Verohallinto

Rautaruukki Oyj:n osakkeiden osakevaihdossa saatujen SSAB AB:n osakkeiden hankintamenon määrittäminen tuloverolain mukaisessa verotuksessa

22. lokakuu 2014 - 15:06

Tämä ohje käsittelee Rautaruukki Oyj:n osakevaihdossa saatujen SSAB AB:n A- ja B-sarjan osakkeiden hankintamenon määrittämistä tuloverolain mukaisessa verotuksessa.

Sisällys

1 Rautaruukki Oyj:n ja SSAB AB:n osakkeiden vaihtosuhde
2 Osakevaihdossa saatujen osakkeiden hankintamenon määräytyminen
3 Osakevaihdossa saatujen murto-osien myynnin verotus
4 Esimerkki

 1 Rautaruukki Oyj:n ja SSAB AB:n osakkeiden vaihtosuhde

SSAB AB (julk.) ja Rautaruukki Oyj ovat sopineet liiketoimintojensa yhdistämisestä 21.1.2014 solmitulla yhdistymissopimuksella. Yhdistymissopimuksen mukaan SSAB AB (julk.) hankkii osakevaihdolla kaikki Rautaruukki Oyj:n osakkeet, jotka eivät ole Rautaruukki Oyj:n tai sen tytäryhtiöiden omistuksessa. Vaihtotarjouksessa SSAB AB (julk.) tarjoaa yhtä Rautaruukki Oyj:n osaketta kohden 0,4752 uutta yhtiön A-sarjan osaketta ja 1,2131 uutta yhtiön B-sarjan osaketta.

Osakkeiden vaihtosuhde ei mene tasan, sillä toisaalta yhden SSAB:n A-osakkeen saamiseksi osakkeenomistajalla on pitänyt olla useampi Rautaruukin osake ja toisaalta yhdellä Rautaruukin osakkeella on saanut enemmän kuin yhden kokonaisen SSAB:n B-osakkeen.

SSAB ei laske liikkeeseen murto-osia vaihtotarjouksen yhteydessä. Tästä syystä kaikki uusia osakkeita koskevat murto-osat, joihin Rautaruukin osakkeenomistaja on oikeutettu, on yhdistetty muiden Rautaruukin osakkeenomistajien murto-osien kanssa ja myyty Helsingin pörssissä heidän puolestaan. Myynnin tuotot keskimääräisen myyntihinnan mukaisina ja vähennettynä suorilla myyntikuluilla on jaettu suhteellisten osuuksien mukaisesti murto-osiin oikeutetuille Rautaruukin osakkeenomistajille. Kaikki tällaisesta myynnistä aiheutuva luovutusvoitto on veronalaista.

Koska elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:ssä säädetyt ehdot täyttyvät, ei Rautaruukin osakkeiden vaihtaminen uusiin osakkeisiin vaihtotarjouksen mukaisesti johda välittömiin luovutusvoittoverotusseuraamuksiin Suomessa lukuun ottamatta osakkeiden murto-osien myynnin mahdollisia vaikutuksia. Osakevaihdossa luovutettavan Rautaruukki Oyj:n osakkeen hankintameno jakautuu osakevaihdossa saataville SSAB AB:n A- ja B-sarjan osakkeille viimeksi mainittujen käypien arvojen suhteessa.

 2 Osakevaihdossa saatujen osakkeiden hankintamenon määräytyminen

Osakevaihdossa saadut uudet osakkeet ovat olleet ensimmäisen kerran noteerattuina 31.7.2014 Tukholman pörssissä ja ensimmäisen kerran Helsingin pörssissä 1.8.2014. Verohallinnon käsityksen mukaan osakkeiden ensimmäinen noteerauspäivä Tukholman pörssissä on merkityksellinen. Osakevaihdossa saatujen uusien osakkeiden käypinä arvoina voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan pitää osakkeiden ensimmäisen noteerauspäivän painotettua keskikurssia tai toissijaisesti viiden ensimmäisen pörssipäivän vastaavaa keskikurssia, jos viimeksi mainitun keskikurssin katsotaan paremmin kuvaavan osakkeen käypää arvoa.

Koska viiden ensimmäisen pörssipäivän painotetut keskikurssit ovat olleet lähellä ensimmäisen noteerauspäivän painotettuja keskikursseja, tulee osakkeiden hankintamenojen määrittämisessä käyttää ensimmäisen noteerauspäivän painotettuja keskikursseja.

Ensimmäisen noteerauspäivän osakkeiden painotettu keskikurssi on ollut:

  • SSAB A                SEK 67.55
  • SSAB B                SEK 60.87

Viiden ensimmäisen noteerauspäivän painotettu osakkeiden keskikurssi on ollut:

  • SSAB A                SEK 65.93
  • SSAB B                SEK 59.35

Verohallinto katsoo, että Rautaruukin osakkeilla ollut hankintameno kohdistetaan kokonaisuudessaan osakevaihdossa saatuihin kokonaisiin SSAB:n osakkeisiin. Yhtä Rautaruukin osaketta vastaan saatujen A- ja B-osakkeiden arvo määräytyy seuraavasti:

  • 0,4752 A-osaketta = 0,4752 * 67,55 SEK = 31,33 SEK
  • 1,1231B-osaketta = 1,2131 * 60,87 SEK = 72,00 SEK

Yhtä Rautaruukin osaketta saatu arvo on yhteensä 103,33 SEK (= 31,33 SEK + 72,00 SEK), joka jakautuu seuraavasti:

  • 0,4752 A-osaketta = 30,32 % (= 31,33 SEK / 103,33 SEK)
  • 1,2131 B-osaketta = 69,68 % (= 72,00 SEK / 103,33 SEK)

Uuden SSAB:n A-osakkeen hankintameno on siten 30,32 % alkuperäisten Rautaruukin osakkeiden hankintamenosta ja B-osakkeen hankintameno on 69,68 % alkuperäisten Rautaruukin osakkeiden hankintamenosta.

 3 Osakevaihdossa saatujen murto-osien myynnin verotus

Verohallinnon käsityksen mukaan uusia osakkeita koskevat, osakevaihdon yhteydessä muodostuneet vähäiset murto-osat voidaan verotuksellisesti rinnastaa osakeannin yhteydessä saatuihin ylijääviin merkintäoikeuksiin (tuloverolaki 47 §:n 3 momentti). Murto-osien myynnistä saatu tulo on luovutusvoittona veronalaista tuloa.

Luovutusvoittoa laskettaessa murto-osuuden luovutushinnasta vähennetään hankintameno-olettama, joka on 20 prosenttia luovutushinnasta, jos murto-osuus liittyy alle 10 vuotta omistettuun Rautaruukin osakkeeseen. Hankintameno-olettama on 40 prosenttia luovutushinnasta, jos murto-osuus liittyy vähintään 10 vuotta omistettuun Rautaruukin osakkeeseen.

 4 Esimerkki

Henkilö on 2.12.2013 ostanut 100 Rautaruukin osaketta hintaan 6,64 euroa/kpl eli hän on maksanut osakkeista yhteensä 664 euroa. SSAB AB (julk.) tarjoaa yhtä Rautaruukin osaketta kohden 0,4752 uutta yhtiön A-sarjan osaketta ja 1,2131 uutta yhtiön B-sarjan osaketta. Henkilö saa yhteensä 47 SSAB A-sarjan osaketta (100 x 0,4752 = 47,52) ja yhteensä 121 SSAB B-sarjan osaketta (100 x 1,2131 = 121,31).

Osakkeiden murto-osat (0,52 A-sarjan osaketta ja 0,31 B sarjan osaketta) myydään ja niistä saadaan yhteensä 5,67 euroa (= 0,52 kpl x 7,124945 euroa + 0,31 kpl x 6,353881 euroa) ja niiden luovutushinnasta vähennetään verotuksessa 20 % hankintameno-olettama, koska omistusaika on alta 10 vuotta. Näin murto-osien verotettavaksi luovutusvoitoksi jää 5,67 euroa – (5,67 euroa x 20 %) = 4,54 euroa.

Luovutusvoitto on verovapaa, jos kaiken verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa. Vastaavasti luovutustappio on vähennyskelvoton, jos kaiken verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa ja kaiken verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat samalla yhteensä enintään 1.000 euroa (tuloverolain 48 §:n 6 momentti).

Koko Rautaruukin osakkeiden alkuperäinen 100 osakkeen yhteensä 664 euron hankintahinta jakautuu kokonaan osakevaihdossa saaduille kokonaisille SSAB:n osakkeille. SSAB:n A-sarjan 47 osakkeen hankintahinta on 201,32 (= 664 euroa x 30,32 %) ja 121 SSAB:n B-sarjan osakkeen hankintameno on 462,68 euroa (= 664 euroa x 69,98 %).

Myytäessä SSAB:n osakkeita A-osakkeen hankintameno on 4,52 euroa kappaleelta (= 201,32 euroa/47 kpl ), mikäli koko erää ei myydä samalla kertaa. Myytäessä B-osakkeen hankintameno on 3,82 euroa (= 462,68 euroa/121 kpl) kappaleelta. SSAB:n A- ja B-sarjojen osakkeiden hankinta-aikana pidetään 2.12.2013 eli osakevaihtoa edeltävän saannon ajankohtaa.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen

Merityötulon verotus

22. lokakuu 2014 - 15:04

Tämä ohje käsittelee merityötulon verotusta. Ohje korvaa aikaisemman diaarisoimattoman Merityötulon verotus -ohjeen.

Sisällys

1 Yleistä
1.1 Laivanisäntä
1.2 Alus
1.3 Aluksen liikennöinti
2 Merityötulon määritelmä verotuksessa
3 Merillä saadut luontoisedut
4 Palkan sijaan tullut tulo
5 Terveydenhuolto
6 Muuta kuin merityötuloa
7 Merityötulon verovuosi
8 Matkakustannusten korvaukset

8.1 Merityösopimuslain nojalla korvattavat matkat
8.1.1 Vapaat matkat työsopimuksen kestäessä
8.1.2 Vapaat kotimatkat työsuhteen päättyessä
8.2 Matkat työsuhteen alkaessa
9 Merityötulosta myönnettävät vähennykset
9.1 Yleistä vähennyksistä
9.2 Merityötulovähennys valtion- ja kunnallisverotuksessa
9.2.1 Cross-trade vähennys
10 Rajoitetusti verovelvollisen työskentely suomalaisella aluksella
11 Yleisesti verovelvollisen työskentely ulkomaisella aluksella

 1 Yleistä

Merityötuloa on tuloverolain (1535/1992, TVL) 74 §:n mukaan laivanisännän palveluksessa bruttovetoisuudeltaan vähintään 100 rekisteritonnin aluksessa tehdystä aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä rahana tai rahanarvoisena etuutena saatu palkkatulo. Säännös koskee sekä suomalaisia että ulkomaisia aluksia.

1.1 Laivanisäntä

Verohallinto voi yksittäistapauksittain määrätä, että laivanisäntään rinnastettavan, aluksen liikennöintiä hoitavan työnantajan maksama palkka on merityötuloa. Määräämistä voi hakea työnantaja tai verovelvollinen (TVL 74 § 5 momentti).

Usein alusta käyttää liikennöintiin hoitosopimuksen nojalla muu kuin aluksen omistaja. Hoitoyhtiönä toimivaa varustamoa pidetään merimiesten verotuksessa laivanisäntänä, jos työsopimukset on tehty varustamon ja työntekijän välillä.

1.2 Alus

Alus, jolta saatua palkkatuloa pidetään merityötulona, voi olla kauppa-alus, kalastusalus, jäänmurtaja tai hinaaja, jos sen bruttovetoisuus on vähintään 100 rekisteritonnia.

1.3 Aluksen liikennöinti

Aluksen, jossa työskentelystä saatua palkkatuloa pidetään merityötulona, on lisäksi täytettävä seuraavat ehdot:

  1. alusta käytetään ulkomaan liikenteeseen tai verovuoden aikana pääasiassa rannikkoliikenteeseen tai
  2. alus on Liikenneviraston tai sen lukuun toimivan taikka muun laivanisännän alus, jota käytetään viranomaisen tilaamissa tehtävissä merialueella tai
  3. alus on Ahvenanmaan maakuntahallituksen alainen muu alus kuin sellainen lautta, joka välittää yleisen tien liikenteen vesistön yli.

Ulkomaanliikenteellä tarkoitetaan liikennettä Suomessa olevan paikkakunnan ja vieraassa valtiossa olevan paikkakunnan välillä tai liikennettä rannikkoliikenteen alueen ulkopuolella.

Rannikkoliikenteellä tarkoitetaan kotimaan liikennettä saaristoalueen ulkopuolella Suomenlahdella, Pohjanlahdella ja Itämerellä 57. pohjoisen leveysasteen pohjoispuolella, ei kuitenkaan liikennettä Viipurinlahdelta Virolahden kunnan Santioon sisäväylää pitkin eikä Sipoon kunnan Kaunissaaren ohitusta eikä myöskään Porkkalanniemen tai Hankoniemen ohitusta, jos alusta muutoin käytetään rannikon saaristoalueen sisäpuolella.

Verovuoden aikana pääasiassa rannikkoliikenteeseen käytettävällä aluksella tarkoitetaan alusta, josta sen liikenteessä oloajasta verovuoden aikana vähintään puolta käytetään rannikkoliikenteessä. Ehto ei täyty yleensä muun muassa kaupunkien satamahinaajien eikä satamajäänsärkijöiden osalta, jotka saattavat siten jäädä merityötulovähennystä koskevien säännösten soveltamisalueen ulkopuolelle.

 2 Merityötulon määritelmä verotuksessa

Merityötulona pidetään kaikkea aluksessa tehdystä, aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä rahana tai rahanarvoisena etuutena saatua palkkatuloa. Merityötuloa on paitsi varsinaisissa merimiesammateissa toimivan myös laivanisännän tai tähän rinnastettavan muun työnantajan palveluksessa aluksella työskentelevän henkilön, esimerkiksi tarjoilijan, esiintyvän taiteilijan tai myyjän saama palkkatulo (TVL 74 § 1 ja 6 momentit).

Merityötuloa on esimerkiksi peruspalkka luontoisetuineen, erilaiset palkanlisät kuten ylityökorvaus, vastikekorvaus, valtamerilisä, lomakorvaus ja lomaraha sekä yhtymän osakkaalleen aluksella tehdystä työstä maksama kohtuullinen palkka.

Merityötuloa on myös merityösopimuslain (756/2011) tai vastaavien ulkomaisten säännösten mukaisesti työnantajalta saatu muukin kuin aluksen liikennöintiin välittömästi liittyvästä työstä saatu tulo kuten odotusajan palkka, irtisanomisajan palkka tai korvaus aiheettomasta irtisanomisesta ja palkka työsuorituksen estyessä.

Merityötuloa on myös laivanisännän aluksen uudisrakennukselle valvojaksi määräämän henkilön kuten päällikön tai konepäällikön saama tulo, jos tämä pestautuu alukselle välittömästi sen valmistuttua. Merityötuloa on myös pääluottamusmiehen merityösopimuslain mukaiselta työnantajalta merityötulon sijaan saama korvaus. Lisäksi merityötuloa on kalastusaluksessa tehdystä työstä suoritettu, saaliin suuruudesta riippuva palkkio.

 3 Merillä saadut luontoisedut

Merillä saatu luontoisetu, joka käsittää lähinnä ravintoedun, käsitellään kuten maissakin saatu luontoisetu. Verohallinto vahvistaa vuosittain edun raha-arvon luontoisetupäätöksessä.

Merimiehellä voi olla muitakin kuin aluksella saatuja luontoisetuja, kuten auto- tai asuntoetu. Myös nämä luontoisedut ovat merityötuloa.

Saamatta jääneestä luontoisedusta maksettu rahakorvaus on kokonaan veronalaista palkkatuloa. Sitä ei ole miltään osin säädetty verovapaaksi.

 4 Palkan sijaan tullut tulo

Työnantajan maksama sairaus-, tapaturma-, tai äitiysloma-ajan palkka on merityötuloa. Merimiehen vastaavalta ajalta sairausvakuutuksesta tai vakuutusyhtiöstä suoraan saama tulo on sen sijaan muuta tuloa. Myöskään työttömyyspäiväraha ei ole merityötuloa.

Palkkaturvalain nojalla valtion varoista maksettava korvaus saamatta jääneestä merityötulosta on merityötuloa.

 5 Terveydenhuolto

Merityösopimuslain säännösten mukaan työnantajan on huolehdittava sairastuneen tai loukkaantuneen työntekijän asianmukaisesta hoidosta. Työntekijän hoidosta aiheutuneita kustannusten korvauksia voidaan yleensä pitää TVL 69 §:n tarkoittamana työnantajan järjestämänä verovapaana terveydenhuoltona.

 6 Muuta kuin merityötuloa

Kaikki aluksella tehdystä työstä saatu palkkatulo ei ole merityötuloa. Merityötuloa ei ole esimerkiksi sellaisen henkilön saama palkkatulo, joka ei ole työsuhteessa laivanisäntään tai aluksen muuhun liikennöijään.

Tilapäisessä korjaustyössä toisen palveluksessa aluksella olevan henkilön tai ohjelmatoimiston palveluksessa olevan esiintyvän taiteilijan saama palkka ei ole siten merityötuloa. Koska merityötulolla tarkoitetaan vain aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä maksettua palkkaa, merityötuloa eivät ole laivalla pidetystä kokouksesta saadut kokous- ja esitelmäpalkkiot.

Merityötulona ei pidetä myöskään:
  1. tuloa, joka saadaan työstä, jonka henkilö seuraamatta aluksen mukana tekee aluksessa sen ollessa satamassa. Tällaista tuloa on esimerkiksi satamassa tehdystä matkustaja-aluksen siivous-, jätehuolto- ja muista vastaavista töistä saatu palkkatulo, jos työntekijät eivät seuraa aluksen mukana tai
  2. tilapäisestä tarkastus-, huolto-, luotsaus- tai muusta samanlaatuisesta työstä saatua tuloa tai
  3. huvialuksessa tai aluksessa, jossa omistajan lisäksi työskentelee vakituisesti vain työnantajan perheen jäseniä, työskentelystä saatua tuloa tai
  4. valtiolle kuuluvassa puolustus- tai rajavartiotehtäviin käytettävässä aluksessa tehdystä työstä maksettua palkkaa.
 7 Merityötulon verovuosi

Merityötulo on sen vuoden tuloa, jona se on maksettu tai merkitty tilille riippumatta siitä, minkä kalenterivuoden aikana palkka on ansaittu tai miltä ajalta se on kertynyt. Palkka katsotaan kuitenkin maksetuksi sinä päivänä, jona se on palkansaajan nostettavissa.

Merityösopimuslain mukaan palkka on maksettava palkanmaksukauden viimeisenä päivänä, jollei toisin sovita. Työsuhteen päättyessä päättyy myös palkanmaksukausi. Palkanmaksukausi voi olla enintään kuukauden pituinen. Palkka on maksettava tai sen on oltava nostettavissa palkan erääntymispäivänä.

Esimerkki: Jos merityötulon maksaja on käyttänyt vuonna 2014 palkkajaksona kalenterikuukautta, merimiehellä on ollut oikeus nostaa palkkansa viimeistään kuukauden viimeisenä päivänä. Vuoden 2014 tuloksi katsotaan siten myös se palkka, joka on nostettavissa vuoden viimeisenä päivänä, vaikka palkansaaja ei sitä nostaisikaan ja vaikka palkan lopullinen laskenta ja maksatus tapahtuisikin jostakin syystä vasta tammikuussa 2015.

 8 Matkakustannusten korvaukset

Tuloverolain 75 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole sellainen korvaus matkustamis- ja elantokustannusten keskimääräisestä kohtuullisesta lisääntymisestä, jonka työnantaja on suorittanut edellä tarkoitettua merityötuloa saavalle verovelvolliselle matkasta asunnolta aluksen saapumis- ja lähtösatamaan ja takaisin.

Verovapaata tuloa on kuitenkin korvaus vain sellaisista matkoista, jotka aiheutuvat vuosi- ja vastikelomamatkoista sekä matkoista, joista johtuvat matkustamiskustannukset työnantaja on velvollinen korvaamaan merityösopimuslain nojalla. Matka voidaan tällöin tehdä joko kotimaahan tai ulkomaille. Näiden matkojen ajalta voidaan maksaa myös päiväraha tai ateriakorvaus.

8.1 Merityösopimuslain nojalla korvattavat matkat 8.1.1 Vapaat matkat työsopimuksen kestäessä

Merityösopimuslain mukaan työnantajan on maksettava työntekijän matka kotipaikkakunnalle ylläpitoineen, kun kyse on äitiys-, erityisäitiys-, isyys-, vanhempain- tai hoitovapaan alkaessa tehtävästä kotimatkasta, taikka työntekijä haluaa raskauden keskeyttämistä.

Työnantajan on lomauttaessaan ulkomailla olevan työntekijän maksettava työntekijän matka kotipaikkakunnalle ylläpitoineen ja lomautuksen päätyttyä takaisin alukselle, jos alus tällöin on ulkomailla. Myös meriselityksen antamisesta aiheutuvat matkat korvataan merityösopimuslain perusteella.

8.1.2 Vapaat kotimatkat työsuhteen päättyessä

Työnantajan on maksettava työntekijän kotimatka ylläpitoineen, kun työsopimus päättyy ulkomailla sen kestettyä yhdenjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Oikeutta vapaaseen kotimatkaan ei ole, jos työntekijä olisi voinut irtisanoa työsopimuksen päättymään jossain kotimaan satamassa viimeksi kuluneiden kolmen kuukauden aikana ennen työsopimuksen päättymistä.

Työnantajan on maksettava työntekijän kotimatka ylläpitoineen myös silloin, kun:

  1. työnantaja on irtisanonut työsopimuksen taloudellisesta tai tuotannollisesta syystä
  2. työsopimus on päätetty työntekijän sairaudesta, vammasta tai tapaturmasta aiheutuvan työkyvyttömyyden johdosta
  3. työnantaja on päättänyt työsopimuksen työntekijästä johtuvasta syystä ilman laillista perustetta
  4. työsopimus on päätetty koeaikana
  5. työntekijä on päättänyt työsopimuksen työnantajasta johtuvasta syystä
  6. työntekijä on päättänyt työsopimuksen määräsatamassa esiintyvän vaarallisen tartuntataudin tai alukseen kohdistuvan sodan tai sodankaltaisen tilanteen uhan johdosta.

Jos työntekijä ei irtisanoessaan tai purkaessaan työsopimuksensa samalla pyydä vapaata kotimatkaa, hän menettää oikeutensa siihen.

8.2 Matkat työsuhteen alkaessa

Merityösopimuslaki ei velvoita työnantajaa korvaamaan matkaa alukselle työsuhteen alkaessa. Jos työnantaja korvaa matkakustannukset, jotka syntyvät kotimaassa työsuhteen alkaessa matkasta asunnolta alukselle, katsotaan korvaus veronalaiseksi merityötuloksi.

Jos työ tullaan tekemään ulkomailla, matkat Suomessa sijaitsevalta asunnolta alukselle voidaan korvata verovapaasti.

 9 Merityötulosta myönnettävät vähennykset 9.1 Yleistä vähennyksistä

Merityötulosta myönnetään lähtökohtaisesti kaikki tuloverolain mukaiset vähennykset.  Tuloverolain 95 §:n 2 momentin mukaan verovelvollinen ei kuitenkaan saa vähentää merityötulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja tulonhankkimisvähennystä lukuun ottamatta. Tulonhankkimisvähennyksen ylittävien tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvien menojen kuten työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksujen ja matkakustannusten katsotaan sisältyvän merityötulovähennykseen. Myöskään merimiespalvelumaksu (Mepa) ei ole vähennyskelpoinen.

Merimieseläkekassalle maksettava eläkevakuutusmaksu on vähennyskelpoinen merityötulosta TVL 96 §:n 1 momentin nojalla.

Merityötulon verotuksessa otetaan huomioon merimiesammatin erityisolosuhteet. Siksi merillä saaduista palkkatuloista on mahdollista tehdä erityinen vain merityötuloon kohdistuva vähennys (merityötulovähennys), josta säädetään TVL 97 §:ssä. Merityötulovähennys myönnetään myös ulkomaisessa aluksessa työskentelevälle.

9.2 Merityötulovähennys valtion- ja kunnallisverotuksessa

Puhtaasta ansiotulosta myönnettävän merityötulovähennyksen määrä on valtionverotuksessa 18 % merityötulon kokonaismäärästä, kuitenkin enintään 6.650 euroa ja kunnallisverotuksessa 30 %, kuitenkin enintään 11.350 euroa.

9.2.1 Cross-trade vähennys

Kauko- ja niin sanotussa kolmansien maiden välisessä liikenteessä (cross-trade -liikenne) työskenteleville vähennys myönnetään korotettuna kunnallisverotuksessa. Korotus on 170 euroa jokaiselta täydeltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana alus ei käy Suomen satamassa tai muutoin Suomen rajojen sisäpuolella ja jonka ajan verovelvollinen työskentelee aluksessa (niin sanottu cross-trade vähennys).

Korotusta ei myönnetä siltä kalenterikuukaudelta, jona matka on alkanut, ellei aloittamispäivä ole kalenterikuukauden ensimmäinen. Sitä vastoin matkan päättymiskuukaudelta korotus myönnetään, vaikka matka päättyisikin kesken kalenterikuukauden. Korotuksen myöntämisen edellytyksenä päättymiskuukaudelta on, että verovelvollinen on työskennellyt koko sitä edeltävän kuukauden.

 10 Rajoitetusti verovelvollisen työskentely suomalaisella aluksella

Suomalaisessa vesialuksessa toimessa olevan rajoitetusti verovelvollisen henkilön Suomesta saatua tuloa on aluksessa tai työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä saama palkkatulo. Suomesta saatua on myös välittömästi tai välillisesti mainittuun työhön perustuva eläketulo (TVL 13 §).

Rajoitetusti verovelvolliselta merimieheltä peritään suomalaisella aluksella tehdystä työstä saadusta palkkatulosta lähdeveroa. Suomalaiseen alukseen rinnastetaan tällöin suomalaisen työnantajan vuokralle ottama tai muulla perusteella hallitsema sellainen ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vain vähäinen määrä miehistöä tai jonka mukana ei lainkaan seuraa miehistöä.

Lähdeveron perimistä saattavat rajoittaa kansainväliset verosopimukset. Suomen tekemissä verosopimuksissa on kuitenkin tavallisesti määrätty, että verotusoikeus aluksella tehdystä työstä maksetusta palkkatulosta on sillä valtiolla, jonka kansallisuus aluksella on tai jossa yrityksen tosiasiallinen liikkeen johto on. Tämän vuoksi verosopimus ei yleensä estä työnantajaa perimästä lähdeveroa suomalaisella aluksella työskentelevälle rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta maksetusta palkkatulosta.

Lähdeveron määrä on 35 % merityötulon bruttomäärästä. Rajoitetusti verovelvollinen voi myös vaatia, että ansiotulo verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, jos hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus. Rajoitetusti verovelvollisen verotusta on käsitelty tarkemmin omissa ohjeissaan (mm. ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen henkilön ansiotulon verotus: lähdevero vai progressiivinen vero ja ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan verotus)

 11 Yleisesti verovelvollisen työskentely ulkomaisella aluksella

Ulkomaisella aluksella työskentelevä merimies, joka TVL 9 §:n säännösten mukaan asuu Suomessa, on Suomessa yleisesti verovelvollinen täältä ja muualta saamastaan tulosta. Ulkomaisella aluksella tehdystä työstä maksetusta palkasta verotetaan tällöin Suomessa tavalliseen tapaan paitsi, jos niin sanotun kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät (TVL 77 §) tai jos verosopimuksessa on rajoitettu Suomen verotusoikeutta.

Jos ulkomaisella aluksella saatuun palkkaan ei sovellu kuuden kuukauden sääntö, on asianomaisesta verosopimuksesta tarkistettava, onko Suomen poistettava kaksinkertainen verotus vapautusmenetelmällä vai hyvitysmenetelmällä.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen

Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus

22. lokakuu 2014 - 15:03

Korvaa ohjeet
Tulot aineettomista oikeuksista, voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;
Tekijänoikeuskorvaukset, voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen


Tämä ohje käsittelee yleisesti aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotusta henkilöverotuksessa lukuun ottamatta keksijätoiminnasta saatavia tuloja. Keksijätoiminnasta saatavien tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Keksijän verotus (27.1.2009, diaarinumero 5/345/2009). Aineettomista oikeuksista saaduista tuloista vähennyskelpoisista kustannuksista katso Verohallinnon ohje Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

Sisällys

1 Yleistä aineettomista oikeuksista
1.1 Tekijänoikeuden syntymisestä
1.2 Tekijänoikeuden merkityksestä
2 Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus
2.1 Pääomatulona verotettavat tulot
2.2 Ansiotulona verotettavat tulot
2.2.1 Itse luotuun oikeuteen perustuvat tulot
2.2.2 Lahjana saatuun oikeuteen perustuvat tulot
2.2.3 Työsuhteessa saatu tekijänoikeuskorvaus
2.2.4 Lainauskorvaus
2.2.5 Aineettomista oikeuksista saadut ansiotulot ja tulontasaus

 1 Yleistä aineettomista oikeuksista

Immateriaalioikeudella tarkoitetaan oikeutta "aineettomaan esineeseen". Immateriaalioikeus on tapana jakaa kahteen pääalueeseen, tekijänoikeuteen ja teollisoikeuteen.

Tekijänoikeuksia ovat varsinainen tekijänoikeus eli esimerkiksi kirjailijan, taiteilijan kuten ohjaajan, lavastajan, puku- ääni- ja valosuunnittelijan sekä koreografin, säveltäjän, arkkitehdin tms. oikeus luomukseensa (esimerkiksi kirjalliseen teokseen tai taideteokseen) ja oikeus valokuvaan. Tekijänoikeuksia ovat myös niin sanotut naapurioikeudet eli esittävän taiteilijan, äänitteen valmistajan, radio- ja televisioyrityksen tms. oikeudet suorituksiinsa. Teollisoikeuksia ovat patenttioikeus, mallioikeus, tavaramerkkioikeus ja toiminimioikeus.

 1.1 Tekijänoikeuden syntymisestä

Tekijänoikeuslain (404/1961) mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen on tekijänoikeus teokseen. Tekijänoikeus syntyy teoksen luomishetkellä suoraan lain nojalla. Tekijänoikeuden tai valokuvaoikeuden saamiseksi ei tarvita mitään rekisteröintiä, ilmoitusta tai merkintää siitä, että teos on suojattu.

Tekijänoikeudella suojattuja teoksia ovat mm. kirjallinen teos, näyttämö- tai elokuvateos, valokuvateos tai muu kuvataiteen teos, rakennustaiteen, taidekäsityön tai taideteollisuuden teos, kartta, selittävä piirustus, graafinen teos ja tietokoneohjelma tai muu teos. Tekijänoikeuslaissa säädetään myös valokuvan suojasta.

 1.2 Tekijänoikeuden merkityksestä

Tekijänoikeudet on jaoteltu taloudellisiin oikeuksiin ja moraalisiin oikeuksiin. Taloudellisiin oikeuksiin kuuluvat tekijän oikeus yksin määrätä kappaleiden valmistamisesta, teoksen saattamisesta yleisön saataville eli julkinen esittäminen, levittäminen yleisön keskuuteen ja julkinen näyttäminen. Tekijänoikeuslain ilmaisema pääsääntö on, että tekijän lupa tarvitaan teoksen toisintamiseen. Tietyissä lain rajoitussäännöksissä määritellyissä tilanteissa käyttäjällä on kuitenkin oikeus toisintaa teos ilman tekijän lupaa (esimerkiksi arvostelu, tieteellinen esitys, uutisointi ja opetus).

Moraalisiin oikeuksiin kuuluu teoksen niin sanottu isyysoikeus eli tekijällä on lain nojalla oikeus tulla ilmoitetuksi teoksensa tekijänä sillä tavoin kuin hyvä tapa vaatii. Moraalisiin oikeuksiin kuuluu myös respektioikeus eli lain mukaan teosta ei saa muuttaa tai saattaa yleisön saataviin tekijän taiteellista arvoa tai ominaislaatua loukkaavalla tavalla.

Tekijänoikeudellisesti suojatun teoksen käyttämiseen tarvitaan tekijöiden lupa. Tekijänoikeudella suojatun teoksen käytöstä sovitaan sopimuksella. Esimerkiksi kirjailijoiden kohdalla tavallisimmin toisena sopijapuolena on kustantaja, joka maksaa kirjan kirjoittajalle korvausta. Teollinen muotoilija taas voi tehdä lisenssisopimuksen yrityksen kanssa, joka maksaa lisenssisopimuksen perusteella rojaltia.

Sopimusta teoksen käytöstä ei kuitenkaan aina tehdä suoraan tekijän kanssa, vaan tekijä on valtuuttanut tekijänoikeusjärjestön myöntämään ja sopimaan luvista. Siten esimerkiksi musiikin tekijöiden puolesta voi sopimuksen tehdä Teosto ja kuvataiteilijoiden puolesta Kuvasto.

Tekijälle kertyy teoksensa taloudellisesta hyödyntämisestä tekijänoikeustuloa. Tekijänoikeudesta saadaan korvausta, kun oikeus luovutetaan kokonaan tai osittain. Tekijänoikeuslain nimenomaisen säännöksen mukaan teoksen kappaleen luovutukseen ei sisälly tekijänoikeuden luovutusta. Siten tekijänoikeudet kuuluvat esimerkiksi taiteilijalle myös taideteoksen luovutuksen jälkeen. Tekijä voi kuitenkin sopimuksella luopua tekijänoikeudestaan ja luovutuksen laajuus määräytyy sopimuksen sisällön mukaisesti.

 2 Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus

Aineettomista oikeuksista saatavia tuloja ovat patentista, tekijänoikeudesta, mallisuojasta ja muista niihin verrattavista oikeuksista saatavat tulot. Tällaisia tuloja saavat esimerkiksi keksijät, säveltäjät, kirjailijat ja taiteilijat.

Aineettomista oikeuksista saatava tulo on luonteeltaan veronalaista käyttökorvausta. Veronalaista käyttökorvausta ovat esimerkiksi tekijänoikeuden (oikeus kirjalliseen teokseen, taideteokseen valokuvaan) ja teollisoikeuden (patentti, malli, tavaramerkki) käyttämisestä, käyttöoikeudesta tai käyttöoikeuden myynnistä saatu korvaus.

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 52 §:n nojalla aineettomista oikeuksista saatava tulo on joko veronalaista ansiotuloa tai pääomatuloa riippuen oikeuksien saantoperusteesta. Tuloverolain 52 §:n tarkoittamia tekijänoikeuskorvauksia eivät kuitenkaan ole teoksen omistusoikeuden luovutuksen perusteella maksetut korvaukset, kuten esimerkiksi taideteoksen kauppahinta. Taiteilijan saama teoksen kauppahinta on hänen veronalaista ansiotuloaan.

 2.1 Pääomatulona verotettavat tulot

Jos verovelvollinen on saanut aineettoman oikeuden perintönä tai testamentilla, siihen perustuva juokseva tulo ja oikeuden luovutuksesta saatava luovutusvoitto ovat pääomatuloa. Aineettoman oikeuden kerryttämä juokseva tulo tai oikeuden luovuttamisesta saatu voitto ovat pääomatuloa myös silloin, jos verovelvollinen on ostanut tai muutoin hankkinut aineettoman oikeuden vastiketta vastaan.

Esimerkiksi tekijänoikeuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan TVL 45 §:n ja 46 §:n mukaan pääomatulona, jos oikeuden luovuttaja on saanut tekijänoikeuden perintönä, testamentilla tai hankkinut sen vastiketta vastaan.

Tuloverolain 47 §:n mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Tekijänoikeuksia ei ole oikeuskäytännön mukaan pidetty perintöverotuksessa veronalaisena omaisuutena (KHO 1960-I-13 ja KHO:2004:55). Siten niillä ei ole perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä arvoa, eikä luovutusvoiton laskennassa voida soveltaa TVL 47 §:ää. Tämän vuoksi perintönä tai testamentilla saatujen oikeuksien luovutusvoitosta vähennetään aina hankintameno-olettama.

 2.2 Ansiotulona verotettavat tulot 2.2.1 Itse luotuun oikeuteen perustuvat tulot

Aineettomasta oikeudesta saatava juokseva tulo on ansiotuloa, jos se perustuu verovelvollisen omaan toimintaan. Esimerkiksi taiteilijan juoksevat tekijänoikeustulot koostuvat erilaisista korvauksista, jotka liittyvät hänen luomansa suojatun teoksen käyttämiseen. Näitä korvauksia ovat mm. teoksen esityskorvaus, korvaus uusintaesityksestä ja näyttelykorvaus.

Jos aineettoman oikeuden alkuperäinen omistaja tai tekijä luovuttaa aineettoman oikeuden, on sekä hänen oikeudesta saamansa käyttökorvaus (esimerkiksi rojalti tai vuokra) että omistusoikeuden luovutushinta hänen ansiotuloaan.

Jos verovelvollinen myy tekijänoikeutensa intressipiiriinsä kuuluvalle henkilölle, esimerkiksi lähisukulaiselleen tai omistamalleen yritykselle, verotusta toimitettaessa on tutkittava, soveltuvatko verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) veron kiertämistä (VML 28 §) tai peiteltyä osingonjakoa  (VML 29 §) koskevat säännökset tilanteeseen. Kyseisten säännösten soveltaminen ei tule kyseeseen, jos tekijänoikeudet on luovutettu yksityisoikeudellisesti pätevällä sopimuksella niiden käyvästä arvosta.

2.2.2 Lahjana saatuun oikeuteen perustuvat tulot

Ansiotuloa ovat myös lahjana saadun tekijänoikeuden perusteella lahjan saajalle maksetut korvaukset. Lahjanluontoisen saannon perusteella saadun aineettoman oikeuden tuottama tulo katsotaan lahjan ja vastikkeen välisessä suhteessa ansio- ja pääomatuloksi.

2.2.3 Työsuhteessa saatu tekijänoikeuskorvaus

Myös työsuhteessa luodun teoksen tekijänoikeudet syntyvät tekijälle. Oikeudesta työntekijän tekemiin keksintöihin annetun lain (656/1967) mukaan työntekijällä on oikeus saada työnantajaltaan kohtuullinen korvaus keksinnöstä, johon työnantaja saa oikeuden. Korvauksen luonne verotuksessa ratkaistaan sillä perusteella, kuinka läheisessä yhteydessä keksintö on työsuhteeseen ja työtehtäviin.

Työntekijä ja työnantaja ovat voineet etukäteen tai erikseen sopia, että korvaus työsuhdekeksinnöstä sisältyy palkkaan. Korvaus on katsottu palkaksi oikeuskäytännössä myös silloin, kun esimerkiksi tutkimustoiminta kuuluu työntekijän työtehtäviin tai keksintö syntyy muutoin työntekijälle annetun tehtävän tuloksena (KHO 16.1.1990 taltio 139). Korvausta saatetaan pitää palkkana myös, jos työnantaja saa kaikki oikeudet keksintöön ilman eri sopimusta.

Työsuhdekeksinnöistä saatu korvaus voidaan verotuksessa katsoa käyttökorvaukseksi, jos keksintö on syntynyt ilman välitöntä yhteyttä työntekijän työtehtäviin. Työntekijän varsinaiset työtehtävät voivat olla toiset, mutta keksintö liittyy kuitenkin työnantajayrityksen toimialaan. Tällöin työnantajalla on etuoikeus sopia keksinnöstä ja sen käyttöoikeudesta työntekijän kanssa. Korvaus voidaan maksaa kertasuorituksena tai rojaltina tai näiden yhdistelmänä. Tällainen keksinnöstä maksettu korvaus voidaan katsoa verotuksessa aineettomasta oikeudesta maksettavaksi käyttökorvaukseksi, joka verotetaan ansiotulona.

Ratkaistaessa, onko kyseessä työntekijän palkka vai käyttökorvaus, on selvitettävä muun muassa, kuka oikeudet keksintöön omistaa. Jos työntekijä omistaa oikeudet keksintöön ja työnantajalla on keksintöön vain käyttöoikeus, katsotaan korvaus verotuksessa käyttökorvaukseksi.

Tekijänoikeusneuvosto on lausunnossaan todennut, että tekijänoikeudet siirtyvät työnantajalle työnantajan normaalin toiminnan edellyttämässä laajuudessa, jolloin oikeudet muuhun käyttöön jäävät tekijälle. Jos työnantaja on käyttänyt työntekijän teosta laajemmin kuin työtä tehtäessä on sovittu tai voidaan näyttää tarkoitetun, kysymys on teoksen luvattomasta käytöstä ja työntekijälle on tällaisesta käytöstä maksetun palkan lisäksi oikeus erilliseen korvaukseen. Tällaista erillistä korvausta pidetään verotuksessa työntekijän ansiotulona verotettavana käyttökorvauksena.

2.2.4 Lainauskorvaus

Niin sanottua lainauskorvausta voi saada esimerkiksi kirjailija, kääntäjä, kuvittaja ja musiikintekijä sillä perusteella, että heidän teoksiaan lainataan yleisistä kirjastoista. Korvauksen suuruus riippuu lainausmääristä. Korvauksien maksatuksen taiteilijoille hoitavat Sanasto, Kopiosto ja Teosto. Lainauskorvaus on veronalaista ansiotulona verotettavaa käyttökorvausta.

2.2.5 Aineettomista oikeuksista saadut ansiotulot ja tulontasaus

Aineettomien oikeuksien perusteella saatavia korvauksia maksetaan usein takautuvasti. Tuloverolain 128 §:n mukaan tekijänoikeudesta tai patentista saatu ansiotulo saattaa oikeuttaa tulontasaukseen. Tällaisten tulojen tulontasausta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen

Apurahojen, stipendien, tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen verotus

21. lokakuu 2014 - 15:34

Korvaa ohjeet:
Apurahat, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen                                
Tunnustus- ja kilpailupalkinnot, voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön saamien erilaisten apurahojen, stipendien, tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen tuloverotusta. Ohjeessa ei kuitenkaan käsitellä huippu-urheilijan saaman valmennus- tai harjoitteluapurahan, stipendin taikka tunnustuspalkinnon verotusta. Näiden verotusta on käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Urheilijan palkkiot.

Sisällys

1 Yleistä apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen veronalaisuudesta
1.1 Apurahojen verotusta koskeva tuloverolain säännös
1.2 Julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saadut apurahat ja stipendit
1.3 Yksityiseltä taholta saadut apurahat ja stipendit
1.4 Apurahan ja stipendin veronalaisuuden selvittäminen
2 Erityistilanteita
2.1 Työnantajalta saadut apurahat ja stipendit
2.2 Tutkimustyö
2.3 Kirjastoapuraha
2.4 Näyttöapuraha taitelijoille
2.5 Kuntien asukkailleen myöntämät apurahat ja stipendit
3 Apurahoista vähennettävät kustannukset
3.1 Yleistä kustannusten vähentämisestä ja kohdentamisesta
3.2 Apurahojen veronalaisen osuuden laskeminen
3.3 Tutkimusryhmän saamien apurahojen kustannusten jakaminen ryhmän jäsenten kesken
3.4 Apurahan verovuosi (jaksottaminen)
4 Muiden palkintojen veronalaisuus
4.1 Tunnustuspalkinnot
4.2 Ansiokkaasta toiminnasta myönnetty eläke
4.3 Taidekilpailupalkinnot
4.4 Koululaiskilpailusta saadut palkinnot
4.5 Arpajaisista saadut palkinnot
4.6 Muut palkinnot
4.7 Tavarana saatujen kilpailupalkintojen arvostaminen

 1 Yleistä apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen veronalaisuudesta 1.1 Apurahojen verotusta koskeva tuloverolain säännös

Apurahojen verotuksesta säädetään tuloverolain (1535/1992, TVL) 82 §:ssä. Seuraavat apurahat ovat säännöksen 1 momentin mukaan verovapaita:

  • stipendi tai muu apuraha, joka on saatu opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten
  • tunnustuspalkinto tieteellisestä, taiteellisesta tai yleishyödyllisestä toiminnasta
  • eläke, jonka valtio on myöntänyt ennen vuotta 1984 ansiokkaasta tieteellisestä, taiteellisesta, yleishyödyllisestä tai muusta vastaavasta toiminnasta, ja tällaiseen eläkkeeseen liittyvä perhe-eläke
  • valmennus- ja harjoitteluapuraha, joka maksetaan liikuntalain (1054/1998) 9 §:n nojalla valtion varoista opetusministeriön nimeämälle huippu-urheilijalle.

Tuloverolain 82 §:n 2 momentin mukaan muulta kuin valtiolta, kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä taikka Pohjoismaiden neuvostolta saadut stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä palkinnot ovat kuitenkin veronalaista tuloa siltä osin, kuin niiden sekä julkisyhteisöiltä ja Pohjoismaiden neuvostolta saatujen stipendien, muiden apurahojen, opintorahojen ja palkintojen yhteenlaskettu määrä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen vähentämisen jälkeen verovuonna ylittää valtion taiteilija-apurahan vuotuisen määrän.

Tuloverolain 82 §:n 4 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettuna verovapaana apurahana pidetään myös eräistä kirjailijoille ja kääntäjille suoritettavista apurahoista ja avustuksista annetun lain 1 §:ssä tarkoitettua apurahaa ja avustusta (niin sanottu kirjastoapuraha).

Tässä ohjeessa käsitellään yllä mainittujen apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotusta huippu-urheilijoiden saamia valmennus- tai harjoitteluapurahoja, stipendejä taikka tunnustuspalkintoja lukuun ottamatta. Viimeksi mainittuja on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Urheilijan palkkiot.

Ohjeen lopussa käsitellään myös muiden kuin TVL 82 §:ssä tarkoitettujen palkintojen verotusta.

1.2 Julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saadut apurahat ja stipendit

Tuloverolain 82 §:n tarkoittamia julkisyhteisöitä, joilta saadut apurahat, stipendit ja opintorahat sekä palkinnot ovat kokonaan verovapaita, ovat muun muassa:

  • valtio
  • läänien taidetoimikunnat
  • kunnat
  • kuntayhtymät
  • evankelisluterilainen kirkko ja ortodoksinen kirkkokunta
  • Suomen Pankki
  • Kansaneläkelaitos
  • taiteen keskustoimikunta
  • valtion tieteelliset toimikunnat, joista käytetään yhteisnimitystä Suomen Akatemia
  • sosiaali- ja terveysministeriön valvonnassa toimiva työsuojelurahasto.

Myöskään Pohjoismaiden neuvostolta saadut stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä palkinnot eivät ole veronalaisia.

Yliopistolain (558/2009) mukaan suomalaiset yliopistot ja korkeakoulut eivät vuodesta 2010 lähtien ole olleet julkisyhteisöjä. Yliopistoista valtaosa on itsenäisiä julkisoikeudellisia laitoksia ja muutamat ovat oikeudelliselta muodoltaan itsenäisiä yksityisoikeudellisia säätiöitä. Verotuksessa kumpaakaan ryhmää ei pidetä julkisyhteisönä.”

Julkisyhteisöjä eivät ole tässä yhteydessä myöskään esimerkiksi:

  • ulkomaiset valtiot
  • ulkomaiset julkisyhteisöt
  • valtion tai kunnan omistamat yhteisöt, esimerkiksi osakeyhtiöt, koska ne eivät ole julkisoikeudellisia oikeussubjekteja.
  • yksityistaloudelliset yhdistykset ja säätiöt, rekisteröidyt yhdistykset ja poliittiset puolueet
  • Suomen Kulttuurirahasto.

Julkisyhteisön tai Pohjoismaiden neuvoston myöntämät apurahat, stipendit, opintorahat ovat siis kokonaan verovapaita, jos ne on saatu opintoja tai tieteellistä tai taiteellista toimintaa varten. Samoin verovapaa on näiden tahojen myöntämä tunnustuspalkinto, joka on annettu tieteellisestä, taiteellisesta tai yleishyödyllisestä toiminnasta. Muita tarkoituksia varten apurahan tai stipendin nimellä maksetut suoritukset eivät ole tuloverolain 82 §:ssä tarkoitettua verovapaata tuloa.

1.3 Yksityiseltä taholta saadut apurahat ja stipendit

Yksityisten myöntämät stipendit ja apurahat ovat verottomia, jos niiden yhteismäärä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen vähentämisen jälkeen on korkeintaan yhtä suuri kuin valtion vuotuinen taiteilija-apuraha. Jos apurahoja yms. on verovuoden aikana ollut nettomääräisesti enemmän kuin vuotuisen taiteilija-apurahan enimmäismäärä, ylimenevä osa on veronalaista ansiotuloa (TVL 82 §:n 2 momentti).

Yksityisiä myöntäjiä ovat kaikki muut paitsi tuloverolain 82 §:n 2 momentissa tarkoitetut julkisyhteisöt ja Pohjoismaiden neuvosto.

Apurahojen verovapaat enimmäismäärät vuositasolla ovat olleet seuraavat:

vuonna 2009

18.400,65 euroa

vuonna 2010

18.788,30 euroa

vuonna 2011

19.029,51 euroa

vuonna 2012

19.444,88 euroa

vuonna 2013

19.728,90 euroa

vuonna 2014

19.797,24 euroa

1.4 Apurahan ja stipendin veronalaisuuden selvittäminen

Ainoastaan opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteen harjoittamista varten saatu apuraha tai stipendi voi olla verovapaa. Muuta tarkoitusta varten saadut apurahat ja stipendit ovat aina veronalaista ansiotuloa riippumatta siitä, keneltä ne on saatu.

Stipendin ja apurahan veronalaisuus ratkaistaan tapauksittain. On tärkeää erottaa tieteen ja taiteen harjoittaminen toisen lukuun tehdystä työstä. Jos kyse on toisen lukuun tehdystä työstä, apuraha on palkkaa. Esimerkiksi jonkin määrätyn työn tekemistä varten saatu korvaus on veronalaista tuloa, vaikka korvaus olisi nimetty stipendiksi (katso KHO 29.10.1976 taltio 4136, finlex.fi).

Apurahan saajan on tarvittaessa esitettävä selvitys apurahan verovapaudesta. Keskeistä selvitysaineistoa ovat apurahan myöntämistä koskeva päätös tai ilmoitus, josta ilmenevät apurahan myöntäjä ja apurahan myöntämiseen mahdollisesti liittyvät ehdot.

Apurahan veronalaisuuteen vaikuttavia tekijöitä ovat ainakin seuraavat:

  • kuka on apurahan saaja
  • onko apuraha yleisesti haettavissa
  • onko apurahan saajan ja myöntäjän välillä työsuhde
  • onko apuraha vastike tehdystä työstä
  • onko apuraha myönnetty ilman hakemusta,
  • mitä selvityksiä apurahan hakijan on täytynyt esittää
  • onko apurahan myöntämiseen liitetty erityisiä ehtoja
  • onko apurahan myöntäjä yleishyödyllinen yhteisö?

Apuraha katsottiin veronalaiseksi ansiotuloksi kokonaisharkinnan perusteella oheisessa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa, vaikka suoritus oli saatu opintoja varten, kun saajien piiri oli tosiasiallisesti rajoitettu pelkästään tietyn suvun jäseniin.

KHO: 2013:156 A oli saanut sukurahastolta ammattikorkeakouluopintojaan varten 15 000 euron apurahan. Rahasto oli perustettu vuonna 1952 kuolleen B:n testamenttimääräyksellä, jonka mukaan rahaston tuli jakaa vuosittain nettotuottonsa tukena testamentin tekijän sisarusten lapsille ja heidän avioliitossa syntyneille jälkeläisilleen taikka adoptiolapsille tai heidän jälkeläisilleen, jotka tarvitsevat rahallista tukea koulutustaan varten. Testamentissa määrättiin, että tuki oli ilmoitettava haettavaksi vuosittain vähintään kahdessa sanomalehdessä. Tukea oli vuosina 2006 - 2009 hakenut 44 - 60 hakijaa ja sitä oli myönnetty samoina vuosina 44 - 51 henkilölle. Vuosina 2008 ja 2009 tukea oli myönnetty kaikille 44 ja 51 hakijalle. Apurahojen suuruus oli vuonna 2007 lukio-opintoja varten 5.000 euroa, ammattiopintoja varten 10.000 euroa ja korkeakouluopintoja varten 15.000 euroa. A oli saanut rahastolta myös vuosina 2002 - 2006 apurahoja muun muassa lukio-opiskeluaan varten. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että apurahaa ei voitu pitää A:n verovapaana tulona. Verovuosi 2007. Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 82 § 1 momentti 1 kohta

 2 Erityistilanteita 2.1 Työnantajalta saadut apurahat ja stipendit

Apuraha tai stipendi on verovapaa vain silloin, kun se on saatu opintoja tai tieteellistä tai taiteellista toimintaa varten. Apurahan tai stipendin on lisäksi oltava maksajan kannalta vastikkeeton suoritus eli sen myöntämisestä ei saa koitua maksajalle taloudellista eikä muutakaan hyötyä.

Jos apurahan myöntää saajan työnantaja, suoritus on yleensä korvausta tehdystä työstä. Silloin kyse on palkasta, vaikka se maksettaisiin apurahan nimellä. Jos apuraha kuitenkin on annettu työssä tarvittavaa ammattitaitoa ylläpitävää tai täydentävää opiskelua varten, apuraha voidaan rinnastaa työnantajan järjestämään koulutukseen (KHO 1988-B-587 ja KHO 1989-B-521, finlex.fi).

Apurahan nimellä työstä maksetun korvauksen veronalaisuutta ei voida kiertää siten, että kyseiselle henkilölle kuuluva suoritus kierrätetään esimerkiksi oppilaitoksen kautta, josta se maksetaan apurahan nimellä oppilaitoksessa opiskelevalle henkilölle. Kun maksetussa suorituksessa on tosiasiallisesti kyse korvauksesta tehdystä työstä, suoritus katsotaan tällöinkin henkilön saamaksi ansiotuloksi.

2.2 Tutkimustyö

Tutkimustyöstä on mahdollista saada joko palkkaa ja apurahoja. Seuraavista toimista saadut tulot ovat veronalaista palkkaa:

  • assistentti ja tutkimusassistentti
  • dosentti
  • amanuenssi
  • tutkijaprofessori
  • vanhempi ja nuorempi tutkija
  • akatemiatutkija ja akatemiaprofessori (Suomen Akatemiasta annetun lain (922/2009) 9 §:ssä tarkoitetut tutkijantehtävät

Osa edellä mainittujen toimien nimikkeistä on korvattu uusilla nimikkeillä. Yleisimmät yliopistojen tutkimushenkilöstön nimikkeet nykyisin ovat: tohtorikoulutettava (tutkijakoulutettava), tutkijatohtori, tutkija, nuorempi tutkija, projektitutkija, yliopistotutkija ja erikoistutkija.

Kaikki yllä mainitut tutkijat voivat kuitenkin saada tutkimustyötään varten myös verovapaita apurahoja. Apurahan yleisten edellytysten täytyy kuitenkin täyttyä, jotta kyse voi olla verovapaasta suorituksesta.

2.3 Kirjastoapuraha

Kirjastoapurahojen (kirjastokorvausten) maksaminen perustuu lakiin eräistä kirjailijoille ja kääntäjille suoritettavista apurahoista ja avustuksista (236/61). Apurahoja maksetaan, koska kirjailijoiden ja kääntäjien kirjoittamia ja kääntämiä teoksia on maksutta käytettävissä yleisissä kirjastoissa.

Kirjastoapuraha on tuloverolain 82 §:n 4 momentin mukaan verovapaata tuloa. Se on työskentelyapuraha, joka on tarkoitettu elinkustannusten kattamiseen. Siksi siihen ei saa kohdistaa taiteellisen toiminnan kuluja.

Kirjojen lainausmääriin perustuva lainauskorvaus puolestaan on veronalaista ansiotuloa. Korvausta voidaan maksaa takautuvasti, joten tulontasaus saattaa tulla sovellettavaksi. Tulontasauksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

2.4 Näyttöapuraha taitelijoille

Kuvataiteilijoille voidaan maksaa apurahaa sen perusteella, että heidän tekemiään, julkisessa omistuksessa olevia teoksia voidaan näyttää julkisesti (laki eräistä kuvataiteen tekijöille suoritettavista apurahoista, 115/1997, finlex.fi). Myös tämä valtion varoista maksettava apuraha on verovapaa. Näyttöapuraha on luonteeltaan työskentelyapuraha.

2.5 Kuntien asukkailleen myöntämät apurahat ja stipendit

Kunta saattaa myöntää asukkailleen erilaisia avustuksia (esimerkiksi opiskeluavustus, vauvaraha), joita ei pidetä verovapaina sosiaalietuuksina TVL 92 §:n säännösten perusteella. Niiden käsittelyn verotuksessa ratkaisee suorituksen luonne.

Jos kunnan avustuksella tai muulla vastaavalla nimikkeellä myöntämässä suorituksessa on tosiasiallisesti kyse opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten annetusta suorituksesta, tätä voidaan pitää TVL 82 §:ssä tarkoitettuna verovapaana apurahana tai stipendinä, vaikka suoritusta ei olisikaan maksettu juuri tällä nimikkeellä. Jos kunnan myöntämä suoritus katsotaan stipendiksi, se ei ole veronalaista pelkästään sillä perusteella, että kunta myöntää sen vain asukkaalleen. Verovapauden edellytysten on kuitenkin täytyttävä.

Jos kunnan maksama suoritus on saatu pelkästään sillä perusteella, että henkilö asuu kunnassa tai tulee kunnan asukkaaksi, kyseessä ei ole verovapaa stipendi. Sen sijaan esimerkiksi kuntien opiskelijoille opintoja varten myöntämät stipendit ovat TVL 82 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella verovapaita, vaikka muu kuin kunnan asukas ei voisi stipendiä saada.

 3 Apurahoista vähennettävät kustannukset 3.1 Yleistä kustannusten vähentämisestä ja kohdentamisesta

Muulta kuin julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saadun apurahan veronalaista määrää laskettaessa apurahasta vähennetään ensin siihen kohdistuvat luonnolliset vähennykset, kuten kustannukset opintomateriaalista, apuhenkilöistä, matkoista, puhtaaksikirjoituksesta ja muista välittömästi tutkimustoimintaan liittyvistä menoista.

Jos stipendi tai apuraha on annettu jotain tiettyä työtä, matkaa tai tutkimusta varten, siihen ei kohdisteta muita kuin tähän työhön tai tutkimukseen liittyviä menoja. Taiteen puolella tällaisesta stipendistä tai apurahasta käytetään yleisesti nimitystä kohdeapuraha.

Esimerkki: Henkilö on saanut apurahaa 25.000 euroa muulta kuin julkisyhteisöltä. Hän on lisäksi saanut matkaa varten kohdeapurahaa 1.000 euroa. Matkasta aiheutuneet kustannukset ovat olleet 1.200 euroa. Kohdeapurahan ylittäviä 200 euron suuruisia kustannuksia ei vähennetä muusta apurahasta. Ne voidaan vähentää yleisinä tulonhankkimiskuluina.

Toinen apurahatyyppi on elatusapuraha tai työskentelyapuraha, joka on tarkoitettu elinkustannusten rahoittamiseen. Oikeuskäytännön mukaan elatuksen turvaamiseksi annetusta työskentelyapurahasta ei saa vähentää tutkimustyön kustannuksia (KHO 2.2.2007 taltio 230, KHO:2010:4), mutta ne voidaan vähentää henkilön muista tuloista.

Taiteellisesta työstä johtuneet menot eivät edes osaksi kohdistu valtion taiteilija-apurahaan, joka on myönnetty työskentelyedellytysten turvaamiseksi ja parantamiseksi (KHO 1983-B-II-516). Elatus- tai työskentelyapurahaan ei siis saa kohdistaa taiteellisen toiminnan menoja, vaan ne vähennetään taiteilijan muista tuloista. Jos muita tuloja ei ole, taiteilijalle vahvistetaan tappio.

3.2 Apurahojen veronalaisen osuuden laskeminen

Jos apurahansaaja on saanut sekä julkisyhteisön että yksityisten myöntämiä apurahoja, niiden yhteismäärä vaikuttaa siihen, onko yksityiseltä saatu osuus verovapaata vai verotettavaa tuloa. Jos julkisyhteisöiltä ja yksityisiltä saatujen apurahojen yhteismäärä on suurempi kuin valtion vuotuinen taiteilija-apuraha, ylimenevästä määrästä on veronalaista se osa, joka on saatu yksityisiltä.

Kun apurahojen yhteismäärää lasketaan, apurahoista vähennetään ensin tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen määrä. Laskennassa huomioon otetaan siis apurahan nettomäärä.

Jos henkilö on saanut samaa tutkimusta varten apurahaa sekä julkisyhteisöltä että muualta, tutkimuksesta aiheutuneet kustannukset jaetaan apurahojen suhteessa. Jos apurahat kohdistuvat eri tutkimuksiin, kustannukset kohdennetaan erikseen kuhunkin tutkimukseen.

Esimerkki apurahan veronalaisen osan laskemisesta (verovuosi 2013):

1. Valtion tieteellisen toimikunnan myöntämä apuraha 11.445 euroa 2. Muita kuin julkisyhteisön myöntämiä apurahoja 16.800 euroa Apurahoja yhteensä 28.245 euroa Kustannuksia yhteensä 8.255 euroa

Kustannusten jakautuminen:
1. Valtion apuraha: (11.445 euroa/28.245 euroa) x 8.255 euroa = kustannukset 3.344,95 euroa
2. Muut apurahat: (16.800 euroa/28.245 euroa) x 8.255 euroa = kustannukset 4.910,05 euroa

Apurahojen nettomäärät:
1. Valtion apurahan nettomäärä: 11.445 euroa – 3.344,95 euroa = 8.100,05 euroa
2. Muiden apurahojen nettomäärä: 16.800 euroa – 4.910,05 euroa = 11.889,95 euroa

Apurahojen nettomäärä yhteensä 19.990,00 euroa.

Julkisyhteisön myöntämä apuraha on kokonaan verovapaa. Muun kuin julkisyhteisön myöntämästä apurahasta jää verotettavaksi 261,10 euroa eli määrä, jolla apurahojen nettomäärät yhteensä (19.990 euroa) ylittävät valtion taiteilija-apurahan määrän 19.728,90 euroa vuodessa.

Jos edellisessä esimerkissä jokin saaduista apurahoista olisi ollut tyypiltään elatusapuraha tai työskentelyapuraha, tähän apurahaan ei kohdennettaisi kustannuksia lainkaan. Kustannukset vähennettäisiin tällöin ensisijaisesti muista apurahoista sen mukaisesti, mihin ne kohdistuvat. Jos nämä kustannukset eivät kuitenkaan liity muilla apurahoilla suoritettavaan tutkimukseen tai työhön, vähennyskelpoiset kustannukset vähennetään henkilön muista ansiotuloista yleisinä tulonhankkimiskuluina. Tavanomaiset elantomenot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia kuluja.

3.3 Tutkimusryhmän saamien apurahojen kustannusten jakaminen ryhmän jäsenten kesken

Tutkimusryhmälle myönnetystä apurahasta vähennetään ensin ryhmän yhteiset menot. Sen jälkeen jäljelle jäänyt osa jaetaan ryhmän jäsenille, jotka voivat lisäksi vähentää omat tutkimukseen liittyvät menonsa. Apurahan jakamisesta työryhmän jäsenten kesken on annettava tarvittaessa selvitys. Tutkimusryhmälle myönnettyä apurahaa voidaan pitää apurahana vain niille jäsenille, jotka suorittavat varsinaista tutkimusta.

Jos apurahan saanut tutkimusryhmä palkkaa itselleen apulaisia, näiden saama korvaus on palkkaa, vaikka sen rahoittamiseen käytettäisiin tutkimusryhmän saama apurahaa.

3.4 Apurahan verovuosi (jaksottaminen)

Apuraha on aina sen verovuoden tuloa, jona se on nostettavissa riippumatta siitä, milloin apuraha on todellisuudessa nostettu.

Jos apuraha on myönnetty niin, että siihen kohdistuvia menoja ei voida vähentää vielä apurahan verotusvuonna, voidaan myöhempänä vuotena syntyvät menot ottaa huomioon siten, että apurahasta vähennetään kustannusvarauksia selvityksen perusteella. Usein nämä kustannukset ovat jo selvillä siinä vaiheessa, kun verovuoden verotusta seuraavana vuonna toimitetaan.

Apurahan ja tunnustuspalkinnon antajan on ilmoitettava Verohallinnolle kaikki stipendit, opintorahat, kirjasto- ja näyttöapurahat sekä palkinnot, joiden määrä samalle suorituksen saajalle kalenterivuonna on vähintään 1.000 euroa. (VHp 1103/2013, 8 §).

 4 Muiden palkintojen veronalaisuus 4.1 Tunnustuspalkinnot

Tunnustuspalkinnon veronalaisuuden periaatteet ovat samat kuin apurahojen. Verovapaan tunnustuspalkinnon edellytyksenä on, että se on annettu tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi. Tunnustuspalkinto annetaan jälkikäteen, kun stipendi ja apuraha annetaan yleensä etukäteen.

Yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi annettuna tunnustuspalkintona voidaan pitää mm. malminetsintäpalkintoa (KVL 243/1976) sekä kotikunnan olympiavoittajalle myöntämää raha- tai esinepalkintoa.

Valtiovarainministeriö voi hakemuksesta päättää, että muulta kuin julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saatu tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustuksena saatu palkinto on koko määrältään verosta vapaata tuloa (TVL 82 § 3 momentti).

4.2 Ansiokkaasta toiminnasta myönnetty eläke

Verovapaata tuloa on myös valtion tieteellisestä, taiteellisesta, yleishyödyllisestä tai muusta ansiokkaasta toiminnasta ennen 1.1.1984 myöntämä eläke tai tällaiseen eläkkeeseen liittyvä perhe-eläke. Tällaisen eläkkeen myöntäminen perustuu johonkin seuraavista Valtioneuvoston päätöksistä (VNp.):

  • Päätös ylimääräisistä taiteilijaeläkkeistä (VNp. 24.1.1974/75)
  • Päätös ylimääräisiin taiteilijaeläkkeisiin liittyvistä ylimääräisistä perhe-eläkkeistä (VNp. 28.2.1974/216)
  • Päätös ylimääräisistä sanomalehtimieseläkkeistä (VNp. 6.1.1977/37)
  • Päätös ylimääräisistä eläkkeistä (VNp. 30.12.1959/VM:n kiertokirje 6660 24 §:n perusteella valtioneuvoston erityisistä syistä myöntämä ylimääräinen eläke).

Jos edellä mainittu eläke on myönnetty 1.1.1984 tai sen jälkeen, se on veronalaista ansiotulona verotettavaa eläketuloa.

4.3 Taidekilpailupalkinnot

Tuloverolain 83 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole taiteen alalla järjestetystä, taiteellisesti merkittävästä valtakunnallisesta tai kansainvälisestä kilpailusta saatu palkinto. Valtiovarainministeriö nimeää vuosittain etukäteen opetusministeriön esityksestä kilpailut, joista saadut palkinnot ovat verovapaita (VvMa taidekilpailupalkintojen verovapaudesta).

Muista taiteen alalla järjestetystä kilpailuista saadut palkinnot ovat veronalaista ansiotuloa saajalleen.

4.4 Koululaiskilpailusta saadut palkinnot

Tuloverolain 84 §:n mukaan Veronalaista tuloa ei ole peruskoulun, lukion, iltalukion, ammattikoulun tai muun näihin verrattavan oppilaitoksen oppilaille tieto- ja taitoaineessa järjestetystä kilpailusta muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena saatu palkinto.

Lainkohdassa tarkoitetut oppilaitokset on rajattu esimerkkiluettelon perusteella alemman asteen opintoja tarjoaviin oppilaitoksiin. Ammattikorkeakoululain 2 §:n mukaan ammattikorkeakoulut ovat osa korkeakoulujärjestelmää. Ammattikorkeakoulut ja yliopistot muodostavat yhdessä korkeakoululaitoksen. Ammattikorkeakouluja ja yliopistoja ei voida pitää säännöksessä lueteltuihin oppilaitoksiin verrattavina oppilaitoksina.

Koululaiskilpailusta saatu palkinto on kuitenkin aina veronalainen, jos se annetaan suoraan rahana tai siihen verrattavana suorituksena, kuten esimerkiksi vapaa-valintaisena lahjakorttina tai sijoitusrahasto-osuutena. Vaikka säännöksen tarkoittamat palkinnot ovat yleensä arvoltaan vähäisiä, ei palkintoa voida pitää veronalaisena sillä perusteella, että palkinnon arvo saattaa joissakin tapauksissa olla korkeampikin. Siten esimerkiksi oppilaan palkintona vuodeksi käyttöönsä saama auto voi olla verovapaa koululaiskilpailupalkinto. Tällaisessa tilanteessa auton oppilaan käyttöön antaa kilpailussa pärjäämisen perusteella ulkopuolinen taho (autoliike). Oppilas ei saa palkintoa työn tekemisen vaan kilpailusuorituksen perusteella.

4.5 Arpajaisista saadut palkinnot

Tuloverolain 85 §:ssä säädetään arpajaisvoittojen verovapaudesta voiton saajan tuloverotuksesta seuraavasti: Arpajaisverolain 2 §:ssä tarkoitetuista tai Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa sen lainsäädännön mukaisesti toimeenpannuista arpajaisista saatu voitto ei ole veronalaista tuloa. Veronalaista tuloa on kuitenkin voitto, jota voidaan pitää kohtuullisena vastikkeena jostakin suorituksesta tai ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana.

Yllä mainitun perusteella ne tulot, jotka kuuluvat arpajaisverolain soveltamispiiriin, ovat vapautettuja tuloverosta. Näistä tuloista arpajaisten toimeenpanija maksaa arpajaisveron. Arpajaisverolain soveltamisesta on annettu erillinen Verohallinnon ohje Arpajaisvero (Diaarinumero: 939/420/2011).

4.6 Muut palkinnot

Muu kuin edellä kohdissa 4.1 - 4.5 mainittu palkinto tai voitto on saajan veronalaista tuloa, jos se ei kuulu arpajaisverolain piiriin tai se ei ole Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa sen lainsäädännön mukaisesti toimeenpannuista arpajaisista saatu.

Palkinnon tai voiton nimellä maksettu suorite on siis saajan veronalaista tuloa, jos:

  • palkinto tai voitto on vastike tehdystä työstä tai muusta suorituksesta
  • palkinto tai voitto saadaan työnantajalta
  • voiton saaminen ei perustu sattumaan
  • kyseessä ei ole niin sanottu julkinen arvonta
  • palkinto on saatu kilpailusta suorituksen perusteella
  • voitto on saatu Euroopan talousalueen ulkopuolisessa valtiossa toimeenpannuista arpajaisista.

Esimerkiksi urheilu-, tieto-, pilkki- ja muista kilpailuista saadut palkinnot ovat saajan veronalaista tuloa, jos palkinto on saatu sijoituksen tai suorituksen perusteella. Saajan on tällöin ilmoitettava palkinto tai voitto veroilmoituksella. Kilpailun järjestäjä ilmoittaa antamansa palkinnot ja voitot vuosi-ilmoituksella (VEROH 7801) suorituslajin tunnuksella H4.

Työnantajan henkilökunnan kesken arpoma ulkomaanmatka tai vastaava rahanarvoinen etuus on työntekijän palkkaa. Samoin työnantajan järjestämien myynti-, asiakashankinta- ja muiden vastaavien kilpailujen palkinnot ovat palkkaa.

Työntekijän työnantajalta esimerkiksi henkilökunnan kesken järjestetyn urheilupäivän tai kuntokilpailun yhteydessä saamaa tai muussa henkilökuntatilaisuudessa järjestettyjen arpajaisten perusteella saamaa vähäarvoista esinepalkintoa on kuitenkin verotuskäytännössä pidetty tuloverolain 69 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna verovapaana etuna. Tällainen verovapaa esinepalkinto voi olla arvoltaan enintään 100 euroa.

4.7 Tavarana saatujen kilpailupalkintojen arvostaminen

Tavarana saadut, veronalaiset kilpailupalkinnot arvostetaan niiden käypään arvoon eli siihen arvoon, joka tavarasta saataisiin, jos se myytäisin välittömästi. Arvostus tehdään saajan näkökulmasta katsottuna. Jos saadulla tavarapalkinnolla ei ole saajalleen käyttöä, eikä palkinto ole helposti rahaksi muutettavissa, voidaan tuotteen raha-arvoa kohtuullistaa saadun selvityksen perusteella.

Ulkomailta saatujen palkintojen arvostus käypään arvoon tapahtuu Suomen hintatason mukaan arvioiden. Jos palkinnosta joutuu maahan tuotaessa maksamaan maahantuontiin liittyviä veroja, näiden verojen määrä vähennetään tavaran käyvästä arvosta ja erotus on saajan veronalaista tuloa.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Jukka Puolakanaho

Verotuksen toimittamisen periaatteita

17. lokakuu 2014 - 15:38

Tämä ohje käsittelee verotuksen toimittamisen yhteydessä noudatettavia periaatteita. Keskeiset periaatteet sisältyvät verotusmenettelystä annettuun lakiin ja hallintolakiin.

Verotuksen toimittamisen yhteydessä sovelletaan ensisijaisesti verotusmenettelystä annettua lakia. Hallintolaki on hallintoasian käsittelyssä noudatettavaa menettelyä sääntelevä yleislaki. Hallintolain säännöksiä sovelletaan verotusmenettelystä annettua lakia täydentävästi ja ne tulevat sovellettavaksi verotuksen toimittamisen yhteydessä, jos verotusmenettelystä annetussa laissa ei ole toisin säädetty.

Sisällys

1 Johdanto
2 Yleisiä periaatteita

2.1 Verotuksen tasapuolisuus
2.2 Asian selvittämisvelvollisuus
2.3 Verotuksen toimittaminen
2.4 Luottamuksensuoja
3 Asioiden yhdessä käsitteleminen
4 Päätöksen sisältö
5 Päätösten perusteleminen
6 Tiedustelut ja asianosaisten kuuleminen

6.1 Kuuleminen olennaisesta veroilmoituksesta poikkeamisesta
6.2 Muita kuulemistilanteita
6.3 Veronsaajien kuuleminen
6.4 Kuuleminen oikaisuvaatimusta käsiteltäessä
6.5 Vastuumerkintä
6.6 Verovelvollisen vastauksen käsittelystä
6.7 Vertailutiedot
7 Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto
7.1 Yleistä päätösten ja asiakirjojen tiedoksiannosta
7.2 Verotuspäätöksen ja muun asiakirjan tiedoksianto
7.3 Päätöksen tiedoksianto veronsaajille
8 Esteellisyys

 1 Johdanto

Tässä ohjeessa kerrotaan, mitä periaatteita verotusta toimitettaessa noudatetaan. Verotuksen toimittamisen periaatteet sisältyvät ensisijaisesti verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 4 lukuun: yleiset menettelysäännökset ja verotuksen toimittaminen. Verotusta toimitettaessa noudatettavia periaatteita ovat verotuksen tasapuolisuus, asian selvittämisvelvollisuus, luottamuksensuoja, päätösten perusteleminen ja asianosaisten kuuleminen.

Hallintolaki (434/2003, HL) on hallintoasioissa noudatettava yleislaki. Hallintolaki tulee sovellettavaksi verotuksessa silloin, kun verotusmenettelystä annetussa laissa ei jostain asiasta ole erikseen säädetty. Hallintolain säännökset täydentävät ja täsmentävät verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä. Hallintolaissa on säännökset muun muassa esteellisyydestä, oikaisuvaatimusmenettelystä ja päätösten sekä muiden asiakirjojen tiedoksiannosta.

Ohje korvaa 25.3.2013 päivitetyn Verohallinnon ohjeen Verotuksen toimittamisen periaatteita. Ohjeessa on otettu huomioon siinä mainittujen säännösten ja ohjeiden muutokset. Luottamuksensuojasta on annettu erillinen Verohallinnon ohje Luottamuksensuoja verotuksessa.

 2 Yleisiä periaatteita 2.1 Verotuksen tasapuolisuus

Verotusmenettelyssä ja muissa verotukseen liittyvissä toimissa veronsaajien ja verovelvollisten edut tulee ottaa huomioon tasapuolisesti (VML 26 §:n 1 momentti). Tasapuolisuus merkitsee sitä, että veroviranomainen kohtelee verovelvollisia ja veronsaajia yhdenvertaisesti. Jos verovelvollinen ei ole ymmärtänyt tai huomannut tehdä sellaista vähennystä, johon hän on oikeutettu tai jos verovelvollinen on ilmoittanut verotettavaksi sellaista tuloa ja varallisuutta, joka on verovapaata, on verotus toimitettava siten, ettei verovelvolliselle aiheudu vahinkoa.

Samanlaisissa tapauksissa noudatetaan yleensä samanlaista menettelyä ja yhdenmukaista ratkaisulinjaa. Erilaisissa tapauksissa huomioidaan asian eroavuudet verotusta toimitettaessa. Jos ratkaisulinja tai verotuskäytäntö muuttuu uuden oikeuskäytännön tai olosuhteiden muuttumisen vuoksi, on uutta verotuskäytäntöä noudatettava johdonmukaisesti muutoksesta alkaen.

Jos verotuskäytäntö kuitenkin kiristyy uuden korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen tai Verohallinnon uuden ohjeen vuoksi, sovelletaan uutta tulkintaa verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi pääsääntöisesti vasta seuraavan verovuoden alusta tai verovelvollisuuden alkamishetkestä alkaen. Esimerkiksi ennakkoperintää kiristäviä linjanmuutoksia sovelletaan verovelvollisuuden alkamishetken jälkeisiin tapahtumiin yleensä heti korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen julkaisemisen tai päätöksestä tiedottamisen jälkeen.

Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, ratkaistaan asia yleensä verovelvollisen eduksi (VML 26 §:n 2 momentti). Kun VML 26 §:n 2 momenttia sovelletaan verovelvollisen verotukseen, toimitetaan avoinna oleva verotus vanhan käytännön mukaan tämän eduksi. Verovelvollisen on ilmoitettava kirjallisesti muuttuneesta käytännöstä ja sen vaikutuksesta seuraaviin verovuosiin. Kun verovelvollisen on katsottava saaneen tiedon muuttuneesta verotuskäytännöstä, verovelvollinen ei saa enää luottamuksensuojaa aikaisemmalle verotuskäytännölle.

