuksia mantereen puolella täältä saatujen tulojen osalta.

Kaksinkertainen kunnallisvero poistetaan hakemusmenettelyllä, ei veronoikaisuin. Maakuntahallitus ja Verohallinto sopivat menettelyn yksityiskohdista keskenään. Verotusta toimitettaessa esille tulevat tapaukset käsitellään Verohallinnossa huojennusasiana.

Yhteisön kunnallisvero tilitetään ja vahvistetaan soveltuvin osin sen mukaan, mitä veronkantolaissa on säädetty kuntien yhteisöveron tilittämisestä ja kuntien osuuksien vahvistamisesta.

3 Elinkeinotoiminnan tuloksen verotus

Elinkeinotoiminnan tulos lasketaan sen mukaan mitä maakuntalaissa elinkeinotoiminnan kunnallisverosta (ÅFS 42/1993) säädetään. Kyseisen lain nojalla maakunnassa sovelletaan lakia elinkeinotulon verottamisesta (SäädK 360/1968) myöhempine muutoksineen. Näin ollen elinkeinotoiminnan tulos lasketaan Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa valtakunnallisen elinkeinoverolain mukaan. Elinkeinotoiminnan tulos lasketaan muiltakin osin pääosin samalla tavalla kuin muualla Suomessa.

4 Maa- ja metsätalouden tulojen verotus

Maatilatalouden tuloverolakia sovelletaan Ahvenanmaalla paikallisen maatilatalouden kunnallisverolain nojalla (ÅFS 41/1993, muutettu ÅFS 24/1994, 114/1998 ja 104/2006). Tämä maakuntalaki sisältää kuitenkin tiettyjä poikkeuksia valtakunnalliseen lakiin.

Maakunnallisen maatilatalouden kunnallisverolain 10 §:ssä tarkoitettujen salaojien, siltojen, patojen yms. hyödykkeiden hankintamenoista voidaan lain 7 § nojalla tehdä enintään 20 %:n poisto.

Maakunnallisen maatilatalouden kunnallisverolain 6 §:ssä sanotaan että lain 9.2 §:ssä mainitun rakennuksen ja rakennelman hankintameno voidaan vähentää myös siinä tapauksessa, että kysymyksessä on ainoastaan vuokraustoiminnassa käytetty vapaa-ajan rakennus.

5 Ahvenanmaan kiinteistöverotuksen erityispiirteitä

Kiinteistöveroa maksetaan vuosittain kunnille Ahvenanmaan maakunnan kiinteistöverolain mukaan (ÅFS 15/1993). Maakuntalain mukaan kiinteistöverolakia (SäädK 654/1992) sovelletaan tietyin poikkeuksin myös Ahvenanmaan maakunnassa.

Ahvenanmaan kiinteistöverolain 2 §:n mukaan valtakunnallisen kiinteistöverolain (SäädK 654/1992) 11 - 14 §:ssä mainitut kiinteistöveroprosentit voivat olla matalimmillaan 0,00 prosenttia, ja kiinteistöverolain 13 § 1 momentissa mainittu muiden asuinrakennusten veroprosentti voidaan määrätä enimmillään 0,90 prosenttiyksikköä korkeammaksi kuin pääasiassa vakituiseen asumiseen käytettävien rakennusten veroprosentti, kuitenkin enintään 0,90 prosenttia. Valtakunnallisen kiinteistöverolain 13 § 1 momentissa mainittua veroprosenttia ei sovelleta yksinomaan vuokralle tarjottaviin vapaa-ajan asuntoihin.
 

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Verosihteeri Emmelie Björkman

Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa

6. kesäkuu 2014 - 8:00

Tämä ohje käsittelee valtionverotuksessa tehtävää ansiotulojen tulontasausta. Ohjeessa käsitellään tulontasauksen soveltamisen edellytyksiä sekä täsmennetään sitä, miten tulontasaus toimitetaan eri tilanteissa.

Sisällys

Yleistä tulontasauksesta
1.1 Tulontasaus vain ansiotuloista
1.2 Tulontasaus tehdään ainoastaan valtionverotuksessa
1.3 Tulontasaus tehdään vain vaatimuksesta
Tulontasauksen edellytykset
2.1 Kuka voi saada tulontasauksen
2.2 Tulon kertymisaikaa koskevat edellytykset
2.3 Tulon suuruutta koskevat edellytykset
Tulontasaukseen oikeuttavat tulot
3.1 Palkka tai eläketulo
3.2 Työstä erotessa saatu kertakorvaus
3.3 Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen sisältyvä kertatulo
3.3.1 Tulontasaus maatalouden lopettamisen yhteydessä
3.3.2 Tulontasaus liikkeen luovutuksen yhteydessä
3.4 Tulot tekijänoikeudesta tai patentista
3.5 Tulot taideteosten myynnistä
Ansiotulot, jotka eivät oikeuta tulontasaukseen
4.1 Irtisanomiseen liittyvät korvaukset
4.2 Tulot, jotka eivät ole muodostuneet yli vuoden mittaiselta ajanjaksolta
tulontasauksen toimittaminen
5.1 Yksittäinen kertatulo
5.2 Sama kertatulo useammassa erässä
5.3 Useampi eri kertatulo samalta maksajalta
5.4 Useampi eri kertatulo eri maksajilta
5.5 Tulontasauksen suhde tulon jaksottamista koskeviin säännöksiin
5.6 Tulontasauksen huomioiminen ennakkoperinnässä

1 Yleistä tulontasauksesta

Tulontasauksesta säädetään tuloverolain (TVL, 1535/1992) 128 § ja 129 §:ssä. Tulontasauksella lievennetään valtionveron progressiivisen tuloveroasteikon vaikutusta silloin, kun luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on saanut kerralla suurehkon tulon, joka on kertynyt kahdelta tai useammalta vuodelta. Muiden verovelvollisten verotuksessa tulontasausta ei voida toimittaa.

1.1 Tulontasaus vain ansiotuloista

Tulontasausta sovelletaan valtionverotuksessa kahdelta tai useammalta vuodelta saatuun ansiotuloa olevaan kertatuloon. Tulontasauksessa kertatuloon voi sisältyä myös kuluvalta vuodelta kertyvää tuloa.

Tulontasauksella ei muuteta edellisvuosien verotusta. Tasattavaksi vaadittu kertatulo on osa sen verovuoden ansiotuloa, jona se on saatu.

Esimerkki 1: A saa vuonna 2014 takautuvasti palkkatuloa vuosilta 2011 - 2014 yhteensä 8.000 euroa. Koko summa verotetaan vuoden 2014 tulona riippumatta siitä, soveltuuko tähän kertatuloon tulontasaus vai ei.

1.2 Tulontasaus tehdään ainoastaan valtionverotuksessa

Tulontasausmahdollisuus ei koske suhteellisen verokannan mukaan verotettavia pääomatuloja eikä kunnallisverotuksessa verotettavia tuloja. Koska tulontasauksella lievennetään valtionveron progression vaikutusta, tulontasauksesta ei ole hyötyä, jos verotettava tulo valtionverotuksessa ilman kertatuloa on suurempi kuin tuloveroasteikon korkein porras (100.000 euroa vuonna 2014).

1.3 Tulontasaus tehdään vain vaatimuksesta

Verovelvollisen on vaadittava tulontasauksen toimittamista. Vaatimus on esitettävä ennen kertatulon saamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Esimerkiksi vuoden 2013 verotus päättyy 31.10.2014.

KHO 5.4.1988 taltio1344: Verovelvollinen esitti jälkiverotettuun tuloon kohdistuvan vaatimuksen tulontasauksen toimittamisesta valittaessaan jälkiverotuksestaan lääninoikeudelle. Lääninoikeus hylkäsi vaatimuksen, koska tulontasausta oli vaadittava ennen verotuksen päättymistä. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen, koska vaatimus tulontasauksesta oli esitetty vasta lääninoikeudessa ja verovelvollista oli kuultu ennen jälkiverotuksen toimittamista.

Vrt. KHO 21.8.1987 taltio 3130: Eläkevakuutusyhtiön erehdyksen vuoksi verovelvollinen ei ollut saanut ennen verotuksen päättymistä tietoa hänelle verovuonna takautuvasti maksetun eläkkeen määrästä ja ajasta, jolta eläke oli kertynyt. Eläketuloon sovellettiin tulontasaussäännöstä vaikka tulontasausvaatimus oli tehty vasta verotuksen päättymisen jälkeen.

Vaatimusta tehtäessä on selvitettävä, mistä tulosta on kysymys ja miltä ajalta tulo on kertynyt.

2 Tulontasauksen edellytykset

Tulontasauksen edellytyksistä säädetään TVL 128 §:n 1 momentissa. Nämä edellytykset koskevat tulon saajaa, tulon kertymisaikaa ja tulon suuruutta. Kaikkien näiden edellytysten on täytyttävä yhtäaikaisesti.

Tulontasauksen soveltumisedellytykset tutkitaan aina tapauskohtaisesti. Ratkaisua tehtäessä otetaan huomioon suorituksen maksamisen ehdot ja sen maksamisen tarkoitus.

2.1 Kuka voi saada tulontasauksen

Tulontasaus voidaan tehdä vain luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle. Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tämän lain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Jos kuolinpesä saa kuolinvuonna aikaisemmilta vuosilta kertyneen kertatulon, tulontasaus voidaan toimittaa kuolinpesän verotuksessa samalla tavalla kuin se olisi toimitettu henkilön eläessä.

Kuolinvuotta seuraavana vuonna kuolinpesä on erillinen verovelvollinen. Kuolinpesän olemassaolo on alkanut vasta kuoleman jälkeen. Tämän vuoksi kuolinpesän kuolinvuoden jälkeen saaman kertatulon kertymisaikaa laskettaessa ei voida ottaa huomioon aikaa ennen kuolinpesän muodostumista

2.2 Tulon kertymisaikaa koskevat edellytykset

Tulontasauksen kohteena olevan ansiotulon on pitänyt kertyä etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tasattavaan tuloon voi sisältyä tuloa myös kuluvalta vuodelta. Kertymisvuosia laskettaessa otetaan huomioon täydet vuodet eli 12 kuukauden pituiset jaksot ja lisäksi kertymisaikaan osittain sisältyvä vuosi täytenä.

Esimerkki 2:

1.6.2011 – 30.4.2012 (alle yksi vuosi, ei tulontasausta)
1.6.2011 – 31.5.2012 (tasan yksi vuosi, ei tulontasausta)
1.6.2011 – 1.6.2012 (1 vuosi 1 päivä, tulontasaus kahdelle vuodelle)
1.6.2011 – 1.6.2013 (2 vuotta 1 päivä, tulontasaus kolmelle vuodelle)1.6.2001 – 1.6.2013 (12 vuotta 1 päivä, tulontasaus viidelle vuodelle)

Jos kertatulo on kertynyt vuotta lyhyemmältä ajanjaksolta, tulontasausta ei voida toimittaa, vaikka tuloon sisältyisi kahden eri kalenterivuoden tuloa (KHO 4.9.1975 taltio 3262).

Tulon kertymisaikaan ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena käytetään esimerkiksi yli vuoden pituista aikaa, esimerkiksi 18 kuukauden palkkaa.

2.3 Tulon suuruutta koskevat edellytykset

Tulontasaus voidaan toimittaa, jos kertatulo on vähintään 2.500 euroa ja samalla vähintään ¼ verovuonna saadun luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saaman puhtaan ansiotulon yhteismäärästä.

Puhtaan ansiotulon yhteismäärällä tarkoitetaan verovuoden ansiotulojen yhteismäärää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Myös saatu kertatulo sisältyy tähän määrään.

3 Tulontasaukseen oikeuttavat tulot

Tuloverolain 128 §:n 2 momentissa on esimerkkiluettelo tulontasaukseen oikeuttavista ansiotuloista. Kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä ansiotulona voidaan pitää muun muassa:

  • aikaisemmilta vuosilta saatua palkkaa tai verovuodelta ja sitä edeltäneeltä vuodelta saatua eläkettä
  • verovelvollisen työstä erotessaan saamaa kertakorvausta
  • liikettä luovutettaessa saatua tuloa
  • tuloa tekijänoikeudesta tai patentista, jos kyseessä ei ole TVL 52 §:ssä tarkoitettu pääomatulo.

Seuraavissa kohdissa 3.1 - 3.5 käsitellään näitä tuloeriä tarkemmin.

3.1 Palkka tai eläketulo

Aikaisemmilta vuosilta saatu palkka ja etu- tai jälkikäteen yli vuoden pituiselta ajalta maksettava eläketulo oikeuttavat tulontasaukseen muiden tulontasauksen edellytysten täyttyessä.