2.2 Asian selvittämisvelvollisuus

Verotusasian selvittämisessä on kyse asian ratkaisemiseksi tarpeellisten selvitysten ja näytön hankkimisesta sekä esittämisestä. Verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen (VML 26 §:n 4 momentti). Tällöin on pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, esitettävä asiasta selvitystä.

Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, on selvityksen esittäminen ensisijaisesti verovelvollisen asiana.

Lähtökohtaisesti viranomaisen on huolehdittava siitä, että asia tulee selvitetyksi. Verovelvolliselta on tarvittaessa vaadittava tai muutoin hankittava ne täydentävät tiedot ja selvitykset, jotka verotusta varten ovat tarpeen ja jotka eivät jo ole Verohallinnon tiedossa. Selvitystä pyydettäessä on verovelvolliselle mahdollisuuksien mukaan osoitettava, mistä asioista selvitystä tulisi erityisesti antaa ja mikä vaikutus selvityksellä tai sen antamatta jättämisellä on verovelvollisen verotukseen.

Verovelvollisen asiakirjoihin on liitettävä tieto, mitä selvityksiä verovelvolliselta on pyydetty ja miksi. Lähetetyt selvityspyynnöt ja niihin annetut vastaukset liitetään myös tiedoksi verovelvollisen asiakirjoihin. Samoin menetellään, jos annettu selvitys on riittämätön, tai jos riittämätöntä selvitystä ei ole pyynnöstäkään täydennetty.

2.3 Verotuksen toimittaminen

Verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta VML 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella (VML 26 §:n 5 momentti, 1079/2005).

Verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua (VML 26 §:n 6 momentti, 1079/2005). Ilmoittamisvelvollisuudesta on kerrottu lisää Verohallinnon ohjeessa Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momentin mukaan veroviranomainen voi käsitellä erilaisia asioita eri tavalla ja valikoida jotkin asiat tarkemmin tutkittavaksi ja käsitellä muut asiat summaarisemmin. Säännös mahdollistaa verotustietojen koneellisen tutkimisen, jolloin tietoihin sovelletaan ennalta määriteltyjä yhdenmukaisia valikointiehtoja, joiden täyttyessä asioita nousee tarkemmin tutkittavaksi. Valikoitunut asia tutkitaan verovalvonnassa ja pyydetään tarvittaessa asiaa koskevat tositteet ja lisäselvitykset sekä ratkaistaan asia.

Edellä mainittu säännös ei toisaalta estä sitä, että Verohallinto voi verotuksen oikein toimittamiseksi tutkia minkä tahansa verotusasian yksityiskohtaisen tarkasti. Valikointiehdot ovat salassa pidettäviä.

2.4 Luottamuksensuoja

Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä säädetään VML 26 §:n 2 momentissa. Menettelysäännöstä sovelletaan kaikissa verotuksen vaiheissa ennakkoperinnästä verotuksen oikaisemiseen verovelvollisen vahingoksi.

Säännöksessä määritellään olosuhteet, joissa verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa ja miten suojaa annetaan.

Verovelvollisen kannalta luottamuksensuojaperiaate tarkoittaa, että nimenomaisen säännöksen puuttuessa veroviranomainen ei voi yksipuolisesti muuttaa virheelliseksi osoittautunutta verotuspäätöstä takautuvasti asiakkaalle epäedullisempaan suuntaan. Lähtökohtana on aina, että veroviranomainen toimii lainmukaisesti, pysyy päätöksissään, noudattaa omaksumaansa tulkintalinjaa johdonmukaisesti eikä muuta sitä takautuvasti.

Verosaajan (valtio, kunta, seurakunta, Kansaneläkelaitos, metsänhoitoyhdistys, metsäkeskus) kannalta luottamuksensuoja puolestaan tarkoittaa, että se kantaa taloudellisen riskin virheellisestä verotuspäätöksestä.

Laissa lueteltujen luottamuksensuojan soveltamisedellytysten on toteuduttava yhtä aikaa. Edellytykset ovat seuraavat:

  1. asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja
  2. verovelvollisen on tullut toimia vilpittömässä mielessä
  3. viranomaisen omaksuman käytännön tai sen ohjeiden mukaisesti.

Kun kaikki edellä mainitut soveltamisedellytykset täyttyvät yhtä aikaa eli asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä, verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä, ja joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti, saa verovelvollinen luottamuksensuojaa.  Tällöin verotus (säännönmukainen verotus, verotuksen oikaisu, jne.) on toimitettava hänen edukseen, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Yleensä luottamuksensuojan saaminen merkitsee sitä, että vero jätetään maksuunpanematta.

Yhtäältä verovelvolliselle edullinen ratkaisu tarkoittaa, että asia ratkaistaan kokonaan verovelvollisen eduksi siltä osin, kun verovelvollisen luottamusta on asiassa suojattu. Esimerkiksi jos on kyse tulkintalinjaa kiristävästä muutoksesta, verotus toimitetaan aikaisemman eli lievemmän tulkinnan mukaisena.

Toisaalta kun on erityisiä syitä, esimerkiksi kansalaisten yhdenvertainen kohtelu, voidaan asia ratkaista verovelvolliselle epäedullisesti luottamuksensuojan antamisedellytysten täyttymisestä huolimatta. Tällöin kuitenkin mahdolliset liitännäisseuraamukset voidaan jättää määräämättä kokonaan tai osittain, jos niiden periminen olisi asian epäselvyyden tai tulkinnallisuuden vuoksi kohtuutonta. VML 26 §:n 2 momentissa mainittuja liitännäisseuraamuksia ovat veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko.

Myös veronkorotus, jota ei säännöksessä erikseen mainita, voidaan nykyisen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n mukaan jättää määräämättä. VML 26 §:n 2 momentin lopussa mainittu kohtuuttomuus tarkoittaa kohtuuttomuutta, joka johtuu asian tulkinnanvaraisuudesta tai epäselvyydestä.

Luottamuksensuojaperiaatteesta on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä.

 3 Asioiden yhdessä käsitteleminen

Hallintolain 25 §:n (434/2003) mukaan viranomaisen on säännöksessä mainittuja poikkeuksia lukuun ottamatta valmisteltava asiat yhdessä ja ratkaistava ne samalla kertaa, jos viranomaisessa tehtävä päätös saattaa merkittävästi vaikuttaa muun samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen. Verotusmenettelystä annetun lain 26a §:ssä (1067/2003) on kuitenkin säädetty hallintolakia lievemmästä asioiden yhdessä käsittelemisvelvollisuudesta.

Verotusmenettelystä annetun lain 26a §:n mukaan asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä, jos päätös vaikuttaa merkittävästi samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen, jos se asioiden lukumäärä, töiden järjestelyt ja verotuksen valmistuminen huomioon ottaen on mahdollista, eikä yhdessä käsittelemisestä aiheudu haitallista viivytystä. Säännös edellyttää hallintolaista poiketen merkittävän vaikuttamisen lisäksi konkreettista vaikuttamista toiseen samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevaan asiaan.

Veroasioissa on lukuisia tilanteita, joissa samanaikaisesti Verohallinnossa käsiteltävä asia saattaa vaikuttaa toisen käsiteltävän asian ratkaisuun. Tällaisia tilanteita voi esiintyä esimerkiksi kahden verovelvollisen välillä, yhtiön ja osakkaan välillä ja saman verovelvollisen eri verolajeja koskevissa ratkaisuissa. Hallintolain 25 §:n mukaan asioita ei tarvitse valmistella yhdessä ja käsitellä samalla kertaa, jos asioiden yhdessä käsittelemisestä aiheutuisi haitallista viivytystä tai jos yhdessä käsitteleminen olisi asian laadun tai luonteen vuoksi tarpeetonta.

Hallintolaissa säädetyt poikkeukset asioiden yhdessä käsittelemisen velvollisuudesta eivät ole riittäviä verotuksen toimittamiseen liittyvissä tilanteissa. Joissakin tapauksissa asioita ei voida verotuksessa käsitellä yhdessä, koska töiden järjestely on toteutettu siten, että esimerkiksi osakkaan ja yhtiön verotus käsitellään Verohallinnon eri yksiköissä. Verovelvollisten verotus saattaa päättyä eri aikaan, jolloin esimerkiksi yhtiön verotus on jo päättynyt, kun osakkaan verotusta käsitellään. Asioiden suuri lukumäärä asettaa myös omat rajoituksensa mahdollisuuksille käsitellä eri verovelvollisten asioita yhdessä.

 4 Päätöksen sisältö

Hallintolain 44 §:n mukaan kirjallisesta päätöksestä on käytävä ilmi muun muassa kaikki päätöksen kohteena välittömästi olevat asianosaiset, päätöksen perustelut ja sen henkilön nimi ja yhteystiedot, jolta asianosainen voi pyytää tarvittaessa lisätietoja päätöksestä.

Verotuspäätöksen sisällöstä säädetään puolestaan VML 51 §:ssä. Verovelvolliselle lähetetään toimitetusta verotuksesta verotuspäätös selvityksineen verotuksen perusteista ja ohjeet siitä, miten verotukseen voidaan hakea muutosta. Verotuspäätökseen merkitään verovelvollisen yksilöintitietojen lisäksi verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen, tiedot verovelvollisen tuloista ja varoista, veroista ja maksuista sekä veronpalautuksesta ja jäännösverosta. Lisäksi verovelvolliselle lähetetään verotustodistus, jota voidaan käyttää todistuksena toimitetusta verotuksesta.

 5 Päätösten perusteleminen

Päätös on hallintolain 45 §:n mukaan perusteltava. Perusteluissa on ilmoitettava, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun sekä lisäksi mainittava sovelletut säännökset. Perustelut voidaan säännöksen 2 momentissa luetelluista syistä jättää esittämättä.

Verotuksen massaluonteen vuoksi hallintolain päätösten perustelua koskevat säännökset eivät kaikilta osin sovellu verotukseen. Tämän vuoksi verotuksessa on säädetty päätösten perustelemisesta hallintolaista poikkeavasti. Perustelemista koskevat säännökset ovat verotusmenettelystä annetun lain 26b §:ssä.

Päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan veroilmoituksesta tai oikaisuvaatimuksesta tai jos verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi (VML 26b § 1 momentti, 1067/2003).  Verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi esimerkiksi silloin, kun hyväksytään Verosaajien oikeudenvalvontayksikön tekemä oikaisuvaatimus. Päätös on perusteltava myös, jos verovelvollisen tai veroasiamiehen oikaisuvaatimus hylätään kokonaan tai osittain. Lisäksi päätös on perusteltava, jos viranomainen muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi tehtävällä verotuksen oikaisulla.

Päätös voidaan jättää perustelematta, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta (VML 26b §:n 3 momentti). Perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta esimerkiksi jos hyväksytään verovelvollisen vaatimus, joka on vallitsevan oikeus- ja verotuskäytännön mukainen, eikä sisällä tulkinnallisia asioita tai arvostuskysymyksiä. Tällöin ei veronsaajillakaan ole muutoksenhakuintressiä.

Myös hyväksyvät päätökset on kuitenkin tarvittaessa syytä perustella. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen hyväksyviä päätöksiä, jotka on syytä perustella, ovat esimerkiksi arvostuskysymyksiä tai aineellisesti tulkinnanvaraisia asioita koskevat päätökset. Tällaisten päätösten perusteleminen on tärkeätä myös veronsaajien mahdollista muutoksenhakua varten.

Veroilmoituksesta poikettaessa perusteluiden ei tarvitse olla varsinaisessa verotuspäätöksessä vaan ne pidetään saatavina Verohallinnossa. Tästä säännönmukaista verotusta koskevien päätösten lievemmästä perustelemisvelvollisuudesta on säädetty VML 26b §:n 2 momentissa. Verotusasiakirjoihin on liitettävä päätöksen perusteena olevaa lainkohtaa koskeva tieto ainoastaan, jos veroilmoituksesta poikettaessa sovelletaan arvioverotusta (VML 27 §), veron kiertämistä (VML 28 §), peiteltyä osinkoa (VML 29 §), selvittämätöntä omaisuuden lisäystä (VML 30 §), kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa (VML 31 §) tai veronkorotusta (VML 32 §) koskevia säännöksiä.

Muissa säännönmukaista verotusta koskevissa päätösten perusteluissa ei tarvitse merkitä lainkohtaa. Asiaa koskevan Hallituksen esityksen perustelujen mukaan muissa kuin säännöksessä luetelluissa tapauksissa katsottaisiin riittäväksi, että asiakirjoihin on merkitty lyhyt perustelu siitä, minkä vuoksi verotus on toimitettu veroilmoituksesta poikkeavalla tavalla. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan tarkoituksena on, että päätösasiakirjat voitaisiin antaa jatkossakin nykyisen sisältöisinä.

Oikaisuvaatimusmenettelyä ja verotuksen muuttamista koskevaa menettelyä ei voida pitää samassa määrin massamenettelynä kuin ensiasteen verotuksen toimittamista. Tämän vuoksi muutosverotusta koskevien päätösten tulisi lähtökohtaisesti täyttää hallintolain päätösten perustelemiselle asettamat vaatimukset.

 6 Tiedustelut ja asianosaisten kuuleminen

Hallintolain 34 §:n mukaan asianosaiselle on ennen asian ratkaisemista varattava tilaisuus lausua mielipiteensä asiasta sekä antaa selityksensä sellaisista vaatimuksista ja selvityksistä, jotka saattavat vaikuttaa asian ratkaisuun. Säännöksen mukaan asia voidaan ratkaista asianosaista kuulematta muun muassa silloin, kun vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti perusteettomana tai kuuleminen on muusta syystä ilmeisen tarpeetonta.

Hallintolaissa on omaksuttu laaja asianosaisen käsite. Lain perusteluissa todetaan, että asianosainen voi tarkoittaa myös asianosaista, johon tehtävä päätös ei nimenomaan kohdistu, mutta jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee.

Hallintolain edellyttämä laaja kuuleminen on ongelmallista verotuksessa erityisesti siksi, että verotuksessa tehdään huomattavan suuri määrä päätöksiä sekä ennakkoperinnässä että ensiasteen verotuksessa. Koska hallintolaissa edellytettyä asianosaisten kuulemista ei voida nykyisin resurssein ja ilman huomattavia menettelymuutoksia verotuksessa kaikilta osin noudattaa, on verolainsäädännössä säädetty kuulemisesta erikseen. Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 3 momenttiin sisältyy yleinen kuulemisvelvollisuutta koskeva säännös.

6.1 Kuuleminen olennaisesta veroilmoituksesta poikkeamisesta

Jos verotusta toimitettaessa poiketaan olennaisesti verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta, verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi. Hallintolain johdosta verolainsäädäntöön tehtäviä muutoksia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa todetaan, että VML 26 §:n 3 momentin säännös kattaa tyhjentävästi verovelvollistahon kuulemisen säännönmukaisessa verotuksessa ja verotuksen oikaisussa verovelvollisen vahingoksi.

Säännöksen tarkoittamissa tilanteissa kuullaan siis vain verovelvollista, ei esimerkiksi mahdollisesti VML 62 §:n mukaan muutoksenhakuun oikeutettuja. Yleistä VML 26 §:n 3 momentin säännöstä sovelletaan aina, jos kuulemisesta ei ole säädetty erikseen. Kuulemisesta ei ole säädetty erikseen esimerkiksi arvioverotuksen (VML 27 §) ja peitellyn osingon (VML 29 §) yhteydessä.

Olennaisesta poikkeamisesta on yleensä katsottava olevan kysymys muun muassa silloin, kun tuloon lisätään tarkkailuilmoituksen perusteella palkka- tai muuta tuloa taikka veroilmoituksesta poiketen veronalaiseksi tuloksi katsotaan päivärahoja tai muita matkakustannusten korvauksia. Olennainen poikkeaminen on kyseessä myös silloin, kun pitkien asunnon ja työpaikan välisten matkojen perusteella käytetään autoedun arvoa laskettaessa kilometrikohtaista arvoa tai poiketaan olennaisesti verovelvollisen vähennysvaatimuksesta (katso KHO 1980-II-600 ja KHO 16.11.1989 taltio 4163).

6.2 Muita kuulemistilanteita

VML 26 §:n 3 momentissa on lisäksi nimenomaisesti säädetty kuulemisvelvollisuudesta, jos viranomainen muuttaa verotusta verotuksen oikaisuna verovelvollisen vahingoksi (VML 56 §). Verovelvolliselle on tällöin aina varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi.

Nimenomaisesta kuulemisvelvollisuudesta on säädetty myös veron kiertämistä koskevassa säännöksessä (VML 28 §:n 2 momentti).

Veronkorotuksen määrääminen edellyttää, että verovelvolliselle on todistettavasti lähetetty kehotus veroilmoituksen antamiseen tai verovelvollisen antaman tiedon tai asiakirjan korjaamiseen (VML 32 §:n 1 ja 2 momentti). Pykälän soveltamisalaa on laajennettu siten, että veronkorotus voidaan määrätä myös muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen kuin veroilmoituksen, sen liitteiden tai lisätietojen laiminlyönti- tai puutetilanteissa. Veronkorotuksen määrääminen ei edellytä, että kehotus on annettu todistettavasti tiedoksi. Riittävää on, että kehotus on todistettavasti lähetetty.

Verovelvollisille on VML 26 §:n 3 momentin mukaan tarvittaessa asetettava kohtuullinen määräaika vastineen tai muun selityksen antamiseen. Määräajan kohtuullisuus riippuu asian laadusta, mutta sen tulisi yleensä olla vähintään kahden viikon pituinen. Pyydettäessä verovelvolliselta vastinetta tai muuta selvitystä on mahdollisuuksien mukaan mainittava, mistä seikoista ja minkä vuoksi selvitystä tulisi erityisesti esittää. Hallintolain kuulemisesta ilmoittamista koskevaa 36 §:ää sovelletaan säännöstä täydentävästi.

6.3 Veronsaajien kuuleminen

Veronsaajien kuulemisesta säädetään VML 26d §:ssä (238/2008). Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä ja veronsaajia kuullaan varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kanssa voidaan sopia menettelytavat, joita noudattaen päätökset annetaan oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi. Tällöin voidaan esimerkiksi sopia, minkälaiset tapaukset Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö haluaa saada ennen niitä koskevan päätöksen tekemistä nähtäväkseen. Myös tavasta, jolla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua yksikön haluamiin verotusasiakirjoihin, voidaan sopia oikeudenvalvontayksikön kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista on käsitelty ohjeessa Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa (Dnro 847/547/2011, 9.12.2011).

6.4 Kuuleminen oikaisuvaatimusta käsiteltäessä

Asianosaisten kuulemisesta oikaisuvaatimusten käsittelemisen yhteydessä ei ole verolainsäädännössä erityisiä säännöksiä. Tämän vuoksi kuulemiseen sovelletaan hallintolain kuulemista koskevia säännöksiä ja verolainsäädännössä olevia Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja veronsaajien kuulemista koskevia säännöksiä.

Kuulemisen lähtökohtana on, että verovelvollista on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastapuolena ennen päätöksentekoa kuultava oikeudenvalvontayksikön tekemästä oikaisuvaatimuksesta, ellei kuuleminen esimerkiksi vaatimuksen tutkimatta jättämisen tai muun syyn takia ole ilmeisen tarpeetonta.

Samoin verovelvolliselle on varattava tilaisuus vastaselityksen antamiseen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mahdollisesti hänen oikaisuvaatimukseensa antaman vastineen johdosta, ellei se ole ilmeisen tarpeetonta. Verovelvollisen tekemästä oikaisuvaatimuksesta tai verovelvollisen antamasta vastineesta varataan vastaavasti tarvittaessa oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tulla kuulluksi.

6.5 Vastuumerkintä

Verosta vastuussa olevat henkilöt on merkittävä verotuspäätökseen ja -tietoihin. Jos vastuumerkintää ei ole tehty, Verohallinnon on aina varattava vastuuseen määrättävälle tilaisuus tulla kuulluksi ennen kuin hänet erillisellä vastuuseen määräämispäätöksellä määrätään vastaamaan toisen verovelvollisen verosta (VML 52 § ja Veronkantolain 40 §, 609/2005).

6.6 Verovelvollisen vastauksen käsittelystä

Verotusasiakirjoihin on liitettävä jäljennökset verovelvolliselle lähetetyistä hänen verotustaan koskevista kirjeistä ja saaduista vastauksista sekä lisäselvityksistä ja muista tarpeellisiksi katsottavista asiakirjoista.

Ilmoitukset ja muut asiakirjat, jotka voidaan toimittaa veroviranomaiselle sähköisesti ja jotka on allekirjoitettava, on varmennettava vahvasta sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista annetussa laissa (617/2009) tarkoitetulla kehittyneellä sähköisellä allekirjoituksella tai muulla hyväksyttävällä tavalla (VML 93a §). Verohallinto antaa tarkemmat määräykset siitä, millä tavoin varmennettuina ilmoituksia ja muita asiakirjoja voidaan toimittaa sähköisesti. Verohallinnon käytössä olevista sähköisistä palveluista on lisätietoa Verohallinnon internetsivuilla vero.fi > Asioi verkossa -osiossa.

Kun verovelvollinen antaa verotoimistossa suullisesti lisäselvityksiä, merkitään nämä tiedot veroilmoitukseen tai tiedustelulomakkeeseen. Verovelvollista on tällöin pyydettävä vahvistamaan antamansa lisätiedot allekirjoituksellaan. Jos lisäselvityksiä hankitaan puhelimitse verovelvolliselta, tämän työnantajalta taikka muualta, on saadut tiedot merkittävä asiakirjoihin sekä samalla merkittävä, keneltä, milloin ja miten tiedot on saatu.

6.7 Vertailutiedot

Jos veroilmoituksessa on tietoja, joilla saattaa olla merkitystä toisen verovelvollisen verotuksessa, on tiedot ilmoitettava Verohallinnolle. Muun muassa sijaiselle maksettavat palkat, välityspalkkiot, muulle kuin rahalaitokselle tai julkisoikeudelliselle yhteisölle suoritetut korot ja vastaavat velat sekä vapaaehtoisen sitoumuksen tai muun velvoitteen perusteella maksetut avustukset ovat tällaisia edelleen ilmoitettavia tietoja.

Jos verotuspäätöstä tehtäessä nojaudutaan vertailutietoon, Verohallinnon on otettava selvää henkilötunnuksen, ammatin, asuinpaikan ja muiden sellaisten seikkojen perusteella, koskeeko vertailutieto juuri asianomaista henkilöä. Vertailu- tai tarkkailutiedon poiketessa verovelvollisen ilmoituksesta on selvitettävä, mistä poikkeaminen johtuu. Verovelvollinen on saattanut esimerkiksi vähentää palkastaan viransijaiselle maksamansa palkkion tai muita tulonhankkimiskuluja tai ilmoittaa vuodenvaihteen palkan väärän vuoden tulona.

 7 Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto 7.1 Yleistä päätösten ja asiakirjojen tiedoksiannosta

Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksiannosta on säädetty hallintolain 9 luvussa ja tiedoksiannossa noudatettavasta menettelystä 10 luvussa. Hallintolain 54 §:n mukaan viranomaisen on annettava tekemänsä päätös tiedoksi asianosaiselle ja muulle muutoksenhakuun oikeutetulle. Viranomaisen on myös huolehdittava muun muassa asianosaisille lähetettävien kuulemiskirjeiden tiedoksiannosta.

Hallintolain 55 §:n mukaan tiedoksiantotavat ovat tavallinen tiedoksianto, todisteellinen tiedoksianto ja yleistiedoksianto. Verotuksen massamenettelystä johtuen hallintolain 56 ja 57 §:ssä edellytetty tiedoksianto ei ole verotuksessa mahdollista, joten verotusmenettelystä annetun lain 26c §:ssä on säädetty tiedoksiannosta hallintolaista poikkeavasti.

7.2 Verotuspäätöksen ja muun asiakirjan tiedoksianto

Verotusmenettelystä annetun lain 26c §:n mukaan verotuspäätös, päätös oikaisuvaatimukseen ja muu asiakirja on toimitettava tiedoksi verovelvolliselle. Siten verotuspäätökset ja muut asiakirjat toimitetaan yleensä tiedoksi vain verovelvolliselle.

Säännöksen mukaan tiedoksianto toimitetaan verovelvollisen lailliselle edustajalle tai valtuutetulle, jos verovelvollisen puolesta veroasioita hoitava edustaja tai valtuutettu on ilmoitettu asianhoitajaksi Verohallinnon asiakasrekisteriin. Koska säännöksen mukaan tiedoksianto on toimitettava ensisijassa verovelvolliselle, ei valtuutetulle ole tarpeen ilmoittaa päämiehelle toimitetusta tiedoksiannosta hallintolain 56 §:n 3 momentissa säädetyllä tavalla.

Säännös ei kuitenkaan estä tiedoksiantoa myös valtuutetulle niissä tapauksissa, joissa se on mahdollista, kuten esimerkiksi muutosverotus- tai ennakkoratkaisupäätöksiä tiedoksi annettaessa. Tilanteissa, joissa verovelvollinen selvästi ilmoittaa, että hän haluaa päätöksen toimitettavaksi yksinomaan valtuutetulle, voidaan päätös asiakkaan pyynnön mukaisesti antaa tiedoksi vain valtuutetulle.

7.3 Päätöksen tiedoksianto veronsaajille

Tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja veronsaajille tapahtuu kuten kuuleminenkin varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä (VML 26d §, 238/2008).

 8 Esteellisyys

Verohallinnon viran tai toimen haltijan esteellisyyteen sovelletaan hallintolakia (434/2003). Esteellisyydestä säädetään lain 27 §:ssä, esteellisyysperusteista lain 28 §:ssä, esteellisyyden ratkaisemisesta lain 29 §:ssä ja asian käsittelyn jatkamisesta lain 30 §:ssä. Verotuksen oikaisulautakunnan puheenjohtajan ja muun jäsenen esteellisyydestä säädetään lisäksi Verohallinnosta annetun lain 22 §:ssä (503/2010).

Verotuksen valmisteluun osallistunutta verovalmistelijaa ei katsottu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2004:82 esteelliseksi, kun hän valmisteli saman asian verotuksen oikaisulautakuntaa varten.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä       

veroasiantuntija Kaisa Lettojärvi

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus

17. lokakuu 2014 - 13:37

Verovelvollisen on vuosittain ilmoitettava Verohallinnolle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset sekä tiedot varoistaan ja veloistaan. Tämä ohje käsittelee pääasiassa luonnollisen henkilön ja kuolinpesän velvollisuutta antaa veroilmoitus. Ohjeessa keskitytään esitäytetyllä veroilmoituksella ilmoitettaviin tietoihin ja tiedonantotapoihin. Ohjeessa kerrotaan myös tositteista ja niiden säilyttämisvelvollisuudesta, muistiinpanovelvollisuudesta sekä yhteisön, yhtymien ja yhteismetsien veroilmoituksen antamisesta sekä sivullisen tiedonantovelvollisuudesta.

Sisällys

Johdanto
Yleistä ilmoittamisvelvollisuudesta
Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien veroilmoitus
3.1 Esitäytetty veroilmoitus
3.2 Esitäytetyn veroilmoituksen sisältö
3.2.1 Veroilmoituksen rakenne
3.2.2 Veroilmoitukselle esitäytetyt tiedot
3.3 Esitäytetyn veroilmoituksen tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuus
3.4 Esitäytetyn veroilmoituksen palauttaminen
3.4.1 Veroilmoituksen voi palauttaa sähköisesti tai paperisena
3.4.2 Milloin esitäytettyä veroilmoitusta ei tarvitse palauttaa?
3.4.3 Esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättämisen merkitys
3.4.4 Esitäytetyn veroilmoituksen palautuspäivä
3.5 Velvollisuus antaa veroilmoitus
3.6 Elinkeinotoiminnan, maatalouden ja metsätalouden veroilmoitus
Tositteet
4.1 Tositteita ei liitetä veroilmoitukseen
4.2 Tositteiden säilyttäminen
Muistiinpanot
5.1 Yleistä muistiinpanovelvollisuudesta
5.1.1 Sijoitustoiminnan muistiinpanovelvollisuudesta
5.2 Muistiinpanojen säilyttäminen
Yhteisöjen, yhtymien ja yhteisetuuksien veroilmoitus
Sähköinen asiointi ja sähköinen allekirjoitus
Sivullisen tiedonantovelvollisuuden merkitys

 1 Johdanto

Tässä ohjeessa kerrotaan, miten verovelvollinen täyttää verotusmenettelystä annetussa laissa (1558/1995, VML) säädetyn ilmoittamisvelvollisuutensa. Ohjeessa keskitytään luonnollisen henkilön ja kuolinpesän esitäytetyllä veroilmoituksella ilmoitettaviin tietoihin ja tiedonantotapoihin. Ohjeessa kerrotaan myös tositteista ja niiden säilyttämisvelvollisuudesta, muistiinpanovelvollisuudesta sekä yhteisön, yhtymien ja yhteismetsien veroilmoituksen antamisesta sekä sivullisen tiedonantovelvollisuudesta.

Ohje korvaa Verohallinnon ohjeen Verotusmenettelyn muutoksista (19.4.2007, dnro 236/38/2007) luvun 2 Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus.

 2 Yleistä ilmoittamisvelvollisuudesta

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuutta koskeva perussäännös on VML 7 §:n 1 momentti. Sen mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Säännös koskee kaikkia verovelvollisryhmiä.

Tulojen osalta verovelvollisella on laaja ilmoittamisvelvollisuus. Myös varoja ja velkoja koskevia tietoja on yhä ilmoitettava, vaikka varallisuusverotus on kumottu verovuodesta 2006 alkaen. Varallisuustietoja tarvitaan muun muassa elinkeinotulon ja maatalouden tulon jakamiseksi ansio- ja pääomatuloon, kiinteistöverotusta sekä muuta verovalvontaa varten. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän on ilmoitettava kuitenkin vain VML 10 §:n 2 ja 3 momenteissa mainitut varat ja velat.

Varoista on ilmoitettava muun muassa verovelvollisen omistuksessa olevat

  • kiinteistöt,
  • asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön sekä muun osakeyhtiön osakkeet ja muun yhteisön osuudet,
  • muut arvopaperit ja arvo-osuudet (ei kuitenkaan korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuja joukkovelkakirjoja),
  • osuus avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön ja muuhun yhtymään,
  • hallinta- ja nautintaoikeus varallisuuteen sekä
  • liike- ja ammattitoiminnan sekä maatilatalouden varat.

Veloista verovelvollisen on ilmoitettava luotto- ja rahoituslaitoksen, valtion, kunnan, vakuutus- ja eläkelaitoksen, huoltokonttorin ja työnantajan antamat lainat sekä muut lainat, joiden korko on verotuksessa vähennyskelpoinen.

Yksityiskohtaisemmat määräykset verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuudesta ja sen laajuudesta ovat Verohallinnon päätöksessä ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista.

Käytännössä verovelvolliset täyttävät ilmoittamisvelvollisuutensa antamalla verovuodelta veroilmoituksen. Veroilmoituksen antamistapa riippuu siitä, onko verovelvollinen luonnollinen henkilö tai kuolinpesä vai yhteisö, yhtymä tai yhteisetuus.

 3 Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien veroilmoitus 3.1 Esitäytetty veroilmoitus

Verohallinto lähettää esitäytetyn veroilmoituksen luonnollisille henkilöille ja kuolinpesille, joilla voidaan veroviranomaisella olevien tietojen perusteella olettaa olleen verovuonna veronalaista tuloa tai varallisuutta taikka velkoja (VML 7 §:n 2 momentti). Luonnollinen henkilö ja kuolinpesä saa esitäytetyn veroilmoituksen riippumatta siitä, mihin asiakas- tai valmisteluryhmään hän kuuluu.

Esitäytettyä veroilmoitusta ei valmisteta ja lähetetä automaattisesti 15 vuotta nuoremmille henkilöille, koska heillä ei yleensä ole veronalaista tuloa tai varallisuutta. Hekin saavat esitäytetyn veroilmoituksen, jos Verohallinnolla on tieto heidän saamastaan tulosta tai heillä olevasta varallisuudesta.

Verotusmenettelystä annetun lain säännökset, joissa puhutaan esitäytetystä veroilmoituksesta, koskevat vain luonnollisia henkilöitä ja kuolinpesiä. Muidenkin asiakasryhmien verolomakkeisiin esitäytetään eräitä tietoja, kuten verovelvollisen yksilöintitiedot. VML:n säännösten kannalta kysymys näissä ei kuitenkaan ole esitäytetystä veroilmoituksesta. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamaa esitäytettyä veroilmoitus -lomaketta pidetään VML:ssä tarkoitettuna esitäytettynä veroilmoituksena siinäkin tapauksessa, että siihen ei ole esitäytetty mitään tulo- tai varallisuustietoja. Tämä vaikuttaa veroilmoituksen antamisajankohtaan.

3.2 Esitäytetyn veroilmoituksen sisältö 3.2.1 Veroilmoituksen rakenne

Esitäytetty veroilmoitus on tarkoitettu lähinnä henkilökohtaisen tulolähteen piiriin kuuluvien tulo-, vähennys- ja varallisuustietojen ilmoittamista varten. Esitäytetyllä veroilmoituslomakkeella on ilmoitusosa, erittelyosa, verotuspäätös ja verotustodistus/tilisiirtolomake. Verovelvollisen on ilmoitettava tiedot harjoittamastaan elinkeinotoiminnasta tai maataloudesta niitä varten olevilla erityisillä veroilmoituslomakkeilla (katso jäljempänä kohta 3.6).

Ilmoitusosalle esitäytetään tulojen, vähennysten ja velkojen yhteismäärät kohdittain. Tulot on jaettu lomakkeella ansio- ja pääomatuloihin ja vähennykset ansio- ja pääomatuloista tehtäviin vähennyksiin. Ilmoitusosalla on kohdat myös varoissa tapahtuneiden muutosten ilmoittamiselle, velkojen määrälle, verosta tehtäville vähennyksille sekä ulkomaantuloille ja niistä maksetuille veroille. Lisäksi ilmoitusosalla ilmoitetaan alijäämähyvitykseen liittyviä tietoja sekä perhe- ja huoltosuhteissa tapahtuneet muutokset.

Erittelyosalla on tarkempi selvitys ilmoitusosan tiedoista. Siihen on tulostettu esimerkiksi tiedot eri työnantajilta saatujen palkkojen ja niistä toimitettujen ennakonpidätysten määristä, erittelyt omistuksessa olevista kiinteistöistä ja asunto-osakkeista, erittelyt lainoista ja niistä maksetuista koroista, tiedot myydyistä arvopapereista ja eräitä muita tietoja.

Esitäytetyn veroilmoituksen mukana lähetettävät verotuspäätös, verotustodistus ja tilisiirtolomakkeet perustuvat esitäytettyjen tietojen perusteella suoritettuun verotuslaskentaan. Ne eivät aina vastaa lopullista verotuspäätöstä, koska verotustiedot voivat muuttua ennen verotuksen päättymistä. Esitäytetyistä tuloista voi esimerkiksi puuttua vuokratulo tai luovutusvoitto, minkä vuoksi laskettu ennakonpalautus on liian suuri tai jäännösvero liian pieni. Vastaavasti verotuspäätöksen mukainen vero voi olla liian suuri silloin, kun esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuu vähennyksiä.

Jos tiedot muuttuvat, verovelvolliselle lähetetään uusi verotuspäätös, verotustodistus ja jäännösveron muuttuessa myös uudet tilisiirtolomakkeet.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajien valmisteluryhmään kuuluville verovelvollisille lähetettävään esitäytettyyn veroilmoitukseen ei tulosteta esitäytettyihin tietoihin perustuvan verotuspäätöksen ja verotustodistuksen tietoja, koska elinkeinotoiminnan tietojen tuossa vaiheessa vielä puuttuessa verotuslaskennan tiedot ovat näillä verovelvollisilla pääsääntöisesti vaillinaiset.

3.2.2 Veroilmoitukselle esitäytetyt tiedot

Verohallinto tulostaa esitäytetylle veroilmoitukselle sillä olevat tiedot verovelvollisen tuloista, varoista ja vähennyksistä sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot.

Esitäytettyjä tulotietoja ovat esimerkiksi verovelvolliselle verovuonna maksetut palkat, eläkkeet, osingot, veronalaiset sosiaalietuudet ja näistä tuloista toimitetut ennakonpidätykset. Esitäytettäviä varoja ovat muun muassa verovelvollisen verovuoden päättyessä omistamat arvo-osuudet, sijoitusrahasto-osuudet, asunto-osakkeet ja kiinteistöt.

Tuloista tehtäviin vähennyksiin esitäytetään muun muassa verovelvollisen verovuonna maksamat työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut, pakolliset työttömyys- ja eläkevakuutusmaksut ja velkojen korot. Varoista tehtäviin vähennyksiin merkitään tiedot verovuoden päättyessä olleista veloista. Muu verotukseen vaikuttava tieto on esimerkiksi tieto verovelvollisen elätettävänä olevien lasten lukumäärästä, joka vaikuttaa tuloverolain 131 §:n mukaisen alijäämähyvityksen enimmäismäärään.

Verohallinto saa esitäytettäviä tietoja sivullisilta tiedonantovelvollisilta ja omista rekistereistään. Verotusmenettelystä annetun lain 3 luvun mukaan sivullisia tiedonantovelvollisia ovat muun muassa kotimaiset työnantajat, eläkelaitokset, kansaneläkelaitos, raha- ja luottolaitokset, arvopaperivälittäjät, osinkoa jakavat yhtiöt ja arvopaperikeskus. Verohallinnon ylläpitämissä rekistereissä on tietoja kiinteistöistä ja asunto-osakkeista.

Esitäytetylle veroilmoitukselle voidaan tulostaa myös sellaisia tulo-, vähennys- ja varallisuustietoja, jotka on viety Verohallinnon tietokantaan verovuoden aikana tai sen päättymisen jälkeen ennen esitäytetyn veroilmoituksen valmistamista. Tällaisia tietoja voivat olla esimerkiksi Verohallinnon ennakkoon selvittämä ja laskema omaisuuden luovutusvoitto, verokorttimuutoksen yhteydessä Verohallinnolle ilmoitettu tieto asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten määrästä tai verovelvollisen pientyönantajan maksupalvelun (Palkka.fi) kautta ilmoittama kotitalousvähennys.

Osa esitäytetyistä tiedoista ilmaisee välittömästi veronalaisen tulon tai vähennyksen määrää. Tällaisia ovat esimerkiksi verovelvollisen saaman palkan ja hänen maksamansa koron rahamäärä. Lisäksi erittelyosalle tulostetaan tietoja, jotka eivät välittömästi osoita tulon tai vähennyksen määrää.

Tällaisia tietoja ovat esimerkiksi arvopaperivälittäjältä saadut tarkkailutiedot verovelvollisen osakkeiden myyntitapahtumista silloin, kun arvopaperivälittäjältä ei ole saatu kaikkia tarvittavia tietoja luovutusvoiton tai -tappion laskemiseksi suoraan esitäytetylle veroilmoitukselle. Nämä myyntitiedot on merkitty erittelyosan kohtaan Selvitä voitot ja tappiot seuraavista arvopaperitapahtumista. Tiedot on tarkoitettu verovelvolliselle avuksi ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisessä, koska hänen velvollisuutensa on näissä tilanteissa itse laskea ja ilmoittaa veronalaisen luovutusvoiton tai vähennyskelpoisen luovutustappion määrä.

3.3 Esitäytetyn veroilmoituksen tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuus

Verovelvollisen on tarkistettava esitäytetyssä veroilmoituksessa olevat tiedot. Jos tiedot ovat oikeat eikä verovelvollisella ole muita veronalaisia tuloja, vähennyksiä, varoja, velkoja tai muita verotukseen vaikuttavia tietoja tai vaatimuksia, veroilmoitusta ei palauteta, ellei veroviranomainen erikseen niin vaadi (VML 7 §:n 3 momentti).

Jos tiedoissa on puutteita tai virheitä, verovelvollinen on velvollinen korjaamaan ja täydentämään tiedot sekä palauttamaan veroilmoituksen tällaisissa tapauksissa Verohallinnolle (katso veroilmoituksen palauttamistavoista tarkemmin jäljempänä kohdassa 3.4).

Tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuus koskee kaikkia ilmoittamisvelvollisuuden piiriin kuuluvia tuloja, varoja ja vähennyksiä. Verovelvollisen on esimerkiksi lisättävä veroilmoitukselle tieto puuttuvasta palkasta tai eläkkeestä ja korjattava veroilmoituksella oleva virheellinen tieto lainan käyttötarkoituksesta.

Esimerkki 1: Verovelvollinen on ostanut pörssiosakkeita pankista ottamallaan lainalla vuonna 2010. Laina kohdistuu veronalaisen tulon hankintaan ja siitä maksetut korot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimisvelan korkoina. Verovelvollinen on myynyt osakkeet ennen vuotta 2013. Hän ei ole maksanut lainaa pois, vaan on ostanut osakkeiden myyntihinnalla perheensä käyttöön veneen.

Vuoden 2013 esitäytetyssä veroilmoituksessa vuodelta 2013 maksetut korot on esitäytetty edellisten vuosien tapaan tulonhankkimisvelan korkoina. Koska velka ei ole ollut verovuonna 2013 enää tulonhankkimisvelka, verovelvollisen on korjattava korkoja koskeva virheellinen vähennystieto poistamalla korot vähennyskelpoisista koroista.

Veronalaisten tulojen, varojen ja vähennysten lisäksi verovelvollinen on velvollinen ilmoittamaan veroviranomaiselle muut verotukseen vaikuttavat tiedot (VML 7 §:n 1 momentti).  Muita verotukseen vaikuttavia tietoja ovat esimerkiksi huollettavien lasten lukumäärä sekä perhe- ja huoltosuhteissa tapahtuneet muutokset.

Verovelvollisella olevaan tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuuteen ei vaikuta se, mistä esitäytetty tieto on saatu. Siten hänen on esimerkiksi tarkistettava, että Verohallinnon ennakkoon selvittämän omaisuuden luovutusvoiton verotettava määrä tai hänen itsensä ennakkoperinnässä ilmoittamiensa asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten määrä tai Palkka.fi -palvelussa ilmoittamansa kotitalousvähennyksen määrä on veroilmoituksella oikein.

Verovelvollisen on ilmoitettava esitäytetyn veroilmoituksen tietoihin tehtävät korjaukset, lisäykset ja muut muutokset Verohallinnolle. Muuttuneet tiedot ilmoitetaan sähköisesti Veroilmoitus verkossa -palvelussa tai palauttamalla korjattu esitäytetyn veroilmoituksen ilmoitusosa.

Ilmoitusosalle merkittävien tietojen lisäksi verovelvollisen on annettava tarpeellinen selvitys veroilmoitukselle merkitsemistään tiedoista Verohallinnon liitelomakkeella, jos sellainen on olemassa. Esimerkiksi omaisuuden luovutusvoitosta verovelvollisen on täytettävä liitelomake 9 tai 9A ja kotitalousvähennyksestä liitelomake 14A tai 14B. Jos esitäytetty veroilmoitus palautetaan sähköisesti, liitelomakkeita vastaavat tiedot annetaan myös sähköisesti. Jos verovelvollinen palauttaa esitäytetyn veroilmoituksen paperisena, myös liitelomakkeet on liitettävä paperisena palautettavaan esitäytettyyn veroilmoitukseen.

3.4 Esitäytetyn veroilmoituksen palauttaminen 3.4.1 Veroilmoituksen voi palauttaa sähköisesti tai paperisena

Esitäytettyä veroilmoitusta voi korjata ja täydentää sähköisesti Veroilmoitus verkossa -palvelussa. Palvelu avautuu noin kuukausi ennen esitäytetylle veroilmoitukselle tulostettua viimeistä palautuspäivää ja se on auki viimeiseen palautuspäivään saakka. Jos tiedot ilmoitetaan verkossa, veroilmoituslomaketta tai mahdollisia liitelomakkeita ei tarvitse täyttää tai palauttaa.

Esitäytetty veroilmoitus voidaan palauttaa Verohallintoon myös paperisena. Myös jos jotain tietoa ei voi antaa sähköisesti, on tieto tällöin korjattava paperiselle esitäytetylle veroilmoitukselle ja palautettava se Verohallintoon. Koska Verohallinnossa ollaan siirtymässä yhä enemmän sähköisten tietovälineiden käyttöön, Verohallintoon palautetut paperiset veroilmoitukset skannataan ja arkistoidaan sähköiseen arkistoon. Paperisia veroilmoituksia ei siten enää arkistoida Verohallinnon tiloissa.

3.4.2 Milloin esitäytettyä veroilmoitusta ei tarvitse palauttaa?

Jos esitäytetylle veroilmoitukselle merkityt ja sillä ilmoitettavat tiedot veronalaisista tuloista, varoista, vähennyksistä ja muista verotukseen vaikuttavista tiedoista ovat oikeat ja täydelliset, verovelvollisen ei tarvitse palauttaa veroilmoitusta Verohallintoon (VML 7 §:n 3 momentti).

Esitäytetyllä veroilmoituksella on lähinnä verovelvollisen henkilökohtaisen tulolähteen tulo-, vähennys- ja varallisuustietoja. Jos esitäytetyllä veroilmoituksella ilmoitettavat tällaiset tiedot ovat oikeat ja täydelliset, verovelvollisen ei tarvitse palauttaa esitäytettyä veroilmoituslomaketta, vaikka hänellä olisi veronalaista tuloa, vähennyksiä tai varoja muusta toiminnasta (elinkeinotoiminnasta tai maataloudesta). Muiden kuin henkilökohtaisen tulolähteen tietojen ilmoittamista on käsitelty jäljempänä ohjeen kohdassa 3.6.

Jos verovelvollinen palauttaa esitäytetyn veroilmoituksen, vaikka velvollisuutta siihen ei ole, Verohallinto ottaa veroilmoituksen vastaan sekä käsittelee ja arkistoi sen sähköiseen arkistoon normaaliin tapaan.

3.4.3 Esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättämisen merkitys

Esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättämisen oikeudellinen merkitys ilmenee VML 7 §:n 4 momentista. Jos verovelvollinen ei palauta esitäytettyä veroilmoitusta tai korjaa sen tietoja sähköisesti, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytetyssä veroilmoituksessa olevien tietojen mukaisena. Verovelvollisen katsotaan siis tällöin itse ilmoittaneen veronalaiset tulot, varat, vähennykset ja muut verotukseen vaikuttavat tiedot sellaisina kuin ne on esitäytetty.

Jos hänellä on niiden lisäksi ollut muitakin tuloja, varoja ja muita verotukseen vaikuttavia tietoja, mutta hän ei lisää niitä esitäytetylle veroilmoitukselle ja palauta sitä Verohallinnolle, hän on antanut puutteellisen veroilmoituksen ja laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Verovelvolliselle voidaan tämän johdosta määrätä veronkorotus (VML 32 §).

Edelleen jos verovelvollinen on jäänyt säännönmukaisessa verotuksessa verottamatta siltä osin kuin ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, esimerkiksi esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuvasta luovutusvoitosta, verotus voidaan myöhemmin oikaista hänen vahingokseen (VML 56 §:n 4 momentti). Esitäytetyn veroilmoituksen tietosisältö voidaan myöhemmin todeta Verohallinnon sähköisessä tulostearkistossa säilytettävästä kaksoiskappaleesta.

3.4.4 Esitäytetyn veroilmoituksen palautuspäivä

Korjattu esitäytetty veroilmoitus on palautettava tai sen tiedot on korjattava sähköisesti Verohallinnon määräämänä ajankohtana (VML 8 §). Määräykset veroilmoituksen viimeisestä palautuspäivästä ovat Verohallinnon päätöksessä ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista. Esitäytetyn veroilmoituksen palautusajankohdat on porrastettu. Verohallinto merkitsee verovelvolliselle lähetettävään esitäytettyyn veroilmoitukseen sen päivän, jolloin tämän on viimeistään palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus Verohallinnolle tai tehtävä korjaukset Veroilmoitus verkossa -palvelussa.

Puolisoiden on Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista antaman päätöksen 10 §:n mukaan palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus samassa määräajassa. Jos puolisoiden määräajat päättyisivät mainitun päätöksen muiden määräysten mukaan eri aikaan, puolisoiden on palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus siinä määräajassa, joka päättyy aikaisemmin, jos veroilmoituslomakkeeseen ei ole toisin merkitty. Näissäkin tilanteissa verovelvollisen saamaan, hänen omaan veroilmoituslomakkeeseensa merkitty palautuspäivä on viime kädessä siis ratkaiseva.

Esimerkki 2. Puoliso A on liikkeenharjoittaja ja hänen on Verohallinnon päätöksen (1319/2013) 8 §:n 1 momentin mukaisesti pitänyt palauttaa korjattu esitäytetty veroilmoitus vuodelta 2013 viimeistään 2. huhtikuuta 2014. Puoliso B on palkansaaja ja palkansaajan olisi Verohallinnon päätöksen 6 §:n 1 momentin mukaan palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus vuodelta 2013 viimeistään 7. toukokuuta 2014 tai 15. toukokuuta 2014.

Puoliso B:n on kuitenkin pitänyt palauttaa korjattu esitäytetty veroilmoitus jo viimeistään 2. huhtikuuta 2014 ja tämä päivä on yleensä myös merkitty B:lle esitäytettyyn veroilmoitukseen viimeiseksi palautuspäiväksi. Jos B:n saamaan veroilmoituslomakkeeseen olisi poikkeuksellisesti merkitty muu palautuspäivä, B voisi kuitenkin palauttaa veroilmoituksensa viimeistään tuona muuna palautuspäivänä.

3.5 Velvollisuus antaa veroilmoitus

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän, joka ei ole saanut esitäytettyä veroilmoitusta ja jolla on verovuonna ollut veronalaista tuloa tai varallisuutta taikka muita verotukseen vaikuttavia tietoja, on verotusta varten annettava kehotuksetta veroilmoitus (VML 7 §:n 5 momentti).

Säännös koskee kaikkia tilanteita, joissa verovelvollinen ei syystä tai toisesta ole saanut esitäytettyä veroilmoitusta. Kysymys voi olla esimerkiksi siitä, että osoitetietojen virheellisyyden vuoksi esitäytetty veroilmoitus ei ole tavoittanut verovelvollista tai siitä, että Verohallinto ei ole lainkaan valmistanut ja lähettänyt verovelvolliselle esitäytettyä veroilmoitusta. Verovelvollisen on näissä tapauksissa annettava oma-aloitteisesti veroilmoitus. Pyydettäessä verotoimisto tulostaa ja lähettää verovelvolliselle tulostearkistosta esitäytetyn veroilmoituksen kaksoiskappaleen, jos esitäytetty veroilmoitus on valmistettu.

Veroviranomaisen vaatimuksesta jokainen on lisäksi velvollinen antamaan veroilmoituksen, jos veroviranomainen sitä erikseen vaatii (VML 7 §:n 7 momentti). Veroviranomainen voi siis yksittäistapauksessa aina vaatia verovelvolliselta veroilmoituksen, vaikka velvollisuutta palauttaa esitäytetty veroilmoitus tai antaa veroilmoitus muuten ei olisikaan.

3.6 Elinkeinotoiminnan, maatalouden ja metsätalouden veroilmoitus

Verotusmenettelystä annetun lain säännökset esitäytetystä veroilmoituksesta eivät koske maataloudesta ja elinkeinotoiminnasta annettavaa veroilmoitusta. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on aina annettava oma-aloitteisesti maatalouden ja elinkeinotoiminnan veroilmoitus (VML 7 §:n 3 momentti).

Elinkeinotoiminnan ja maatalouden veroilmoitus on annettava siinäkin tapauksessa, että verovelvollisella ei ole verovuonna ollut lainkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa tai varallisuutta. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että verovelvollisen, joka on Verohallinnon asiakasrekisterissä aktiivisena liikkeen- tai ammatinharjoittajana taikka maatalouden harjoittajana, mutta jolla ei ole ollut verovuonna toimintaa, on palautettava Verohallinnon hänelle lähettämä veroilmoitus ja selvitettävä siinä, että toimintaa ei ole ollut.

Metsätaloutta harjoittavan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on annettava metsätalouden veroilmoitus. Elinkeinotoiminnasta ja maataloudesta poiketen metsätalouden veroilmoitusta ei kuitenkaan tarvitse antaa, jos verovelvollisella ei ole verovuonna ollut lainkaan metsätalouden tuloa, vähennyksiä tai muita verotukseen vaikuttavia tietoja (VML 7 §:n 3 momentti).

Elinkeinotoiminnan, maatalouden ja metsätalouden veroilmoituksen antamisajankohdista määrätään Verohallinnon päätöksessä ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista. Elinkeinotoiminnan, maatalouden ja metsätalouden veroilmoitukset voi antaa sähköisesti verkkolomakkeella Suomi.fi -palvelussa tai tiedostona Ilmoitin.fi ‑palvelussa, jos verovelvollisella on taloushallinto-ohjelman muodostama tiedosto ilmoittamista varten. Lisäksi ilmoitukset voi antaa verkkolomakkeena tai tiedostona seuraavien Tyvi-palveluntarjoajien kautta:

  • Aditro (aditro.fi)
  • Itella (tyvi.fi)
  • Kustannusosakeyhtiö Koivuniemi (tyvi.koivuniemi.fi)
  • Logica (tyvi-palvelu.fi).

Sähköiseen ilmoittamiseen tarvitaan palvelusta riippuen joko henkilökohtainen verkkopankkitunniste, sirullinen henkilökortti tai Katso-tunniste.

 4 Tositteet 4.1 Tositteita ei liitetä veroilmoitukseen

Veroilmoitukseen ei liitetä tositteita (VML 10 §). Tositteella tarkoitetaan kuittia tai muuta asiakirjaa, joka todentaa maksun tai muun suorituksen tapahtumisen, ajankohdan tai perusteen. Tositteita ovat muun muassa laskut, tilisiirtokuitit, kassakuitit, palkkakuitit, kauppakirjat ja muut sopimukset. Tositteen verovelvollinen saa yleensä toiselta henkilöltä tai esimerkiksi yritykseltä, jolta hän on ostanut tavaran tai palvelun, tai rahalaitokselta, joka on välittänyt maksun.

Veroilmoituksen liitelomakkeet ja verovelvollisen verotusta varten laatimat vapaamuotoiset selvitykset eivät ole VML 10 §:ssä tarkoitettuja tositteita. Liitelomakkeet on siten liitettävä veroilmoitukseen.

Verotusmenettelystä annetun lain 10 § koskee kaikkia verovelvollisryhmiä, siis myös ei-kirjanpitovelvollisia. Henkilöverotuksessa lähtökohtana on, että veroilmoituksessa ja sen liitelomakkeella olevat tiedot ja selvitykset tulojen ja vähennysten perusteesta ja määrästä ovat oikeat ja riittävät eikä niitä tarvitse todentaa tositteilla. Verohallinto pyytää verovelvollista esittämään tositteet silloin, kun tositteiden esittäminen on ilmoitettujen tietojen oikeellisuuden varmistamiseksi yksittäistapauksessa tarpeen.

Jos verovelvollinen kaikesta huolimatta liittää kuitin tai muun tositteen veroilmoitukseensa, Verohallinto ottaa tositteen vastaan ja muuttaa sen sähköiseen muotoon skannaamalla. Skannaamisen jälkeen paperisia veroilmoituksia ja tositteita ei enää säilytetä Verohallinnon arkistoissa. Tämän vuoksi ei verovelvolliselle tärkeitä tositteita, kuten kauppakirjoja, pidä kuitenkaan liittää veroilmoitukseen alkuperäisinä vaan jäljennöksinä.

Verotusmenettelystä annetun lain 11 §:n mukaan verovelvollisen on Verohallinnon tai muutoksenhakuviranomaisen kehotuksesta esitettävä tositteet. Tositteiden esittämistä voidaan vaatia paitsi verotusta toimitettaessa myös säännönmukaisen verotuksen päättymisen jälkeen, kun verotukseen haetaan muutosta tai veroviranomainen käsittelee kysymystä verotuksen oikaisusta.

Muutoksenhakuviranomaisia ovat Verohallinto, verotuksen oikaisulautakunta, hallinto-oikeus ja korkein hallinto-oikeus. Jos verovelvollinen ei viranomaisen kehotuksesta huolimatta esitä tositetta, hänelle voidaan määrätä veronkorotus VML 11 ja 32 §:n nojalla. Tositteen esittämättä jättämisestä voi myös seurata, että esimerkiksi verovelvollisen vaatima vähennys evätään tai hänelle jo myönnetty vähennys poistetaan, jos muutoinkaan ei ole saatettu todennäköiseksi, että verovelvollisella on oikeus vähennykseen. Myös perusteettomasti tehdystä vähennysvaatimuksesta voidaan määrätä veronkorotus.

Verohallinto voi verovalvonnallisista syistä määrätä, että verovelvollisen on pääsäännöstä poiketen liitettävä tositteet veroilmoitukseen (VML 10 §). Tällöin kysymys ei ole yksittäisessä verotusasiassa annettavasta määräyksestä, vaan Verohallinnon päätökseen otettavasta määräyksestä, jonka mukaan verovelvollisten on esimerkiksi osoittaakseen oikeutensa tiettyyn vähennykseen liitettävä tosite veroilmoitukseen. Verohallinto ei ole toistaiseksi antanut tällaisia määräyksiä.

4.2 Tositteiden säilyttäminen

Verovelvollisen on itse säilytettävä veroilmoituksessa ilmoitettuihin tietoihin kohdistuvat tositteensa viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta (VML 11 a §). Säilyttämisvelvollisuus ei kuitenkaan koske tositteita samoista tiedoista, jotka

veroviranomainen on merkinnyt esitäytetylle veroilmoitukselle. Tositteita tällaisista tiedoista ei tarvitse säilyttää, jos tiedot ovat oikeat ja vastaavat täsmälleen verovelvollisella olevien tositteiden mukaisia tietoja. Jos esitäytetty tieto on virheellinen, verovelvollisen on ilmoitettava oikea tieto veroilmoituksellaan ja säilytettävä oikean tiedon todentava tosite.

Esimerkki 3. Esitäytettyjen tietojen mukaan työnantaja A on maksanut

verovelvolliselle palkkaa 10.000 euroa ja palkasta on toimitettu ennakonpidätystä 3.000 euroa. Tieto palkan ja pidätyksen määrästä on virheellinen. Todellisuudessa palkan määrä on ollut 1.000 euroa ja pidätyksen määrä 300 euroa. Verovelvollisen on korjattava virheellinen palkan ja ennakonpidätyksen määrä ja palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus Verohallinnolle. Hänen on säilytettävä työnantajalta saamansa palkkakuitti tai muu tosite, joka todentaa palkan ja pidätyksen oikean määrän.

Säilyttämisvelvollisuus ei koske myöskään niitä tositteita, jotka verovelvollinen on toimittanut veroviranomaiselle (VML 11 a §). Tämä koskee sekä verovelvollisen oma-aloitteisesti että veroviranomaisen kehotuksesta veroviranomaiselle toimittamia tositteita. Verohallinto voi verovalvontaan liittyvistä syistä määrätä, että verovelvollisen on säilytettävä tositteet myös niistä tiedoista, jotka veroviranomainen on merkinnyt esitäytetylle veroilmoitukselle.

Verohallinto on määrännyt, että Verovelvollisen on säilytettävä tositteet kotitalousvähennystä koskevista tiedoista ja omaisuuden luovutuksesta syntyneen voiton tai tappion laskemiseksi tarpeellisista tiedoista siitä huolimatta, että veroviranomainen on merkinnyt nämä tiedot esitäytetylle veroilmoitukselle. Tositteet on säilytettävä verotusmenettelystä annetun lain 11 a §:n 1 momentin mukaisesti viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien (Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista (1319/2013) 42 §).

Toisaalta Verohallinto voi myös rajoittaa lain mukaista tositteiden säilyttämisvelvollisuutta, kun tositteiden säilyttämisvelvollisuus on ilmeisen tarpeetonta (VML 11 a §). Verohallinto ei ole toistaiseksi antanut määräyksiä, jotka supistaisivat VML 11 a §:stä ilmenevää tositteiden säilyttämisvelvollisuutta.

Verotusmenettelystä annetussa laissa ei ole säännöksiä siitä, millä tavoin verovelvollisen on säilytettävä tositteet. Tositteiden säilyttämisen tarkoituksesta johtuen tositteet on säilytettävä siten, että ne ovat esitettävissä ja selväkielisinä luettavissa silloin, kun Verohallinto tai muutoksenhakuviranomainen VML 11 a §:n mukaisen ajan kuluessa vaatii tositteen esittämistä. Lähtökohtana on, että verovelvollisen on säilytettävä alkuperäinen tosite.

Jos tosite on sellaista materiaalia, että sille tehdyt merkinnät haalistuvat lukukelvottomaksi, verovelvollisen on syytä säilyttää alkuperäisestä tositteesta myös kestävä valokopio. Sähköisessä muodossa oleva tosite tai verovelvollisen skannaama paperimuotoinen tosite voidaan säilyttää myös sähköisessä muodossa. Tositteet on kuitenkin voitava tarvittaessa saattaa paperimuotoon.

Tositteet on säilytettävä, jotta verovelvollinen voi vaadittaessa todentaa veroilmoituksella ilmoittamiensa tietojen oikeellisuuden, esimerkiksi oikeutensa vähennykseen. Siitä, että tositetta ei voida esittää esimerkiksi sen katoamisen johdosta, ei sellaisenaan seuraa, että vähennystä ei myönnetä tai jo myönnetty vähennys poistetaan. Myös muu luotettava selvitys oikeudesta vähennykseen voidaan hyväksyä verotuksessa. Riittävänä selvityksenä voidaan tapauksesta riippuen pitää myös verovelvollisen vapaamuotoista selvitystä, jonka johdosta esimerkiksi vähennyksen perusteena olevien menojen aiheutumista voidaan pitää todennäköisenä ja niiden määrä voidaan arvioida.

 5 Muistiinpanot 5.1 Yleistä muistiinpanovelvollisuudesta

Muistiinpanovelvollisuus koskee muuna kuin elinkeinotoimintana pidettävää tulonhankkimistoimintaa, josta verovelvollinen ei ole kirjanpitovelvollinen. VML 12 §:n mukaan muistiinpanoja on pidettävä maatilataloudesta, metsätaloudesta, vuokraustoiminnasta, sijoitustoiminnasta ja muusta tulonhankkimistoiminnasta.

Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista antaman päätöksen (päätös 1319/2013) 40 §:stä ilmenee, että muistiinpanovelvollisuus koskee VML 12 §:ssä mainittujen toimintojen lisäksi tuloja kiinteistöstä ja kalastuksesta, viran sivutuloja ja palvelurahatuloja sekä tuloja tekijänoikeudesta, keksinnöstä, patentista ja tavaraleimasta, katsastusten ja tarkastusten toimittamisesta, velaksiannosta, toimeksisaannista, kurssien järjestämisestä, yksityistuntien antamisesta ja muusta sellaisesta toiminnasta. Kyseisen päätöksen 36 - 40 §:ssä on tarkemmat määräykset muistiinpanojen sisällöstä.

5.1.1 Sijoitustoiminnan muistiinpanovelvollisuudesta

VML 12 §:n mukaan muistiinpanoja on pidettävä myös sijoitustoiminnasta. Sijoitustoimintaa on muuna kuin elinkeinotoimintana pidettävä varojen sijoittaminen arvopapereihin, sijoitusrahastojen rahasto-osuuksiin ja muuhun vastaavaan omaisuuteen sekä kaupankäynti tällaisella omaisuudella.

Sijoitustoiminnan varallisuutta ovat tyypillisesti yksityishenkilöiden sijoitukset julkisesti noteerattuihin arvopapereihin, muihin liikeosakkeisiin, sijoitustarkoituksessa hankittuihin asuntoihin ja rahasto-osuuksiin. Sen sijaan sijoitustoiminnan piiriin kuuluvina varoina ei pidetä verovelvollisen henkilökohtaista käyttöä tai kulutusta palvelevaa omaisuutta, kuten hänen tai hänen perheensä käytössä olevaa vapaa-ajan kiinteistöä, golf-osaketta tai loma-osakkeita.

Sijoitustoiminnan laajuus ei sinänsä vaikuta muistiinpanovelvollisuuteen. Muistiinpanoja on siten pidettävä, vaikka sijoitusten arvo tai esimerkiksi osakkeiden lukumäärä on vähäisempikin.

Sijoitustoiminnan muistiinpanoja pidetään lähinnä luovutusvoiton verotusta varten. Tarkoituksena on, että muistiinpanoista saadaan selvitys luovutusvoiton ja -tappion laskemiseksi tarpeellisista seikoista. Muistiinpanoista ja niihin liittyvistä tositteista on käytävä ilmi omaisuuden hankinta-ajankohta, saantotapa, hankintameno, hankintamenossa osakeantien ja splitien johdosta tapahtuneet muutokset, luovutusajankohta, luovutushinta, hankintaan ja luovutukseen liittyvät muut kustannukset sekä muut luovutusvoiton verotusta varten tarpeelliset tiedot.

Suuri osa VML 12 §:n mukaisen sijoitustoiminnan varallisuudesta on arvo-osuuksia ja sijoitusrahaston rahasto-osuuksia. Verovelvollisen ei tarvitse laatia tällaisesta varallisuudesta erillisiä muistiinpanoja. Riittävää on, että verovelvollinen säilyttää tai pitää saatavillaan arvo-osuustilinsä hoitajalta saamansa tiliotteet tai rahastoyhtiöltä saamansa raportit, joista edellä mainitut tiedot käyvät ilmi. Muusta sijoitustoimintavarallisuudestaan verovelvollisen on itsensä pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joista edellä mainitut tiedot ilmenevät.

5.2 Muistiinpanojen säilyttäminen

Muistiinpanoja voidaan pitää tai säilyttää paitsi paperimuodossa myös sähköisessä muodossa tietokoneella. Tämä koskee sekä sijoitustoimintaa että muuta muistiinpanovelvollisuuden piiriin kuuluvaa toimintaa. Muistiinpanot on kuitenkin voitava aina tarvittaessa tulostaa paperimuotoon.

Verovuotta koskevat muistiinpanot ja niihin liittyvät tositteet on säilytettävä viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

 6 Yhteisöjen, yhtymien ja yhteisetuuksien veroilmoitus

Yhteisön, yhtymän ja yhteisetuuden on annettava oma-aloitteisesti veroilmoitus, jos sillä on ollut veronalaista tuloa, varallisuutta tai muita verotukseen vaikuttavia tietoja (VML 7 §:n 6 momentti).

Verotusmenettelystä annetun lain säännökset esitäytetystä veroilmoituksesta koskevat vain luonnollisia henkilöitä ja kuolinpesiä. Muiden verovelvollisten on itse merkittävä veroilmoitukselle kaikki veronalaiset tulonsa, varallisuutensa ja muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Määräykset yhteisön, yhtymän ja yhteisetuuden veroilmoituksen antamisajankohdasta ovat Verohallinnon päätöksessä ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista.

 7 Sähköinen asiointi ja sähköinen allekirjoitus

Verotusmenettelystä annetun lain 93a §:n mukaan kyseisen lain mukaan käsiteltäviin asioihin sovelletaan sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annettua yleislakia (laki 13/2003). Sellaiset ilmoitukset ja muut asiakirjat, jotka voidaan toimittaa veroviranomaiselle sähköisesti ja jotka säännösten mukaan on allekirjoitettava, on varmennettava vahvasta sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista annetun lain (617/2009) 5 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tai muulla hyväksyttävällä tavalla.

Sähköistä asiointia on esimerkiksi esitäytetyn veroilmoituksen korjaaminen ja palauttaminen Veroilmoitus verkossa -palvelussa ja ennakonpidätysprosentin muuttaminen Verokortti verkossa -palvelussa. Sähköinen asiointi Verohallinnon kanssa ei ole mahdollista kaikenlaisissa asioissa. Ajantasaista tietoa Verohallinnon käytössä olevista sähköisistä palveluista on Verohallinnon internet-sivulla vero.fi /Asioi verkossa.

Sähköisestä asiakirjan allekirjoittamisesta ja varmentamisesta on määräyksiä Verohallinnolle sähköisesti annettavien ilmoitusten ja muiden asiakirjojen varmentamisesta annetussa päätöksessä(Dnro 1223/09/2009). Veroilmoitus ja muu veroviranomaiselle sähköisesti toimitettava asiakirja täyttää allekirjoitusvaatimuksen, jos se on varmennettu henkilökohtaisilla verkkopankkitunnuksilla, väestörekisterikeskuksen kansalaisvarmenteella (sirullisella henkilökortilla), Katso-tunnisteella tai muilla Verohallinnon julkaisemissa sähköisissä ilmoittamispalveluissa käytettävillä tunnisteilla. Eri palveluissa varmennustavat voivat olla erilaisia.

 8 Sivullisen tiedonantovelvollisuuden merkitys

Veroilmoituksen esitäyttö edellyttää, että Verohallinto saa verotusta varten tarvittavat tiedot muilta kuin verovelvolliselta itseltään. Sivullisilta saatavia tietoja käytetään verotuksessa osittain suoraan verotuksen perusteena ja osittain tarkkailutietoina. Sivullisen tiedonantovelvollisuudesta on säädetty verotusmenettelystä annetun lain 15 - 25 §:ssä.

Sivullisia tiedonantovelvollisia ovat muun muassa kotimaiset työnantajat, eläkelaitokset, kansaneläkelaitos, raha- ja luottolaitokset, arvopaperivälittäjät, osinkoa jakavat yhtiöt ja arvopaperikeskus. Verotusmenettelystä annetun lain nojalla Verohallinto voi antaa tarkempia määräyksiä annettavista tiedoista, tietojen antamisajankohdasta ja tavasta tai rajoittaa tiedonantovelvollisuutta. Tarkemmat määräykset sisältyvät Verohallinnon päätökseen yleisestä tiedonantovelvollisuudesta (1103/2013).
 

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Veroasiantuntija Raili Knuutinen

Tulonhankkimiskulut ansiotuloista

17. lokakuu 2014 - 10:56

Korvaa ohjeet: Tulonhankkimisvähennys, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen      
Moottorisaha- ja metsurivähennys, Voimassaolo: Vuodesta
2012 alkaen
Ansiotulosta tehtävät vähennykset, Voimassaolo: Vuodesta
2012 alkaen

Tämä ohje käsittelee verovelvolliselle viran puolesta palkkatulosta myönnettävää tulonhankkimisvähennystä sekä ansiotulosta vähennettäviä muita tulonhankkimismenoja.

Sisällys

Johdanto
Tulonhankkimisvähennys palkkatulosta
2.1 Yleistä palkkatulosta tehtävistä vähennyksistä
2.2 Tulonhankkimisvähennyksen vaikutus muihin palkkatulosta tehtäviin vähennyksiin
Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut
Asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkakustannukset
Muut tulonhankkimiskulut
5.1 Ammattikirjallisuus
5.2 Työvälineet
5.3 Työhuonevähennys
5.4 Työasuntovähennys
5.5 Virka- tai työpuku
5.6 Tietokone ja tietoliikenneyhteydet
5.7 Opiskelukustannukset
5.8 Opintomatkojen kustannukset
5.9 Työmatkoista syntyneet kulut
5.9.1 Työmatkan käsite
5.9.2 Lisääntyneet elantokustannukset erityisaloilla
5.9.3 Lisääntyneet elantokustannukset muilla aloilla
5.9.4 Matkakustannukset
5.10 Muuttokustannukset
5.11 Edustusmenot
5.12 Palkkamenot
5.13 Elatus- ja eläkemenot
5.14 Tieteen harjoittajien ja taiteilijoiden kustannukset
5.15 Apurahalla rahoitetun tutkimuksen kustannukset
5.16 Luottamustehtävien kulut
5.17 Metsätyöhön liittyvät vähennykset
5.17.1 Moottorisahavähennys
5.17.2 Ajovälinevähennys
5.17.3 Metsurivähennys
5.17.4 Työturvallisuusvälineet 
Työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaus ja kustannusten vähentäminen verotuksessa
6.1 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)
6.2 Verovapaat kustannusten korvaukset
6.3 Veronalaiset kustannusten korvaukset
6.4 Ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennetty kustannusosuus

 1 Johdanto

Tuloverolain (TVL, 1535/1992) 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Tuloverolain 31 § sisältää esimerkinomaisen luettelon tulon hankkimisesta johtuneista menoista. Tällaisia menoja ovat muun muassa ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot sekä työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut. Tuloverolain 93 - 95a §:ssä säädetään ansiotuloista vähennettävistä tulonhankkimismenoista.

Tässä ohjeessa käsitellään TVL 31 §:ssä mainittujen menojen lisäksi tulonhankkimisvähennystä (TVL 95 §) sekä moottorisaha- ja metsurivähennystä (TVL 94 §). Ohjeessa ainoastaan lyhyesti käsiteltävistä asunnon ja työpaikan välisistä matkakustannuksista (TVL 93 §) on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa – ohje palkansaajalle. Samoin työasuntovähennyksestä (95a §) on niin ikään laadittu erillinen Verohallinnon ohje Työasuntovähennys verotuksessa.

 2 Tulonhankkimisvähennys palkkatulosta 2.1 Yleistä palkkatulosta tehtävistä vähennyksistä

Verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä 620 euroa, kuitenkin enintään palkkatulon määrän (TVL 95 § 1 momentti 1 kohta). Tulonhankkimisvähennys on tulonhankkimismenojen kattamiseksi myönnettävä kiinteänsuuruinen vähennys. Verohallinto tekee tulonhankkimisvähennyksen palkkatulosta viran puolesta ja se myönnetään kaikille palkansaajille.

Tulonhankkimisvähennys tehdään vain palkkatuloista. Siten sitä ei voida tehdä erilaisista eläketuloista, vaikka ne perustuisivat työ- tai virkasuhteeseen. Tulonhankkimisvähennystä ei saa myöskään ennakkoperintälain (EPL, 1118/1996) 25 §:n mukaisista tuloista, joita ovat työ- ja käyttökorvaukset, eikä metsätalouden hankintatyön arvosta.

Palkkatuloa eivät myöskään ole työllisyysperusteiset etuudet, kuten työttömyyspäiväraha, koulutustuki ja muut vastaavat etuudet. Jos tällaisen tulon hankkimiseen kohdistuu kuluja, esimerkiksi tarpeellisia matkakuluja, joista ei ole saatu korvausta, ne vähennetään palkkatuloista tehtävän tulonhankkimisvähennyksen lisäksi.

Tuloverolain 95 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkkatulosta voi vähentää työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut (katso myös jäljempänä kohta 3). Asunnon ja työpaikan välisiä matkakustannuksia voi vähentää siltä osin kuin ne ovat tuloverolain 93 §:n mukaan vähennyskelpoisia (tuloverolain 95 §:n 1 momentin 3 kohta, katso myös jäljempänä kohta 4).

2.2 Tulonhankkimisvähennyksen vaikutus muihin palkkatulosta tehtäviin vähennyksiin

Tuloverolain 95 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet muut kuin 2 ja 3 kohdassa tarkoitetut menot saadaan vähentää vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän. Säännöksen 2 ja 3 kohdissa tarkoitetut työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen matkakustannusten vähennyskelpoinen osa saadaan siis vähentää kokonaan tulonhankkimisvähennyksen lisäksi.

Muiden tulonhankkimiskulujen yhteismäärä vaikuttaa siihen, vähennetäänkö palkkatulosta viran puolesta myönnettävä tulonhankkimisvähennys vai syntyneet todelliset tulonhankkimiskulut. Jos muiden tulonhankkimiskulujen määrä on pienempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä, verovelvolliselle myönnetään tulonhankkimisvähennys. Jos taas muiden kulujen määrä on suurempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä, vähennyksenä myönnetään tulonhankkimisvähennyksen sijasta syntyneet todelliset tulonhankkimiskulut.

Esimerkki 1: Verovelvollisen palkkatulo on 10.000 euroa. Hän pyytää vähennettäväksi palkkatulon tulonhankkimiskuluna jäsenmaksuja 150 euroa, asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja julkisen kulkuneuvon sarjalipun mukaan laskettuna 1.000 euroa ja ammattikirjallisuuden hankintamenoja 300 euroa. Viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrä on 620 euroa.

Verovelvollisen palkkatulosta vähennetään jäsenmaksuja 150 euroa, matkakuluja 600 euron omavastuuosuuden ylittävältä osalta 400 euroa ja tulonhankkimisvähennys 620 euroa. Jäsenmaksut sekä asunnon ja työpaikan väliset matkakulut vähennetään aina tulonhankkimisvähennyksestä huolimatta. Ammattikirjallisuudesta aiheutuneita menoja ei vähennetä, koska niiden määrä on pienempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä.

Esimerkki 2: Verovelvollisen palkkatulo on 10.000 euroa. Hän pyytää vähennettäväksi palkkatulon tulonhankkimiskuluna jäsenmaksuja 150 euroa, asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja julkisen kulkuneuvon sarjalipun mukaan laskettuna 1.000 euroa, ammattikirjallisuuden hankintamenoja 300 euroa ja työhuonevähennystä 390 euroa. Viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrä on 620 euroa.

Verovelvollisen palkkatulosta vähennetään jäsenmaksuja 150 euroa, matkakuluja 600 euron omavastuuosuuden ylittävältä osalta 400 euroa ja muita tulonhankkimiskuluja yhteensä 690 euroa. Jäsenmaksut ja asunnon ja työpaikan väliset matkakulut vähennetään aina tulonhankkimisvähennyksestä huolimatta. Ammattikirjallisuudesta aiheutuneiden menojen ja työhuonevähennyksen yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän, minkä vuoksi palkkatuloista vähennetään näiden tulonhankkimiskulujen yhteismäärä eikä 620 euron tulonhankkimisvähennystä.

 3 Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut

Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut ovat tulonhankkimisesta johtuneita menoja (TVL 31 § 1 momentti 6 kohta). Kyseiset maksut saadaan TVL 95 §:n mukaan vähentää täysimääräisinä eli palkkatulosta myönnettävä tulonhankkimisvähennys ei rajoita näiden maksujen vähennysoikeutta.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että ammattiyhdistyksen jäsenmaksut sekä työttömyyskassan jäsenmaksut voidaan vähentää myös ansioon suhteutetusta päivärahasta, peruspäivärahasta sekä sairauspäivärahasta (KHO 25.3.1996 taltio 855). Siten ei ole estettä vähentää työmarkkinajärjestön jäsenmaksua ja työttömyyskassan jäsenmaksua mistä tahansa ansiotulosta.

Työmarkkinajärjestöä ei ole määritelty lainsäädännössä. Vakiintuneen käsityksen mukaan työmarkkinajärjestöjä ovat etujärjestöt, joiden päätehtävänä on keskinäisillä neuvotteluilla sopia molempia osapuolia sitovasti työsopimuksissa tai työsuhteissa muuten noudatettavista ehdoista. Tällaisia työmarkkinajärjestöjä ovat esimerkiksi Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö (SAK), Suomen Teknisten Toimihenkilöjärjestöjen Keskusliitto (STTK), Akava ja Elinkeinoelämän keskusliitto (EK) sekä niiden jäsenyhdistykset.

Jäsenmaksuna pidetään järjestölle ja sen jäsenyhdistyksille perittävää jäsenmaksua. Myös asianomaisen järjestön sääntöjen mukaisessa järjestyksessä määrätyt ylimääräiset jäsenmaksut ovat vähennyskelpoisia. Sitä vastoin muut suoritukset, kuten liittymismaksut, maksut erillisiin rahastoihin tai vapaaehtoiset lakkoavustukset taikka maksun viivästymisen johdosta suoritettavat sakkokorot eivät ole jäsenmaksuina vähennyskelpoisia.

Muut jäsenmaksut, jotka on peritty pelkästään yhdistyksen toiminnan tukemistarkoituksessa, eivät ole vähennyskelpoisia. Jos maksut ovat ammatin tai liiketoiminnan harjoittamisen edellytyksenä tai muuten katsottava tulon hankkimisesta johtuneiksi kustannuksiksi, vähennetään ne varsinaisista jäsenmaksuista poiketen muina tulonhankkimiskuluina siltä osin kuin tulonhankkimiskulujen määrä ylittää 620 euron tulonhankkimisvähennyksen. Palkansaajalle on yleensä vähennykseksi hyväksytty yhdistyksille suoritetun jäsenmaksun se osa, joka on korvausta yhdistyksen ammattiasioita käsittelevästä ammattilehdestä, jonka yhdistyksen jäsenet saavat jäsenyytensä perusteella.

Työttömyyskassamaksu peritään yleensä ammattiyhdistyksen jäsenmaksun yhteydessä, mutta se voidaan suorittaa myös erikseen. Verovelvollinen voi vähentää työttömyyskassamaksun luonnollisena vähennyksenä. Työttömyyskassan jäsenmaksut vahvistaa Vakuutusvalvontavirasto kassan tekemän esityksen pohjalta (Työttömyyskassalaki 19 §).

 4 Asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkakustannukset

Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset saadaan vähentää palkkatulosta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen lisäksi. Tulonhankkimisvähennys ei rajoita myöskään näiden kustannusten vähennysoikeutta.

Ansiotulojen hankkimisesta johtuneina menoina pidettävistä asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisestä säädetään TVL 93 §:ssä. Asunnon ja työpaikan välisellä matkalla tarkoitetaan nimenomaan kodin ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa. Matkakustannukset vähennetään asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Matkakuluista voidaan vähentää vain se osa, joka ylittää 600 euron omavastuuosuuden. Vähennyksen enimmäismäärä on 7.000 euroa vuodessa.

Asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa – ohje palkansaajalle. Muualle kuin varsinaiselle työpaikalle tehtävien matkakustannusten verokohtelusta on kerrottu jäljempänä ohjeen kohdassa 5.9.

 5 Muut tulonhankkimiskulut 5.1 Ammattikirjallisuus

Ammattikirjallisuuden, tutkimusvälineiden ja tieteellisen kirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (TVL 31 § 1 momentti 4 kohta). Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niitä ei ole korvattu stipendillä tai apurahalla (katso jäljempänä kohta 5.15).

Verovelvollisen toimialaa tai ammattia käsittelevien kirjojen ja ammattilehtien hankintakustannukset hyväksytään tulon vähennykseksi. Edellytyksenä on, että tällaisen ammattikirjallisuuden hankkiminen on tarpeellista työn edellyttämän ammatillisen pätevyyden tai ammattitaidon ylläpitämiseksi. Vähennyskelpoisia voivat olla esimerkiksi opettajien opetustyössään tai korkeakoulujen tutkijoiden tutkimustyössään tarpeellisten kirjojen ja lehtien hankintakustannukset.

Sen sijaan luonteeltaan yleissivistävät teokset, kuten esimerkiksi tietosanakirjat ja vieraiden kielten sanakirjat, eivät yleensä ole vähennyskelpoista ammattikirjallisuutta. Niiden kustannuksia pidetään verovelvollisen vähennyskelvottomina elantomenoina. Myös sanoma- ja aikakausilehtien hankintakustannukset ovat yleensä vähennyskelvottomia elantomenoja.

5.2 Työvälineet

Jos verovelvollinen on itse joutunut hankkimaan ja pitämään kunnossa työssä tarvitsemansa työvälineet (työkalut, koneet ja laitteet), hän saa vähentää palkkatulostaan niistä aiheutuneet kustannukset. Vähennyskelpoisia ovat välineiden hankinta-, huolto- ja korjausmenot. Tyypillisesti tällaisia aloja, joissa verovelvollinen käyttää omia työvälineitään, ovat esimerkiksi rakennusala sekä useimmat käsityöammatit ja taiteen harjoittaminen.

Kunnossapitomenot ja pienehköjen työkalujen ja laitteiden hankintamenot vähennetään sinä vuonna, jona ne on maksettu. Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poisto tehdään esinekohtaisesti ja sen määrä on enintään 25 % menojäännöksestä.

Jos työvälineen hankintameno on enintään 1.000 euroa, katsotaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla. Hankintameno vähennetään kuitenkin poistoina, jos verovelvollinen osoittaa työvälineen taloudellisen käyttöajan olevan yli kolme vuotta.

5.3 Työhuonevähennys

Verovelvollinen, joka tekee ansiotyötä kotonaan, saa vähentää tulonhankkimismenoina työhuoneesta aiheutuneet kulut. Vähennyksen saaminen edellyttää, että työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta tai työhön liittyy huomattavasti kotona tehtävää työtä. Vähennyskelpoisia menoja voivat olla esimerkiksi vuokra sekä lämmitys-, valaistus- ja siivouskulut.

Jos todellisten työhuonekulujen selvittäminen on hankalaa esimerkiksi sen vuoksi, että työhuonetta käytetään vain osan aikaa ansiotulojen hankkimiseen, voidaan todellisten kulujen sijasta vähentää niin sanottu työhuonevähennys.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaan, jos selvitystä suuremmista kustannuksista ei esitetä, työhuonevähennyksenä myönnetään seuraavat määrät (verovuonna 2013):

  1. niille verovelvollisille, joille työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta ja jotka käyttävät työhuonetta pääansiotulonsa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi freelancer-toimittajille, 780 euroa/vuosi;
  2. niille verovelvollisille, jotka käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulonsa tai pysyväisluontoisten tai huomattavien sivutulojensa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi eri oppilaitosten opettajille ja sivutoimisille isännöitsijöille tai komitean sihteereille, 390 euroa/vuosi;
  3. niille verovelvollisille, jotka käyttävät asuntoa satunnaisten sivutulojen hankkimiseksi, 195 euroa/vuosi.

Jos molemmat aviopuolisot käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulojen tai pysyväisluontoisten sivutulojen hankkimiseksi, vähennyksen määrä on puolisoilla yhteensä 585 euroa/vuosi (verovuonna 2013).

Työhuonevähennys voidaan myöntää myös kotona etätyötä tekevälle verovelvolliselle. Vähennyksen määrä riippuu näissä tilanteissa kotona tehtyjen työpäivien määrästä. Jos verovelvollisen etätyöpäivien lukumäärä verovuonna on enintään 50 % työpäivien kokonaismäärästä, voidaan hänelle myöntää työhuonevähennystä edellä mainitun kohdan 2 mukaan (390 euroa verovuonna 2013). Jos etätyöpäivien määrä on yli 50 % työpäivien kokonaismäärästä, voidaan vähennys myöntää kohdan 1 mukaan (780 euroa verovuonna 2013). Vähennys myönnetään täysimääräisenä, vaikka työnantaja olisi järjestänyt verovelvolliselle työhuoneen työpaikalle.

5.4 Työasuntovähennys

Työasuntovähennys myönnetään verovelvolliselle, joka on varsinaisen työpaikkansa sijainnin vuoksi vuokrannut käyttöönsä asunnon (työasunto) ja jolla on myös puolisonsa tai alaikäisen lapsensa kanssa vakituinen asunto. Puolisona pidetään verovelvollisen aviopuolisoa tai sellaista avopuolisoa, jonka kanssa hän on ollut aikaisemmin avioliitossa tai jonka kanssa hänellä on taikka on ollut yhteinen lapsi. Myös parisuhteen rekisteröineet henkilöt rinnastetaan puolisoihin (TVL 7 §). Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ei ennen verovuoden alkua ole täyttänyt 17 vuotta.

Sen sijaan perheetön henkilö, jolla ei ole puolisoa tai alaikäistä lasta tai joka asuu heistä erillään välien rikkoutumisen vuoksi, voi saada työasuntovähennyksen vain, jos hänellä on samanaikaisesti (vähintään) kaksi varsinaista työpaikkaa ja kaksi eri asuntoa näiden työpaikkojen sijainnin vuoksi.

Vähennys on 250 euroa kuukaudessa, kuitenkin enintään maksetun vuokran määrä. Vähennyksen myöntämisen edellytyksenä on, että vakituinen asunto sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä työasunnosta ja siitä varsinaisesta työpaikasta, jonka sijainnin vuoksi työasunto on hankittu.

Työasuntovähennyksestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työasuntovähennys verotuksessa.

5.5 Virka- tai työpuku

Verovelvollisen työssä tai virassa käyttämästä vaatetuksesta aiheutuneet menot ovat yleensä elantokustannuksia, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Työvaatteista voidaan myöntää verotuksessa vähennystä silloin, jos työpukua ei voi käyttää muuten kuin työtehtävissä tai jos vaatetusmenot ovat olennaisesti tavanomaista suuremmat sen vuoksi, että työ kuluttaa vaatetusta erityisen paljon tai työ on erityisen likaista.

Työhön tai virkaan liittyviä työpukuja, joita ei voi käyttää muualla kuin työtehtävissä, ovat esimerkiksi sotilaan, poliisin tai papin virkapuvut ja esiintyvän taiteilijan tavanomaisesta poikkeavat, rajoitettuun käyttöön tarkoitetut esiintymisasut. Jos työ on vaatetusta kuluttavaa tai erityisen likaista, työn laadun vaatimien suojapukujen ja -takkien hankintamenot sekä pesemis- yms. kulut ovat vähennyskelpoisia. Tällaisia suojavaatteita tarvitsevat esimerkiksi työn likaisuuden vuoksi paineastiaintarkastajat ja työn laadun vuoksi leipurit ja sairaanhoitohenkilökunta.

Jos työnantaja hankkii työpuvut tai suojavaatteet, ei vaatteiden hankkimisesta tai käytöstä aiheutuneista kuluista voida myöntää vähennystä. Jos työnantaja kustantaa vain osan työvaatteiden hankintakuluista, vähennystä on mahdollista saada verovelvolliselle itselleen maksettavaksi jääneiden kustannusten osalta.

5.6 Tietokone ja tietoliikenneyhteydet

Verovelvollinen voi vähentää tietokoneen hankinnasta aiheutuneet kustannukset tulonhankkimiskuluna, jos hän käyttää tietokonetta työnsä hoitamiseen. Vähennystä pyydettäessä verovelvollisen on ilmoitettava ammattinsa sekä annettava selvitys siitä, kuinka paljon ja mihin tietokonetta työssä käytetään. Merkitystä on myös sillä, missä määrin tietokonetta käytetään yksityiskäytössä ja onko perheessä useampia tietokoneita. Tavanomaisen vähäisen yksityiskäytön (esimerkiksi pankkipalveluiden käytön) perusteella vähennystä ei evätä.

Tietokoneiden vähennysoikeuden määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta:

0 % Ei näyttöä laitteiden käytöstä työssä. 50 % Näyttöä työkäytöstä. 100 % Näyttöä pääasiallisesta työkäytöstä. Tietokonetta on käytetty esimerkiksi huomattavien sivutulojen hankinnassa.

Jos tietokoneen ostohinta on alle 1.000 euroa, hankintamenosta vähennyskelpoiseksi katsottava osuus voidaan vähentää kerralla.

Tietoliikenneyhteyden (esimerkiksi laajakaistaliittymän) käytön kulut oikeuttavat vähennykseen siltä osin kuin yhteyttä on käytetty tulonhankinnassa. Tulonhankinnassa käytetyn tietoliikenneyhteyden käytön kuluista vähennys voidaan myöntää samoja prosenttiosuuksia ja periaatteita noudattaen kuin tietokoneiden hankintamenoa vähennettäessä.

5.7 Opiskelukustannukset

Opiskelukustannuksista on oikeuskäytännössä vähennyskelpoisiksi katsottu menot, jotka ovat johtuneet verovelvollisen nykyisessä työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Myös opiskelukustannukset, jotka johtuvat verovelvollisen nykyisen työtehtävän kehittymisestä ja muuttumisesta tai hänen siirtymisestään nykyisiin työtehtäviin rinnastuviin tehtäviin työnantajan tai saman konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa, ovat verotuksessa vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Sen sijaan peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tai pätevöitymiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeuskäytännössä yleensä pidetty elantomenoina, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Muodollisen pätevyyden lisääntyminen johtaa yleensä koulutusmenojen vähennyskelvottomuuteen, vaikka koulutuksesta olisikin hyötyä nykyisessä tehtävässä. Ainoastaan niissä tilanteissa, joissa verovelvollisella on ollut tehtävässään vaadittava peruskoulutus ja kouluttautumistarve on johtunut hänestä itsestään riippumattomasta syystä tapahtuneesta muutoksesta toimen kelpoisuusehdoissa tai muissa työpaikan säilymiseen vaikuttavissa olosuhteissa, peruskoulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot on katsottu vähennyskelpoisiksi.

Verovelvollisen itse maksamien koulutusmenojen vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Koulutusmenot henkilöverotuksessa(diaarinumero 473/32/2011).

5.8 Opintomatkojen kustannukset

Opintomatka voidaan katsoa ansiotulon hankkimis- tai säilyttämismielessä tehdyksi silloin, kun matka on ollut tarpeellinen henkilöllä jo olevan työn tai tehtävän hoidon kannalta. Opiskelun osuus matkasta tulee olla vähäistä suurempi, jotta kustannukset osittainkaan olisivat verotuksessa vähennettävissä. Kongressimatkan kulut voidaan katsoa tieteellisestä työstä aiheutuneiksi menoiksi, jos verovelvollinen on pitänyt kongressissa esitelmän tai on osoittanut kongressin tärkeäksi ammattitaitonsa ylläpitämiseksi (mm. KHO 1976-II-529, finlex.fi).

Opinto- ja tutkimusmatkan kuluina voidaan vähentää matkakulujen lisäksi matkasta aiheutunut kohtuullinen asumis- ja muiden elantokustannusten lisäys. Jos matka on osittain virkistysmatkan luonteinen ja osittain opintomatka, vähennykseksi hyväksytään yleensä opiskeluun käytettyä aikaa vastaava osa matkan kuluista.

5.9 Työmatkoista syntyneet kulut 5.9.1 Työmatkan käsite

Työmatkalla tarkoitetaan matkoja, joita verovelvollinen tilapäisesti tekee erityiselle työntekemispaikalle työtehtäviensä vuoksi (TVL 72 §). Vuodesta 2009 alkaen työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos

  1. työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa;
  2. työskentely on tilapäistä TVL 72a §:ssä tarkoitetulla tavalla;
  3. työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta ja
  4. verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa.

Työmatkana ei pidetä asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa (katso edellä ohjeen kohta 4). Työmatkana ei pidetä myöskään työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä (TVL 72 § 4 momentti).

Erityisen työntekemispaikan käsitteestä ja työmatkan tilapäisyydestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa (diaarinumero A19/200/2014).

5.9.2 Lisääntyneet elantokustannukset erityisaloilla

Erityisaloilla tarkoitetaan toimialoja, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi ja joilla ei yleensä ole varsinaista työpaikkaa. Erityisaloja ovat esimerkiksi rakennus-, maanrakennus- ja metsäalat. Jos varsinaista työpaikkaa ei ole, erityisaloilla päivittäiset matkat asunnolta erityiselle työntekemispaikalle rinnastetaan verotuksessa työmatkoihin (TVL 72 § 3 momentti).

Erityisaloilla voidaan vähentää lisääntyneet elantokustannukset tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei ole korvannut niitä verovapaasti. Vähennyksen määrä on sama kuin verovapaan ateriakorvauksen määrä ellei selvitystä suuremmista lisääntyneistä elantokustannuksista ole. Verohallinto antaa vuosittain päätöksen verovapaista matkakustannusten korvauksista. Ateriakorvauksen enimmäismäärä on 9,75 euroa vuonna 2014 (9,50 euroa vuonna 2013). Ateriakorvauksen verovapauteen ei liity mitään ehdottomia kilometrirajoja eikä vähimmäisaikaa työpäivän kestolle.

Vähennyksen saamiseksi verovelvollisen on esitettävä selvitys työnantajasta, työajasta, työmaan sijainnista ja työpäivien lukumäärästä (esimerkiksi Oy AB, 1.3. - 15.5.2014, työmaa N:n kunnan K:n kylässä, 30 työmaalla tehtyä työpäivää).

Jos työnantaja on maksanut ateriakorvausta pienemmän määrän, vähennyksen määrää pienennetään työnantajan samasta matkasta maksamien korvausten määrällä (KHO:2001:31). Erityisaloilla ei voida maksaa verovapaata päivärahaa päivittäisistä työmatkoista. Ateriakorvauksen ylittävä määrä tuloutetaan, jos työnantaja on maksanut päivärahan.

Verovapaan ateriakorvauksen suuruista vähennystä ei voida myöntää, jos työnantaja on järjestänyt työpaikkaruokailun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. Järjestettynä työpaikkaruokailuna voidaan pitää esimerkiksi ateriointia työnantajan ylläpitämässä tai järjestämässä ruokalassa, sopimusruokaloissa tai ruokailulipukkeita (esimerkiksi lounasseteliä) käyttäen sekä työnantajan järjestämää eväs- tai termosruokailua.

Työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä, kun työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa (KHO 7.10.2005 taltio 2538).

Vähennystä ei myönnetä, jos työntekijä ehtii käydä kotonaan ruokailemassa, eikä hänelle aiheudu siitä kuluja. Selvitystä siitä, missä työntekijä on ruokaillut vai onko hän syönyt esimerkiksi eväitä, ei vaadita.

Erityisalan käsitteestä ja verovapaista kustannusten korvauksista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa(diaarinumero A19/200/2014) ja ohjeessa Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalan työntekijöiden verotukseen (diaarinumero A147/200/2012).

5.9.3 Lisääntyneet elantokustannukset muilla aloilla

Myös muilla aloilla kuin erityisaloilla työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset voidaan vähentää, jos työnantaja ei ole maksanut niistä verovapaata korvausta. Lisääntyneitä elantokustannuksia ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset ja kulut yhteydenpidosta kotiin.

Vähennyksen saa vain, jos elantokustannukset ovat tosiasiallisesti kasvaneet työmatkan vuoksi. Edellytyksenä on aina myös, että erityinen työntekemispaikka sijaitsee yli 15 kilometrin päässä asunnolta tai varsinaiselta työpaikalta sen mukaan, kummasta paikasta matka tehdään. Lisäksi etäisyyden on oltava yli 5 kilometriä sekä asunnolta että varsinaiselta työpaikalta.

Verovelvollisen on esitettävä selvitys lisääntyneistä elantokustannuksista niiden vähentämiseksi ansiotulojen tulonhankkimiskuluina. Vähennys tehdään todellisten kulujen suuruisena. Vähennyksen määrä arvioidaan, jos verovelvollinen ei pysty selvittämään todellisia kuluja, mutta kuitenkin osoittaa, että elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut.

Osoituksena lisääntyneiden elantomenojen syntymisestä voidaan pitää verovelvollisen luotettavaa selvitystä siitä, mistä tai miten vähennysvaatimuksen perusteena olevat lisääntyneet elantomenot ovat syntyneet. Arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 12 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 24 euroa vuorokaudessa (verovuonna 2013).

Myös ulkomaille tehdyn työmatkan lisääntyneet elantokulut vähennetään ensi sijassa verovelvollisen selvityksen perusteella. Jos kuluista on edellä esitetyn mukainen selvitys, mutta määrä joudutaan arvioimaan, ulkomaille tehdyn vähintään 10 tuntia kestäneen työmatkan osalta vähennys voidaan tehdä noudattaen palkansaajan ulkomaanpäivärahoja vastaavia perusteita ja summia.

Verovelvollisen asuessa ulkomailla kodinomaisissa olosuhteissa (esimerkiksi opettajien Fulbright-vaihto), lisääntyneet elantokulut voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida puoleen kyseisen maan päivärahan määrästä. Verohallinto antaa vuosittain päätöksen ulkomaanpäivärahojen määristä.

Jos työnantaja on maksanut kulukorvausta erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista ja kuluja on ollut korvattua enemmän, työntekijä voi vaatia vähennystä siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja. Tällöin verovelvollisen on selvitettävä, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut korvattua enemmän (katso KHO:2003:81 ja KHO 27.10.2003 taltio 2634, joissa päivärahan ja työnantajan maksaman kulukorvauksen erotusta ei näytön puuttuessa myönnetty vähennykseksi).

5.9.4 Matkakustannukset

Jos työnantaja ei ole korvannut työmatkasta syntyneitä matkakustannuksia, verovelvollinen voi vähentää matkakulut tulonhankkimiskuluina. Kulut vähennetään todellisten kustannusten suuruisina ilman omavastuuosuutta ja ylärajaa. Kulut vähennetään tosiasiallisesti käytetystä kulkuneuvosta aiheutuneiden kustannusten mukaan. Halvimman kulkuneuvon vaatimus liittyy vain asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkakustannusten vähentämiseen.

Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet matkakulut vähennetään toteutuneiden kulujen määräisinä. Tarkemman selvityksen puuttuessa vähennys on omaa autoa käytettäessä 0,25 euroa/km (VHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa, 758/2013) ja käyttöetuautoa käytettäessä 0,13 euroa/km (VHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2013, 828/2012, 9 §). Vapaan autoedun auton käyttämisestä tilapäiseen työmatkaan ei vähennystä myönnetä, koska verovelvolliselle ei aiheudu kuluja eikä työajo vaikuta autoedun arvon laskentaan.

Työmatkasta syntyneiden kustannusten vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa – ohje palkansaajalle.

5.10 Muuttokustannukset

Muuttokustannukset ovat vähennyskelvottomia elantokustannuksia silloin, kun verovelvollinen työsuhteen alkaessa siirtyy toiselle paikkakunnalle asumaan. Myöskään saman työnantajan palveluksessa tapahtuneen muuton kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia, jos työntekijä hakeutuu toiselle paikkakunnalle omasta aloitteestaan (KHO 1974-II-547).

Jos verovelvollinen työsuhteen aikana joutuu muuttamaan työnantajan määräyksestä työpaikan siirtymisen vuoksi, voidaan varsinaiset muuttokustannukset vähentää tulonhankkimismenoina (KHO 1985-II-566).

5.11 Edustusmenot

Edustusmenot ovat asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin henkilöihin kohdistuvasta tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuvia menoja, joilla pyritään uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen tahi muutoin toiminnan edistämiseen.

Palkansaajilla ei yleensä ole tulonhankkimiskuluiksi katsottavia edustusmenoja, minkä vuoksi vähennyksen myöntäminen tulee käytännössä harvoin kysymykseen. Esimerkiksi myyntimiehet ja liikkeiden edustajat saavat kuitenkin vähentää tulostaan heille aiheutuneet edustusmenot, jos heidän työnantajansa ei ole niitä heille korvannut.

5.12 Palkkamenot

Tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat palkka ja muut edut, jotka on maksettu verovelvollisen tulonhankinnassa työskennelleille henkilöille (TVL 31 § 1 momentti 1 kohta). Puolisolle maksettu palkka ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen. Lapselle maksettu palkka on vähennyskelpoinen, jos hän on työskennellyt tulonhankkimistoiminnassa ja on ennen verovuotta täyttänyt 14 vuotta. Vähennyskelpoinen palkka ei saa ylittää määrää, mikä työstä olisi ollut maksettava perheeseen kuulumattomalle henkilölle (TVL 31 § 2 momentti).

Koska vain tulonhankinnasta aiheutuneet palkkamenot ovat vähennyskelpoisia, ei esimerkiksi verovelvollisen asuntonaan käyttämän rakennuksen rakentamiseen osallistuneiden palkkamenoja voida vähentää. Myöskään vanhuksen tai vammaisen hoitajalle maksettua palkkaa ei voi vanhus tai vammainen vähentää tulonhankkimisesta johtuvana vähennyksenä. Näistä palkkamenoista voi tiettyjen edellytysten täyttyessä saada kotitalousvähennyksen.

Viransijaiselle maksettu palkka on vähennyskelpoinen meno ja vastaavasti se on viransijaiselle palkkatulona veronalaista tuloa.

Yhtymän, yhteisetuuden tai kuolinpesän tulonhankinnassaan työskennelleelle osakkaalleen maksama kohtuulliseksi katsottava palkka on vähennyskelpoinen meno (TVL 31 § 1 momentti 2 kohta).

5.13 Elatus- ja eläkemenot

Vähennyskelpoisia menoja ovat verovelvollisen tulonhankinnassa työskennelleille palkansaajille huoltoapulain 5 §:n nojalla annettu elatus sekä heidän ja heidän omaistensa eläkkeet.

5.14 Tieteen harjoittajien ja taiteilijoiden kustannukset

Tieteellisestä työstä ja taiteen harjoittamisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (TVL 31 § 1 momentti 4 kohta). Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niitä ei ole korvattu stipendillä tai apurahalla (katso jäljempänä kohta 5.15).

Taiteilijoilla, kuten taidemaalareilla, muusikoilla ja näyttelijöillä, tällaisia menoja voivat olla muun muassa työvälineet (esimerkiksi muusikoilla instrumentit), materiaalikulut, työhuoneesta tai harjoitustilasta aiheutuvat kulut ja esiintymisvaatteet. Tieteellisestä työstä aiheutuneet menot voivat olla esimerkiksi alan kirjallisuudesta ja muista julkaisuista, opinto- ja tutkimusmatkoista sekä laboratorion tai atk:n käytöstä aiheutuneita menoja.

Taiteilija saa vähentää tuloistaan taiteellisesta työstä aiheutuneet kustannukset. Sen sijaan tuloa tuottamattomasta harrastustoiminnasta aiheutuneita kustannuksia ei voi vähentää. Korkein hallinto-oikeus otti päätöksessään KHO:2009:106 kantaa taiteellisen toiminnan ja harrastustoiminnan rajanvetoon.

KHO:2009:106: Kun otettiin huomioon S:n taiteellinen peruskoulutus, usean ammattitaiteilijoille tarkoitetun järjestön jäsenyys sekä monivuotinen taiteellinen toiminta, johon oli kuulunut taiteellisten töiden tuottaminen ja taiteelliselta kannalta kansainvälisestikin menestyksekäs ja laaja näyttelytoiminta, se seikka, että S:n taiteellinen toiminta oli ollut tappiollista ja hänen ansiotulonsa oli kyseisenä verovuonna koostunut lähes yksinomaan työeläketulosta, ei ollut este S:n taiteen harjoittamisen pitämiselle tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna taiteellisena toimintana, josta aiheutuneet menot oli luonnollisina vähennyksinä vähennettävä S:n kyseisestä ansiotulosta. Verovuosi 2004. Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 1 momentti 4 kohta.

Toisinaan tieteellisestä työstä tai taiteen harjoittamisesta syntyy kustannuksia ennen kuin niitä vastaava tulo on kertynyt. Menojen vähentämisestä näissä tilanteissa on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulon ja menon jaksottaminen verotuksessa.

5.15 Apurahalla rahoitetun tutkimuksen kustannukset

Jos verovelvollisella on ollut kustannuksia toiminnasta, jota varten hän on saanut stipendin tai apurahan, kustannukset vähennetään stipendistä tai apurahasta. Jos verovelvollinen on saanut apurahan tiettyyn tutkimukseen tai taiteelliseen teokseen, vain siihen kohdistuvat menot vähennetään apurahasta.

Taiteilijan ammattitoiminnasta aiheutuneiden kulujen ei oikeuskäytännössä ole katsottu kohdistuvan toimintaedellytysten turvaamiseksi annettuun valtion taiteilija-apurahaan (KHO 1983-B-II-516). Apurahoista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Apurahojen, stipendien, tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen verotus.

5.16 Luottamustehtävien kulut

Tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat myös valtiollisen luottamustehtävän hoitamisesta välittömästi aiheutuneet kohtuulliset kustannukset ja kunnallisista luottamustoimista maksetuista kokouspalkkioista peritty luottamushenkilömaksu (TVL 31 § 1 momentti 5 kohta).

Koska vain välittömästi luottamustehtävän hoitamisesta aiheutuneet kustannukset ovat vähennettävissä, ei vaalikuluja voida pitää vähennyskelpoisina. Sitä vastoin niin sanotut ryhmäverot ja puolueelle suoritettavat pakolliset maksut, joiden suorittaminen perustuu luottamustehtävästä saatavaan palkkioon, voidaan katsoa vähennyskelpoiseksi menoksi.

Säännöksen mukaan vain kohtuulliset valtiollisen luottamustehtävän hoitamisesta aiheutuneet kustannukset voidaan vähentää. Tällä tarkoitetaan sitä, että vähennyskelpoisten kustannusten on oltava kohtuullisessa suhteessa luottamustoimesta saatuun tuloon. Valtiollisia luottamustoimia ovat mm. kansanedustajan ja ministerin toimet sekä erilaisten komiteoiden, toimikuntien ja lautakuntien jäsenyydet.

Puolueet perivät kunnallisiin luottamustoimiin valittujen henkilöiden kokouspalkkioista luottamushenkilömaksun. Kunnallisia luottamustoimia, joista maksettujen palkkioiden perusteella perityt luottamushenkilömaksut ovat vähennyskelpoisia, ovat jäsenyydet erilaisissa kunnallisissa toimielimissä, kuten kunnanhallituksessa, -valtuustossa ja lautakunnassa sekä muissa kunnan tai kuntaliittojen yhteistyöelimissä (Kuntalaki 17 § ja 32 §, 365/1995).

Sen sijaan yksityisoikeudellisen yhteisön, kuten kunnan omistaman osakeyhtiön, hallituksen tai muun hallintoelimen, jäsenyys ei ole kuntalainsäädännön tarkoittama kunnallinen luottamustoimi, josta saadun palkkion perusteella suoritettu maksu voitaisiin vähentää. Luottamushenkilömaksu suoritetaan käytännössä joko siten, että kunta perii maksun palkkiosta ja tilittää sen puolueelle, tai siten, että luottamushenkilö suorittaa itse maksun puolueelle.

5.17 Metsätyöhön liittyvät vähennykset 5.17.1 Moottorisahavähennys

Moottorisahavähennys myönnetään verovelvolliselle, joka on käyttänyt moottori- tai raivaussahaa puun kaadossa, puutavaran valmistamisessa, metsänraivaustyössä tai muussa siihen verrattavassa työssä. Tällaisesta työstä saadun palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneeksi menoksi katsotaan sahan käytöstä aiheutuneina kustannuksina 30 prosenttia tai verovelvollisen vaatimuksesta 40 prosenttia edellä tarkoitetun palkkatulon määrästä (moottorisahavähennys).

Kahden henkilön työryhmän käyttäessä sahaa sanottuina kustannuksina pidetään 20 prosenttia kummankin kyseisestä työstä saaman palkkatulon määrästä, ja jos työryhmään on kuulunut kolme henkilöä, 15 prosenttia kunkin kyseessä olevasta palkkatulosta (TVL 94 § 1 momentti).

Työnantaja voi korvata moottorisahasta aiheutuneet kustannukset erikseen maksetun palkan lisäksi tai vähentää kustannusosuuden kokonaiskorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Jos kustannukset korvataan maksetun palkan lisäksi, on moottorisahakorvaus lopullisessa verotuksessa veronalaista kustannusten korvausta, vaikka työnantaja on voinut maksaa sen ennakonpidätystä toimittamatta. Moottorisahavähennys lasketaan tällöin sahatöistä maksetun varsinaisen palkan ja moottorisahakorvauksen yhteismäärästä (KHO:2011:80).

Esimerkki 3: Työnantaja on maksanut moottorisahan käytöstä aiheutuneet kustannukset. Koko vuoden palkka on 20.000 euroa, johon sisältyy sahatyöstä maksettua palkkaa 14.000 euroa. Moottorisahan käytöstä on maksettu lisäksi korvausta 4.500 euroa. Ennakonpidätys on toimitettu 20.000 eurosta. Verovelvollisen on vaadittava esitäytetyllä veroilmoituksellaan moottorisahavähennystä ja selvitettävä silloin sahatyöstä maksetun palkan määrä. Lopullisessa verotuksessa moottorisahavähennys lasketaan 18.500 euron (14.000 + 4.500) palkasta.

Jos työnantaja on huomioinut moottorisahasta aiheutuneet kustannukset vähentämällä niiden osuuden palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista, lasketaan moottorisahavähennys sahatöistä maksetun palkan määrästä.

Esimerkki 4: Työnantaja on vähentänyt moottorisahan käytöstä aiheutuneet kustannukset palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Koko vuoden palkka on 20.000 euroa, johon sisältyy sahatyöstä maksettua palkkaa 14.000 euroa. Moottorisahasta aiheutuneina kustannuksina vähennetään ennen ennakonpidätyksen toimittamista 30 prosenttia sahatyön määrästä (ennakkoperintäasetus 18 § 1 momentti 2 kohta) eli 4.200 euroa. Ennakonpidätys toimitetaan 15.800 eurosta. Verovelvollisen tulee vaatia esitäytetyllä veroilmoituksellaan moottorisahavähennystä ja selvittää silloin sahatyöstä maksetun palkan määrä. Lopullisessa verotuksessa moottorisahavähennys lasketaan 14.000 euron palkasta.

Muusta työstä, esimerkiksi istutustyöstä, maksettua palkkaa tai lomapalkkaa, ei oteta huomioon moottorisahavähennystä laskettaessa. Moottorisahavähennystä vaadittaessa on aina esitettävä selvitys sahatöistä maksetun palkan määrästä.

Kaavamaisin perustein myönnettävä moottorisahavähennys kattaa kaikki verovelvolliselle sahasta aiheutuneet pääoma-, kunnossapito- ja käyttökustannukset. Jos sahan käytöstä aiheutuneet todelliset menot ovat suuremmat kuin moottorisahavähennys, katsotaan verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiksi menoiksi kuitenkin moottorisahan todelliset menot.

5.17.2 Ajovälinevähennys

Verovelvollisen metsäajosta saamasta palkkatulosta vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneena menona 60 prosenttia palkan määrästä, jos ajossa on käytetty hevosta ja ajovälineitä tai traktoria. Muusta ajosta kuin metsäajosta saadusta palkkatulosta vähennyksen määrä on 50 prosenttia. (TVL 94 § 2 momentti)

Hevosen ja ajovälineiden sekä traktorin käytöstä aiheutuneet kustannukset voidaan hyväksyä suurempinakin todellisten kulujen suuruudesta esitetyn selvityksen perusteella.

5.17.3 Metsurivähennys

Jos verovelvollisen metsätyöstä saama palkka on vähintään yksi kolmasosa hänen ansiotuloistaan, hänen tämän palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneiksi menoiksi katsotaan lisäksi 5 prosenttia kyseisen palkkatulon määrästä, kuitenkin enintään 240 euroa (TVL 94 § 3 momentti). Vähennys myönnetään siten täysimääräisenä, jos metsätyöstä saatu palkka on vähintään 4.800 euroa vuodessa.

Vähennys tehdään vain puun kaadosta, puutavaran valmistuksesta sekä metsänraivaustyöstä ja siihen verrattavasta työstä saadusta palkasta. Sitä vastoin vähennystä ei myönnetä esimerkiksi metsäajosta tai muusta ajosta eikä metsänkylvöstä, -istutuksesta tai -leimauksesta saadusta palkkatulosta. Vähennys myönnetään moottorisahavähennyksen ja selvityksen perusteella vähennettävien tulonhankkimiskulujen lisäksi.

Metsurivähennyksen edellytyksiä ratkaistaessa verrataan edellä tarkoitetusta metsätyöstä saatua palkkaa, josta ei ole vähennetty moottorisahavähennystä eikä muita tulonhankkimiskuluja, verovelvollisen ansiotulojen määrään. Jos metsätyöstä saatu tulo on vähintään yksi kolmasosa verovelvollisen tuloista, vähennys tehdään ilman verovelvollisen pyyntöäkin.

5.17.4 Työturvallisuusvälineet

Metsä- ja uittotöiden työturvallisuusvälineiden hankinta- ja kunnossapitomenot ovat työntekijälle vähennyskelpoisia metsurivähennyksestä riippumatta siltä osin kuin työnantaja ei ole niitä korvannut. Työturvallisuusvälineitä ovat muun muassa työ- ja lämpöpuku, sadesuojus, nostokoukku ja kaatovänkäri. Vähennyksen saamiseksi on kyseisistä kuluista esitettävä selvitys.

 6 Työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaus ja kustannusten vähentäminen verotuksessa 6.1T yön suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)

Työnantaja voi korvata palkansaajan vaatimuksesta hänelle kertyvät työstä välittömästi johtuvat kustannukset tai vähentää kustannusosuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisia kustannuksia voivat olla esimerkiksi kulut työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista, puhelinkulut, kunnallisen perhepäivähoitajan kulukorvaus sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset.

Palkansaajan on esitettävä työnantajalle edellä tarkoitetuista kustannuksista selvitys. Jos selvitystä ei voida pitää luotettavana, kustannukset on arvioitava vastaavan laatuisissa olosuhteissa ja tehtävissä yleensä aiheutuvien kustannusten mukaisesti.

Työnantajan erikseen maksamaa työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvausta ei pidetä palkkana, jos korvaus ei ylitä kustannusten selvitettyä tai arvioitua määrää. Työnantaja voi siten jättää korvauksesta ennakonpidätyksen toimittamatta. Vaikka korvausta ei pidetä palkkana, voi se silti olla veronalaista tuloa.

Työn suorittamisesta aiheutuneina kustannuksina ei kuitenkaan pidetä työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksuja, työttömyyskassamaksuja, tuloverolain 72 §:n 3 momentissa tarkoitetuista matkoista aiheutuneita kustannuksia (asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat sekä työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut vastaavat matkat asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä)1, eikä ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneita menoja. Työnantaja ei voi siten korvata näitä kustannuksia toimittamatta korvauksesta ennakonpidätystä.

1EPL 15 §:ssä olevalla viittauksella TVL 72 § 3 momenttiin on tarkoitus tosiasiassa viitata kyseisen pykälän nykyiseen 4 momenttiin. Kun TVL 72 §:ään lisättiin 2 momentti lailla 19.12.2008/946, siirtyi pykälän entinen 3 momentti 4 momentiksi. Vastaavaa muutosta ei kuitenkaan tehty EPL 15 §:n viittaukseen.

6.2 Verovapaat kustannusten korvaukset

Palkansaajan lopullisessa verotuksessa verovapaita kustannusten korvauksia ovat vain TVL 71 §:ssä säädetyt erikseen maksetut matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Verovapailla kustannusten korvauksilla korvatut kulut eivät ole enää vähennyskelpoisia verotuksessa. Jos todellisten kulujen määrä kuitenkin ylittää saadun verovapaan korvauksen, voi ylimenevän osan kuluista pyytää esitetyn selvityksen perusteella vähennettäväksi tulonhankkimiskuluina.

6.3 Veronalaiset kustannusten korvaukset

Muut erikseen maksetut kustannusten korvaukset kuin edellä mainitut verovapaat korvaukset ovat palkansaajan veronalaista tuloa. Saadakseen veronalaisiin kustannusten korvauksiin kohdistuvat kulut vähennetyksi verotuksessaan palkansaajan on pyydettävä kulujen vähentämistä ja esitettävä niistä selvitys.

Palkansaajan verotuksessa vähennetään vain hänelle syntyneet todelliset tulon hankkimisesta aiheutuneet menot eikä työnantajan hänelle mahdollisesti erisuuruisena korvaamaa määrää. Poikkeuksen todellisten kulujen perusteella vähennettävistä kuluista muodostavat asunnon ja työpaikan väliset matkakulut, koska ne vähennetään halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon mukaan laskettuna.

Jos esimerkiksi työnantaja maksaa verovelvolliselle kilometrikorvausta asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista tai työkomennuksen kestäessä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä tehdyistä viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista, ovat suoritetut korvaukset kokonaan veronalaista palkkatuloa. Tällaisista matkoista aiheutuneet kulut palkansaaja saa vähentää verotuksessaan asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina (TVL 93 § ja 95 § 1 momentti 3 kohta).

Palkansaajan veronalaiseksi tuloksi ei kuitenkaan katsota työnantajan maksamia korvauksia sellaisista työväline- tai materiaalikuluista, jotka tavallisesti ovat työnantajan maksettavia ja joiden suorittamisessa työntekijän voidaan katsoa toimineen vain työnantajan edustajana.

Esimerkki 5: Maalari on Maalausliike A Oy:n työntekijä. Maalarin työkohteesta loppuu maali kesken työpäivän ja maalari käy ostamassa sitä kaupasta lisää. Koska maalarilla ei ole työnantajan luottokorttia mukanaan, hän maksaa maalin itse. Maalausliike A Oy korvaa tositteen perusteella maalarin maksamat maalit. Korvausta ei katsota maalarin veronalaiseksi tuloksi.

Esimerkki 6: Edustaja on lähdössä työmatkalle työnantajansa Edustusliike B Oy:n asiakkaiden luokse. Hän tulostaa tietokoneeltaan esitteitä asiakkaille. Tulostuspaperi loppuu ja työntekijä käy ostamassa paikallisesta kirjakaupasta lisää paperia. Koska edustaja on maksanut ostokset omilla varoillaan, laskuttaa hän ostoksistaan työnantajaa. Työnantajan maksamaa korvausta ei katsota edustajan veronalaiseksi tuloksi.

6.4 Ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennetty kustannusosuus

Jos työnantaja ei ole maksanut kustannusten korvausta erikseen rahapalkan lisäksi, vaan on ottanut palkansaajan kustannukset huomioon vähentämällä ne ennen ennakonpidätyksen toimittamista, on palkansaajan pyydettävä kulujen vähentämistä verotuksessaan. Syntyneet todelliset kulut vähennetään esitetyn selvityksen perusteella.

Kokonaiskorvauksesta edellä mainitulla tavalla ennakkoperinnässä vähennetyt päivärahaa, ateriakorvausta ja kilometrikorvausta vastaavat määrät eivät ole TVL 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita työnantajalta saatuja kustannusten korvauksia. Palkansaaja voi lopullisessa verotuksessaan vähentää esittämänsä selvityksen perusteella työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot ja matkakustannukset.

Edellä käsitellyt TVL 94 §:n mukaiset vähennykset, kuten moottorisahavähennys, voidaan myöntää lopullisessa verotuksessa säännöksen mukaisesti myös prosenttimääräisesti ilman selvitystä todellisista kuluista.
 

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Veroasiantuntija Raili Knuutinen

Palkkaa vai työkorvausta

10. lokakuu 2014 - 8:00

Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohje korvaa 21.6.2005 annetun ohjeen ”Palkkaa vai työkorvausta” (dnro 2118/31/2004).

Päivitetyssä ohjeessa selkeytetään ja täsmennetään tunnusmerkkejä, joiden perusteella ratkaistaan, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotuskäytäntöä, vaan päinvastoin helpottaa pienten ja aloittavien yritysten toimintaa siten, että yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voitaisiin pitää yhä useammin työkorvauksena.

Tätä ohjetta sovelletaan ennakkoperinnässä ja soveltuvin osin suorituksen saajan verotusta toimitettaessa riippumatta suorituksen saajan toimialasta tai ammatista.

Sisältö

Johdanto
Keskeisiä käsitteitä
2.1 Palkan määritelmä
2.2 Työkorvauksen määritelmä
Yleistä työ- ja toimeksiantosuhteen syntymisestä
3.1 Sopimus lähtökohtana
3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit
3.3 Sopimuksen ja tunnusmerkkien ristiriitatilanteet
3.4 Muut kuin maksajan havaittavissa olevat tunnusmerkit
3.5 Suhde työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkkeihin
Toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit
4.1 Yhtiömuodossa tai toiminimellä toimiminen
4.2 Pakolliset sosiaalivakuutukset
4.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen
4.4 Muiden rekistereiden merkitys
4.5 Luvan- ja ilmoituksenvaraiset elinkeinot
Työ- ja toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkit
5.1 Työ- tai toimeksiantosopimuksen merkitys
5.1.1 Yleistä
5.1.2 Työsopimus
5.1.3 Toimeksiantosopimus
5.2 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja valinnanvapaus
5.3 Kenen lukuun työtä tehdään
5.3.1 Työskentely työnantajan lukuun 
5.3.2 Työskentely toimeksisaajan omaan lukuun
5.4 Työn johto- ja valvontaoikeus sekä työskentelyn itsenäisyys
5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa
5.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa
5.5 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit
5.5.1 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa
5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa
5.6 Työskentelyn ajankohta ja työaika
5.7 Työskentelypaikka
5.8 Vastikkeen määräytyminen
5.8.1 Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa 
5.8.2 Vastikkeen määräytyminen toimeksiantosuhteessa
5.9 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset
5.9.1 Kustannusten korvaaminen työsuhteessa
5.9.2 Kustannusten korvaaminen toimeksiantosuhteessa
5.10 Vastuut, takuut ja vakuutukset
5.10.1 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet työsuhteessa
5.10.2 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet toimeksiantosuhteessa
5.11 Irtisanomista koskevat ehdot
5.11.1 Irtisanomista koskeva sääntely työsuhteessa
5.11.2 Sopimuksen irtisanominen toimeksiantosuhteessa
5.12 Kilpailun rajoittaminen ja kilpailukielto
5.12.1 Kilpailun rajoittaminen työsuhteessa
5.12.2 Toimeksiantojen rajoittaminen ja kilpailukielto toimeksiantosuhteessa
Muita kokonaisarvioinnissa huomioon otettavia asioita
6.1 Vertailu työntekijöihin
6.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi
6.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan
Maksajan selonottovelvollisuuden rajaus
Työvoiman vuokraus
Laskutuspalvelut
9.1 Yleistä laskutuspalveluista
9.2 Laskutuspalvelun verotus
9.3 Laskutuspalveluyhtiö ja henkilökohtaiset palkkiot
10 Henkilökohtaiset palkkiot
10.1 Yleistä henkilökohtaisista palkkioista
10.2 Kokouspalkkio
10.3 Henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio
10.3.1 Luonnollisen henkilön luento- ja esitelmäpalkkiot ovat palkkaa
10.3.2 Koulutustoimintaa harjoittavat yritykset
10.3.3 Koulutuskokonaisuuteen sisältyvät luennot ja esitelmät
10.4 Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkio
10.5 Henkilö- ja osakeyhtiön omistajan nostama palkka
10.6 Luottamustoimesta maksettu korvaus
11 Tavaran kauppahinta vai työkorvaus
11.1 Tavaran myynti
11.2 Tavaran ja palvelun myynti
11.3 Vuokraustoiminta
12 Suorituksen maksajan velvoitteita
12.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen
12.2 Työnantajan sosiaaliturvamaksu
12.3 Kausiveroilmoituksen antaminen
12.4 Vuosi-ilmoituksen antaminen
13 Rajoitetusti verovelvolliselle maksettava palkka ja työkorvaus
13.1 Rajoitettu verovelvollisuus
13.2 Rajanveto palkan ja työkorvauksen välillä
13.3 Lähdeveron periminen ja maksaminen
13.4 Työnantajan sosiaaliturvamaksu
13.5 Kausiveroilmoituksen antaminen
13.6 Vuosi-ilmoituksen antaminen
14 Ohjaus ja ennakkoratkaisu
15 Jälkikäteinen arviointi
15.1 Verotarkastus
15.2 Ennakonpidätyksen maksuunpano
15.3 Luottamuksensuoja

Liite 1: Korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan oikeuskäytäntöä palkan ja työkorvauksen välisestä rajanvedosta

Liite 2: Hallinto-oikeuksien oikeuskäytäntöä palkan ja työkorvauksen välisestä rajanvedosta

 1 Johdanto

Työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettua vastiketta pidetään verotuksessa joko palkkana tai työkorvauksena. Tällä rajanvedolla on merkitystä sekä suorituksen maksajan että suorituksen saajan kannalta. Työnantajan on toimitettava palkasta ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Palkansaajan verotuksessa palkka on aina hänen veronalaista ansiotuloaan. Työkorvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä, jos sen saaja on ennakkoperintärekisterissä. Työkorvaus voi olla työn suorittajan elinkeinotoiminnan tuloa tai muuta ansiotuloa taikka hänen omistamansa yhtiön tuloa.

Yhteiskunnassa tapahtuvat muutokset vaikuttavat jatkuvasti työn tekemisen ja yrittäjänä toimimisen muotoihin. Yritykset ulkoistavat ydintoimintaansa kuulumattomia tai erityistä osaamista vaativia tehtäviä niihin erikoistuneille pienyrityksille. Yleisenä kehityssuuntana on työnteon ja yrittämisen mallien ja tapojen jatkuva monipuolistuminen. Nykyään yhä useammin aikaisemmin yleisesti palkkatyönä tehtyä työtä saatetaan ja voidaan tehdä yrittäjänä.

Palkan ja työkorvauksen rajanvedossa tosiasiat voivat tukea yhtä lailla yrittäjän kuin työntekijän roolia. Ero näiden roolien välillä on usein hyvin pieni. Asian arvioinnissa huomioon otettavien tosiasioiden merkitys on edelleen muuttunut yrittäjyyttä tukevaan suuntaan. Esimerkiksi aloittavalla yrityksellä ei enää tarvitse olla kuin yksi toimeksiantaja, jos hän on muutoin järjestänyt toimintansa asianmukaisesti yritystoiminnan harjoittamiseksi.

Yrityksen muodossa harjoitetun toiminnan luonne vaikuttaa asian arviointiin yksittäistapauksissa. Lisäksi esimerkiksi aloittavan yrityksen toiminnan vakiinnuttaminen saattaa viedä vuosia. Toiminnan alkuvaiheessa yrityksen toiminnan luonnetta osoittavat tosiasiat voivat olla lähellä työsuhteen tunnusmerkkejä. Kyse voi tästä huolimatta olla yritystoiminnasta, jos toiminta on muutoin järjestetty asianmukaisesti yritystoiminnan harjoittamista varten.

Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohjeessa kerrotaan ne asiat, jotka maksajan on otettava huomioon arvioidessaan, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Verohallinto soveltaa ohjetta ratkaistessaan, onko yksittäistapauksessa kyse palkasta vai työkorvauksesta. Ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotuskäytäntöä, vaan päinvastoin helpottaa pienten ja aloittavien yritysten toimintaa siten, että yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voitaisiin pitää yhä useammin työkorvauksena. Ohjetta sovelletaan niin ennakkoperinnässä kuin myös soveltuvin osin suorituksen saajan verotusta toimitettaessa riippumatta suorituksen saajan toimialasta tai ammatista.

Ohjeen liitteeseen 1 on koottu palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa koskevaa korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan oikeuskäytäntöä nykyisen ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) palkkaa ja työkorvausta koskevien säännösten voimassaoloajalta. Tätä ennen annetuilla ratkaisuilla tai verotuskäytännöllä ei ole enää palkan ja työkorvauksen rajanvedossa merkitystä.

Ohjeen liitteessä 2 on esimerkkejä siitä, miten palkan ja työkorvauksen välisiä rajanvetotilanteita on yksittäistapauksissa nykyisen ennakkoperintälain palkkaa ja työkorvausta koskevien säännösten voimassaoloaikana eri hallinto-oikeuksissa ratkottu. Hallinto-oikeuden ratkaisuilla ei ole korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä vastaavaa ennakkopäätösarvoa. Tästä syystä näistä yksittäistapauksia ja niiden olosuhteita koskevista ratkaisuista ei ole syytä tehdä palkan ja työkorvauksen rajanvetoon liittyviä yksittäistä ammattiryhmää tai toimialaa koskevia johtopäätöksiä.

 2 Keskeisiä käsitteitä 2.1 Palkan määritelmä

Verotuksessa sovellettava palkan käsite on määritelty ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa. Kyseisen lainkohdan mukaan palkalla tarkoitetaan:

  1. kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa;
  2. kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Palkaksi on ennakkoperintälaissa määritelty kaikenlaatuinen työ- ja virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus ja korvaus. Tästä syystä arvioitaessa, onko maksettava suoritus palkkaa vai työkorvausta, on ensin selvitettävä, onko suoritus saatu työ- tai virkasuhteessa.

Työsuhteen käsitettä ei määritellä ennakkoperintälaissa. Ennakkoperintälain esitöissä on todettu, että kyseisessä laissa tarkoitettu työsuhteen käsite on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite, joka kuitenkin vastaa läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua työsuhdetta. Ratkaistaessa, onko syntynyt ennakkoperintälaissa tarkoitettu työsuhde, huomiota on siten kiinnitettävä samoihin kriteereihin kuin työoikeuden tulkinnoissa (HE 126/1994 vp).

Virkasuhde on julkisoikeudellinen palvelussuhde, jossa julkisyhteisö on työnantaja ja virkamies tai viranhaltija työn suorittaja. Virka perustetaan aina nimenomaisesti lain tai asetuksen säännöksellä taikka viranomaisen päätöksellä.

Ennakkoperintälain 13 §:n mukaista palkan määritelmää sovelletaan sekä ennakkoperinnässä että suorituksen saajan verotusta toimitettaessa (KHO:2013:1 ja KHO:2011:31). Ennakkoperintälain 13 §:n nojalla palkaksi katsottava suoritus on siten palkkaa sekä ennakonpidätystä toimitettaessa että palkansaajan verotusta toimitettaessa. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 61 §:n mukaan palkka on suorituksen saajan veronalaista ansiotuloa.

Palkan käsite sisältyy verolainsäädännön ohella myös useisiin muihin työsuhdetta koskeviin lakeihin ja normistoihin. Palkan käsitteen sisältö vaihtelee jossain määrin eri normistojen välillä. Tämän vuoksi verotuksessa saatetaan katsoa palkaksi sellaisia eriä, joita ei jotakin muuta lakia sovellettaessa pidetä palkkana.

2.2 Työkorvauksen määritelmä

Ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella työkorvausta on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana saatu korvaus. Tämä merkitsee sitä, että ensin on selvitettävä, onko työstä maksettava suoritus palkkaa. Jos suoritus ei ole palkkaa, se on työkorvausta.

Työkorvauksen saajan verotusta toimitettaessa työkorvaus on pääsääntöisesti saajansa elinkeinotoiminnan tuloa. Jos työkorvauksen saajan ansiotoiminta on hyvin pienimuotoista, työkorvaus on saajansa henkilökohtaista ansiotuloa. Tällöin on kyse yleensä yksittäisistä ja satunnaisista työsuorituksista, joiden tekijä ei harjoita yritystoimintaa, mutta ei ole myöskään työsuhteessa työn teettäjään. Esimerkiksi, jos työsuhteessa oleva juristi laatii naapurilleen perukirjan tai laskentatoimen opettaja hoitaa shakkikerhon kirjanpidon, tällaisesta työstä tekijälle maksettu korvaus on kyseisen henkilön ansiotulona verotettavaa työkorvausta.

 3 Yeistä työ- ja toimeksiantosuhteen syntymisestä 3.1 Sopimus lähtökohtana

Työtä, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä työsuhteessa tai muussa sopimussuhteessa. Muusta kuin työsuhteesta käytetään tässä ohjeessa nimitystä toimeksiantosuhde. Osapuolten välisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus on lähtökohtana, kun ratkaistaan, onko osapuolten välille syntynyt työsuhde vai toimeksiantosuhde.

Osapuolet voivat aina sopia, että työsuhde muodostuu, jolloin työstä maksettu korvaus on verotuksessa palkkaa. Verolainsäädäntö on toisaalta pakottavaa oikeutta, minkä vuoksi työsuhde voi syntyä myös silloin, kun työn teettäjä ja työn suorittaja eivät ole siitä sopineet. Työn teettäjä ja sen suorittaja eivät voi siten vapaasti päättää, että kyse on toimeksiantosuhteesta, jos työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät.

Yleensä kyseessä on toimeksiantosuhde, jos osapuolten välillä on tehty toimeksiantosopimus, toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta tukee toimeksiantosuhteen syntymistä. Työ- tai toimeksiantosuhteen syntyminen ratkaistaan näiden seikkojen kokonaisarvioinnin perusteella.

3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit

Työ- ja toimeksiantosuhteen rajanvedossa huomioon otettavat tunnusmerkit voidaan ryhmitellä muodollisiin ja tosiasiallisiin tunnusmerkkeihin. Muodolliset tunnusmerkit liittyvät erilaisiin yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvien velvoitteiden täyttämiseen. Tosiasialliset tunnusmerkit liittyvät maksajan ja saajan välisen sopimussuhteen mukaisten velvoitteiden sisältöön sekä todellisiin työskentelyolosuhteisiin ja ‑ehtoihin.

Muodollisia tunnusmerkkejä ovat muun muassa:

  • toiminimellä tai yhtiömuodossa toimiminen
  • pakollisten sosiaalivakuutusten ottaminen
  • ennakkoperintärekisteriin kuuluminen
  • muihin rekistereihin kuuluminen
  • lakisääteisten ilmoitusten tekeminen
  • toimilupa.

Tosiasiallisia olosuhteita osoittavia tunnusmerkkejä ovat muun muassa:

  • työsopimuksen tai toimeksiantosopimuksen sisältö
  • työn suorittamisen henkilökohtaisuus tai itsenäisyys
  • työskentely toisen tai omaan lukuun
  • työn johto- ja valvontaoikeus
  • työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit
  • työskentelyn ajankohta
  • työskentelypaikka
  • vastikkeen määräytyminen
  • työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaaminen
  • vastuut, takuut ja vakuutukset
  • irtisanomisen ehdot
  • toimeksiantojen rajoittaminen, kilpailukielto ja salassapito.

Toimeksiantosuhteen muodollisia tunnusmerkkejä on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdassa 4. Työ- ja toimeksiantosuhteen tosiasiallisia olosuhteita osoittavia tunnusmerkkejä on käsitelty puolestaan ohjeen kohdassa 5.

3.3 Sopimuksen ja tunnusmerkkien ristiriitatilanteet

Arvio osapuolten välisen suhteen luonteesta tehdään muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien kokonaisarviointina. Kokonaisarviointia tehtäessä kukin tapaus on harkittava erikseen ja arvioinnin tarkoituksena on erilaisten ja usein erisuuntaisten tekijöiden nojalla ratkaista, millaisesta toimeksiannosta on kysymys.

3.4 Muut kuin maksajan havaittavissa olevat tunnusmerkit

Edellä mainittujen muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien lisäksi on olemassa myös sellaisia seikkoja, joista suorituksen maksaja ei välttämättä ole maksuhetkellä tietoinen. Kokonaisarvioinnissa voidaan maksajan hyväksi aina ottaa huomioon toimeksiantosuhdetta puoltavia elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkkejä, esimerkiksi:

  • toiminnan laajuus
  • toiminnan yleisyys ja julkisuus
  • toiminnan itsenäisyys
  • liikeorganisaatio
  • taloudellinen riski
  • ansiotarkoitus.

Ratkaisua suorituksen luonteesta (palkkaa vai työkorvausta) ei siis tehdä rajanvetotilanteissa elinkeinotoiminnan yleisten tunnusmerkkien, vaan maksajan havaittavissa olevien tosiasiallisten ja muodollisten tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Arvioinnissa voidaan kuitenkin aina ottaa huomioon edellä mainitut elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit, jos ne puoltavat toimeksiantosuhteen syntymistä (HE 126/1994 vp).

3.5 Suhde työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkkeihin

Verotuksessa työsuhteen syntymistä ratkaistaessa huomioon otettavat tunnusmerkit ovat merkittäviltä osin samoja, joiden perusteella ratkaistaan työoikeudellisen työsuhteen syntyminen (HE 126/1994 vp). Työsuhde syntyy verotuksessa aina tilanteessa, jossa myös työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät.

 4 Toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit 4.1 Yhtiömuodossa tai toiminimellä toimiminen

Elinkeinotoiminnan harjoittaminen yhtiömuodossa tai toiminimellä on yksi toimeksiantosuhteen tärkeimmistä muodollisista tunnusmerkeistä. Yleisin elinkeinotoiminnan harjoittamisessa käytetty yhtiömuoto on osakeyhtiö. Myös henkilöyhtiö (avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) ja osuuskunta ovat varsin yleisesti käytettyjä yhtiömuotoja.

Edellä mainitut yhtiöt ovat omistajastaan erillisiä itsenäisiä oikeushenkilöitä ja henkilöyhtiötä lukuun ottamatta myös itsenäisiä verovelvollisia. Toisaalta elinkeinotoimintaa voidaan harjoittaa myös omaan lukuun ilman yhtiön perustamista, esimerkiksi rekisteröimällä toiminimi.

4.2 Pakolliset sosiaalivakuutukset

Eräs toimeksiantosuhteen keskeisistä tunnusmerkeistä on, että toimeksisaaja järjestää ja kustantaa itselleen pakolliset sosiaalivakuutukset. Tällaisia ovat yrittäjän eläkelain mukainen eläkevakuutus ja maatalousyrittäjän eläkelain mukainen eläkevakuutus. Tämän lisäksi toimeksisaaja voi ottaa itselleen vapaaehtoisia vakuutuksia kuten yrittäjän tapaturma- ja työttömyysvakuutuksen.

Työsuhteessa työnantaja on velvollinen järjestämään työntekijälle pakollisen vakuutusturvan. Pakollisia työnantajan otettavia vakuutuksia ovat lakisääteiset työntekijän eläkevakuutus, tapaturmavakuutus, ja työttömyysvakuutus. Näiden vakuutusten lisäksi useissa työehtosopimuksissa on sovittu työnantajaa sitovasti ryhmähenkivakuutuksen ottamisesta. Jos työn teettäjä on ottanut työn suorittajalle tällaisia vakuutuksia, se on vahva osoitus työsuhteesta.

Yrityksessään palkansaajana työskentelevä osakkeenomistaja voi olla vakuutettu yrittäjän eläkelain (1272/2006), maatalousyrittäjän eläkelain (1280/2006) tai työntekijän eläkelain (395/2006) mukaisesti. Osakkeenomistaja voi siten työskennellä yhtiössä, vaikka hänet on vakuutettu esimerkiksi yrittäjän eläkelain mukaisesti.

4.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen

Ennakkoperintärekisteristä säädetään ennakkoperintälain 25 §:ssä. Verohallinto merkitsee hakemuksesta ennakkoperintärekisteriin sen, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa, josta saatua suoritusta ei ole pidettävä palkkana eikä urheilijan palkkiona.

Ennakkoperintärekisteriin merkitsemisen edellytykset on määritelty laissa niin, että yritystoiminnan aloittamiselle ei aiheutuisi tarpeettomia verotuksellisia esteitä. Verohallinto tutkii ennen ennakkoperintärekisteriin merkitsemistä tarpeellisessa laajuudessa, täyttyvätkö rekisteriin merkitsemisen edellytykset. Aloittava yrittäjä voidaan esimerkiksi merkitä ennakkoperintärekisteriin ennen elinkeinotoiminnan aloittamista.

Ennakkoperintärekisteriin kuulumisen keskeisin merkitys on se, että suorituksen maksajan ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä rekisteriin merkitylle henkilölle tai yhtiölle maksamastaan työkorvauksesta.

Ennakkoperintärekisteriin hakeutuminen ei ole pakollista. Tämän vuoksi myös ennakkoperintärekisteriin kuulumaton henkilö voi olla toimeksiantosuhteessa ja hänelle maksettu korvaus työkorvausta. Esimerkiksi freelancereilla tulot saattavat kertyä epäsäännöllisesti. Tällöin ennakkoperintärekisteriin merkitseminen ja ennakkoperinnän toteuttaminen määräpäivinä maksettavana ennakkoverona ei ole tarkoituksenmukainen ratkaisu.

Henkilö voi myös tarkoituksella olla hakeutumatta rekisteriin ja pyytää työkorvauksen maksajaa toimittamaan ennakonpidätyksen maksettavasta suorituksesta. Myöskään ennakkoperintärekisteristä poistettu elinkeinonharjoittaja ei yksistään tällä toimenpiteellä muutu palkansaajaksi. Tilanne muuttuu vain siten, että työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys.

Ennakkoperintärekisteriin hakeutuminen ja merkitseminen on lähtökohtaisesti oletus toiminnan harjoittajan yrittäjäasemasta. Työsuhteessa maksettu suoritus on kuitenkin aina palkkaa, vaikka se maksettaisiin ennakkoperintärekisteriin merkitylle luonnolliselle henkilölle tai yritykselle.

4.4 Muiden rekistereiden merkitys

Yritystoiminnan harjoittaminen edellyttää ennakkoperintärekisterin ohella usein myös muihin rekistereihin ilmoittautumista. Näistä Verohallinnon ylläpitämiä rekistereitä ovat arvonlisäverovelvollisten rekisteri, työnantajarekisteri ja vakuutusmaksuverovelvollisten rekisteri. Lisäksi yritys on pääsääntöisesti ilmoitettava patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämään kaupparekisteriin.

Edellä mainittuihin rekistereihin on tarkoitus merkitä nimenomaan yrityksiä. Työntekijöitä ei sen sijaan merkitä rekistereihin. Siten rekisterimerkinnät tukevat oletusta, että rekistereihin merkitylle yritykselle maksettu korvaus on työkorvausta.                

4.5 Luvan- ja ilmoituksenvaraiset elinkeinot

Elinkeinovapauden periaatteen mukaan Suomessa saa harjoittaa laillista ja hyvän tavan mukaista elinkeinoa ilman viranomaisen myöntämää lupaa. Joihinkin elinkeinoihin tarvitaan kuitenkin lupa asianomaiselta viranomaiselta. Lupa on hankittava ennen toiminnan aloittamista. Usein luvan myöntää se aluehallintovirasto, jonka toimialueelle yritys perustetaan. Lupaviranomaisina toimivat myös kunnan tai kaupungin viranomaiset, poliisilaitokset sekä ministeriöt. Elinkeinotoiminnan aloittamisesta on tietyillä toimialoilla tehtävä ilmoitus viranomaisille, vaikka varsinaista lupaa ei tarvittaisikaan.

Jotta työn suorittaja voi toimia toimeksiantosuhteessa, hänellä on lähtökohtaisesti oltava toimialalla tarvittava toimilupa tai hänen on tehtävä toiminnan harjoittamisen edellytyksenä oleva ilmoitus viranomaisille taikka rekisteröidyttävä asianomaiseen rekisteriin. Jos elinkeinotoimintaa valvova viranomainen ei edellytä toimeksisaajan tai hänen yrityksensä omaa rekisteröintiä, lupaa tai ilmoitusta toiminnan harjoittamiseksi, sopimussuhdetta voidaan myös verotuksessa käsitellä toimeksiantosuhteena, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit muutoin täyttyvät.

 5 Työ- ja toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkit 5.1 Työ- tai toimeksiantosopimuksen merkitys 5.1.1 Yleistä

Osapuolten välisen kirjallisen tai suullisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus ovat lähtökohtana, kun arvioidaan, onko osapuolten välille syntynyt toimeksiantosuhde vai työsuhde.

Työsopimuslain mukaisen työsuhteen syntyminen on aina osoitus myös verotuksellisen työsuhteen muodostumisesta. Kyse on lähtökohtaisesti toimeksiantosuhteesta, jos osapuolet ovat tehneet toimeksiantosopimuksen ja olosuhteet ja osapuolten toiminta muutoinkin tukevat sopimuksen sisältöä. Todelliset työskentelyolosuhteet ratkaisevat viime kädessä asian.

5.1.2 Työsopimus

Verotuksessa suoritusta pidetään palkkana, jos osapuolet ovat solmineet työsopimuksen. Työsopimuslain (55/2001) 1 luvun 1 §:n mukaan työsopimuksella tarkoitetaan sopimusta, jolla työntekijä tai työntekijät yhdessä sitoutuvat henkilökohtaisesti tekemään työtä työnantajan lukuun tämän johdon ja valvonnan alaisena palkkaa tai muuta vastiketta vastaan. Työsopimuksen ei tarvitse olla kirjallinen.

Ennakkoperintälaissa ja työsopimuslaissa tarkoitettu työsuhde ovat erillisiä käsitteitä, (katso edellä kohta 3.5). Työsopimuslaki on kuitenkin ennakkoperintälain tapaan pakottavaa oikeutta. Tämän vuoksi työsuhde voi syntyä, vaikka työn teettäjä ja tekijä eivät ole siitä sopineet. Työn teettäjä ja työn tekijä eivät myöskään voi keskenään päättää, että työsuhdetta ei synny.

Jos työn suorittavan henkilön ja työn teettäjän välillä ei ole minkäänlaista sopimussuhdetta, heidän välilleen ei synny työsuhdetta. Tällainen tilanne on esimerkiksi työvoiman vuokrauksessa, jossa työntekijä ei tee sopimusta käyttäjäyrityksen, vaan työvoimaa vuokraavan yrityksen kanssa.

5.1.3 Toimeksiantosopimus

Toimeksiantosuhde voi syntyä verotuksessa vain silloin, kun osapuolet ovat tehneet toimeksiantosopimuksen ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta puoltaa toimeksiantosuhdetta. Jos työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät, kyseessä on työsuhde muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta.

5.2 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja valinnanvapaus

Työsuhteessa työntekijä sitoutuu tekemään työnantajalle työtä henkilökohtaisesti. Työntekijä on toisin sanoen itse velvollinen suorittamaan sovitut työtehtävät, eikä hän voi esimerkiksi teettää sopimuksen mukaista työtä itse valitsemallaan sijaisella. Jos työntekijä on lomalla tai sairaana, työnantaja hankkii työntekijälle tarvittaessa sijaisen.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja ei välttämättä ole henkilökohtaisesti velvollinen suorittamaan sopimuksen mukaista työtä, tehtävää tai palvelua. Sen voi suorittaa toimeksisaaja taikka tämän työntekijä tai alihankkija. Päätäntävalta työn suorittajasta on tyypillisesti toimeksisaajalla. Toimeksisaajalla on lähtökohtaisesti oikeus käyttää apulaisia ja sijaista toimeksiantajaa kuulematta.

Toimeksisaajalla on toimeksiantajaan nähden myös vastuu siitä, että sovittu työ tehdään loppuun. Jos toimeksisaaja on esimerkiksi sairaana, hän järjestää itse tarvittaessa sijaisen tekemään sovitun työn. Sijainen voi olla toimeksisaajan oma työntekijä tai alihankkija.

Toimeksiantaja saattaa haluta tietyn henkilön tai yrityksen tekemään työn tämän osaamisen ja ammattitaidon vuoksi. Esimerkiksi omakotitaloa remontoimaan halutaan nimenomaan tietty rakennusmies. Rakennusmies voi olla toimeksiantosuhteessa remonttityön tilaajaan, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit muutoin täyttyvät.

5.3 Kenen lukuun työtä tehdään 5.3.1 Työskentely työnantajan lukuun

Työsuhteessa työntekijä työskentelee työnantajan lukuun. Tämä tarkoittaa sitä, että työn suorittamisesta koituva välitön hyöty tulee työnantajan hyväksi. Esimerkiksi työntekijän valmistama tavara tulee työnantajan omaisuudeksi tai asiakas maksaa työntekijän suorittamasta palvelusta vastikkeen työnantajalle. Työntekijä saa puolestaan työpanoksestaan hyödyn välillisesti palkan muodossa korvauksena siitä hyödystä, joka työnantajalle koituu hänen tekemästään työstä.

Työntekijä on oikeutettu sovittuun palkkaan riippumatta työnsä lopputuloksesta, myytyjen palveluiden tai tuotteiden määristä ja hinnoista taikka toiminnan kuluista. Työntekijä ei myöskään itse vastaa toiminnan kulujen suorittamisesta.

Työntekijä ei tyypillisesti osallistu merkittävien toimintaa koskevien päätösten tekemiseen omaan lukuunsa. Työnantaja päättää yleensä millaisia tavaroita ja palveluita tuotetaan ja myydään sekä päättää hinnoittelusta ja markkinoinnista, asiakassuhteista, liikkeen aukioloajoista ja muista vastaavista asioista.

5.3.2 Työskentely toimeksisaajan omaan lukuun

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja työskentelee omaan lukuunsa. Hänen tekemästään työstä koituva välitön taloudellinen hyöty tulee siten välittömästi hänen itsensä tai hänen omistamansa yrityksen hyväksi. Toimeksisaaja myös vastaa tyypillisesti itse harjoittamansa toiminnan kustannusten suorittamisesta.

Omaan lukuunsa työskentelevälle toimeksisaajalle kuuluu toiminnasta mahdollisesti kertyvä voitto ja toisaalta toiminnan tappiot koituvat hänen vahingokseen. Jos voiton tai tappion mahdollisuus siirretään sopimuksella tai muulla järjestelyllä kokonaan työn teettäjälle, kyse ei ole toimeksiantosuhteesta, vaan työsuhteesta.

5.4 Työn johto- ja valvontaoikeus sekä työskentelyn itsenäisyys 5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa

Työsopimuslain mukaisen työsuhteen keskeinen tunnusmerkki on työnantajan oikeus työn johtoon ja valvontaan (direktio-oikeus). Myös verotuksessa työn johto- ja valvontaoikeuden olemassaolo on työsuhteen keskeinen tunnusmerkki. Työn johto- ja valvontaoikeuden olemassaoloa arvioidaan verotuksessa samojen periaatteiden mukaisesti kuin työoikeudessa.

Oikeus työn johtoon tarkoittaa, että työnantaja tai hänen edustajansa voi määrätä mitä työtä työntekijä tekee sekä missä, milloin ja miten työ tehdään. Työn valvonta tarkoittaa työnantajan oikeutta valvoa, että työ tehdään annettujen ohjeiden mukaan. Työnantajan ei tosiasiallisesti tarvitse käyttää kumpaakaan oikeutta, vaan pelkkä oikeus työn johtoon ja valvontaan riittää. Johto- ja valvontaoikeus eivät puutu pelkästään sen takia, että työ tehdään työntekijän kotona tai muussa hänen valitsemassaan paikassa.

Työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee erilaisista työn tekemiseen liittyvistä olosuhteista, työsopimuksen ehdoista sekä tavasta, jolla työnantaja on työnteon käytännössä organisoinut. Käytännössä työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee muun muassa siten, että työnantaja päättää työtehtävistä ja työnteon tavoitteista, työssä käytettävistä työvälineistä, tarvikkeista ja materiaaleista, työskentelyn ajankohdasta ja työajasta, työskentelypaikasta, vastikkeen perusteista sekä työn suorittamisesta johtuvien kustannusten korvaamisesta.

Työnteon vapaus on lisääntynyt myös työsuhteessa. Työnantajan kanssa sovitaan usein aikaisempaa joustavammin erilaisista työnteon muodoista. Esimerkiksi etätyössä ja monissa asiantuntijatehtävissä työnantajan johto ja valvonta on luonteeltaan yleistä ohjausta ja puitteiden asettamista.

5.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja työskentelee itsenäisesti ilman toimeksiantajan johtoa ja valvontaa. Toimeksisaajalla on toimeksiannon luonteesta riippuen mahdollisuus päättää missä, milloin ja miten sopimuksen mukainen työ tehdään. Muutoin kuin kyseistä tehtävää suorittaessaan hän ei ole toimeksiantajan käytettävissä eikä määräysvallassa. Toimeksiantaja voi kuitenkin valvoa toimeksiannon edistymistä ja varmistaa ohjeillaan, että lopputulos on sopimuksen mukainen.

Toimeksiantosuhteen osapuolet sopivat pääsääntöisesti vain työn lopputuloksesta, jolloin työntekopaikka, työvaiheiden ajankohdat ja työn suorittamistapa jää työn suorittajan päätäntävaltaan. Työn suorittaja voi tällöin valita esimerkiksi työn suorittamistavan lisäksi käytettävät menetelmät ja materiaalit. Toimeksiantosuhteessa voidaan toisaalta sopia myös työn suorittamistapaa ja lopputulosta koskevista standardeista ja työmenetelmistä.

5.5 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit 5.5.1 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa

Työsuhteessa työ tehdään pääasiassa työnantajan työntekijöilleen tarjoamilla työvälineillä. Työnantaja myös hankkii ja kustantaa työssä mahdollisesti tarvittavat materiaalit ja tarvikkeet. Työvälineiden, materiaalien ja tarvikkeiden järjestäminen työn suorittavalle henkilölle on yleensä osoitus työsuhteen syntymisestä.

Työsopimuslain 1 luvun 1 §:n 3 momentin mukaan työsuhteen syntymistä ei estä pelkästään se, että työ suoritetaan työntekijän työvälineillä tai -koneilla. Esimerkiksi puuseppä voi käyttää työssään omia käsityökaluja, joiden käyttämisestä työnantaja voi maksaa hänelle erillistä korvausta. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös verotuksessa.

Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen edellyttää kalliiden koneiden ja laitteiden hankkimista. Tällaisilla toimialoilla henkilön katsotaan yleensä olevan työsuhteessa, jos hän ei itse omista tai riippumattoman kolmannen osapuolen kanssa tekemänsä leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitse toiminnassa tarvittavia koneita ja laitteita. Esimerkiksi kuljettaja työskentelee työsuhteessa, jos hän ei omista taikka leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitse työssään käyttämäänsä kuorma- tai linja-autoa, taksia, kaivinkonetta tai muuta ajoneuvoa taikka työkonetta.