Esimerkki 3: Työntekijä on saanut työnantajaltaan aloitepalkkion esittämästään ideasta. Aloitepalkkion määrä on perustunut työpaikalla sovellettavaan taulukkoon aloitepalkkioiden määrästä, jonka mukaisesti aloitteen viideltä vuodelta tuomat kustannussäästöt huomioidaan prosentuaalisesti. Työntekijä oli työstänyt tekemäänsä aloitetta vajaan kahden vuoden ajan ennen sen esittämistä. Tulontasaus tehdään kahdelle vuodelle. Se, että hyvityksen määrä lasketaan viiden vuoden säästöjen perusteella, ei vaikuta tulontasauksen soveltamisaikaan.

Tulontasaus soveltuu myös palkkasaatavaan. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 16.11.2009 taltio 3238 mukaan palkkasaatavan muodossa saadusta kertatulosta vähennetään palkkasaatavaa vastaavat takaisin maksetut työttömyyspäivärahat ennen tulontasauksen toimittamista.

Työntekijän henkilöstörahastosta saamaan rahasto-osuuteen voidaan myös soveltaa tulontasausta, jos verovelvollinen osoittaa, miltä ajalta suoritus on kertynyt.

Esimerkki 4: Henkilö nostaa henkilöstörahaston rahasto-osuutensa jäädessään eläkkeelle 22 vuoden työsuhteen jälkeen. Hän on ollut henkilöstörahaston jäsen koko työsuhteensa ajan. Tulontasaus tehdään viidelle vuodelle (maksimi).

Tulontasaus soveltuu myös eläkevakuutuksen takaisinoston ansiotuloa olevaan osuuteen. Tulontasauksen kohteena voi olla siten vain 5.5.2004 tai sitä ennen otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen takaisinosto. Tulon katsotaan kertyneen siltä ajalta, jolta vakuutusmaksuja on maksettu.

Tulontasaus soveltuu myös sellaisen työnantajan ottaman eläkevakuutuksen takaisinostoon, jonka omistusoikeus on siirretty työntekijälle. Edellytyksenä näissä tilanteissa on kuitenkin se, että työnantaja on maksanut maksuja seampana vuotena.

Maksettaessa lakisääteistä eläkettä, tapaturmavakuutusta yms. TVL 61 a §:n mukaista suoritusta, suoritukselle maksettava korvauksen korotus katsotaan samaksi tuloksi kuin se tulo, johon se liittyy. Tulontasausta sovellettaessa suoritus ja korvauksen korotus katsotaan siten yhdeksi kertatuloksi.

3.2 Työstä erotessa saatu kertakorvaus

Työstä erotessa saatua kertakorvausta voidaan nimittää muun muassa erorahaksi, tukipaketiksi, kehittämisrahaksi, rahakorvaukseksi tai kultaiseksi kädenpuristukseksi. Tulontasauksen soveltumisedellytykset on aina ratkaistava tapauskohtaisesti. Tällaiseen kertakorvaukseen sovelletaan tulontasausta, jos kertakorvauksen määräytymisperusteena on sopimuksen tai säännösten mukaan työvuosien lukumäärä tai muutoin työsuhteen kesto. Kertymisaikaan ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena saattaa olla 1-12 kuukauden palkka (KHO 22.5.1986 taltio 1848).

Tulontasausta voidaan soveltaa myös silloin, kun työstä erotessa saadun kertakorvauksen määräytymisperusteena on henkilön työsuhteen päättymisen ja vanhuuseläkeiän saavuttamisajankohdan välinen aika. Tulontasaukseen oikeuttavaan aikaan luetaan laskennalliset työkuukaudet eläkeikään saakka.

KHO 31.12.1987 taltio 5955: Siirtyessään 57-vuotiaana varhaiseläkkeelle A oli saanut työnantajaltaan erorahana 144.941 mk. Erorahaa maksettiin ainoastaan alle 60-vuotiaille. Yhtiön normaali eläkeikä oli 65 vuotta. Lääninoikeus katsoi A:n vaatimuksen mukaisesti, että erorahan kertymisvuosiksi oli luettava varhaiseläkkeelle siirtymisen 57 ikävuoden ja 65 vuoden välinen aika eli kahdeksan vuotta. KHO hylkäsi tarkastusasiamiehen valituksen, jossa vaadittiin tulontasaukseen oikeuttavien vuosien lukumäärän laskettavaksi A:n varhaiseläkkeelle siirtymisen ja 60 vuoden väliseltä ajalta eli kolmelta vuodelta. Verovuosi 1983

Myös yritystoimintaa varten saatu tuki voi oikeuttaa tulontasauksen silloin, kun tuki katsotaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi ja se on määräytynyt työsuhteen keston perusteella. Tällainen tilanne voi olla kyseessä, jos tuen saaminen riippuu siitä, kuinka monta vuotta sen saaja on tuen maksavan työnantajan palveluksessa työskennellyt. Työnantajien maksamien tukien verotusta on käsitelty laajemmin Verohallinnon ohjeessa ”Työnantajan tuki yrittäjäksi ryhtyvälle työntekijälle” (21.6.2012, diaarinumero: A18/200/2012).

Tulontasaus soveltuu myös toimitusjohtajan erorahaan, jos johtajasopimuksessa on määritelty työsuhteen keston vaikuttavan erorahan suuruuteen. Silloin, kun eroraha on samansuuruinen työsuhteen kestosta riippumatta, oikeutta tulontasaukseen ei ole.

Työnantajan irtisanomisajalta maksama palkka, lomakorvaus ja lomaraha eivät oikeuta tulontasaukseen, koska ne eivät kerry yli vuoden ajanjaksolta.

3.3 Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen sisältyvä kertatulo

Tulontasausta voidaan soveltaa vain, jos kertatulon jaksottamisesta ei ole säädelty muilla säännöksillä. Maatalouden tai elinkeinotoiminnan tuloon sovelletaan maatilatalouden tuloverolakia (MVL, 543/1967) ja lakia elinkeinotulon verottamisesta (EVL, 360/1968), joissa on erilliset säännökset tulon jaksottamisesta. Tulontasaussäännös on toissijainen näihin lakeihin nähden ja tulee siksi harvoin sovellettavaksi. Tulontasauksen soveltaminen tulee lähinnä kysymykseen liikettä luovutettaessa tai maataloustoimintaa lopetettaessa.

Jos tulontasauksen kohteena oleva kertatulo sisältyy elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen, on kertatulo jaettava ansiotuloon ja pääomatuloon ennen tulontasauksen toimittamista. Tulontasauksen kohteena olevaksi kertatuloksi katsotaan tällöin yhtä suuri suhteellinen osuus kertatulon kokonaismäärästä kuin ansiotulon osuus on verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloksesta.

Tasattava kertatulo voi olla suurempi kuin verovuoden verotettava tulo, koska aikaisemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita ei vähennetä kertatulosta ennen tulontasauksen toimittamista.

KHO 1991-B-530: Verovelvollisen harjoittaman liiketoiminnan puhdas tulo oli valtionverotuksessa 188.976 markkaa. Tähän tuloon sisältyi 184.295 markan kertatulo, jonka osalta verovelvollisella oli oikeus tulontasaukseen. Edellisten vuosien tappiot 69.611 markkaa ja muut tulosta tehtävät vähennykset huomioon ottaen vahvistettiin verotettavaksi tuloksi valtionverotuksessa 98.950 markkaa. Äänestys 5-2.

Tulontasaus toimitettiin siten, että kertatulon 184.295 markkaa katsottiin kertyneen neljältä vuodelta, jolloin verovuodelle jaettavan kertatulon osuus oli 46.073 markkaa. Muille vuosille jaettavan kertatulon osuus oli näin ollen 138.221 markkaa. Kun tämä määrä vähennettiin vahvistetusta verotettavasta tulosta, ei laskelmallista verotettavaa tuloa jäänyt. Muun kuin verovuodelle jaettavan kertatulon osalta valtion tuloveroa määrättiin kaavan 15 % x 46.073 x 3 perusteella 20.732 markkaa, joten tuloveron määräksi vahvistettiin verosta tehty 264 markan vähennys huomioon ottaen 20.468 markkaa. Verovelvollinen vaati lääninoikeudessa tulontasauksen toimittamista siten, että kertatulosta vähennetään aikaisempien vuosien tappiot ennen tulontasauksen toimittamista. Lääninoikeus hylkäsi valituksen, koska vahvistetut tappiot oli otettu oikein huomioon tulontasausta toimitettaessa. Verovelvollinen viittasi KHO:lle tekemässään valituksessa siihen, että tulontasauksen perusteena on kertatulo 184.295 markkaa, missä ei ole otettu huomioon aikaisemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita. KHO hylkäsi valituksen. Vähemmistö katsoi, ettei tasattava kertatulo voi olla suurempi kuin verotettava tulo, joten tulontasaus olisi pitänyt toimittaa vahvistetun verotettavan tulon perusteella. Äänestys 5-2.

3.3.1 Tulontasaus maatalouden lopettamisen yhteydessä

Tulontasaus saattaa soveltua myös maatalouden tulokseen sisältyvään kertatuloon. Maatilatalouden tuloverolakiin sisältyvien jaksotussäännösten vuoksi tulontasaukseen oikeuttavia kertatuloja on lähinnä maataloutta lopetettaessa tai maataloustoimintaa supistettaessa.

Maataloustoimintaa lopetettaessa maatalouden koneiden, kaluston ja laitteiden luovutusvoittoon sovelletaan tulontasausta. Käyttöomaisuusarvopapereiden, kiinteistöjen tai maatilan luovutukseen tulontasaus ei sovellu.

KHO 1985-B-II-601: Maanviljelijä oli myynyt maatalousmaansa ja metsänsä maatilahallitukselle. Kun hän seuraavana vuonna myi maatalouskoneensa ja ‑laitteensa huutokaupalla, voitiin näiden myynnistä saatuun tuloon soveltaa tulontasausta. Äänestys 5-2.

KVL 197/1989: Kun maanviljelijä aikoo vuoden 1989 aikana myydä kokonaisuudessaan maatalousirtaimiston, johon kuuluu maatalouskoneet, varastossa oleva vilja ja lannoitteet, hänen myymänsä omaisuusosien luovutushinnat on katsottava hänen ansiotulokseen, joka voidaan jakaa vaadittaessa puolisoiden kesken. Maatalouskaluston, mutta ei viljan eikä lannoitteiden, osalta voidaan soveltaa TVL 149 §:n mukaista tulontasausta molempien puolisoiden osalta erikseen. Kauppojen lukumäärällä ei ole vaikutusta tulontasauksen soveltamiseen. Kun maatalouskalusto käsitti koneet, joista leikkuupuimuri oli hankittu vuonna 1982, kaksi traktoria vuosina 1983 ja 1986 sekä toisesta tulolähteestä maatalouteen vuonna 1988 siirretyt, vuonna 1985 hankittu pakettiauto ja vuonna 1983 käytettynä hankittu kuorma-auto, kaluston myynnistä saatu tulo oli jälkikäteen katsottava kertyneen kahdelta vuodelta.

Oikeuskäytännössä tulontasaukseen oikeuttavaksi kertatuloksi on katsottu myös tuotannonsupistamissopimuksen perusteella maksettu kertakorvaus sekä maidontuotannon määräaikaisesta lopettamisesta ja pellon tuotannosta poistamisesta maksettu palkkio. (KHO 1985-B-II-560ja KHO 1993-B-II-510).

3.3.2 Tulontasaus liikkeen luovutuksen yhteydessä

Kun liikkeen- tai ammatinharjoittaja lopettaa elinkeinotoiminnan harjoittamisen ja myy yrityksen elinkeinotoiminnan jatkajalle, hänellä ei ole lopetustilanteessa enää käytettävissä lain elinkeinotulon verottamisesta mukaisia tulontasauskeinoja. Kertatulon kertymisajaksi katsotaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan toiminta-aika.

Liikettä luovutettaessa tulontasaukseen oikeuttava tulo sisältyy elinkeinotoiminnan tulokseen. Elinkeinotoiminnan tuloksesta on eriteltävä luovutusvuoden varsinaisen toiminnan tulo, johon tulontasausta ei voida soveltaa sekä tulontasaukseen oikeuttavat liikkeen luovutuksen yhteydessä liikearvosta mahdollisesti erikseen suoritettu korvaus, purkautuvat varaukset ja käyttöomaisuudesta saatu luovutusvoitto. Käyttöomaisuuden luovutusvoitosta erotellaan kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoitot, joihin ei sovelleta tulontasausta.

Tulontasaussäännös ei sovellu, jos liikkeestä myydään vain osa tai yrityksen toiminnan aikana myydään liikkeen käyttöomaisuutta. Koska liikkeen toiminta edelleen jatkuu, liiketoiminnan harjoittaja pystyy edelleen käyttämään elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säädettyjä tuloksentasauskeinoja.

Oikeuskäytännössä tulontasauksen on katsottu soveltuvan:

  • kuorma-autoilijaan, joka luopui liikenneluvastaan ja myi kuorma-autonsa ja muun käyttöomaisuutensa (KHO 1984-B-II-607)
  • hammaslääkäriin, joka myi hammaslääkärin kojeet, muun irtaimiston ja kaluston kunnalle ja samalla luovutti vuokraamansa vastaanottohuoneiston vuokranantajan suostumuksella kunnan terveyskeskuksen käyttöön (KHO 1977-B-II-533)
  • kommandiittiyhtiön toiminnan lopettamisen johdosta saatuun tuloon (KHO 6.3.1992 taltio 798, KHO 6.9.2002 taltio 2102)
  • liiketoiminta oli loppunut liikkeen myymälärakennuksen sekä henkilö- ja myymäläautoa lukuun ottamatta liikkeen muunkin omaisuuden tuhouduttua tulipalossa. Lääninoikeus katsoi, että kysymyksessä oli sellainen liiketoiminnan lopettaminen, jonka johdosta voitiin toimittaa tulontasaus (KHO 25.1.1993 taltio 207).

Oikeuskäytännössä tulontasauksen ei katsottu soveltuvan, kun

  • apteekkari myi seuraajalleen apteekkinsa vaihto- ja käyttöomaisuuden ja jatkoi välittömästi toimintaa toisella paikkakunnalla (KVL 469/1987)
  • veroverovelvollinen, joka harjoitti kahvila-ravintolaliikettä kahdella paikkakunnalla, myi toisen liikepaikan ja jatkoi toimintaa toisella paikkakunnalla (KHO 11.1.1989 taltio 92).

Tulontasausta liikkeen luovutustilanteessa on käsitelty laajemmin Verohallinnon ohjeessa ”Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa” (15.5.2013, Diaarinumero A67/200/2013).

3.4 Tulot tekijänoikeudesta tai patentista

Tekijänoikeuslain mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen on tekijänoikeus teokseen. Tekijälle kertyy teoksensa taloudellisesta hyödyntämisestä tekijänoikeustuloa (käyttökorvaus). Tekijänoikeuskorvaus, joka perustuu saajan omaan toimintaan, on ansiotuloa. Samoin ansiotuloa on myös lahjana saadusta tekijänoikeudesta maksettu korvaus. Jos taas tekijänoikeus on siirtynyt perintönä, testamentilla tai hankittu vastiketta vastaan, saatu korvaus on pääomatuloa (TVL 52 §).

Tekijänoikeudesta tai patentista saatu takautuvasti maksettu ansiotulo saattaa oikeuttaa tulontasaukseen. Tulontasauksen saamiseksi on vaatimusta tehtäessä selvitettävä, mistä tulosta on kysymys, miltä ajalta tulo on kertynyt sekä minkä teoksen tai keksinnön tekemisestä tulo on syntynyt.

Tekijänoikeudesta tai patentista saattaa kertyä tuloa useampana vuonna. Tulontasausta voidaan soveltaa ainoastaan ensimmäisenä vuotena suoritettuun korvaukseen.

KHO:1988-B-II-540: Opettaja oli tehnyt vuonna 1981 kahden muun henkilön kanssa kustannussopimuksen kustannusyhtiön kanssa historian oppikirjasarjan laatimisesta. Työ oli alkanut vuonna 1979 ja oppikirjasarja oli valmistunut vuonna 1983. Vuonna 1984 opettaja oli saanut myynnin perusteella määräytyviä tekijänpalkkioita 88.975 mk, 102.198 mk vuonna 1985 ja 142.151 mk vuonna 1986. Tutkijalautakunta hyväksyi tulontasausvaatimuksen vuosille 1981 - 1984. Lääninoikeus katsoi hyläten valtionasiamiehen vaatimuksen tulontasauksen poistamisesta, että opettajan verovuonna 1984 saamaa tuloa oli pidettävä sellaisena kertatulona, jonka oli katsottava kertyneen useammalta vuodelta. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen.

KHO:1987-B-II-570: Apulaisprofessori oli saanut kirjoittamansa ja itse kustantamansa oppikirjan myynnistä verovuonna tuloa 107.083 mk. Kirjan kustantamisesta ja myynnistä hänelle oli aiheutunut kuluja 49.319 mk. Seuraavana vuonna nettotulo kirjasta oli arviolta 12.000 mk. Kirjan monisteena julkaistu ensimmäinen painos oli ilmestynyt vuonna 1983. Lääninoikeus katsoi, että teoksen myynnistä verovuonna kertynyttä tuloa ei voitu pitää tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna tulontasaukseen oikeuttavana kertatulona. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen.

KHO:1987-B-II-568: Vuonna 1977 aloitetun työskentelyn seurauksena A oli vuonna 1979 tehnyt keksinnön, jonka työnantaja oli ottanut työsuhdekeksintönä käyttöönsä. Keksinnölle oli myönnetty patentti vuonna 1981. Vuonna 1984 keksintö oli ollut lopullisesti siinä muodossa, että sitä voitiin käyttää työnantajan tuotannossa. Vuonna 1986 oli sovittu, että työnantaja maksoi keksinnöstä A:lle kertakorvauksena 200.000 mk. Korvauksen laskentaperusteena oli työnantajan patentista sen voimassaoloaikana 20 vuotena saama hyöty. Keskusverolautakunta katsoi, että 200.000 mk:n korvaus oli kertynyt vuosilta 1977 - 1984 eli niiltä vuosilta, joiden aikana A oli työskennellyt patentoidun keksinnön parissa. Korvaukseen voitiin soveltaa tulontasausta ja kertatulo oli jaettava kahdeksalla. A valitti KHO:een ja vaati, että korvaus oli jaettava 20 vuodella. KHO ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä. Verovuosi 1986 Ennakkotieto.

KHO:1989-B-542: Lehtori oli verovuonna saanut eräiden muiden henkilöiden kanssa laatiman oppikirjasarjan myynnin perusteella tekijänoikeuspalkkioita 93.377 markkaa. Teossarjan myynti oli alkanut vuonna 1980. Lääninoikeus hylkäsi verovelvollisen tulontasausta koskevan vaatimuksen, koska palkkiot maksettiin verovelvolliselle yleensä vuosittain jälkikäteen edellisen vuoden myynnin perusteella ja kun tekijäryhmän laatimia kirjoja oli julkaistu jatkuvasti useiden vuosien ajan. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen. Verovuosi 1986

3.5 Tulot taideteosten myynnistä

Taiteilijoiden vuositulot vaihtelevat vuodesta toiseen suuresti ja taiteilijan työ saattaa kestää vuosia, ennen kuin tuloa kertyy. Taiteilijan yhdellä kertaa saama palkkio saattaa perustua usean vuoden työhön. Tulontasaus soveltuu myös taiteilijan valmistaman yhden tai useamman taideteoksen kalenterivuoden aikana tapahtuneesta yhdestä tai useammasta myynnistä saatujen tulojen yhteismäärään (TVL 128 § 3 momentti).

Tulontasauksen saamiseksi taiteilijan on vaatimuksellaan selvitettävä minkä teoksen tai teoksien myynnistä tulo on syntynyt ja mikä on se ajanjakso jona kyseistä teosta tai kyseisiä teoksia on työstetty.

KHO:1985-B-II-600: Kuvanveistäjän tulontasausvaatimusta ei voitu hyväksyä sellaisten teosten osalta, joiden osalta ei ollut esitetty selvitystä, jonka perusteella niistä saatujen tulojen olisi voitu katsoa liittyvän toisiinsa siten, että niitä olisi voitu käsitellä yhtenä tai useampana kertatulona, joka on vähintään neljäsosa kuvanveistäjän verovuonna saamiensa veronalaisten tulojen yhteismäärästä. Verovuosi 1980

Esimerkki 6: Taiteilija on myynyt samalle ostajalle kolme eri teosta sisältävän tilaustyön. Tilaustyön luonnoksiin ja valmistumiseen on käytetty neljä vuotta. 100.000 euron palkkio on sovittu maksettavaksi työn edistymisen mukaisesti neljänä yhtä suurena eränä. Tulontasaus ei sovellu yhteenkään erään.

Jos edellä mainitun tilaustyön osalta olisi sovittu palkkio maksettavaksi siten, että kolmena ensimmäisenä vuotena taiteilija saa 10.000 euron suuruisen suorituksen ja taideteoksen luovutuksen yhteydessä maksetaan loppuosa, 70.000 euroa, tulontasaus soveltuisi loppuosaan.

4 Ansiotulot, jotka eivät oikeuta tulontasaukseen

Tulontasaukseen ei oikeuta kertakorvaus, joka ei ole kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tulontasaukseen ei oikeuta myöskään alle 2.500 euron kertatuloa tai kertatulo, joka on alle ¼ verovuonna saadun puhtaan ansiotulon yhteismäärästä. Pääomatulot eivät milloinkaan oikeuta tulontasausmenettelyyn.

4.1 Irtisanomiseen liittyvät korvaukset

Työsopimuksen irtisanomiseen liittyen työnantaja maksaa irtisanomisajan palkan sekä mahdollisia lomakorvauksia. Irtisanomisajalta maksettava palkka ei oikeuta tulontasaukseen, vaikka se maksettaisiin kertakorvauksena ilman työntekovelvoitetta, sillä irtisanomisajan palkka ei ole kertynyt yli vuoden ajanjaksolta.

Työsuhteen päättyessä työntekijällä on oikeus saada vuosiloman sijasta lomakorvaus siltä ajalta, jolta hän työsuhteen päättymispäivään mennessä ei ole saanut vuosilomaa tai lomakorvausta. Tulontasaus ei sovellu lomakorvaukseen, koska se ei kerry useamman vuoden ajalta.

Työnantaja voi irtisanomisajan palkan ja lomakorvausten lisäksi vapaaehtoisesti tai sopimukseen perustuen maksaa työsuhteen päättyessä myös muita suorituksia, esimerkiksi erorahan nimellä. Jos erorahan suuruus määräytyy työsuhteen keston perusteella, siihen voidaan soveltaa tulontasausta. Jos työnantaja maksaa kaikki nämä suoritukset yhdistettynä samaan kertakorvaukseen, verovelvollisen on tulontasauksen saamiseksi eroteltava mistä eristä kyseinen kertakorvaus muodostuu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2009:96 oli kyse työnantajan ja työntekijän välisestä sopimuksessa työsuhteen päättämisestä, jossa oli sovittu maksettavaksi erorahan lisäksi korvausta aineettomasta vahingosta. Työnantaja ja työntekijä eivät voi korkeimman hallinto-oikeuden mukaan sopia keskenään tulon veronalaisuudesta. Aineettoman vahingon korvausta pidettiin veronalaisen palkkatulon sijaan saatuna tulona, eikä verovapaana vahingonkorvauksena. Tällaisessa tilanteessa tulontasaus ei sovellu tähänkään osaan kertakorvausta.

Jos työnantaja on työsopimuslaissa säädettyjen perusteiden vastaisesti päättänyt työsopimuksen, työnantaja voidaan tuomioistuimen päätöksellä määrätä maksamaan korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä. Tällaisesta korvauksesta saatetaan myös sopia työnantajan ja työntekijän välisellä sopimuksella.  Korvaus laittomasta irtisanomisesta (työsopimuslain 12 luku 2 §) ei oikeuta tulontasaukseen, sillä korvaus ei määräydy yksinomaan työsuhteen keston perusteella.

KHO 25.10.1994 taltio 5061: A oli toiminut B Oy:n palveluksessa markkinointipäällikkönä 5.5.1986 alkaen. Yhtiö irtisanoi A:n työsuhteen päättymään 31.8.1988. Raastuvanoikeus tuomitsi A:n kanteesta B Oy:n suorittamaan A:lle korvausta laittoman irtisanomisen vuoksi. Työsopimuksen irtisanomismenettelystä annetun lain 19 ja 20 §:n mukaisesti korvauksen määräksi vahvistettiin A:n kahdeksan kuukauden palkkaa vastaava määrä. B Oy suoritti korvauksen A:lle vuonna 1990. Verotusta toimitettaessa A vaati mainittuun määrään sovellettavaksi tulontasausta siten, että tulon katsottaisiin kertyneen kahdelta vuodelta. Lääninoikeus hylkäsi A:n verotuksestaan tekemän valituksen katsoen, ettei mainitun vahingonkorvauksen voitu katsoa kertyneen kahdelta tai useammalta vuodelta. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen ottaen huomioon korvauksen määrän ja sen, ettei lainvastaisesta irtisanomisesta tuomittu korvaus määräytynyt yksinomaan työsuhteen keston perusteella. Verovuosi 1990. Äänestys 4-1.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2005:40 yliopisto määrättiin maksamaan entiselle virkamiehelleen 10 kuukauden palkkaa vastaava korvaus siitä, että virkamies on toistuvasti nimitetty valtion virkamieslain (750/1994) vastaisesti määräaikaisiin virkasuhteisiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi korvauksen liittyvän A:n palvelusuhteeseen yliopistossa, eikä olevan verovapaata vahingonkorvausta. Korvaus oli palkkaa. Tulontasaus ei sovellu, koska korvaus ei määräydy yksinomaan palvelussuhteen keston perusteella.