5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteen luonteeseen kuuluu, että toimeksisaaja käyttää työssään omia työvälineitään ja tarvikkeitaan. Vaatimus omista työvälineistä ja tarvikkeista ei ole kuitenkaan ehdoton. Esimerkiksi ohjelmistosuunnittelua voidaan tietoturvasyistä joutua tekemään toimeksiantajan laitteilla.

Toimeksisaajan ei tarvitse omistaa työvälineitä, vaan hän voi hallita niitä myös leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella. Jotta kyseessä voisi olla aito toimeksiantosuhde, työvälineitä ei kuitenkaan voi pääsääntöisesti vuokrata toimeksiantajalta tai tähän läheisessä intressiyhteydessä olevalta taholta, vaan välineet on vuokrattava ulkopuoliselta taholta.

Työvälineiden merkitystä arvioitaessa voidaan myös huomioida työn suorittamisessa käytettyjen työvälineiden laatu ja arvo. Jos työvälineet ovat tyypillisesti yksityistaloudessa käytettäviä ja arvoltaan vähäisiä (esimerkiksi puhelin, kannettava tietokone, internet-yhteys), niiden omistaminen ei ole välttämättä osoitus toimeksiantosuhteen syntymisestä. Toisaalta varsin monet työt ovat luonteeltaan sellaisia, että muita työvälineitä niiden suorittamiseen toimeksiantosuhteessa ei edes tarvita. Erityisesti tiettyyn toimintaan tarkoitettujen ja hinnaltaan arvokkaiden omien työvälineiden käyttäminen on selvempi osoitus toimeksiantosuhteesta.

Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen toimeksiantosuhteessa edellyttää käytännössä kalliiden koneiden ja laitteiden hankkimista. Esimerkiksi kuorma- tai linja-auton, taksin, kaivinkoneen taikka muun ajoneuvon tahi työkoneen kuljettaja on tyypillisesti toimeksiantosuhteessa, jos hän omistaa tai riippumattoman kolmannen tahon kanssa tehdyn leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitsee työssään käyttämäänsä ajoneuvoa tai työkonetta. Jos henkilö ei omista tai hallitse tällaisella toimialalla tarvittavia koneita, laitteita tai kulkuneuvoja, kyse ei voi olla toimeksiantosuhteesta.

5.6 Työskentelyn ajankohta ja työaika

Työsuhteessa työsopimus, työaikalaki ja työehtosopimukset määrittävät työntekijän säännöllisen työajan, enimmäistyöajan ja muut työaikaa koskevat rajoitukset. Työajasta sopiminen työaikalain tai työehtosopimuksen mukaisesti on yksi osoitus työsuhteen olemassaolosta.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja pystyy lähtökohtaisesti itse vaikuttamaan siihen, milloin työ tehdään. Toimeksiantajalla ei toisin sanoen ole sellaista johto- ja valvontaoikeutta, että toimeksiantaja voisi toimeksiantosuhteen aikana yksipuolisesti määrätä työskentelyn ajankohdan ja työajan. Useimmiten työn tekemisen ajankohta sovitaan kuitenkin toimeksiantajan kanssa yhdessä.

Jos toimeksiantoa ei tarvitse tehdä toimeksiantajan tiloissa, toimeksisaaja voi yleensä paremmin itse määrätä työn tekemisen ajankohdan. Toisaalta tietyillä toimialoilla toiminta voi olla osapuolista riippumattomista syistä sellaista, että työ on tehtävä määrättyyn aikaan. Esimerkiksi liikennevälineet on pääsääntöisesti siivottava silloin, kun ne ovat poissa liikenteestä. Myös lainsäädäntö tai muu sääntely voi vaikuttaa työn tekemisen ajankohtaan. Esimerkiksi melua aiheuttavan työn tekeminen ilta- tai yöaikaan on usein kielletty.

5.7 Työskentelypaikka

Työn johto-oikeuden nojalla työnantajalla on oikeus määrätä, missä työtä tehdään. Työsuhteessa tyypillisin tilanne on, että työtä tehdään työnantajan omissa toimitiloissa. Työsopimuslain soveltamista ei kuitenkaan estä se, että työ tehdään työntekijän kotona, hänen valitsemassaan muussa paikassa, asiakkaan toimitiloissa tai tämän osoittamassa paikassa. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös verotuksessa.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja voi yleensä päättää, missä työ tehdään. Tyypillisesti työ tehdään toimeksisaajan omissa toimitiloissa. Kyse voi olla omistetusta taikka leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitusta toimitilasta.

Toimeksiantosuhteessa työtä voidaan tehdä myös muualla kuin toimeksisaajan omissa toimitiloissa. Esimerkiksi joillakin toimialoilla työ on luonteeltaan sellaista, että se on tehtävä toimeksisaajan tiloissa.

5.8 Vastikkeen määräytyminen 5.8.1 Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa

Työsopimuslain 1 luvun 1 §:n mukaan työntekijä sitoutuu tekemään työtä palkkaa tai muuta vastiketta vastaan. Palkan määrästä ja määräytymisperusteesta sovitaan yleensä työsopimuksessa. Työstä maksettu vastike voi perustua esimerkiksi säännölliseen kuukausikorvaukseen, tuntikorvaukseen, kokonaiskorvaukseen (projekti) tai provisiopalkkioon. Monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa korvauksen maksuperusteet voivat olla samanlaisia, eikä pelkästään korvauksen määräytymisperusteesta voida aina päätellä, onko kyse työsuhteesta.

Työsuhteisiin sovellettavissa työehtosopimuksissa on usein määritelty työstä maksettavan vähimmäispalkan määrä ja muut palkkauksen vähimmäisehdot. Työehtosopimuksen mukaisten palkkausehtojen soveltaminen on verotuksessa yksi työsuhteen tunnusmerkeistä.

Työsuhteeseen liittyy myös useita lakimääräisiä korvauksia kuten ylityökorvaukset sekä sairaus- ja loma-ajan palkat. Tämän lisäksi työsuhteessa oleville annetaan usein erilaisia luontois- ja henkilökuntaetuja sekä korvataan työmatkasta aiheutuneita kustannuksia.

Työsuhteessa voidaan myös maksaa erilaisia tulos-, kannustin- tai sitouttamispalkkioita. Tällaisten suoritusten maksaminen ja ylipäänsä oikeus osallistua palkitsemis-, kannustin- tai sitouttamisjärjestelmiin on yksi työsuhteen tunnusmerkki.

Työn tekeminen vastiketta vastaan on ylipäänsä yksi työsuhteen syntymisen edellytyksistä. Vastikkeen muodolla ei sinänsä ole merkitystä. Vastike voidaan maksaa rahana, tavaroina tai palveluina. Jos työstä ei makseta vastiketta, kysymys ei ole työsuhteesta, vaan vapaaehtoistyöstä tai harrastustoiminnasta.

5.8.2 Vastikkeen määräytyminen toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa maksettavasta vastikkeesta sovitaan yleensä toimeksianto-sopimuksessa. Vastikkeen määräytymisperusteet ja määrä ovat osapuolten vapaasti sovittavissa. Korvaus voi perustua esimerkiksi säännölliseen kuukausikorvaukseen, tuntikorvaukseen, kokonaiskorvaukseen (projekti) tai provisiopalkkioon. Monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa korvauksen maksuperusteet voivat olla samanlaisia, eikä pelkästään korvauksen määräytymisperusteesta voida siten päätellä, onko kyse toimeksiantosuhteesta.

Toimeksiantosuhteessa suoritettava korvaus on yleensä työsuhteessa maksettavaa palkkaa suurempi, koska toimeksisaajan on maksettava sosiaalivakuutusmaksunsa itse. Toimeksiantosuhteessa ei myöskään makseta lakimääräisiä ylityökorvauksia, korvausta sairaus- ja loma-ajalta eikä anneta työsuhteelle tyypillisiä luontoisetuja.

Vastike maksetaan yleensä rahana. Myös muunlaisen vastikkeen (esimerkiksi tavarat, palvelut, vaihtotyö) maksaminen on mahdollista, joskin se on tyypillisempää työsuhteelle.

5.9 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset 5.9.1 Kustannusten korvaaminen työsuhteessa

Työsuhteessa työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet kustannukset kuuluvat työnantajalle. Työehtosopimuksissa on usein sovittu, että työnantajan on korvattava tiettyjä työntekijälle työstä aiheutuneita kustannuksia. Tällaisia eriä voivat olla esimerkiksi kustannukset omien työkalujen ja tarvikkeiden käytöstä sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Kustannusten korvaamisesta voidaan sopia myös työnantajan ja työntekijän kesken.

Työsuhde voi syntyä, vaikka kustannuksia ei erikseen korvata. Siten työsuhde ei muutu toimeksiantosuhteeksi yksistään sillä, että kustannuksia ei korvata.

5.9.2 Kustannusten korvaaminen toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa sovitaan lähtökohtaisesti kokonaiskorvauksesta, jolla toimeksisaaja kattaa myös kaikki työn suorittamisesta aiheutuneet kustannuksensa. Toimeksiantajalla ei ole velvollisuutta korvata erikseen kustannuksia, jos siitä ei ole nimenomaisesti sovittu.

Toimeksiantosopimuksessa voidaan sopia työn tekemisestä maksettavasta korvauksesta ja sen lisäksi erikseen suoritettavista kustannusten korvauksista. Kokonaiskorvaus voidaan esimerkiksi eritellä työn osuuteen, tarvikkeisiin ja matkakustannusten korvauksiin. Kustannusten eritteleminen sopimuksessa tai laskulla ei yksistään merkitse sitä, että kyseessä ei olisi toimeksiantosuhde.

5.10 Vastuut, takuut ja vakuutukset 5.10.1 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet työsuhteessa

Työsuhteessa työntekijä ei vastaa työnantajan asiakkaaseen tai muuhun sopimuskumppaniin nähden tekemänsä työn lopputuloksesta. Mahdolliset valitukset työn lopputuloksesta sekä takuu- ja muut korjausvaatimukset kohdistuvat työnantajaan.

Työnantajalla on myös niin sanottu isännän vastuu työntekijän aiheuttamista vahingoista. Vahingonkorvauslain (412/1974) 3 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka työntekijä virheellään tai laiminlyönnillään työssä aiheuttaa.

Joillakin toimialoilla toiminnan harjoittaja on lain tai sopimusten perusteella velvollinen ottamaan vakuutuksen toimintaansa liittyvien vahinkojen ja vastuiden varalta. Työsuhteelle on tyypillistä, että työnantaja ottaa vakuutuksen, joka kattaa myös työntekijän aiheuttamat vahingot ja vastuut.

5.10.2 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja vastaa työn lopputuloksesta. Jos tehty työsuoritus poikkeaa sovitusta, toimeksiantajalla on oikeus vaatia toimeksisaajalta sopimuksen mukaista suoritusta ja mahdollisesti korvausta aiheutuneesta vahingosta (reklamaatio-oikeus). Mahdolliset suorituksen korjaamisesta aiheutuneet kustannukset jäävät tällöin yleensä toimeksisaajan kannettaviksi.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja saattaa joutua antamaan toimeksiantajalle takuun työn laadusta tai vakuuden mahdollisten korjauskustannusten varalta. Esimerkiksi rakentaja voi antaa rakennustyölle kahden vuoden takuun. Vakuus voi olla esimerkiksi pantattu pankkitalletus tai -takaus.

Toimeksisaaja voi olla toimialasta riippuen lain perusteella velvollinen ottamaan toiminnassaan tapahtuvia mahdollisia vahinkoja ja vastuita varten vakuutuksen. Tällaisia toimialoja ovat esimerkiksi terveydenhuolto sekä asianajo- ja tilintarkastustoiminta. Vakuutuksen ottamisvelvollisuus voi myös perustua esimerkiksi toimialan yleisiin sopimusehtoihin.

5.11 Irtisanomista koskevat ehdot 5.11.1 Irtisanomista koskeva sääntely työsuhteessa

Työsopimuslaissa ja työehtosopimuksissa on irtisanomiseen liittyvää sääntelyä, joka koskee esimerkiksi irtisanomisperusteita ja -aikaa. Yksi työsuhteen olemassaoloa puoltava tunnusmerkki on, että osapuolten välillä on nimenomaisesti sovittu työsopimuslain ja työehtosopimuksen mukaisista irtisanomisen ehdoista tai sopimuksen ehdot vastaavat näitä sisällöltään.

5.11.2 Sopimuksen irtisanominen toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhde voidaan yksipuolisesti päättää ilman irtisanomisaikaa ja korvausta, jos sopimuksessa ei ole muusta sovittu. Toimeksiantosuhteessa ei sovelleta työsopimuslain ja työehtosopimuksen mukaisia irtisanomisen ehtoja. Osapuolet voivat siten vapaasti sopia sopimuksen irtisanomisajasta ja purkuehdoista sekä sopimuksen päättämisestä maksettavista korvauksista.

Toimeksiantosopimuksen irtisanomisaikaa ja sopimuksen päättämisestä maksettavaa korvausta koskevat ehdot saatetaan määritellä sisällöltään vastaavanlaisiksi kuin työsopimuslain ja työehtosopimuksien määräykset. Pelkästään tällaisten ehtojen perusteella toimeksiantosuhde ei muutu työsuhteeksi.

5.12 Kilpailun rajoittaminen ja kilpailukielto 5.12.1 Kilpailun rajoittaminen työsuhteessa

Kilpailevan toiminnan kiellosta säädetään työsopimuslain 3 luvun 3 §:ssä. Lainkohdan 1 momentin mukaan työntekijä ei saa tehdä toiselle sellaista työtä tai harjoittaa sellaista toimintaa, joka huomioon ottaen työn luonne ja työntekijän asema ilmeisesti vahingoittaa hänen työnantajaansa työsuhteissa noudatettavan hyvän tavan vastaisena kilpailutekona. Säännös rajoittaa muun muassa työntekijän mahdollisuutta ottaa vastaan muuta saman alan työtä.

Kilpailukieltosopimuksesta säädetään puolestaan työsopimuslain 3 luvun 5 §:ssä. Lainkohdan 1 momentin mukaan työnantajan toimintaan tai työsuhteeseen liittyvästä erityisen painavasta syystä voidaan työsuhteen alkaessa tai sen aikana tehtävällä sopimuksella (kilpailukieltosopimus) rajoittaa työntekijän oikeutta tehdä työsopimus työsuhteen päättymisen jälkeen alkavasta työstä sellaisen työnantajan kanssa, joka harjoittaa ensiksi mainitun työnantajan kanssa kilpailevaa toimintaa samoin kuin työntekijän oikeutta harjoittaa omaan lukuunsa tällaista toimintaa.

Sopimukseen sisältyvät rajoitukset, jotka koskevat työskentelyä toiselle työn teettäjälle työsuhteen aikana tai sen päättymisen jälkeen, ovat tavanomaisempia työ- kuin toimeksiantosuhteessa.

5.12.2 Toimeksiantojen rajoittaminen ja kilpailukielto toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaajan oikeutta tehdä sopimuksia muiden tahojen kanssa ei ole yleensä rajoitettu. Toimeksisaajalla on toisin sanoen oikeus ottaa vastaan toimeksiantoja myös muilta tahoilta.

Toimeksisaajalla on oltava myös tosiasiassa oikeus ottaa vastaan toimeksiantoja muilta toimeksiantajilta. Muut toimeksiannot eivät siten saa johtaa toimeksiantosuhteen päättämiseen. Se, että yrittäjän omat voimavarat eivät mahdollista useiden yhtäaikaisten toimeksiantojen vastaanottamista, ei estä toimeksiantosuhteen muodostumista.

Toimeksiantosuhteessa voidaan sopia kiellosta kilpailla toimeksiantajan kanssa. Jos kiellosta ei ole sovittu, toimeksisaajalla on oikeus kilpailla myös toimeksiantajan kanssa.

 6 Muita kokonaisarvioinnissa huomioon otettavia asioita 6.1 Vertailu työntekijöihin

Toimeksiantosuhteen tai työsuhteen syntymistä yksittäistapauksissa arvioidaan tässä ohjeessa kerrottujen tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Jos työn suorittaja työskentelee kokonaisarvioinnin perusteella samanlaisissa olosuhteissa kuin työn teettäjän muutkin työntekijät, myös hän on työsuhteessa muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta.

6.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi

Sopijapuolten välillä ollut työsuhde ei muutu toimeksiantosuhteeksi pelkällä uudella sopimuksella tai nimikemuutoksella. Myös työnteon ehtojen ja olosuhteiden on oltava työsuhteen muodollisen päättymisen jälkeen sellaiset, että työsuhteen tunnusmerkit eivät enää täyty. Myöskään pelkkien muodollisten tunnusmerkkien (esimerkiksi ennakkoperintärekisteriin merkitseminen) täyttyminen ei osoita työsuhteen muuttumista toimeksiantosuhteeksi.

6.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan

Osapuolet eivät voi sopia, että työn teettäjä maksaa osan saman työn tekemiseen perustuvasta korvauksesta palkkana ja osan työkorvauksena. Esimerkiksi yksityisellä lääkäriasemalla työsuhteisena lääkärinä työskentelevä henkilö ei voi tehdä samaa lääkärin työtä toimeksiantosuhteessa samaan lääkäriasemaan.

Tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos henkilö tekee kahta tai useampaa erilaista työtä samalle työn teettäjälle. Esimerkiksi konsulttiyhtiöön työsuhteessa oleva IT-konsultti voi hoitaa konsulttiyhtiön toimitilojen siivouksen omistamansa siivousalan yrityksen kautta toimeksiantosuhteessa. Tällaisissakin tapauksissa on edellytyksenä, että siivoustyö täyttää toimeksiantosuhteen tunnusmerkit.

 7 Maksajan selonottovelvollisuuden rajaus

Ennakkoperintälain tarkoituksena on, että työn teettäjä pystyy maksuhetkellä arvioimaan, onko maksettava suoritus palkkaa vai työkorvausta. Tämän vuoksi työn teettäjän selonottovelvollisuutta on rajoitettu ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentin säännöksellä. Sen mukaan harkittaessa, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita.

Tällaisia yleisiä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä ovat esimerkiksi suorittajan muiden toimeksiantajien lukumäärä, liikeorganisaatio, taloudellinen riski tai muut elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit (katso edellä kohta 3.4).

Työn teettäjän on tehtävä ratkaisunsa edellä tässä ohjeessa mainittujen työ- tai toimeksiantosuhteen tunnusmerkkien perusteella. Jos maksajalla on kuitenkin tiedossaan muita toimeksiantosuhteen muodostumista puoltavia seikkoja, maksaja voi ottaa myös ne huomioon edukseen.

Selonottovelvollisuutta rajoittavaa säännöstä ei sovelleta ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuihin suorituksiin (esimerkiksi kokouspalkkio). Tällaiset suoritukset ovat palkkaa riippumatta siitä, onko työ tehty työsuhteessa vai ei.

 8 Työvoiman vuokraus

Työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan kahden yrityksen välistä sopimusta, jossa työvoimaa vuokraava yritys (vuokralle antaja) luovuttaa vastiketta vastaan omia työntekijöitään toisen yrityksen (käyttäjäyritys) käytettäväksi korvausta vastaan. Vuokralle antajan ja käyttäjäyrityksen välille syntyy tällöin velvoiteoikeudellinen sopimussuhde. Tämä koskee myös tilannetta, jossa vuokralle antaja ja käyttäjäyritys ovat luonnollisia henkilöitä.

Oikeus johtaa ja valvoa työntekijän työtä on pääsääntöisesti työnantajalla. Kuitenkin työsopimuslain 1 luvun 7 §:n mukaan työnantajan siirtäessä palkansaajan tämän suostumuksella toisen työnantajan käyttöön, käyttäjäyritykselle siirtyy oikeus johtaa ja valvoa työntekoa. Käyttäjäyritykselle siirtyvät myös ne työnantajan velvollisuudet, jotka liittyvät työn tekemiseen ja sen järjestelyihin. Tällaisia ovat esimerkiksi työaikaan ja työturvallisuuteen liittyvät velvoitteet.

Seuraavat seikat puoltavat sitä, että työntekijää voidaan pitää tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä vuokrattuna työntekijänä:

  • Työn johto ja valvontaoikeus on käyttäjäyrityksellä.
  • Työ tehdään työpaikalla, joka on käyttäjäyrityksen määräämisvallan alainen ja josta tämä vastaa. Toisin sanoen vuokralle antaja ei toimi itse kyseisellä työpaikalla, vaan ainoastaan antaa työntekijänsä käyttäjäyrityksen käyttöön.
  • Työvälineet ja -tarvikkeet antaa työntekijän käyttöön pääasiassa käyttäjäyritys.
  • Vuokralle antaja ei yksipuolisesti määrää työntekijöiden lukumäärää ja niiden soveliaisuutta.
  • Käyttäjäyritys vastaa työn lopputuloksesta.

Työvoiman vuokrauksessa työntekijä on työsuhteessa vuokralle antajaan, joka maksaa palkan ja toimittaa ennakonpidätyksen. Käyttäjäyrityksen työntekijän vuokralle antaneelle yritykselle maksama korvaus on puolestaan työkorvausta.

Aliurakointi eroaa työvoiman vuokrauksesta siten, että aliurakoinnissa työn johto- ja valvontaoikeus on aliurakoitsijalla. Aliurakoinnissa työssä käytettävät laitteet ja välineet ovat aliurakoitsijan. Aliurakoitsija myös vastaa työn lopputuloksesta.

Työvoiman vuokraus eroaa myös työvoiman välityksestä. Työvoiman välityksellä tarkoitetaan toimintaa, jossa työvoiman välittäjä saattaa yhteen työntekijöitä ja työnantajia, jotta nämä voivat tehdä keskenään työsopimuksen.

Jos yhtiö vuokraa ainoastaan yhtiön omistavan henkilön työpanosta, yhtiön toiminta ei täytä aidon vuokraustoiminnan tunnusmerkkejä. Niin sanottu yhden miehen yhtiö ei siten voi vuokrata pelkästään yhtiön omistajaa itseään, vaan omistaja on aina työsuhteessa työn teettäjään.

 9 Laskutuspalvelut 9.1 Yleistä laskutuspalveluista

Markkinoilla toimii nykyään erilaisia yrityksiä, jotka hoitavat työn suorittajan puolesta tämän lakisääteisiä, verotusta ja vakuuttamista koskevia velvoitteita. Nämä yritykset käyttävät tarjoamastaan palvelusta erilaisia nimityksiä kuten laskutuspalvelu, laskutuskanava tai palkkiopalvelu.

Laskutuspalvelut toimivat pääpiirteissään seuraavasti:

  • Luonnollinen henkilö (työntekijä) tekee työsopimuksen laskutuspalvelua tarjoavan yrityksen (laskutuspalveluyritys) kanssa, joka on oikeudelliselta muodoltaan osakeyhtiö tai osuuskunta.
  • Työntekijä tarjoaa omaan ammattitaitoonsa perustuvaa palvelua rajoittamattomalle asiakasjoukolle (toimeksiantajat), joka koostuu kotitalouksista ja/tai yrityksistä.
  • Työntekijä vastaa itse työn suorittamisesta asiakkaalle.
  • Työntekijä vastaa itse palvelunsa markkinoinnista ja asiakkaiden hankinnasta.
  • Asiakkaat maksavat korvauksen tehdystä työstä laskutuspalveluyritykselle.
  • Laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan maksaman korvauksen edelleen omalla palkkiollaan vähennettynä työntekijälle.
  • Korvaus maksetaan palkkana, josta laskutuspalveluyritys hoitaa työnantajan velvoitteet eli toimittaa ennakonpidätyksen, maksaa työnantajan sosiaaliturvamaksun ja antaa vuosi-ilmoituksen.

Laskutuspalveluyritysten toiminta eroaa esimerkiksi tilitoimistoista siinä, että laskutuspalvelussa työntekijä ja laskutuspalveluyritys sopivat nimenomaisesti työsuhteen muodostumisesta välilleen.

9.2 Laskutuspalvelun verotus

Jos työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät asiakkaan ja työntekijän välisessä suhteessa, heidän välilleen syntyy työsuhde. Tällöin asiakkaan maksama suoritus on työntekijän veronalaista palkkatuloa, josta asiakkaalla on normaalit työnantajan velvoitteet. Työstä maksettua palkkaa ja siihen liittyviä työnantajavelvoitteita ei voida tällöin siirtää laskutuspalveluyritykselle.

Useimmiten laskutuspalvelua käytetään kuitenkin tilanteissa, joissa asiakkaan ja työntekijän välille ei synny työsuhdetta. Työntekijä ja laskutuspalveluyritys voivat tällöin vapaasti sopia siitä, että heidän välilleen syntyy työsuhde. Asiakkaan laskutuspalveluyritykselle maksama määrä on tällöin työkorvausta ja laskutuspalveluyrityksen työntekijälle edelleen maksama suoritus on aina palkkaa. Laskutuspalveluyrityksellä on tällöin normaalit työnantajavelvoitteet. Jos työntekijä ja laskutuspalveluyritys eivät ole sopineet työsuhteesta, on työntekijälle maksettu määrä työkorvausta, jos työkorvauksen tunnusmerkit muutoin täyttyvät.

9.3 Laskutuspalveluyhtiö ja henkilökohtaiset palkkiot

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut henkilökohtaiset palkkiot ovat aina työn teettäjän työn suorittajalle maksamaa palkkaa. Henkilökohtaisia palkkioita ja niihin liittyviä työnantajavelvoitteita ei voida koskaan siirtää laskutuspalveluyritykselle.

 10 Henkilökohtaiset palkkiot 10.1 Yleistä henkilökohtaisista palkkioista

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa on luettelo henkilökohtaiseen työhön perustuvista suorituksista, joita pidetään palkkana, vaikka maksajan ja saajan välille ei syntyisi työsuhdetta. Lainkohdan luettelo on tyhjentävä.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa mainitut palkkiot ovat:

  • kokouspalkkio
  • henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio
  • hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio
  • toimitusjohtajan palkkio
  • avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka
  • luottamustoimesta saatu korvaus.

Nämä palkkiot ovat luonteeltaan henkilökohtaisia, sillä ne maksetaan valitulle henkilölle tämän henkilökohtaisesta työsuorituksesta tai osallistumisesta. Yleensä näissä tehtävissä myös selkeästi toimitaan maksajan lukuun tai hyväksi.

10.2 Kokouspalkkio

Kokouksiin osallistumisesta maksetaan usein palkkiota. Kokouspalkkio on kokoukseen osallistuvan luonnollisen henkilön veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko kokoukseen osallistuva henkilö työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan.

Kokouspalkkiot ovat palkkaa, vaikka palkkionsaaja muutoin harjoittaisi elinkeinotoimintaa yrityksen kautta tai omissa nimissään. Esimerkiksi toiminimellä toimivan kaivinkoneyrittäjän kunnan rakennuslautakunnan kokouksiin osallistumisesta saamat palkkiot ovat hänen palkkatuloaan.

Kokouspalkkiot perustuvat usein hallintoelimen jäsenyyteen tai muuhun luottamustoimeen, joista saadut palkkiot ovat myös palkkaa. Hallituksen jäseneksi tai muuhun luottamustoimeen nimetty luonnollinen henkilö on tällöin kokouspalkkion saaja. Esimerkiksi asunto-osakeyhtiön hallituksen jäsenille maksetut kokouspalkkiot ovat palkkaa.

10.3 Henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio 10.3.1 Luonnollisen henkilön luento- ja esitelmäpalkkiot ovat palkkaa

Ennakkoperintälain lainvalmisteluasiakirjoissa ei määritellä, mitä ovat henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot. Käytännössä luennon tai esitelmän pitää aina luonnollinen, ei juridinen henkilö. Luento- ja esitelmäpalkkio on kyseisen henkilön veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko hän työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan vai ei.

Käytännössä tilaisuuden järjestäjä yleensä suunnittelee tilaisuuden, tekee sille ohjelman ja hoitaa kaikki käytännön järjestelyt. Hän sopii valitsemansa henkilön kanssa luennon tai esitelmän pitämisestä tilaisuudessa. Luennoitsija tai esitelmän pitäjä saa järjestäjältä luennon aiheen ja luentoon käytettävissä olevan ajan. Luennoitsija tai esitelmän pitäjä tekee jaettavan materiaalin itsenäisesti ja saa luennon pitämisestä sovitun palkkion, joka on palkkaa.

Verotuskäytännössä palkkana on pidetty edellä mainittujen luentopalkkioiden lisäksi opettajan viransijaisuudesta ja oppilaitoksen vahvistettuun opetussuunnitelmaan tai lukujärjestykseen perustuvasta koulutuksesta maksettuja palkkioita. Näissä tilanteissa opettaja työskentelee työ- tai virkasuhteessa oppilaitoksen johdon ja valvonnan alaisena.

10.3.2 Koulutustoimintaa harjoittavat yritykset

Koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittavien yritysten palveluksessa työskentelevät luennoitsijat eivät yleensä työskentele tilaisuuden järjestäjän lukuun. Tällainen yritys voi olla myös niin sanottu yhdenmiehenyhtiö. Tilaisuuden järjestäjän tällaiselle yritykselle maksamat palkkiot eivät ole luennoitsijan palkkaa, vaan luennoitsijan työnantajayrityksen saamaa työkorvausta.

Muille kuin koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittaville yrityksille maksetut luento- ja esitelmäpalkkiot ovat luennoitsijan henkilökohtaista palkkaa. Tällainen yhtiö on tyypillisesti yhtiö, jonka omistaja on päätyössä muualla ja yhtiön toiminta koostuu pääasiassa omistajan sivutoimisesta luennoinnista.

10.3.3 Koulutuskokonaisuuteen sisältyvät luennot ja esitelmät

Koulutuskokonaisuuksille on tyypillistä, että koulutuksen pitäjä suunnittelee ohjelman, hankkii tarvikkeet ja toteuttaa kurssin itsenäisesti. Koulutuskokonaisuudet ovat pelkkää luennointia ja esitelmöintiä laajempia kursseja, seminaareja tai muita vastaavia tilaisuuksia. Tällainen koulutuskokonaisuus voi olla myös oppilaitoksen tarjoama muu kuin sen vahvistettuun opetussuunnitelmaan taikka lukujärjestyksen mukaiseen koulutukseen liittyvä laajentava tai vapaaehtoinen kurssi.

Koulutuksen pitäjän ei katsota työskentelevän toimeksiantajan johdon ja valvonnan alaisena, vaikka koulutuskokonaisuus järjestettäisiin toimeksiantajan tiloissa ja välineillä. Koulutuskokonaisuuteen sisältyvät luento- ja esitelmäpalkkiot ovat työkorvausta.

Luento tai esitelmä voi olla myös osa laajempaa konsultointitoimeksiantoa. Tällöin toimeksiantoa pidetään yhtenä kokonaisuutena ja siitä maksettu palkkio on työkorvausta.

10.4 Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkio

Hallituksen ja muun hallintoelimen jäsenen sekä toimitusjohtajan tehtävistä maksettu palkkio on aina kyseiseen tehtävään nimetyn luonnollisen henkilön palkkatuloa. Isännöintitoimistoon työsuhteessa olevan isännöitsijän palkkio voidaan kuitenkin katsoa isännöintitoimiston tuloksi. Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus.

10.5 Henkilö- ja osakeyhtiön omistajan nostama palkka

Henkilöyhtiö (avoin tai kommandiittiyhtiö) ja sen osakas voivat sopia, maksetaanko osakkaalle hänen työstään palkkaa vai saako hän korvauksen yrityksestä voitto-osuutena. Näin voidaan menetellä, kun yhtiömies myös työskentelee yhtiössä. Yhtiömiehelle maksettua suoritusta pidetään palkkana, jos se on käsitelty palkkana palkkakirjanpidossa ja ilmoitettu palkkana työnantajan vuosi-ilmoituksella.

Osakeyhtiössä työskentelevä osakkeenomistaja voi halutessaan nostaa yrityksestä palkkaa. Jos osakkeenomistajan nostamaa rahasuoritusta tai muuta hänen saamaansa etuutta ei ole käsitelty palkkana yhtiön kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella, etuutta ei pidetä verotuksessa palkkana. Osakkeenomistajan katsotaan saaneen etuuden asemansa perusteella peiteltynä osinkona.

10.6 Luottamustoimesta maksettu korvaus

Luottamustoimi on nimetylle henkilölle julkisyhteisössä annettu tehtävä. Luottamustoimia käytetään muun muassa valtion, kuntien ja seurakuntien toiminnassa. Julkisyhteisöjen luottamustoimia ovat esimerkiksi kunnanvaltuutetun ja erilaisten lautakuntien jäsenten tehtävät. Luottamustoimet ovat usein sivutoimisia ja osa-aikaisia.

Luottamustoimessa olevalle henkilölle maksetaan yleensä korvausta luottamustoimen hoitamisesta. Luottamustoimesta saatu korvaus on verotuksessa aina palkkaa riippumatta siitä, onko luottamushenkilö työ- tai virkasuhteessa taikka toimeksiantosuhteessa korvauksen maksajaan.

 11 Tavaran kauppahinta vai työkorvaus 11.1 Tavaran myynti

Tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä tavaran myynnistä saatu vastike on kauppahintaa, eikä palkkaa tai työkorvausta. Myyjän tavarasta saama vastike on kauppahintaa, vaikka tavaran myyjä on itse valmistanut tai teettänyt tavaran ja suurin osa kauppahinnasta perustuu tämän työpanoksen arvoon. Kauppahintaa ovat esimerkiksi näyttelystä ostetusta taideteoksesta maksettu vastike ja maanviljelijältä ostettujen maataloustuotteiden hinta. Myös yleisesti markkinoilla olevasta valmiista tietokoneohjelmasta maksettu korvaus on kauppahintaa.

Myös tilauksesta valmistetun tavaran hankkimisessa voi olla kyse tavaran kaupasta. Jos vastike on kuitenkin tosiasiallisesti maksettu työstä, tehtävästä tai palveluksesta, se on työkorvausta. Esimerkiksi ohjelmistoyhtiöltä tilatusta ostajan tarpeisiin räätälöidystä tietokoneohjelmiston valmistamisesta maksettua suoritusta pidetään työkorvauksena. Samoin taiteilijalta tilatusta muotokuvasta maksettu vastike on työkorvausta.

Tavaraan voidaan ennakonpidätystä toimitettaessa rinnastaa eräät suurille kuluttajaryhmille suunnitellut ja markkinoidut palvelut (niin sanotut massapalvelut). Tällaisia ovat muun muassa julkinen liikenne sekä ravintola- ja majoituspalvelut. Esimerkiksi julkisen liikenteen juna- ja linja-autolipuista sekä ravintolalaskuun sisältyvästä tarjoilupalkkiosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Näistä yksittäisistä palveluista maksettavaa vastiketta käsitellään kauppahintana. Sen sijaan esimerkiksi tilausliikenteestä ja catering-palveluista maksetut suoritukset ovat työkorvausta.

11.2 Tavaran ja palvelun myynti

Myyjälle maksettu vastike voi sisältää sekä tavaran kauppahintaa että työkorvausta, jolloin kyse ei ole puhtaasta tavaran myynnistä. Jos suorituksen saaja on ennakkoperintärekisterissä, suorituksesta ei toimiteta ennakonpidätystä.

Jos suorituksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, työkorvauksen osuudesta on toimitettava ennakonpidätys työkorvauksen määrästä riippumatta. Työkorvauksen osuus voidaan osoittaa merkitsemällä se erikseen laskulle tai sen liitteeseen taikka laskuttamalla tavara ja työkorvaus eri laskuilla. Jos työkorvauksen osuus ei ilmene laskusta tai sen liitteistä, ennakonpidätys on toimitettava suorituksen koko määrästä.

11.3 Vuokraustoiminta

Tavaran kaupasta esitettyä sovelletaan myös vuokraustoimintaan silloin, kun vuokraan sisältyy palveluista maksettua vastiketta. Esimerkiksi kun vuokrataan toimitiloja toimistohotellista tai kauppakeskuksesta, vuokraan voi sisältyä siivous-, aula- ja sihteeripalveluista maksettua vastiketta. Jos suorituksen saaja on ennakkoperintärekisterissä, suorituksesta ei toimiteta ennakonpidätystä.

Jos suorituksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, työkorvauksen osuudesta on toimitettava ennakonpidätys työkorvauksen määrästä riippumatta. Työkorvauksen osuus voidaan osoittaa merkitsemällä se erikseen laskulle tai sen liitteeseen taikka laskuttamalla vuokra ja työkorvaus eri laskuilla. Jos työkorvauksen osuus ei ilmene laskusta tai sen liitteistä, ennakonpidätys on toimitettava suorituksen koko määrästä.

Vuokraan sisältymättömistä erillisistä palveluista maksettu suoritus on työkorvausta. Esimerkiksi säännölliseen kuukausivuokraan sisältymättömistä siivous-, huolto- tai korjauspalveluista maksettu vastike on työkorvausta.

 12 Suorituksen maksajan velvoitteita 12.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen

Työnantajan on toimitettava maksamastaan palkasta ennakonpidätys (EPL 9 § 1 momentti). Ennakonpidätys on toimitettava myös siinä tapauksessa, että palkansaaja olisi merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Työkorvauksen maksajan on toimitettava maksamastaan työkorvauksesta ennakonpidätys, jos työkorvauksen saajaa ei ole suorituksen maksuhetkellä merkitty ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 § 1 momentti).

Ennakonpidätys on maksettava Verohallinnon tilille määräpäivään mennessä. Määräpäivä on useimmiten suorituksen maksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivä. Maksettaessa on käytettävä maksajakohtaista verotiliviitettä.

Ennakonpidätyksen toimittamista ja maksamista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen.

12.2 Työnantajan sosiaaliturvamaksu

Palkasta on pääsääntöisesti suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Työkorvauksesta ei sen sijaan suoriteta työnantajan sosiaaliturvamaksua.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta säädetään työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetussa laissa (366/1963, StmL). Lain 3 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain (1224/2004) mukaan Suomessa vakuutettu. Saman lainkohdan 2 momentissa on säädetty eräistä poikkeuksista tähän velvollisuuteen.

Työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (StmL 4 §).

Työnantajan sosiaaliturvamaksu maksetaan Verohallinnolle samassa yhteydessä kuin palkasta toimitettu ennakonpidätys (StmL 5 §).

12.3 Kausiveroilmoituksen antaminen

Työnantajan on ilmoitettava maksamansa palkka kausiveroilmoituksella. Työkorvaus ilmoitetaan kausiveroilmoituksella vain siinä tapauksessa, että siitä on toimitettu ennakonpidätys (EPL 32 § 1 momentti).

Kausiveroilmoituksen antamista on käsitelty tarkemmin omissa erillisissä ohjeissa.

12.4 Vuosi-ilmoituksen antaminen

Työnantajan on ilmoitettava maksamansa palkka työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella (7801). Työkorvaus ilmoitetaan vain siinä tapauksessa, jos työkorvauksen saaja ei ole ollut suorituksen maksuhetkellä merkittynä ennakkoperintärekisteriin.

Vuosi-ilmoituksen antamista on käsitelty omissa erillisissä ohjeissa.

 13 Rajoitetusti verovelvolliselle maksettava palkka ja työkorvaus 13.1 Rajoitettu verovelvollisuus

Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat luonnolliset henkilöt sekä ulkomaiset yhteisöt ja muut oikeushenkilöt. Luonnollinen henkilö on ulkomailla asuva, jos hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa on ulkomailla ja hän oleskelee Suomessa yhtäjaksoisesti enintään kuusi kuukautta. Ulkomainen yhteisö tai oikeushenkilö on ulkomailla asuva, jos se on perustettu ja rekisteröity muun valtion kuin Suomen lain mukaan.

13.2 Rajanveto palkan ja työkorvauksen välillä

Rajoitetusti verovelvollisen verotuksesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (627/1978, LähdeVL) eli niin sanotussa lähdeverolaissa. Jos lähdeverolaissa ei toisin säädetä, noudatetaan vastaavasti, mitä muualla verolainsäädännössä säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulojen veronalaisuudesta sekä niistä tehtävistä vähennyksistä.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksettavan suorituksen luonne ratkaistaan Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan. Ratkaisu siitä, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta tehdään edellä tässä ohjeessa käsiteltyjen arviointikriteerien perusteella. Ratkaisua tehtäessä ei ole merkitystä, pidetäänkö suoritusta rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion lainsäädännön mukaan palkkana vai työkorvauksena. Merkitystä ei ole myöskään sillä, pidetäänkö rajoitetusti verovelvollista henkilöä oman asuinvaltionsa verotuksessa palkansaajana vai yrittäjänä.

Suomen ja rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion välinen verosopimus voi vaikuttaa tulon verotusoikeuden jakautumiseen Suomen ja rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion kesken. Verosopimuksissa ei ole palkan tai työkorvauksen määritelmiä. Tämän vuoksi Suomen lainsäädännön perusteella ratkaistaan, pidetäänkö suoritusta verosopimusta sovellettaessa palkkana vai työkorvauksena.

Rajoitetusti verovelvollisten verotusta ja suomalaisen maksajan velvollisuuksia on käsitelty erillisissä Verohallinnon ohjeissa.

13.3 Lähdeveron periminen ja maksaminen

Suomessa yleisesti verovelvollinen luonnollinen tai juridinen henkilö sekä rajoitetusti verovelvollisen henkilön Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka tai paikka on velvollinen perimään lähdeveroa rajoitetusti verovelvolliselle maksamistaan suorituksista. Lähdeveroa on perittävä muun muassa rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle maksetusta palkasta ja työkorvauksesta (LähdeVL 3 § 1 momentti). Työkorvauksesta voidaan kuitenkin tietyin edellytyksin jättää perimättä lähdevero.

Lähdevero työkorvauksesta voidaan ensinnäkin jättää perittämättä silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen työkorvauksen saaja on merkitty Suomen ennakkoperintärekisteriin. Lähdevero voidaan toiseksi jättää perimättä myös silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen työkorvauksen saaja esittää maksajalle lähdeverokortin, jonka mukaan veroa ei peritä. Lähdevero voidaan kolmanneksi jättää perimättä myös silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen esittää maksajalle muun selvityksen, jonka mukaan verosopimus estää veron perimisen (LähdeVL 10 e § 1 momentti).

Jos työkorvaus on maksettu yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa tehdystä rakennustyöstä, asennus- tai kokoonpanotyöstä, kuljetustyöstä taikka siivous-, hoiva- tai hoitotyöstä, siitä on aina perittävä lähdevero, jos työkorvauksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä tai esitä lähdeverokorttia (LähdeVL 10 e § 2 momentti).

Jos rajoitetusti verovelvolliselle maksettu suoritus sisältää työstä maksetun vastikkeen ohella tavaran kauppahintaa tai vuokraa, suoritukseen sovelletaan edellä kohdassa 11 mainittua.

Rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä (LähdeVL 13 § 5 momentti). Rajoitetusti verovelvolliselle määrätään kiinteän toimipaikan tai paikan tulon perusteella ennakkoverot ennakonkantona. Suorituksen maksaja on tästä huolimatta velvollinen perimään lähdeveron kiinteälle toimipaikalle tai paikalle maksamastaan työkorvauksesta, jos rajoitetusti verovelvollista ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin tai tämä ei esitä maksajalle veron perimisen estävää lähdeverokorttia.

Lähdevero on maksettava Verohallinnon tilille määräpäivään mennessä. Määräpäivä on useimmiten suorituksen maksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivä. Maksettaessa on käytettävä maksajakohtaista verotiliviitettä.

13.4 Työnantajan sosiaaliturvamaksu

Suomalaisen työnantajan sekä ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan ja paikan on maksettava rajoitetusti verovelvolliselle maksamansa palkan perusteella työnantajan sosiaaliturvamaksu, jos rajoitetusti verovelvollinen henkilö kuuluu Suomen sosiaaliturvaan (StmL 3 § 1 momentti). Työkorvauksen perusteella sosiaaliturvamaksua ei makseta.

Työntekijä kuuluu Suomen sosiaaliturvaan, jos hän on oleskellut Suomessa vähintään neljän kuukauden ajan eikä hänellä ole lähetetyn työntekijän todistusta toisen valtion sosiaaliturvaan kuulumisesta (laki asumiseen perustuvan sosiaaliturvalainsäädännön soveltamisesta (1573/1993) 1 § 3 momentti ja 3 b § 1 momentti).

Työnantajan sosiaaliturvamaksu maksetaan Verohallinnolle samassa yhteydessä kuin palkasta peritty lähdevero (StmL 5 §).

13.5 Kausiveroilmoituksen antaminen

Työnantajan on ilmoitettava maksamansa palkka kausiveroilmoituksella. Työkorvaus ilmoitetaan kausiveroilmoituksella vain siinä tapauksessa, että siitä on peritty lähdevero (LähdeVL 8 § ja EPL 32 § 1 momentti).

Kausiveroilmoituksen antamista on käsitelty tarkemmin omissa erillisissä ohjeissa.

13.6 Vuosi-ilmoituksen antaminen

Suorituksen maksajan on ilmoitettava rajoitetusti verovelvolliselle maksamansa suoritukset rajoitetusti verovelvollisen vuosi-ilmoituksella (Veroh 7809). Palkka on aina ilmoitettava vuosi-ilmoituksella. Työkorvaus on ilmoitettava aina silloin, kun se on maksettu luonnolliselle henkilölle tai siitä on peritty lähdevero.

Vuosi-ilmoituksen antamista on käsitelty omissa erillisissä ohjeissa.

 14 Ohjaus ja ennakkoratkaisu

Verohallinto antaa yleistä ohjausta ennakkoperinnästä. Ennakkoperintää koskevaa aineellista yleisohjausta ovat esimerkiksi Verohallinnon internet-sivuilla (www.vero.fi) julkaistut vero-ohjeet.

Yksittäistapauksissa suorituksen maksaja tai suorituksen saaja voi hakea Verohallinnolta ennakkoperintälain 45 §:ssä tarkoitetun sitovan ennakkoratkaisun siitä, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Ennakkoratkaisu on maksullinen. Ennakkoratkaisua haetaan vapaamuotoisella hakemuksella, jossa hakijan on kerrottava muun muassa suorituksen maksajan ja saajan yksilöintitiedot (nimi, henkilö- tai y-tunnus, kotikunta), millaisesta suorituksesta on kyse sekä asian taustatiedot. Ennakkoratkaisun hakemisesta on erillinen ohje Verohallinnon internet-sivuilla.

Ennakkoratkaisua on noudatettava siinä ennakkoperinnässä, jota varten se on annettu, jos hakemuksessa kuvatut olosuhteet eivät ole muuttuneet ratkaisun antamisen jälkeen. Sama koskee suorituksen saajan hakemuksesta annettua ennakkoratkaisua, jos suorituksen saaja esittää asiaa koskevan vaatimuksen suorituksen maksajalle.

Ennakkoratkaisu annetaan tämän ohjeen kohdissa 4. ja 5. mainittujen tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Lisäksi ratkaisua tehtäessä on mahdollista ottaa maksajan eduksi laajemmin huomioon kohdassa 3.4 esitettyjä elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkkejä (esimerkiksi toiminnan laajuus ja taloudellinen riski).

 15 jälkikäteinen arviointi 15.1 Verotarkastus

Verotarkastusten yhteydessä seurataan ja valvotaan, onko suorituksen maksaja käsitellyt suoritusta oikein ennakkoperinnässä. Myös verotarkastustilanteissa ratkaisu suorituksen luonteesta tehdään kokonaisarviona tämän ohjeen kohdissa 4. ja 5. mainittujen tunnusmerkkien perusteella. Lisäksi jälkikäteen arvioitaessa on mahdollista ottaa huomioon laajemmin ja pidemmältä ajalta maksajan eduksi kohdassa 3.5 esitettyjä elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkkejä (esimerkiksi toiminnan laajuus ja taloudellinen riski).

Jos työn suorittaja toimii yleensä yrittäjänä, ei kuitenkaan ole tarkoituksenmukaista esittää maksuunpanoa yksittäisestä ja tulkinnanvaraisesta toimeksiannosta saadusta korvauksesta varsinkaan silloin, jos toimeksiannon taloudellinen merkitys on vähäinen.

Tulkintavirheen takautuva korjausesitys ei ole tarkoituksenmukaista myöskään silloin, kun työn suorittanutta yritystä on verotettu elinkeinonharjoittajana ja yritys on maksanut kaikki veronsa (ennakot, lopullisen veron, arvonlisäveron).

15.2 Ennakonpidätyksen maksuunpano

Suorituksen maksaja on vastuussa siitä, että ennakonpidätys on toimitettu oikein. Jos suorituksen maksaja on osaksi tai kokonaan jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta, Verohallinnon on maksuunpantava suorituksen maksajalle pidättämättä jätetty määrä (EPL 38 §).

Jos jälkikäteen arvioiden on tulkinnanvaraista, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta, toimittamaton ennakonpidätys voidaan yksittäistapauksissa jättää maksuunpanematta. Tämä edellyttää, että maksaja on toiminut vilpittömässä mielessä.

15.3 Luottamuksensuoja

Luottamuksen suojaa koskeva tarkastelu on tarpeen tilanteessa, jossa suorituksen maksaja on tulkinnut maksamansa suorituksen luonteen virheellisesti, esimerkiksi pitänyt palkkaa työkorvauksena.

Luottamuksensuojasta säädetään verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 26 §:n 2 momentissa. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

Luottamuksensuojan yhtenä edellytyksenä on mainittu viranomaisen noudattama käytäntö tai ohjeet. Viranomaisen noudattama käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkoratkaisuista. Luottamuksen suojan edellytyksenä on, että päätöstä tehtäessä on tutkittu ja otettu nimenomaisesti kantaa siihen, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Veroviranomaisen ohjeita ovat sekä Verohallinnon yleisohjeet että verovelvollisen yksittäisiin kysymyksiin saamat ohjeet esimerkiksi verotarkastuskertomuksissa. Myös näiden osalta luottamuksensuojan edellytyksenä on, että asiaan on otettu ohjeistuksessa kantaa.

Pelkästään maksajan ja saajan vakiintunut käytäntö ei täytä luottamuksensuojan edellytyksiä. Luottamuksensuojaa ei muodostu esimerkiksi, jos maksaja ja saaja ovat pitäneet suoritusta virheellisesti työkorvauksena useiden vuosien ajan, eikä Verohallinto ole tutkinut asiaa tai siitä ei ole nimenomaista Verohallinnon päätöstä. Luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä voidaan kuitenkin soveltaa, jos toimeksiannon osapuolet ovat olleet vilpittömässä mielessä, maksaneet veronsa ja rekisteröityneet asianmukaisesti toiminnan edellyttämiin Verohallinnon rekistereihin, sekä järjestäneet toimintansa muutoinkin yritystoiminnan harjoittamista varten.

Luottamuksensuoja on säädetty nimenomaan tulkinnallisten tilanteiden varalle arvioitaessa niiden verotuksellista luonnetta jälkikäteen. Palkan ja työkorvauksen rajanvedossa luottamuksen suoja rajoittuu ainoastaan tilanteisiin, joissa työ on sen luonteista, että sitä voidaan samanlaisissa olosuhteissa tehdä sekä palkansaajana että yrittäjänä.

Luottamuksensuojan arviointi on toissijaista suhteessa asiaratkaisun tekemiseen. Ensin on siis ratkaistava, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Vasta sen jälkeen selvitetään erillisenä kysymyksenä mahdollinen luottamuksensuoja. Luottamuksensuojaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä.
 

Ylijohtaja Heli Lähteenmäki

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

 

Liite: Palkan ja työkorvauksen rajanvetoa koskevaa korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnanoikeuskäytäntöä   

KHO 29.11.1996 taltio 3775 (KHO:1996-B-543)

Ennakkoperintä - Välimiesoikeuden jäsen - Asianajaja - Asianajotoimisto - Ennakkoperintärekisteri

Asianajaja A harjoitti asianajotoimintaa Asianajotoimisto X Ky:n vastuunalaisena yhtiömiehenä. A:lle välimiesoikeuden jäsenenä maksettu palkkio oli Asianajotoimisto X Ky:n liiketuloa. Kun yhtiö oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, ei välimiespalkkioista tullut toimittaa ennakonpidätystä. Äänestys 4-1. Verovuosi 1995

EnnakkoperintäL 6 §

KHO 14.8.1996 taltio 2475 (KHO:1996-B-544)

Ennakkoperintä - Ennakkoperintärekisteri - Ennakkoperintärekisteriin merkitseminen

Lääninverovirasto ei ollut merkinnyt taksiautoilijan ammatin harjoittamisen aloittanutta A:ta ennakkoperintärekisteriin pitopalvelutoimintaa harjoittaneen, toimintansa tuolloin jo lopettaneen X Oy:n verotusta koskeneiden laiminlyöntien takia. A oli ollut yhtiön hallituksen ainoa varsinainen jäsen ja yhtiöllä oli verojäämiä yli 300.000 markkaa. Asiakirjojen mukaan A ei kuitenkaan ollut osallistunut yhtiön varsinaiseen toimintaan eikä johtoon vaan oli ollut vieraan palveluksessa taksiautonkuljettajana. Sen vuoksi ja kun A:n osalta kysymys oli ammatin harjoittamisesta ja toiminnasta eri alalla kuin millä yhtiö oli liiketoimintaa harjoittanut, lääninoikeus katsoi, ettei lääninveroviraston olisi ollut mainitsemallaan perusteella jättää A:ta rekisteriin merkitsemättä. Korkein hallinto-oikeus ei tarkastusasiamiehen valituksesta muuttanut lääninoikeuden päätöstä.

EnnakkoperintäL 6 a §
EnnakkoperintäL 6 b §

KHO 28.2.1997 taltio 436

Ennakkoperintä - Ennakonpidätysvelvollisuus - Palkka - Työkorvaus - Maatalouslomittaja - Lomituspalvelu - Ennakkoperintärekisteri - Ennakkoratkaisu

Maatalousyrittäjän lomituspalveluita annetun lain mukaan kunta voi järjestää lomittajan käyttäen kuntaan työsuhteessa olevaa työntekijää tai ostaa lomituspalveluja niiden tuottajalta. A:n kunta oli tehnyt sopimuksen NN toiminimen kanssa lomituspalvelujen ostamisesta NN:ltä. Sopimuksen mukaan NN vastasi itsenäisesti työn suorittamisesta ja lomituspalvelujen keskeytyksettömästä jatkumisesta ja hänellä oli velvollisuus tarvittaessa hankkia sijainen. Edelleen NN vastasi toiminnastaan itselleen ja lomituskohteelle aiheutuvista vahingoista ja hänellä oli oltava vakuutus vahinkojen ja työtapaturmien varalle. Sopimuksen mukaan kunta maksoi tuntikorvauksen, mutta ei mitään erillisiä korvauksia mat-kakuluista, sosiaali- ja eläkemaksuista, sairaus- tai muusta lomasta eikä päivärahoja. Näissä oloissa NN:n ei katsottu olleen työ- tai virkasuhteessa kuntaan. Kunnan NN:lle suorittama palkkio ei siten ollut ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa vaan ennakkoperintälain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen toiselle tehdystä työstä maksettu korvaus. Kun NN oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, ei suorituksista ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu vuodelle 1995.

EnnakkoperintäL 4 §
EnnakkoperintäL 6 § 1 mom 1 kohta
EnnakkoperintäL 6 § 2 mom

KHO 10.03.1997 taltio 561

Ennakkoperintä - Työnantajan sosiaaliturvamaksu - Palkka - Omaishoidon tukea saava hoitaja - Perhehoitaja - Työkorvaus

Kunnan sosiaalihuoltolain (710/82) 27 a - 27 c §:n nojalla omaishoidon tukea saaville hoitajille maksama palkkio ja sosiaalihuoltolain 25 §:n sekä perhehoitajalain (312/92) nojalla perhehoitajille maksama palkkio eivät olleet ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa, vaan ennakkoperintälain 6 §:ssä tarkoitettua työstä maksettua korvausta. Kunnan ei näin ollen ollut suoritettava palkkiosta työnantajan sosiaaliturvamaksua. Verovuosi 1996.

KHO 10.10.1997 taltio 2536 (KHO:1997:106)

Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Palkka - Toiselle tehdystä työstä maksettu korvaus - Metsänhoitotyöt - Metsuri - Työkorvaus - Ennakonperintärekisteri

Metsuri A oli perustanut metsätyöpalveluyrityksen, jonka toimialana olivat metsänhoitotyöt ja turvetyöt. A oli merkitty ennakkoperintärekisteriin ja arvonlisäverovelvolliseksi. Hän huolehti omasta vakuutusturvastaan ja oli hankkinut alalla tarpeellisia työkaluja ja kalustoa. A oli tehnyt maanviljelijä X:n kanssa urakkasopimuksen metsän harvennuksesta ja ojalinjojen aukaisusta moottorisahaa käyttäen sekä puun teosta puutavaran määrään perustuvan urakkahinnan mukaan. Työajasta ja lomakorvauksesta ei ollut sovittu. A suoritti tehtävät ilman X:n työnjohtoa ja valvontaa. Noissa oloissa X:n A:lle suorittamia palkkiota ei pidetty työsuhteessa saatuna ennakkoperintälain 4 §:n tarkoittamana palkkana vaan saman lain 6 §:n tarkoittamana toiselle tehdystä työstä maksettuna korvauksena, josta ennakonpidätystä ei ole toimitettava, jos suorituksen saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Verovuosi 1996.

EnnakkoperintäL 4 §
EnnakkoperintäL 6 §

KHO 04.11.1998 taltio 2415 (KHO:1998:61)

Ennakkoperintä - Palkka - Työkorvaus - Ennakkoperintärekisteri - Alihankinta - Suunnittelu- ja piirtämistehtävät

A Oy, joka suoritti tuotannon kehitystyötä tuotantolaitoksille, oli sopinut B Oy:n kanssa saamiinsa toimeksiantoihin liittyvistä työsuorituksista, jotka käsittivät suunnittelu- ja piirtämistyötä. Työtehtävät suoritti B Oy:n ainoa osakas sivutoimenaan B Oy:n toimitiloissa sen laitteilla ja ohjelmilla. Korvaus maksettiin tuntiveloitusperusteella. Vakuutus- ja eläkemaksuja, lomakorvauksia tai muita työsuhteeseen liittyviä etuja ei suoritettu. B Oy oli merkitty ennakkoperintärekisteriin. Näissä oloissa katsottiin, etteivät A Oy:n B Oy:lle maksamat korvaukset olleet B Oy:n osakkaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa vaan B Oy:n ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta. Ennakkoratkaisu vuodelle 1997.

EnnakkoperintäL 13 §
EnnakkoperintäL 25 §

KHO 04.11.1998 taltio 2419 (KHO:1998:62)

Ennakkoperintä - Palkka - Työkorvaus - Ennakkoperintärekisteri - Alihankinta - Laaduntarkastus- ja pakkaustoiminta

X Oy oli tehnyt sopimukset A:n ja B:n kanssa, jotka olivat maatalousyrittäjien puolisoita, valmistamiensa sekä asiakkaittensa muovipuristustuotteiden laaduntarkastus- ja pakkaustoiminnan suorittamisesta. Sopimuksen mukaan toimeksisaaja vastasi kaikista kyseisestä toiminnasta aiheutuvista tarvike- ja laitekustannuksista sekä hankki kustannuksellaan riittävät tilat toimintaa varten. Toimeksisaaja huolehti myös kaikista muista toimintaan liittyvistä kustannuksista sekä huolehti muun ohessa toiminnassa tarvittavista vakuutuksista. Korvaus maksettiin laskutuksen perusteella. Toimeksisaajalla oli oikeus käyttää apulaisia ja hoitaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja sekä harjoittaa muuta tuotteiden ja palvelujen myyntitoimintaa. Näissä olosuhteissa A:n ja B:n ei katsottu olevan työsuhteessa X Oy:öön. X Oy:n heille maksama korvaus ei ollut ennakkoperintälain 13 §:n tarkoittamaa palkkaa vaan ennakkoperintälain 25 §:n tarkoittamaa työkorvausta. Jos A ja B oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, suorituksista ei ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu vuodelle 1997.

EnnakkoperintäL 13 §
EnnakkoperintäL 25 §

KHO 1999 taltio 2430

Ennakkoperintä - Palkka - Työkorvaus - Koulutuspalkkio - Koulutustehtävät

Liikealan erikoisoppilaitos oli tehnyt liiketaloustieteen koulutus- ja konsultointipalveluja tuottavan yhtiön kanssa sopimuksen, jonka mukaan yhtiö järjesti oppilaitokselle tämän toimeksiantamana yritystoiminnan perusteet, yrityssuunnittelu, yritysten ohjaus sekä tuotanto ja logistiikka nimiset liiketalouden kurssit, jotka liittyivät oppilaitoksen järjestämään merkonomin tutkintoon. Koulutustehtävät sisälsivät kurssien opintomateriaalin laadinnan, etätehtävien laadinnan ja tarkastuksen, lähiopetuksen ja puhelinopetuksen. Opetus suoritettiin monimuoto-opetuksena, ja kursseihin liittyvä luento-opetus tapahtui oppilaitoksen tiloissa. Toimeksiannosta suoritettava korvaus maksettiin yhtiölle oppilaitoksen lukuvuosittain määrittämien perusopetuksen maksuperusteiden mukaan kunkin opintojakson päätyttyä. Kursseihin sisältyvät koulutustehtävät suoritti pääasiassa yhtiön osakas, joka oli koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri ja toimi kokopäivätyössä oppilaitoksessa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että oppilaitoksen yhtiölle suorittamat koulutuspalkkiot olivat ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Veroasiamiehen valituksesta lääninoikeuden päätös, jossa oli katsottu, että kysymys oli ennakkoperintälain 25 §:n mukaisesta työkorvauksesta, kumottiin. Ennakkoratkaisu ajalle 29.9.1998-31.12.1999.

KHO 20.12.2002 taltio 3352 (KHO 2002:88)

Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Työnantajan sosiaaliturvamaksu - Palkka - Osakalastaja - Troolikalastus

Avoin yhtiö X harjoitti kalastusta troolarilla, jonka bruttovetoisuus oli 644 rekisteritonnia. Pyyntimatkojen aikana miehistövahvuus oli neljä miestä, koostuen eri koostumuksin yhtiön kahdesta yhtiömiehestä, neljästä vakinaisesti palkatusta työntekijästä sekä ammattikalastajista A ja B. Troolarin laivurinakin aika ajoin toimineelle A:lle maksettiin korvauksena 10 % jokaisen pyyntimatkan saaliin arvosta, kun taas B:lle maksettu korvaus oli 7 % saaliin arvosta. Vakinaisten työntekijöiden palkka koostui 3000 markan kuukausittaisesta peruspalkasta  sekä 6,5 %:n provisiosta jokaisen pyyntimatkan saaliin arvosta. Kalastusta harjoitettiin pääasiallisesti yhtiön välineiltä ja varusteita hyödyntäen ja yhtiö huolehti myös saaliin myynnistä kokonaisuudessaan. A:lle ja B:lle maksettu korvaus katsottiin ennakkoperintälain 13 §:n mukaiseksi palkaksi. Verovuodet 2000 ja 2001.

KHO 23.1.2004 taltio 94 (KHO 2004:5)

Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Palkka - Työkorvaus - Opettaja - Opetustyö

A antoi kieltenopetusta kansalaisopistossa. Hänen opetustuntiensa määrä lukukautena 2000-2001 oli 152 tuntia. Kansalaisopisto maksoi palkkion A:n opetustyöstä ennakkoperintärekisteriin merkitylle X Oy:lle, jonka osakas, toimitusjohtaja ja hallituksen ainoa varsinainen jäsen A oli. Kansalaisopiston vuotuinen opetussuunnitelma muodostui opettajien laatimista opetussuunnitelmista. Myös A:n opetus perustui hänen itsensä laatimaan opetussuunnitelmaan. A:n opetustyöskentely tapahtui opiston toimitiloissa ja laitteilla, eikä se poikennut opistoon normaalissa työsuhteessa olevien opettajien toiminnasta. Näissä oloissa kansalaisopiston X Oy:lle suorittamat opetuspalkkiot eivät olleet ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta vaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta oli toimitettava ennakonpidätys ja jonka perusteella oli suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu vuodelle 2002.

KHO 4.4.2011 taltio 911 (KHO:2011:31)

Henkilökohtaisen tulon verotus - Hallituksen jäsenen palkkio - Tulon kohdistaminen - Pääomasijoitustoiminta

A työskenteli pääomasijoitustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa. Hänen oli tarkoitus toimia Y Oy:n hallituksessa X Oy:n nimittämänä jäsenenä. Kun otettiin huomioon ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön hallituksen jäsenyyden luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö, palkkio hallituksen jäsenyydestä oli A:n henkilökohtaista palkkaa eikä X Oy:n elinkeinotuloa. Ennakkoratkaisu vuosille 2010 ja 2011. Äänestys 4-1.

Tuloverolaki 61 § 2 momentti
Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 2 kohta
Osakeyhtiölaki 6 luku 10 § 1 momentti

KHO 8.1.2013 taltio 65 (KHO:2013:1)

Ennakkoperintä - Ennakkoratkaisu - Ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu - Asianajotoimisto - Konsulttisopimus - Määräaikainen vuokratoimitusjohtaja - Palkka - Työkorvaus

A Oy aikoi solmia määräaikaisen konsulttisopimuksen B Oy:n kanssa. Sopimuksen mukaan B Oy:n omistaja C tuli toimimaan A Oy:n toimitusjohtajana. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että konsulttisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta oli pidettävä C:n toimitusjohtajan tehtävästä saamana palkkana, josta A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu vuoden 2011 loppuun.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 2 kohta
Tuloverolaki 61 § 2 momentti
Osakeyhtiölaki 6 luku 10 § 1 momentti ja 19 § 1 momentti

KVL 192/1995

Lääkäriasema A teki sopimuksen lääkäreiden kanssa lääkärien toiminnasta sekä oikeudesta käyttää korvausta vastaan lääkäriaseman tiloja, välineitä ja henkilökuntaa oman yksityispraktiikkansa harjoittamiseen. Kaikki sopimussuhteessa lääkäriasemaan olevat lääkärit olivat EPL:n 1.3.1995 voimaan tulleiden muutosten (L 1215/94) jälkeen saaneet toimintaansa varten ennakkoperintärekisteriotteen. Sopimuksen mukaan tutkimuksista potilaalta perittävät tutkimusmaksut jaettiin lääkäriaseman ja lääkärin välillä siten, että lääkäri sai tutkimuksesta maksettavasta kokonaissummasta 20 % lausuntopalkkiona ja lääkäriasema sai 80 % tutkimuksen kokonaishinnasta laitososuutena. Lääkäri maksoi lisäksi lausuntopalkkioistaan vuokraa 25 %  lääkäriasemalla. Lääkärin asiana oli huolehtia sopimuksessa tarkoitetun toiminnan osalta tarpeellisista yrittäjäeläke- ja riskivakuutuksista. Lääkäriaseman ja sen kanssa sopimuksen tehneiden lääkäreiden välillä ei katsottu olevan työsuhdetta. Lääkäriasema ei ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä palkkioista, jotka se maksoi sopimuksen tehneille lääkäreille, jotka oli merkitty ennakkoperintärekisteriin.

KVL 267/1995

X Oy aikoi solmia 15 erillistä konsulenttisopimusta ennakkoperintärekisteriin merkittyjen konsulenttitoimistojen ja itsenäisten konsulenttien kanssa. Osa konsulenteista oli aiemmin ollut X Oy:n tytäryhtiöiden palveluksessa työsuhteessa. Konsulenttipalvelut koskivat vähittäisasiakkaisiin suuntautuvaa myynninedistämis- ja neuvontatyötä. Esittelyt liittyi-vät kampanjoihin, joista sovittiin yhtiön aluemyyntipäällikön ja alueen liikkeiden kesken. Kustakin konsulenttitehtävän suorittamiskerrasta sovittiin erikseen konsulentin kanssa. Toimeksiannot olivat yleensä lyhyitä ja epäsäännöllisiä. Konsulenteilla oli oikeus ottaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja ja tarvittaessa käyttää apulaisia. X Oy maksoi jokaisesta toimeksiannosta erikseen sovittavan määrän. Yhtiö antoi konsulenteille tarvittavan esittelymateriaalin. Muutoin konsulentti vastasi itse kustannuksistaan. Sopimuksen mukaan konsulentin asiana oli huolehtia eläke- ja tapaturmavakuutuksistaan.

Keskusverolautakunta katsoi, että näissä olosuhteissa ei ollut kysymys työsuhteesta eikä korvauksia ollut pidettävä työsuhteen perusteella maksettuina palkkoina.

 Liite 2: Palkan ja työkorvauksen rajanvetoa koskevaa hallinto-oikeuksien oikeuskäytäntöä Helsingin hallinto-oikeus 11.4.2014 nro 14/0283/6 (lainvoimainen)

Kyse on siitä, toimiiko A Oy alihankkijana suhteessa B Oy:öön vai onko kyse yhtiön ainoan osakkaan M:n työsuhteesta.

A Oy:llä on omaa kalustoa elinkeinotoimintaa varten, vaikka tätä kalustoa ei ole B Oy:n työmailla tarvittu. A Oy:llä on ollut vuonna 2013 vain yksi toimeksiantaja. A Oy:llä on ollut aikaisempina vuosina muitakin toimeksiantajia. Yhtiöllä on myös muita työntekijöitä, sillä M:n puoliso tekee työtä yhtiön hyväksi. M nostaa yrityksestään palkkaa ja on yrityksen kautta järjestänyt itselleen sekä yrittäjän tapaturmavakuutuksen että YEL-vakuutuksen. M ei ole koskaan ollut työsuhteessa B Oy:öön. B Oy ei konkreettisesti valvo tai johda M:n työtä.

B Oy:n ennakkoratkaisuhakemusta varten toimittaman selvityksen mukaan A Oy:n suorittamat palvelut B Oy:lle ovat jatkuvaa ja palkkatyöhön verrattavaa työskentelyä. B Oy määrittää, missä, milloin ja miten työt on tehtävä. A Oy:n omistaja M vastaa B Oy:n omistaman betoniauton kuljettamisesta samalla tavoin kuin yhtiöön suorassa palkkasuhteessa olevat kuljettajat. M:lla on käytössään B Oy:n omistama puhelin ja liittymä. A Oy:lle suoritettava korvaus perustuu tuntiperusteiseen veloitukseen.

Hallinto-oikeus toteaa, että ennakkoratkaisussa voidaan ottaa kantaa vain en-nakkoratkaisuhakemuksessa esitettyihin seikkoihin. Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa on katsottava, että kyseessä on M:n henkilökohtainen työ yhdelle toimeksiantajalle, B Oy:lle, tämän johdon ja valvonnan alaisena. M:n työskentely täyttää siten ennakkoperintälain 13 §:n mukaiset työsuhteen ja siitä saadun palkan tunnusmerkit. B Oy on siten velvollinen toimittamaan A Oy:lle maksamistaan suorituksista ennakonpidätyksen.

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 12.9.2013 nro 13/0412/1 (lainvoimainen)

X on perustamassa osakeyhtiötä. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiön päätoimiala on ohjelmistokehitys ja siihen liittyvä konsultointi sekä muut oheispalvelut. Pääyhteistyökumppani on Y Oy, joka on hakemusta tehtäessä ollut X:n työnantaja. X:n tarkoituksena on laajentaa liiketoimintaa hankkimalla useampia toimeksiantajia sekä laajentaa yhtiön toimialaa konsultoinnista ja ohjelmistosuunnittelusta.

Y Oy:n kanssa tehtävän konsultointityön sopimusluonnoksen mukaan sopimuksen kohteena on konsultointi- ja asiantuntijatyö. Lähtökohtaisesti työt tehdään etätyönä X:n yhtiön välineillä. Sopimuksen mukainen palvelu suoritetaan toimeksiantajan antamien ohjeiden mukaisesti, huolellisesti ja toimeksiannon edellyttämällä ammattitaidolla. Sopimus on tarkoitus tehdä toistaiseksi voimassaolevaksi. Irtisanomisaika molemmin puolin on yksi kuukausi. Sopimusluonnoksen mukaan palvelut toimitetaan tuntiperusteisesti, mutta myös kuukausittainen minimilaskutus määritellään. Laskutuskausi on kuukausi. Lisäksi on sovittu, että toimeksiantaja maksaa työstä aiheutuvat kustannustenkorvaukset.

X:n ennakkoratkaisuhakemuksessa ja valituksessa esittämien liiketoiminta-suunnitelman sekä toimeksiantosopimusluonnoksen mukaisessa yritystoiminnassa on paljolti itsenäisen yritystoiminnan tunnusmerkkejä. Nyt ratkaistavana on kuitenkin nimenomaisesti X:n yrityksen ja X:n nykyisen työnantajan Y Oy:n sopimusluonnokseen perustuvan toimeksiannon perusteella maksettavan suorituksen luonne.

X:n yrityksen ja Y Oy:n välinen toimeksiantosopimusluonnos ei rajoita uusien toimeksiantojen vastaanottamista ja X:n on tarkoitus laajentaa yritystoimintaansa. Muita toimeksiantajia ei ole hakemusta tehtäessä ollut tiedossa. Sopimusluonnoksen mukaan työ Y Oy:lle tehdään pääosin etätyönä X:n yrityksen laitteilla. Myös toimeksiantajan kuukauden irtisanomisaika ja muodollisten yrittäjän tunnusmerkkien täyttyminen, kuten vakuutusten maksaminen yrittäjän toimesta, osoittavat toiminnan itsenäisyyttä.

Sopimusluonnoksen mukaan kyse on kuitenkin nimenomaan X:n suorittamasta konsulttityöstä. Vaikka X:n työnkuva konsulttisuhteessa olisi nykyisiin työtehtäviin nähden laajempi ja monipuolisempi, kyse on kuitenkin nimenomaan X:n saman alan ammattitaitoon perustuvasta toiminnasta. Konsultointisopimus on tarkoitus tehdä toistaiseksi voimassaolevaksi. Tämän lisäksi työsuhteen luonnetta osoittaa myös se, että vaikka maksettava korvaus on tuntiperusteinen, sovitaan lisäksi kuukausittaisesta minimikorvauksesta ja kustannustenkorvausten maksamisesta.

Kun erityisesti otetaan huomioon, että ainoana X:n yrityksen toimeksiantajana olisi nykyinen työnantaja Y Oy, ja kyse on edelleen X:n ammattitaidon ja henkilökohtaisen työpanoksen perusteella maksettavasta korvauksesta, X:n työskentelyolosuhteissa ei voida todeta tapahtuvan olennaista muutosta työsuhteessa tehtyyn työhön verrattuna. Tämän vuoksi Y Oy:n sopimusluonnoksen tarkoittamassa tilanteessa maksamaa korvausta on pidettävä X:lle maksettavana ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Kouvolan hallinto-oikeus 20.7.2011 nro 11/0264/1 (KHO 8.10.2012 taltio 2682, ei valituslupaa)

Verotarkastuskertomuksen tarkastushavaintojen mukaan muusikoiden A, B, C ja D esiintyminen K- ja L-yhtyeen keikoilla on tapahtunut X Oy:n lukuun ja sen johdon ja valvonnan alaisuudessa. A, B, C, ja D ovat laskuttaneet 1.8.2005 - 31.7.2007 esiintymispalkkiot X Oy:ltä toiminimillään. Kolme K- ja L yhtyeiden jäsenistä on saanut esiintymispalkkionsa X Oy:n lukuun tekemästään työstä normaalisti palkkana. Lisäksi B on ennen toiminimen perustamista vuonna 2005 saanut esiintymispalkkionsa yhtiöstä niin ikään palkkana.

Julkista esiintymistä kuten soittamista toisen järjestämässä tilaisuudessa pidetään lähtökohtaisesti työsuhteessa tehtynä työnä, jossa tilaisuuden järjestäjän on tästä esiintymisestä palkkiota esiintyneelle taiteilijalle maksaessaan toimitettava ennakonpidätys, koska suorituksia pidetään ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana. Usein kuitenkin esiintymissopimuksen taiteilijan puolesta tekee tilaisuuden järjestäjän kanssa ohjelmatoimisto, jolla on oikeus sopimuksen mukaiseen korvaukseen välittämästään taiteilijasta. Ohjelmatoimisto on tällöin esiintyvän taiteilijan työnantaja ja siten velvollinen toimittamaan esiintyvälle taiteilijalle maksamastaan palkkiosta ennakonpidätyksen ja maksamaan siitä myös työnantajan sosiaaliturvamaksun riippumatta siitä, onko esiintymispalkkion saaja muutoin toiminnassaan ammatinharjoittaja. Vastuu taiteilijalle kuuluvan esiintymispalkkion ennakonpidätyksen toimittamisesta ja sosiaaliturvamaksujen suorittamisesta kuuluu siten ohjelmatoimistolle. Tässä tapauksessa X Oy on kyseisissä tapauksissa ohjelmatoimistona taiteilijoiden työnantaja ja taiteilijat ovat toimineet kyseisen ohjelmatoimiston johdon ja valvonnan alaisina ja taiteilijoiden esiintymispalkkioista olisi siten ollut toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.     

Helsingin hallinto-oikeus 10.6.2011 nro 11/0651/6 (lainvoimainen)

A Oy kuuluu valtakunnalliseen B kiinteistövälitysketjuun ja toimii franchising-periaatteen mukaisesti. Yhtiö on suunnitellut ulkoistavansa osittain kiinteistövälitystoimintansa itsenäisen ammatinharjoittajan C:n hoidettavaksi. A Oy ja C ovat laatineet alustavan asiamiessopimuksen, jossa on sovittu asiamiehen tehtävistä ja velvollisuuksista sekä asiamiehelle maksettavista palkkioista. C tulee perustamaan asiamiestoimintaa varten erillisen toiminimen ja hakeutuu ennakkoperintärekisteriin. C ei ole rekisteröitynä aluehallintoviraston välitysrekisteriin välitysliikkeenä.