Tulontasaus ei sovellu myöskään kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain (304/2003) mukaisiin korvauksiin, joita maksetaan sen perusteella, että kunnan palveluksessa olevan henkilön työsuhdetta on näiden lakien vastaisesti toistuvasti nimitetty määräaikaiseen työsuhteeseen.

4.2 Tulot, jotka eivät ole muodostuneet yli vuoden mittaiselta ajanjaksolta

Tulontasaus ei sovellu työnantajalta saatuun ylimääräiseen palkkioon, jonka antaminen oli johtunut työnantajayhtiön ennätyksellisestä vuosituloksesta ja jonka suuruus määräytyi palvelusvuosien mukaan (KHO 1979-B-II-573).

Oikeuskäytännön mukaan tulontasausta ei voida soveltaa lisäpalkkaan, joka oli tarkoitettu korvaamaan veroseuraamukset, jotka verovelvolliselle olivat aiheutuneet, kun yhtiön 5 vuoden aikana maksetut kustannusten korvaukset oli jälkiverotuksessa luettu hänen tulokseen. Kyseinen kertakorvaus oli korvausta häntä kohdanneista veroseuraamuksista ja sen peruste oli niin ollen syntynyt vasta toimitetuissa jälkiverotuksissa ja säännönmukaisissa verotuksissa (KHO:1996-B-II-529).

Tulontasaus ei sovellu myöskään työsuhdeoption perusteella saatuun tuloon (KHO:2002:59), eikä muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön maksaman osingon ansiotulo-osuuteen, vaikka tilikauden pituus olisi yli 12 kuukautta (KHO 9.1.2014 taltio 48).

5 tulontasauksen toimittaminen

Tulontasaus toimitetaan, kun kaikki laissa säädetyt edellytykset kertatulon saajasta, lajista, määrästä, kertymisajasta ja tulontausta koskevasta vaatimuksesta täyttyvät. Tulontasauksessa tuloa ei jaksoteta eri verovuosina verotettavaksi, vaan tasauskelpoisen tuloerän saantivuoden valtionverotuksessa tehdään laskennallinen tulontasaus. Tulontasausmenettelyssä kertatulon verotus lasketaan verovuoden tuloveroasteikkoa soveltaen.

Tulontasaussäännöstä ei sovelleta esitetystä tulontasausvaatimuksesta huolimatta, jos säännöksen soveltaminen johtaa suurempaan valtionveroon kuin sen soveltamatta jättäminen.

Tulontasauksella ei ole vaikutusta muihin ansiotuloista määrättäviin veroihin kuin valtionveroon.

5.1 Yksittäinen kertatulo

Tulontasausta varten jaetaan tulontasauksen kohteena oleva kertatulo, josta on vähennetty kertatuloon kohdistuvat luonnolliset vähennykset, niiden vuosien lukumäärällä, joilta tulon katsotaan kertyneen, kuitenkin enintään viidellä. Jokaisesta näin lasketusta kertatulon osasta menee yhtä paljon veroa. Kertatulon osasta menevän veron määrä saadaan lisäämällä yksi kertatulon osista verovuoden muihin ansiotuloihin ja laskemalla näin saadusta tulosta menevän veron ja pelkästään muista ansiotuloista menevän veron erotus.

Tulontasauksen kohteena olevasta tulosta menevä vero saadaan kertomalla kertatulon osasta menevän veron määrä osien lukumäärällä. Kertatulosta menevän valtion tuloveron on kuitenkin aina oltava vähintään 15 prosenttia kertatulosta.

Esimerkki 7: 50.000 euron tuloon sisältyy 20.000 euron suuruinen kertatulo, joka on kertynyt viideltä vuodelta. Se jaetaan siten viiteen osaan (20.000/5 = 4.000).

Muihin ansiotuloihin (50.000 – 20.000) lisätään kertatulon osa: 30.000 euroa + 4.000 euroa = 34.000 euroa. Siitä maksettava valtionvero on vuonna 2014 2.225,50 euroa. Valtionvero 30.000 eurosta on 1.525,50 euroa.

Yhdestä kertatulon osasta maksettava vero on edellä mainittujen verojen erotus eli 2.225,50 – 1.525,50 = 700 euroa.

Koko kertatulon vero on 5 x 700 = 3.500 euroa. Se ylittää myös 15 prosentin vähimmäismäärän (3.500/20.000 *100 = 17,5 %). Valtionvero koko tulosta on 3.500 + 1.525,50 = 5.025,50 euroa.

Valtionvero 50.000 eurosta on 5.437,50 euroa. Etu tulontasauksesta on siten 412 euroa (5.437,50 – 5.025,50).

5.2 Sama kertatulo useammassa erässä

Joskus kertasuoritus saattaa koostua useista erimittaisista jaksoista muodostuneesta suorituksesta. Tällaisessa tilanteessa, jossa kertatulo ei ole kertynyt yhtäjaksoisesti, lasketaan tulontasauksen kertymäaika kuukausien yhteismäärän perusteella.

Esimerkki 8: Henkilölle maksetaan 8.3.2014 takautuvaa lakisääteistä eläkettä seuraavasti:

1.6.2010 – 31.7.2010 à 2 kk
1.10.2010 – 31.7.2011 à10 kk
1.6.2012 – 31.12.2012 à7 kk
1.2.2013 – 31.12.2013 à11 kk
1.1.2014 – 31.3.2014 à 3 kk

Koska tulo ei ole ollut yhtäjaksoinen, lasketaan tulon kertymisajaksi kuukaudet. Kuukausia on yhteensä 33, joten tulontasaukseen oikeuttavina vuosina käytetään 3 vuotta.

Tuloverolain TVL 61 a §:n mukaan lakisääteisen eläkkeen, tapaturmavakuutuslain, potilasvahinkolain tai liikennevakuutuslain mukaisen korvauksen taikka lakisääteisen sosiaalietuuden, eläkesäätiön tai vakuutuslaitoksen vapaaehtoisen lisäetuuden viivästymisen vuoksi maksettava korotus katsotaan verotuksessa samaksi tuloksi kuin mihin se liittyy. Tulontasausta toimitettaessa tällaisen viivästyskorotuksen kertymäaikana pidetään pääsuorituksen kertymäaikaa.

Kertatulo saatetaan maksaa kahdessa erässä kahden eri kalenterivuoden aikana. Tällöin eri vuosina maksettavilla suorituksilla on yhteinen peruste (esimerkiksi työskentelyaika) ja tulontasausta sovellettaessa kertatulon kertymisaika jakautuu eri vuosina maksettavien kertatulon erien suhteessa.

KHO 22.5.1986 taltio 1848: Henkilö A oli toiminut erään yhtiön toimitusjohtajana 1.6.1972 – 16.4.1985. Erotessaan yhtiön palveluksesta hän oli yhtiön kanssa sopinut, että yhtiö maksoi hänelle 221.292 markan korvauksen, joka vastasi määrältään hakijan vuosipalkkaa luontoisetuineen eroamishetken palkkaperusteen mukaan. Sopimuksen mukaan puolin ja toisin ei erosta ollut muita vaatimuksia. Mainittu suoritus oli A:n mukaan taannehtiva palkkio koko työsuhteen ajalta. Palkkiosta oli yhtiö maksanut puolet yhtenä eränä keväällä 1985 ja loppuerä maksettiin vuoden 1985 lopulla tai viimeistään 28.2.1986. A katsoi, että tuloon oli sovellettava tulontasausta ja että se oli jaettava työsuhteen kestoajan mukaisesti 13 vuodelle. Katsottiin, että A:n työstä erotessaan saama kahtena erillisenä 110.646 markan eränä maksettava suoritus oli kumpikin erikseen sellainen tulo, jonka oli katsottava kertyneen jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta, ja johon siis voitiin soveltaa tulontasausta. Suoritusten yhteinen peruste ja niiden ajoittuminen huomioon ottaen kummankin suorituksen oli katsottava kertyneen kuudelta vuodelta. Verovuodet 1985 ja 1986. Äänestys 6-3.

 

Kertatulon kertymisajan jakautumisessa käytetään laskukaavaa:

kertakorvaus nyt (X) / kokonaiskertakorvaus (Z) x kokonaiskertymisaika (Y) = vuodet, joille tulontasaus tehdään (A) eli X/Z x Y = A

Esimerkki 8: Henkilö on ollut pankin palveluksessa 19 vuotta ja saa tukipaketin 45.000 euroa. Tukipaketista maksetaan 28.000 euroa vuonna 2012 ja vuonna 2013 loput eli 17.000 euroa.

2012: 28.000 euroa/ 45.000 euroa x 19 v = 11,8 v (tulontasaus maksimi 5 vuodelle)

2013: 17.000 euroa / 45.000 euroa x 19 v = 7,2 v (tulontasaus maksimi 5 vuodelle)

5.3 Useampi eri kertatulo samalta maksajalta

Suorituksia käsitellään yhtenä kertatulona tilanteessa, jossa sama maksaja maksaa kertakorvauksen kahdessa erässä saman vuoden aikana.,

Jos saman maksajan maksamien kertatulojen voidaan katsoa liittyvän toisiinsa, tulontasausta toimitettaessa tuloja käsitellään yhtenä kertatulona.

KHO 5.2.1991 taltio 321: Vakuutusyhtiö oli 31.7.1985 suorittanut A:lle ammattitaudin johdosta tapaturmavakuutuslain mukaista päivärahaa ajalta 28.2.1983 – 31.1.1984 ja tapaturmaeläkettä ajalta 1.2.1984 – 31.8.1985. Päiväraha ja eläke liittyivät toisiinsa siten, että niitä oli voitu käsitellä tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna kertatulona ja toimittaa niiden yhteismäärän osalta tulontasaus.

5.4 Useampi eri kertatulo eri maksajilta

Verovelvollisen saadessa samana vuonna useampia erillisinä kertasuorituksina pidettäviä tuloja, tulontasauksen edellytykset tutkitaan ja tulontasaus tehdään kunkin kertasuorituksen osalta erikseen.

Kuitenkin, jos eri maksajien maksamien kertatulojen maksuperuste on sama, kertatuloja voidaan käsitellä yhtenä kertatulona.

KHO 1987-B-II-569: Erotessaan emoyhtiön ja sen kolmen tytäryhtiön palveluksesta verovelvollinen oli saanut kertakorvauksena emoyhtiöltä 86.239 mk, tytäryhtiö A:lta 25.398 mk, tytäryhtiö B:ltä 12.372 mk ja tytäryhtiö C:ltä 59.566 mk. Korvausten katsottiin liittyvän siten toisiinsa, että niitä pidettiin yhtenä tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna kertatulona. Äänestys 4-1.

5.5 Tulontasauksen suhde tulon jaksottamista koskeviin säännöksiin

Tuloverolain 112 §.n mukaan lakisääteiseen eläketuloon voidaan tehdä eläketulon jaksotus, jos sen edellytykset täyttyvät. Sama lakisääteinen eläketulo voi täyttää myös tulontasauksen edellytykset. Sekä tulontasaus- että eläketulon jaksotusmenettelyä ei kuitenkaan voida soveltaa samaan tuloon.

Jos takautuvaan lakisääteiseen eläketuloon on ennakkoperinnässä sovellettu jompaakumpaa menettelyä, toimitettavassa verotuksessa voidaan siitä huolimatta soveltaa toista menettelyä, jos se on verovelvolliselle edullisempaa.

Jos samalla henkilöllä on samana vuonna eri maksajilta sekä tulontasaukseen oikeuttavaa kertatuloa että jaksotukseen oikeuttavaa eläketuloa, lasketaan jaksotus ennen tulontasausta. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun henkilö saa takautuvaa eläkettä ja kertakorvausta muulta maksajalta.

5.6 Tulontasauksen huomioiminen ennakkoperinnässä

Maksaja ei voi oma-aloitteisesti soveltaa tulontasausta ennakonpidätystä toimittaessaan. Verohallinto voi tehdä kertatuloa varten muutosverokortin, jonka ennakonpidätysprosentissa on huomioitu tulontasauksen vaikutus. Tarvittavat asiakirjat voi verokorttihakemuksen ohessa lähettää postitse verotoimistoon tai ne voi esittää toimistossa asioinnin yhteydessä. Tulontasausta ei lasketa puhelin- tai verkkopalvelussa.

Verokortin muuttamista varten verovelvollisen on toimitettava Verohallintoon seuraavat tiedot ja asiakirjat:

  • viimeisin palkkalaskelma, josta selviää vuoden alusta saadut tulot ja toimitettu ennakonpidätys;
  • selvitys kaikista muista mahdollisista kertyneistä tuloista ja toimitetuista ennakonpidätyksistä;
  • arvio loppuvuoden kaikista tuloista eriteltynä tuloittain; sekä
  • kertatulon maksajan todistus maksettavasta kertatulosta ja sen perusteesta (esimerkiksi sopimus).

Vaikka verovelvollinen on vaatinut tulontasausta tuloverolain 128 §:n edellyttämällä tavalla jo ennakkoperinnässä ja tulontasaus on vaatimuksen perusteella huomioitu muutosverokorttia laskettaessa ja ennakonpidätystä toimitettaessa, hänen on tarkistettava esitäytetty veroilmoitus ja vaadittava uudelleen tulontasausta, jotta tulontasauksen vaikutus tulisi huomioiduksi myös verotuksen toimittamisen yhteydessä. Tämän voi tehdä myös Veroilmoitus verkossa -palvelussa.

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Veroasiantuntija Saija Laine

Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta

20. toukokuu 2014 - 13:12

Viimeisimmän osuuskuntalain (421/2013) kokonaisuudistuksen voimaantulopäivämäärä on 1.1.2014. Lakia on yhdenmukaistettu osakeyhtiölain (624/2006) kanssa. Uudistuksella on otettu käyttöön uusia käsitteitä ja periaatteita, esimerkkeinä osuuskunnan osake sekä olettamasäännön mukaan nimellisarvottomat osakkeet ja osuudet. Osuuskuntalain luvut 9-15 koskevat osuuskunnan rahoitusta, eli mm. osuuksia, osakkeita, optio-oikeuksia, pääomalainaa, ylimääräistä maksua ja lisämaksuvelvollisuutta. Luvuissa 16-19 säädetään osuuskunnan varojen jakamisesta, osuuden palautuksesta sekä osuus- ja osakepääoman alentamisesta.

Tässä ohjeessa käsitellään osuuskuntia vain siltä osin kuin kysymys on osuuskunnan jäsenen tuloverotuksesta osuuskunnan osakkeille maksamien tuottojen osalta. Ohje koskee myös vanhan osuuskuntalain mukaisia lisäosuuksia ja sijoitusosuuksia sekä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta maksettuja suorituksia. Ohje täydentää Osuuskuntien verotuksesta 14.6.2006 annettua ohjetta Dnro 983/345/2006.

Hallituksen esityksessä laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta todetaan, että osuuskunnan jakaman voiton käsittelystä osuuskunnan jäsenten verotuksessa on tarkoitus antaa erillinen hallituksen esitys (HE 185/2013 vp s. 24). Verohallinto päivittää osuuskuntien verotusta koskevaa ohjeistusta laajemmin sen jälkeen, kun voitonjaon saajien verotusta koskevien uusien säännösten sisältö on selvillä.

Sisällys

1 Osakkeet
2 Vanhan osuuskuntalain mukaiset lisäosuudet ja sijoitusosuudet
3 Sijoitetun vapaan pääoman rahasto

 1 Osakkeet

Uuden osuuskuntalain mukaan osuuskunnalla voi olla osakkeita. Voitonjaosta on säädetty osuuskuntalain 16 luvussa. Osuuskunta voi jakaa osakkeilleen ylijäämää tai varoja vapaan oman pääoman rahastosta (osuuskuntalaki 16 luku 1 §).

Osuuskunnan osakkeilleen jakaman ylijäämän  verotuksesta ei ole säädetty erikseen. Tuloverolainsäädännön osinkotulon verotusta koskevilla säännöksillä ei ole tarkoitettu osuuskunnan jakamaa ylijäämää jo siitä syystä, että osuuskunnassa ei ole voinut olla osakkeita siinä vaiheessa kun osinkoverotuksesta on säädetty (2004). Myöskään hallituksen esityksessä 185/2013 vp ei ole esitetty, että uusia osinkoverosäännöksiä sovellettaisiin myös osuuskunnan jakamaan ylijäämään, vaan osuuskunnan voitonjaon verotuksesta on tarkoitus antaa erillinen hallituksen esitys (HE 185/2013 vp s. 24). Osakkeen matemaattisen arvon laskentaa koskevissa säännöksissäkään ei ole otettu huomioon osuuskuntia, joissa on osakkeiden lisäksi osuuksia ja jäsenyyteen perustuva oikeus osuuskunnan varoihin. Huomattava myös on, että osakkeisiin liittyvä oikeus yhtiön varoihin on lain mukaan lähtökohtaisesti suppeampi osuuskunnissa kuin osakeyhtiöissä, joten nykyiset matemaattisen arvon laskentaa koskevat säännökset eivät tältäkään osin sellaisenaan soveltuisi osuuskunnan jakaman voiton verotuksessa (vrt. osuuskuntalaki 23 luvun 15 §:n 2 momentti ja osakeyhtiölaki 20 luvun 15 §:n 1 momentti).

Verohallinnon käsityksen mukaan tuloverolainsäädännön osinkoa koskevia säännöksiä ei voida soveltaa osuuskunnan jakamaan ylijäämään. Osakkeille maksettua tuottoa ei voida myöskään katsoa osittain verovapaaksi tuloksi tuloverolain 33 d §:n 2 momentin perusteella, koska mainittua säännöstä sovelletaan vain osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksettuun korkoon.

Erityissäännösten puuttuessa Verohallinto katsoo, että osuuskunnan osakkeille maksama ylijäämä tai muu tuotto on toistaiseksi lain sanamuodon perusteella tuloverolain mukaan verotettavan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tuloverotuksessa koko määrältään veronalaista pääomatuloa. Mikäli osakkeet kuuluvat maatalouden tai elinkeinotoiminnan varoihin, on osakkeiden perusteella saatu tuotto maatalouden tai elinkeinotoiminnan veronalaista tuloa, mikä jakautuu ansio- ja pääomatuloon normaalien sääntöjen puitteissa.

Elinkeinoverolain mukaisessa verotuksessa muun kuin luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osalta Verohallinto katsoo, että osuuskunnan osakkeille maksama osinko tai muu tuotto verotetaan toistaiseksi elinkeinoverolain 6a.1 ja 6a.4 §:ien mukaisesti, vaikka em. lainkohdissa ei ole nimenomaisesti mainittu ylijäämää.

 2 Vanhan osuuskuntalain mukaiset lisäosuudet ja sijoitusosuudet

Vanhan osuuskuntalain (2001/1488) nojalla on voinut olla olemassa lisäosuuksia ja sijoitusosuuksia. Uuden osuuskuntalain voimaanpanolain 15 ja 16 §:ssä on säädetty lisäosuuksista ja sijoitusosuuksista. Vanhan lain perusteella ennen uuden lain voimaantuloa rekisteröitäväksi ilmoitetun lisäosuuksia koskevan sääntöjen määräyksen perusteella osuuskunta saa antaa uusia lisäosuuksia kolmen vuoden ajan uuden lain voimaantulosta. Vanhan lain perusteella ennen uuden lain voimaantuloa rekisteröidyn sijoitusosuuksia koskevan sääntöjen määräyksen perusteella saa antaa uusia sijoitusosuuksia kolmen vuoden ajan uuden lain voimaantulosta.

Vanhan osuuskuntalain mukaisille lisäosuuksille ja sijoitusosuuksille maksettavaa tuottoa verotetaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osuuspääoman korkona tuloverolain 33d.2 §:n mukaisesti ja muun kuin luonnollisen henkilön ja kuolinpesän elinkeinotoiminnan verotuksessa elinkeinoverolain 6a.4 §:n mukaisesti..

 3 Sijoitetun vapaan pääoman rahasto

Uuden osuuskuntalain mukaan osuuskunnassa voi olla sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (osuuskuntalaki 8 luvun 2 §). Osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta jaettavien varojen verotuksesta ei ole verosäännöksiä.

Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa on vain sellaisia varoja, jotka ovat alun perin syntyneet osuuden- tai osakkeenomistajien tai muiden kuin osuuden- tai osakkeenomistajien tekemien pääomansijoitusten myötä, on varojen jakamista Verohallinnon käsityksen mukaan pidettävä luovutukseen rinnastettavana pääoman palautuksena. Ellei osuuskunta voi riittävän luotettavasti selvittää, että sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaetut varat ovat pääoman palautusta, varojen jakoon sovelletaan verotuksessa varojen jaon muodosta riippuen voitonjaon verotusta koskevia säännöksiä. Kun osuuskunta jakaa varoja vapaan oman pääoman rahastosta, osuuskunnan tulee erikseen selvittää, onko kysymyksessä voittovarojen jakaminen vai pääoman palauttaminen.

Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon on sekä tehty pääomasijoituksia että siirretty voittovaroja, ei varojen jakoa sijoitetun vapaan pääoman rahastosta katsota automaattisesti kokonaisuudessaan voitonjaoksi.  Tällaisessa tilanteessa varojen jako katsotaan pääoman palautukseksi ja voitonjaoksi suhteessa, joka vastaa pääomasijoitusten ja siirrettyjen voittovarojen suhdetta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa.

Osuuden- tai osakkeenomistaja voi luovuttaa omistamansa osuudet tai osakkeet sijoitetun oman pääoman rahastoon tekemänsä pääomasijoituksen jälkeen.  Jos osuuskunta sen jälkeen jakaa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta varoja uudelle osuuden- tai osakkeenomistajalle, joka ei ole sijoittanut varoja vapaan oman pääoman rahastoon, pidetään varojen jakoa tästä huolimatta uuden omistajan verotuksessa pääoman palautuksena ja voitonjakona edellä kuvatulla tavalla.

Jos varojen jako osuuskunnan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta on pääoman palautusta, se verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti. Luovutusvoittoa laskettaessa  saadusta pääomanpalautuksesta vähennetään sen osuuden tai osakkeen hankintamenoa, jolle pääomanpalautus on saatu. Pääomanpalautuksesta vähennetään kyseisen osuuden tai osakkeen hankintamenon poistamatta oleva määrä, kuitenkin enintään osuudelle tai osakkeelle saatua pääomanpalautusta vastaava määrä. Pääomanpalautuksesta vähennetyn hankintamenon määrä pienentää osuuden tai osakkeen hankintamenoa.

Johtava veroasiantuntija Sami Varonen

Ylitarkastaja Petri Manninen

Osingot

12. toukokuu 2014 - 13:19
Verohallinto on antanut osinkojen verotuksesta myös ohjeen Osinkotulojen verotus (dnro A22/200/2013)

Osinko on osakeyhtiön voitonjakoa, josta säädetään osakeyhtiölaissa (624/2006). Osakeyhtiön hallituksen tulee tehdä esitys yhtiön voittoa tai tappiota koskeviksi toimenpiteiksi. Voitonjaosta päättää yhtiökokous.

Uuden OYL 13 luvun 3 §:n mukaan osinkojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen. Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen tapahtuneet olennaiset muutokset yhtiön taloudellisessa asemassa. Tilinpäätös vahvistetaan varsinaisessa yhtiökokouksessa. Tällainen tilinpäätös on myös tarkastettava.

Säännöksessä viitataan yleisesti viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen eikä siihen, että tilinpäätöksen tulisi olla viimeksi päättyneeltä tilikaudelta. Osingon jakaminen on siis mahdollista myös viimeksi päättyneen tilikauden ja osakeyhtiölain mukaan pidettävän varsinaisen yhtiökokouksen välisenä aikana. Silloin osinkoa jaetaan yhtiön viimeksi päättynyttä tilikautta edeltävän tilinpäätöksen perusteella. Lisäksi jakautumisessa tai kombinaatiosulautumisessa syntynyt yhtiö voi jakaa ensimmäisessä varsinaisessa yhtiökokouksessa yhtiössä olevaa vapaata omaa pääomaa. Säännös tekee mahdolliseksi myös voitonjaon meneillään olevalta tilikaudelta.

Voitonjakopäätöksellä osakkeenomistajalle syntyy saamisoikeus osinkoon. Saaminen erääntyy ajankohtana, jona osinko on nostettavissa. Osingonsaajan verotuksessa ei ole merkitystä sillä, onko osinko jaettu jo päättyneeltä vai vielä kulumassa olevalta tilikaudelta. Saatu osinko on sen verovuoden tuloa, jona osinko on nostettavissa.

Osakeyhtiön säännösten vastainen varojenjako on laiton

Jos yhtiön varoja jaetaan osakkeenomistajille vastoin osakeyhtiölain säännöksiä, kyseessä on laiton varojenjako. Laitonta on esimerkiksi ilman hallituksen esitystä tapahtuva voitonjako. Voitonjako on laitonta myös silloin, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää, että yhtiö on maksukyvytön tai jako aiheuttaa maksukyvyttömyyden (ks. OYL 13:2 §). Jos osingonjako on yhtiöoikeudellisesti laiton mutta perustuu yhtiökokouksen osingonjakopäätökseen, osingonjakoon sovelletaan kuitenkin yleensä TVL:n yhtiötä ja osingonsaajaa koskevia säännöksiä.

Milloin osingonjakopäätöksen voi peruuttaa?