Asiamiessopimuksen ehtojen mukaan asiamies sitoutuu harjoittamaan kiinteistön ja vuokrahuoneiston välitystoimintaa päämiehen nimissä päämiehen lukuun. Asiamies sitoutuu noudattamaan kaikessa toiminnassaan lakia ja hyvää välitystapaa. Asiakkaaseen nähden vastuullinen taho on päämies, jonka vastuuvakuutus kattaa myös asiamiehen toiminnan. Asiamies sitoutuu korvaamaan päämiehelle tämän maksettavaksi tulleen asiamiehen virheestä johtuneen korvauksen. Asiamiehellä on oikeus päättää omasta työpanoksestaan. Asiamies saa palkkiona 75 prosenttia päämiehelle hankkimistaan välitystuotoista, joista on vähennetty päämiehen B Oy:lle maksama rojalti. Asiamies sitoutuu toimimaan B-konseptin mukaisesti sekä käyttämään B:n tietojärjestelmiä. B-konseptin mukaan kuka tahansa B-ketjussa toimiva välittäjä voi myydä kenen tahansa B-ketjussa toimivan välittäjän myyntiin hankkimaa kohdetta. Asiamies vastaa itse toimintaansa liittyvistä kuluista, maksuista ja veroista. Asiamies maksaa päämiehelle 1.000 euroa lisättynä arvonlisäverolla kuukaudelle toiminnalle tarpeellisista yhteisistä kuluista sisältäen muun muassa toimisto- ja laitekuluja. Asiamies sitoutuu olemaan harjoittamatta tai valmistelematta välittömästi tai välillisesti päämiehen toiminnan kanssa kilpailevaa toimintaa tai muutoin olemaan suorasti tai epäsuorasti kilpailematta tai avustamatta muita kilpailemaan B Oy:n tai B-ketjuun kuuluvien paikallisten yrittäjäyhtiöiden kanssa sopimuksen voimassa ollessa.

C sitoutuu harjoittamaan välitystoimintaa toimeksiantajan, B Oy:n nimissä ja lukuun lakia ja hyvää välitystoimintaa noudattaen B-konseptin mukaisesti. Hänellä on B:n työtiloissa käytössään yhtiön järjestämät koneet ja laitteet sekä sen tietojärjestelmä. Yhtiön vastuuvakuutus kattaa asiamiehen toiminnan. Asiamies ei kilpailukiellon vuoksi voi tarjota palveluitaan muille. Näiden asiamiessopimusten ehtojen ei voida katsoa oleellisesti siitä, mitä yhtiöön työsuhteessa toimivien välittäjien on noudatettava. Myöskään se, että asiamiehen palkka muodostuu toimialalla tyypilliseen tapaan provisiosta, ei ole katsottava poikkeavan työsuhteessa toimivien välittäjien palkkioperusteista. Asiamiehen päämiehelleen maksama kuukausittainen korvaus toimitilojen ja toimistolaitteiden käytöstä ei osoita taloudellisen riskin vaaraa. Asiamies on ja sopimuksen mukaan voi olla suhteessa vain yhteen päämieheen. Asiamies ei näin ollen tarjoa palveluja julkisesti ja yleisesti eli myös tältä osin puuttuvat yritystoiminnan tunnusmerkit. Asiamiessopimuksen maininta siitä, että kuka tahansa B-ketjuun kuuluva välittäjä voi myydä kenen tahansa B-ketjussa toimivan myyntiin hankkiman kohteen, ei ole myöskään tunnusomaista yrittäjätoiminnalle.

Hallinto-oikeus katsoo, että asiamiehen työolot ja työolosuhteet eivät kokonaisarvioinnin perusteella poikkea työsuhteessa toimivista kiinteistövälittäjistä sillä tavoin, että asiamiehen olisi katsottava toimivan yrittäjille tunnusomaisissa olosuhteissa. Edellä olevan perusteella B Oy:n C:lle maksamaa asiamiespalkkiota on pidettävä ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu

Helsingin hallinto-oikeus 30.6.2009 nro 09/0631/6 (lainvoimainen)

E on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko G Oy:n E Ky:lle hänen tekemästään urheiluselostajan työstä maksamaa suoritusta pidettävä palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys.

E Ky on rekisteröity ennakkoperintärekisteriin 12.1.2009 ja kaupparekisteriin 20.1.2009. E toimii yhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä ja toiminimen kirjoittajana. Äänettömän yhtiömiehen panos yhtiöön on ollut 10 euroa. Yhtiön toimialana on urheilutapahtumien juontaminen ja urheiluselostus. Lisäksi yhtiö harjoittaa rakennustoimintaa, julkista esiintymistä ja antaa puhekoulutusta.

Osapuolten välisen allekirjoittamattoman sopimuskappaleen ja sen liitteen mukaan E:n on itse tehtävä urheiluselostukset. Sopimuksen mukaan E:lle korvataan selostuspaikalle matkustamisesta aiheutuvat kohtuulliset matka- ja majoituskulut sekä maksetaan päiväraha. G Oy:n tuotantopäällikön selvityksen mukaan G Oy määrää E:n lopulliset esiintymisajat.

E:lle on valituksen mukaan aiheutunut urheiluselostajan tehtävistä kuluja erilaisista hankinnoista ja palveluista. E tekee suurimman osan sopimukseen perustuvasta työstä kotonaan valmistautuessaan selostuksiin. E:n esittämän selvityksen mukaan G Oy maksaa hänelle korvausta myös urheiluselostukseen valmistautumisesta, joten siinä on kysymys sopimuksen mukaisesta urheiluselostajan tehtävään kuuluvasta työsuorituksen osasta.

E:n mainitsemat kulut taikka se, että hän tekee osan sopimuksen mukaisesta työstä kotonaan, eivät osoita, että tehtävä poikkeaisi normaalina pidettävästä urheiluselostajan työstä.  E on joulukuun 2008 selostuksiaan koskevan listan mukaan myös selostanut muitakin kuin jalkapallolähetyksiä. Kun otetaan huomioon E:n asema E Ky:ssä, yhtiön toiminnasta ja sen laajuudesta saatu selvitys sekä se, että sopimuksen mukaisessa selostajan tehtävässä on kysymys G Oy:n viime kädessä määräämänä aikana, sen laitteissa ja tiloissa taikka vaihtoehtoisesti ottelussa paikan päällä tapahtuvasta, pelkästään E:n henkilökohtaiseen työsuoritukseen perustuvasta työstä, on G Oy:n E Ky:lle E:n selostajan tehtävästä maksamaa suoritusta pidettävä ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys.

Helsingin hallinto-oikeus 9.2.2009 nro 09/0107/6 (lainvoimainen)

A on pyytänyt ennakkoratkaisua onko B:n toimitettava ennakonpidätys keikkaluonteisesta koulutustyöstä maksettavasta korvauksesta. A harjoittaa koulutustyötä toiminimellä, joka on ollut merkittynä ennakkoperintärekisteriin 1.8.2006 lähtien. Asiakasyritys tilaa koulutuksen B:ltä. Koulutustyö on keikkaluonteista ja B maksaa siitä kiinteän tuntipalkkion sekä kulukorvauksina päivärahan ja kilometrikorvaukset. Koulutukset tapahtuvat pääosin koulutuksen tilanneen yrityksen tiloissa ja joskus B:n tiloissa. A huolehtii itse eläke- ja muista maksuista. A tekee koulutustyötä myös muille tahoille. Koulutus tapahtuu osaksi B:n välineillä ja osaksi A:n omilla välineillä. B on antanut viitteellisen opetussuunnitelman kursseille. B ja A eivät ole sopineet mitään työajoista ja -ehdoista, eikä B valvo A:n työsuoritusta.

Verotuskäytännön mukaan muuna kuin palkkana pidetään pelkkää luennointia laajempien koulutuskokonaisuuksien valmistelusta ja pitämisestä maksettuja palkkioita, jos tehtävä ei ole selkeästi tapahtunut toimeksiantajan johdolla ja valvonnassa. A harjoittaa koulutustyötä itsenäisesti ilman että B valvoisi työsuoritusta, eikä A:n koulutus tapahdu B:n lukuun, vaikka B on vahvistanut kurssin sisällön. Kun kyseessä on laajemman koulutuskokonaisuuden pitäminen, ei koulutuksesta maksettavaa suoritusta ole pidettävä A:n henkilökohtaisena luento- tai esitelmäpalkkiona. Hallinto-oikeus toteaa, ettei hakemuksessa tarkoitettua suoritusta ole pidettävä ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, vaan ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettuna työkorvauksena. 

Helsingin hallinto-oikeus 10.11.2003 nro 03/0903/3 (lainvoimainen)

A Oy on esittänyt toiminimien kanssa solmittavat allekirjoittamattomat sopimukset, joiden mukaan toiminimi tuottaa A:lle B:n, C:n ja D:n ankkuri- ja toimittajapalveluita yksinoikeudella. Ratkaistaessa, onko kysymys työkorvauksesta vai ennakonpidätyksen alaisesta palkasta, on tarkasteltava A Oy:n ja toiminimien välisten sopimusten ehtoja ja niitä tosiasiallisia olosuhteita, joissa työtä tehdään.

Sopimusehtojen perusteella työkorvauksen puolesta puhuvia seikkoja ovat muun muassa se, että sopimuksessa on rajattu sopimuskausi sekä työsopimuslaista poikkeava irtisanomisaika. Niin ikään toiminimet käyttävät työnsä eri vaiheissa omia työvälineitään, kuten autoa, puhelinta, vaatteita, kirjoitusvälineitä, paperia ja muuta vastaavaa. Lisäksi toiminimen vastuuseen kuuluu tuotantoon käytetyn henkilöstön asianmukainen vakuuttaminen tapaturman varalta sekä vastuuvakuutuksen ottaminen kolmannelle osapuolelle mahdollisesti aiheutuvan henkilö- tai esinevahingon varalta. Valituksen mukaan työsuorituksen tekijällä ei myöskään ole oikeutta vuosilomaan eikä sairaslomaan, vaikkakaan sopimuksessa ei tästä ole erikseen mainittu. Edelleen toiminimi vastaisi sopimuksessa kuvattujen palvelujen tuottamisessa tarvittavan henkilöstön palkoista, palkkioista ja muista kuluista sekä lakisääteisistä sosiaaliturvamaksuista.

Sopimusehdoissa on kohtia, joiden vaikutuksesta toiminimen asema ei poikkea työsuhteessa olevan asemasta. Toiminimellä on erikseen sovittaessa oikeus päivärahaan ja korvaukseen matkakuluista ja hän sitoutuu noudattamaan A Oy:n pukeutumisohjeistusta. Mikäli juttukeikoilla on mahdollista käyttää kuvaajan autoa, kilometrikorvauksia ei makseta. Lisäksi on erikseen sovittu minkä määrän sopimuksen tarkoittamia toimittajapalveluvuoroja A takaa toiminimelle kuukaudessa sekä kustakin ankkurivuorosta suoritettava korvaus. Yhtiö suorittaa toiminimelle maksun kuukausittaista laskua vastaan. Toimittajapalveluvuorot on sovittu työaikoihin arkisin ja viikonloppuisin. Toiminimien käytössä on A:n uutisstudiossa kaksi toimipistettä, jossa heillä on mahdollisuus vielä viimeistellä juttunsa ennen lähetystä. Valituksessa A Oy esittää, ettei toiminimillä ole yhtiön organisaatiossa esimiehiä tai alaisia. Yhtiö ei ole edes väittänyt, ettei se voi vaikuttaa siihen mikä toiminimi kulloinkin esiintyy. Näiden lisäksi toiminimet ovat sopimuksissa sitoutuneet A:n kanssa markkinointistrategian toteuttamiseen siten, että A:lla on oikeus toiminimien henkilön, nimen, tunnusten, tavaramerkkien ja kuvan käyttöön markkinoinnissaan, asiakastilaisuuksissa ja välitettävissä palveluissa. Mainitut henkilöt ovat A:n käytössä promootiopalveluihin, joiden käytöstä aiheutuneista kaikista kuluista vastaa A.

A Oy ei ole myöskään antanut toiminimille oikeutta asettaa toista henkilöä esiintymään sopimuksessa mainittujen henkilöiden sijaan. Sopimukset edellyttävät mainittujen henkilöiden henkilökohtaista työpanosta sopimuksessa tarkoitettujen toimittajapalveluiden täyttämisessä. Toiminimi voi muun muassa solmia ulkopuolisia tuotantosopimuksia media-alalla vain A:n luvalla. Kaikki sopimuksessa tarkoitettujen palvelujen oikeudet kuuluvat A:lle. Sopimuksessa ei ole mainintaa siitä, kuka ottaa sopimuksessa tarkoitetuille henkilöille eläkevakuutuksen, eikä toisaalta väitettykään toiminimen ottaneen eläkevakuutusta.

Kun otetaan huomioon sopimuksen ehdot rajoituksesta toimia media-alalla, toimittajavuorojen vähimmäismäärä ja siten vähimmäiskorvauksesta, työajasta, toiminimen oikeudesta käyttää A:n toimitiloja ja välineitä, sekä velvollisuudesta henkilökohtaiseen työpanokseen hallinto-oikeus katsoo, että toiminimet tekevät työtä A Oy:n lukuun sen johdon ja valvonnan alaisina ja heille maksettua korvausta on pidettävä palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.        

Vaasan hallinto-oikeus 28.1.2002 nro 02/0007/4 (Finlex, KHO 27.8.2002 taltio 1962, ei valituslupaa)

Oikeuskysymyksenä ennakkoratkaisuasiassa oli, onko A:n ammatillisen korkeakouluopetuksen kuntayhtymän, joka ostaa opetuspalveluja B:n yliopistolta, toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu B:n yliopistolle opetuksen järjestämisen perusteella maksettavasta korvauksesta.

A:n ammattikorkeakoulun yksikkö ja B:n yliopisto sopivat opintojen järjestämisestä siten, että yliopiston laitos järjestää lukuvuoden aikana kolme laitoksen alaan kuuluvaa kurssia A:n ammattikorkeakoulun yksikössä. Yksikkö maksaa yliopistolle opetuksen järjestämisestä yhteensä x markkaa. Hintaan sisältyy kolmen kurssin opetuksen valmistelu, luento- ja harjoitustunnit sekä loppukuulustelu ja päättötöiden purkaminen. Yksikkö vastaa muun muassa luennoitsijan matkakustannuksista ja opiskelijoille mahdollisesti jaettavan luentomateriaalin kopioimisesta. Yliopisto laskuttaa yksikköä lukuvuoden aikana kolmessa erässä.

Kurssit liittyvät ammattikorkeakoulun tradenomi-tutkintoon. Kurssien sisällöstä sopivat yliopiston laitoksen esimies ja ammattikorkeakoulun koulutusohjelmavastaava. Ammattikorkeakoululle modifioitu opintokokonaisuus ei ole täysin vastaavan sisältöinen kuin yliopistotutkintoon sisältyvät kurssit. Se on samankaltainen, mutta ammattikorkeakoulun ammatillisiin tavoitteisiin sovellettu. Luennoitsijana toimiva yliopiston lehtori arvioi opintosuoritukset ammattikorkeakoulun tutkintosäännön mukaisesti ja antaa oppilaalle niistä arvosanan. Yliopisto tuottaa sovitun opintokokonaisuuden ja luennoitsijan nimi on käytettävissä aina 6 viikon periodin alussa, jolloin se merkitään lukujärjestykseen.

Hallinto-oikeus katsoi, kun otettiin huomioon erityisesti se, että kyse on ammattikorkeakoulun tutkintoon kuuluvasta opintokokonaisuudesta, jonka opetuksen ja arvostelun luennoitsija suorittaa ammattikorkeakoulun tutkintosäännön mukaan ja kun luennoitsija työskentelee ammattikorkeakoulun tiloissa vastaavissa olosuhteissa kuin koulun muutkin luennoitsijat, että yliopiston kyseinen sopimuksen perusteella järjestämä luennoitsija toimii ammattikorkeakoulun lukuun sen johdon ja valvonnan alaisena. Näin ollen ja koska luennoitsijan matkakustannuksista ja opiskelijalle mahdollisesti jaettavan luentomateriaalin kopioimisesta ynnä muusta sellaisesta vastaa A:n ammattikorkeakouluyksikkö, kyseisten kurssien järjestämistä koskevan sopimuksen perusteella B:n yliopistolle maksettavaa x markan korvausta on pidettävä kyseisen luennoitsijan henkilökohtaisena palkkana, josta A:n ammatillisen korkeakouluopetuksen kuntayhtymän on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Turun hallinto-oikeus 19.3.2001 nro 01/0105/3 (Finlex, KHO 24.10.2001 taltio 2592, ei valituslupaa)

Oikeuskysymyksenä ennakkoratkaisuasiassa oli, onko henkilön entisen työnantajan maksamaa korvausta pidettävä palkkana vai työkorvauksena.

Yhtiön entinen työntekijä ryhtyi yksityisyrittäjänä (konsulttina) tekemään ohjelmistosuunnittelua yhtiölle oman yrityksensä laskuun tuntiveloitusta vastaan. Koska kyseessä on projektiluontoinen tiimityö, työ tapahtuu pääosin tehtaan tiloissa ja tehtaan pc:llä. Kotonaan työskennellessään konsultti käyttää omia työvälineitään. Sopimuksen mukaan, joka ei sisällä työsuhteeseen kuuluvia ehtoja, konsultti myy yhtiölle asiantuntijapalveluja ja yhtiö ja konsultti sopivat erikseen jokaisesta erillisestä projektista ja suoritusaikatauluista.

Konsultilla on oikeus ottaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja ja hänellä on oikeus tarvittaessa käyttää apulaisia. Konsultti huolehtii itse tarvitsemistaan eläke-, tapaturma-, vastuu- ja muista riskivakuutuksista.

Hallinto-oikeus katsoi, että yhtiön mainitun sopimuksen perusteella maksamaa korvausta asiantuntijapalveluista ei ole pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n tarkoittamana työsuhteessa maksettavana palkkana vaan ennakkoperintälain 25 §:n mukaisena työkorvauksena.

Työsuhdeoptioiden verotus

2. lokakuu 2014 - 7:11

Korvaa ohjeet:
dnro 1259/31/2006, 18.9.2006 siihen tehtyine muutoksineen, 
dnro
994/31/2010, 20.10.2010,
Verotiedote 2/2001 työsuhdeoptiota koskevilta osin,
Verohallinnon kannanotto
A91/200/2013

Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan työsuhteeseen perustuvaa oikeutta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai muun sitoumuksen perusteella. Tässä ohjeessa käsitellään työsuhdeoptioiden verotusta palkansaajan tuloverotuksessa, työnantajan ennakkoperinnässä ja elinkeinotulon verotuksessa, varainsiirtoverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa. Ohje korvaa vuonna 2006 annetun samannimisen Verohallituksen ohjeen siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen.

Sisältö

Yleistä työsuhdeoptiosta
1.1 Keskeisiä käsitteitä
1.2 Työsuhdeoption verotusta koskevien säännösten muutokset
1.3 Tuloverolain työsuhdeoption määritelmä
1.4 Esimerkkejä työsuhdeoptiosta
1.5 Synteettinen optio
Työsuhdeoptio palkansaajan tuloverotuksessa
2.1 Optiosta saatu etu on veronalaista ansiotuloa
2.2 Työsuhdeoption käyttäminen
2.2.1 Osakemerkintä tai optioiden luovutus
2.2.2 Optioiden lahjoittaminen tai muu luovutus intressipiiriin kuuluvalle
2.2.3 Optioiden luovuttaminen tasinkona avioero-osituksessa
2.2.4 Optioiden luovuttaminen tasinkona jäämistöosituksessa
2.2.5 Työsuhdeoption panttaus
2.2.6 Yritysjärjestelyt
2.2.7 Optio-ohjelman ehtojen muuttaminen
2.2.8 Holdingyhtiöjärjestelystä saatu tulo
2.3 Optiosta saadun edun arvostaminen
2.3.1 Osakemerkintä
2.3.2 Optio-oikeuden myyminen
2.3.3 Henkilöstöantia koskevaa alennusta ei sovelleta
2.3.4 Luovutusrajoitusten vaikutukset
2.3.5 Lykkääväehtoiset osakeperusteiset kannustinjärjestelmät
2.3.6 Purkavaehtoiset osakeperusteiset kannustinjärjestelmät
2.3.6.1 Purkavan ehdon laajuuden merkitys
2.3.6.2 Työsuhteen päättymistä koskeva purkava ehto
2.3.6.3 Osakkeiden ansaitsemista koskeva purkava ehto.
2.3.7 Osakkeiden splittaus
2.3.8 Holdingyhtiöjärjestelystä saadun edun määrä
2.4 Vähennykset palkansaajan verotuksessa
2.4.1 Työsuhdeoption käyttämisestä tai suojaamisesta aiheutuneet kustannukset
2.4.2 Tappio työsuhdeoption myynnistä tai raukeamisesta
2.4.3 Viran puolesta tehtävät vähennykset
2.4.4 Holdingyhtiöjärjestelystä aiheutuneet tappiot
2.5 Tulontasaus
2.6 Työsuhdeoption perusteella merkittyjen osakkeiden myyminen
Työsuhdeoptio ennakkoperinnässä
3.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen
3.2 Työntekijän eläke- ja työttömyysvakuusmaksu
3.3 Optio-oikeuden käyttämiseen liittyvät kustannukset ennakkoperinnässä
3.4 Ennakonpidätysvelvollisuus konsernissa
3.5 Palkansaajan menettely verovuoden aikana
Työsuhdeoptiosta maksettavat palkan sivukulut
4.1 Vakuutetun sairausvakuutusmaksu
4.2 Työnantajan sosiaaliturvamaksu
4.3 Työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksu
Kansainväliset tilanteet
5.1 Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus
5.2 Suomessa veronalaisen edun määräytyminen
5.2.1 Kertymisperiaate jakoperusteena
5.2.2 Kertymisperiaate ratkaisun KHO:2013:93 jälkeen
5.2.3 Kertymisperiaate ennen ratkaisua KHO:2013:93
5.3 Yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu
5.3.1 Pääsääntönä veronalaisuus
5.3.2 Kuuden kuukauden sääntö
5.3.2.1 Verovapauden edellytyksistä
5.3.2.2 Kuuden kuukauden säännön yleiset edellytykset täyttyvät
5.3.2.3 Verosopimusvaltiossa työskentely
5.3.2.4 Työskentelyvaltio verottaa palkkatulona
5.3.2.5 Etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon
5.3.2.6 Edun arvon jakaminen
5.3.2.7 Työnantajan vaihtuminen
5.3.3 Verosopimustilanteet
5.3.3.1 Verosopimusten palkkatuloa koskevat määräykset
5.3.3.2 Verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva yleisesti verovelvollinen
5.3.3.3 Verosopimuksen mukaan Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen
5.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu
5.5 Yleisesti verovelvollisena käytetty optio
5.5.1 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus
5.5.2 Työsuhdeoptiot ja avainhenkilölain mukainen verotus
5.6 Rajoitetusti verovelvollisena käytetty optio
5.6.1 Lähdeveron periminen ja maksuunpano
5.6.2 Lähdeverosta tehtävät vähennykset
5.6.3 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus
5.6.4 Sairausvakuutusmaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu
5.7 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
5.8 Ulkomaantyöskentely ja työnantajan velvollisuudet
5.8.1 Työnantajan velvollisuuksien määräytyminen ulkomaantyöskentelyn yhteydessä
5.8.2 Kuuden kuukauden säännön soveltaminen ennakkoperinnässä
5.9 Synteettinen optio ja ulkomaantyöskentely
5.9.1 Synteettinen optio ja kertymisperiaate
5.9.2 Kuuden kuukauden sääntö
5.9.3 Verosopimuksen vaikutus
5.9.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu
5.10 Vakuutuspalkka ja työsuhdeoptio
Työnantajan ilmoitusvelvollisuus
6.1 Kausiveroilmoitus
6.2 Vuosi-ilmoitus
Palkansaajan veroilmoitus
7.1 Yleisesti verovelvollinen
7.2 Rajoitetusti verovelvollinen
Työsuhdeoptiosta johtuvien kulujen vähennyskelpoisuus työnantajan verotuksessa
8.1 Palkansaajalle luovutetut osakkeet
8.2 Toiselle konserniyhtiölle suoritettu korvaus
8.3 Synteettisestä optiosta aiheutuneet menot
Työsuhdeoptio varainsiirtoverotuksessa
10 Työsuhdeoptio perintö- ja lahjaverotuksessa

10.1 Perintöverotus
10.2 Lahjaverotus

 1 Yleistä työsuhdeoptiosta  1.1 Keskeisiä käsitteitä

Optio-oikeudella (optiolla) tarkoitetaan oikeutta saada tai ostaa kohde-etuus ennalta määrätyin ehdoin. Osakeoptiossa option kohde-etuus on osake. Keskeisiä optio-oikeuteen liittyviä ehtoja ovat osakkeen hankinta-ajankohta ja hankintahinta.

Optiosta saatu etu perustuu siihen, että optio antaa mahdollisuuden hankkia kohde-etuuden sen käypää arvoa alempaan hintaan. Jos optio on luovutuskelpoinen ja sillä on jälkimarkkinat, optiota voidaan hyödyntää myös myymällä optio.

Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan työsuhteen perusteella saatua optio-oikeutta. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 66 §:n 3 momentissa on työsuhdeoption määritelmä, jonka mukaisesti ratkaistaan, sovelletaanko optiojärjestelyyn työsuhdeoption verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä. Työsuhdeoption määritelmää on käsitelty yksityiskohtaisesti jäljempänä kohdassa 1.3.

Työsuhdeoption elinkaareen liittyvät tyypillisesti muun muassa seuraavat vaiheet:

  • lupaus option myöntämisestä (promise)
  • optioiden saaminen/merkitseminen (grant)
  • ansaintajakso (vesting period)
  • ansaintahetki (vesting)
  • käyttäminen (exercise)
  • rajoitusjakso (restriction period).

Päätöksen työsuhdeoptioiden antamisesta tekee osakeyhtiössä lähtökohtaisesti yhtiökokous. Yhtiökokous voi myös antaa hallitukselle valtuutuksen päättää työsuhdeoptioiden antamisesta. Tämän jälkeen palkansaajalla on määrättynä aikana oikeus merkitä optioita. Optio-ohjelman ehtoihin saattaa myös sisältyä ansaintajakso, jonka aikana palkansaajalle asetetaan tiettyjä ehtoja, joiden täyttäminen ratkaisee hänen saamiensa optioiden määrän.

Optio-ohjelman ehdoissa määritellään tietty ajankohta, josta alkaen palkansaaja saa käyttää merkitsemiään työsuhdeoptioita. Tämän ajankohdan jälkeen palkansaaja voi merkitä osakkeita ja mahdollisesti myös luovuttaa työsuhdeoptioita. Merkittyihin osakkeisiin saattaa liittyä rajoitusjakso, jonka aikana palkansaaja ei saa luovuttaa osakkeita. Optio-ohjelman ehdoista riippuen palkansaaja saattaa myös menettää merkitsemänsä osakkeet, jos hänen työsuhteensa päättyy rajoitusjakson aikana.

Työsuhdeoptiot ovat yksi keino palkita ja sitouttaa yrityksen palveluksessa olevia henkilöitä. Työsuhdeoptioita saanut henkilö tulee osakeomistuksen myötä yrityksen omistajien tapaan osalliseksi yrityksen arvonnoususta ja samalla myös yritystoiminnan riskeistä.

Yrityksen henkilöstölle suunnatut osakeoptiot ovat olleet kansainvälisesti tunnettu palkkausmuoto jo useiden vuosikymmenten ajan. Suomessa ensimmäiset henkilöstölle ja yritysjohdolle suunnatut optiolainat laskettiin liikkeelle vuonna 1989. Työsuhdeoptiojärjestelyt alkoivat kuitenkin yleistyä vasta 1990-luvun aikana.

 1.2 Työsuhdeoption verotusta koskevien säännösten muutokset

Työsuhdeoptioiden verotuksesta on säädetty laissa vuodesta 1993 alkaen. Tällöin työsuhdeoption verotusta koskevat säännökset otettiin kyseisenä vuonna voimaantulleeseen nykyiseen tuloverolakiin. Tätä ennen voimassaolleessa tulo- ja varallisuusverolaissa (1240/1988) oli säädetty ainoastaan työsuhdeannin verotuksesta.

Työsuhdeoptioiden verotusta koskevia säännöksiä on tuloverolain voimaantulon jälkeen muutettu useita kertoja. Vuoden 1995 alusta alkaen tuloverolain 66 §:ään lisättiin työsuhdeoptiosta saadun edun verotusajankohdan määräytymistä koskeva säännös (laki 1465/1994). Vuoden 1997 aikana tuloverolain 66 §:ään lisättiin työsuhdeoptioiden lahjoittamista ja muuta luovuttamista koskeva säännös (laki 584/1997). Vuoden 2001 alusta tuloverolain 77 §:ään lisättiin ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneen työsuhdeoption verovapauden edellytyksiä koskeva säännös (laki 1165/2000).

 1.3 Tuloverolain työsuhdeoption määritelmä

Työsuhdeoptioiden verotuksesta säädetään tuloverolain 66 §:n 3 momentissa. Kyseinen lainkohta kuuluu nykymuodossaan seuraavasti:

Tuloverolaki 66 § 3 momentti: Veronalaista ansiotuloa on myös etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan vaihtovelkakirjalainan, optiolainan, optio-oikeuden tai muun näihin rinnastettavan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella (työsuhdeoptio). Edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään, vähennettynä verovelvollisen osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. Etu katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona työsuhdeoptiota käytetään. Työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän, kun verovelvollinen saa tai hankkii sen kohteena olevat osakkeet tai osuudet. Työsuhdeoption käyttämiseen rinnastetaan sen luovutus. Tällöin edun arvoksi katsotaan työsuhdeoption luovutushinta vähennettynä luovuttajan maksamalla hinnalla. Työsuhdeoption perusteella saatua etua pidetään työsuhdeoption alkuperäisen saajan veronalaisena ansiotulona siinäkin tapauksessa, että hän on luopunut oikeudestaan lahjoittamalla työsuhdeoption edelleen tai muutoin luovuttanut työsuhdeoption intressipiirissään olevalle taholle. Näitä luovutuksia ei pidetä työsuhdeoption käyttämisenä.

Työsuhdeoption määritelmä on lain sanamuodon perusteella laaja. Lainkohdan perusteella työsuhdeoptiona pidetään työsuhteeseen perustuvaa etua saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella. Lain esitöissä on myös nimenomaisesti todettu, että työsuhdeoption käsite on säännöstä tulkittaessa ymmärrettävä laajasti (HE 175/1994 vp). Säännöstä on myös oikeus- ja verotuskäytännössä tulkittu laajasti (katso esimerkiksi KHO:2009:8 ja KHO:2014:66).

Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa on esimerkkeinä työsuhdeoptiosta mainittu vaihtovelkakirjalainaan, optiolainaan ja optio-oikeuteen perustuvat järjestelyt. Työsuhdeoptioksi voidaan näiden lisäksi katsoa esimerkiksi erilaiset osakepalkkiojärjestelyt ja rajoitettuihin osakkeisiin perustuvat järjestelyt. Esimerkkejä erilaisista työsuhdeoptiojärjestelyistä on jäljempänä ohjeen kohdassa 1.4.

Ensimmäinen keskeinen edellytys tuloverolain 66 §:n 3 momentin soveltamiselle on se, että järjestelyssä on mahdollisuus saada tai hankkia osakkeita. Jos tällaista mahdollisuutta ei ole, säännös ei sovellu. Tämän vuoksi esimerkiksi synteettiset optiot jäävät säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle. Osakkeita ei tarvitse saada palkansaajan työnantajalta eikä osakkeiden tarvitse olla sen yhtiön osakkeita, johon palkansaaja on työsuhteessa. Työsuhdeoptiota koskevaa säännöstä voidaan siten soveltaa esimerkiksi silloin, kun tytäryhtiön palveluksessa olevat palkansaajat saavat optiojärjestelyn perusteella oikeuden merkitä konsernin emoyhtiön osakkeita.

Toinen keskeinen edellytys työsuhdeoptiota koskevan säännöksen soveltumiselle on se, että etu on saatu työsuhteen perusteella. Tätä ei ratkaista yksin sen perusteella, onko option tai osakkeen antanut verovelvollisen oma työnantaja, vaan sen perusteella, johtuuko edun saaminen työskentelystä kyseisen työnantajan palveluksessa. Jos etua ei ole saatu työsuhteen perusteella, kyseessä ei ole työsuhdeoptio. Poikkeus tähän ovat toimitusjohtajalle sekä hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenelle annetut edut, joihin säännöstä sovelletaan, vaikka mainitut henkilöt eivät ole työsuhteessa (katso kohta 2.1 jäljempänä).

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin soveltamisalaa ei ole rajattu tietyssä oikeudellisessa muodossa toteutettuun järjestelyyn. Lainkohdassa tarkoitettu työsuhdeoptiojärjestely voidaan siten toteuttaa paitsi osakeyhtiölain (624/2006) 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettuja erityisiä oikeuksia antamalla, niin myös muulla tavalla. Työsuhdeoptiona voidaan pitää esimerkiksi merkintäoikeuksien antamista, jos osakkeiden merkintäaika on huomattavan pitkä (KHO:2009:8). Myös erilaiset holdingyhtiötä käyttäen toteutetut järjestelyt ovat pääsääntöisesti laissa tarkoitettuja työsuhdeoptioita (KHO:2014:66).

Tuloverolain 66 §:ssä on työsuhdeoptiota koskevien säännösten ohella säännökset työsuhdeannin verotuksesta. Säännökset ovat lainkohdan 1 ja 2 momenteissa. Niitä ei sovelleta työsuhdeoptioon. Työsuhdeanti eroaa työsuhdeoptiosta muun muassa siinä, miten palkansaajan järjestelystä saama etu muodostuu. Työsuhdeannissa palkansaajan saama etu perustuu siihen, että osakkeita myydään antihetken käypää hintaa alempaan hintaan. Työsuhdeoptiossa etu puolestaan perustuu optio-oikeuden antamisen jälkeiseen arvonnousuun.

Tietyissä tilanteissa saattaa kuitenkin olla epäselvää, sovelletaanko järjestelyyn työsuhdeantia vai työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä. Tätä asiaa on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2009:8 (KHO 26.1.2009 taltio 163). Ratkaisun lyhennelmä on seuraavan sisältöinen:

KHO:2009:8 (KHO 26.1.2009 taltio 163)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Työsuhdeoptio - Avainhenkilö - Veronalainen etu - Oikeus merkitä yhtiön uusia osakkeita

A Oyj:n tarkoituksena oli tarjota B:lle ja yhtiön muille avainhenkilöille mahdollisuus merkitä yhtiön osakkeita. Merkittävien osakkeiden määrä määräytyisi avainhenkilölle kullekin mittausajanjaksolle asetettujen tavoitteiden toteutumisen perusteella. Mittausjaksot päättyisivät 31.12.2008, 31.12.2009 ja 31.12.2010. Osakkeita olisi mahdollisuus merkitä aina mittausjakson päätyttyä. Järjestelyssä olisi mahdollista käyttää uusien osakkeiden ohella myös jo olemassa olevia osakkeita. Mittausjaksojen päättyessä vuosina 20082010 käytettävä osakkeiden merkintähinta määrättiin osakeantipäätöksessä, jonka yhtiö teki vuonna 2008. Merkintähinta oli tätä osakeantipäätöstä edeltäneen kalenterikuukauden ajalta laskettu keskimääräinen hinta.

Kun kysymyksessä olevan järjestelyn tarkoituksena oli, että yrityksen avainhenkilöt voivat hyötyä yhtiön osakkeiden arvonnoususta merkitsemällä yhtiön osakkeita tulevaisuudessa merkintähetken käypää hintaa alempaan hintaan, järjestelyä oli pidettävä työsuhteeseen perustuvana tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona eikä saman lainkohdan 1 momentissa tarkoitettuna oikeutena. B:n merkitessä A Oyj:n osakkeita hänelle katsottiin syntyvän veronalainen etu, jos osakkeiden käypä arvo merkintähetkellä ylittää käytetyn merkintähinnan. B:n ansiotulona verotettavaksi eduksi katsottiin osakkeen käypä arvo sillä hetkellä, kun hän merkitsee osakkeet vähennettynä hänen osakkeesta maksamallaan hinnalla. Etuus verotetaan sen verovuoden tulona, jona B merkitsee osakkeet. Etuuden verotuksellisen käsittelyn kannalta ei ole merkitystä sillä, käytetäänkö järjestelyssä uusien osakkeiden sijasta jo olemassa olevia osakkeita.

Ennakkoratkaisu vuosille 20082009.

Tuloverolaki 66 § 3 momentti

Ratkaisussa työsuhteeseen perustuvaa etua ei annettu osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettua optio- tai muuta erityistä oikeutta käyttäen, vaan osakeannin muodossa. Tämä toteutettiin määrittelemällä osakkeen merkintähinta ja -aika niin, että merkintään oikeutetut saattoivat höytyä osakeantipäätöksen jälkeisestä osakkeen arvonnoususta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että kun kysymyksessä olevan järjestelyn tarkoituksena oli, että yrityksen avainhenkilöt voivat hyötyä yhtiön osakkeiden arvonnoususta merkitsemällä yhtiön osakkeita tulevaisuudessa merkintähetken käypää hintaa alempaan hintaan, järjestelyä oli pidettävä työsuhteeseen perustuvana tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona eikä saman lainkohdan 1 momentissa tarkoitettuna oikeutena.

Ratkaisun perusteella palkansaajalle osakkeen muodossa annettua etua on pidettävä työsuhdeoptiona silloin, kun palkansaajalla on mahdollisuus hyötyä osakkeen arvonnoususta. Tämä on tyypillisesti mahdollista silloin, kun merkintähintana käytetään kannustinjärjestelmän alkamisajankohdan perusteella määriteltyä osakkeen käypää arvoa, mutta kannustinjärjestelmän alkamisajankohdan (merkintähinnan määrittämisen ajankohta) ja merkintäajan päättymisen välinen aika on useamman kuukauden mittainen tai tätä pidempi.

Osakkeen arvonnoususta hyötyminen on tyypillisesti mahdollista silloin, kun kannustinjärjestelmän ehdoissa on etukäteen määritelty palkansaajan järjestelyssä saamien osakkeiden lukumäärä tai perusteet järjestelmän perusteella mahdollisesti saatavien osakkeiden lukumäärälle. Työsuhdeoptiosta ei sen sijaan ole kysymys esimerkiksi sellaisessa tulospalkkiojärjestelmässä, jossa palkansaajalle annetaan ennalta määritellyn euromäärän tai ennalta määriteltyjen perusteiden mukaisesti määräytyvän euromäärän arvosta osakkeita.

Osakeyhtiölain 10 luvussa tarkoitettua optio- tai muuta erityistä oikeutta (esimerkiksi osakeoptio, vaihtovelkakirjalaina ja optiolaina) käyttäen toteutetussa työsuhdeoptiojärjestelyssä optio on verotuksessa saatu sinä ajankohtana, jona palkansaaja on merkinnyt erityisen oikeuden. Sama periaate soveltuu myös vastaaviin ulkomaisiin järjestelyihin. Osakepalkkiojärjestelyissä tai rajoitettua osakeoikeutta taikka muuta vastaavaa järjestelyä käyttäen toteutetuissa työsuhdeoptiojärjestelyissä optiot on saatu sinä ajankohtana, jona palkansaaja on antanut suostumuksensa järjestelyyn liittymiselle.

 1.4 Esimerkkejä työsuhdeoptiosta

Seuraavana on mainittu esimerkkejä eräistä järjestelyistä, jotka voidaan katsoa tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetuksi työsuhdeoptioksi. On kuitenkin tärkeä huomata, että yksittäisen kannustinjärjestelmän nimestä ei voi suoraan tehdä päätelmiä sen verokohtelusta. Jokaisen kannustinjärjestelmän verokohtelu on ratkaistava tapauskohtaisesti kyseisen järjestelyn ehtojen perusteella.

Osakeoptio

Osakeoptiolla (Share Option, Stock Option) tarkoitetaan palkansaajalle annettua osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua erityistä oikeutta, jonka haltijalla on oikeus (ei velvollisuutta) merkitä osakkeita ennalta määrättyyn hintaan (optio-oikeus). Merkintähinta voi vastata osakkeen käypää arvoa optioiden myöntämishetkellä taikka olla tätä alempi tai korkeampi hinta. Optio-oikeuksia voidaan antaa ilmaiseksi tai maksua vastaan. Optio-oikeus ei tuota osakkeenomistajan oikeuksia ennen osakkeiden merkintää. Optio-oikeudet voidaan hakea julkisen kaupankäynnin kohteeksi, jolloin niille muodostuu jälkimarkkinat.

Osakepalkkio

Osakepalkkiojärjestelyssä (Share Award, Stock Award) palkansaajalle annetaan oikeus saada tietty määrä osakkeita ilmaiseksi ennalta määrätyn ajanjakson kuluttua. Osakkeiden saaminen edellyttää yleensä etukäteen asetettujen tavoitteiden saavuttamista. Ylimmän johdon osalta tavoitteiden saavuttamista voidaan mitata esimerkiksi tilinpäätöksen tunnuslukujen perustella.

Järjestelyyn kuuluvilla palkansaajilla ei ole osakkeenomistajan oikeuksia ennen osakkeiden merkintää. Osakepalkkiona saatuihin osakkeisiin voi liittyä luovutusrajoituksia.

Osakepalkkiojärjestely toteutetaan usein sillä tavoin, että osa palkansaajan järjestelyn perusteella saamista osakkeista myydään välittömästi osakkeiden saamisen jälkeen osakepalkkiosta menevien verojen kattamiseksi. Tällaisessa järjestelyssä sekä palkansaajan saamien että verojen kattamiseksi myytyjen osakkeiden arvo on työsuhdeoptioetua. Jos osakepalkkiojärjestelyn ehdoissa määrätään, että verot katetaan työnantajan maksamalla erillisellä rahasuorituksella, tällainen rahasuoritus on tavallista rahapalkkaa.

Rajoitettu osake

Rajoitetulla osakkeella (Restricted Stock, Restricted Stock Award) tarkoitetaan järjestelyä, jossa palkansaajalle annetaan osakkeita, joihin liittyy erilaisia rajoituksia ja palautusvelvollisuus. Rajoitukset ovat voimassa määrätyn ajan. Rajoituksia ovat tyypillisesti muun muassa kielto myydä tai muutoin luovuttaa osakkeita rajoitusjakson aikana. Yleensä palkansaaja menettää osakkeet myös silloin, jos hän siirtyy pois kyseisen työnantajan palveluksesta. Palkansaajalla on siten määrättynä aikana riski osakkeiden menettämisestä. Osakkeisiin liittyy yleensä jo luovutusrajoitusten aikana osakkeenomistajan oikeuksia, esimerkiksi äänioikeus yhtiökokouksessa ja osinko-oikeus.

Rajoitetun osakkeen saamiseen voi liittyä tiettyjä suoriutumisehtoja, jolloin siitä voidaan käyttää nimitystä Performance Share. Palkansaajan suoriutumista voidaan mitata esimerkiksi liikevaihdon, tuloksen tai tunnuslukujen kuten osakekohtaisen tuloksen (EPS) perusteella.

Rajoitettuja osakkeita käyttäen toteutettua kannustinjärjestelmä pidetään työsuhdeoptiona, jos järjestelmään perustavat osakkeet kirjataan palkansaajan arvo-osuustilille tai muutoin luovutetaan palkansaajan nimiin ennen kuin hän on lopullisesti ansainnut osakkeiden omistusoikeuden. Kysymys ei sen sijaan ole työsuhdeoptiosta, jos palkansaajalle luovutettuihin osakkeisiin liittyy pelkästään ehto, jonka perusteella hän menettää osakkeiden omistusoikeuden, jos hänen työsuhteensa osakkeet antaneeseen työnantajaan päättyy ennen ehdoissa määrättyä ajankohtaa.

Työsuhdeoptiona voidaan pitää sellaista myös sellaista kannustinjärjestelmää, jossa palkansaajalle annettuihin osakkeisiin liittyvät varallisuuspitoiset oikeudet (esimerkiksi osinko-oikeus) ja hallinnoimisoikeudet (esimerkiksi äänioikeus yhtiökokouksessa) ovat ennen rajoitusjakson päättymistä olennaisesti osakeyhtiölain olettamasäännösten mukaisia oikeuksia suppeammat.

Rajoitettu osakeoikeus

Rajoitetulla osakeoikeudella tai osakeosuudella (Restricted Stock Unit, RSU) tarkoitetaan rajoitetun osakkeen kaltaista järjestelyä, jossa palkansaajalle ei anneta heti järjestelyn alussa osakkeita, vaan ainoastaan sitoumus osakkeiden antamiseen (”osaketodistus”) tietyin ehdoin myöhempänä ajankohtana. Rajoitettu osakeoikeus on tyypillisesti työsuhdeoptio.

Vaihtovelkakirjalaina

Vaihtovelkalainalla tarkoitetaan tyypillisesti joukkovelkakirjalainaa, jonka ehtojen mukaan lainanantajalla on oikeus osakemerkinnässä vaihtaa saamisensa kokonaan tai osittain yhtiön osakkeisiin. Vaihtovelkakirjalainassa on siten kyse velan, optio-oikeuden ja kuittausehdon yhdistelmästä.

Kannustinjärjestelmän toteuttamisessa vaihtovelkakirjalainaa voidaan hyödyntää siten, että palkansaaja antaa työnantajalleen rahalainan, jonka velkapääoman hän voi määrätyin ehdoin vaihtaa työnantajan osakkeisiin.

Nykyisessä osakeyhtiölaissa ei ole vaihtovelkakirjalainaa koskevia erityissäännöksiä, toisin kuin kumotussa vuoden 1978 osakeyhtiölaissa (734/1978). Tämä ei kuitenkaan estä vaihtovelkakirjalainan käyttöä kannustinjärjestelmissä. Nykyisen osakeyhtiölain systematiikassa vaihtovelkakirjalaina on osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettu erityinen oikeus.

Optiolaina

Optiolainalla tarkoitetaan tyypillisesti lainajärjestelyä, jossa lainanantaja saa oikeuden paitsi velkapääoman takaisinmaksuun, niin myös lainanottajan osakkeiden merkintään oikeuttavia optio-oikeuksia. Optiolainassa optio-oikeudet ovat irrotettavissa velasta eikä optio-oikeudella tapahtuvan osakemerkinnän merkintähintavelkaa tarvitse siten kuitata optiolainaan perustuvalla saamisella.

Kannustinjärjestelmän toteuttamisessa optiolainaa voidaan hyödyntää siten, että palkansaaja antaa työnantajalleen rahalainan, jota vastaan hän saa oikeuden lainan takaisinmaksuun ja optio-oikeuksia.

Nykyisessä osakeyhtiölaissa ei ole myöskään optiolainaa koskevia erityissäännöksiä, toisin kuin kumotussa vuoden 1978 osakeyhtiölaissa. Tämä ei kuitenkaan estä optiolainan hyödyntämistä kannustinjärjestelmässä. Nykyisen osakeyhtiölain systematiikassa optiolaina on osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettu erityinen oikeus.

Holdingyhtiöjärjestely

Holdingyhtiön muodossa toteutettua osakkeisiin oikeuttavaa kannustinjärjestelmää käsitellään korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2014:66 perusteella työsuhdeoptiona silloin, kun järjestelyn tarkoituksena on ansiotulon verotuksen kiertäminen. Ratkaisun perusteella veron kiertämisen tarkoituksessa toteutettuna holdingyhtiöjärjestelmänä pidetään ainakin sellaisia järjestelyjä, jotka täyttävät seuraavat edellytykset:

  • Palkansaajan yksin tai yhdessä muiden palkansaajien kanssa välillisesti tai välittömästi omistama holdingyhtiö hankkii hänen työnantajansa tai samaan konserniin kuuluvan yhtiön osakkeita.
  • Järjestelyyn osalliseksi pääseminen on perustunut työsuhteeseen taikka toimitusjohtajana tai hallituksen jäsenenä toimimiseen.
  • Työnantaja tai samaan konserniin kuuluva toinen yhtiö rahoittaa järjestelyä tai muutoin osallistuu rahoituksen järjestämiseen siten, että rahoitusta voidaan pitää työntekijöiden näkökulmasta edullisena.
  • Osakassopimuksessa tai muussa sopimuksessa on järjestelyä koskevia työsuhdeoptiolle ominaisia ehtoja taikka muutoin on ilmeistä, että järjestely muistuttaa ehdoiltaan työsuhdeoptiota. Tällainen ehto on esimerkiksi osakkeiden luovutusrajoitus.
  • Järjestelyn tarkoituksena on järjestelyyn osallistuvien henkilöiden kannustaminen, sitouttaminen tai palkitseminen ja järjestelyssä on mahdollisuus hyötyä osakkeiden arvonnoususta.

Edellä mainitut tunnusmerkit täyttävissä järjestelyissä on ratkaisun KHO:2014:66 perusteella tavoitteena osakkeenomistajan ansiotuloverotuksen välttäminen verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Myös edellä kuvattua järjestelyä muistuttavassa, mutta siitä jossain määrin poikkeavassa järjestelyssä voi olla kysymys työsuhdeoptiosta.

Jos edellä kuvatut edellytykset täyttävään holdingyhtiöjärjestelyyn ei liity mahdollisuutta saada tai hankkia osakkeita, vaan järjestelyyn perustuva etu saadaan rahana, kysymys ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetusta työsuhdeoptiosta. Holdingyhtiöjärjestelystä saatu etu on ratkaisun KHO:2014:66 perusteella myös tällaisessa tilanteessa veronalaista ansiotuloa.

 1.5 Synteettinen optio

Synteettisellä optiolla (Stock/Share Appreciation Right, SAR, Phantom Option) tarkoitetaan järjestelyä, jossa palkansaaja saa oikeuden työnantajayhtiön osakekurssin mukaan määräytyvään rahasuoritukseen. Palkansaajalle annetaan optio-oikeus, jonka perusteella hän ei ole kuitenkaan oikeutettu merkitsemään option kohde-etuutena olevia osakkeita option toteutushintaan, vaan hän saa toteutushinnan ja toteuttamishetken mukaisen osakkeen arvon erotuksen rahana (nettoarvon tilitys). Synteettinen optio -nimityksen sijaan tällaisesta järjestelystä saatetaan myös käyttää myös muita nimityksiä kuten ”osakeperusteinen bonus” tai ”palkitsemisjärjestelmä”.

Käytännössä synteettisessä optiossa on siis kyse rahasuorituksesta, jonka suuruus määräytyy työnantajayhtiön osakekurssin kehityksen perusteella. Esimerkiksi kahden vuoden kuluttua synteettisen option antamisesta työnantaja maksaa järjestelyssä mukana olevalle palkansaajalle yhtiön osakkeen arvon nousua vastaavan rahamäärän. Tässä suhteessa synteettinen optio poikkeaa bonuksista ja tantiemeista, joiden suuruus määräytyy yhtiön tuloksen perusteella.

Synteettinen optio ei oikeuta osakemerkintään. Tämän vuoksi synteettiseen optioon ei sovelleta tuloverolain 66 §:n 3 momentin työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä. Tuloverolaissa ei ole synteettisen option verotusta koskevia erityissäännöksiä. Synteettiseen optioon sovelletaan siten tuloverolain ja ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) yleisiä rahapalkan verotusta ja ennakkoperintää koskevia säännöksiä. Synteettisestä optiosta saatu etu on siten veronalaista ansiotuloa ja työnantajalta saatua palkkaa (TVL 61 § 1 momentti ja EPL 13 § 1 momentti). Etu katsotaan rahasuorituksen maksuhetkellä palkkatuloksi.

Synteettisestä optiosta saatu etu on palkansaajan rahapalkkaa, joten siitä on toimitettava ennakonpidätys ja annettava vuosi-ilmoitus (EPL 9 § 1 momentti). Synteettisestä optiosta maksettavat työnantajan ja palkansaajan maksut kuitenkin poikkeavat rahapalkasta normaalisti maksettavista maksuista (katso kohta 4 jäljempänä).

Oikeus synteettiseen optioon voi olla luovutettavissa. Jos palkansaaja myy oikeutensa, kyse on edelleen työnantajalta saadusta työsuhteeseen perustuvasta edusta. Synteettisen option luovutushinta on siten palkansaajan veronalaista palkkaa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys ja annettava vuosi-ilmoitus.

Palkansaajalle saatetaan antaa samanaikaisesti sekä synteettinen optio että niin sanottu normaali osakkeiden merkitsemiseen tai saamiseen oikeuttava osakeoptio, joista toisen käyttäminen sulkee toisen vaihtoehdon pois. Jos palkansaaja valitsee osakemerkinnän, järjestely katsotaan tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetuksi työsuhdeoptioksi. Muussa tapauksessa kyseessä on synteettinen optio.

 2 Työsuhdeoptio palkansaajan tuloverotuksessa  2.1 Optiosta saatu etu on veronalaista ansiotuloa

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiosta saatu etu on veronalaista ansiotuloa. Ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiosta saatu etu katsotaan palkaksi. Työsuhdeoptiosta saatua etua käsitellään kuten luontoisetua.

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptio on työsuhteen perusteella saatu etu. Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että myös yhtiön toimitusjohtaja ja hallituksen jäsenet, jotka eivät ole työoikeudellisessa työsuhteessa yhtiöön, voivat saada työsuhdeoptiona verotettavan edun (KHO 20.5.1997 taltio 1221). Samaa periaatetta sovelletaan myös hallintoneuvoston jäseniin. Edun arvo on myös näissä tilanteissa luonteeltaan palkkatuloa.

Jos optio-oikeuksia annetaan vastikkeetta tai alihintaan muulle kuin työsuhteessa olevalle tai edellä mainitussa asemassa olevalle henkilölle, kyseessä ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio. Esimerkiksi yhtiön alihankkijana toimivalle yrittäjälle annettuun etuun ei siten sovelleta työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä. Jos tällainen etu on sovittua vastiketta työsuorituksesta, edun arvo on työkorvausta. Muutoin kyseessä on muu veronalainen ansiotulo.

Työsuhdeoptiota saatetaan käyttää vasta sen jälkeen, kun työskentely edun antaneen työnantajan palveluksessa on päättynyt. Optio-oikeutta voidaan käyttää esimerkiksi palkansaajan eläkkeelle siirtymisen jälkeen. Työsuhteen päättymisen jälkeen käytetystä työsuhdeoptiosta saatu etu on katsottu oikeuskäytännössä palkaksi, koska työsuhdeoptiosta on sovittu osana henkilön palkkausta (KHO 8.5.2001 taltio 1000). Samaa periaatetta sovelletaan myös silloin, kun henkilö on jäänyt työttömäksi tai vaihtanut toisen työnantajan palveluksen.

Optio-oikeus voi säilyä palkansaajan kuoleman jälkeen. Tällöin perilliset saavat edun samoilla ehdoilla kuin perinnönjättäjäkin olisi saanut. Kuolinvuonna kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaankin olisi sovellettu (TVL 17 § 1 momentti). Jos optio-oikeutta käytetään alkuperäisen optio-oikeuden saajan kuoleman jälkeen, kuolinpesän kuolinvuonna saama tulo on palkkaa. Jos kuolinpesä käyttää optioita kuolinvuoden jälkeen, niistä saatu etu on kuolinpesän pääomatuloa (KHO 4.7.2005 taltio 1710). Jako-osuutena kuolinpesästä saadun option käyttämisestä saatu tulo on pääomatuloa myös kuolinvuoden verotuksessa.

 2.2 Työsuhdeoption käyttäminen 2.2.1 Osakemerkintä tai optioiden luovutus

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän, kun verovelvollinen saa tai hankkii sen kohteena olevat osakkeet tai osuudet. Käyttöpäiväksi katsotaan se päivä, jona osakkeet merkitään, vaikka niiden merkintä ostajan arvo-osuustilille tapahtuisi myöhemmin. Merkitystä ei ole myöskään sillä, milloin yhtiön hallitus hyväksyy merkinnän.

Työsuhdeoption käyttämiseen rinnastetaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption luovutus. Työsuhdeoption käyttöpäiväksi katsotaan tällaisessa tilanteessa kaupantekopäivä.

2.2.2 Optioiden lahjoittaminen tai muu luovutus intressipiiriin kuuluvalle

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption käyttämistä ei ole optio-oikeuden lahjoittaminen. Laissa ei ole millään tavoin rajattu lahjoituksen saajaa. Lahjoittamista ei siten pidetä työsuhdeoption käyttämisenä, vaikka optio lahjoitettaisiin muulle kuin palkansaajan lähipiirissä olevalle henkilölle. Lahjoittamisena voidaan pitää lähtökohtaisesti kaikkia tilanteita, joissa optiot luovutetaan vastikkeesta, joka on enintään 3/4 osakkeiden käyvästä arvosta. Alkuperäistä optio-oikeuden saajaa verotetaan optiosta saadusta edusta, kun lahjoituksen saaja käyttää optio-oikeutta (optioiden saajan lahjaverotusta on käsitelty jäljempänä kohdassa 10.2).

Esimerkki 1: Palkansaaja A on saanut vuonna 2012 työnantajaltaan X Oyj:ltä 1.000 kappaletta työsuhdeoptioita. A lahjoittaa vuonna 2014 puolisolleen B:lle 800 optiota ja serkulleen S 200 optiota. Kummassakaan tapauksessa ei ole kysymys työsuhdeoption käyttämisestä, vaan optiosta saatu etu on A:n veronalaista ansiotuloa siinä vaiheessa, kun B tai S käyttää optiota.

Työsuhdeoptioiden käyttämistä ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan myynti tai muu luovutus työsuhdeoption haltijan intressipiirissä olevalle taholle. Tällainen taho voi olla luonnollinen tai juridinen henkilö. Intressipiirin kuuluvaksi luonnolliseksi henkilöksi voidaan katsoa esimerkiksi palkansaajan puoliso, palkansaajaan alenevassa tai ylenevässä polvessa oleva henkilö taikka muu palkansaajalle läheinen henkilö kuten avopuoliso. Intressipiiriin kuuluvaksi juridiseksi henkilöksi voidaan katsoa esimerkiksi palkansaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön omistama osake- tai henkilöyhtiö.

Työsuhdeoption luovuttamisesta intressipiirin kuuluvalle taholle ei siis aiheudu veroseuraamuksia luovutushetkellä. Työsuhdeoptiosta saadun edun arvo on alkuperäisen option saajan veronalaista ansiotuloa silloin, kun intressipiiriin kuuluva merkitsee osakkeita tai osuuksia taikka luovuttaa option vastikkeellisesti edelleen muulle kuin palkansaajan intressipiiriin kuuluvalle taholle.

Esimerkki 2: Palkansaaja A on saanut vuonna 2012 työnantajaltaan X Oyj:ltä 1.000 kappaletta työsuhdeoptioita. Hän on vuonna 2013 luovuttanut kyseiset työsuhdeoptiot yhdessä puolisonsa B kanssa omistamalleen AB Holding Oy:lle. Kyseessä on ollut luovutus A:n intressipiiriin kuuluvalle taholle, joten siitä ei aiheutunut A:lle tuloveroseuraamuksia.

AB Holding Oy merkitsee vuoden 2014 helmikuussa työsuhdeoptioiden perusteella 500 X Oyj:n osaketta ja myy loput optiot intressipiiriin kuulumattomalle taholle. Sekä osakemerkinnässä että optioiden luovuttamisessa on kysymys työsuhdeoption käyttämisestä. Optiosta saatu etu verotetaan kummassakin tapauksessa kokonaisuudessaan A:n ansiotulona.

A ja B purkavat vuoden 2014 marraskuussa AB Holding Oy:n. A:n saamana työsuhdeoptiona verotettua etua vastaava määrä jako-osasta on A:n verovapaata tuloa. Loppuosaa jako-osasta verotetaan luovutusvoiton verotusta koskevien periaatteiden mukaisesti.

Jos työsuhdeoptio on luovutettu palkansaajan intressipiiriin kuluvalle yhtiölle, palkansaaja saattaa ennen option käyttämistä luovuttaa kyseisen yhtiön osakkeita tai osuuksia muulle kuin intressipiiriinsä kuuluvalle taholle. Työsuhdeoption käyttämisestä on kysymys siinä vaiheessa, kun intressipiiriin kuuluvan yhtiön osakkeista tai osuuksista on luovutettu muulle kuin intressipiiriin kuuluvalle taholle niin suuri osuus, että yhtiötä ei voida enää pitää palkansaajan intressipiiriin kuuluvana. Optiosta saadun edun arvo verotetaan tällöin alkuperäisen optionsaajan ansiotulona. Jos luovutuksen kohteena olevien osakkeiden tai osuuksien arvo muodostuu muustakin kuin työsuhdeoptiosta, optioista saatu kauppahinta on niiden käypää hintaa vastaavalta osin palkansaajan työsuhdeoptiosta saamaa etua.

Esimerkki 3: Palkansaaja C on saanut vuonna 2012 työnantajaltaan Y Oyj:ltä 1.000 kappaletta työsuhdeoptioita. Hän on vuonna 2013 luovuttanut kyseiset työsuhdeoptiot yhdessä puolisonsa D kanssa omistamalleen CD Holding Oy:lle. Kyseessä on ollut luovutus C:n intressipiiriin kuuluvalle taholle, joten siitä ei ole aiheutunut C:lle tuloveroseuraamuksia.

C ja D luovuttavat vuonna 2014 kaikki CD Holding Oy:n osakkeet intressipiiriin kuulumattomalle taholle. CD Holding Oy:n varat muodostuvat luovutushetkellä C:n saamista työsuhdeoptioista ja 2.500 euron suuruisesta pankkitalletuksesta.

CD Holding Oy:n osakkeiden luovutus on työsuhdeoptioiden käyttämistä, koska optiot siirtyvät C:n intressipiirin ulkopuoliselle taholle. Optioiden käypä arvo on siten kokonaisuudessaan C:n veronalaista ansiotulona vuoden 2014 tuloverotuksessa. Loppuosa CD Holding Oy:n osakkeista saadusta kauppahinnasta jaetaan omistusosuuksien suhteessa verottavaksi C:n ja D:n tulona luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti.

2.2.3 Optioiden luovuttaminen tasinkona avioero-osituksessa

Työsuhdeoptiot saattavat optiojärjestelyn ehdoista riippuen olla luovutettavissa tasinkona avioero-osituksessa. Jos palkansaaja luovuttaa optioita tasinkona, arvioitavaksi tulee, miten tasinkona luovutettuja optioita käsitellään verotuksessa.

Optioiden lahjoittamista ja intressipiiriin kuuluvalle luovuttamista koskevan sääntelyn (laki 584/1997) esitöistä ilmenee, että säännöksen tarkoituksena on estää lahjoituksin tai muulla tavalla tapahtuva ansiotulon veron kiertäminen (HE 61/1997 vp).

Kun otetaan huomioon sääntelyn tarkoitus, sitä on tulkittava niin, että entisen puolison ei voida katsoa kuuluvan säännöksessä tarkoitettuun intressipiiriin. Avioero-osituksessa ei myöskään sen luonteen vuoksi voida lähtökohtaisesti katsoa olevan kyse veron kiertämisestä. Ositusta ei siten ole perusteltua pitää sellaisena luovutuksena, joka säilyttäisi ja lykkäisi verotuksen alkuperäiselle optionsaajalle vasta myöhemmin tapahtuvalla optioiden käyttöhetkellä. Tulkintaa tukee myös se, että myöskään palkansaajan kuolemaa ei ole oikeuskäytännössä pidetty intressipiiriluovutuksena (KHO 4.7.2005 taltio 1710). Optioiden luovutusta avioero-osituksessa voidaan siten pitää normaalina option luovutuksena ja käyttämisenä.

Optioiden luovuttaminen osituksessa avioliittolain (234/1929, AL) 35 §:n mukaisena tasinkona katsotaan edellä mainituin perustein rinnastuvan optioiden käyttämiseen. Tämän vuoksi avioero-osituksessa tasinkona luovutettujen optioiden käypä arvo ositushetkellä on optiot luovuttavan palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Jos optiosta on maksettu vastiketta, se vähennetään veronalaisen edun arvosta.

Jos avioero-osituksessa luovutetun tasingon määrä ylittää avioliittolain 35 §:n mukaisen tasingon määrän, ylittävää määrää on pidettävä lahjana. Tällaisessa tilanteessa osa tasinkona annetuista optioista katsotaan edellä mainitusta poiketen lahjoitetuksi ja osa muutoin luovutetuksi. Lahjoitettujen optioiden osuus on työsuhdeoptioiden osuutta tasingon kokonaismäärästä vastaava osuus avioliittolain 35 §:n mukaisen tasingon ylittävän tasingon määrästä. Lahjoitettujen optioiden osuuteen sovelletaan aina intressipiiriluovutusta koskevia säännöksiä.

Tuloverolain 46 §:n 2 momentissa on erityissäännös osituksessa saadun omaisuuden omistusajan ja hankinta-ajankohdan määräytymisestä. Sen mukaan, jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Option tasinkona luovuttaneen puolison ansiotulona verotetun työsuhdeoptioedun määrä voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan lukea optioiden hankintamenoon option luovuttaneen puolison verotuksessa. Tämä määrä muodostaa yhdessä optiosta maksetun vastikkeen kanssa option hankintamenon option tasinkona saaneen puolison verotuksessa. Kun option osituksessa saanut puoliso luovuttaa option tai merkitsee sen perusteella osakkeita, option hankintamenoksi katsotaan hänen entisen puolisonsa ansiotulona verotetun edun määrä ja tämän mahdollisesti optiosta maksama merkintähinta.

Tuloverolain 45 §:n 2 momentin mukaan luovutuksena ei pidetä osakeyhtiölain (734/1978) 5 luvun 1 §:ssä mainitun vaihtovelkakirjan vaihtamista yhtiön osakkeisiin eikä siinä mainittuun optiolainaan liittyvän osakkeiden merkintäoikeuden käyttämistä. Tällaista osaketta luovutettaessa omistusaika lasketaan vaihtovelkakirjan tai osakkeiden merkintäoikeuden saannosta. Kyseistä säännöstä on verotuskäytännössä sovellettu myös optiolainaan liittymättömään optio-oikeuteen.

Osituksessa saatujen osakkeiden työsuhdeoptioluonne katkeaa ositukseen. Niihin ei siten enää osituksen jälkeen sovelleta työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä, vaan niitä verotetaan kuten muitakin työsuhteeseen perustumattomia optioita. Entisen puolison osituksessa saamilla optioilla tapahtuvaa osakemerkintää ei tämän vuoksi pidetä tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna optioiden käyttämisenä. Vasta optioilla merkittyjen osakkeiden luovutusta verotetaan entisen puolison pääomatulona.

Esimerkki 4: A on merkinnyt X Oyj:n työsuhdeoptioita 1 euron merkintähintaan vuonna 2012. Yhdellä optio-oikeudella voi merkitä yhden X Oyj:n osakkeen 10 euron merkintähintaan. A eroaa puolisostaan B vuonna 2013 ja luovuttaa tälle tasinkona 1.000 optio-oikeutta. X Oyj:n osakkeen arvo ositushetkellä on 21 euroa. A:n työsuhdeoptioiden luovutuksesta saama veronalainen ansiotulo on ((21 - 10 - 1) x 1.000) 10.000 euroa.

B merkitsee osituksessa saamillaan optio-oikeuksilla 1.000 X Oyj:n osaketta vuonna 2014. B myy kaikki merkitsemänsä osakkeet 15 euron kappalehintaan vuonna 2015. Hänelle syntyy osakkeiden luovutuksesta ((15 - (10 + 10 + 1)) x 1.000) 6.000 euron suuruinen vähennyskelpoinen luovutustappio.

Avioliittolain 85 §:n perusteella ositus voidaan toimittaa heti avioeron tultua vireille käräjäoikeudessa. Tämän vuoksi on mahdollista, että puolisoiden välillä toimitetaan ositus jo ennen avioeron vahvistamista. On myös mahdollista, että avioerohakemus raukeaa osituksen tekemisen jälkeen (AL 25–26 §). Ennen avioeron vahvistumista puolisoiden katsotaan kuuluvan samaan intressipiiriin. Option luovutus tasinkona ennen eron vahvistamista tehdyssä osituksessa on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu luovutus palkansaajan intressipiiriin kuuluvalle taholle. Optiosta saatu etu verotetaan tällöin option saaneen palkansaajan veronalaisena ansiotulona hänen puolisonsa käyttäessä optiota.

2.2.4 Optioiden luovuttaminen tasinkona jäämistöosituksessa

Ositus voi tulla toimitettavaksi myös perittävän kuoleman jälkeen (AL 85 § 1 momentti). Työsuhteen perusteella saatujen optioiden työsuhdeoptioluonteen voidaan katsoa lakkaavan optiot saaneen palkansaajan kuolemaan. Tämän vuoksi jäämistöosituksessa ei tapahdu tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettua työsuhdeoptioiden käyttämisen rinnastuvaa luovuttamista palkansaajan kuolinpesän luovuttaessa optioita tasinkona eloonjääneelle puolisolle. Sen sijaan eloonjääneen puolison luovuttaessa työsuhteen perusteella saamiaan optioita ensiksi kuolleen perilliselle, kysymys on luovutuksesta intressipiiriin kuuluvalle taholle.

2.2.5 Työsuhdeoption panttaus

Optio-oikeus saatetaan pantata. Optio-oikeuden käyttämistä ei ole oikeuden panttaaminen, koska omistusoikeus ei siirry panttauksessa (KVL 147/1999).

2.2.6 Yritysjärjestelyt

Palkansaaja saattaa luovuttaa työsuhdeoptionsa elinkeinotulon verottamisesta annetussa lain (360/1968, EVL) 52 a §:ssä tarkoitetussa sulautumisessa, 52 c §:ssä tarkoitetussa jakautumisessa tai 52 f §:ssä tarkoitetussa osakevaihdossa. Tällaista luovutusta pidetään pääsääntöisesti työsuhdeoption käyttäytymisenä.

Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa palkansaaja saa luovuttamistaan työsuhdeoptioista vastikkeena vastaanottavan tai osakkeet hankkivan yhtiön optioita. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 128/2000 on katsottu, että työsuhdeoptioiden luovuttamista sulautumisessa ei pidetä työsuhdeoption käyttämisenä, jos optiot vaihdetaan ehdoiltaan samanlaisiin vastaanottavan yhtiön optioihin. Osakevaihdon osalta vastaa periaate on todettu keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 29/2002, jossa optioiden vaihtoa ehdoiltaan samanlaisiin hankkivan yhtiön optioihin ei pidetty luovutuksena. Ratkaisusta ilmeneviä periaatteita voidaan soveltaa myös jakautumisen yhteydessä saatuihin ehdoiltaan samanlaisiin optioihin, koska jakautuminen on sulautumisen tapaan yleisseuraanto, jossa sovelletaan jatkuvuuden periaatetta

2.2.7 Optio-ohjelman ehtojen muuttaminen

Jos optio-ohjelman ehtoja muutetaan ennen optioiden käyttöajan alkamista, palkaksi katsottavan edun arvo määritellään uusien ehtojen mukaan. Ehtojen muuttaminen ei ole optio-oikeuden käyttämistä, eikä siitä aiheudu veroseuraamuksia palkansaajalle. Kuuden kuukauden sääntöä sovellettaessa työskentelyajat otetaan huomioon optio-oikeuden alkuperäisestä merkitsemisajankohdasta alkaen.

2.2.8 Holdingyhtiöjärjestelystä saatu tulo

Holdingyhtiön avulla toteutettuihin osakeperusteisiin kannustinjärjestelmiin sovelletaan pääsääntöisesti työsuhdeoption verotusta koskevia säännöksiä silloin, kun palkansaaja voi saada järjestelyssä osakkeita. Muutoin kuin osakkeiden muodossa järjestelystä saatu etu on tuloverolain 61 §:n 2 momentin perusteella veronalaista ansiotuloa. Holdingyhtiöjärjestelystä saatu etu on siten pääsääntöisesti veronalaista ansiotuloa riippumatta siitä, missä muodossa etu saadaan (KHO:2014:66 ja kohta 1.5 edellä).

Holdingyhtiön muodossa toteutettua työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän siinä vaiheessa, kun työnantajayhtiön osake siirtyy holdingyhtiöltä palkansaajan omistukseen osakeyhtiölain 20 luvussa tarkoitetun osakeyhtiön purkamisen taikka osakeyhtiölain 16 luvussa tarkoitetun sulautumisen tai muun järjestelyn seurauksena. Palkansaajan holdingyhtiöjärjestelystä rahana saamat osingot ja muut suoritukset ovat veronalaista ansiotulona niiden maksuhetkellä.

 2.3 Optiosta saadun edun arvostaminen 2.3.1 Osakemerkintä

Työsuhdeoptiosta saadun edun arvostamisesta säädetään tuloverolain 66 §:n 3 momentissa. Jos palkansaaja käyttää optio-oikeuttaan merkitsemällä osakkeita tai osuuksia, edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä hinta vähennettynä palkansaajan osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. Etu arvostetaan käyttöhetken tilanteen mukaan.

Esimerkki 5: Palkansaaja on saanut optio-oikeuden, jolla hän voi merkitä 1.000 työnantajanyhtiönsä osaketta 5 euron kappalehintaan. Hän on maksanut tästä optio-oikeudesta 1 euroa osaketta kohden eli 1.000 euroa. Merkintähetkellä osakkeen arvo on 10 euroa. Palkansaajalle syntyy yhteensä (1.000 x (10 - 5 - 1)) 4.000 euron suuruinen palkaksi katsottava etu.

Pörssissä tai muulla säännellyllä markkinalla noteeratun osakkeen (julkisesti noteerattu osake) käypänä arvona voidaan käyttää osakkeen merkintäpäivän keskikurssia, joka saadaan jakamalla kyseisen osakkeen päivän kokonaisvaihto kauppojen lukumäärällä. Muun kuin säännellyllä markkinalla noteeratun osakkeen (muu kuin julkisesti noteerattu osake) käypä arvo määritetään muun selvityksen puuttuessa Verohallinnon ohjeessa ”Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa” esitetyllä tavalla.

Työsuhdeoptiota saatetaan käyttää ajankohtana, jolloin kaupankäynti markkinapaikalla on keskeytyksissä. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun osake merkintään ilta-aikaan pörssin sulkeuduttua. Näissä tilanteissa osakkeen käypä arvo määritetään seuraavan kaupankäyntipäivän keskikurssin mukaisesti.

Osakkeet voidaan merkitä ja myydä edelleen välittömästi yhtenä kokonaisuutena (niin sanottu cashless exercise). Tällöin osakkeen käypänä hintana pidetään sitä hintaa, jolla osake osakemerkinnän jälkeen välittömästi myydään (KHO:2004:80/KHO 27.8.2004 taltio 2012).

Työsuhdeoptiossa on kyse työnantajan maksamasta palkasta. Työsuhdeoptiosta saadun edun arvoon eivät tämän vuoksi vaikuta palkansaajan mahdollisten kolmansien tahojen kanssa tekemät sopimukset (KVL 147/1999).

Optioedun saaja saattaa pyrkiä suojautumaan osakkeiden tai optioiden arvonmuutoksilta johdannaissopimuksen avulla. Optioedun saajan pankkiiriliikkeen kanssa tekemällä termiinisopimuksella ei ole katsottu olevan vaikutusta siihen edun arvoon, jota tuloverolain 66 §:ssä 3 momentissa tarkoitetaan (KHO:2003:35/KHO 19.6.2003 taltio 1504). Myöskään muunlaista johdannaissopimusta ei oteta huomioon etua arvostettaessa.

2.3.2 Optio-oikeuden myyminen

Palkansaajalla saattaa työsuhdeoptio-ohjelman ehdoista riippuen olla oikeus työsuhdeoptioiden myymiseen. Optio-oikeudet saatetaan tällöin hakea julkisen kaupankäynnin kohteeksi. Optio-oikeudet saatetaan myydä myös julkisen kaupankäynnin ulkopuolella. Optio-oikeuden myynti muulle kuin palkansaajan intressipiirissä olevalle taholle rinnastuu työsuhdeoption käyttämiseen (katso kohta 2.2.1 edellä). Optio-oikeuden myynnistä saadun edun arvoksi katsotaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption luovutushinta vähennettynä luovuttajan maksamalla hinnalla.

Esimerkki 6: Palkansaaja on saanut optio-oikeuden, jolla voi merkitä 2.000 hänen työnantajanyhtiönsä osaketta 10 euron kappalehintaan. Hän on maksanut tästä optio-oikeudesta 2 euroa osaketta kohden eli 4.000 euroa. Palkansaaja myy pörssissä 500 optio-oikeutta 8 euron kappalehintaan. Hänelle syntyy yhteensä (500 x (8 - 2)) 3.000 euron suuruinen palkaksi katsottava etu.

Työsuhdeoption käyttämiseen ei sovelleta luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Työsuhdeoptiosta saadun edun arvoa laskettaessa ei siten voida vähentää esimerkiksi hankintameno-olettamaa. Luovutusvoittoa koskevat säännöksiä sovelletaan, kun palkansaaja myy työsuhdeoptiolla hankkimansa osakkeet edelleen (katso kohta 2.6 jäljempänä).

2.3.3 Henkilöstöantia koskevaa alennusta ei sovelleta

Työsuhdeoptiosta saatu etu on kokonaisuudessaan veronalaista ansiotuloa. Tuloverolain 66 §:n 1 momentissa tarkoitettua henkilöstölle suunnattua osakeantia koskevaa 10 prosentin alennusta ei sovelleta, vaikka työsuhdeoption saisi koko henkilökunta.

2.3.4 Luovutusrajoitusten vaikutukset

Työsuhdeoption perusteella saatuihin osakkeisiin voi liittyä luovutusrajoituksia, joiden vuoksi palkansaaja ei voi luovuttaa osakkeita niiden merkintää seuraavalla rajoitusjaksolla (niin sanottu restriction period). Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt pörssissä noteeratun yhtiön osakkeen luovutusrajoitusten merkitystä vuosikirjaratkaisussaan KHO:2011:91 (KHO 9.11.2011 taltio 3256). Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2011:91 (KHO 9.1.2011 taltio 3256)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Osakepalkkio - Osakepalkkion arvostamisajankohta - Käypä arvo - Luovutusrajoitus - Osakkeiden kurssilasku

A oli työskennellyt julkisesti noteeratun B Oyj:n palveluksessa. Hän oli ollut osallisena yhtiön osakepalkkiojärjestelmissä, joissa palkkioiden maksaminen oli perustunut asetettujen taloudellisten tavoitteiden saavuttamiseen. A:lle oli maksettu osakepalkkiojärjestelmien mukaisia palkkioita vuosina 2006 ja 2007. Palkkioihin oli sisältynyt sekä yhtiön osakkeita että rahaa. Saatuihin osakkeisiin oli liittynyt luovutusrajoitus, jonka mukaan osakkeita ei saanut luovuttaa kahden vuoden kuluessa ansaintajakson päättymisestä, jollei yhtiön hallitus antanut lupaa osakkeiden luovuttamiseen aikaisemmin. A:n saamien osakkeiden osakekurssi oli laskenut huomattavasti ennen luovutusrajoitusten päättymistä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaisesta osakkeiden saamishetken arvostamisajankohdasta ja niiden arvostamisesta tuon hetken käypään arvoon ei ollut perusteita poiketa luovutusrajoitusten ja osakkeiden kurssilaskun johdosta.

Verovuodet 2006 ja 2007.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella työsuhdeoptiosta saadun edun arvo määritetään mahdollisista luovutusrajoituksista huolimatta sen ajankohdan mukaisesti, jona verovelvollinen saa tai hankkii osakkeet. Etu arvostetaan siten luovutusrajoitusten estämättä osakkeiden merkintähetken mukaiseen arvoon.

Ennen kyseistä ratkaisua työsuhdeoptiosta saadun edun arvo voitiin erittäin poikkeuksellisissa olosuhteissa arvostaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 27.8.2002 taltio 1959 mukaisesti luovutusrajoitusten päättymisajankohdan arvon mukaisesti. Kyseisessä ratkaisussa työntekijät saivat 14.2.2000 merkitä osakkeita, joihin liittyi optiolainan ehtojen mukaan luovutusrajoitus 15.12.2000 asti. Yhtiö oli listautunut pörssiin ja yleisölle 1.3.2000 alkaneessa annissa käytetty hinta oli ollut 13 euroa. Osakkeen arvo oli vuoden loppuun mennessä laskenut 4–5 euroon. Osakkeen arvon alentuminen oli siten lyhyellä aikavälillä yli 60 prosenttia. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa työsuhdeoptioon perustuvan edun käyväksi arvoksi katsottiin osakkeen pörssiarvo luovutuskiellon päättyessä. Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta voidaan jatkossa soveltaa listautumisantien yhteydessä silloin, kun osakkeen arvo on olennaisesti alentunut ennen luovutusrajoitusten päättymistä.

2.3.5 Lykkääväehtoiset osakeperusteiset kannustinjärjestelmät

Osakeperusteisen kannustinjärjestelmän ehtoihin saattaa sisältyä lykkäävä ehto, jonka mukaan työnantaja lykkää yksipuolisesti järjestelmän perusteella ansaittujen osakkeiden luovuttamista palkansaajalle niiden ansaitsemista myöhempään ajankohtaan (mandatory deferred compensation plan). Palkansaajalla saattaa myös olla oikeus valita ennen kannustinjärjestelmään liittymistä, että työnantaja lykkää osakkeiden luovuttamista niiden ansaintahetkeä myöhempään ajankohtaan (voluntary deferred compensation plan). Lykkääväehtoisiin järjestelmiin kuuluu muun muassa rajoitettu osakeoikeus (Restricted Stock Unit, RSU) -järjestelmä.

Palkansaaja ei saa lykkääväehtoisessa osakeperusteisessa kannustinjärjestelmässä ansaitsemiaan osakkeita heti omistukseensa. Hän ei siten ole oikeutettu osinkoon eikä voi käyttää muitakaan osakkeisiin perustuvia oikeuksia. Järjestelmän ehdoista riippuen palkansaaja saattaa menettää oikeutensa osakkeisiin, jos hänen työsuhteensa edun antaneeseen työnantajaan päättyy ennen kuin osakkeet on luovutettu hänelle.

Lykkääväehtoinen osakeperusteinen kannustinjärjestelmä on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio, jos palkansaaja on järjestelyn ehdoissa määritellyn ajanjakson päätyttyä oikeutettu ehdoissa määritellyin perustein määräytyvään osakemäärään. Jos palkkion ansaitsemisen ehdot ovat tällaisessa järjestelyssä täyttyneet, mutta palkansaaja ei ole saanut omistukseensa osakkeita, työsuhdeoptiosta saadun edun verotus lykkääntyy osakkeiden saamisajankohtaan. Palkansaajan saaman veronalaisen edun arvo määräytyy tällöin sen hetken mukaisesti, jona lykkäävä ehto täyttyy. Tämä ei välttämättä ole sama ajankohta kuin se, jolloin osakkeet merkitään palkansaajan arvo-osuustilille.

Esimerkki 7: Palkansaaja A liitetään 1.1.2013 X Oyj:n lykkääväehtoiseen kannustinjärjestelmään. Hänellä on järjestelmän ehdoissa määriteltyjen edellytysten täyttyessä oikeus saada ilmaiseksi 1.000 X Oyj:n osaketta. Edellytykset osakkeiden saamiseksi täyttyvät vuoden 2014 aikana, mutta osakkeet luovutetaan A:lle vasta 4.1.2015. A saa järjestelyssä työsuhdeoptiona verotettavan edun, jonka määrä on hänen saamiensa osakkeiden 4.1.2015 mukaisen käyvän arvon suuruinen.

2.3.6 Purkavaehtoiset osakeperusteiset kannustinjärjestelmät 2.3.6.1 Purkavan ehdon laajuuden merkitys

Osakeperusteisen kannustinjärjestelmän ehtoihin voi sisältyä purkava ehto, jonka mukaan palkansaaja menettää tietyssä tilanteessa hänelle kannustinjärjestelmän perusteella luovutetut osakkeet. Tällaisen purkavan ehdon vaikutus verotukseen riippuu siitä, millä edellytyksillä palkansaaja menettää hänelle luovutetut osakkeet.

2.3.6.2 Työsuhteen päättymistä koskeva purkava ehto

Purkava ehto saattaa koskea ainoastaan työsuhteen päättymistä. Tällaisessa kannustinjärjestelmässä osakkeet luovutetaan palkansaajalle siinä vaiheessa, kun palkansaaja on täyttänyt järjestelmän ehdoissa määritellyt osakkeiden ansaitsemisen edellytykset. Kannustinjärjestelmän ehdoissa määrätään kuitenkin siitä, että palkansaaja menettää ansaitsemansa osakkeet, jos hänen ja osakkeet antaneen työnantajan välinen työsuhde päätyy ennen ehdoissa määrättyä ajankohtaa. Vastaavanlainen purkava ehto saattaa liittyä myös osakeoption muodossa toteutettuun kannustinjärjestelmään.

Tällainen purkavaehtoinen kannustinjärjestelmä on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio, jos osakkeiden luovuttamista edeltää ansaintajakso, joka mahdollistaa sen, että palkansaaja voi hyötyä osakkeen arvonnoususta. Työsuhdeoptiota käytetään tällaisessa järjestelyssä siinä vaiheessa, kun osakkeet luovutetaan palkansaajalle. Edun arvo määritetään kyseisen ajankohdan mukaisesti eikä osakkeiden myöhempiä arvonmuutoksia oteta huomioon (katso kohta 2.3.4 edellä).

Jos palkansaaja joutuu työsuhteen päättymistä koskevan purkavan ehdon vuoksi palauttamaan hänelle jo annetut osakkeet, palkansaajan verotusta oikaistaan hänen vaatimuksestaan sen verovuoden osalta, jona häntä on edusta verotettu (laki verotusmenettelystä (1558/1995, VML) 61 ja 63 §). Kyse on tällöin siitä verovuodesta, jonka aikana palkansaaja on saanut tai hankkinut osakkeet.

Esimerkki 8: Palkansaaja A on mukana X Oyj:n osakepalkkiojärjestelmässä. Hän on saanut järjestelmän perusteella omistukseensa 1.000 X Oyj:n osaketta vuonna 2012. Osakkeet on merkitty A:n nimissä olevalle arvo-osuustilille, joka on pantattu X Oyj:lle. Osakepalkkiojärjestelmän ehdoissa on määrätty, että A menettää osakkeet, jos hänen työsuhteensa X konserniin päättyy ennen vuoden 2014 loppua. Osakkeiden luovuttaminen on kiellettyä ennen kyseistä ajankohtaa. Muilta osin A:lla on täydellinen omistusoikeus osakkeisiin. A:n saamia osakkeita on vuoden 2012 tuloverotuksessa verotettu tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona.

A eroaa vuoden 2014 aikana X Oyj:n palveluksesta ja siirtyy kilpailevan Y Oyj:n palvelukseen, minkä vuoksi hän joutuu palauttamaan aikaisemmin saamansa osakkeet. A:n vaatimuksesta hänen vuoden 2012 verotustaan voidaan oikaista siten, että hänen veronalaisesta tulostaan poistetaan työsuhdeoptiona verotettu tulo.

Jos palkansaaja on saanut osakkeiden lisäksi rahasuorituksen ennakonpidätyksen suorittamista varten ja hän joutuu palauttamaan myös sen, palkansaajan veronalaisesta tulosta vähennetään myös rahasuorituksen osuus. Jos palkansaaja ei joudu palauttamaan rahasuoritusta, verotusta ei sen osalta oikaista.

Jos palkansaajalle on maksettu osakkeiden perusteella osinkoa, palkansaaja saattaa joutua palauttamaan myös saamansa osingon. Tällöin on oikaistava myös niiden verovuosien verotusta, joiden tulona osinko on verotettu.

2.3.6.3 Osakkeiden ansaitsemista koskeva purkava ehto

Purkava ehto voidaan muotoilla niin, että osakkeet luovutetaan palkansaajalle rajoitetulla omistusoikeudella jo ennen kuin palkansaaja on täyttänyt niiden lopullisen ansaitsemisen edellytykset. Ansaitsemisen edellytyksenä saattaa olla esimerkiksi määrätty osakekurssin nousu tai tulostavoitteiden saavuttaminen. Tällaisena järjestelmänä voidaan pitää esimerkiksi rajoitettujen osakkeiden (Restricted Stock Award, RSA) avulla toteutettua kannustinjärjestelmää.

Jos palkansaajalle luovutettujen osakkeiden lopulliselle ansaitsemiselle on kannustinjärjestelmän ehdoissa määrätty myös muita edellytyksiä kuin pelkkä työsuhteen jatkuminen edun antaneeseen työnantajaan, kyseessä on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptioetu. Palkansaajan katsotaan tällaisessa järjestelyssä saaneen osakkeet vasta siinä vaiheessa, kun osakkeiden lopullisen ansaitsemisen edellytykset ovat täyttyneet. Tämä ajankohta on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu optioiden käyttämisen ajankohta.

Esimerkki 9: Palkansaaja B liitetään Y Oyj:n purkavaehtoiseen kannustinjärjestelmään. Järjestelmä on toteutettu niin, että Y Oyj siirtää vuoden 2013 alussa B:n nimissä olevalle arvo-osuustilille 1.000 osakettaan. Järjestelmän ehdoissa on määrätty, että A:lla ei ole oikeutta luovuttaa kyseisiä osakkeita. Osakkeet on pantattu Y Oyj:lle.

Kannustinjärjestelmän ehdoissa on lisäksi määrätty, että B:n on luovutettava osakkeiden omistusoikeus takaisin Y Oyj:lle, jos yhtiön osakkeen arvo ei ylitä ehdoissa määriteltyä vähimmäistasoa. Jos vähimmäistaso ylittyy, B saa pitää osakkeet. Osakkeisiin liittyvä luovutusrajoitus lakkaa 14 vuorokautta tämän ajankohdan jälkeen.

Y Oyj:n osakkeen arvo ylittää 1.3.2015 kannustinjärjestelmän ehdoissa määritellyn vähimmäistason. B on tässä vaiheessa lopullisesti ansainnut osakkeet ja hänen velvollisuutensa palauttaa osakkeet lakkaa pysyvästi. Luovutusrajoitus lakkaa 15.3.2015.

Kannustinjärjestelmässä on kyse työsuhdeoptiosta. Työsuhdeoption käyttämisen ajankohdaksi katsotaan 1.3.2015, koska osakkeet on tuolloin lopullisesti ansaittu. Veronalaisen edun arvo määritetään kyseisen ajankohdan osakekurssin perusteella. Luovutusrajoituksen lakkaamisella tai panttauksen päättymisellä ei ole merkitystä.

Pelkkä työsuhteen jatkumista koskeva purkava ehto, luovutusrajoitus tai osakkeiden panttaus ei yksistään lykkää verotusta (katso kohta 2.3.6.2 edellä).

2.3.7 Osakkeiden splittaus

Osakkeiden splittauksella tarkoitetaan osakepääomaa muuttamatta tapahtuvaa yhtiön osakkeiden lukumäärän lisäämistä jakamalla osake pienempiin yksiköihin eli useampaan osakkeeseen. Splittauksen yhteydessä työsuhdeoption perusteella merkittävissä olevien osakkeiden määrää ja osakkeen merkintähintaa muutetaan yleensä vastaavassa suhteessa.

Esimerkki 10: Palkansaaja A on optio-ohjelman alkuperäisten ehtojen mukaan oikeutettu merkitsemään 100 työnantajayhtiönsä osaketta 9 euron kappalehintaan. Hän on saanut optio-oikeuden vastikkeetta.

Työnantajayhtiön osakkeen arvo jaetaan eli splitataan kolmella. Työsuhdeoption perusteella merkittävissä olevien osakkeiden määrää muutetaan vastaavasti. A on nyt oikeutettu merkitsemään 300 osaketta 3 euron kappalehintaan.

Kun A merkitsee 100 osaketta, joiden käypä arvo on optioiden käyttöhetkellä 5 euroa, hän saa palkaksi katsottavaa etua 2 euroa osakkeelta eli yhteensä 200 euroa. Hänelle jää edelleen optio-oikeus 200 osakkeeseen.

Jos palkansaaja on alkujaan maksanut työsuhdeoptiosta vastiketta, yksittäiseen osakkeeseen kohdistuva osuus vastikkeesta muuttuu vastaavassa suhteessa kuin osakkeiden lukumäärä.

Esimerkki 11: Palkansaaja B on optio-ohjelman alkuperäisten ehtojen mukaan oikeutettu merkitsemään 1.000 työnantajayhtiönsä osaketta 16 euron kappalehintaan. Hän on maksanut optio-oikeudesta 4.000 euroa.

Työantajayhtiön osakkeen arvo jaetaan eli splitataan neljällä. Työsuhdeoption perusteella merkittävissä olevien osakkeiden määrää muutetaan vastaavasti. B on nyt oikeutettu merkitsemään 4.000 osaketta 4 euron kappalehintaan. Yhteen osakkeeseen kohdistuva osuus option merkintähinnasta on siten 1 euro.

Kun A merkitsee 1.000 osaketta, joiden käypä arvo on optioiden käyttöhetkellä 7 euroa osakkeelta, hän saa palkaksi katsottavaa etua (1.000 x (7 - 4 - 1)) 2 euroa osakkeelta eli yhteensä 2.000 euroa. Hänelle jää edelleen optio-oikeus 3.000 osakkeeseen. Tämän optio-oikeuden hankintameno on 3.000 euroa.

2.3.8 Holdingyhtiöjärjestelystä saadun edun määrä

Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona tai muutoin ansiotulona verotettavasta holdingyhtiöjärjestelystä saatua veronalaista ansiotuloa on muun muassa järjestelyssä mukana olevan palkansaajan holdingyhtiöstä saama osinko ja muu varojenjako. Veronalaista ansiotuloa on niin ikään palkansaajan holdingyhtiöjärjestelyn purkamisesta saama etu.

Holdingyhtiöjärjestely voidaan purkaa osakeyhtiölain 20 luvussa tarkoitetun purkamisen tai saman 16 luvussa tarkoitetun sulautumisen taikka muun yritysjärjestelyn avulla. Purkamisessa veronalaista ansiotuloa on jako-osana saadun omaisuuden käypä arvo vähennettynä palkansaajan yhtiöön sijoittamalla määrällä. Vastaavasti sulautumisessa veronalaista ansiotulotuloa on sulautumisvastikkeen käypä arvo vähennettynä palkansaajan yhtiöön sijoittamalla määrällä. Samoja periaatteita sovelletaan myös muulla tavoin purettuun järjestelyyn. Esimerkiksi palkansaajan osakevaihdossa saama vastike vähennettynä hänen järjestelyyn sijoittamallaan määrällä on hänen veronalaista ansiotuloaan.

Holdingyhtiö tai sen osakkeenomistaja voi myös lunastaa palkansaajan omistamat holdingyhtiön osakkeet. Veronalaista ansiotuloa on tällaisessa tilanteessa palkansaajan lunastushintana saama määrä vähennettynä hänen järjestelyyn sijoittamalla määrällä. Samalla tavoin verotetaan myös muussa muodossa tapahtuvaa sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston sekä osakepääoman tai muun sidotun oman pääoman jakamista.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2014:66 perusteella palkansaajan ansiotuloverotuksen piiriin kuuluvasta holdingyhtiöjärjestelystä saama veronalainen etu on aina koko määrältään veronalaista ansiotuloa. Sillä, onko palkansaaja sijoittanut järjestelyyn omia varojaan, ei siis ole vaikutusta verotettavan tulon tulolajiin.

 2.4 Vähennykset palkansaajan verotuksessa 2.4.1 Työsuhdeoption käyttämisestä tai suojaamisesta aiheutuneet kustannukset

Työsuhdeoptioon voi liittyä osakkeiden merkintähinnan ohella myös muita kustannuksia. Silloin, kun palkansaajalle aiheutuu kustannuksia työsuhdeoption käyttämisestä, kyse on ansiotulon hankkimisesta aiheutuneesta menosta, joka vähennetään esitetyn selvityksen perusteella palkansaajan verotusta toimitettaessa (TVL 29 ja 95 §). Tällainen työsuhdeoption käyttämisestä johtuva meno voi olla esimerkiksi palkansaajan maksama välittäjän palkkio tai varainsiirtovero.

Muita kuin työsuhdeoption käyttämisestä johtuvia työsuhdeoptioon liittyvä menoja ei voida vähentää ansiotulon hankinnasta johtuneina kuluina. Ansiotulosta vähennyskelvottomiksi on katsottu muun muassa työsuhdeoptioiden suojaamisesta aiheutuneet kulut. Esimerkiksi termiinijärjestelystä aiheutuneet tappiot ovat vähennyskelpoisia vain luovutustappioina (KHO:2003:35). Samoin ansiotulosta vähennyskelvottomaksi on katsottu työnantajasta riippumattoman luottolaitoksen kanssa tehdyn optiojärjestelyn perusteella maksettu määrä. Myös tällaiseen järjestelyyn on sovellettu luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä (KVL 147/1999).

2.4.2 Tappio työsuhdeoption myynnistä tai raukeamisesta

Jos palkansaaja on hankkinut optio-oikeudet vastikkeellisesti ja hän myy optio-oikeudet maksamaansa vastiketta alempaan hintaan tai antaa niiden raueta, järjestely voi muodostua palkansaajan näkökulmasta tappiolliseksi. Järjestelystä aiheutuneet tappiot voidaan tällöin vähentää tuloverolain 95 §:ssä tarkoitettuna tulonhankkimiskuluna (KHO:1997:33/KHO 24.4.1997 taltio 985). Jos optio-oikeudet on myyty, ansiotulosta vähennettävä määrä on optio-oikeuden myyntihinnan ja optio-oikeudesta maksetun vastikkeen välinen erotus. Jos optio-oikeus on rauennut arvottomana, ansiotulosta vähennettävä määrä on optio-oikeudesta maksetun vastikkeen määrä.

2.4.3 Viran puolesta tehtävät vähennykset

Työsuhdeoptiosta saatu etu on palkkaa (EPL 13 § 3 momentti). Työsuhdeoptiosta saadun edun perusteella myönnetään siten palkansaajan verotusta toimitettaessa tulonhankkimisvähennys sekä kunnallisverotuksen ansiotulovähennys ja valtionverotuksen työtulovähennys (TVL 95 §, 105 a § ja 125 §).

2.4.4 Holdingyhtiöjärjestelystä aiheutuneet tappiot

Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona tai muutoin ansiotulona verotettava holdingyhtiöjärjestely voi olla kokonaisuutena arvioiden tappiollinen järjestelyyn osallistuvalle palkansaajalle. Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun järjestelyn päätyttyä todetaan, että palkansaaja on sijoittanut järjestelyyn enemmän omia varojaan kuin hän saa järjestelystä koko sen voimassaoloaikana saanut. Palkansaaja voi vähentää tällaisen tappion tulonhankkimiskuluna ansiotuloistaan.

 2.5 Tulontasaus

Työsuhdeoptiosta saatu etu katsotaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan sen verovuoden tuloksi, jona työsuhdeoptiota käytetään. Edun arvon määräytymisen perusteena on osakkeen käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään. Työsuhdeoption käyttämisestä syntyvä etu määräytyy osakkeen hinnan vaihtelun mukaan. Etua ei siten voida pitää tuloverolain 128 §:ssä tarkoitettuna kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä kertatulona, minkä vuoksi tulontasauksen edellytykset eivät täyty (KHO:2002:59/KHO 26.9.2002 taltio 2288).

 2.6 Työsuhdeoption perusteella merkittyjen osakkeiden myyminen

Kun palkansaaja myy työsuhdeoption perusteella hankkimansa osakkeet edelleen, sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä (TVL 45–47 ja 50 §). Osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto on veronalaista pääomatuloa. Luovutusvoiton määrä lasketaan vähentämällä luovutushinnasta osakkeiden hankintameno, joka on osakkeista ja optio-oikeudesta maksetun hinnan sekä palkkana verotetun määrän summa. Myös se optioedun osa, joka on ollut tuloverolain 77 §:n nojalla verovapaata tuloa, luetaan osakkeiden hankintamenoon (KHO 18.3.2003 taltio 575). Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan soveltaa hankintameno-olettamaa.

Jos palkansaaja myy osakkeet niiden hankintamenoa alempaan hintaan, syntyy luovutustappio. Luovutustappio vähennetään vain omaisuuden luovutusvoitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §).

 3 Työsuhdeoptio ennakkoperinnässä  3.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Työsuhdeoptiosta saatu etu on palkkaa (EPL 13 § 3 momentti). Työnantajan on tämän vuoksi toimitettava työsuhdeoptiosta saadun edun arvosta ennakonpidätys (EPL 9 § 1 momentti). Ennakonpidätys on toimitettava, vaikka palkansaaja olisi hakenut optiosta saamaansa tuloa varten ennakkoverot tai maksanut ennakon täydennysmaksua. Jotta ennakonpidätys voitaisiin toimittaa, työnantajan on seurattava sitä, milloin palkansaaja käyttää työsuhdeoptiota.

Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) 9 §:n mukaan ennakonpidätys muuna kuin rahana maksettavasta, satunnaisesta suorituksesta toimitetaan kalenterivuoden aikana joko lisäämällä edun arvo sen myöntämistä lähinnä seuraavan maksukauden palkkaan tai jakamalla edun arvo tasasuuriin eriin kalenterivuoden jäljellä oleville palkanmaksukuukausille. Ensimmäinen vaihtoehto on käytännöllinen silloin, kun saatu etu on pieni ja ennakonpidätys saadaan kerralla toimitettua. Sen sijaan euromäärältään suuret edut on ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksesta johtuen jaettava loppuvuoden palkanmaksuihin.

Ennakonpidätys toimitetaan vähentämällä kokonaispalkan perusteella laskettu ennakonpidätys palkansaajan rahapalkasta. Pidätys toimitetaan, kun rahapalkka maksetaan tai merkitään saajan tilille. Myös säännöllisesti toistuvat luontoisedut otetaan huomioon kunkin palkkakauden pidätystä toimitettaessa (EPL 11 § ja EPA 9 §).

Esimerkki 12: Palkansaajan syyskuun rahapalkka on 4.200,00 euroa. Hänellä on autoetu, jonka luontoisetuarvo on 630,00 euroa ja matkapuhelinetu, jonka luontoisetuarvo on 20,00 euroa. Tämän lisäksi palkansaaja on saanut työsuhdeoptioita.

Palkansaaja on myynyt optio-oikeutensa elokuun lopussa. Verotettavan työsuhdeoptioedun arvo on 40.000,00 euroa. Ennakkoperinnässä optioetu jaetaan tasaeriin loppuvuoden palkanmaksuihin. Erän suuruudeksi tulee 10.000,00 euroa kuukautta kohden.

Syyskuun palkka:

rahapalkka 4.200,00 € autoetu 630,00 € matkapuhelin 20,00 € optioetu 10.000,00 €   14.850,00 €

Verokortin mukaan palkansaajan perusprosentti on 34 %, tuloraja 4.850,00 euroa kuukaudessa ja lisäprosentti 51 %. Ennakonpidätyksen määrä on siten (34 % x 4.850,00 + 51 % x 10.000,00) 6.749,00 euroa.

Ennakonpidätys toimitetaan vähentämällä pidätettävä määrä rahapalkasta. Ennakonpidätystä ei voida toimittaa rahapalkkaa suurempana, joten ennakonpidätys toimitetaan 4.200,00 euron määräisenä. Tämä summa merkitään toimitetuksi ennakonpidätykseksi kaikkiin Verohallinnolle annettaviin ilmoituksiin ja palkanlaskennan asiakirjoihin (kausiveroilmoitus, vuosi-ilmoitus ja palkansaajan tosite).

Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona tai muutoin ansiotulona verotettavasta holdingyhtiöjärjestelystä saatu etu on työsuhteeseen perustuva etu, joten se on palkkaa palkansaajan verotuksessa ja ennakkoperinnässä (työsuhdeoptiosta saatu etu on lisäksi säädetty erikseen palkaksi EPL 13 §:n 3 momentissa). Holdingyhtiöjärjestelystä saatu tulo on siten veronalaista palkkatuloa, josta järjestelyssä mukana olevan palkansaajan työnantajan on toimitettava ennakonpidätys. Ennakonpidätysvelvollisuus on sillä työnantajalla, jonka palveluksessa palkansaaja oli järjestelyyn liittyessään.

 3.2 Työntekijän eläke- ja työttömyysvakuusmaksu

Palkansaajalle maksettavasta palkasta peritään pääsääntöisesti työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu (työntekijän eläkelaki (395/2006, TyEL) 152 § ja laki työttömyysetuuksien rahoituksesta (1998/555) 19 ja 19 a §). Molemmat maksut lasketaan rahapalkan ja tavanomaisten luontoisetujen yhteismäärästä (bruttopalkka) ja vähennetään nettopalkasta. Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta tulosta näitä maksuja ei peritä (TyEL 70 § 3 momentti 3–5 kohta sekä laki työttömyysetuuksien rahoituksesta 19 § 2 momentti 3–5 kohta).

Työsuhdeoptiosta saatu veronalainen etu saattaa olla arvoltaan niin suuri, että palkansaajan koko rahapalkka on pidätettävä ennakonpidätyksenä. Tällöin palkansaajalle ei jää lainkaan rahana maksettavaa palkkaa, josta voitaisiin periä työntekijän eläkevakuutusmaksu tai työttömyysvakuutusmaksu.

Työnantajan ja työntekijän eläkevakuutusmaksu voidaan tällaisessa tilanteessa periä esimerkiksi siten, että palkansaaja maksaa työnantajalle työntekijän eläke- ja työttömyysvakuutusmaksun määrän. Jos työnantaja ei peri maksuja palkansaajalta, työntekijän maksujen osuus katsotaan palkansaajan veronalaiseksi palkaksi, sillä työnantaja on joka tapauksessa velvollinen suorittaman maksut (TyEL 152 § 2 momentti ja laki työttömyysetuuksien rahoituksesta 21 §). Palkansaajalla on tällöin oikeus vähentää palkaksi katsottu työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksu verotuksessaan (TVL 96 §).

Työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu ovat palkansaajan lakisääteisiä maksuja. Työntekijän eläkemaksu voidaan jättää perimättä silloin, kun palkansaajalla ei ole rahapalkkaa lainkaan (Eläketurvakeskuksen yleiskirje A 65/93). Jos palkansaajalla on rahapalkka, tätä ohjetta ei voitane soveltaa. Verotuksessa voidaan siten muun selvityksen puuttuessa lähteä siitä olettamasta, että työnantaja on maksanut palkansaajan puolesta tämän osuuden eläkevakuutusmaksusta, jos työntekijän maksuosuutta ei ole optioedusta toimitettavan ennakonpidätyksen vuoksi voitu periä tämän rahapalkasta.

 3.3 Optio-oikeuden käyttämiseen liittyvät kustannukset ennakkoperinnässä

Työsuhdeoption käyttämisestä saattaa aiheutua palkansaajalle kustannuksia. Tällaisia kustannuksia voivat olla esimerkiksi välittäjän palkkio ja varainsiirtovero (katso kohta 2.4.1 edellä).

Ennakkoperintälain 15 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi palkansaajan vaatimuksesta vähentää työstä välittömästi aiheutuneiden kustannusten osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisia kustannuksia ovat työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot. Välittäjän palkkio ei ole luonteeltaan työn suorittamisesta aiheutunut kustannus, joten työnantaja ei saa vähentää sitä ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

Varainsiirtoveron suorittaminen on ensisijaisesti ostajan velvollisuus. Jos työsuhdeoption myyjä joutuu suorittamaan veron esimerkiksi ulkomaisen ostajan kanssa tehdyn sopimuksen perusteella, veron määrää voidaan pitää myyntihinnan oikaisueränä. Se voidaan siten vähentää optioedun määrästä ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

Työsuhdeoption suojaamisesta ja muista palkansaajan ja kolmannen osapuolen välisistä järjestelyistä johtuvat kustannukset eivät ole optioon välittömästi kohdistuvia kuluja (KHO:2003:35 ja KVL 147/1999). Työnantaja ei tämän vuoksi voi vähentää niiden osuutta ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

 3.4 Ennakonpidätysvelvollisuus konsernissa

Työsuhdeoptio-oikeus on yleensä sidottu työsuhteen jatkumiseen. Konsernin sisällä oikeus kuitenkin useimmiten säilyy, vaikka palkansaaja siirtyy toisen samaan konserniin kuuluvaan yrityksen palvelukseen. Tällaisessa tilanteessa etu katsotaan saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli merkitessään optio-oikeuden (työsuhdeoption antanut työnantaja). Viimeksi mainitulla yrityksellä on siten työnantajan vaihtumisesta huolimatta normaalit työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajan velvollisuudet. Tämä tarkoittaa velvollisuutta toimittaa ennakonpidätys sekä velvollisuutta antaa vuosi- ja kausiveroilmoitus (katso tarkemmin kohdat 3.1–3.3 edellä ja 6 jäljempänä).

Esimerkki 13: Kansainväliseen S konserniin kuuluvan suomalaisen S Oyj:n palveluksessa työskentelevä A merkitsee kyseisen yhtiön osakkeiden merkintään oikeuttavia työsuhdeoptioita. Optioiden merkinnän jälkeen S siirtyy X konserniin kuuluvan ruotsalaisen R AB:n palvelukseen. A jatkaa kuitenkin työskentelyä Suomessa. S Oy:llä on normaalit optiosta johtuvat työnantajavelvoitteet.

Työsuhdeoptiojärjestely saatetaan toteuttaa myös siten, että optio-oikeuden antaa toinen samaan konserniin kuuluva yhtiö. Tytäryhtiön työntekijät saavat esimerkiksi merkitä emoyhtiön osakkeita. Etu katsotaan myös tällaisessa tilanteessa saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli merkitessään optio-oikeuden. Tällä yrityksellä on siten normaalit työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajan velvollisuudet.

Esimerkki 14: Kansainväliseen Y konserniin kuuluvan suomalaisen S Oy:n palveluksessa työskentelevä B merkitsee konsernin ulkomaisen emoyhtiön Y Ltd:n työsuhdeoptioita. Työsuhdeoptiosta saatu etu katsotaan saaduksi S Oy:ltä, joten sillä on normaalit työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajavelvoitteet.

Palkansaaja saatetaan siirtää yrityskaupassa tai yritysjärjestelyssä toisen työnantajan palvelukseen niin sanottuna vanhana työntekijänä. Tällaisessa tilanteessa myös työsuhdeoptiota koskevat työnantajavelvollisuudet siirtyvät lähtökohtaisesti uudelle työnantajalle.

Jos palkansaaja muutoin siirtyy konsernin ulkopuolisen työnantajan palvelukseen, mutta saa pitää optio-oikeudet, työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajavelvollisuudet eivät koske uutta työnantajaa. Työsuhdeoptioedun antaneella työnantajalla on sen sijaan työsuhteen päättymisen jälkeenkin normaalit työnantajavelvoitteet. Jos vanha työnantaja ei maksa palkansaajalle rahapalkkaa, kyseeseen tulee kuitenkin käytännössä ainoastaan kausivero- ja vuosi-ilmoituksen antaminen.

Kansainvälisiä tilanteita koskevia työnantajavelvoitteita on käsitelty yksityiskohtaisemmin jäljempänä kohdassa 5.8.

 3.5 Palkansaajan menettely verovuoden aikana

Työsuhdeoption käyttämisestä saattaa seurata se, että palkansaajan kannattaa hakea muutosta verokorttiinsa. Verokortin ennakonpidätysprosentissa ei ole automaattisesti huomioitu työsuhdeoptiosta saadun tulon vaikutusta. Tämä saattaa johtaa siihen, että koko rahapalkka kuluu ennakonpidätyksen toimittamiseen tai ennakonpidätyksen määrä jää liian pieneksi. Jos toimitetun ennakonpidätyksen määrä jää liian pieneksi, palkansaaja saattaa joutua maksamaan jäännösveroa ja jäännösveron korkoa.

Työsuhdeoptiosta saatu etu on palkkaa, joten se on ensisijaisesti ennakonpidätyksen alaista tuloa. Työsuhdeoptiosta ei voida määrätä ennakkoveroa viranomaisaloitteisesti, joten Verohallinto voi määrätä palkansaajalle optioedusta ennakkoveron vain silloin, kun hän sitä itse pyytää (EPL 23 §). Näin voidaan menetellä, vaikka rahapalkka riittäisi ennakonpidätyksen täysimääräiseen toimittamiseen. Jos optioedun saajalle lasketaan samaan aikaan muutosverokortti, verokortin tulorajoja määriteltäessä on huomattava, että työnantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen koko maksamansa palkan määrästä, siis myös optioedun arvosta. Verokortin tulorajat määritellään tämän mukaisesti.

Palkansaaja voi välttyä jäännösveroilta myös maksamalla oma-aloitteisesti ennakon täydennysmaksua (EPL 2 § 2 momentti). Ennakontäydennysmaksu, joka on maksettu viimeistään kuukautta ennen verotuksen päättymistä, otetaan automaattisesti huomioon verojen suorituksena (VML 34 §).

Työnantaja toimittaa työsuhdeoptiosta saadusta edusta ennakonpidätyksen verokortin mukaisesti myös silloin, kun palkansaaja on hakenut ennakkoverojen määräämistä tai maksanut ennakontäydennysmaksua (katso kohta 3.1 edellä).

Jäännösverolle peritään korkoa, jonka määrä on porrastettu. Jäännösveron korko on Suomen pankin vahvistama viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä, kuitenkin vähintään 0,5 prosenttia. Tätä korkoa sovelletaan 10.000 euroon saakka. Jos jäännösveron määrä on tätä suurempi, ylimenevästä osasta perittävä korko on viitekorko lisättynä kahdella prosenttiyksiköllä (VML 43 §).

Korko lasketaan verovuotta seuraavan helmikuun 1. päivästä jäännösveron ensimmäiseen eräpäivään. Jos palkansaaja maksaa ennakon täydennysmaksua, tämä maksu pienentää myös jäännösveron korkoa. Luonnolliselta henkilöltä ei peritä koko laskettua korkoa, vaan ainoastaan 20 euron ylittävä osuus (VML 44 §).

 4 Työsuhdeoptiosta maksettavat palkan sivukulut  4.1 Vakuutetun sairausvakuutusmaksu

Sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 18 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan Suomessa vakuutettu henkilö on velvollinen suorittamaan vakuutetun sairausvakuutusmaksun, joka koostuu päiväraha- ja sairaanhoitomaksusta. Päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja työtulon perusteella ja sairaanhoitomaksu kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella (SVL 18 luku 14 § 1 momentti ja 18 luku 15 § 1 momentti).

Sairausvakuutuksen päivärahamaksun perusteena olevaa palkkatuloa on sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 3–5 momentin mukainen palkka (SVL 18 luku 15 § 2 momentti). Lainkohdassa tarkoitettuna palkkana pidetään muun muassa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa.

Sairausvakuutuslain 11 luvun 3 §:n 4 momentissa säädetään tietyistä eristä, joita ei kuitenkaan pidetä päivärahamaksun perusteena olevana palkkana. Kyseisen säännöksen 4 kohdan mukaan palkkana ei pidetä tuloverolain 66 §:ssä tarkoitettua työsuhdeoption käyttämisestä syntyvää etua tai sellaista työsuhteeseen perustuvaa suoritusta, joka määräytyy yhtiön osakkeen arvon muutoksen perusteella (synteettinen optio).

Tuloverolain 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta edusta ei siten peritä päivärahamaksua. Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta edusta peritään ainoastaan vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18 luku 14 § 1 momentti ja 18 luku 20 §). Vakuutetun sairausvakuutusmaksu sisältyy verokortin ennakonpidätysprosenttiin. Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveroprosentti ei sisällä sairaanhoitomaksua.

 4.2 Työnantajan sosiaaliturvamaksu

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (1963/366, StmL) 3 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuutettu. Työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (StmL 4 §). Tuloverolain 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhdeoptiosta samoin kuin synteettisestä optiosta saadusta tulosta ei siten makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua.

 4.3 Työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksu

Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta tulosta ei makseta työntekijän tai työnantajan eläkevakuutusmaksua (TyEL 70 § 3 momentti 4 kohta ja 152 § 4 momentti). Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta tulosta ei myöskään makseta palkansaajan tai työnantajan työttömyysvakuutusmaksua (laki työttömyysetuuksien rahoituksesta 19 § 2 momentti 4 kohta ja 19 a § 2 momentti).

 5 Kansainväliset tilanteet  5.1 Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus

Tuloverolain säännösten mukaan Suomessa asuva henkilö (yleisesti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 1 kohta). Muualla kuin Suomessa asuva henkilö (rajoitetusti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 2 kohta).

 5.2 Suomessa veronalaisen edun määräytyminen  5.2.1 Kertymisperiaate jakoperusteena

Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus määräytyy kansainvälisissä tilanteissa niin sanotun kertymisperiaatteen mukaisesti. Kertymisperiaate on vahvistettu useissa korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan ratkaisuissa. Kertymisperiaate ilmenee muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista KHO 6.10.1998 taltio 2148, KHO:1998:56/KHO 14.10.1998 taltio 2199, KHO 21.10.1999 taltio 2836 ja KHO 20.4.2010 taltio 823 sekä keskusverolautakunnan ratkaisusta KVL 55/2001.

Kertymisperiaatetta on vakiintuneesti sovellettu verotuskäytännössä. On kuitenkin tärkeää huomata, että kertymisperiaatteen soveltaminen on muuttunut korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2013:93 myötä.

 5.2.2 Kertymisperiaate ratkaisun KHO:2013:93 jälkeen

Korkein hallinto-oikeus on 16.5.2013 antamassaan vuosikirjaratkaisussa KHO:2013:93 muuttanut kantaansa kertymisperiaatteen soveltamiseen. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2013:93 (KHO 16.5.2013 taltio 1704)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Suomen kansalainen - Paluu yleisesti verovelvolliseksi - Kolmen vuoden sääntö - Toinen muutto ulkomaille - Olennaiset siteet Suomeen - Työsuhdeoptio - Suomessa veronalainen optioetu - OECD:n malliverosopimuskommentaari

Suomen kansalainen A oli asunut ja työskennellyt ulkomailla vuodesta 1987 lukien. Vuodesta 2000 A oli työskennellyt X Oyj:n tytäryhtiön palveluksessa Italiassa 15.7.2003 saakka, jolloin hän muutti perheineen Suomeen, missä hän työskenteli X Oyj:n toisen tytäryhtiön palveluksessa 12.7.2004 saakka. A muutti perheineen Ranskaan 14.10.2004.

A oli puolisonsa kanssa ostanut 28.5.2003 Suomesta osakehuoneiston, joka oli ollut perheen vakituisena asuntona Suomessa asumisen ajan. A omisti Suomessa puolisonsa kanssa kyseisen, Ranskaan muuton jälkeen vuokralle annetun huoneiston lisäksi neljä muuta vuokralle annettua osakehuoneistoa, joista yksi oli myyty muuton jälkeen. Lisäksi A omisti Suomessa määräosuudet kahdesta tilasta. A ei kuulunut Suomen sosiaaliturvan piiriin 15.10.2004 lukien.

Koska A:lla oli Suomeen muuton jälkeen ollut varsinainen asunto ja koti Suomessa, A:sta oli tullut Suomessa yleisesti verovelvollinen. A:han voitiin siten soveltaa kolmen vuoden sääntöä hänen muutettuaan uudelleen ulkomaille. Kun A:lla oli verovuonna 2006 katsottava olleen olennaiset siteet Suomeen, hän oli verovuonna 2006 edelleen Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Asuessaan ja työskennellessään Italiassa A oli saanut kahden X Oyj:n työsuhdeoptio-ohjelman mukaiset optio-oikeudet. Optio-oikeuksien ansainta-ajat olivat päättyneet 30.3.2003 ja 30.3.2004, jolloin optiot olivat tulleet optioehtojen mukaisesti vapaasti luovutettaviksi. A oli myynyt optio-oikeudet 1.3.2006.

A oli työskennellyt vuoden 2001 optio-ohjelman koko ajanjakson optioiden saamisesta ansainta-ajan päättymiseen Italiassa. Optio-ohjelman nojalla saatua etua oli pidettävä osana Italiassa tehdystä työstä maksettua kokonaiskorvausta ajalta, jolloin A oli ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Kun kyseisestä optio-ohjelmasta saatua tuloa ei ollut tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaan pidettävä osaksikaan Suomesta saatuna, tulosta ei ollut suoritettava veroa Suomessa.

Vuoden 2002 optio-ohjelmasta saadusta tulosta oli Suomessa veronalaista osuus, joka vastasi Suomessa työskennellyn ajan osuutta optiotodistusten saamisen ja optio-oikeuksien ansainta-ajan päättymisen välisestä ajasta. Verovuosi 2006. Äänestys 4–1.

Tuloverolaki 9 § 1 momentti, 10 § 4 kohta, 11 § 1 momentti, 66 § 3 momentti ja 77 § 1 ja 2 momentti

Suomen ja Italian välinen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus 15 artikla 1 kappale

Suomen ja Ranskan välinen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus 15 artikla 1 kappale

Ratkaisussa KHO:2013:93 työsuhdeoptioista saadun edun katsottiin kertyneen optioiden käyttöoikeuden saamisen edellyttämän työskentelyn ajalta. Työsuhdeoptioiden kertymisaika oli siis ajanjakso optioiden myöntämisestä (grant) niiden ansaintaan (vesting). Työsuhdeoptioista saatu etu ei ollut korkeimman hallinto-oikeuden mukaan Suomesta saatua tuloa siltä osin kuin palkansaaja oli tänä aikana rajoitetusti verovelvollinen.

Ratkaisussa KHO:2013:93 oli kyse työsuhdeoption kertymisajan määrittämisestä ainoastaan Suomen sisäistä lainsäädäntöä sovellettaessa. Ratkaisun lopputulosta kuitenkin perusteltiin Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin lausumilla. Kun tämän lisäksi otetaan huomioon verojärjestelmän johdonmukaisuuden vaatimus, ratkaisusta ilmeneviä periaatteita on perusteltua soveltaa myös verosopimuksen rajoittaessa optiosta saadun edun verottamista.

Kertymisperiaatetta sovelletaan ratkaisun perusteella siten, että ensin määritetään työsuhdeoption kertymisaika eli aika työsuhdeoption myöntämisestä sen ansaitsemiseen tai työsuhteen päättymisen. Tämän jälkeen selvitetään, miltä osin kertymisajalta saatua palkkaa voidaan tuloverolain säännösten ja verosopimusten perusteella verottaa Suomessa. Vastaava osuus optiosta saadun edun arvosta on Suomessa veronalaista tuloa. Työsuhdeoptiosta saatu etu on toisin sanoen veronalaista tuloa siltä osin kuin sen kertymisajalta saatua palkkaa verotetaan Suomessa.

Ratkaisu KHO:2013:93 ei millään tavoin muuta työsuhdeoptiosta saadun edun arvostamista. Etu arvostetaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaisesti siinä vaiheessa, kun osake merkitään tai optio luovutetaan.

Ratkaisun KHO:2013:93 mukaista kertymisperiaatetta sovelletaan verovuoden 2013 verotusta toimitettaessa ja ratkaisun jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä. Ratkaisun mukaista kertymisperiaatetta voidaan lisäksi palkansaajan tekemän oikaisuvaatimuksen perusteella soveltaa verotusmenettelystä annetun lain mukaisten muutoksenhakuaikojen puitteissa myös hänen verovuotta 2013 edeltävien verovuosien verotuksissaan.

5.2.3 Kertymisperiaate ennen ratkaisua KHO:2013:93

Ennen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua KHO:2013:93 verotuskäytännössä tarkasteltiin kertymisperiaatetta sovellettaessa ajanjaksoa työsuhdeoption myöntämisestä sen käyttämiseen tai työsuhteen päättymiseen.

Työsuhdeoptiosta saadun veronalaisen edun määrä laskettiin ennen ratkaisua KHO:2013:93 siten, että ensin määritettiin työsuhdeoption kertymisaika eli aika työsuhdeoption myöntämisestä sen käyttämiseen tai työsuhteen päättymiseen. Tämän jälkeen selvitettiin se, miltä osin kertymisajalta saatu palkka on Suomessa veronalaista tuloa. Vastaava osuus optiosta saadun edun arvosta oli Suomesta saatua tuloa. Työsuhdeoptiosta saatu etu oli toisin sanoen veronalaista tuloa siltä osin kuin kertymisajalta saatu palkka oli Suomessa veronalaista tuloa. Työskentelyajanjaksot Suomessa ja muissa valtioissa otettiin huomioon pitemmältä ajalta verrattuna ratkaisun KHO:2013:93 mukaiseen laskentatapaan.

 5.3 Yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu 5.3.1 Pääsääntönä veronalaisuus

Työsuhdeoptiosta saatu etu on pääsääntöisesti Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin etu on kertynyt ajalta, jolloin palkansaaja on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen. Etu on tällöin veronalaista tuloa riippumatta siitä, onko se saatu Suomessa vai ulkomailla asuvalta työnantajalta ja perustuuko etu Suomessa vai ulkomailla tehtyyn työhön. Tästä pääsäännöstä poiketen yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyttä etu ei kuitenkin veroteta Suomessa kahdessa tilanteessa: etuun soveltuu niin sanottu kuuden kuukauden sääntö tai verosopimus estää edun verottamisen.

5.3.2 Kuuden kuukauden sääntö 5.3.2.1 Verovapauden edellytyksistä

Ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi olla verovapaata tuloa tuloverolain 77 §:ssä tarkoitetun niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella. Verovapaus koskee tietyin edellytyksin myös työsuhdeoptiosta saatua tuloa.

Tuloverolain 77 §:n 1 momentin mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka (ulkomaantyötulo) ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Ulkomaantyötulona ei pidetä palkkaa, jota työskentelyvaltio Suomen ja tämän valtion välillä voimassa olevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ei saa ensisijaisesti verottaa. Lainkohdan 2 momentin mukaan verovapaana ulkomaantyötulona pidetään 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhteeseen perustuvasta edusta saatua tuloa, jos:

  1. työskentelyvaltion ja Suomen välillä on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus ja 66 §:ssä tarkoitettua tuloa verotetaan työskentelyvaltiossa palkkatulona ja
  2. verovelvollinen esittää riittävän selvityksen siitä, että edellä tarkoitettu työsuhteeseen perustuva etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon.

Palkansaaja saattaa ulkomaantyöskentelyn aikana työskennellä useassa eri valtiossa. Vaikka ulkomaantyöskentelyn kestoa arvioitaessa voidaan ottaa huomioon työskentelyajat eri valtioissa, kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa vain työskentelyyn niissä valtioissa, joiden osalta täyttyvät sekä kuuden kuukauden säännön soveltamisen yleiset edellytykset että työsuhdeoption verovapautta koskevat erityiset edellytykset.

Seuraavana tarkastellaan kuuden kuukauden säännön mukaisen verovapauden edellytyksiä. Niiden kaikkien on täytettävä, jotta etu on verovapaa.

5.3.2.2 Kuuden kuukauden säännön yleiset edellytykset täyttyvät

Työsuhdeoptiosta saadun edun verovapauden edellytyksenä on ensinnäkin se, että etu on kertynyt ajalta, jolta saatuun palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Toisin sanoen kuuden kuukauden säännön yleisten edellytysten on täytyttävä, jotta työsuhdeoptiosta saatu etu voisi olla verovapaa (VaVM 38/2002). Kuuden kuukauden säännön soveltumisen yleisiä edellytyksiä on selvitetty erillisissä Verohallinnon ohjeissa.

5.3.2.3 Verosopimusvaltiossa työskentely

Toinen edellytys työsuhdeoptiosta saadun edun verovapaudelle on, että Suomen ja työskentelyvaltion välillä on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus (verosopimus). Suppea verosopimus taikka tietojenvaihtoa tai säästötulojen verotusta koskeva sopimus ei ole lainkohdassa tarkoitettu verosopimus. Luettelo voimassaolevista verosopimuksista löytyy esimerkiksi Verohallinnon Internet-sivuilta, osoitteesta ”www.vero.fi”. Sopimustekstit löytyvät myös osoitteesta ”www.finlex.fi”.

5.3.2.4 Työskentelyvaltio verottaa palkkatulona

Kolmas edellytys verovapaudelle on se, että työskentelyvaltio verottaa työsuhdeoptiosta saatua etua palkkatulona. Lain esitöiden ja vakiintuneen verotuskäytännön perusteella riittävää on, että optioetua verotetaan ansiotulona erotuksena siitä, että etua verotettaisiin pääomatulona (VaVM 38/2000).

Useimmat valtiot verottavat työsuhdeoptiosta saatua tuloa palkkatulona. Tämän vuoksi palkansaajan ei yleensä ole tarvetta esittää veroilmoituksensa liitteenä tai muutoin erityistä selvitystä siitä, että etua verotetaan toisessa verosopimusvaltiossa ansiotulona. Verohallinto voi kuitenkin tarvittaessa pyytää palkansaajaa esittämään selvityksen siitä, että etua verotetaan työskentelyvaltiossa palkkatulona. Selvitys voi olla esimerkiksi työntekovaltion veroviranomaisen antama lausunto, ote paikallisen verohallinnon ohjeesta, asiantuntijan lausunto tai kopio verotuspäätöksestä.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei edellytä, että palkansaajaa olisi tosiasiallisesti verotettu työskentelyvaltiossa optioedusta. Edellä selostetut verovapauden edellytykset voivat siten täyttyä, vaikka työskentelyvaltio ei olisi lainkaan verottanut kyseistä työsuhdeoptiosta saatua etua, kunhan työskentelyvaltio yleensä verottaa työsuhdeoptiosta saatua etua palkkatulona.

5.3.2.5 Etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon

Neljäs verovapauden edellytys on se, että verovelvollinen antaa riittävän selvityksen siitä, että työsuhdeoptioon perustuva etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon. Tämä voidaan toteuttaa useilla eri tavoilla. Verovelvollinen voi esittää esimerkiksi työnantajansa antaman luettelon edun saajista ja työnantajan kirjallisen vakuutuksen siitä, että luettelo on annettu paikallisen veroviranomaisen tietoon. Selvitys voi olla myös esimerkiksi kansainvälisen tilintarkastusyhteisön antama sisällöltään vastaava selvitys. Palkansaajan on liitettävä selvitys Suomen esitäytettyyn veroilmoitukseen.

Selvityksestä on käytävä kaikissa tapauksissa ilmi se, että edusta kuhunkin asianomaiseen työskentelyvaltioon annettu tieto on riittävästi yksilöity. Yksilöimisen toteamiseksi voidaan selvitykseen liittää esimerkiksi englanninkielinen kopio kunkin työskentelyvaltion veroviranomaiselle annetusta asiakirjoista. Jotta yksilöintivaatimuksen voitaisiin katsoa täyttyvän, kunkin työskentelyvaltion veroviranomaiselle on tullut selvittää palkansaajan yksilöintitietojen lisäksi seuraavat seikat:

  • mihin optio-ohjelmaan käytetyt työsuhdeoptiot perustuvat
  • ajankohta, jona työsuhdeoptiot on saatu
  • käytettyjen työsuhdeoptioiden määrä
  • ajankohta, jona työsuhdeoptioita on käytetty
  • onko työsuhdeoptiot käytetty osakkeita merkitsemällä vai optio-oikeuksia myymällä.

Tarvittaessa Verohallinto voi edellyttää, että edun ilmoittaminen työskentelyvaltion veroviranomaiselle selvitetään muulla luotettavalla tavalla. Tällainen selvitys voidaan antaa esimerkiksi esittämällä työskentelyvaltion veroviranomaisen antama todistus, jossa vahvistetaan, että työsuhdeoptio tullaan verottamaan työskentelyvaltiossa siellä tehtyä työskentelyä vastaavalta ajalta. Selvitys voi myös olla työskentelyvaltion verotusta koskeva verotuspäätös, josta ilmenee optioedun verottaminen.

Tuloverolain 77 §:n 2 momentin 2 kohdassa ei ole säädetty aikarajaa sille, missä ajassa optioetu on saatettava työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon, joten optioetu voidaan saattaa työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon vielä senkin jälkeen kun optioiden käyttövuoden verotus on toimitettu. Jos palkansaaja ilmoittaa jälkikäteen optioedun työskentelyvaltion veroviranomaiselle, hän voi tämän jälkeen pyytää oikaisuvaatimuksella Suomen verotuksen oikaisemista siten, että ulkomaan työskentelyn aikana kertyneeseen optioetuun sovelletaan kuuden kuukauden säännön verovapautta.

Kuuden kuukauden säännön verovapauden soveltaminen edellyttää kuitenkin kaikissa tapauksissa, että työsuhdeoptiosta saatu etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon sellaisena ajankohtana, että ilmoitus edusta voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi. Jos optioetu ilmoitetaan työskentelyvaltion veroviranomaiselle niin myöhään, että ilmoitusta ei voida ottaa työskentelyvaltiossa tutkittavaksi, optioetua ei ole saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon tuloverolain 77 §:n 2 momentin 2 kohdan tarkoittamalla tavalla. Tällöin kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu optioetuun.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei viimeksi mainitussakaan tapauksessa edellytä sitä, että työskentelyvaltio tosiasiallisesti verottaa sinne jälkikäteen ilmoitetun optioedun. Riittävää on, että optioetu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon sellaisessa ajassa, että ilmoitus voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi, ja että muut kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset täyttyvät. Palkansaajaa voidaan tarvittaessa pyytää esittämään työskentelyvaltion veroviranomaisen antama todistus, josta ilmenee, että optioetu on ilmoitettu työskentelyvaltion veroviranomaiselle sellaisessa ajassa, että ilmoitus voidaan ottaa siellä tutkittavaksi.

5.3.2.6 Edun arvon jakaminen

Edellä selostettujen kuuden kuukauden säännön verovapauden edellytysten täyttyessä työsuhdeoptiosta saadun edun arvo jaetaan verovapaaseen ja veronalaisen osaan työskentelyaikojen suhteessa. Seuraava esimerkki havainnollistaa tätä asiaa:

Esimerkki 15: Palkansaajalle annetaan 1.7.2013 työsuhdeoptioita, joiden ansainta-aika päättyy 30.6.2014. Työnantaja lähettää palkansaajan vuoden kestävälle ulkomaankomennukselle, joka alkaa 1.1.2014. Ulkomaantyöskentelyyn soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Palkansaaja käyttää optio-oikeuttaan ulkomailla työskennellessään 1.9.2014. Suomessa veronalaista on 1.7.2013–31.12.2013 väliseltä ajalta kertynyt etu eli 184 / 365 edun arvosta.

Kuuden kuukauden säännön verovapaus saattaa soveltua ainoastaan osaan ulkomaantyöskentelyajasta. Tähän voi olla syynä esimerkiksi se, että palkansaaja oleskelee ulkomaantyöskentelyn aikana tietyllä ajanjaksolla Suomessa niin monena päivänä, että kyseiseltä ajanjaksolta saatu palkka on Suomessa veronalaista tuloa. Kuuden kuukauden säännön verovapautta ei sovelleta myöskään tällaiselta ajalta kertyneeseen työsuhdeoptioetuun.

5.3.2.7 Työnantajan vaihtuminen

Työsuhdeoptioiden kertymisaika päättyy, kun työskentely optiot antaneen työnantajan palveluksessa päättyy. Ratkaistaessa kuuden kuukauden säännön soveltumista työsuhdeoptiosta saatuun etuun konserni on kuitenkin oikeuskäytännössä rinnastettu yhteen työnantajaan (esimerkiksi KHO 21.10.1999 taltio 2836 ja KVL 57/2001). Kuuden kuukauden sääntö voi siten soveltua työsuhdeoptiosta saatuun etuun esimerkiksi silloin, kun Suomessa yleisesti verovelvollinen palkansaaja on saanut suomalaisen työnantajan palveluksessa Suomessa työskennellessään optioedun ja hän siirtyy edun kertymisaikana työskentelemään samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön palvelukseen ulkomaille.

Jos työnantaja vaihtuu konsernin ulkopuoliseen ja palkansaajan työsuhdeoptioetu säilyy, edun kertymisaika päättyy työsuhteen päättymiseen. Jos palkansaaja on edun kertymisaikana työskennellyt edun antaneen työnantajan palveluksessa vain Suomessa, kuuden kuukauden sääntö ei sovellu kyseiseen optioetuun. Työsuhdeoptiosta saatu etu on tällöin kokonaan veronalaista tuloa Suomessa, koska etu ei ole kertynyt ulkomaantyöskentelystä.

Palkansaaja saattaa saada optio-oikeuden ulkomailla työskennellessään. Optiojärjestelyn ehdoissa on voitu määrätä, että optio-oikeus säilyy, vaikka palkansaaja eroaa kyseisen yhtiön tai konsernin palveluksesta. Palkansaaja saattaa tällöin ulkomailla ollessaan erota yhtiön palveluksesta ja vasta Suomeen palattuaan käyttää optio-oikeuttaan. Jos tuloverolain 77 §:n 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät, optioetua ei veroteta Suomessa, koska etu kertyy ulkomaantyöskentelystä, josta saatu palkka on ollut Suomessa verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla (KVL 55/2001).

Esimerkki 16: Palkansaaja A on työskennellyt optioedun antaneen työnantajan palveluksessa ulkomailla kahden vuoden ajan. Ulkomailla työskentelyn ajalta saatu palkka on ollut TVL 77 §:n nojalla verovapaata. Palkansaaja on saanut ulkomaantyöskentelyn aikana työnantajaltaan työsuhdeoptioedun.

Välittömästi Suomeen palattuaan palkansaaja A eroaa edun antaneen työnantajan palveluksesta ja siirtyy kilpailijan palvelukseen. Jos tuloverolain 77 §:n 2 momentissa tarkoitetut edellytykset täyttyvät, työsuhdeoptiosta saatu etu on kokonaisuudessaan verovapaata tuloa.

On myös mahdollista, että palkansaaja on työskennellyt edun antaneen työnantajan palveluksessa sekä Suomessa että ulkomailla ja kuuden kuukauden sääntö soveltuu ulkomaantyöskentelyyn. Jos palkansaaja käyttää optio-oikeuttaan vasta siirryttyään konsernin ulkopuolisen työnantajan palvelukseen, Suomessa veronalainen osuus optioedusta saadaan jakamalla edun kokonaiskertymisajalla se aika, jona palkansaaja on tänä aikana työskennellyt Suomessa. Aika, jonka palkansaaja on ennen optio-oikeuden käyttämistä ollut ulkopuolisen työnantajan palveluksessa, ei vaikuta jakoon.

Esimerkki 17: X Oyj antaa palveluksessaan työskentelevälle palkansaaja B:lle 1.1.2010 työsuhdeoptioita, joiden ansainta-aika päättyy 31.12.2013. Palkansaaja B työskentelee tänä aikana X Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2010–31.12.2011 välisen ajan ja ulkomailla 1.1.2012–31.12.2013 välisen ajan. Tämän jälkeen hän siirtyy X Oyj:n kilpailijan Y Oyj:n palvelukseen. Ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneeseen optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

Palkansaaja B käyttää optio-oikeuttaan vuonna 2014 siirryttyään Y Oyj:n palvelukseen. Edun arvosta on veronalaista Suomessa työskentelyyn kohdistuva osuus eli 730 / 1.461 edun arvosta.

5.3.3 Verosopimustilanteet 5.3.3.1 Verosopimusten palkkatuloa koskevat määräykset

Vaikka yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu on lähtökohtaisesti Suomessa verotettavaa tuloa, verosopimus saattaa estää Suomea verottamasta yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyttä optioetua. Työsuhdeoptiosta saatuun etuun sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa koskevia määräyksiä. Suomen tekemien verosopimusten mukaan yksityisestä palveluksesta saatua palkkatuloa voidaan yleensä verottaa ainoastaan henkilön verosopimuksen mukaisessa asuinvaltiossa. Jos työ on tehty toisessa valtiossa, myös kyseisellä valtiolla on tietyin edellytyksin oikeus verottaa palkkatuloa (OECD 15 artikla).

Palkkatulon verotusta koskevat määräykset poikkeavat toisistaan eri verosopimuksissa, minkä vuoksi verotusratkaisua tehtäessä on aina huomioitava kyseisen valtion kanssa tehdyn verosopimuksen määräykset. Erityisesti niin sanottu 183 päivän sääntö (mekaanikkosääntö) saattaa vaihdella eri verosopimuksissa.

5.3.3.2 Verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva yleisesti verovelvollinen

Verosopimus estää pääsääntöisesti Suomea verottamasta työsuhdeoptiosta saatua tuloa siltä osin kuin tulo on kertynyt sellaisen ulkomaantyöskentelyn ajalta, jolloin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö oli verosopimuksen mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuva.

Esimerkki 18: Suomessa yleisesti verovelvollinen A siirtyy työskentelemään kanadalaisen X Ltd:n palvelukseen 1.7.2012–31.12.2014 väliseksi ajaksi. Hän muuttaa työskentelyn ajaksi perheineen Kanadaan. A:lle jää Suomeen omaan käyttöön varattu asunto. Ulkomaantyöskentelyn aikana A käy Suomessa työmatkoilla niin usein, että kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu ulkomaantyöskentelystä saatuun palkkaan. A on Kanadassa työskentelynsä ajan tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Kanada.

A saa Kanadassa työskentelyn alkaessa vuonna 2012 X Ltd:ltä työsuhdeoptioedun, jota hän käyttää vuoden 2014 loppupuolella Kanadassa asuessaan. Suomen ja Kanadan välisen verosopimuksen 14 artiklan perusteella ainoastaan työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä tehdystä maksettua palkkaa, jonka maksaa kyseisessä valtiossa asuva työnantaja. Verosopimus estää siten Suomea verottamasta työsuhdeoptiosta saatua tuloa.

Yksi poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa työsuhdeoptio on kertynyt Suomessa työskentelyn ajalta. Suomessa yleisen verovelvollisuuden, mutta verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asumisen ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu on Suomessa verotettavaa tuloa siltä osin kuin etu on saatu Suomessa asuvalta työnantajalta tai ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitsevalta kiinteältä toimipaikalta ja se on kertynyt Suomessa työskentelyn ajalta.

Esimerkki 19: B työskentelee suomalaisen Y Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2013–1.10.2013 välisen ajanjakson. B on kyseisen ajan tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Amerikan yhdysvallat. B:lla on Y Oyj:ltä saatu työsuhdeoptioetu.

Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 15 artiklan perusteella työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä tehdystä maksettua palkkaa, jonka maksaa kyseisessä valtiossa asuva työnantaja. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin se on kertynyt ajalta, jolloin työtä on tehty Suomessa.

Suomessa verotettavaa tuloa on myös Suomessa yleisen verovelvollisuuden, mutta verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asumisen ajalta kertynyt ulkomaiselta työnantajalta saatu työsuhdeoptioetu, jonka kertymisaika ajoittuu ajanjaksolle, jolloin Suomella oli oikeus verottaa palkkaa Suomessa työskentelyn kestoon perustuen (183 päivää Suomessa työskentelyä 12 kuukauden tai kalenterivuoden aikana).

Esimerkki 20: C työskentelee intialaisen Z Ltd:n palveluksessa Suomessa 1.1.2013–1.4.2014 välisen ajanjakson. Hän oleskelee koko tämän ajan Suomessa. C on Suomessa oleskelunsa ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Tanska. C:lla on Z Ltd:ltä saatu työsuhdeoptioetu.

Pohjoismaisen verosopimuksen 15 artiklan perusteella työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä yli 183 päivää kahdentoista kuukauden ajanjaksolla oleskelevan henkilön kyseissä tehdystä työstä saamaa palkkaa, jonka maksaa toisessa valtiossa asuva työnantaja. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten Suomessa verotettavaa tuloa siltä osin kuin se on kertynyt ajalta, jolloin työtä on tehty Suomessa.

Eräissä Suomen tekemissä verosopimuksissa on erityisiä määräyksiä työvoiman vuokrauksesta. Nämä määräykset voivat antaa Suomelle oikeuden verottaa työsuhdeoption kertymisaikana Suomeen yleisesti verovelvollisen mutta verosopimuksen mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuneen palkansaajan työsuhdeoptiosta saamaa etua siltä osin kuin palkansaaja on ollut edun kertymisaikana vuokrattuna Suomessa asuvan työnteettäjän käyttöön.

Toisessa verosopimusvaltiossa asumisen ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu voi olla edellä mainittujen tilanteiden lisäksi Suomessa verotettavaa tuloa myös silloin, kun verosopimuksessa on niin sanottu kolmen vuoden sääntö. Suomi voi tällöin verottaa yleisesti verovelvollista kansalaistaan hänen ulkomailta ja Suomesta saamastaan tulosta myös siltä ajalta, kun hän asuu verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa. Työsuhdeoptiosta saatu etu on tällaisessa tilanteissa Suomessa verotettavaa tuloa, jos työskentelyyn ei soveltunut kuuden kuukauden sääntö.

5.3.3.3 Verosopimuksen mukaan Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen

Verosopimus saattaa rajoittaa Suomen oikeutta verottaa työsuhdeoptiosta saatua etua myös silloin, kun etu on kertynyt ajalta jolloin palkansaaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Tällainen tilanne on mahdollinen, jos palkansaaja työskentelee toisessa valtiossa tässä valtiossa asuvalle työnantajalle tai oleskelee tässä valtiossa yli 183 päivän ajan työskennellessään muusta valtiosta olevalle työnantajalle tai jos tällä muusta valtiosta olevalla työnantajalla on kiinteä toimipaikka työntekovaltiossa. Tällöin työskentelyvaltiolla on oikeus verotta työsuhdeoptiosta saatua etua siltä osin kuin etu on kertynyt tässä valtiossa työskentelystä. Suomi on velvollinen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen.

 5.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu

Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa ainoastaan täältä saamastaan tulosta. Tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaan muulta kuin julkisyhteisöltä saatu palkkatulo on Suomesta saatua tuloa, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Suomalaisena työnantajana pidetään muun muassa suomalaista osakeyhtiötä ja ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa.

Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu on siis pääsääntöisesti Suomessa veronalaista tuloa ainoastaan siltä osin kuin etu on kertynyt ajalta jolloin palkansaaja työskenteli pääasiallisesti Suomessa täällä asuvan työnantajan lukuun (KHO:1998:56/KHO14.10.1998 taltio 2199).

Esimerkki 21: Suomalaisen Z Oyj:n palveluksessa oleva C on saanut Z Oyj:ltä työsuhdeoptioita. Hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Saksa. Optioiden myöntämisen jälkeen C työskentelee 3 kuukauden jakson Suomessa. Muutoin hän ei oleskele tai työskentele Suomessa.

C on Suomessa työskentelynsä ajan Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Hänen saamansa työsuhdeoptioetu on Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin etu on kertynyt kolme kuukautta kestäneen Suomessa työskentelyn ajalta.

Tuloverolain 10 §:n a) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Tulo on tällaisessa tilanteessa Suomesta saatua, vaikka työtä ei tehdä lainkaan Suomessa. Säännöstä sovelletaan muun muassa hallintoelimen jäsenelle annettuun optioetuun.

Esimerkki 22: Pysyvästi ulkomailla asuva ulkomaan kansalainen Å toimii sivutoimisesti suomalaisen N Oy:n hallituksen jäsenenä. Hän hoitaa kyseistä tehtävää pääasiallisesti ulkomailla. Å saa N Oy:ltä optioedun. Kun Å käyttää työsuhdeoptiota, etu on kokonaisuudessaan Suomesta saatua tuloa eikä verosopimus yleensä estä tässä tilanteessa tulon verottamista Suomessa.

Tuloverolain 10 §:n c) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on myös palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle. Useimmat Suomen tekemät verosopimukset kuitenkin estävät Suomea verottamasta ulkomailla asuvan vuokratyöntekijän saamaa tuloa. Jos sovellettavan verosopimuksen määräykset eivät estä verottamasta suomalaisen käyttäjäyrityksen palvelukseen vuokratulle rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettua palkkaa, työsuhdeoptiosta saatu katsotaan Suomessa työskentelyn ajalta Suomesta saaduksi tuloksi.

Rajat ylittävää työvoiman vuokrausta on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa ”Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus”.

 5.5 Yleisesti verovelvollisena käytetty optio 5.5.1 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus

Yleisesti verovelvollisen palkansaajan työsuhdeoptiosta saama etu on Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin se kertynyt yleisen verovelvollisuuden ajalta eikä kuuden kuukauden sääntö tai verosopimus estä verottamasta tuloa (katso kohta 5.3 edellä). Etu on lisäksi veronalaista tuloa siltä osin kuin se on kertynyt rajoitetun verovelvollisuuden ajalta ja kyse on Suomesta saadusta tulosta (katso kohta 5.4 edellä).

Yleisesti verovelvollisen työsuhdeoptiosta saamaa veronalaista etua verotetaan yleisesti verovelvollista koskevien säännösten mukaisesti riippumatta siitä, onko kyseessä yleisesti vai rajoitetusti verovelvollisena olemisen ajalta kertynyt etu.

Esimerkki 23: Suomalaisen Z Oyj:n palveluksessa oleva palkansaaja C on saanut 1.1.2013 Z Oyj:ltä työsuhdeoptioita, joiden ansaintajakso päättyy 31.12.2014. Palkansaaja C:n verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Saksa. Vuonna 2013 hän työskentelee noin 3 kuukauden (90 päivää) kestävän jakson Suomessa. Muutoin hän ei vuonna 2013 oleskele tai työskentele Suomessa.

Palkansaaja C aloittaa 1.1.2014 Suomessa työskentelyn, joka jatkuu useiden vuosien ajan. Hän käyttää vuonna 2015 Suomessa olleessaan työsuhdeoptiota. Suomessa veronalaista tuloa on sekä rajoitetun verovelvollisuuden aikana Suomessa työskentelyn ajalta kertynyt osuus että yleisesti verovelvollisena oloajalta kertynyt osuus edusta. Suomessa veronalainen osuus työsuhdeoptiosta saadusta edusta on siten (90 + 365) / 730 suuruinen osuus edun arvosta. Etua verotetaan yleisesti verovelvollista koskevien säännösten mukaisesti.

5.5.2 Työsuhdeoptiot ja avainhenkilölain mukainen verotus

Ulkomailta Suomeen tuleva yleisesti verovelvollinen palkansaaja voi tiettyjen edellytysten täyttyessä hakeutua normaalin verotusmenettelystä annetun lain mukaisen verotuksen sijasta erityisen palkkatulon lähdeveron piiriin. Säännökset tästä ovat ulkomaisen palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa (1551/1995) eli niin sanotussa avainhenkilölaissa. Lain soveltamisalan piiriin kuuluva palkansaaja maksaa Suomessa tehdystä työstä saamastaan palkasta tuloverolain säännösten mukaisen progressiivisen veron sijaan 35 prosentin suuruisen lähdeveron (avainhenkilölaki 3 §).

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 9.12.2011 taltio 3521 katsonut, että työsuhdeoptioedusta kertynyttä Suomessa veronalaista tuloa on pidettävä osana verovelvollisen ulkomailta tulevana palkansaajana saaman palkkatulon lähdeveron alaisen palkan kokonaismäärää silloin, kun etu on saatu Suomessa asuvalta työnantajalta.

Jos työsuhdeoptioita käytetään sinä aikana, kun palkansaajaan sovelletaan avainhenkilölakia, Suomessa veronalaista osuutta työsuhdeoptiosta saadusta edusta verotetaan progressiivisen verotuksen sijaan 35 prosentin lähdeverokannalla. Jos palkansaajaan on sovellettu työsuhdeoption kertymisaikana avainhenkilölakia, mutta hän käyttää työsuhdeoptioita vasta sen jälkeen, kun lain soveltaminen loppunut, avainhenkilölain mukaista lähdeverotusta ei miltään osin sovelleta työsuhdeoptiosta saatuun etuun.

Ratkaisussa KHO 9.12.2011 taltio 3521 ei ollut kysymys ennakonpidätyksen toimittamisesta tai lähdeveron perimisestä, joten ratkaisulla ei ole vaikutusta työnantajavelvoitteisiin. Jos etu on saatu ennen siirtymistä suomalaisen työnantajan palvelukseen, suomalaisella työnantajalla ei ole velvollisuutta periä lähdeveroa palkasta.

 5.6 Rajoitetusti verovelvollisena käytetty optio  5.6.1 Lähdeveron periminen ja maksuunpano

Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on velvollinen suorittamaan tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetusta työsuhdeoptiosta saamastaan edusta veroa Suomeen siltä osin kuin optioetu on Suomesta saatua tuloa (katso kohta 5.4 edellä). Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on lisäksi velvollinen suorittamaan veroa työsuhdeoptiosta saamastaan edusta siltä osin kuin etu on kertynyt yleisen verovelvollisuuden ajalta ja etu ei ole verovapaata tuloa kuuden kuukauden säännön nojalla eikä verosopimus estä tulon verottamista Suomessa (katso kohta 5.3 edellä).

Suomessa asuva työnantaja on velvollinen perimään rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle Suomessa tehdystä työstä maksamastaan palkasta lähdeveron (LähdeVL 3 § 1 momentti ja 9 §). Työsuhdeoptiosta saatu etu on palkkaa, joten siitä on perittävä lähdevero. Lähdeveron määrä on 35 prosenttia (LähdeVL 7 § 1 kohta). Suomessa asuvaan työnantajaan rinnastetaan ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka.

Jos työsuhdeoptio on saatu ulkomaisen konserniyhtiön tai muun ulkomaisen työnantajan palveluksessa ollessa, Suomessa asuvalla työnantajalla ei kuitenkaan ole velvollisuutta periä lähdeveroa. Vastaavasti, jos palkansaaja on Suomessa asuvalta työnantajalta työsuhdeoption saatuaan siirtynyt samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön palvelukseen, lähdeveron perimisvelvollisuus ja työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajavelvoitteet säilyvät Suomessa asuvalla työnantajalla.

Lähdeveron periminen ei ole kuitenkaan aina mahdollista. Tähän saattaa olla syynä esimerkiksi se, että palkansaaja on ennen työsuhdeoption käyttämistä siirtynyt toisen työnantajan (esimerkiksi samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön) palvelukseen tai palkansaajalle ei makseta rahapalkkaa. Tällaisessa tilanteessa Verohallinto maksuunpanee viranomaisaloitteisesti palkansaajalle lähdeveron (LähdeVL 16 § 2 momentti). Suomalaisella työnantajalla on kuitenkin aina vuosi-ilmoituksen antamisvelvollisuus.

 5.6.2 Lähdeverosta tehtävät vähennykset

Työnantaja voi ennen lähdeveron perimistä vähentää 510 euron suuruisen lähdeverovähennyksen jokaista palkan kertymiskuukautta kohti. Alle kuukauden ajalta kertyneen tulon yhteismäärästä vähennetään 17 euroa päivältä. Vähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että palkansaaja esittää palkan maksavalle työnantajalle lähdeverokortin, jolla on merkintä vähennyksen tekemisestä (LähdeVL 6 §). Jos Verohallinto maksuunpanee lähdeveron, vähennys huomioidaan maksuunpanoa tehtäessä.

Lähdeverovähennys voidaan tehdä koko siltä ajalta, jolta option Suomessa verotettava osa on kertynyt, mutta vain kertaalleen. Jos työsuhdeoptio on saatu suomalaisen yhteisön hallintoelimen jäsenyyden perusteella, työsuhdeoptiosta saadusta edusta ei voida tehdä lähdeverovähennystä.

Esimerkki 24: Ulkomailla asuva rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja A on työskennellyt suomalaisen X Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2013–31.12.2013. Hän on välittömästi Suomessa työskentelynsä jälkeen lopettanut työt X Oyj:n palveluksessa.

Palkansaaja A on 1.1.2013 saanut X Oyj:ltä 2.000 työsuhdeoptio-oikeutta, jotka oikeuttavat merkitsemään vastaavan määrän X Oyj:n osakkeita 31.12.2013 päättyneen ansaintajakson jälkeen. Palkansaaja A oli koko X Oyj:n palveluksessa työskentelynsä ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten kokonaisuudessaan kertynyt Suomesta tehdystä työstä.

Palkansaaja A käyttää 1.000 optio-oikeutta 1.7.2014 ja saa niistä 10.000 euron suuruisen edun. Loput 1.000 optio-oikeutta hän käyttää 1.12.2014 ja saa niistä 8.000 euron suuruisen edun. Optiot ovat kertyneet vuoden ajalta, joten palkansaaja A:lla on oikeus (12 x 510) 6.120 euron suuruiseen vähennykseen 1.7.2014 käytetyistä optioista saadusta tulosta. Vähennys voidaan myöntää vain kerran, joten hänellä ei ole oikeutta vähennykseen 1.12.2014 käytetyistä optioista saadusta tulosta.