Osingonjakopäätös saatetaan myöhemmin peruuttaa. Osingonjakopäätöksen peruuttaminen voidaan yleensä hyväksyä verotuksessa ainoastaan silloin, kun päätös peruuttamisesta tehdään, ennen kuin osinko on nostettavissa. Jotta peruuttaminen myöhemmin hyväksyttäisiin myös verotuksessa, sille on oltava selvä oikeudellinen peruste kuten osakeyhtiölain vastaisuus. Myös muu lainvastaisuus voi olla hyväksyttävä peruste. Esimerkiksi yhtiön tuloksen ja maksuvalmiuden heikkeneminen osingonjakopäätöksen jälkeen ei ole riittävä peruste peruuttaa osinko (ks. KHO 1995 B 510 ja 511).

Osinkojen verotus muuttui vuonna 2014

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saaman osinkotulon veronalaisuus ja tulolaji riippuvat siitä, onko osinko saatu listatusta (= julkisesti noteeratusta) vai listaamattomasta (= muusta kuin julkisesti noteeratusta) yhtiöstä. Osingon verotukseen vaikuttaa myös se, missä valtiossa osinkoa jakavan yhtiön kotipaikka on. Toisesta EU/ETA-valtiosta tai verosopimusvaltiosta saatuun osinkoon sovelletaan samoja säännöksiä kuin suomalaisesta yhtiöstä saatuun osinkoon. Muista kuin EU/ETA- tai verosopimusvaltioista saadut osingot on säädetty kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi. Verosopimusvaltiolla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista valtiota, jonka kanssa Suomella on osinkotuloon sovellettava kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus.

Alempana käsitellään osinkojen verotusta vuonna 2014 voimassa olevien uusien sääntöjen nojalla.

Osinkojen verotus Osinko on pääomatulo- tai ansiotulo-osinkoa

Pääomatulo-osingolla tarkoitetaan listatun yhtiön jakamaa osinkoa ja sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ei ylitä osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 8 %:n vuotuista tuottoa. Osa pääomatulo-osingosta on veronalaista ja osa verovapaata.

Ansiotulo-osingolla tarkoitetaan sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ylittää osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle lasketun 8 %:n vuotuisen tuoton. Osa ansiotulo-osingosta on veronalaista ja osa verovapaata. Lisäksi ansiotulo-osingolla tarkoitetaan kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi säädettyä muusta kuin EU/ETA- tai verosopimusvaltiosta saatua osinkoa.

Osakeyhtiölaissa tarkoitettua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään verotuksessa osinkona. Listaamattoman yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta kuitenkin rinnastetaan luovutukseen, jos yhtiö palauttaa osakkeenomistajalle hänen tekemänsä pääomasijoituksen kymmenen vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä. Verovuosien 2014 ja 2015 osalta on olemassa siirtymäsäännös.

Lisätietoja on ohjeessa Osinkotulojen verotus (dnro A22/200/2013).

Listatusta yhtiöstä saadut osingot

Listatun yhtiön maksama osinko on luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle kokonaan pääomatulo-osinkoa. 85 % osingosta on veronalaista pääomatuloa ja 15 % verovapaata tuloa (TVL 33 a § 1 mom).

Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadusta osingosta toimitetaan vuodesta 2014 alkaen 25,5 %:n ennakonpidätys. Vuoden 2013 loppuun asti ennakonpidätys oli 21 %.

Mitä listatulla yhtiöllä tarkoitetaan?

Listatusta yhtiöstä saadulla osingolla tarkoitetaan osinkoa sellaisesta yhtiöstä, jonka osakkeet ovat osingonjaosta päätettäessä kaupankäynnin kohteena jollakin seuraavista markkinoista tai järjestelmistä:

1) sellainen säännelty markkina, jota tarkoitetaan säädöksessä ”laki  kaupankäynnistä rahoitusvälineillä” (748/2012)

2) muu säännelty ja viranomaisen valvonnassa oleva markkina EU/ETA:n ulkopuolella

3) sellaisessa monenkeskinen kaupankäyntijärjestelmä, jota säädöksessä ”laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä” tarkoitetaan. Edellytyksenä on, että osake on otettu kaupankäynnin kohteeksi yhtiön hakemuksesta tai sen suostumuksella.

Säännellyllä markkinalla tarkoitetaan lain mukaan monenkeskistä kaupankäyntimenettelyä, jota ylläpitää pörssi tai sitä muussa EU/ETA-valtiossa vastaava markkinoiden ylläpitäjä ja jossa ylläpitäjän laatimien sääntöjen mukaisesti saatetaan yhteen rahoitusvälineitä koskevia osto- ja myyntitarjouksia tai tarjouskehotuksia niin, että tuloksena on rahoitusvälinettä koskeva sitova kauppa. Tällainen säännelty markkina on Helsingin Pörssin (NASDAQ OMX Helsinki) Pohjoismainen lista, Pre-lista tai ML-markkina tai vastaava säännelty ja viranomaisen valvonnassa oleva markkina Suomessa tai ulkomailla.

Monenkeskisellä kaupankäyntijärjestelmällä tarkoitetaan markkinaa, joka ei ole säänneltyä mutta jota ylläpitää monenkeskisen kaupankäynnin järjestäjä tai sitä muussa EU/ETA-valtiossa vastaava kaupankäynnin järjestäjä. Monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä saatetaan kaupankäynnin järjestäjän laatimien sääntöjen mukaisesti yhteen rahoitusvälineitä koskevia osto- ja myyntitarjouksia tai tarjouskehotuksia niin, että tuloksena on rahoitusvälinettä koskeva sitova kauppa. Listattuja yhtiöitä ovat 9.11.2007 lukien lisäksi ne yhtiöt, joiden osakkeet on yhtiön hakemuksesta tai yhtiön suostumuksella otettu monenkeskisen kaupankäynnin kohteeksi Euroopan talousalueella. First North Finland -lista kuuluu tähän ryhmään.

Osinko katsotaan saaduksi listatusta yhtiöstä silloin, kun yhtiön osakkeet ovat olleet osingonjaosta päätettäessä julkisesti noteerattuja (TVL 33 a § 2 mom). Yhtiö on listattu, jos jokin sen osakesarjoista on julkisesti noteerattu.

EU:n alueella toimivalla säännellyllä markkinalla tarkoitetaan rahoitusmarkkinadirektiivissä (2004/39/EY) määriteltyjä arvopaperimarkkinoita. Komissio julkaisee vuosittain Euroopan Yhteisöjen virallisessa lehdessä listan jäsenvaltioiden ilmoittamista alueellaan toimivista säännellyistä markkinoista. Luettelo Euroopan talousalueella olevista säännellyistä markkinoista (Regulated Markets) ja niillä listatuista osakkeista (Shares admitted to trading on EU Regulated Markets) on myös osoitteessa http://mifiddatabase.esma.europa.eu. Samassa osoitteessa on myös luettelo Euroopan talousalueella olevista monenkeskisistä markkinapaikoista (Multilateral Trading Facilities).

Jos yhtiö ei ole suomalainen tai verosopimusvaltiosta tai EU/ETA-alueelta, osinko on kuitenkin kokonaan veronalaista ansiotuloa riippumatta yhtiön osakkeen julkisesta noteerauksesta.

Listaamattomasta yhtiöstä saadut osingot

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän listaamattomasta yhtiöstä saama osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon. Pääomatulo-osinkoa on 8 %:n vuotuinen tuotto osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle (TVL 33 b § 1 mom). Listaamattoman yhtiön maksamista osingoista on toimitettava ennakonpidätys, joka on 7,5 prosenttia 150 000 euron rajaan asti. Rajan ylittävästä osasta ennakonpidätys on 27 prosenttia. Osinkoa jakava yhtiö seuraa samalle saajalle maksamiensa osinkojen 150 000 euron ylittymistä.

Vuodesta 2014 lähtien osingonsaajan verovuonna listaamattomista yhtiöistä saamat pääomatulo-osingot ovat osittain verovapaita ja veronalaisia. Osingosta 25 % on veronalaista pääomatuloa ja 75 % verovapaata tuloa siltä osin kuin osingon määrä vastaa enintään osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 8 prosentin vuotuista tuottoa. Aikaisempaa verovapaata 60.000 euron määrää ei enää ole. Jos osingonsaajan verovuonna saamien tällaisten osinkojen yhteismäärä ylittää 150 000 euroa, ylimenevästä osasta on veronalaista pääomatuloa 85 % ja verovapaata tuloa 15 %.

150 000 euron raja on verovelvolliskohtainen, ei yhtiökohtainen.

8 %:n vuotuisen tuoton ylittävä osa osingosta on ansiotulo-osinkoa. Ansiotulo-osingosta 75 % on veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa (TVL 33 b § 2 mom).

Esimerkki: Verovuosi 2014. A omistaa X Oy:n 100 osakkeesta 50 osaketta ja saa X Oy:ltä osinkoa 150 000 euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 40 000 euroa/osake. Lisäksi A omistaa Y Oy:n 200 osakkeesta 40  osaketta ja saa Y Oy:ltä osinkoa 10 000 euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 2 500 euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja.   X Oy Y Oy Osinko 150 000 10 000 Osakkeiden matemaattinen arvo yht. 2 000 000 100 000 A:n pääomatulo-osinko 150 000 8 000 A:n ansiotulo-osinko 0 2 000 A:n pääomatulona verotettava osinko 37 500 6 800 A:n ansiotulona verotettava osinko 0 1 500 A saa pääomatulo-osinkoa yhteensä 158 000 euroa. Tästä 150 000 euron osalta 25 % on veronalaista pääomatuloa (37 500) ja 75 % verovapaata tuloa (112 500). Ylimenevästä 8 000 eurosta pääomatuloa on 85 % eli 6 800 euroa ja loput 15 % verovapaata. A:n Y Oy:ltä saama osinko jakaantuu pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, koska osinko on suurempi kuin A:n omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettu 8 %:n vuotuinen tuotto. Ansiotulo-osingon määrä on 2 000 euroa. Siitä 75 % on veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa.

Arvostamislain (1142/2005) 2 §:n mukaan osakeyhtiön nettovarallisuus ja osakkeen matemaattinen arvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän tilinpäätöksen perusteella. Lain 9 §:n mukaan matemaattinen arvo lasketaan nettovarallisuuden perusteella niin, että yhtiön tilinpäätöshetken nettovarallisuus (varat – velat) jaetaan yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. Laskelmassa ei oteta huomioon sellaisia yhtiön omia osakkeita, jotka yhtiö on lunastanut tai muuten hankkinut.

Ks. Osakeyhtiön nettovarallisuuden ja osakkeen matemaattisen arvon laskemisesta.

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 31.12.2013. Osingonjakopäätös on tehty yhtiökokouksessa 30.3.2014. Osinko on ollut heti nostettavissa.

Osingonsaajien vuoden 2014 tuloverotuksessa osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuoden 2013 taseen perusteella vuodelle 2013 lasketusta osakkeen matemaattisesta arvosta.

Osinko verotetaan osingonsaajan sen verovuoden tulona, jonka aikana osinko on ollut nostettavissa. Osingon verovuosi määrää, minkä vuoden taseen perusteella laskettu matemaattinen arvo on pääomatulo-osuuden perusteena (KVL 1993/228).

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 30.6.2013. Osingonjakopäätöksen mukaan osinko maksetaan vasta vuoden 2014 aikana. Osinko on osakkaan vuoden 2014 tuloa. Sen pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2014 lasketun osakkeen matemaattisen arvon mukaan. Tämä arvo lasketaan 30.6.2013 päättyneen tilikauden taseen perusteella. Poikkeava tilikausi ei vaikuta pääomatulo-osuuteen

Yhtiön tilikausi voi olla myös muu kuin kalenterivuosi, mutta se ei vaikuta pääomatulo-osuuden määräytymisperusteeseen. Jos yhtiön tilikausi on päättynyt esimerkiksi 31.1.2014, määräytyy osingonsaajien vuoden 2014 tuloverotuksessa osingon pääomatulo-osuus vuodelle 2014 lasketun osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Tämän arvon pohjana on vuoden 2013 tase eli 31.1.2013 päättyneen tilikauden tase.

Jos yhtiöllä ei ole päättynyt tilikautta vuoden 2013 aikana, vuonna 2014 jaettavan osingon pääomatulo-osuuden perusteena oleva matemaattinen arvo lasketaan vuonna 2012 päättyneen tilikauden taseen perusteella (KVL 1993/309).

Miten toimintamuodon muutos vaikuttaa?

Jos aikaisemmin harjoitetun toiminnan varat ja velat ovat toimintamuodon muutoksessa siirtyneet samanarvoisina perustetulle osakeyhtiölle, yhtiön nettovarallisuus lasketaan siirtyvästä toiminnasta laaditun, verovuotta edeltävän viimeisen tilinpäätöksen perusteella. Jos yritysmuotoa muutettaessa vain osa varoista ja veloista on siirtynyt osakeyhtiölle, vain siirtyneet varat ja velat otetaan huomioon yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa (Arvostamislaki 11 §).

Miten uuden yhtiön osingon pääomatulo-osuus lasketaan?

Uudesta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuus lasketaan osakkeen nimellisarvon perusteella. Jos nimellisarvo puuttuu, pääomatulo-osuus lasketaan osakkeen kirjanpidollisen vasta-arvon perusteella. Jos yhtiö tai osakas niin vaatii, laskentaperusteena on kuitenkin käytettävä nimellisarvoa, tai osakkeen merkintähintaa, jos se on kirjanpidollista vasta-arvoa korkeampi (Arvostamislaki 10 §). Nimellisarvoa käytetään määräytymisperusteena myös silloin, kun yhtiö jakaa osinkoa ensimmäiseltä tilikaudeltaan, jonka aikana siihen on sulautunut toinen yhtiö (KVL 1993/271).

Miten osakepääoman korottaminen vaikuttaa?

Jos osakepääomaa on korotettu sen jälkeen, kun verovuoden alkua edeltänyt viimeisin tilikausi on päättynyt, korottamisen yhteydessä merkittyjen uusien osakkeiden matemaattiseksi arvoksi verovuonna katsotaan osakkeen nimellisarvo. Jos nimellisarvo puuttuu, arvoksi katsotaan osakkeen kirjanpidollinen vasta-arvo. Jos yhtiön tai osakas niin vaatii, arvoksi voidaan katsoa myös nimellisarvo, tai merkintähinta, jos se on kirjanpidollista vasta-arvoa korkeampi (Arvostamislaki 12 §).

Samana vuonna jaetut osingot lasketaan yhteen

Jos yhtiö on tehnyt samalta tilikaudelta useita osingonjakopäätöksiä tai muuttanut tilikautensa päättymisajankohtaa, osakas saattaa saada kalenterivuoden aikana useita osinkoja samalta yhtiöltä. Osingon pääomatulo-osuus lasketaan silloin vain kertaalleen, osinkojen yhteenlasketusta määrästä (KVL 1993/187).

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 31.12.2013. Vuoden 2014 tilikausi on lyhennetty 6 kuukaudeksi. Kummaltakin tilikaudelta jaetaan osinkoa niin, että osingot ovat nostettavissa kalenterivuoden 2014 aikana. Osakas A:n saama osinko on yhteensä 3 000 euroa vuodelta 2013 ja 1 500 euroa vuodelta 2014. A:n omistamien osakkeiden yhteenlaskettu matemaattinen arvo vuonna 2014 on 15 000 euroa. Osakkeen matemaattinen arvo, jota käytetään osakkaan vuoden 2014 tuloverotuksessa, lasketaan yhtiön vuonna 2013 päättyneen tilikauden taseen perusteella.

Pääomatuloksi katsotaan määrä, joka vastaa 8 %:n tuottoa osakkaan omistamien osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle. Pääomatuloa on 8 % x 15 000 euroa = 1 200 euroa ja ansiotuloa 4 500 euroa - 1 200 euroa = 3 300 euroa. Pääomatulosta veronalaista on 25 % ja verovapaata 75 %. Ansiotulosta veronalaista on 75 % ja verovapaata 25 %.

Osingonmaksu voi jakautua kahdelle vuodelle

Yhtiökokous voi päättää, että yhtiön osinko on nostettavissa kahdessa erässä. Jos osingonmaksu jakautuu kahdelle kalenterivuodelle, erien pääomatulo-osuus määräytyy erikseen.

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 30.6.2013. Yhtiö jakaa osinkoa tältä tilikaudelta niin, että puolet osingosta on nostettavissa joulukuussa 2013 ja puolet maaliskuussa 2014.

Vuonna 2013 nostettavissa olevan osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2013 lasketun matemaattisen arvon perusteella. Sen pohjana on 30.6.2012 päättyneen tilikauden tase. Vuonna 2014 nostettavissa olevan osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2014 lasketun matemaattisen arvon perusteella. Tämän pohjana on 30.6.2013 päättyneen tilikauden tase.

Miten tilikauden pituus vaikuttaa?

Sanamuodon mukaan 8 %:n suuruinen pääoman tuotto lasketaan vuotuisena tuottona (TVL 33 b §). Koska osinkoa saavan luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi, lasketaan tuotto vuotuisperusteisesti 12 kuukauden pituiselle jaksolle. Osakeyhtiön tilikauden pituus ei vaikuta pääomatuloksi katsottavaan määrään (KVL 1993/142 ja KHO 2002:1).

Esimerkki: Yhtiön tilikautena on ollut kalenterivuosi. Vuonna 2014 tilikautta on muutettu niin, että se on kestänyt 1.1.–30.6.2014. Osinkoa ei ole jaettu 31.12.2013 päättyneeltä tilikaudelta. Vuonna 2014 päättyneeltä tilikaudelta jaettava osinko on ollut nostettavissa kalenterivuonna 2014.

Osingosta on pääomatuloa 8 % osakkeiden yhteenlasketusta vuodelle 2014 lasketusta matemaattisesta arvosta. (Matemaattinen arvo on laskettu 31.12.2013 päättyneen tilikauden taseen perusteella.)

Myöhemmin tapahtuneilla osakkeiden luovutuksilla ei ole vaikutusta

Osingon pääomatulo-osuus määräytyy osakkaan omistamien yhtiön osakkeiden yhteenlasketun matemaattisen arvon perusteella. Osakkeiden lukumääränä käytetään osingonjakohetkellä omistettua osakemäärää, jonka perusteella osakas on osingon saanut (KVL 1993/308). Myöhemmin verovuoden aikana tapahtuneet osakkeiden luovutukset tai hankinnat eivät vaikuta siihen, miten saatu osinko jakautuu pääoma- ja ansiotuloksi.

Jos osakkeet luovutetaan niin, että luovuttaja pidättää itsellään oikeuden osinkoon, luovuttajan saaman osingon pääomatulo-osuus määräytyy luovutettujen osakkeiden yhteenlasketun matemaattisen arvon perusteella.

Kaikentyyppiset osakkeet otetaan huomioon

Kaikki osakkaan omistamat osakkeet otetaan huomioon, kun lasketaan osingon pääomatulo-osuutta. Laskentapohjaan luetaan myös sellaiset osakkeet, joille ei jaeta osinkoa (KHO 1999:24). Huomioon otetaan osakkaan omistamat osakkeet osingon jakohetkellä.

Yrittäjäosakkaan osakkeiden matemaattista arvoa oikaistaan

Jos osingonsaaja on yrittäjäosakas, hänen omistamiensa osakkeiden matemaattista arvoa oikaistaan, ennen kuin osingot jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osinkoihin. Osakkeiden arvosta vähennetään yrittäjäosakkaan tai hänen perheensä yhtiöstä ottama osakaslaina sekä osakkaan tai hänen perheensä käytössä olleen, yhtiön varoihin kuuluvan asunnon arvo (TVL 33 b §:n 4 ja 5 mom). Osakkeiden hankintaan otettua korollista velkaa ei enää vähennetä osakkeiden arvosta. Tällaisen velan korko ei myöskään enää vaikuta osingon pääomatulo-osuuden laskentaan.

Yrittäjäosakas määritellään eri tavoin sen mukaan, onko kyse asunnon arvon vai osakaslainan vähentämisestä. Asunnon arvon yhteydessä yrittäjäosakkaaksi katsotaan, osakas, joka ei työntekijäin eläkelain (395/1961) 1 d §:n mukaan ole työsuhteessa osinkoa jakavaan yhtiöön.

Osakaslaina taas vähennetään osakkeiden arvosta, jos osakas tai hänen perheensä omistaa vähintään 10 % yhtiön osakkeista tai äänimäärästä.

Yrittäjäosakkaan osakaslainalla on vaikutusta

Osakaslainan vähentäminen osakkeen matemaattisesta arvosta koskee vain elinkeinotoimintaa harjoittavien yhtiöiden omistajayrittäjiä. Ennen kuin elinkeinotoimintaa harjoittavasta osakeyhtiöstä saatu osinko jaetaan ansiotulo- ja pääomatulo-osingoksi, osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama, yhtiön varoihin kuuluva rahalaina. Ehtona on, että osakas omistaa yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa suoraan tai välillisesti vähintään 10 % yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä.

Laina vähennetään ensisijaisesti lainanottajan omien osakkeiden arvosta. Jos vähennettävää tämän jälkeen vielä jää, ylittävä osa vähennetään perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistuksen mukaisessa suhteessa. (TVL 33, b § 5 mom) Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja alaikäisiä lapsia. Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta (TVL 8 §). Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se lainan määrä, joka sisältyy yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen ja samalla osakkeen matemaattiseen arvoon. Osakaslaina vähennetään osakkeiden arvosta silloinkin, kun laina on luettu verotuksessa osakkaan veronalaiseksi tuloksi.

Osakkaan on yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa täytettävä 10 %:n omistusosuus- tai äänimäärävaatimus sen tilikauden lopussa, joka on viimeisiin päättynyt tilikausi ennen sitä vuotta, jolloin osinko on nostettavissa. Muussa tapauksessa osakaslainan määrää ei vähennetä osakkeiden matemaattisesta arvosta. Kysymys omistusosuus- ja äänimäärävaatimuksen kannalta määräävästä ajankohdasta on ollut epäselvä. Jos verovelvollinen vaatii vuosilta 2005–2009 toimitettavissa verotuksissa, että omistusosuus ja äänimäärä lasketaan osingonjaon päätösajankohdan mukaan, verotus toimitetaan sen mukaan.

Esimerkki: Osakas K on 10 000 euroa velkaa O Oy:lle yhtiön tilikauden päättyessä 31.12.2013.

Kun K:n O Oy:ltä vuonna 2014 saaman osingon pääomatulo-osuutta lasketaan, K:n osakkeiden yhteisestä matemaattisesta arvosta vähennetään 10 000 euroa.

Laina vähennetään ensisijaisesti K:n omien osakkeiden arvosta. Jos koko laina ei tule näin vähennetyksi, jäljelle jäävä osa vähennetään perheenjäsenten omistamien osakkeiden arvosta siinä suhteessa kuin he ovat omistaneet osakkeita.

Esimerkki: Perheen isä on saanut yhtiöstä vuonna 2013 lainaa 50 000 euroa. Perheyhtiön osakeomistus jakautuu seuraavasti:

  • Isä omistaa 10 % osakkeista ja hänen osakkeidensa matemaattinen arvo 10 000 euroa. 
  • Äiti omistaa 40 %, ja hänen osakkeidensa matemaattinen arvo 40 000 euroa. 
  • Poika (14 v.) omistaa 25 % ja tytär (16 v.) samoin 25 %. Sekä pojan että tyttären osakkeiden matemaattinen arvo 25 000 euroa.

Isän omistamien osakkeiden arvosta vähennetään 10 000 euroa, joten isän vuonna 2014 saama osinko on kokonaan ansiotuloa. Loppuosa osakaslainasta (40 000 €) vähennetään muiden perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistusten mukaisessa suhteessa seuraavasti:

  • Äiti 40/90 x 40 000 e = 17 778 e
  • Poika 25/90 x 40 000 e = 11 111 e, tytär 25/90 x 40 000 e = 11 111 e

Äidin, pojan ja tyttären saamista osingoista on pääomatuloa määrä, joka saadaan laskemalla kunkin osuudelle 8 %:n tuotto. Esimerkiksi äidin saamasta osingosta on pääomatuloa 8 % x (40 000 e - 17 778 e) = 1 777,76 euroa, josta veronalaista on 25 % ja verovapaata 75 %.

Esimerkki yhtymälle annetusta lainasta

Oikeuskäytännössä tuloverolain 33 b §:n 4 momentin (aiemmin 42.4 §:n) mukaisena lainana on pidetty lainaa, joka siirtyi kommandiittiyhtiön purussa vastuunalaiselle yhtiömiehelle, kun sama henkilö omisti myös kommandiittiyhtiölle lainan antaneen osakeyhtiön osakekannan (KHO 2000/1827).

Yrittäjäosakkaan käytössä ollut asunto otetaan huomioon

Jos yrittäjäosakas on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona yhtiön varoihin kuuluvaa asuntoa, asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa matemaattisesta arvosta, ennen kuin osinko jaetaan pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon (TVL 33 b § 3 mom). Asunnon ei tarvitse olla vakituinen asunto. Asunnon käyttämistä ei lainsäädännössä ole erikseen täsmennetty eikä käyttämiselle ole säädetty aikarajaa.

Kenet katsotaan yrittäjäosakkaaksi?

Työntekijän eläkelain 7 §:n mukaan yrittäjäosakkaana pidetään osakasta, joka on yhtiössä johtavassa asemassa ja jolla on joko yksin tai perheenjäsentensä kanssa enemmän kuin puolet yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta. Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja iästä riippumatta samassa taloudessa asuvia omia tai puolison suoraan etenevässä tai takenevassa polvessa olevia sukulaisia.