Lähdevero on lopullinen vero, jota perittäessä ei voida lähtökohtaisesti tehdä muita vähennyksiä kuin edellä mainittu lähdeverovähennys. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin ratkaisussaan KHO 15.8.2006 taltio 1925 katsonut, että lähdevero työsuhdeoption käyttämisestä saadusta edusta lasketaan määrästä, josta on vähennetty edun käyttämisestä aiheutuneet kustannukset. Korkein hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan seuraavasti:

Kun TVL 66.3 §:n nojalla ansiotulona verotettavien erien verottamisesta rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain nojalla ei ole viimeksi mainitussa laissa erikseen säädetty, ei lain 6 §:ssä olevan vähennysten luettelon perusteella voida katsoa, että työsuhdeoption käytöstä saatu etu olisi määritelty rajoitetusti verovelvollisen verotuksen osalta toisin kuin tuloverolain nojalla toimitettavassa yleisesti verovelvollisen verotuksessa.

Ratkaisun lopputulos perustui siihen, että työsuhdeoptioiden käytöstä saatu etu on luonteeltaan luovutusvoittoa, mutta sitä verotetaan tuloverolain nimenomaisen säännöksen nojalla palkkana.

5.6.3 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus

Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan työsuhdeoptiosta saama tulo voidaan hänen vaatimuksestaan tietyin edellytyksin verottaa verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Verotusmenettelystä annetun lain mukaisen verotuksen edellytyksistä säädetään 1.1.2014 alkaen voimaantulleella lailla 887/2013 muutetussa rajoitetusti verovelvollisen verottamisesta annetun lain 13 §:ssä. Muutettuja säännöksiä sovelletaan tuloon, joka saadaan mainitun lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen.

Verotusmenettelystä annetun lain mukaista verotusta voidaan soveltaa, jos palkansaaja asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai jos palkansaaja on niin sanotussa tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija (LähdeVL 13 § 1 momentti 6 kohta).

Verotusmenettelystä annetun lain mukaista verotusta voidaan soveltaa sekä ennakkoperinnässä että verotusta toimitettaessa. Soveltaminen ennakkoperinnässä edellyttää, että rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja hakee verotoimistosta rajoitetusti verovelvollisen verokortin ja toimittaa sen suorituksen maksajalle (LähdeVL 13 § 3 momentti). Verotusta toimitettaessa verotusmenettelystä annetun lain mukaista verotusta sovelletaan, jos sitä on sovellettu ennakkoperinnässä tai palkansaaja sitä vaatii (LähdeVL 13 § 4 momentti).

Ennen vuotta 2014 voimassaolleen lain 814/2008 mukaan verotusmenettelystä annetun lain mukaista verotusta voitiin soveltaa ainoastaan Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuvan tai tutkijadirektiivissä tarkoitetun rajoitetusti verovelvollisen vaatimuksesta hänen Suomesta saamansa ansiotuloon. Edellytyksenä tälle oli, että verovelvollisen verovuonna Suomesta saama puhdas ansiotulo on vähintään 75 prosenttia hänen Suomesta ja muualta verovuonna yhteensä saamastaan puhtaasta ansiotulosta. Lakia sovellettiin työsuhdeoptiosta saatuun etuun, jos optiota oli käytetty 31.12.2013 tai tätä ennen.

5.6.4 Sairausvakuutusmaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu

Suomen sairausvakuutukseen kuuluvan henkilön on suoritettava sairaanhoitomaksusta ja päivärahamaksusta koostuva vakuutetun sairausvakuutusmaksu Suomeen. Työnantajan on puolestaan suoritettava Suomen sosiaaliturvaan kuuluvalle henkilölle maksamansa palkan perusteella työnantajan sosiaaliturvamaksu Suomeen.

Sairausvakuutusmaksu määrätään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitetun palkan perusteella. Sairausvakuutusmaksu on siten suoritettava myös työsuhdeoptiosta saadun edun perusteella. Työsuhdeoptiosta saatua etua ei kuitenkaan lueta päivärahamaksun maksuperusteeseen. Tämän vuoksi työsuhdeoptiosta saadusta edusta on suoritettava ainoastaan sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18 luku 16 § ja 20 §).

Työnantajan sosiaaliturvamaksua ei määrätä työsuhdeoptiosta saadusta edusta (StmL 4 § 3 momentti ja SVL 11 luku 2 § 4 momentti).

Sairaanhoitomaksu on suoritettava silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on työsuhdeoptiota käyttäessään Suomen sosiaaliturvaan kuuluva. Option kertymisajan tilanteella ei siis ole merkitystä. Jos palkansaaja on optioedun antaneen työnantajan palveluksessa option käyttöhetkellä, työnantajan on perittävä sairausvakuutusmaksun määrä palkansaajalle maksamastaan rahapalkasta. Jos palkansaaja ei ole optioedun antaneen työnantajan palveluksessa, Verohallinto maksuunpanee sairaanhoitomaksun samassa yhteydessä lähdeveron kanssa.

Sairaanhoitomaksu määrätään rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan bruttotulon perusteella. Kuuden kuukauden säännön mukainen verovapaus tai verosopimuksen määräykset eivät vaikuta sairaanhoitomaksun suorittamisvelvollisuuteen.

 5.7 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Kun Suomi on ollut ulkomaantyöskentelyn aikana Suomessa yleisesti verovelvollisen palkansaajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio eikä kuuden kuukauden säännön verovapaus ole soveltunut ulkomaantyöskentelyyn, työsuhdeoption käyttämisestä saatu etu on Suomessa veronalaista tuloa myös siltä osin kuin optioetu on kertynyt ulkomaantyöskentelyn ajalta. Optiosta saatu etu on tällöin Suomessa veronalaista tuloa, vaikka palkansaaja ei ole työsuhdeoptioita käyttäessään yleisesti verovelvollinen tai verosopimuksen mukaan Suomessa asuva.

Jos myös työskentelyvaltio on edellä kuvatussa tilanteessa verottanut työsuhdeoptiosta saadun edun siellä työskentelyn ajalta kertyneeltä osalta, syntyy kaksinkertaista verotusta. Suomi on palkansaajan asuinvaltiona velvollinen poistamaan tällaisen kaksinkertaisen verotuksen.

Esimerkki 25: Suomessa yleisesti verovelvollinen palkansaaja A työskentelee suomalaisen X Oyj:n palveluksessa. Hän on saanut X Oyj:ltä työsuhdeoptiota, joiden ansainta-aika on 1.1.2012–31.12.2013.

X Oyj lähettää A:n työskentelemään Ruotsiin 1.1.2013–31.12.2013 väliseksi ajaksi. A oleskelee tänä aikana Ruotsissa noin yhdeksän kuukauden ajan ja Suomessa noin 3 kuukauden ajan.

A on Ruotsissa työskentelyn ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu Ruotsissa tehdystä työstä saatuun tuloon. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten kokonaisuudessaan Suomessa veronalaista tuloa.

Pohjoismaisen verosopimuksen 15 artiklan perusteella myös Ruotsilla on oikeus verottaa siellä työskentelyn ajalta kertynyttä optioetua, koska A on oleskellut Ruotsissa yli 183 päivää peräkkäisten kahdentoista kuukauden aikana. Jos Ruotsi verottaa optioetua, Suomi poistaa A:n asuinvaltiona mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen. Edellytyksenä on, että Ruotsi on määrittänyt siellä veronalaisen edun osuuden OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaisesti.

Kaksinkertainen verotus poistetaan joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Käytettävä menetelmä riippuu verosopimuksen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevasta määräyksestä.

Vapautusmenetelmää sovellettaessa Suomen verosta vähennetään laskennallinen määrä. Vähennettävä määrä on ulkomaantulon suhteellista osuutta kokonaistulosta vastaava määrää Suomen verosta. Hyvitysmenetelmässä vähennetään Suomen verosta ulkomailla todellisuudessa maksettua veroa vastaava määrä. Vähennys ei kuitenkaan voi olla suurempi kuin on ulkomaantulon suhteellista osuutta kokonaistulosta vastaava määrää Suomen verosta (hyvityksen enimmäismäärä). Kaksinkertaisen verotuksen poistamista on käsitelty tarkemmin erillisessä ohjeessa.

Jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä ei ole voimassa olevaa verosopimusta, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Tällöin ulkomaisena verona otetaan huomioon vain vieraalle valtiolle maksettu vero, eikä osavaltion tai muun paikallisviranomaisen kantamia veroja hyvitetä (laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (1552/1995) 2 §).

Se, että työskentelyvaltio määrittelee työsuhdeoptiosta saadun edun arvon eri tavalla kuin Suomi tai työsuhdeoptiosta saatu etu realisoituu veronalaiseksi tuloksi eri ajankohtana, ei poista Suomelta velvollisuutta poistaa kaksinkertaista verotusta siltä osin kuin verotus työntekovaltiossa on tapahtunut työntekovaltion lainsäädännön ja verosopimuksen mukaisesti.

Jos työskentelyvaltio on sen sijaan verottanut työsuhdeoptiosta saadusta edusta suuremman osan kuin on kertynyt työskentelyvaltiossa työskentelyn aikana, Suomi ei ole velvollinen poistamaan kaksinkertaista verotusta. Palkansaaja voi tällöin kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi hakea muutosta työskentelyvaltion verotukseen.

Jos kaksinkertaista verotusta uhkaa syntyä tai on syntynyt sen vuoksi, että Suomessa on ennen Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua KHO:2013:93 sovellettu erilaista laskutapaa verotusoikeuden jakautumiseen Suomen työskentelystä ja ulkomailla työskentelystä kertyneeseen osuuteen, kaksinkertainen verotus voidaan poistaa oikaisemalla Suomen verotusta. Tällöin Suomessa ja ulkomailla työskentelystä kertyneet osuudet määritetään edellä tämän ohjeen kohdissa 5.2–5.5 esitetyllä tavalla

 5.8 Ulkomaantyöskentely ja työnantajan velvollisuudet 5.8.1 Työnantajan velvollisuuksien määräytyminen ulkomaantyöskentelyn yhteydessä

Yleensä optio-oikeus on sidottu työsuhteen jatkumiseen. Konsernin sisällä oikeus kuitenkin useimmiten säilyy, vaikka palkansaaja siirtyy toisen samaan konserniin kuuluvaan yrityksen palvelukseen. Tällaisessa tilanteessa etu katsotaan saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli merkitessään optio-oikeuden.

Edellä mainitusta seuraa muun muassa se, että jos palkansaaja oli optio-oikeuden merkitessään konsernin ulkomaisen tytäryhtiön palveluksessa, mutta optio-oikeutta käyttäessään suomalaisen yhtiön palveluksessa, työnantajana pidetään edelleen ulkomaista tytäryhtiötä. Suomen lainsäädännön mukaiset työnantajavelvoitteet eivät tällöin koske työsuhdeoptiosta saatua etua. Siitä ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä eikä antaa kausivero- tai vuosi-ilmoitusta.

Päinvastaisessa tilanteessa eli silloin, kun palkansaaja on optio-oikeuden merkitessään Suomessa asuvan työnantajan palveluksessa, mutta optio-oikeutta käyttäessään ulkomaisen yhtiön palveluksessa, Suomessa asuvalla työnantajalla on työsuhdeoption osalta työnantajan velvollisuudet. Velvollisuuksia ei kuitenkaan ole siltä osin kuin työsuhdeoptiosta saatu etu on kertynyt rajoitetun verovelvollisuuden ajalta eikä etu ole Suomesta saatua tuloa. Suomessa asuvaan työnantajaan rinnastetaan myös ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka.

Palkansaaja saattaa käyttää työsuhdeoptiota sellaisen ulkomaantyöskentelyn aikana, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Palkansaajalle maksettava rahapalkka on tällaisessa tilanteessa yleensä kokonaisuudessaan verovapaata tuloa, minkä vuoksi työnantaja ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä, vaikka työsuhdeoptiosta saatu etu olisi osin veronalaista tuloa. Työnantajan on kuitenkin ilmoitettava etu kausivero- ja vuosi-ilmoituksella.

5.8.2 Kuuden kuukauden säännön soveltaminen ennakkoperinnässä

Työnantajan on pääsääntöisesti toimitettava työsuhdeoptiosta ennakonpidätys sekä ilmoitettava työsuhdeoptio kausivero- ja vuosi-ilmoituksella. Tällaisessa tilanteessa palkansaaja voi vaatia kuuden kuukauden säännön verovapauden soveltamista hänen verotustaan toimitettaessa. Vaatimus esitetään veroilmoituksen antamisen yhteydessä. Samalla palkansaaja antaa verovapauden edellytysten ratkaisemiseksi tarvittavat tiedot.

Työnantaja voi kuitenkin tietyin edellytyksin soveltaa kuukauden sääntöä jo ennakkoperinnässä. Edellytyksenä tälle on, että työnantajalla on luotettava ja todisteellinen tieto siitä, että työsuhdeoptioetu ilmoitetaan työskentelyvaltion veroviranomaiselle ja että ilmoitus edusta voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi. Työnantajalla on luotettava tieto esimerkiksi silloin, kun työnantaja on järjestänyt palkansaajan puolesta veroilmoitusten antamisen työskentelyvaltioon. Työnantajan on tämän lisäksi oltava selvillä muiden kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytysten täyttymisestä.

Työnantajan on edellä mainitussa tapauksessa järjestettävä luotettava työskentelypäivien seuranta ja tarkistettava työsuhdeoptiota koskevaa vuosi-ilmoitusta antaessaan, että verovapauden edellytykset ovat täyttyneet. Jos tällöin havaintaan, että edellytykset eivät ole täyttyneet, työsuhdeoptio on ilmoitettava kausivero- ja vuosi-ilmoituksella kokonaisuudessaan veronalaisena palkkatulona.

Esimerkki 26: Suomessa työskentelevälle palkansaaja A:lle annetaan 1.5.2012 työsuhdeoptioita, joiden ansaintajakso päättyy 12.12.2013. A siirtyy työnantajansa palveluksessa ulkomaille 17.11.2012 alkaen. Sekä palkkaan että optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

A käyttää optioita 1.4.2014. Hän saa optioista 90.000 euron suuruisen edun, joka jaetaan työskentelypäivien suhteessa Suomessa veronalaiseen ja verovapaaseen osuuteen. Suomessa veronalainen osuus on (200/600 x 90.000) 30.000 euroa.

Työnantaja ei voi toimittaa ennakonpidätystä edun arvosta, jos työnantaja ei samanaikaisesti maksa A:lle veronalaista rahapalkkaa. Rahapalkasta, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö, ei tarvitse toimittaa pidätystä veronalaisen työsuhdeoption osalta.

Työsuhdeoptiosta saatu etu ilmoitetaan Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella. Vuodelta 2014 annettavalle vuosi-ilmoitukselle merkitään edun veronalainen osa 30.000 euroa saajakohtaisen erittelyn kohtaan 35. Suorituslaji on P tai 1 riippuen siitä, onko kysymyksessä pää- vai sivutoimi. Ulkomaantyöskentelyn ajalle määritelty vakuutuspalkka ilmoitetaan suorituslajilla 5. Optioedun verovapaata osaa ei ilmoiteta. Työnantajan ulkomaanpalkasta antamalle ilmoitukselle VEROH 5035 merkitään kuitenkin rasti kohtaan muu etuus.

Esimerkki 27: Palkansaaja B merkitsee työsuhdeoptioita ollessaan ulkomaankomennuksella. Kuuden kuukauden sääntö soveltuu tältä ajalta rahana maksettavaan palkkaan. B käyttää optio-oikeuttaan Suomeen palattuaan.

Työsuhdeoptiosta saadun edun arvo jaetaan työskentelyaikojen suhteessa kuten edellisessä esimerkissä. Tässä tapauksessa työnantaja maksaa veronalaista rahapalkkaa, joten työnantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen myös optioedun veronalaisesta osasta. Edun arvo voidaan ottaa kokonaisuudessaan huomioon seuraavassa palkanmaksussa tai jakaa loppuvuoden palkanmaksuille.

Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoitukselle merkitään optioedun veronalainen osa kohtaan 35. Suorituslaji on P tai 1. Ulkomaantyöskentelyn ajalle määritelty vakuutuspalkka ilmoitetaan suorituslajilla 5. Optioedun verovapaata osaa ei ilmoiteta.

Jos edellä mainitut edellytykset (etu työskentelyvaltion veroviranomaisen tiedossa ja muut kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät sekä työnantaja on toteuttanut seurannan ja tarkistuksen ennen vuosi-ilmoituksen antamista) kuuden kuukauden säännön soveltamiselle eivät täyty, työnantajan on toimitettava työsuhdeoptiosta saadusta edusta ennakonpidätys ja ilmoitettava etu veronalaisena tulona kausivero- ja vuosi-ilmoituksella. Palkansaaja voi tällöin vaatia verovapautta verotuksen toimittamisen yhteydessä ja esittää selvitystä verovapauden perusteista.

Esimerkki 28: X Oyj lähettää palkansaaja C:n yli kuusi kuukautta kestävälle ulkomaankomennukselle. X Oyj maksaa C:lle palkkaa komennuksen ajalta. X Oyj ja C ovat sopineet, että C hoitaa itse ulkomaantyöskentelyyn liittyvät veroasiansa. X Oyj ei voi jättää ennakonpidätystä toimittamatta. X Oyj ilmoittaa kausiveroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella työsuhdeoptioedun koko määrän. C voi vaatia kuuden kuukauden säännön soveltamista veroilmoituksellaan.

 5.9 Synteettinen optio ja ulkomaantyöskentely 5.9.1 Synteettinen optio ja kertymisperiaate

Synteettisestä optiosta saatu etu on työsuhdeoptiota vastaavalla tavalla ajan kulumisen perusteella kertyvää palkkatuloa. Suomessa verotettava osuus synteettisestä optiosta saadusta edusta määritetään siten kertymisperiaatteen mukaisesti.

Kertymisperiaatetta sovelletaan synteettiseen optioon eri tavoin kuin tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuun työsuhdeoptioon, koska synteettisen option perusteella saatu etu on rahapalkkaa. Synteettisestä optiosta saadun edun katsotaan kertyneen synteettisen option myöntämisen ja siihen perustuvan rahasuorituksen maksamisen väliseltä ajalta.

5.9.2 Kuuden kuukauden sääntö

Synteettiseen optioon ei sovelleta työsuhdeoptiota koskevaa tuloverolain 77 §:n 2 momenttia, koska työsuhteen perusteella saatu synteettinen optio ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio. Synteettisestä optiosta saatu etu on palkkaa, joten synteettisestä optiosta saatu etu on verovapaata tuloa, jos tuloverolain 77 §:n 1 momentissa olevat kuuden kuukauden säännön yleiset edellytykset täyttyvät. Synteettisestä optiosta saatu etu on tämän vuoksi verovapaa tuloa, jos se on kertynyt sellaista ajalta, jolta saatu palkka on kuuden kuukauden säännön yleisten edellytysten perusteella verovapaata tuloa.

5.9.3 Verosopimuksen vaikutus

Verosopimus saattaa kuuden kuukauden säännön ohella estää Suomea verottamasta synteettisestä optiosta saatua etua. Synteettisestä optiosta saatuun etuun sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa koskevia määräyksiä (OECD 15 artikla). Verosopimus estää Suomea verottamasta synteettisestä optiosta saatu etua lähinnä silloin, kun palkansaaja on ollut edun kertymisaikana toisessa verosopimusvaltiossa asuva eikä työtä ole tehty Suomessa.

5.9.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu

Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertyneestä synteettisestä optiosta saatu etu on Suomessa verotettavaa tuloa, jos vastaavalta ajalta kertynyt palkka on Suomessa verotettavaa tuloa.

 5.10 Vakuutuspalkka ja työsuhdeoptio

Ulkomailla tilapäisesti työskentelevän suomalaisen palkansaajan eläketurva järjestetään usein Suomessa. Palkansaajalle vahvistetaan tällöin ulkomaantyöskentelyn ajaksi niin sanottu vakuutuspalkka, joka vastaa Suomessa tehdystä vastaavasta työstä maksettua palkkaa (TyEL 72 § §).

Vakuutuspalkka korvaa ulkomaantyöskentelytilanteissa kunnallisverotuksessa verotettavan tulon sairaanhoitomaksun määräytymisperusteena ja palkan päivärahamaksun määräytymisperusteena silloin, kun ulkomailla työskentelyyn sovelletaan kuuden kuukauden säännön verovapautta. Vakuutuspalkka korvaa myös rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaisen palkan rajoitetusti verovelvollisen henkilön sairaanhoito- ja päivärahamaksun maksuperusteena (SVL 18 luku 18 §).

Vakuutuspalkka korvaa edellä luetellut erät myös työnantajan sosiaaliturvamaksun määräytymisperusteena (StmL 4 § 4 momentti).

Vakuutuspalkkaan luetaan vain sellaiset erät, jotka kartuttaisivat eläkettä työntekijän eläkelain 70 §:n mukaisesti. Työsuhdeoptiosta saatu etu ei ole lainkohdassa tarkoitettua eläkettä kerryttävää työansiota, joten sitä ei ole huomioitu vakuutuspalkassa. Tämän vuoksi vakuutuspalkka ei korvaa työsuhdeoptiosta saatua etua sairaanhoitomaksun määräytymisperusteena. Työsuhdeoptiosta saadun edun Suomessa veronalaisesta osuudesta on siten aina suoritettava sairaanhoitomaksu riippumatta siitä, onko henkilölle määritelty vakuutuspalkka vai ei. Sairaanhoitomaksu määrätään korotettuna (SVL 18 luku 20 §).

 6 Työnantajan ilmoitusvelvollisuus  6.1 Kausiveroilmoitus

Ennakkoperintälain 32 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksajan on annettava Verohallinnolle ilmoitus maksamistaan palkoista ja muista suorituksista sekä niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä kausiveroilmoituksella siten kuin verotililaissa säädetään. Ennakkoperintälain ilmoittamisvelvollisuutta koskevia säännöksiä sovelletaan myös rajoitetusti verovelvolliselle maksetun lähdeveron alaisen suorituksen ilmoittamiseen (LähdeVL 8 §).

Työsuhdeoptiosta saatu veronalainen etu on ilmoitettava kausiveroilmoituksella. Työsuhdeoptiosta saadun edun arvo ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 601 ja siitä toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602.

Esimerkki 29: Palkansaaja A:n syyskuun rahapalkka on 4.200,00 euroa. Hänellä on lisäksi toistuvina luontoisetuina puhelin- ja autoetu, joiden verotusarvo on yhteensä 650,00 euroa kuukaudessa. A:n verokortin perusprosentti on 34 %, tuloraja 4.850,00 euroa kuukaudessa ja lisäprosentti 51 %.

A on myynyt työnantajaltaan saamiaan optio-oikeuksia syyskuun alussa. Näistä saadun työsuhdeoptioedun arvo on 40.000,00 euroa. Ennakkoperinnässä etu jaetaan tasaeriin loppuvuoden palkanmaksuihin. Erän suuruudeksi tulee 10.000,00 euroa kuukautta kohden. Syyskuun ennakonpidätyksen määräksi muodostuisi verokortin pidätysprosentin perusteella yhteensä 6.749,00 euroa. Ennakonpidätystä ei kuitenkaan voida toimittaa rahapalkkaa suurempana, joten ennakonpidätyksen määräksi muodostuu elokuun osalta rahapalkan määrä 4.200 euroa.

Syyskuulta annettavalle kausiveroilmoitukselle merkitään A:n osalta ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi (kohta 601) 14.850,00, ennakonpidätyksen määräksi (kohta 602) 4.200,00 euroa ja työnantajan sosiaaliturvamaksun alaiseksi palkaksi (kohta 609) 4.850,00.

Rajoitetusti verovelvollisen työsuhdeoptiosta saaman edun arvo ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 605 ja edusta peritty lähdevero kohdassa 606. Työsuhdeoptiosta saatua etua ei ilmoiteta kohdassa 609.

Kausiveroilmoituksen antamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Kausiveroilmoituksen yksityiskohtainen täyttöohje”.

 6.2 Vuosi-ilmoitus

Työnantajan on ilmoitettava palkansaajalle maksamansa palkka ja muu suoritus vuosi-ilmoituksella (VML 15 § 1 momentti). Velvollisuutta antaa vuosi-ilmoitus on rajattu Verohallinnon yleisestä tiedonantovelvollisuudesta antamalla päätöksellä.

Työsuhdeoptiosta saatu etu ilmoitetaan ”Työnantajan ja suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (lomake 7801). Työsuhdeoptiosta saadun edun arvo ilmoitetaan kohdassa 35 (Työsuhdeoptio ja osakepalkkio). Edun arvoa ei sisällytetä kohdassa 14 (Rahapalkka) ilmoitettavaan määrään, eikä sitä myöskään ilmoiteta kohdassa 36 (Palkkaerät, jotka eivät kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun perusteeseen).

Esimerkki 30: Palkansaaja A:n kuukausittainen rahapalkka on 4.200,00 euroa ja vuotuinen rahapalkka kaikkine lisineen 52.500,00 euroa. Hänellä on lisäksi kuukausittain toistuvina luontoisetuina 20,00 euron arvoinen puhelinetu 630,00 euron arvoinen autoetu. A:n verokortin perusprosentti on 34 %, tuloraja 4.850,00 euroa kuukaudessa ja lisäprosentti 51 %. Hänellä on lisäksi 40.000,00 euron arvoinen työsuhdeoptioetu.

Vuosi-ilmoituksella palkka eritellään niin, että kohdassa 14 ilmoitetaan vuotuinen rahapalkka (52.500,00 euroa), kohdissa 20–25 vuotuinen autoetu (7.560,00 euroa) ja kohdassa 40 vuotuinen matkapuhelinetu (240,00 euroa). Työsuhdeoptiosta saadun edun määrä (40.000,00 euroa) merkitään kohtaan 35. Työntekijän eläke- ja työttömyysvakuutusmaksu lasketaan (52.500,00 + 7.560,00 + 240,00) 60.300,00 eurosta ja niiden määrä merkitään kohtaan 16.

Ulkomaantyöskentelyn ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella vain siltä osin kuin etu on Suomessa veronalaista tuloa. Vakuutuspalkka ei korvaa työsuhdeoptiosta saatua etua sairaanhoitomaksua laskettaessa (katso kohta 5.10 edellä). Jos työsuhdeoptiosta saatu etu on kuuden kuukauden säännön perusteella verovapaa, etua ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella.

Esimerkki 31: Suomessa asuva ja työskentelevä palkansaaja B merkitsee työnantajansa N Oyj:n työsuhdeoptioita 1.1.2012. Hän siirtyy 1.1.2012–31.12.2012 väliseksi ajaksi työskentelemään N Oyj:n tytäryhtiön palvelukseen Kanadaan, minkä jälkeen hän palaa N Oyj:n palvelukseen Suomeen. Kanadassa työskentelyn ajalta maksettuun palkkaan ja optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

Optioiden ansaintajakso päättyy 31.12.2013. A käyttää optio-oikeuttaan 2.7.2014. Edun arvo on 200.000 euroa. Edun arvo jaetaan työskentelyaikojen suhteessa Suomessa veronalaiseen ja verovapaaseen osaan. Suomessa veronalainen osuus on (365 / (366 + 365) x 200.000) 99.863,20 euroa.

Työsuhdeoptiosta saatu etu ilmoitetaan Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella. N Oyj:llä on tieto, että A:n Kanadassa työskentelyn ajalta kertyneeseen optioetuun soveltuu kuuden kuukauden säännön verovapaus. Vuodelta 2014 annettavan vuosi-ilmoituksen saajakohtaisen erittelyn kohtaan 35 merkitään siten edun veronalainen osuus 99.863,20 euroa. Suorituslaji on P tai 1 riippuen siitä, onko kysymyksessä pää- vai sivutoimi. Optioedun verovapaata osaa ei ilmoiteta.

Rajoitetusti verovelvollisen saama työsuhdeoptioetu ilmoitetaan ”Rajoitetusti verovelvollisen vuosi-ilmoituksella (lomake 7809). Työsuhdeoptiosta saatu etu ilmoitetaan suorituslajilla AS (Suomessa tehtyyn työhön perustuva työsuhdeoptio ja osakepalkkio). Edun arvo merkitään kohtaan 20 (Luontoisedut).

Lisäohjeita vuosi-ilmoituksen antamiseen löytyy vuosi-ilmoitusten täyttöohjeista ”Täyttöohje - Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoitus” sekä ”Täyttöohje - Vuosi-ilmoitus rajoitetusti verovelvollisille maksetuista suorituksista”.

 7 Palkansaajan veroilmoitus  7.1 Yleisesti verovelvollinen

Työsuhdeoptiosta saatu etu on yleensä merkitty palkansaajan esitäytetylle veroilmoitukselle työnantajan antamien tietojen perusteella silloin, kun etu on saatu suomalaiselta työnantajalta. Palkansaajan tulee tarkistaa tiedot ja korjata mahdolliset virheellisyydet. Jos etu on saatu ulkomaiselta työnantajalta, palkansaajan on täydennettävä veroilmoitusta ilmoittamalla myös työsuhdeoptiosta saatu etu (VML 7 §).

Jos työsuhdeoption käyttämisestä saatu etu on ulkomaantyöskentelyn takia jaettu veronalaiseen ja verovapaaseen osaan, on suositeltavaa, että palkansaaja esittää laskelman siitä, miten etu jakautuu. Myös selvitys työskentelyvaltion veroviranomaiselle ilmoitetuista optioetua koskevista tiedoista on syytä liittää veroilmoitukseen. Tällöin on selvitettävä:

  • mihin optio-ohjelmaan käytetyt työsuhdeoptiot perustuvat (esimerkiksi X Oyj, kesäkuu 2014)
  • ajankohta, jona optio-oikeudet on saatu (päivämäärä, jona optio-oikeus on merkitty)
  • käytettyjen työsuhdeoptioiden kappalemäärä
  • ajankohta, jona työsuhdeoptiot on käytetty (osakemerkinnän tai optio-oikeuden myynnin päivämäärä)
  • onko työsuhdeoptiot käytetty osakkeita merkitsemällä vai optio-oikeuksia myymällä.

Veroilmoitukseen liitettäväksi selvitykseksi soveltuu myös ulkomaan viranomaiselle annettu englanninkielinen ilmoitus, jossa on edellä mainitut tiedot.

 7.2 Rajoitetusti verovelvollinen

Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan on ilmoitettava Suomessa veronalainen työsuhdeoptioetu veroilmoituksellaan. Jos rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja ei ole saanut esitäytettyä veroilmoitusta, hänen on ilmoitettava etu Verohallinnon internet-sivuilta tulostettavissa olevalla tyhjällä veroilmoituslomakkeella.

 8 Työsuhdeoptiosta johtuvien kulujen vähennyskelpoisuus työnantajan verotuksessa  8.1 Palkansaajalle luovutetut osakkeet

Osakeyhtiön verotuksessa ei omien osakkeiden luovutuksesta pääsääntöisesti synny veronalaista tuloa eikä vähennyskelpoista menoa. Kun yhtiö luovuttaa omia osakkeitaan työsuhteen perusteella henkilökunnalleen, yhtiölle voi kuitenkin syntyä vähennyskelpoinen meno elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 3 momentissa säädetyin edellytyksin.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 3 momentin perusteella työntekijöille luovutettujen osakkeiden hankinnasta suoritettu hinta on vähennyskelpoista, jos yhtiö on hankkinut osakkeet kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetulla säännellyllä markkinalla tai muulla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla. Vähennys on kuitenkin enintään osakkeiden antamis- tai merkintähetken käyvän arvon suuruinen. Jos osakkeiden käypä arvo on ennen niiden antamista laskenut hankinta-arvoon verrattuna, tämä arvon alentuminen ei ole vähennyskelpoista. Osakkeen saajan maksama merkintähinta vähennetään laskettaessa vähennyskelpoisen menon määrää.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 27 f §:n mukaan edellä tarkoitettu vähennyskelpoinen määrä vähennetään sinä verovuonna, jonka aikana osakkeet merkitään tai annetaan. Vastaavasti palkansaajan verotuksessa työsuhdeoptiosta saatu etu verotetaan, kun palkansaaja saa osakkeet tai käyttää oikeuttaan merkitä osakkeet.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO 16.1.2012 taltio 35 katsonut, että yhtiön osakkeista suorittama määrä on vähennyskelpoista myös silloin, kun palkansaaja on luovuttanut optio-oikeutensa kolmannelle osapuolelle. Vähennys tehdään tällöinkin osakkeiden merkintävuoden verotuksessa.

KHO 16.1.2012 taltio 35
Elinkeinotulon verotus - Omien osakkeiden luovuttaminen - Työsuhdeoptiojärjestely - Menon vähennyskelpoisuus

Osakeyhtiön vähennyskelpoista menoa on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 3 momentissa mainituin edellytyksin yhtiön optio-ohjelmien perusteella luovuttamien osakkeiden hankintameno, kun yhtiön työntekijä tai jokin kolmas taho, jolle yhtiön työntekijä on myynyt optio-oikeuden, merkitsee option perusteella yhtiön hallussa olevan osakkeen.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu vuosilta 2011 ja 2012 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 16 § 9 kohta ja 18 § 3 momentti

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 3 momentti koskee ainoastaan julkisessa kaupankäynnissä hankittuja osakkeita. Muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö ei siten voi vähentää luovuttamiensa osakkeiden hankintamenoa.

Jos tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio toteutetaan luovuttamalla palkansaajalle työnantajayhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita, yhtiölle ei synny vähennyskelpoista menoa (KVL 11/2008, ei muutosta KHO 22.12.08 taltio 3462). Osakkeiden hankintameno voidaan myös katsoa veron kiertämistä koskevien säännösten perusteella vähennyskelvottomaksi silloin, kun työnantajayhtiö tekee omilla osakkeilla edestakaisia kauppoja saadakseen osakkeista suoritetun määrän vähennyskelpoiseksi (HE 176/2008 vp, s. 32).

Konsernissa osakeperusteinen kannustinjärjestelmä saatetaan toteuttaa myös niin, että työnantajayhtiö luovuttaa palkansaajalle omistamiaan toisen konserniyhtiön osakkeita. Esimerkiksi pörssissä noteeratun osakeyhtiön tytäryhtiön palveluksessa olevalle palkansaajalle saatetaan luovuttaa pörssissä noteeratun emoyhtiön osakkeita. Toisen konserniyhtiön osakkeiden hankintameno on työnantajalle vähennyskelpoinen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain yleisten säännösten mukaan sen 6 b §:ssä säädetyin rajoituksin (HE 176/2008 vp, s. 44).

 8.2 Toiselle konserniyhtiölle suoritettu korvaus

Konserneissa työsuhdeoption antaminen saatetaan toteuttaa siten, että työsuhdeoptiona luovutetaan muun kuin palkansaajan työnantajayhtiön osakkeita. Tällöin etuuden omille työntekijöilleen antava yhtiö saattaa suorittaa korvausta sille yhtiölle, jonka osakkeita työntekijät saavat. Korkein hallinto-oikeus on ottanut tällaisen suorituksen vähennyskelpoisuuteen kantaa vuosikirjaratkaisussaan KHO:2007:29 (KHO 9.5.2007 taltio 1194). Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2007:29 (KHO 9.5.2007 taltio 1194)
Elinkeinotulon verotus - Menon vähennyskelpoisuus - Työsuhdeoptio - Kansainvälinen optio-ohjelma - Takaisinveloitussopimus

A Oy kuului A-konserniin Yhdysvalloista olevan A Corp:n tytäryhtiönä. A-konsernin tytäryhtiöiden henkilöstöllä oli oikeus osallistua A Corp:n optio-ohjelmaan. Ohjelman mukaan työntekijöillä oli oikeus saada optioita, jotka oikeuttivat merkitsemään Yhdysvalloista olevan emoyhtiön liikkeelle laskemia uusia osakkeita hintaan, joka vastasi osakkeen markkinahintaa option antamispäivänä. Tytäryhtiöt, joiden palveluksessa optioiden saajat olivat, maksoivat emoyhtiölle optioiden kohdeosakkeen käyvän arvon optioiden käyttämishetkellä ja työntekijän osakkeesta maksaman merkintähinnan välisen erotuksen määrän emoyhtiön takaisinveloitussopimuksen nojalla tekemän veloituksen mukaisesti. Emoyhtiö A Corp:n tytäryhtiöltään A Oy:ltä näin veloittama määrä, joka vastasi A Oy:n työntekijöiden merkitsemien emoyhtiö A Corp:n osakkeiden käyvän arvon ja merkintähinnan erotusta, oli A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Äänestys 4−1.

Ennakkoratkaisu vuosilta 2006−2008 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 § ja 8 §:n 1 momentin 4 kohta

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa, että suomalaisen tytäryhtiön ulkomaiselle emoyhtiölle maksama option käyttämishetken mukaisen osakkeen käyvän arvon ja palkansaajan osakkeesta maksaman merkintähinnan välinen erotus oli tytäryhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Emoyhtiö oli veloittanut tämän määrän tytäryhtiöltä, joten kysymyksessä oli tytäryhtiön verotuksessa tavanomainen, reaalisesti syntynyt meno, joka oli vähennyskelpoinen elinkeinoverolain yleisten säännösten mukaisesti. Ratkaisun perusteella tytäryhtiön emoyhtiölle suorittama korvaus tytäryhtiön työntekijöiden oikeudesta osallistua konsernin optio-ohjelmaan voi olla tytäryhtiölle vähennyskelpoista menoa.

Ratkaisussa KHO:2007:29 oli kysymys uusien osakkeiden luovuttamisesta suoritetusta korvauksesta. Vastaavanlainen yhtiön suorittama korvaus, jolla korvattiin toiselle yhtiölle olemassa olevien osakkeiden hankkimisesta aiheutuneita kustannuksia, on katsottu vähennyskelpoiseksi keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 66/2002 (ei muutosta KHO 5.6.2003 taltio 1398).

KVL 26/2002
Amerikkalaisen emoyhtiön suomalaisen tytäryhtiön henkilöstölle myönnettiin oikeus osallistua emoyhtiön kansainväliseen optio-ohjelmaan. Optio-ohjelma antoi siihen osallistuvalle työntekijälle oikeuden ostaa emoyhtiöltä tulevaisuudessa sen osakkeita tiettyyn ennalta määrättyyn hintaan. Konserniin kuuluvat tytäryhtiöt olivat sitoutuneet erillisillä sopimuksilla korvaamaan emoyhtiölle ne kustannukset, jotka sille aiheutuivat optio-ohjelmaan kuuluvien osakkeiden hankkimisesta. Emoyhtiö hankki työntekijöille myytävät omat osakkeensa ostamalla ne markkinahintaan ulkomaisesta pörssistä, mikä yleensä tapahtui option käyttämispäivänä. Kustannukset, jotka emoyhtiö veloitti tytäryhtiöiltä, saatiin, kun käytettyjen optioiden kohdeosakkeen käyvästä arvosta option käyttöhetkellä vähennettiin työntekijän osakkeesta maksama hinta ja näin saatu luku kerrottiin optio-ohjelman perusteella hankittujen osakkeiden lukumäärällä. Suomalaisen tytäryhtiön suorittamaa korvausta, joka vastasi edellä tarkoitettuja, kyseisen yhtiön työntekijöille annettujen optioiden käyttämisestä emoyhtiölle syntyneitä kustannuksia, pidettiin yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisena elinkeinotoiminnan menona.

Ennakkoratkaisu vuosille 2002 - 2003. Äänestys 7−1.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §, 8 § 1 momentti 4 kohta

Toiselle konserniyhtiölle maksetun korvauksen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa on aina otettava huomioon myös konserniyhtiöiden välisissä liiketoimissa edellytettävä markkinaehtoperiaate. Vain omien työntekijöiden osuus toiselle konserniyhtiölle maksetusta korvauksesta voi siten olla vähennyskelpoista.

 8.3 Synteettisestä optiosta aiheutuneet menot

Synteettinen optio toteutetaan palkansaajalle maksettavalla rahasuorituksella. Synteettisen option perusteella maksettu määrä on siten työnantajalle vähennyskelpoista palkkamenoa (EVL 8 § 1 momentti 4 k.).

 9 Työsuhdeoptio varainsiirtoverotuksessa

Varainsiirtoverolain (931/1996, VSVL) 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa. Varainsiirtoverolaissa tarkoitettuja arvopapereita ovat muun ohessa osakkeet ja merkintäoikeudet. Arvopaperina pidetään myös arvopaperia vastaavaa arvo-osuutta (VSVL 17 §). Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava ulkomaisen yhteisön liikkeeseen laskeman arvopaperin luovutuksesta (VSVL 18 § 1 momentti).

Varainsiirtoverolain 15 a §:n 1 momentin mukaan varainsiirtoveroa ei ole suoritettava luovutettaessa kiinteää rahavastiketta vastaan arvopapereita, jotka on otettu kaupankäynnin kohteeksi yleisölle avoimessa säännöllisesti toimivassa kaupankäynnissä kyseisessä lainkohdassa mainitulla markkinapaikalla. Verovapaus edellyttää lisäksi saman pykälän 2 ja 3 momenteissa tarkoitettujen edellytysten täyttymistä. Varainsiirtoverolain 15 a §:n 1–3 momenttien edellytysten täyttyessä verovapaus koskee niin lainkohdassa mainitulla markkinalla kuin sen ulkopuolella tapahtuneita kauppoja.

Varainsiirtoverolain 15 a §:n 4 momentin 3 kohdan mukaan kyseiseen pykälään perustuva verovapaus ei kuitenkaan koske luovutusta, jossa vastike muodostuu osittain tai kokonaan työpanoksesta. Näissä tilanteissa ei ole kyse taloudelliselta tai oikeudelliseltakaan luonteeltaan arvopaperikaupasta, vaan palkanmaksusta. Säännöksen soveltaminen ei edellytä työsuhdetta.

Esimerkki 32: Palkansaaja A on mukana X Oyj:n osakepalkkiojärjestelmässä. Hänelle annetaan järjestelmän perusteella 5.000 X Oyj:n vanhaa osaketta. X Oyj:n osakkeen käypä arvo on osakkeiden luovutushetkellä 15 euroa. Kysymys on työpanosta vastaan tapahtuvasta vastikkeellisesta luovutuksesta, josta A:n on maksettava varainsiirtoveroa. Veron peruste on vastikkeen määrä eli (5.000 x 15,00) 75.000 euroa ja veron määrä on (1,6 % x 75.000) 1.200 euroa.

Osakeperusteisen kannustinjärjestelmän perusteella saatu optio-oikeus on osaketta koskeva merkintäoikeus. Se on siten varainsiirtoverolaissa tarkoitettu arvopaperi. Työsuhdeoption vastikkeellisesta luovutuksesta on tämän vuoksi lähtökohtaisesti suoritettava varainsiirtoveroa. Varainsiirtoverotuksen synnyttävä luovutus tapahtuu jo merkintäoikeuden antohetkellä, mutta luovutus on vastikkeen osalta ehdollinen. Mahdollisen vastikkeen määrä selviää vasta siinä vaiheessa, kun optiota käytetään.

Kun optio-oikeuden saanut palkansaaja merkitsee option perusteella osakkeita, hänelle syntyy varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus. Varainsiirtoverollisen luovutuksen kohteena oleva arvopaperi on optio-oikeus, joten siitä maksettavan varainsiirtoveron kannalta ei ole merkitystä sillä, saadaanko kannustinjärjestelmässä vanhoja tai uusia osakkeita. Option perusteella suoritettavan varainsiirtoveron perusteena oleva vastike on merkittyjen osakkeiden käypä arvo vähennettynä optio-oikeuden saajan osakkeesta maksamalla määrällä. Jos optio-oikeuden perusteella merkitään vanhoja osakkeita, varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen luetaan option arvon lisäksi myös osakkeesta merkintähintana maksettu vastike.

Esimerkki 33: Palkansaaja B on mukana pörssissä noteeratun Y Oyj osakeperusteisessa kannustinjärjestelmässä, joka toteutetaan antamalla henkilökunnalle osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettuja optio-oikeuksia. Yhdellä optio-oikeudella voi merkitä yhden Y Oyj:n osakkeen 10 euron merkintähintaan. Palkansaaja B saa yhteensä 1.000 optio-oikeutta.

a) Optioilla merkitään uusia osakkeita

B merkitsee myöhemmin kaikilla optio-oikeuksillaan Y Oyj:n uusia osakkeita niiden käyvän arvon ollessa 20 euroa. Työstä vastikkeena saatujen optio-oikeuksien arvoksi muodostuu siten yhteensä (1.000 x (20 - 10)) 10.000 euroa. Tämä määrä on varainsiirtoveron peruste. Varainsiirtoveron määräksi muodostuu siten (1,6 % x 10.000) 160 euroa.

b) Optioilla merkitään vanhoja osakkeita

B merkitsee myöhemmin kaikilla optio-oikeuksillaan Y Oyj:n vanhoja osakkeita niiden käyvän arvon ollessa 20 euroa. Työstä vastikkeena saatujen optio-oikeuksien arvoksi muodostuu siten yhteensä (1.000 x (20 - 10)) 10.000 euroa. Osakkeista muutoin kuin työpanoksella merkintähintana maksettu vastike on 10.000 euroa. Varainsiirtoveron peruste on näiden yhteenlaskettu määrä eli (10.000 + 10.000) 20.000 euroa. Varainsiirtoveron määräksi muodostuu siten (1,6 % x 20.000) 320 euroa. Veron peruste vastaa saatujen osakkeiden käypää arvoa.

Kun palkansaaja luovuttaa optio-oikeudet, hänelle syntyy varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus. Varainsiirtoveron perusteena oleva vastike on tällaisessa tilanteessa optioiden luovutushinta.

Sillä seikalla, keneltä palkansaaja saa osakkeet, ei ole varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuuden kannalta merkitystä. Esimerkiksi toiselta Suomessa asuvalta konserniyhtiötä saatujen osakkeiden perusteella on suoritettava varainsiirtoveroa, jos osakkeita annetaan vastikkeena työpanoksesta.

Varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus on optioedun saavalla palkansaajalla (VSVL 15 § 1 momentti). Työnantaja saattaa kuitenkin maksaa varainsiirtoveron palkansaajan puolesta. Työnantajan maksama varainsiirtovero katsotaan palkaksi. Palkansaajalla on kuitenkin oikeus vähentää palkaksi luettu varainsiirtovero ansiotulon hankkimisesta johtuneena kuluna.

 10 Työsuhdeoptio perintö- ja lahjaverotuksessa  10.1 Perintöverotus

Työsuhdeoptioon perustuva oikeus voi optio-ohjelman ehdoista riippuen siirtyä perintönä perillisille. Tällöin perilliset saavat työsuhdeoptioon perustuvan edun samoilla ehdoilla kuin perinnönjättäjäkin olisi saanut. Optio-oikeus voi olla myös lahjoitettavissa. Perintönä tai lahjana siirtynyt työsuhdeoptio-oikeus arvostetaan Verohallinnon varojen arvostamisesta perintö- ja lahjaverotuksessa antamassa ohjeen mukaan seuraavasti.

Perintöverotuksessa työsuhdeoptiolla on varallisuusarvoa vain silloin, jos optio-oikeuden käyttöajanjakso on kuolinhetkellä meneillään tai jos optio-oikeus on kuolinhetkellä luovutettavissa kolmannelle.

Julkisesti noteeratut optiot arvostetaan kuolinhetken kurssiin. Julkisesti noteeraamattomat optiot, jotka oikeuttavat merkitsemään julkisesti noteerattuja osakkeita, arvostetaan kohdeosakkeen kuolinhetken kurssin perusteella. Noteeraamattomat optiot, jotka oikeuttavat merkitsemään pörssissä noteeraamattomia osakkeita, arvostetaan kohdeosakkeen kuolin- tai lahjoitushetken käyvän arvon perusteella. Optioihin optioehtojen mukaan mahdollisesti liittyvä osakkeen merkintähinta otetaan huomioon option arvoa pienentävänä tekijänä.

Perintötilanteessa työsuhdeoptioon kohdistuva laskennallinen tuloverovelka otetaan huomioon käypää arvoa vahvistettaessa samalla tavoin kuin muistakin perittävän kuoleman jälkeen realisoituvista ansiotuloista (esimerkiksi vasta kuoleman jälkeen maksettavasta bonuspalkkiosta) johtuvat tuloverot. Jos optio-oikeutta on käytetty optio-oikeuden saajan kuoleman jälkeen tämän kuolinvuoden aikana, kuolinpesän saamaa etua pidetään ansiotulona. Verokantana voidaan tällöin muun selvityksen puuttuessa käyttää 50 prosenttia. Jos kuolinpesä on käyttänyt työsuhdeoptiota kuolinvuoden jälkeen, työsuhdeoptiosta saatu etu on kuolinpesän pääomatuloa ja verokantana käytetään pääomatulon verokantaa (KHO 4.7.2005 taltio 1710). Jos optio-oikeutta ei ole perintöverotuksen toimittamishetkellä käytetty ja jos käyttöajanjakso ulottuu osittainkaan kuolinvuoden jälkeiselle vuodelle, vähennettävänä verokantana käytetään pääomatulon verokantaa.

 10.2 Lahjaverotus

Työsuhdeoption lahjoittamisessa on kysymys veronalaisen lahjan antamisesta, vaikka optioiden käyttämisestä saatua tuloa verotetaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin erityissäännöksen perusteella optiot lahjoittaneen palkansaajan tulona. Työsuhdeoption lahjajana saaneen henkilön on siten maksettava optiosta lahjaveroa (PerVL 18 §).

Kun optio-oikeus on lahjoitettu (ja se on siten luovutettavissa kolmannelle), optio-oikeudella on aina varallisuusarvoa.

Julkisesti noteeratut optiot arvostetaan lahjoitushetken kurssiin. Julkisesti noteeraamattomat optiot, jotka oikeuttavat merkitsemään julkisesti noteerattuja osakkeita, arvostetaan kohdeosakkeen lahjoitushetken kurssin perusteella. Noteeraamattomat optiot, jotka oikeuttavat merkitsemään pörssissä noteeraamattomia osakkeita, arvostetaan kohdeosakkeen lahjoitushetken käyvän arvon perusteella. Optioihin optioehtojen mukaan mahdollisesti liittyvä osakkeen merkintähinta otetaan huomioon option arvoa pienentävänä tekijänä.

Tilanteessa, jossa työsuhdeoptio on lahjoitettu, option käyttämisestä saatu etu verotetaan alkuperäisellä optio-oikeuden saajalla (lahjanantajalla). Tuloverotus ei siten kohdistu lahjansaajaan. Tämän vuoksi lahjansaajan lahjaverotuksessa ei vähennetä optioihin kohdistuvaa laskennallista tuloverovelkaa.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Janne Myllymäki

Kotitalouden sähköntuotannon tuloverotus

18. syyskuu 2014 - 9:24

Tässä ohjeessa käsitellään kotitalouden harjoittaman pienimuotoisen sähköntuotannon verotusta. Pienimuotoisella sähköntuotannolla tarkoitetaan luonnollisen henkilön enintään 50 kilovolttiampeerin nimellistehoisella sähköntuotantolaitteistolla harjoittamaa sähköntuotantoa ensisijaisesti kotitalouden omaan käyttöön. Kyse on tällöin niin sanotusta mikrotuotannosta.

Ohjeessa käsitellään kotitalouden tuottaman sähkön myynnin verotusta henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä. Ohjeessa ei oteta kantaa sähkön tuotannon ja myynnin verotukseen elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa. Ohjeessa ei myöskään oteta kantaa arvonlisäverotukseen.

Sisältö:

Johdanto
Pienimuotoinen sähköntuotanto
Sähkön tuotanto ja myynti tuloverotuksessa

3.1 Sähkön tuottaminen kotitalouden omaan käyttöön on verovapaata
3.2 Veronalainen sähkön myynti
3.3 Veronalaiseen myyntiin kohdistuvat menot
3.4 Laitteiston hankintaan kohdistuvat korot
3.5 Laitteiston hankintaan saatu tuki julkisyhteisöltä
3.6 Laitteiston hankintaan saatu tuki tai alennus yksityiseltä toimijalta
Veroilmoitus ja tositteiden säilyttäminen
Ennakkoperintä
Vuosi-ilmoitus
Kotitalousvähennys

 1 Johdanto

Luonnollinen henkilö (verovelvollinen) voi hankkia käyttöönsä aurinkosähköjärjestelmän, tuulivoimalan tai muun vastaavan pienimuotoisen sähköenergiaa tuottavan laitteiston, jolla hän tuottaa sähköä omiin tarpeisiinsa. Tällaisesta tuotannosta ei muodostu veronalaista tuloa.

Kotitalous saattaa myös myydä osan tuottamastaan sähköstä sähköyhtiölle. Tällaisessa tilanteessa sähkön myynnistä saatu tulo on yleensä tuotantokustannuksiin suhteutettuna niin vähäistä, että siitä ei jää verotettavaa tuloa.

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön harjoittaman pienimuotoisen sähköntuotannon verotusta henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä. Ohjeessa ei oteta kantaa sähkön tuotannon ja myynnin verotukseen elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa. Ohjeessa ei myöskään oteta kantaa arvonlisäverotukseen.

 2 Pienimuotoinen sähköntuotanto

Sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1260/1996) 5 § 2 momentin 2 kohdan perusteella sähköveroa ei makseta enintään 50 kilovolttiampeerin tehoisella sähköntuotantolaitteistolla tapahtuvasta sähköntuotannosta. Kun tällaisella laitteistolla tuotetaan energiaa pääasiassa kotitalouden omaan käyttöön, kyseessä on tässä ohjeessa tarkoitettu pienimuotoinen sähköntuotanto. Tällaisesta tuotannosta käytetään myös nimitystä mikrotuotanto.

Kotitalouden sähköntuotantolaitteisto voi satunnaisesti tuottaa sähköenergiaa yli kotitalouden oman tarpeen. Sähköä on tällöin mahdollista syöttää valtakunnan sähköverkkoon. Verovelvollinen voi tällaisten tilanteiden varalta sopia sähköyhtiönsä kanssa siitä, että ylijäämäsähkö myydään sähköyhtiölle, jolloin hän saa sähköyhtiöltä korvauksen oman käytön ylittävän sähkön syöttämisestä verkkoon. Korvaus voidaan suorittaa myös siten, että sähköyhtiö hyvittää verkkoon syötetyn sähkön arvon verovelvollisen sähköyhtiöltä ostaman sähkön arvosta. On myös mahdollista, että kotitalous siirtää paikallisen sähköverkon haltijan suostumuksella ylijäämäsähkön verkkoon ilman korvausta.

Käytännössä kotitalouden sähkön myynti sähköyhtiölle on seurausta siitä, että kotitalouden sähkön tuotanto ja kulutus eivät kohdistu samaan hetkeen. Tavallisesti kotitalouden sähkön kokonaiskulutus ylittää selvästi oman sähköntuotannon, jolloin kotitalous ostaa sähköyhtiöltä sähköä enemmän kuin myy sitä. Kotitalouden harjoittaman pienimuotoisen sähköntuotannon pääasiallisena tarkoituksena on siten sähkön ostamistarpeen vähentäminen ja sähkön hankintakustannusten pienentäminen.

Kotitalouden harjoittamaa pienimuotoista sähköntuotantoa ei pidetä verotuksessa elinkeinotoiminnan tai maatalouden harjoittamisena. Kotitalouden harjoittamaa pienimuotoista sähköntuotantoa verotetaan siten tuloverolain (1535/1992, TVL) säännösten mukaisesti. Kyseessä ei ole luonnollisen henkilön harjoittama tulonhankkimistoiminta, vaan yksityistalouteen luettava toiminta.

Laajamittaista sähköntuotantoa ja myyntiä verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) säännösten mukaisesti. Myös muuta elinkeinotoimintaan liittyvää sähköntuotantoa verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti. Maatalouteen liittyvää sähköntuotantoa verotetaan maatilatalouden (543/1967) tuloverolain säännösten mukaisesti.

 3 Sähkön tuotanto ja myynti tuloverotuksessa  3.1 Sähkön tuottaminen kotitalouden omaan käyttöön on verovapaata

Kotitalouden itse tuottaman sähkön käytöstä kotitalouden omiin tarpeisiin ei muodostu veronalaista etua, vaan kotitalouden omasta sähköntuotannosta saama etu on verovapaata elantomenojen säästöä.

Esimerkki 1: A:n omakotitalon katolla oleva aurinkopaneeli tuottaa sähköä 130 kWh kuukaudessa. Lopun sähkön hän ostaa sähköyhtiö X:ltä. A:n omakotitalon sähkönkulutus kyseisen kuukauden aikana on 600 kWh. A:n sähköntuotanto kohdistuu kokonaisuudessaan A:n omaan käyttöön, joten sähköntuotannosta ei muodostu veronalaista tuloa.

 3.2 Veronalainen sähkön myynti

Kotitalouden sähköntuotantolaitteisto saattaa satunnaisesti tuottaa sähköä enemmän kuin kotitalous tarvitsee. Sähköyhtiö voi tällöin ostaa verovelvolliselta tämän laitteiston tuottaman ylijäämäsähkön. Ylijäämäsähkö siirtyy jakeluverkonhaltijan sähköverkkoon ja jakeluverkonhaltija mittaa verkkoon siirtyneen sähkön määrän tunneittain. Jakeluverkonhaltija toimittaa mittaustiedot sähköyhtiölle, joka maksaa verovelvolliselle korvauksen tai hyvittää tätä ostetusta sähköstä.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Kotitalouden tuottaman sähkön myynnistä saatua tuloa ei ole erikseen säädetty verovapaaksi, joten kyseessä on veronalainen tulo. Sähkön myynnistä saatu korvaus on veronalaista tuloa riippumatta siitä, maksetaanko korvaus verovelvolliselle rahana vai hyvitetäänkö sillä hänen sähkölaskuaan.

Esimerkki 2: B:n omakotitalon katolla oleva aurinkopaneeli tuottaa sähköä 600 kWh kuukaudessa. B:n omakotitalon sähkönkulutus on kyseisen kuukauden aikana 400 kWh. B syöttää sähköyhtiö Y:n kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella oman käytön ylittävän osuuden eli 200 kWh tuottamastaan sähköstä verkkoon. Y:n tästä sähkön määrästä suorittama vastike on B:n veronalaista tuloa riippumatta siitä, missä muodossa se on maksettu (katso kuitenkin seuraava esimerkki 4).

Sähkön myynnistä saatu tulo ei ole varallisuuden kerryttämää tuloa, joten kyseessä on veronalainen ansiotulo (TVL 32 § ja 61 §).

 3.3 Veronalaiseen myyntiin kohdistuvat menot

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Verovelvollinen voi siten vähentää sähkön tuotantoon ja myyntiin kohdistuvia menoja.

Kotitalouden harjoittama pienimuotoinen sähkön myynti ei ole tulonhankkimistoimintaa, joten menot ovat vähennyskelpoisia enintään sähkön myynnistä saadun veronalaisen tulon määrään asti. Sähkön tuotannosta tai myynnistä aiheutuneita menoja ei voida vähentää muusta tulosta eikä niiden perusteella vahvisteta tappiota.

Sähkön myynnistä saadusta tulosta vähennyskelpoisia menoja voivat ensinnäkin olla sähkön tuotantoon ja myyntiin kohdistuvat vuotuiset menot kuten sähkön tuotantolaitteiden ylläpidosta johtuvat menot. Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi aurinkopaneelin puhdistamisesta ja säätämisestä johtuvat menot. Toiseksi vähennyskelpoista menoa voivat olla sähköntuotantolaitteista tehdyt vuotuiset menojäännöspoistot. Vuotuisen poiston määräksi voidaan katsoa enintään 25 prosenttia sähköntuotantolaitteiden poistamattomasta hankintamenosta. Muilta osin verovelvollinen voi itse päättää verovuoden poiston määrän.

Esimerkki 3: A:n hankkii syyskuussa 2014 kesämökilleen aurinkosähköjärjestelmän. Laitteiston hankinnasta ja asennuksesta sekä tarvittavista luvista johtuvat menot ovat yhteensä 8.000 euroa. Verovuoden 2014 poisto voi siten olla enintään 25 prosenttia tästä määrästä eli (25 % x 8.000) 2.000 euroa. Vastaavasti verovuoden 2015 poisto voi olla enintään 25 prosenttia vuoden 2014 poistolla vähennetystä määrästä.

Vuonna 2014 A päättää vähentää verotuksessaan 100 euron suuruisen poiston. Vuonna 2015 A voi vähentää enintään ((8.000 - 100) x 25 %) 1.975 euron suuruisen poiston.

Vuotuisista menoista ja poistoista vähennyskelpoista on kuitenkin enintään myydystä sähköstä saatua vastiketta vastaava osuus. Myytyyn sähköön kohdistuva osuus lasketaan jakamalla myydyn sähkön määrä tuotetun sähkön määrällä. Muu osuus vuotuisista menoista ja poistosta kohdistuu verovelvollisen yksityistalouteen, minkä vuoksi kyseinen osuus menoista on vähennyskelvotonta elantomenoa (TVL 31 § 4 momentti).

Myydyn sähkön määrä määritetään jakeluverkonhaltijan järjestämällä liittymäkohtaisella mittauksella. Tuotetun sähkön määrä puolestaan arvioidaan tilanteesta riippuen joko pientuottajan järjestämällä rekisteröivällä mittauksella (jos laitteisto mahdollistaa teknisesti) tai suunnittelijan mitoituksen perusteena käyttämään ja dokumentoimaan arvioon perustuen. Aurinkosähköjärjestelmien tuotanto voidaan arvioida myös D5 Suomen Rakennusmääräyskokoelman osion ”Rakennuksen energiankulutuksen ja lämmitystehontarpeen laskenta, ohjeet 2012” luvun 10 ”Aurinkosähköjärjestelmän sähköntuotto” mukaisesti.

Esimerkki 4: B on verovuoden aikana tuottanut sähköä yhteensä 6.000 kWh. Tästä sähkön määrästä sähköyhtiö Y:lle myydyn sähkön osuus on yhteensä 1.000 kWh ja siitä saatu vastike on 40 euroa. Sähköntuotantolaitteiston poistamaton hankintameno on 5.000 euroa, joten B voi tehdä laitteiston hankintamenosta enintään (25 % x 5.000) 1.250 euron suuruisen poiston.

Sähköntuotantolaitteiston huolto- ja ylläpitokulut ovat verovuonna olleet 30 euroa. B päättää tehdä laitteiston hankintamenosta 210 euron suuruisen poiston. Verovuoden kulut ovat siten yhteensä (210 + 30) 240 euroa. Myydyn sähkön osuutta vastaava osuus kuluista on ((1.000 / 6.000) x 240) 40 euroa. Sähkön myynnistä ei siten muodostu verotettavaa tuloa.

Kotitalouden omaa käyttöä varten tapahtuvassa pienimuotoisessa sähköntuotannossa oman käytön ylittävän ylijäämäsähkön myynti on arvoltaan vähäistä ja sähköntuotantolaitteiston hankinnasta johtuvat kustannukset ovat suuret. Veronalaisesta sähkön myynnistä ei tämän vuoksi Verohallinnon käsityksen mukaan ainakaan tämän ohjeen antamisajankohdan tilanteessa jää verotettavaa tuloa silloin, kun verovuonna myydyn sähkön määrä on ostetun sähkön määrää pienempi.

 3.4 Laitteiston hankintaan kohdistuvat korot

Verovelvollisella on tuloverolain 58 §:n 2 momentin mukaan oikeus vähentää pääomatuloistaan osa velkojensa koroista, jos velka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (asuntovelka). Verovelvollisella on säännöksen perusteella oikeus vähentää osa omistamansa sähköntuotantolaitteiston hankintaan otetun velan korosta, jos laitteistolla tuotetaan sähköä verovelvollisen oman asunnon sähkönkulutusta varten.

Aurinkopaneelien hankkimisesta ja asentamisesta johtuva velka katsotaan vähennykseen oikeuttavaksi asuntovelaksi silloin, kun aurinkopaneelit on asennettu osaksi vakituista asuntoa tai asunnon välittömään läheisyyteen. Tuulivoimalan rakentamiseen kohdistuva velka voidaan katsoa asuntovelaksi silloin, kun tuulivoimala on rakennettu asunnon välittömään läheisyyteen. Velan katsotaan kokonaisuudessaan kohdistuvan vakituiseen asuntoon, jos aurinkopaneeleilla tai tuulivoimalalla tuotettu sähkö käytetään vähäistä myyntiä lukuun ottamatta verovelvollisen oman asunnon sähkönkulutuksen kattamiseen.

Kesäasunnon tai muun vapaa-ajan asunnon hankintaan tai peruskorjaukseen otetun velan korot ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Vapaa-ajan asunnolle hankitun aurinko- tai tuulivoimalan hankintaan otetun velan korot ovat siten aina kokonaan vähennyskelvottomia.

 3.5 Laitteiston hankintaan saatu tuki julkisyhteisöltä

Verovelvollinen saattaa saada sähköntuotantolaitteiston hankintaan tukea julkisyhteisöltä. Esimerkiksi kunta saattaa tukea laitteiston hankintaa. Tuki voidaan maksaa rahassa taikka antaa alennuksen tai palvelun muodossa.

Laitteiston hankinnassa ei ole kysymys verovelvollisen asunnon korjaamisesta, joten laitteiston hankintaa varten saatu rahallinen tuki ei ole tuloverolain 92 §:n 16 kohdassa tarkoitettua asunnon korjaukseen saatua verovapaata avustusta. Tukea ei ole säädetty verovapaaksi myöskään muualla tuloverolaissa. Laitteiston hankintaan saatu rahallinen tuki on siten veronalaista ansiotuloa.

Julkisyhteisön tuki voidaan antaa myös alennuksena erilaista julkisyhteisön perimistä lupa- tai muista vastaavista maksuista. Julkisyhteisö saattaa myös tarjota verovelvolliselle suunnittelu- tai muuta vastaavaa palvelua ilmaiseksi tai käypää hintaa alemmalla hinnalla. Tällainen muutoin kuin rahana saatu tuki on verovapaata. Muutoin kuin rahana saatu tuki vähentää kuitenkin laitteiston hankintakustannuksia ja pienentää siten poistopohjaa.

 3.6 Laitteiston hankintaan saatu tuki tai alennus yksityiseltä toimijalta

Verovelvollinen saattaa saada sähköntuotantolaitteiston hankintaan tukea sähköyhtiöltä tai muulta ulkopuoliselta yksityiseltä toimijalta. Sähköyhtiö voi esimerkiksi maksaa osan laitteiston hankintamenoista tai järjestää laitteiston suunnittelun ja luvat.

Jos laitteiston hankintaan saatua tukea ei ole maksettu rahana verovelvolliselle, tuki on verovelvollisen näkökulmasta laitteiston hankinnasta saatua alennusta. Tuki ei siten ole hänen veronalaista tuloaan. Tuki vähentää kuitenkin laitteiston hankintakustannuksia ja pienentää siten poistopohjaa. Rahana saatu tuki on aina veronalaista ansiotuloa.

Esimerkki 5: C Hankkii kesämökilleen 6.000 euron hintaisen aurinkosähköjärjestelmän maahantuoja Z:lta. Sähköyhtiö Y maksaa maahantuoja Z:lle kolmasosan laitteiston hankintamenosta eli 2.000 euroa. Tämän lisäksi Y maksaa laitteiston 200 euron suuruiset suunnittelukustannukset insinööritoimisto F:lle. Muita kuluja ei asentamisesta aiheudu.

Sähköyhtiö Y:n maksamat suoritukset eivät veronalaista tuloa C:lle eikä niitä vastaavia kustannuksia lueta laitteiston hankintamenoon. Laitteiston hankintamenoksi muodostuu siten (6.000 - 2.000) 4.000 euroa. Tulevien verovuosien poistot vähennetään tästä euromäärästä.

 4 Veroilmoitus ja tositteiden säilyttäminen

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 7 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on ilmoitettava veronalaiset tulonsa ja niistä tehtävät vähennykset veronilmoituksellaan. Pääsääntöisesti veroilmoituksella ilmoitetaan erikseen tulot ja niiden hankinnasta johtuneet menot. Sähkön myynnistä saatu tulo ja siihen kohdistuvat menot ilmoitetaan veroilmoituksella kuitenkin vain silloin, kun sähkö myynti on voitollista eli se tuottaa verotettavaa tuloa verovelvolliselle. Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun sähkön myynnistä saadut tulot ylittävät myytyyn sähköön kohdistuvat menot. Jos sähkön myynnistä ei jää verotettavaa tuloa (eli menot ovat suuremmat kuin tulot), veroilmoituksella ei ilmoita asiasta mitään.

Käytännössä kotitalouden harjoittamaan sähkön myyntiin liittyvät vuotuiset menot ja poistot ovat lähes poikkeuksetta niin suuret, että kotitalouden harjoittamasta pienimuotoisesta sähköntuotannosta ei muodostu verotettavaa tuloa. Pienimuotoista sähköntuotantoa ei siten tarvitse pääsääntöisesti ilmoittaa veroilmoituksella.

Esimerkki 6: B on vuoden 2014 aikana saanut sähkön myynnistä veronalaista ansiotuloa yhteensä 20 euroa. Myydyn sähkön osuutta vastaava osuus sähköntuotannon menoista on 60 euroa. Sähkön myynnistä ei muodostu verotettavaa tuloa eikä siitä vahvisteta tappiota, joten esitäytetyllä veroilmoituksella ei ilmoiteta asiasta mitään.

Mahdollinen verotettava tulo ilmoitetaan veroilmoituksen kohdassa muut ansiotulot. Kohdassa ilmoitetaan ainoastaan sähköntuotannosta saatu nettotulo eli sähköntuotannosta saatu veronalainen tulo vähennettynä siihen kohdistuvilla menoilla. Bruttotulon ja vähennysten euromäärät ilmoitetaan veroilmoituksen lisätiedoissa.

Kotitalouden harjoittamaa pienimuotoista sähköntuotantoa ei pidetä tulonhankkimistoimintana, joten siitä ei tarvitse pitää erillisiä muistiinpanoja (VML 12 §). Kyseiseen toimintaan liittyvät tositteet on kuitenkin säilytettävä viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien (VML 11 a §). Laitteiston poistamattomasta hankintamenosta on lisäksi syytä pitää muistiinpanoja verovuoden poiston määrän laskemiseksi.

 5 Ennakkoperintä

Sähkön myynti voidaan ennakkoperinnässä rinnastaa tavaran myyntiin. Sähköyhtiön ei siten tarvitse toimittaa ennakonpidätystä verovelvolliselle sähköstä mahdollisesti maksamastaan korvauksesta.

Sähkön myynnistä saadusta veronalaisesta tulosta voidaan ennakkoperintälain (1118/1996) 23 §:n nojalla toimittaa ennakonkanto. Jos sähkön myynnistä saadusta tulosta maksettavan veron määrä alittaa kalenterivuoden aikana 170 euroa, verovelvolliselle ei kuitenkaan määrätä ennakkoveroja. Käytännössä ennakkoveron määrääminen ei yleensä tule kysymykseen, koska sähkön myynnistä ei yleensä jää verotettavaa tuloa tai tulosta maksettavan veron määrä jää alle ennakon alarajan.

Jos sähkön myynnistä muodostuu veronalaista tuloa eikä ennakkoveroa ole määrätty, mahdollinen vero tulee maksettavaksi jäännösverona verotuksen päättymisen jälkeen.

 6 Vuosi-ilmoitus

Kotitalouden myymästä sähköstä maksettu vastike on sellainen rahanarvoinen suoritus, joka on verotusmenettelystä annetun lain 15 §:n 8 momentin nojalla rajattu sivullisen tiedonantovelvollisuuden ulkopuolelle Verohallinnon yleisestä tiedonantovelvollisuudesta antamalla päätöksellä. Sähköyhtiön ei siten tarvitse ilmoittaa kotitaloudelta ostamastaan sähköstä maksamaansa vastiketta vuosi-ilmoituksella.

 7 Kotitalousvähennys

Tuloverolain 127 a §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksamistaan määristä (kotitalousvähennys). Vähennykseen oikeuttaa muun ohessa asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyö.

Kotitalouden oman sähkönkulutuksen kattamiseksi hankittu aurinko- tai tuulivoimala voidaan rinnastaa porakaivoon ja maalämpöjärjestelmään. Oikeus- ja verotuskäytännössä on katsottu, että verovelvollisella on oikeus kotitalousvähennyksen tällaisten järjestelmien asentamisesta maksamastaan työkorvauksesta (KHO:2009:73). Aurinko- tai tuulivoimalan asentamisesta tai ylläpidosta maksetun työkorvauksen perusteella voidaan siten myöntää kotitalousvähennys.

Tuloverolain 127 a §:n 3 momentin mukaan kotitalousvähennystä ei myönnetä asunnon kunnossapito- tai perusparannustyön perusteella, jos asunnon korjaukseen on myönnetty valtion tai muun julkisyhteisön varoista korjausavustusta. Vähennystä myönnettäessä ei kuitenkaan oteta huomioon asuntojen korjaus-, energia- ja terveyshaitta-avustuksista annetun lain (1184/2005) mukaista pientalojen lämmitystapamuutoksiin myönnettävää energia-avustusta. Säännöstä sovelletaan myös kotitalouden oman sähkönkulutuksen kattamiseksi hankitun aurinko- tai tuulivoimalan asennustyöstä maksettuun työkorvaukseen.

Muu kuin edellä mainittu tuki estää vähennyksen saamisen siltä osin kuin sähköntuotantolaitteiston hankinnan tai ylläpidon kustannukset on katettu tällaisella tuella. Tällaista tukea voi olla esimerkiksi edellä kohdassa 3.6 tarkoitettu sähköyhtiöltä saatu tuki.

Jos verovelvollisen tarkoituksena on myydä yli puolet sähköntuotantolaitteistolla tuotetusta sähköstä, kotitalousvähennystä ei voida myöntää, koska laitteisto on hankittu tulonhankkimistoiminnan käyttöön. Oikeus kotitalousvähennykseen ratkaistaan laitteiston asentamishetken arvioiden perusteella. Arviot laitteiston tuottaman ja myytäväksi tarkoitetun sähkön määristä voivat perustua esimerkiksi suunnittelijan hankesuunnitelmassa esittämiin arvioihin. Arvioissa voidaan hyödyntää myös rakennusmääräyskokoelman ohjeita.

Vähennyksen myöntäminen edellyttää kotitalousvähennyksen yleisten edellytysten täyttymistä. Tästä seuraa muun muassa se, että vähennystä ei siten myönnetä, jos sähköntuotantolaitteiston hankinta liittyy uudisrakentamiseen. Kotitalousvähennyksen myöntämisen yleisiä edellytyksiä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Kotitalousvähennys”.


johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Janne Myllymäki

Ansiotulojen verotus

8. syyskuu 2014 - 12:57

Korvaa ohjeet: Mikä on palkkaa? Voimassaolo: Vuodesta 2013 alkaen; 
Hartiapankkirakentaminen, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;
Korvaa osittain ohjeen Vahingonkorvaukset, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen

 

Tässä ohjeessa kerrotaan tavanomaisempien ansiotulona pidettävien tulojen verotuksesta. Tällaisia tuloja ovat muun muassa palkkatulot ja niihin rinnastettavat suoritukset sekä osakeyhtiöstä, yhtymästä, elinkeinotoiminnasta ja maataloudesta saadut ansiotulo-osuudet.

Sisällys

1 Mikä on ansiotuloa?
2 Mikä on palkkaa?

2.1 Palkan käsite verotuksessa
2.2 Palkanlisät
2.3 Työsuhteen päättyessä maksetut korvaukset
2.4 Vaihtotyö
2.5 Työkorvaus
2.6 Hartiapankkirakentaminen
3 Ansiotulo osakeyhtiöstä
3.1 Osingon verotus
3.2 Työpanososinko
3.3 Palkka yhtiöstä
3.4 Yhtiön nimissä laskutettu tulo palkkaa osakkaalle
4 Ansiotulo elinkeinoyhtymästä
4.1 Palkka yhtymästä
4.2 Yhtymän ja sen osakkaan tulon verotus
5 Ansiotulo verotusyhtymästä
5.1 Palkka verotusyhtymästä
5.2 Yhtymän ja sen osakkaan tulon verotus
6 Ansiotulo liikkeestä, ammatista tai maataloudesta
6.1 Palkka
6.2 Yritystulon verotus
7 Käyttökorvaus
8 Omaan työsuoritukseen pohjautuva tulo pääomatulona

 1 Mikä on ansiotuloa?

Pääomatuloa on omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatulot on tuloverolaissa (1535/1992, TVL) määritelty tyhjentävästi. Ansiotuloa on kaikki muu tulo kuin pääomatulo.

Tavallisimpia ansiotuloja ovat työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo sekä eläke. Myös tällaisen tulon sijaan saatu tulo, etuus tai korvaus, esimerkiksi työttömyyspäiväraha ja tapaturmavakuutuksen päiväraha, ovat ansiotuloa. Niin ikään puukauppaan liittyvä hankintatyön arvo on ansiotuloa.

Ansiotulo ei kuitenkaan aina liity työn tekemiseen, sillä ansiotuloa on esimerkiksi peitelty osinko (TVL 62 §:n 2 momentti). Oikeuskäytännön mukaan ansiotuloa on myös takauspalkkio (KHO 20.6.1994 taltio 2895). Aina ei ole myöskään selvää, onko jokin suoritus luonteeltaan ansiotuloa vai jotakin muuta tuloa. Korkein hallinto-oikeus on muun muassa antanut vuosikirjapäätökset KHO:2014:4, KHO:2014:5 ja KHO:2014:6, joissa oli kyse rajanvedosta palkan ja lahjan välillä.

Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulosta voi myös osa olla ansiotuloa. Näistä tuloista erotetaan ensin pääomatulo-osuus ja loppuosa verotetaan ansiotulona. Myös yhtymän osakkaan tulo-osuus ja muun kuin pörssiyhtiön maksama osinko jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osuuteen. Porotalouden tulosta on ansiotuloa porotalouden hyväksi tehdyn työn arvo. Ansiotulot verotetaan valtionverotuksessa progressiivisen asteikon mukaan.

 2 Mikä on palkkaa?  2.1 Palkan käsite verotuksessa

Palkan käsite on määritelty ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:ssä. Sen mukaan palkkaa on kaikenlainen työ- tai virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus tai korvaus kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio, toimitusjohtajan palkkio, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä luottamustoimesta saatu korvaus.