Eläkelain mukainen määritelmä muuttui 1.1.2011. Työntekijäin eläkelain mukaan yrittäjäosakkaana pidetään myös osakasta, joka on yhtiössä johtavassa asemassa ja jolla on yksin enemmän kuin 30 % yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta. Ennen muutosta yrittäjäosakkaan rajana on ollut 50 %:n omistus nykyisen 30 %:n sijaan. Siirtymäsäännösten mukaan osakkaan on vakuutettava itsensä YEL:n mukaan, jos hän on YEL:n muutoksen voimaan tullessa ollut vakuutettu TyEL:n tai MEL:n mukaan, sama työskentely jatkuu edelleen ja hän kuuluu 1.1.2011 alkaen YEL:n piiriin. Vakuutus on otettava niin, että se alkaa 1.1.2014. Sillä ei ole verotuksessa merkitystä, onko henkilö TyEL-vakuutettu siirtymäsäännöksen perusteella 30.12.2013 asti.

Esimerkki:  A omistaa 33 % X Oy:n osakkeista. A työskentelee toimitusjohtajana X Oy:ssä ja saa siitä palkkaa. A on TyEL-vakuutettu. A käyttää X Oy:n omistamaa asuntoa omana asuntonaan. A voi pysyä TyEL-vakuutettuna 2011–2013. Asunnon arvo kuitenkin vähennetään osakkeiden arvosta pääomatulo-osingon enimmäismäärää laskettaessa. Yrittäjäosakkaan asema voi syntyä myös välillisestä omistuksesta

Yrittäjäosakkaan asema voi syntyä myös silloin, kun henkilö omistaa osakkeet välillisesti toisen yhtiön kautta. Asunnon ei tarvitse kuulua osakeyhtiön elinkeinotoiminnan varoihin, vaan myös yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan tai yhtiön vain välillisesti kiinteistöosakeyhtiön kautta omistaman asunnon arvo vähennetään osakkeiden matemaattisesta arvosta, jos yrittäjäosakas käyttää asuntoa (KHO 2003:55).

Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se määrä, jota on käytetty asunnon arvona yhtiön nettovarallisuutta ja osakkeen matemaattista arvoa laskettaessa.

Asunnon arvo vähennetään vain, jos yrittäjäosakkaan asema on täyttynyt sen tilikauden lopussa, joka on viimeisin päättynyt tilikausi ennen sitä vuotta, jona osinko on nostettavissa.

Jos osakkaina ovat johtavassa asemassa toimivat puolisot, jotka molemmat asuvat omassa tai perheen asunnossa, niin kummankin osakkeiden arvosta vähennetään puolet asunnon arvosta riippumatta siitä, miten osakeomistus on jakautunut puolisoiden kesken.

Esimerkki: Puolisoiden omistusosuudet ovat 80 % ja 20 % ja kumpikin työskentelee johtavassa asemassa. Puolisot käyttävät asuntoa yhdessä. Kummankin puolison osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään 50 %.

Esimerkki osakasvähennyksistä: X Oy:n osakekanta on 100 osaketta. A omistaa niistä 80 ja saa X Oy:ltä vuonna 2014 osinkoa 80 000 euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 10 000 euroa/osake. Lisäksi A omistaa 40 osaketta Y Oy:n 200 osakkeesta ja saa Y Oy:ltä osinkoa 10 000 euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 2 500 euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja. A:lla on verovuonna ollut käytössä X Oy:n varallisuuteen kuulunut asunto, joka on luettu yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen ja katsottu 300 000 euron arvoiseksi. A on ottanut aikaisemmin Y Oy:ltä 200 000 euron rahalainan, joka on mukana yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuudessa.

  X Oy Y Oy Osinko 80 000 10 000 Osakkeiden matemaattinen arvo yht.  800 000 100 000 ./. asunnon arvo - 300 000   ./. rahalaina   - 200 000 Oikaistu matemaattinen arvo 500 000 0 A:n pääomatulo-osinko 40 000   A:n ansiotulo-osinko 40 000 10 000 A:n pääomatulona verotettava osinko 10 000 0 A:n ansiotulona verotettava osinko   30 000 7 500

A:n X Oy:ltä saamasta osingosta on pääomatulo-osinkoa 8 %:n tuotto osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle, josta on vähennetty asunnon arvo: 8 % x (80 kpl x 10 000 euroa/kpl - 300 000 euroa) = 40 000 euroa. Y Oy:ltä saatu osinko on kokonaisuudessaan ansiotulo-osinkoa, koska A:n osakkeiden oikaistu matemaattinen arvo on nolla (40 kpl x 2 500 euroa/kpl - rahalaina 200 000 euroa = -100 000 euroa).

A:n X Oy:ltä saama pääomatulo-osinko ei ylitä 150 000 euron verovapausrajaa, jakautuu pääomatulo-osinko A:lle 25 %:sti veronalaiseksi pääomatuloksi ja 75 %:sti verovapaaksi tuloksi.. Pääomatulo-osingon ylittävältä osalta A:n saama osinko on ansiotuloa (ks. taulukko). Ansiotulo-osingosta 75 % on veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa.

Osinko ulkomaisesta yhtiöstä

Ulkomaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalaisuus määräytyy samalla tavalla kuin suomalaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalaisuus, jos ulkomaisen yhtiön kotipaikka verotuksen kannalta on toisessa EU/ETA-valtiossa tai sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella on osinkoihin sovellettava verosopimus (TVL 33 c § 1 mom). Lisäksi muun kuin emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitetun yhtiön on täytynyt olla velvollinen suorittamaan ilmaan valintamahdollisuutta ja vapautusta tulostaan, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 % 1.1.2014 lukien.

EU/ETA- tai verosopimusvaltiosta saatu listatun yhtiön osinko on pääomatulo-osinkoa, josta 85 % on veronalaista pääomatuloa ja 15 % on verovapaata tuloa. EU/ETA- tai verosopimusmaasta kotoisin olevasta listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, mutta pääomatulo-osuus lasketaan osakkeiden matemaattisen arvon sijaan soveltaen varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain säännöksiä osakkeen verovuoden matemaattisen arvon laskennasta. Matemaattisen arvon laskennassa tarvittavan selvityksen puuttuessa vuotuinen tuotto lasketaan siitä osakkeen käyvästä arvosta, joka sillä oli omistajan hallussa osingon jakovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä. Käyvällä arvolla tarkoitetaan todennäköistä luovutushintaa (TVL 33 c § 3 mom). Verovuodella tarkoitetaan osingonsaajan verovuotta. Vuonna 2014 saadun osingon pääomatulo-osuus määräytyy siis sillä perusteella, mikä oli osakkeen matemaattinen arvo 31.12.2013. Jos osakkeen arvosta ei ole muuta selvitystä, osakkeen arvoksi voidaan katsoa sen hankintahinta ja uuden ulkomaisen yhtiön osakkeen arvoksi sen nimellisarvo.

Esimerkki: A saa verovuonna 2014 EU-maasta kotoisin olevasta listaamattomasta yhtiöstä osinkoa 100 000 euroa. Osakkeiden käypä arvo 31.12.2013 on 600 000 euroa. A ei ole verovuonna saanut osinkoja muista listaamattomista yhtiöistä.   EU Oy Osinko 100 000 Osakkeiden käypä arvo 600 000 A:n pääomatulo-osinko 48 000 A:n ansiotulo-osinko 52 000 Pääomatulona verotettava osinkotulo 12 000 Ansiotulona verotettava osinkotulo 44 200 A:n pääomatulo-osinkoa on 8 %:n tuotto osakkeiden käyvälle arvolle (600 000 x 8 % = 48 000). Pääomatulo-osingosta 25 % (12 000) on veronalaista pääomatuloa ja 75 % (36 000) verovapaata tuloa (A:lla ei ole muita osinkoja listaamattomista yhtiöistä). Ansiotulo-osinkoa on jäljelle jäänyt osa osingosta 100 000 - 48 000 = 52 000 euroa. Ansiotulo-osingosta veronalaista ansiotuloa on 44 200 euroa (85 % x 52 000 e) ja verovapaata tuloa 7 800 euroa (15 % x 52 000 e).

Muusta kuin EU/ETA-valtiosta tai verosopimusvaltiosta kotoisin olevasta yhtiöstä saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa riippumatta yhtiön osakkeiden matemaattisesta tai käyvästä arvosta (TVL 33 c § 2 mom).

REIT-osinko on kokonaan veronalaista

Ns. REIT-yhtiöiden verovapausajaltaan jakama osinko (REIT-osinko) on säädetty kokonaan veronalaiseksi tuloksi (laki eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta). REIT-osinkoa koskevaa säännöstä sovelletaan verovuodelta 2010 toimitettavasta verotuksesta alkaen.

REIT-yhtiön jakama osinko on listatulta yhtiöltä saatuna kokonaan veronalaista pääomatuloa. Listaamattomasta REIT-yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Tällaisesta yhtiöstä saatu osinko (sekä ansiotuloksi että pääomatuloksi luettu) on kuitenkin kokonaan veronalaista.

Peitelty osinko

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamasta peitellystä osingosta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa yhtiötyypistä (listattu/listaamaton) ja yhteisön asuinvaltiosta riippumatta. Peitelty osinko ei ole miltään osin pääomatuloa (TVL 33 d § 1 mom).

Lue lisää peitellystä osingosta.

Kenen tuloa osinko on?

Osinkotulo on yleensä osakkeenomistajan tuloa. Käytännössä on kuitenkin tilanteita, joissa osinkotulo katsotaan muun verovelvollisen kuin osakkeenomistajan tuloksi. Osakkeiden omistusoikeus voidaan esimerkiksi siirtää testamentilla yhdelle henkilölle ja samanaikaisesti oikeus osakkeiden tuottoon voidaan määrätä määräajaksi tai eliniäksi toiselle henkilölle. Osingosta verotetaan silloin osingon saajaa. Lahjoituksen yhteydessä lahjan antaja voi pidättää itselleen osinkotulon elinajakseen ja antaa osakkeet toiselle. Silloin osingosta verotetaan lahjoittajaa.

Pelkän osinkolippujen lahjoittamisen ei ole katsottu riittävän siihen, että osinkotulojen verotus siirrettäisiin toiselle, jos osakkeiden omistusoikeutta ei siirretä. KHO 1986 II 547 koski tapausta, jossa verovelvollinen oli lahjoittanut osinkolippuja sukulaisilleen ja nämä olivat nostaneet osingot. Tästä huolimatta verovelvollista itseään verotettiin näitä osinkolippuja vastaan maksetuista osingoista.

TVL 33 b.3 §:ssä tarkoitettu työpanoksen perusteella jaettu osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys, vaikka hän ei olisikaan osingon saajana. Työpanososinkoa koskevaa sääntelyä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen (469/2009).

Lue lisää työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta.

Minkä verovuoden tuloa osinko on?

Osinkotuloon sovelletaan yleissäännöksenä TVL 110 §:n maksuperusteista jaksottamissäännöstä. Osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana se on yhtiökokouksen päätöksen mukaan ollut nostettavissa. Jos osingon nostettavissaolosta ei ole yhtiökokouksessa erikseen päätetty, osingon katsotaan olevan nostettavissa samana päivänä kuin yhtiökokous on pidetty. Jaksotussäännös koskee luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien lisäksi myös maksuperusteista kirjanpitoa pitäviä ammatinharjoittajia sekä niitä maataloudenharjoittajia, joilla on muistiinpanovelvollisuus.

Liikkeenharjoittajien ja kahdenkertaista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien verotuksessa sovelletaan suoriteperiaatetta. Suoriteperiaatteen mukaan osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osingonjakopäätös on tehty ja oikeus osinkosaamiseen on siis syntynyt. Sillä ei ole merkitystä, milloin osinko on ollut nostettavissa. Verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan ne osingot, joihin on syntynyt saamisoikeus niiden tilikausien kuluessa, jotka päättyivät kalenterivuoden aikana.

Osinkoon rinnastetaan joitakin muita tuloja

Osinkotuloon rinnastetaan TVL 33 d § 2 momentin (716/2004) mukaan:

  • korko, jonka osuuskunta maksaa osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle
  • voitto-osuus ja korko, jonka kotimainen säästöpankki maksaa kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle
  • korko, jonka keskinäinen vakuutusyhtiö ja vakuutusyhdistys maksaa takuupääomalle.

Nämä tulot ovat luonnolliselle henkilölle ja kotimaiselle kuolinpesälle verovapaata 1 500 euron yhteenlaskettuun määrään saakka. Rajan ylittävästä osasta 70 % on veronalaista pääomatuloa ja 30 % on verovapaata.

Osinkoon rinnastetaan myös sen sijaan saatu sijaisosinko (TVL 33 d § 3 mom).

Osinkoon rinnastetaan pääsääntöisesti vapaan oman pääoman rahastosta jaetut erät (TVL 33 b § 6 mom.). Asiaa on käsitelty tarkemmin ylempänä otsikon Osinko on pääomatulo- tai ansiotulo-osinkoa alla.