Palkkatuloa on palkka, palkkio, osapalkkio sekä muu etuus ja korvaus, joka maksetaan virasta tai toimesta tai sellaisesta työstä, tehtävästä tai palveluksesta, joka tehdään tehtävän antajalle korvausta vastaan.

Palkaksi lasketaan lisäsuoritukset, kuten ikälisä, kalliinpaikanlisä ja syrjäseutulisä, vuokrarahat, joulurahat, lahjapalkkio sekä tantieemi. Palkkaa ovat myös asuntoetu, ravintoetu ja muut luontoisedut sekä veronalaiset henkilökuntaedut. Myös työnantajan maksamat työntekijän yksityistalouden menot ovat palkkaa.

Palkkaa on lisäksi irtisanomisajan palkka, lakkautuspalkka ja korvaus, joka on maksettu ilman asiallista perustetta tapahtuneesta irtisanomisesta (KHO 1988/2290).

 2.2 Palkanlisät

Jotkut yritykset maksavat sovitun palkan lisäksi palkanlisiä, jotka perustuvat työntekijän henkilökohtaisen työsuorituksen sijaan yrityksen voittoon, liikevaihtoon, yms. Myös nämä tantieemit (osapalkat, voittopalkkiot, bonukset yms.) ovat työntekijän palkkaa. Tantieemi on sen vuoden tuloa, jolloin se on nostettavissa (KHO 1994-B-551).

 2.3 Työsuhteen päättyessä maksetut korvaukset

Työnantaja ja työntekijä eivät voi sopia työsuhteen päättyessä maksettavan korvauksen veronalaisuudesta, kun se liittyy työsuhteeseen.

Oikeuskäytännössä veronalaiseksi palkkatuloksi on katsottu työntekijän ilman asiallista perustetta tapahtuneesta irtisanomisesta saama korvaus (KHO 1969-I-52 ja KHO 1969-I-53) sekä irtisanotulle työntekijälle työntekijän ja työnantajan välisen sopimuksen perusteella maksettu irtisanomismenettelystä annetun lain 20 §:n mukainen korvaus (KHO 1986-II-585). Edellytyksenä ei ole ollut, että irtisanomisesta olisi aiheutunut taloudellista vahinkoa. Työsuhteen perusteettomasta päättämisestä saatu korvaus oli kokonaisuudessaan veronalaista ansiotuloa, vaikka se oli sovittu korvaukseksi aineettomasta vahingosta (KHO:2009:96).

Verovelvollisen saama yritystuki hänen entisen työnantajansa emoyhtiöltä katsottiin veronalaiseksi palkaksi eikä elinkeinotoiminnan tuloksi, kun yritystuki maksettiin henkilön perustamalle toiminimelle vapaaehtoisesti yritystukihakemuksen perusteella (KHO:2012:90). Verotukseen ei vaikuttanut se, mihin tarkoitukseen tulo käytettiin, eikä se, oliko työnantaja asettanut etuuden maksamiselle muita ehtoja.

Oikeuskäytännössä naisten ja miesten välisestä tasa-arvosta annetun lain 11 §:n nojalla maksettua hyvitystä sukupuolen perusteella tapahtuneesta syrjinnästä ei ole katsottu veronalaiseksi tuloksi (KHO 1993-B-514). Perusteluina mainittiin, että korvausta ei saatu veronalaisen tulon sijaan eikä muutoin korvaukseksi tulojen ja elatuksen vähentymisestä. Hyvityksen saaja oli jo työsuhteessa hyvityksen maksajaan.

Edellä esitettyä voidaan soveltaa myös yhdenvertaisuuslain nojalla maksettuihin hyvityksiin. Tasa-arvolain ja yhdenvertaisuuslain mukaisen hyvityksen edellytyksenä ei ole, että syrjinnästä aiheutuu työntekijälle taloudellista vahinkoa.

Tuloverolain 80 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan yhteistoiminnasta yrityksissä annetun lain (334/2007) 62 §:ssä ja työnantajan ja henkilöstön välisestä yhteistoiminnasta kunnissa annetun lain (449/2007) 21 §:ssä sekä yhteistoiminnasta valtion virastoissa ja laitoksissa annetun lain (1233/2013) 43 §:ssä tarkoitettu hyvitys, jonka työnantaja on yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnin johdosta maksanut irtisanotulle, lomautetulle tai osa-aikaistetulle työntekijälle, on verovapaa korvaus.

Valtion virkamieslain (750/1994) 56 §:n mukaan virkamiehellä, joka ilman valtion virkamieslain 9 §:ssä säädettyä perustetta on toistuvasti peräkkäin nimitetty määräajaksi, on oikeus saada korvausta virkasuhteen päättyessä. Korvauksen on vastattava vähintään 6 kuukauden palkkaa. Kun yliopisto määrättiin virkamieslautakunnan päätöksellä maksamaan entiselle virkamiehelleen 10 kuukauden palkkaa vastaava korvaus, se katsottiin palkaksi (KHO:2005:40).

Edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa todettiin, että korvaus on liittynyt palvelussuhteeseen. Kysymyksessä oli ansiotason mukaan määräytyvä hyvitys, jota ei säännösten tarkoitus huomioon ottaen voitu pitää TVL 78 §:ssä tarkoitettuna verovapaana aineettoman vahingon korvauksena. Korvausta pidettiin TVL 61 §:n 2 momentissa tarkoitettuna työsuhteen perusteella saatuna tulona.

 2.4 Vaihtotyö

Vastavuoroisuus- eli vaihtotyö perustuu yhteiseen sopimukseen. Osapuolet sopivat, että he tekevät työtä vastavuoroisesti toinen toisilleen. Sopimus voi olla kirjallinen tai suullinen. Vaihtotyössä kumpikin osapuoli on itse tekemänsä työn suorittaja ja toisen tekemän työn teettäjä. Vastaanotetun vaihtotyön arvo on saajalleen sen vuoden tuloa, jona se on tehty (KHO 1969-II-562).

Vaihtotyöstä saatu tulo on aina ansiotuloa, koska kyseessä on työsuorituksesta saatu korvaus. Tällainen tulo voi olla palkkatuloa, elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa. Vaihtotyön arvo on se hinta, jonka työn teettäjä olisi joutunut samasta työstä maksamaan. Jos työtä on tehty vähäisessä määrin naapuriapuna, se voidaan jättää ottamatta huomioon.

Vaihtotyön verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luonnollisen henkilön tekemän talkoo-, naapuriapu- ja vaihtotyön verotuksesta (diaarinumero A31/200/2013).

 2.5 Työkorvaus

Työkorvaus on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettu korvaus. Työkorvaus verotetaan pääsääntöisesti saajansa elinkeinotoiminnan tulona lain elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) mukaan, mutta voi maatilatalouden sivuelinkeinon ollessa kyseessä tulla verotetuksi myös maatalouden tulona maatilatalouden tuloverolain (543/1967) mukaan. Pienimuotoisen ansiotoiminnan ollessa kyseessä työkorvaus voi tulla verotetuksi myös ansiotulona tuloverolain mukaan.

Työkorvausta maksetaan toimeksiantosuhteessa, jossa työn tilaaja sopii työn tekijän (esimerkiksi yrittäjä tai osakeyhtiö) kanssa työn suorittamisesta ja palkkion määrästä. Työn teettäjä ja tekijä eivät voi vapaasti sopia, onko kyseessä palkka vai työkorvaus. Asia ratkaistaan kokonaisarviointina vallitsevien olosuhteiden mukaan.

Palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Palkkaa vai työkorvausta (diaarinumero 2118/31/2004).

 2.6 Hartiapankkirakentaminen

Verovelvollinen voi osallistua asunnon hankkimiseksi sen rakentamiseen (niin sanottu hartiapankkirakentaminen). Jos tällä tavalla hankittava asunto on omakotitalo, verovelvollisen tekemästä työstä koituva säästö ei ole hänen veronalaista tuloaan. Oman työn arvoa ei toisaalta myöskään lisätä hankintamenoon eikä vähennetä myyntivoitosta.

Jos verovelvollinen asunnon hankkimiseksi osallistuu asunto-osakeyhtiön omistaman rakennuksen rakentamiseen, oman työn arvo katsotaan eräissä tapauksissa hänen yhtiöltä saamaksi palkkatuloksi. Oikeuskäytännössä oman työn arvo on katsottu veronalaiseksi tuloksi silloin, kun osakkaiden rakennustyömaalla tekemän työn arvo on luettu heidän yhtiön osakkaina muutoin suoritettavien osakepääoma- ja rakennusrahasto-osuuksien tai muiden velvoitteiden suoritukseksi (KHO 1962-II-208 ja KHO 9.12.1980 taltio 6199).

Sitä vastoin osakkaan työn arvo ei ole hänen tuloaan, jos osakas on ilman yhtiön johtoa ja valvontaa rakentanut omaa asuntoaan saamatta yhtiöltä hyvitystä, eikä hänen työnsä arvolla ole miltään osin kuitattu hänen maksuvelvollisuuttaan yhtiölle. Rahoitus tällaisessa tapauksessa on voitu järjestää esimerkiksi siten, että kukin osakas on suorittanut yhtiöön perustettuun rakennusrahastoon summan, jonka on arvioitu syntyvän hänen hallintaansa tulevan huoneiston rakentamiskuluista (KHO 1980-II-569).

 3 Ansiotulo osakeyhtiöstä  3.1 Osingon verotus

Listatun yhtiön maksama osinko on luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle kokonaisuudessaan pääomatulo-osinkoa vuodesta 2014 alkaen siten, että 85 prosenttia osingosta on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33a § 1 momentti).

Sen sijaan listaamattomasta yhtiöstä luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle maksettu osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon. Pääomatulo-osinkoa on vuodesta 2014 alkaen kahdeksan prosentin vuotuinen tuotto osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle. Tästä 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa. Kuitenkin tällaisten osinkojen määrän ylittäessä 150.000 euroa, on 150.000 euron ylimenevästä osasta 85 prosenttia veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa (TVL 33b § 1 momentti).

Kahdeksan prosentin vuotuisen tuoton ylittävältä osalta saatu osinko on ansiotulo-osinkoa. Ansiotulo-osingosta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33b § 2 momentti)

Osakkeen matemaattinen arvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän vuoden nettovarallisuuden perusteella siten, että yhtiön tilinpäätöshetken nettovarallisuus (varat - velat) jaetaan yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. Yhtiön lunastamia ja muutoin hankkimia omia osakkeita ei oteta laskelmassa huomioon.

Verohallinto on 27.6.2013 antanut erillisen ohjeen osinkotulojen verotuksesta (diaarinumero A22/200/2013).

 3.2 Työpanososinko

Osakeyhtiölaki (624/2006) mahdollistaa osingon jakamisen työpanoksen perusteella. Työpanososinkoa on vain sellainen osinko, jonka jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Tällaisen osinkotulon verotuksesta on säädetty tuloverolain 33 b §:ssä, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 b) -kohdassa ja ennakkoperintälain 13 a §:ssä (lisätty laeilla 469–471/2009).

Osinko ei ole työpanososinkoa pelkästään sen johdosta, että osingon jakaneen yhtiön tulos on kertynyt ehkä yksinomaankin osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työskentelyn perusteella. Jos jakoperusteena ei ole työpanos, vaan esimerkiksi omistusosuus yhtiössä, työpanososinkoa koskevia säännöksiä ei sovelleta.

Verohallinto on 22.1.2010 antanut erillisen ohjeen työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta (diaarinumero 1103/32/2009).

 3.3 Palkka yhtiöstä

Jos osakeyhtiön osakas on nostanut tekemästään työstä palkkaa osakeyhtiöstä, palkka verotetaan normaalisti saajan palkkatulona. Palkkaa ovat sellaiset osakkaalle tai tämän omaiselle suoritetut tai hyvitetyt erät, jotka on kirjanpidossa käsitelty palkkana tai merkitty vuosi-ilmoitukselle. Edellytyksenä on, että suorituksen saaja on työskennellyt yhtiön hyväksi.

Työsuhteessakin olevan osakkaan saama etu voidaan kuitenkin katsoa peitellyksi osingoksi, jos etu perustuu osakkuusasemaan ja etu on järjestetty huomattavasti tavanomaista suuremmin kustannuksin.

Jos osakeyhtiön työntekijä on yhtiön pienosakas ja vastaavia etuja on annettu myös yhtiössä työskenteleville ei-osakkaille, edun katsotaan kirjaustavasta riippumatta perustuvan työsuhteeseen eikä osakkuusasemaan (katso KHO 19.10.1982 taltio 4631).

 3.4 Yhtiön nimissä laskutettu tulo palkkaa osakkaalle

Yhtiön harjoittama elinkeinotoiminta voi aivan hyvin perustua sen ainoa osakkaan toimintaan (niin sanottu yhdenmiehenyhtiö). Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että yhtiön nimissä laskutettu tulo on osakkaan palkkatuloa silloin, kun yhtiön toiminta perustuu pääasiassa yhden henkilön työpanokseen ja kysymys on selvästä palkkatyöstä, jota yhtiön pääosakas harjoittaa yhtiön nimissä (katso myös esimerkiksi luku 3.10 Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2013 toimitettavaa verotusta varten (diaarinumero 164/200/2013)).

Ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 1 momentin mukaan palkkana pidetään kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Tämän lisäksi lainkohdassa on erikseen säädetty, että palkkana pidetään hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota ja toimitusjohtajan palkkiota. Hallintoelimen jäsenyydestä maksetulla palkkiolla tarkoitetaan muun ohessa osakeyhtiön tai muun yhteisön hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenyydestä maksettua palkkiota.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2013:1 konsulttiyritys oli aikeissa solmia sopimuksen, jossa konsulttiyrityksen osakkeenomistaja toimisi henkilökohtaisesti asiakasyrityksen toimitusjohtajana. Osakeyhtiölain nojalla toimitusjohtajana voi olla vain luonnollinen henkilö. Konsulttisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta pidettiin osakkeenomistajan palkkana.

Palkkana pidetään aina palkkiota, joka on maksettu sellaisesta toimesta, jossa voi toimia vain tietty siihen nimetty luonnollinen henkilö. Tällaisesta tehtävästä maksettu palkkio on aina kyseisen henkilön palkkaa. Tällaisia tehtäviä ovat esimerkiksi toimitusjohtajan hallituksen jäsenen, hallintoneuvoksen jäsenen ja yhtiökokouksen puheenjohtajan tehtävät. Verohallinto on 17.6.2013 antanut tarkemman ohjeen (diaarinumero A37/200/2013) hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotuksesta.

Edellä mainittuihin toimiin, joissa voi toimia vain tietty siihen nimetty luonnollinen henkilö, ei rinnasteta luvanvaraisia elinkeinoja.

 4 Ansiotulo elinkeinoyhtymästä  4.1 Palkka yhtymästä

Elinkeinotoimintaa harjoittavassa avoimessa yhtiössä tai kommandiittiyhtiössä työskentelevän osakkaan yhtymästä saamaa rahakorvausta tai luontoisetua pidetään joko palkkana tai voitonjakona sen mukaan, kumpana yhtymä ja osakas ovat suoritusta käsitelleet. Merkityksellisiä ovat tällöin suorituksen käsittely kirjanpidossa, vuosi-ilmoituksella ja maksajan vero-ilmoituksella.

Ratkaisussa KHO:2013:84 kommandiittiyhtiön osakkaalleen maksamat kilometrikorvaukset oli vähennetty yhtiön menona kirjanpidossa ja verotuksessa. Ne oli myös käsitelty palkkakirjanpidossa ja ilmoitettu työnantajan vuosi-ilmoituksessa. Yhtiön A:lle maksamia suorituksia pidettiin palkkana eikä voitonjakona.

Jos yhtymän osakas on nostanut tekemästään työstä palkkaa yhtymästä, palkka verotetaan hänen palkkatulonaan.

Yhtiöoikeudellinen voitonjako ei ole osakkaan veronalaista tuloa. Toisaalta voitonjako ei ole yhtymän tulosta vähennyskelpoinen. Oikeuskäytännössä vastuunalaisen yhtiömiehen saamaa suoritusta on pidetty voitonjakona, jos yhtymän ja osakkaan ei ole voitu katsoa tarkoittaneen sitä palkaksi (vertaa KHO 1980-II-566 ja KHO 1.2.1982 taltio 423).

 4.2 Yhtymän ja sen osakkaan tulon verotus

Tuloverolain 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen, vaan laskentasubjekti, jonka elinkeinotoiminnan tulos jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona.

Pääoma- ja ansiotulojakoa varten on yhtymän nettovarallisuus kohdistettava yhtymän elinkeinotoimintaan, maatalouteen ja henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Tuloverolain 40 §:n 1 momentin mukaan osakkaan tulo-osuudesta on pääomatuloa määrä, joka vastaa 20 prosentin vuotuista tuottoa osakkaan osuudelle yhtymän elinkeinotoiminnan nettovarallisuudesta verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä.

Se osa osakkaan tulo-osuudesta, joka ylittää pääomatuloksi katsottavan määrän, on osakkaan ansiotuloa. Käyttöomaisuuskiinteistöjen ja -arvopapereiden luovutusvoittojen osuutta vastaava osa yhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta käsitellään aina pääomatulona.

Yhtymien ja osakkaiden verotuksesta on lisätietoa Verohallinnon vero.fi-sivuilla.

 5 Ansiotulo verotusyhtymästä  5.1 Palkka verotusyhtymästä

Verotusyhtymä on kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön käyttö, viljely tai vuokraus (TVL 4 §:n 1 momentti 2 kohta). Verotusyhtymä ei TVL 15 §:n 1 momentin mukaan ole erillinen verovelvollinen, mutta sille vahvistetaan maatalouden puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo sekä muun toiminnan puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo.

Jos verotusyhtymän osakas on nostanut tekemästään työstä palkkaa yhtymästä, palkka verotetaan hänen palkkatulonaan.

 5.2 Yhtymän ja sen osakkaan tulon verotus

Verotusyhtymän tulo tai tappio jaetaan osakkaiden kesken heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa. Osakkaan osuus yhtymän maatalouden tuloon jaetaan pääomatulo-osuuteen ja ansiotulo-osuuteen.

Pääomatuloa on määrä, joka vastaa 20 % vuotuista tuottoa osuudelle, joka osakkaalla on ollut yhtymän edellisen vuoden yhtymävarallisuudesta. Osakkaalla on oikeus vaatia pääomatulo-osuudeksi myös 10 % tai 0 % varallisuudesta.

Se osa osakkaan maatalouden tuloksesta, joka ylittää pääomatuloksi erotetun osan, on ansiotuloa. Hankintatyön arvo verotetaan kullakin verotusyhtymän osakkaalla hänen työpanoksensa perusteella (TVL 63 §).

Verotusyhtymien verotuksesta löytyy lisätietoa Verohallinnon vero.fi-sivuilta.

 6 Ansiotulo liikkeestä, ammatista tai maataloudesta  6.1 Palkka

Liikkeen-, ammatin- tai maatalouden harjoittaja ei voi maksaa itselleen palkkaa. Tällaisen henkilön veronalainen tulo määräytyy toiminnan tuottaman yritystulon perusteella (TVL 30 §).

 6.2 Yritystulon verotus

Yritystulo on pääomatuloa siihen määrään saakka, joka vastaa elinkeinotoiminnan edellisen verovuoden nettovarallisuudelle laskettua 20 %:n vuotuista tuottoa. Verovelvollinen voi vaatia, että yritystuloa jaettaessa pääomatuloksi katsotaan 20 %:n sijaan vain 10 %:n tai 0 %:n vuotuinen tuotto nettovarallisuudelle (TVL 38 § 1 momentti).

Nettovarallisuudesta riippumatta pääomatuloksi katsotaan aina vähintään elinkeinotoiminnan tai maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoja vastaava määrä (TVL 38 § 2 momentti). Jaettava maatalouden yritystulo ei sisällä tilalta otetusta sorasta yms. maa-aineksista saatuja tuloja. Nämä tulot ovat pääomatuloa (TVL 32 §). Muu osa yritystulosta on ansiotuloa. Metsätaloudesta saatu tulo on myös pääomatuloa hankintatyön arvoa lukuun ottamatta.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan, maatalouden ja metsätalouden harjoittajien verotuksesta on tarkempia ohjeita verohallinnon vero.fi-sivuilla.

 7 Käyttökorvaus

Käyttökorvauksella tarkoitetaan tekijänoikeudesta tai sen käyttämisestä maksettua korvausta. Tekijänoikeuskorvaus, joka perustuu saajan omaan toimintaan, on ansiotuloa. Ansiotuloa on myös korvaus, jota saadaan lahjana saadun tekijänoikeuden perusteella.

Jos tekijänoikeus on siirtynyt perintönä, testamentilla tai hankittu vastiketta vastaan, saatu korvaus on pääomatuloa (TVL 52 §).

 8 Omaan työsuoritukseen pohjautuva tulo pääomatulona

Joissakin tilanteissa omaan työsuoritukseen pohjautuva tulonlisäys tulee verotettavaksi pääomatulona. Esimerkiksi tuloverolain mukaan verotettavassa asunnon luovutuksessa saattaa syntyä tällainen tilanne. Verovelvollisen myydessä asunnon, jonka hän on kunnostanut myyntiä varten, hänen oman työnsä arvoa ei saa vähentää laskettaessa luovutusvoittoa tai tappiota.

Tällaisissa tilanteissa myös hänen omalla työpanoksellaan aikaansaama arvonnousu tulee verotetuksi pääomatulona. Osaakaan luovutuksesta saadusta tulosta ei katsota ansiotuloksi, jos kyse ei ole verovelvollisen harjoittamasta elinkeinotoiminnasta.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen

Omaisuuteen kohdistuvat vahingon- ja vakuutuskorvaukset

8. syyskuu 2014 - 12:57

Korvaa ohjeet: Vahingonkorvaukset, Voimassaolo: vuodesta 2012 alkaen;
Vahingonkorvaukset ja esinevahinkoon perustuvat vakuutuskorvaukset, Voimassaolo: vuodesta 2012 alkaen;
Vakituiseksi asunnoksi aiotun asunnon kaupan perumisen myötä ostajan myyjältä saaman suorituksen verokohtelu, diaarinumero: A60/200/2013

Tämä ohje käsittelee omaisuuteen kohdistuvia vahingon- ja vakuutuskorvauksia, niiden veronalaisuutta ja veronalaisen korvauksen tulolajia henkilöverotuksessa.

Sisällys

1 Johdanto
2 Vahingon- ja vakuutuskorvausten veronalaisuus

2.1 Yleistä korvausten veronalaisuudesta
2.2 Verovapaat korvaukset
2.3 Pääomatulona verotettavat korvaukset
2.4 Ansiotulona verotettavat korvaukset
2.5 Viivästyskorot
2.6 Sopimussakko
2.7 Vakuutuskorvauksen vaikutus luovutusvoittoverotukseen
2.8 Vakuutuskorvauksen vaikutus kotitalousvähennykseen
3 Vahingon- ja vakuutuskorvauksen saamisesta aiheutuneet kulut

 1 Johdanto

Vahingonkorvausoikeuden periaatteiden mukaan korvausvelvollisuus voi perustua sopimusvastuuseen tai rikkomusvastuuseen, josta säädetään vahingonkorvauslaissa (412/74). Vahingonkorvauslain mukaan korvattavia vahinkoja ovat muun muassa henkilövahinko, esinevahinko sekä muu taloudellinen vahinko, jollainen voi olla esimerkiksi perättömästä lehtiuutisesta aiheutunut vahinko. Esinevahinkona on korvattava esineen korjauskustannukset ja vahingosta aiheutuneet muut kulut sekä arvonalennus taikka tuhoutuneen tai hukatun esineen arvo ja lisäksi tulojen tai elatuksen vähentyminen.

Vahingonkorvauslaki koskee sekä rikoksella että muulla teolla aiheutetun vahingon korvaamista, jos toisin ei ole säädetty tai sovittu. Korvausoikeuden toteutumisen turvaamiseksi on säädetty rikosvahinkolaki (1204/05), jonka nojalla vahingon kärsinyt saa valtion varoista korvausta henkilö- ja esinevahingoista, jos niitä ei korvata muun lain tai mahdollisen vakuutuksen perusteella.

Käytännössä vahingonkorvaus suoritetaan tavallisesti vastuuvakuutuksesta. Vastuuvakuutus antaa turvan sen korvausvelvollisuuden varalta, johon vahingon aiheuttaja tai muu vastuuvelvollinen voi joutua toiselle aiheutetusta vahingosta.

Vastuuvakuutuksia on kehitetty erilaisia tarkoituksia varten. Vastuuvakuutus voi olla esimerkiksi yksityishenkilön tai kiinteistön vastuuvakuutus. Viimeksi mainitun perusteella korvataan muun muassa lumen ja jään putoaminen katolta sekä liukkaiden jalkakäytävien aiheuttamat kaatumiset. Yleisiä vastuuvakuutuksia ovat myös opetuslaitosten vastuuvakuutus, ammatinharjoittajien vastuuvakuutus (esimerkiksi asianajajat), kilpailu- ja virkistystoimintaa varten muodostettu vastuuvakuutus sekä teollista toimintaa varten kehitetyt vastuuvakuutukset.

Vastuuvakuutus sisältyy usein erilaisiin yhdistelmävakuutuksiin, esimerkiksi kotivakuutukseen ja matkavakuutukseen.

 2 Vahingon- ja vakuutuskorvausten veronalaisuus  2.1 Yleistä korvausten veronalaisuudesta

Vahingonkorvauksen veronalaisuutta koskeva yleisperiaate sisältyy tuloverolain (TVL 1535/1992) 78 §:ään. Sen mukaan vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus on veronalaista tuloa vain, jos se on saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä. Säännös koskee kaikkea vahingonkorvausta, perustuipa korvauksen maksaminen sopimusvastuuseen, suoraan vahingonkorvauslakiin tai pakolliseen taikka vapaaehtoiseen vahinkovakuutukseen.

Vahingon- ja vakuutuskorvaukset voivat olla verovapaata tuloa, pääomatuloa tai ansiotuloa.

TVL 36 §:n 2 kohdan mukaan esinevahingon tai muun siihen rinnastettavan vahingon johdosta saatu vakuutuskorvaus ei ole veronalaista tuloa, jos sitä ei ole saatu veronalaisen tulon sijaan. Vakuutuskorvaus on verovapaa esimerkiksi silloin, kun vakuutuskorvauksella korvataan verovelvollisen yksityistalouteen kuuluvaa omaisuutta, kuten tavanomaista koti-irtaimistoa.

Jos vahingon- tai vakuutuskorvauksella korvataan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvalle omaisuudelle aiheutuneita vahinkoja taikka korvaus muuten saadaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulon sijaan, vahingonkorvaus on kyseisen tulolähteen yritystuloa (laki elinkeinotulon verottamisesta 5 § ja 50 § sekä maatilatalouden tuloverolaki 5 §).

 2.2 Verovapaat korvaukset

Jos vahingon- tai vakuutuskorvauksella korvataan verovelvollisen yksityistalouteen kuuluvaa omaisuutta, kuten esimerkiksi koti-irtaimistoa, korvaus on verovapaa. Korvaus, jota ei ole saatu veronalaisen tulon sijaan, on myös verovapaata.

Osakeyhtiö oli mitätöinyt osakepääomaa alentaen sellaiset aikanaan vaihtamatta jääneet osakkeensa, jotka oli tarkoitettu annettaviksi yhtiöön eri aikoina sulautuneiden muiden yhtiöiden osakkeenomistajille sulautumisvastikkeena. Henkilö oli omistanut yhtiöön sulautuneen toisen yhtiön osakkeita, joita hän ei ollut aikanaan vaihtanut. Hänen saamaansa korvausta osakkeenomistajan oikeusaseman menetyksestä ei pidetty veronalaisen tulon sijaan saatuna, vaan TVL 78 §:ssä tarkoitettuna verovapaana vahingonkorvauksena (KVL 24/2001).

Virheellisen veroneuvonnan johdosta saatua vahingonkorvausta ei katsottu saadun veronalaisen tulon sijaan, eikä sitä siten voitu pitää veronalaisena vahingonkorvauksena. Ratkaisussa oli kyse omaisuuden kaupan ja lahjoituksen toteuttamisen järjestyksestä. Valittu vaihtoehto johti suurempaan veron määrään kuin kaupan ja lahjoituksen toteutus toisessa järjestyksessä olisi johtanut. Korvaus ei tosiasiallisesti koskenut tulosta menevää veroa, vaan lahjoituksen vero-seuraamuksia. Korvauksen jälkeenkään vahinkoa kärsineet eivät saaneet enempää varoja, kuin he olisivat saaneet, jos lahjoitus ja kauppa olisi tapahtunut toisessa järjestyksessä (KHO:2007:88).

Liikennevahingosta saatu vahingonkorvaus ja seisontapäiväkorvaus on yleensä myös verovapaata tuloa. Jos seisontapäiväkorvaus kuitenkin tulee veronalaisen ansiotulon tai elinkeinotulon sijaan, se on veronalaista ansiotuloa tai elinkeinotuloa.

 2.3 Pääomatulona verotettavat korvaukset

Veronalaisen pääomatulon sijaan saatu vahingonkorvaus on veronalaista pääomatuloa. Jos esimerkiksi huoneistoa vuokraavalla verovelvollisella on keskeytysvakuutus ja hänen vuokraamansa huoneisto tuhoutuu tulipalossa, keskeytysvakuutuksesta vuokratulon sijaan saatu tulo on hänen veronalaista pääomatuloaan.

Pankin luonnolliselle henkilölle sen johdosta, että pankki oli virheellisesti pitänyt talletukselle maksettua korkoa verovapaana, maksama vahingonkorvaus oli veronalaista pääomatuloa siltä osin, kuin se oli katsottava saaduksi veronalaisen tulon sijaan (KHO 1996-B-521).

Tilitoimisto erehtyi osakeyhtiön nettovarallisuuden laskennassa siten, että omistajan osingosta huomattava osa tulikin verotettua ansiotulona, vaikka tilitoimiston laskelmien mukaan se olisi ollut kokonaisuudessaan pääomatuloa. Tilitoimiston vastuuvakuutuksen perusteella osakeyhtiön omistajalle maksettu vahingonkorvaus katsottiin pääomatuloksi (KHO 2.10.2002 taltio 2346).

Metsävakuutuksesta metsätalouden pääomatulon sijaan saatu korvaus on erikseen säädetty veronalaiseksi pääomatuloksi (TVL 43 §:n 2 momentti).

 2.4 Ansiotulona verotettavat korvaukset

Vahingon- tai vakuutuskorvaus, joka korvaa saamatta jääneen ansiotulon, on veronalaista ansiotuloa. Siten veronalaista ansiotuloa on esimerkiksi korvaus tulosta, joka on jäänyt saamatta sen vuoksi, että vahingon kärsinyt ei ole voinut käyttää työvälinettään. Veronalaiseksi tuloksi on katsottu myös patenttioikeuden haltijan patentti-oikeuden loukkaamisen johdosta saama vahingonkorvaus (KHO 1970-II-510).

 2.5 Viivästyskorot

Vahingonkorvaukselle ja muille siihen liittyville suorituksille (oikeudenkäyntikulut yms.) maksettu korko on saajansa veronalaista pääomatuloa. Korko on veronalaista myös silloin kun vahingonkorvaus on verovapaa.

 2.6 Sopimussakko

Vahingonkorvauslain mukaan korvausta voidaan maksaa esine- tai henkilövahingosta sekä muusta taloudellisesta vahingosta. Sopimussakko sen sijaan liittyy sopimuksen rikkomiseen. Sopimussakon verovapaudesta ei ole erityisiä säännöksiä, joten se on TVL 29 §:n nojalla veronalaista tuloa. Sopimussakko on veronalaista, vaikka sen perusteena oleva tulo olisi verovapaa.

Esimerkki: Myyjä on hyväksynyt asuntokaupassa ostajan tarjouksen, jolloin on syntynyt suullinen sopimus. Myyjä on rikkonut sopimuksen perumalla kaupan. Tämän vuoksi hän on maksanut ostajalle sopimussakkoon rinnastettavan suorituksen, joka on ostajalle veronalaista tuloa.

Myös oikeuskäytännössä on katsottu, että sopimussakko on veronalaista.

Osakkeiden myynnistä tehdyn esisopimuksen perusteella, kun lopullista osakekauppaa ei ollut solmittu, myyjä oli saanut pitää sopimussakkona ja vahingonkorvauksena ostajalta käsirahana saamansa 22.222 markkaa. Rahamäärä oli tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 19 §:n ja 20 §:n 7 kohdan perusteella veronalaista tuloa (KHO 1993-B-518).

Sopimussakkona saatu suoritus on saajalle pääomatuloa, jos se liittyy omaisuuden luovutukseen, omaisuuden tuottoon tai muuhun varallisuuden kerryttämään tuloon. Muussa tapauksessa tulo on ansiotuloa.

Sopimussakon saamisesta aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi asianajokulut ja oikeudenkäyntipalkkiot.

Sopimussakon maksajalla sopimussakko on vähennyskelpoinen meno, jos se liittyy veronalaisen tulon hankkimiseen. Yllä olevan esimerkin mukaisessa tilanteessa myyjän ostajalle maksama sopimussakko on luovutusvoitosta vähennyskelpoinen meno.

 2.7 Vakuutuskorvauksen vaikutus luovutusvoittoverotukseen

Vakuutuskorvaus lisätään omaisuuden luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä edeltäneeltä viideltä vuodelta, jos luovutettua omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana on kohdannut vahinko, josta hän on saanut korvausta. Korvaus lisätään luovutushintaan kuitenkin vain siltä osin kuin korvausta ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon (TVL 46 §:n 5 momentti).

 2.8 Vakuutuskorvauksen vaikutus kotitalousvähennykseen

Verovelvollinen on voinut saada vakuutusyhtiöltä korvausta työhön, jonka kustannusten perusteella hän vaatii kotitalousvähennystä. Tyypillisin tapaus lienee vesivahingon, tulipalon tai muun vastaavan vahingon korjaustyö. Kotitalousvähennystä koskevan tuloverolain 127 b §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää maksamansa kustannukset. Kotitalousvähennystä ei tämän vuoksi saa siltä osin kuin vakuutusyhtiö on korvannut kustannuksia verovelvolliselle.

 3 Vahingon- ja vakuutuskorvauksen saamisesta aiheutuneet kulut

Veronalaisen korvauksen saamiseksi suoritetut asianajopalkkiot ja muut vastaavat oikeudenkäyntikulut ovat vähennyskelpoisia. Ne ovat vähennyskelpoisia siinäkin tapauksessa, että oikeudenkäynti ei ole johtanut tavoiteltuun lopputulokseen eli vaadittua veronalaista korvausta ei ole saatu. Oikeudenkäyntikulut eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin niistä on saatu korvausta vastapuolelta tai vakuutuksesta.

Jos verovelvollinen on saanut oikeudenkäynnin johdosta eri suorituksia, kuten ansiotulona verotettavaa vahingonkorvausta ja pääomatulona verotettavaa viivästyskorkoa, vähennettävät oikeudenkäyntikulut kohdistetaan eri suorituksille niiden suuruuden mukaisessa suhteessa.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen

Tiimari Oyj:n osakkeiden arvonmenetys tuloverolain mukaisessa verotuksessa

5. syyskuu 2014 - 10:50

Tuloverolain (30.12.1992/1535, TVL) mukaisessa verotuksessa osakkeen arvon lopullinen menetys rinnastetaan luovutustappioon, joka voidaan vähentää samana ja viiden seuraavan vuoden aikana saaduista luovutusvoitoista (TVL 50 §). Luovutustappiot ovat verovähennyskelpoisia ainoastaan luovutusvoitoista.

Luovutustappion katsotaan syntyvän sinä verovuonna, jona arvonmenetystä voidaan pitää lopullisena. Oikeuskäytännössä on keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 1996/111 arvonmenetystä pidetty lopullisena viimeistään silloin, kun konkurssipesän toimitsijamiehet antavat velkojainkokouksessa lopputilityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2011:55 noteeraamattoman yhtiön osakkeiden arvonmenetys rinnastettiin luovutustappioon sinä vuonna, jona osakeyhtiö oli asetettu konkurssiin.

Viimeksi mainitussa tapauksessa yhtiön osakepääoma oli menetetty vuonna 2003, tilinpäätöksen mukaiset tuotot 2003 olivat muodostuneet anteeksi annetuista veloista, eikä yhtiöllä vuoden 2003 jälkeen ollut toimintaa. Erityistarkastuskertomuksen mukaan yhtiö olisi pitänyt asettaa konkurssiin vuonna 2003. Yhtiö oli asetettu konkurssiin vuonna 2005 ja samana vuonna oli valmistunut konkurssipesän jakoluetteloehdotus. Konkurssipesän lopputilitys annettiin 2007. Konkurssimenettelyssä vakuudettomille saataville maksettiin vain 2,5 prosenttia veloista.

Pörssinoteeratun yhtiön Tiimari Oyj:n osakkeen kaupankäynti on keskeytetty NASDAQ OMX Helsinki Oy:ssä 17.9.2013. Yhtiö on asetettu konkurssiin 20.09.2013. Tiimari Oyj:n osakkeiden perusteella aiheutuva arvonmenetys on lopullinen tuloverolain mukaisessa verotuksessa kun:

  • konkurssipesänhoitaja antaa ilmoituksen, ettei jako-osuutta kerry, tai
  • konkurssipesän lopputilitys tehdään.

Mahdollinen jako-osuus otetaan huomioon arvonmenetystä laskettaessa.

Verohallinto on saanut 26.8.2014 tiedon, jonka mukaan Tiimari Oyj:n konkurssipesänhoitaja on antanut 25.8.2014 ilmoituksen, jonka mukaan 31.12.2013 on ollut selvää, että osakkeenomistajille ei tule kertymään jako-osuutta. Tämän vuoksi Verohallinto katsoo, että Tiimari Oyj:n osakkeiden arvonmenetys on verovähennyskelpoinen tuloverolain 50 §:ssä tarkoitettuna luovutustappiona verovuodelta 2013 toimitettavassa tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Arvonmenetystä ei voi vaatia vähennettäväksi vasta myöhemmiltä verovuosilta toimitettavissa verotuksissa.

Jos vähennystä ei ole tehty verovuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa, voi verovelvollinen tehdä oikaisuvaatimuksen verovuoden 2013 verotukseen ja vaatia vähennystä jälkikäteen verovuodelle 2013. Oikaisuvaatimus on tällöin tehtävä viimeistään 31.12.2019.


Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja Petri Manninen

Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa

28. elokuu 2014 - 9:09

Korvaa ohjeet: 
Verotettavan tulon laskeminen, Voimassaolo: vuodesta 2012 alkaen−24.8.2014;
Tulonhankkimisvähennys, Voimassaolo: vuodesta 2012 alkaen−24.8.2014;
Ansiotulosta tehtävät vähennykset, Voimassaolo: vuodesta 2013 alkaen−24.8.2014;
Mitä vähennyksiä puhtaasta ansiotulosta tehdään valtion- ja kunnallisverotuksessa, Voimassaolo: vuodesta 2013 alkaen−24.8.2014;
Mitä vähennyksiä puhtaasta ansiotulosta tehdään valtionverotuksessa, Voimassaolo: vuodesta 2013 alkaen−24.8.2014;
Mitä vähennyksiä puhtaasta ansiotulosta tehdään kunnallisverotuksessa, Voimassaolo: vuodesta 2013 alkaen−24.8.2014;
Alijäämähyvitys ja pääomatulolajin tappio, Voimassaolo: vuodesta 2012 alkaen−24.8.2014;
Elatusvelvollisuusvähennys, Voimassaolo: vuodesta 2013 alkaen−24.8.2014

 

Tämä ohje käsittelee verotettavan ansiotulon laskemista kunnallisverotuksessa ja valtionverotuksessa sekä verotettavan pääomatulon laskemista. Ohjeessa käsitellään laskennassa huomioon otettavien tulonhankkimismenojen, puhtaasta ansiotulosta tehtävien vähennysten, viran puolesta tehtävien vähennysten sekä verosta tehtävien vähennysten edellytyksiä ja määriä.

Sisällys

Yleistä verotettavan tulon laskemisesta 
Verotettavan ansiotulon laskenta 

2.1 Luonnolliset vähennykset
2.2 Puhdas ansiotulo
Puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset 
3.1 Eläkevakuutusmaksut 
3.1.1 Yleistä 
3.1.2 Pakolliset ja lakisääteiset vakuutusmaksut 
3.1.3 Puolison eläkevakuutusmaksujen vähentäminen 
3.1.4 Yrittäjät, maatalousyrittäjät, apurahansaajat ja urheilijat 
3.1.5 Kollektiivisesti järjestetty lisäeläketurva 
3.2 Merityötulovähennys 
3.3 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys 
3.3.1 Vähennyksen edellytykset ja määrä 
3.3.2 Vähennys yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella 
3.4 Lahjoitusvähennys (vuodet 2009−2012) 
Puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tehtävät vähennykset 
4.1 Valtionverotuksen eläketulovähennys 
Puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset 
5.1 Kunnallisverotuksen eläketulovähennys 
5.2 Kunnallisverotuksen invalidivähennys 
5.3 Kunnallisverotuksen opintorahavähennys 
5.4 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys 
5.5 Kunnallisverotuksen perusvähennys 
Verotettavan pääomatulon laskenta 
6.1 Pääomatulosta tehtävät vähennykset 
6.2 Pääomatulolajin alijäämä 
6.3 Alijäämähyvitys 
6.3.1 Alijäämähyvityksen määrä, lapsikorotus ja puolisokorotus 
6.3.2 Alijäämähyvitys ensiasuntoon kohdistuvista koroista 
6.3.3 Osakaslainan takaisinmaksu ja osakkeiden hankintavelan korot 
6.3.4 Erityinen alijäämähyvitys 
6.3.5 Alijäämähyvitysten vähentäminen 
6.4 Pääomatulolajin tappio 
Verosta tehtävät vähennykset 
7.1 Veron määräytyminen 
7.2 Työtulovähennys 
7.3 Valtionverotuksen invalidivähennys 
7.4 Valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys 
7.5 Kotitalousvähennys 
7.6 Opintolainavähennys

 1 Yleistä verotettavan tulon laskemisesta

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä tuloverolaissa säädetyin edellytyksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. TVL 30 §:n mukaan luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle lasketaan erikseen verotettava ansiotulo ja verotettava pääomatulo.

Verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin, joita ovat elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde ja henkilökohtaisen tulon tulolähde (muun toiminnan tulolähde). Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulos lasketaan kumpikin erikseen ja otetaan huomioon aikaisempien vuosien tappioiden vähentämisen jälkeen jaettavana yritystulona.

Tuloverolain 30 §:n mukaan puhdas ansiotulo lasketaan vähentämällä ansiotulosta luonnolliset vähennykset. Puhdasta ansiotuloa laskettaessa otetaan huomioon myös verovelvollisen elinkeinotoiminnan tuloksesta ansiotuloksi jaettava määrä. Jaettavaa ansiotuloa laskettaessa on elinkeinotulosta ensin vähennettävä aikaisemmilta vuosilta vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot (KHO 20.12.2001 taltio 3183).

Valtionverotuksen verovuoden ansiotulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tulosta tehtävät vähennykset. Kunnallisverotuksen verovuoden tulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset. Valtionverotuksen verotettava ansiotulo ja kunnallisverotuksen verotettava tulo lasketaan vähentämällä valtionverotuksen verovuoden ansiotulosta ja kunnallisverotuksen verovuoden tulosta aikaisemmilta vuosilta vahvistetut ansiotulolajin tappiot.

Tuloverolain 30 §:n mukaan puhdas pääomatulo lasketaan vähentämällä pääomatulosta luonnolliset vähennykset. Verovuoden pääomatulo lasketaan vähentämällä puhtaasta pääomatulosta korot sekä TVL 59 §:ssä tarkoitettu tulolähteen tappio. Verotettava pääomatulo lasketaan vähentämällä verovuoden pääomatulosta aikaisemmilta vuosilta vahvistetut pääomatulolajin tappiot.

Tässä ohjeessa on jäljempänä käsitelty tarkemmin verotettavan ansiotulon laskentaa (luku 2), puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtäviä vähennyksiä (luvut 3 - 5) sekä verotettavan pääomatulon laskentaa ja verotettavasta pääomatulosta tehtäviä vähennyksiä (luku 6). Ohjeen luvussa 7 on käsitelty verosta tehtäviä vähennyksiä.

 2 Verotettavan ansiotulon laskenta  2.1 Luonnolliset vähennykset

Tuloverolain 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Luonnollisia vähennyksiä ei ole lueteltu laissa tyhjentävästi. Esimerkinomainen luettelo vähennyksistä on TVL 31 §:ssä.

Tuloverolain 95 § 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä 620 euroa, kuitenkin enintään palkkatulon määrän. Tulonhankkimisvähennys tehdään viran puolesta.

Palkkatulosta tehtävät luonnolliset vähennykset saadaan vähentää vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän. Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen matkakustannusten vähennyskelpoinen osa (TVL 93 §) saadaan kuitenkin vähentää erikseen kokonaan tulonhankkimisvähennyksen rajoittamatta.

Luonnollisista vähennyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

 2.2 Puhdas ansiotulo

Puhdas ansiotulo on jäännös, joka saadaan, kun veronalaisesta ansiotulosta vähennetään luonnolliset vähennykset. Puhtaaseen ansiotuloon luetaan myös Suomessa veronalaiset ulkomailta saadut tulot. Merityötulovähennykseen oikeuttava merityötulo luetaan myös puhtaaseen ansiotuloon. Pääomatulot eivät vaikuta puhtaan ansiotulon määrään (katso myös KHO 20.12.2001 taltio 3183).

 3 Puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset  3.1 Eläkevakuutusmaksut 3.1.1 Yleistä

Pakollinen eläkevakuutus on vakuutus, jonka vakuutettu tai työnantaja on velvollinen lain sitovan säännöksen tai työehtosopimuksen tai muun sellaisen nojalla ottamaan. Lakisääteinen eläkevakuutus on laajempi käsite. Se kattaa myös ehdoiltaan laissa säädellyt eläkevakuutukset, joiden ottaminen on vapaaehtoista (esimerkiksi rekisteröity lisäeläke). Pakollisten ja lakisääteisten vakuutusten lisäksi on olemassa yksilöllisiä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia.

Verovelvollisen ja hänen puolisonsa ottamien vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten verotus on vuodesta 2005 alkaen siirtynyt pääomatuloverotuksen piiriin (TVL 772/2004). Vakuutusmaksut vähennetään pääomatulosta ja vakuutuksen perusteella saatu eläke verotetaan pääomatulona. Eläke verotetaan kuitenkin ansiotulona siltä osin, kuin sen maksut on aikanaan vähennetty ansiotulosta.

Eläkevakuutuksista uudessa verojärjestelmässä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eläkevakuutukset uudessa verojärjestelmässä (diaarinumero 266/32/2005).

Luonnollisen henkilön maksamat eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia (TVL 54 d ja TVL 96 §). Joidenkin vakuutusten maksuja ei voi vähentää lainkaan. Tällaisia ovat esimerkiksi kertamaksullisen eläkevakuutuksen maksut.

Eläkevakuutusmaksun perusteella ei vahvisteta tappiota, koska vähennys tehdään puhtaasta ansiotulosta (TVL 118 ja TVL 30 §:n 3 momentti).

3.1.2 Pakolliset ja lakisääteiset vakuutusmaksut

Tuloverolain 96 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan lakisääteinen työntekijän eläkemaksu, työttömyysvakuutusmaksu ja sairausvakuutuksen päivärahamaksu sekä omasta ja puolisonsa pakollisesta eläkevakuutuksesta suorittamansa maksut.

Vähennyskelpoisia ovat myös lakisääteisestä eläkevakuutuksesta ja tällaiseen eläkkeeseen liittyvästä rekisteröidystä taikka eläkesäätiössä tai eläkekassassa kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suoritetut vakuutusmaksut. Rekisteröidyt lisäeläkejärjestelmät on suljettu vuoden 2001 alusta. Voimassa olevat järjestelyt säilyvät, mutta niihin voidaan ottaa uusia vakuutettuja vain poikkeustapauksissa.

Myös vakuutusyhtiössä järjestetyn kollektiivisen lisäeläketurvan maksut ovat kokonaan vähennyskelpoisia edellyttäen, että tällä tavoin järjestetty lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Rekisteröidyn lisäeläketurvan tasoa voidaan edelleen käyttää kriteerinä, vaikka järjestelmään ei otetakaan uusia vakuutettuja.

Lakisääteisten eläkevakuutusten vakuutusmaksut eivät pienennä yksilöllisten, vapaaehtoisten vakuutusten vakuutusmaksujen vähennysoikeutta. Jos henkilö esimerkiksi maksaa osan työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuista, hänellä on tämän lisäksi oikeus vähentää omia vapaaehtoisia eläkevakuutusmaksujaan.

3.1.3 Puolison eläkevakuutusmaksujen vähentäminen

Lakisääteinen työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu sekä sairausvakuutuksen päivärahamaksu ovat henkilökohtaisia vähennyksiä, joita ei voi siirtää puolisolle. Pakolliset eläkevakuutusmaksut voidaan vähentää joko omassa tai puolison verotuksessa.

Verovelvollisen oman tai hänen puolisonsa eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että saman vakuutuksen maksuja ei ole vähennetty elinkeinotulosta tai maatalouden tulosta (TVL 96 § 2 momentti). Pakollisen eläkevakuutuksen maksut vähennetään sen puolison ansiotuloista, joka on vaatinut vähennystä. Vaatimus on esitettävä ennen vähennysvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Jos vähennystä ei voida tehdä siten kuin puolisot ovat sitä vaatineet, se tehdään ensisijaisesti sen puolison tuloista, jonka valtionverotuksen puhtaan ansiotulon määrä on suurempi (TVL 96 § 3 momentti).

Verovelvollisen ottamien vapaaehtoisten eläkevakuutusten maksuja ei voi siirtää puolisolle vähennettäväksi.

3.1.4 Yrittäjät, maatalousyrittäjät, apurahansaajat ja urheilijat

Yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan samoin kuin maatalousyrittäjän pakolliset ja muut lakisääteiset eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan vähennyskelpoisia. Maatalouden ja elinkeinotoiminnan tulosta voidaan vähentää vain pakolliset eläkevakuutusmaksut. Tuloverolain mukaan ansiotulosta voidaan vähentää pakollisten maksujen (joita ei ole vähennetty elinkeinotulosta) lisäksi myös muut lakisääteiset ja vapaaehtoiset maksut. Tapaturmavakuutusmaksuista myös vapaaehtoiset maksut ovat vähennyskelpoisia elinkeinotulosta. Maatalousyrittäjien osalta vapaaehtoisista tapaturmavakuutusmaksuista on vähennyskelpoista vain MATA -vapaa-ajan tapaturmavakuutusten maksut.

Vuodesta 2009 myös apurahansaaja voi apurahatyöskentelystään olla maatalousyrittäjän eläkelain mukaan vakuutettu (990/2008). Apurahansaaja voi vähentää maksamansa eläkevakuutusmaksut TVL 96 §:n yleisäännöksen perusteella. Apurahansaajan MYEL-vakuutukseen liittyvän ryhmähenkivakuutuksen sekä tapaturmavakuutuksen (992/2008) maksut vähennetään TVL 96 §:n 5 momentin perusteella.

Urheilijan tapaturma- ja eläketurvasta annetun lain (276/2009) 15 §:ssä tarkoitetulla urheilijalla on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan mainitussa pykälässä tarkoitetun vakuutuksen maksut.

3.1.5 Kollektiivisesti järjestetty lisäeläketurva

Tuloverolain 96 a §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan eläkesäätiössä, eläkekassassa tai vakuutusyhtiössä kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suorittamiansa maksuja 5 prosenttia eläketurvan järjestäneen työnantajan verovelvolliselle verovuonna maksaman palkan määrästä, kuitenkin enintään 5 000 euroa vuodessa.

Maksut eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin niiden määrä ylittää työnantajan lisäeläketurvasta maksaman määrän. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että eläkettä aletaan vanhuuseläkkeenä maksaa aikaisintaan vakuutetun saavutettua työntekijän eläkelain mukaiseen lykättyyn vanhuuseläkkeeseen oikeuttavan iän.

Kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan.

Kollektiivisen eläkevakuutuksen henkilöpiiri voi vaihdella vakuutuksen voimassaoloaikana. Ryhmään kuuluvia henkilöitä jää eläkkeelle tai siirtyy toisen työnantajan palvelukseen ja uusia tulee tilalle. Tämän vuoksi samaan eläkejärjestelyyn kuuluvien palkansaajien oman maksuosuuden vähennysoikeus voi olla erilainen.

Jos työntekijä oli mukana kollektiivisessa eläkejärjestelyssä ennen 6.5.2004, ja hän maksaa työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuja, ne ovat hänen verotuksessaan vähennyskelpoisia täysimääräisenä, jos järjestetty lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Maksujen vähentäminen ei pienennä hänen muuta vähennysoikeuttaan.

Kollektiivisten eläkevakuutusten palkansaajan oman maksuosuuden vähennysoikeus on erilainen niissä tapauksissa, joissa palkansaaja on tullut eläkejärjestelyn piiriin 6.5.2004 tai sen jälkeen. Hän saa vähentää maksuja ansiotulostaan enintään 5 prosenttia kyseisen työnantajan maksamasta palkasta, kuitenkin enintään 5.000 euroa. Maksu ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se ylittää työnantajan maksuosuuden.

 3.2 Merityötulovähennys

Merityötulon verotuksessa otetaan huomioon merimiesammatin erityisolosuhteet myöntämällä merityötulosta niin sanottu merityötulovähennys. Merityötulovähennyksestä säädetään TVL 97 §:ssä. Merityötulovähennys myönnetään TVL 74 §:ssä tarkoitetun merityötulon saajalle.

Merityötulovähennys tehdään puhtaasta ansiotulosta. Valtionverotuksessa myönnettävän merityötulovähennyksen määrä on 18 prosenttia merityötulon kokonaismäärästä, kuitenkin enintään 6 650 euroa. Kunnallisverotuksessa myönnettävän merityötulovähennyksen määrä on 30 prosenttia merityötulon kokonaismäärästä, kuitenkin enintään 11 350 euroa.

Kauko- ja niin sanotussa cross-trade -liikenteessä (kolmansien maiden välisessä liikenteessä) työskenteleville vähennys myönnetään korotettuna kunnallisverotuksessa. Korotus on 170 euroa jokaiselta täydeltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana alus ei käy Suomen satamassa tai muutoin Suomen rajojen sisäpuolella ja jonka ajan verovelvollinen työskentelee aluksessa (niin sanottu cross-trade ‑vähennys). Korotusta ei myönnetä siltä kalenterikuukaudelta, jona matka on alkanut, jos aloittamispäivä ei ole kalenterikuukauden ensimmäinen. Sitä vastoin matkan päättymiskuukaudelta korotus myönnetään, vaikka matka päättyisikin kesken kalenterikuukauden.

Merityötulon verotuksesta ja merityötulosta tehtävistä vähennyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Merityötulon verotus.

 3.3 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys 3.3.1 Vähennyksen edellytykset ja määrä

Veronmaksukyvyn alentumisvähennyksestä säädetään TVL 98 §:ssä. Jos verovelvollisen veronmaksukyky hänen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen on erityisistä syistä, kuten elatusvelvollisuuden, työttömyyden tai sairauden johdosta olennaisesti alentunut, vähennetään hänen puhtaasta ansiotulostaan kohtuullinen määrä, ei kuitenkaan enempää kuin 1 400 euroa. Vähennys myönnetään täysin sadoin euroin.

Vähennystä myönnettäessä otetaan huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä kokonaistilanne. Ensin tutkitaan, onko veronmaksukyky lain tarkoittamasta erityisestä syystä olennaisesti alentunut. Sen jälkeen tutkitaan, onko vähennys myönnettävissä ottaen huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä veronalaiset ja verovapaat tulot ja varallisuus.

Erityisiä vähennysperusteita ovat lain mukaan elatusvelvollisuus, työttömyys ja sairaus. Nämä perusteet ovat vain esimerkkejä, mutta ne ovat erityisen merkityksellisiä harkittaessa vähennyksen myöntämistä. Erityisenä vähennysperusteena on oikeuskäytännössä pidetty myös kehitysvammaisen, CP-lapsen tai kuulovammaisen lapsen huoltamista kotihoidossa (KHO 1971 taltio 3461, KHO 4.5.1979 taltio 2056). Näissäkin tapauksissa on tutkittava, onko vähennyksen myöntäminen kohtuullista verovelvollisen tuloihin ja varallisuuteen nähden.

Lain sanamuodon mukaan oman lapsen tai muun huollettavan elättäminen tai elatusavun maksaminen voivat olla hyväksyttäviä syitä vähennyksen myöntämiselle. Elatusvelvollisuusvähennykseen oikeutetulle veronmaksukyvyn alentumisvähennys myönnetään elatusvelvollisuuden perusteella kuitenkin vain poikkeustapauksissa.

Invaliditeettia, joka oikeuttaa muiden säännösten nojalla myönnettäviin vähennyksiin, ei mainita laissa veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen erityisenä perusteena. Verovelvollisen ikää sellaisenaan ei myöskään voida katsoa veronmaksukykyä vähentäväksi tekijäksi, koska eläketulovähennysjärjestelmän tarkoituksena on turvata erityisesti pienituloisten eläkeläisten asema. Opiskelusta johtuva tulojen vähäisyys ei yleensä oikeuta veronmaksukyvyn alentumisvähennykseen.

Työttömyyden vuoksi veronmaksukyvyn ei voida katsoa sillä tavoin vähentyneen, että työttömälle olisi myönnettävä pelkästään tällä perusteella erityinen vähennys. Jos verovelvollinen on pitkäaikaistyötön, työttömyyden ohella on tällöinkin otettava huomioon työttömän huoltovelvollisuus, velat ja tulot sekä muut työttömän veronmaksukykyyn vaikuttavat tekijät, ja harkittava, olisiko hänelle myönnettävä veronmaksukyvyn olennaisen alentumisen perusteella annettava vähennys.

Veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä ei voida yleensä pitää myöskään ylivelkaantumista, joka johtuu verovelvollisen omista toimenpiteistä, kuten esimerkiksi siitä, että verovelvollinen on hankkinut tulotasoonsa nähden liian kalliin asunnon. Vähennystä ei myöskään myönnetä pelkästään sillä perusteella, että verovelvollisen velkojen korkojen määrä on huomattavan suuri.

Sen sijaan jos ylivelkaantuminen johtuu siitä, että verovelvollinen on ostanut uuden asunnon ennen vanhan asunnon myyntiä, eikä ole saanut yrityksistä huolimatta myytyä vanhaa asuntoaan kohtuullisessa ajassa, voidaan tätä pitää veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä. Tässäkin tilanteessa on vähennystä harkittaessa otettava huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus.

Jos verovelvollinen on takaajana joutunut maksamaan takaamiaan velkoja ja niiden korkoja, pelkästään tälläkään perusteella ei yleensä voida myöntää veronmaksukyvyn alentumisvähennystä. Jos takausvastuu on johtanut tilanteeseen, että verovelvollinen on joutunut esimerkiksi myymään omaisuuttaan takausvelvoitteen suorittamiseksi, saattaa tämä olla veronmaksukykyä alentava erityinen tekijä.

Vähennys voidaan myöntää, vaikka veronmaksukyvyn alentumisperuste on syntynyt vasta verotusvuonna. Vähennys voidaan myöntää myös verovuonna kuolleen henkilön kuolinpesälle. Jos veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen edellytykset selvästi ilmenevät veroilmoituksesta, vähennys tehdään verovelvollisen pyytämättäkin. Veronmaksukyvyn alentumisvähennys voidaan myöntää molemmille puolisoille, jos vähennyksen myöntämisperusteet ovat olemassa.

Veronmaksukyvyn alentumisvähennystä ei yleensä voida myöntää täysimääräisenä, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 17 500 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 26 500 euroa. Vähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 27 000 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 40 000 euroa. Edellä mainittuja tulorajoja korotetaan 2 500 eurolla jokaista verovelvollisen huollettavana olevaa lasta kohti.

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää.

3.3.2 Vähennys yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella

Tuloverolain 98 §:n 2 momentin mukaan yksinomaan sairaudesta johtuneiden kustannusten perusteella verovelvollisen veronmaksukyvyn voidaan katsoa olennaisesti alentuneen vain, jos hänen ja hänen perheenjäsentensä yhteenlaskettujen sairauskustannusten määrä verovuonna on vähintään 700 euroa ja samalla vähintään 10 prosenttia verovelvollisen puhtaiden pääomatulojen ja ansiotulojen yhteismäärästä. Perheenjäseninä pidetään verovelvollisen puolisoa ja alaikäisiä lapsia.

Poikkeuksellisen suuria sairauskuluja pidetään laissa tarkoitettuna erityisenä syynä harkittaessa sitä, onko verovelvollisen veronmaksukyky olennaisesti alentunut. Kustannukset sokeritaudin, keliakian tai muun sairauden edellyttämästä ruokavaliosta voivat niin ikään olla perusteena vähennyksen myöntämiselle (KHO 1979-II-596). Vaikka TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset (700 euroa ja 10 prosenttia) täyttyisivät, vähennyksen myöntämistä harkittaessa otetaan kuitenkin aina ensin huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat yhteiset tulot sekä varallisuus (KHO 1996-B-528).

Yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella vähennys myönnetään yleensä seuraavasti, jos TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset täyttyvät, eivätkä yllä mainitut tulorajat sitä estä:

sairaskulujen kokonaismäärä euroa vuositulon määrä euroa
yksityinen henkilö/puolisot yhteensä alle 13000/20500 13000-14500/
20600-23000 14600-17500/
23100-26500 17600-21000/
26600-31000 21100-23500/
31100-35000 23600-27000/
35100-40000 700-900 200 0 0 0 0 0 901-1200 300 200 0 0 0 0 1201-1500 500 300 200 0 0 0 1501-1800 700 500 300 200 0 0 1801-2100 900 700 500 300 200 0 2101-2400 1000 900 700 500 300 200 2401-2700 1200 1000 900 700 500 300 2701-3100 1400 1200 1000 900 700 500 3101-3500 1400 1400 1200 1200 900 700 3501- 1400 1400 1400 1200 1200 900

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää. Kaikista tulorajoista voidaan tapauskohtaisen harkinnan ja esitetyn selvityksen perusteella poiketa.

Varallisuus on tulorajojen lisäksi otettava huomioon ratkaistaessa vähennyksen myöntämistä. Jos verovelvollisen tulot ylittävät edellä mainitut ylemmät tulorajat (27.000/40.000 euroa), veronmaksukyvyn alentumisvähennys sairaskulujen perusteella harkitaan tapauskohtaisesti.

Jos perheessä on huollettavana kehitysvammainen alaikäinen lapsi ja perheen veronalaiset kokonaistulot ovat alle 29.000 euroa, veronmaksukyvyn alentumisvähennyksenä vähennetään 1.100 euroa. Jos tulot ovat 29.100–57.000 euroa, vähennys on 700 euroa. Jos tulot ovat yli 57.000 euroa, vähennystä ei myönnetä. Erityistilanteissa vähennys voi olla edellä mainittua suurempi.

 3.4 Lahjoitusvähennys (vuodet 2009–2012)

Lahjoitusvähennyksestä säädetään TVL 98 a §:ssä. Säännös oli väliaikaisesti voimassa vuosina 2009, 2010, 2011 ja 2012. Säännöksen mukaan luonnollinen henkilö ja kuolinpesä sai vähentää puhtaasta ansiotulostaan vähintään 850 euron ja enintään 250.000 euron suuruisen rahalahjoituksen, joka on tehty tiedettä tai taidetta edistävään tarkoitukseen Euroopan talousalueella olevalle julkista rahoitusta saavalle yliopistolle tai korkeakoululle taikka näiden yhteydessä olevalle yliopistorahastolle.

Lahjoitusvähennyksestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lahjoitusvähennys henkilöverotuksessa.

 4 Puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tehtävät vähennykset  4.1 Valtionverotuksen eläketulovähennys

Tuloverolain 100 §:n mukaan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään valtionverotuksessa eläketulovähennys.

Eläke maksetaan yleensä lakisääteisen ja/tai yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella. Eläke voi myös perustua muuhun vakuutukseen kuin eläkevakuutukseen. Lisäksi se voi perustua yksityisoikeudelliseen oikeustoimeen, kuten kauppaan tai testamenttiin ja joissakin tapauksissa myös oikeuden päätökseen. Eläketulon erottaminen muista vakuutuskorvauksista ja toistuvaissuorituksista on eläketulovähennyksen vuoksi tärkeää.

Eläketulovähennystä ei myönnetä esimerkiksi erilaisista vakuutuksista saaduista päivärahoista tai niitä vastaavista ohimenevän työkyvyttömyyden perusteella saaduista korvauksista, koska niitä ei voida pitää eläketuloina. Liikennevakuutuksen ja potilasvakuutuksen perusteella maksettava ansionmenetyskorvaus on vahinkopäivästä lukien vuoden kuluttua katsottu eläkkeeksi, vaikka eläkepäätöstä ei olisi tehtykään. Ennen vuoden määräajan täyttymistäkin ansionmenetyskorvaus voi olla kuitenkin eläkettä, jos siitä on tehty päätös. Eläkkeensaajalle maksettu kuntoutusraha ei oikeuta eläketulovähennykseen.

Oikeutta eläketulovähennykseen ei ole TVL 112 a §:n 3 momentin tarkoitus ja sanamuoto huomioiden, jos aikanaan maksettu työttömyyspäiväraha katsotaan taannehtivasti eläketuloksi siten, että eläkelaitokset maksavat taannehtivasti eläkkeen määrän aikaisemman veronalaisen työttömyyspäivärahan maksajalle (KHO:2011:71).

Täyden eläketulovähennyksen määrä lasketaan siten, että täyden kansaneläkkeen määrä kerrotaan ensiksi luvulla 3,80. Näin saadusta määrästä vähennetään progressiivisen tuloveroasteikon alimman verotettavan tulon määrä ja jäännös pyöristetään seuraavaan täyteen kymmenen euron määrään. Eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. Jos verovelvollisen puhdas ansiotulo on suurempi kuin täyden eläketulovähennyksen määrä, eläketulovähennystä pienennetään 44 prosentilla määrästä, jolla puhdas ansiotulo ylittää täyden eläketulovähennyksen määrän.

Puhdas ansiotulo valtionverotuksessa on verovelvollisen ansiotulojen määrä, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Valtionverotuksen täyden eläketulovähennyksen määrää laskettaessa täytenä kansaneläkkeenä pidetään yksinäiselle henkilölle verovuonna maksetun täysimääräisen kansaneläkkeen määrää.

Vuonna 2013 valtionverotuksen eläketulovähennyksen enimmäismäärä on 12.630 euroa ja vuonna 2014 enimmäismäärä on 12.610 euroa.

Valtionverotuksessa ei myönnetä osittaistakaan eläketulovähennystä, jos verovelvollisen puhdas ansiotulo on vuonna 2014 yli 41.269,10 euroa ja vuonna 2013 yli 41.335 euroa.

Esimerkki: Verovelvollisella on vuonna 2013 eläketuloa 18.000 euroa. Hänellä ei ole muita ansiotuloja, joten puhdas ansiotulo on 18.000 euroa. Eläketulovähennys lasketaan seuraavasti valtionverotuksessa: Puhtaasta ansiotulosta vähennetään eläketulovähennyksen enimmäismäärä 12.630 (18.000 - 12.630 = 5.370). Tämä eläketulovähennyksen enimmäismäärän ylittävä osa 5.370 euroa kerrotaan 44 prosentilla, jolloin saadaan täyden eläketulovähennyksen pienenemäksi 2.362,80 euroa.

Valtionverotuksessa myönntettävä eläketulovähennys on tässä tapauksessa 10.267,20 euroa (= 12.630 - 2.362,80).

Eläkkeiden verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Eläkkeet ja verotus 2014 ja Yleistä tietoa eläkkeiden verotuksesta.

 5 Puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset  5.1 Kunnallisverotuksen eläketulovähennys

Tuloverolain 101 §:n mukaan eläketuloa saavan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa vähennetään kunnallisverotuksen eläketulovähennys.

Täyden eläketulovähennyksen määrä lasketaan siten, että luvulla 1,37 kerrotun täyden kansaneläkkeen määrästä vähennetään 1.480 euroa ja jäännös pyöristetään seuraavaan täyteen kymmenen euron määrään. Eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. Jos verovelvollisen puhdas ansiotulo ylittää täyden eläketulovähennyksen määrän, eläketulovähennystä pienennetään 55 prosentilla ylimenevän osan määrästä.

Puhdas ansiotulo kunnallisverotuksessa on verovelvollisen ansiotulojen määrä, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Kunnallisverotuksen täyden eläketulovähennyksen määrää laskettaessa täytenä kansaneläkkeenä pidetään verovuonna yksinäiselle henkilölle maksetun täysimääräisen kansaneläkkeen määrää.

Vuonna 2013 kunnallisverotuksen eläketulovähennyksen enimmäismäärä on 8.880 euroa ja vuonna 2014 enimmäismäärä on 8.950 euroa.

Kunnallisverotuksen eläketulovähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos puhdas ansiotulo on vuonna 2014 vähintään noin 25.223 euroa ja vuonna 2013 noin 25.025 euroa.

Esimerkki: Verovelvollisella on vuonna 2013 eläketuloa 18.000 euroa. Hänellä ei ole muita ansiotuloja, joten puhdas ansiotulo on 18.000 euroa. Eläketulovähennys lasketaan seuraavasti kunnallisverotuksessa. Puhtaasta ansiotulosta vähennetään eläketulovähennyksen enimmäismäärä 8.880 euroa (18.000 - 8.880 = 9.120). Tämä eläketulovähennyksen enimmäismäärän ylittävä osa 9.120 euroa kerrotaan 55 prosentilla, jolloin saadaan täyden eläketulovähennyksen pienenemä 5.016 euroa.

Kunnallisverotuksessa myönnettävä eläketulovähennys on tässä tapauksessa 3.864 euroa (= 8.880 - 5.016).

Eläkkeiden verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Eläkkeet ja verotus 2014 ja Yleistä tietoa eläkkeiden verotuksesta.

 5.2 Kunnallisverotuksen invalidivähennys

Kunnallisverotuksen invalidivähennyksestä säädetään TVL 104 §:ssä. Säännöksen mukaan luonnollisen henkilön puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa vähennetään invalidivähennyksenä 440 euroa, jos hänellä on sairaudesta, viasta tai vammasta aiheutunut pysyvä haitta, jonka haitta-aste esitetyn selvityksen mukaan on 100 prosenttia. Jos prosenttimäärä on pienempi, mutta vähintään 30 prosenttia, on vähennys prosenttimäärän osoittama osuus 440 eurosta. Vähennys myönnetään kuitenkin enintään muun puhtaan ansiotulon kuin eläketulon suuruisena.

Invalidivähennyksen suuruus määrätään valtionverotuksen muun ansiotulon kuin eläketulon perusteella, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset (TVL 104 § 4 momentti). Tuloverolain 104 §:n 5 momenttiin sisältyy säännös, jonka mukaan kunnallisverotuksen invalidivähennys on eräin edellytyksin palautettu tehtäväksi myös eläketulosta. Siten verovelvollinen, jolla on ollut veronalaista eläketuloa vuonna 1982, saa kunnallisverotuksessa vähentää vuoden 1982 suuruisen invalidivähennyksen, jollei hänellä ole voimassa olevien säännösten mukaan oikeutta tätä suurempaan invalidivähennykseen.

Invalidivähennys myönnetään yllä mainitun säännöksen nojalla myös niissä tapauksissa, joissa vähennyksen saaminen on vuonna 1982 perustunut työkyvyttömyyseläkkeeseen, joka on lakannut ennen verovuotta. Jos verovelvollisen invalidivähennysprosentti on noussut vuodesta 1982, verovelvollisella tulee olla muuta ansiotuloa kuin eläketuloa enemmän kuin vuoden 1982 invalidivähennyksen määrä, jotta verovelvollinen hyötyisi nousseesta invalidiprosentista. Säännöstä ei sovelleta tapauksissa, joissa henkilöllä on vuonna 1982 ollut vain verovapaata eläketuloa kuten kansaneläke.

Esimerkki: Verovelvollisella on ollut 50 %:n haitta-aste vuonna 1982. Hän on tuolloin saanut veronalaista työeläkettä 5.000 euroa. Verovuodesta 1993 lähtien verovelvollisella on 60 %:n haitta-aste. Hänellä on verovuonna eläketuloja 8.500 euroa. Verovelvollinen saa kunnallisverotuksen invalidivähennyksen 220 euron suuruisena (50 %:n haitta-asteen mukaan).

Esimerkki: Muuten sama esimerkki kuin edellä, mutta palkkatulot ovat 2.000 euroa. Invalidivähennys on 264 euroa (60 % x 440 euroa).

Esimerkki: Verovelvollisen vuoden 1982 invaliditeettiprosentti on ollut 50 ja vuoden 1982 veronalainen työeläke 2.000 euroa. Verovuodesta 1993 lähtien hänellä ei ole invaliditeettia. Verovuoden palkkatulot 8.500 euroa. Verovelvollinen saa kunnallisverotuksessa 220 euron invalidivähennyksen (50 %). Valtionverotuksessa verovelvollinen ei saa invalidivähennystä.

Verovuonna lakisääteiseen vähimmäiseläketurvaan perustuvaa työkyvyttömyyseläkettä saaneen verovelvollisen haitta-aste katsotaan ilman eri selvitystä 100 prosentiksi, jos eläke on myönnetty täytenä. Jos työkyvyttömyyseläke on myönnetty osaeläkkeenä, haitta-aste katsotaan 50 prosentiksi, ellei verovelvollisen haitta-astetta katsota esitetyn selvityksen perusteella suuremmaksi.

Lakisääteisellä vähimmäiseläketurvalla tarkoitetaan muun muassa kansaneläkettä, työ- ja virkaeläkkeitä, tapaturma- ja liikennevakuutuseläkkeitä. Kansaneläkelaitoksen maksama työkyvyttömyyseläke samoin kuin työeläkelakien tai kansaneläkelain perusteella myönnetty yksilöllinen varhaiseläke katsotaan aina täydeksi eläkkeeksi. Työkyvyttömyyseläkettä saavan siirtyessä vanhuuseläkkeelle säilyy tällöin ilman eri selvitystä työkyvyttömyyseläkkeeseen perustuvat vähennysoikeudet.

Tuloveroasetuksen 5 §:n mukaan invalidivähennyksen saamiseksi on sairaudesta, viasta tai vammasta annettava lääkärintodistus. Kaikki sairaudet voidaan ottaa huomioon sen mukaan kuin sosiaali- ja terveysministeriön tarkemmin hyväksymät perusteet osoittavat. Sosiaali- ja terveysministeriö on antanut määräykset siitä, miten haitta-aste arvioidaan ja mitä todistusta invalidivähennyksen myöntämisessä käytetään (Sosiaali- ja terveysministeriön asetus tapaturmavakuutuslaissa tarkoitetusta haittaluokituksesta 1649/2009).

Todistuksena käytetään lääkärinlausuntoa (B), jota täydennetään maininnalla haitan määrästä ja pysyvyydestä. Haitta-aste on yleensä määritelty prosentteina. Jos haitta-aste on ilmoitettu haittaluokkina, niin yksi haittaluokka vastaa 5 prosenttiyksikköä. Esimerkiksi haittaluokka 7 vastaa 35 prosentin invaliditeettia. Jos henkilön pysyvä haitta-aste on määritelty tapaturmaviraston käyttämien arvioimisperusteiden mukaisesti, voidaan invalidivähennys myöntää myös tapaturmaviraston päätöksen perusteella.

Verovelvollisen ei tarvitse vuosittain esittää selvitystä invaliditeetistaan, jos invaliditeetin haitta-aste on pysynyt entisen suuruisena. Jos verovelvollisen invaliditeetin haitta-aste on verovuoden aikana suurentunut, invalidivähennys myönnetään verovuoden lopun haitta-asteen mukaan.

Tuloverolain 143 §:n 4 momentin mukaan verovelvollinen, jolla on vuonna 1975 voimassa olleiden säännösten mukaan ollut oikeus invalidivähennykseen alemman kuin 30 prosentin haitta-asteen perusteella, saa TVL:n mukaiset invalidivähennykset aikaisemmin verotuksessa todetun prosenttimäärän mukaisena silloinkin, kun haitta-asteen prosenttimäärä on pienempi kuin 30 prosenttia.

 5.3 Kunnallisverotuksen opintorahavähennys

Yhdessä perusvähennyksen kanssa opintorahavähennys turvaa opintotukijärjestelmän mukaisen 12 kuukaudelta lasketun opintorahan verottomuuden, jos tuen saajalla ei ole muita ansiotuloja.

Tuloverolain 105 §:n mukaan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksen opintorahavähennys, jos verovelvollinen on saanut opintotukilaissa tarkoitettua opintorahaa. Sen täysi määrä on 2.600 euroa, kuitenkin enintään opintorahan määrä. Vähennystä pienennetään 50 prosentilla siitä määrästä, jolla verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä ylittää opintorahavähennyksen täyden määrän.

Verovelvollisen puhtailla ansiotuloilla tarkoitetaan sitä ansiotulojen määrää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Pääomatulot eivät vaikuta opintorahavähennyksen määrään. Opintorahavähennystä ei myönnetä, jos puhtaat ansiotulot ovat 7.800 euroa tai sitä suuremmat.

Opiskelijalle on voitu myöntää opintotukietuutena opintorahaa, opintotuen asumislisää ja opintolainan valtiontakausta. Kaksi viimeksi mainittua eivät kuitenkaan oikeuta opintorahavähennykseen, koska ne ovat verovapaita etuja.

Esimerkki: Opintorahavähennys niissä tapauksissa, joissa verovelvollisella ei ole muita ansiotuloja kuin pelkkää opintorahaa:

opintoraha 2.000 euroa opintorahavähennys 2.000 euroa, eli enintään opintorahan määrä

Esimerkki: Opintorahavähennys silloin, kun ansiotulot ylittävät täyden opintorahavähennyksen määrän:

Palkkatulot 4.120 euroa, opintoraha 2.000 euroa ja luonnolliset vähennykset 620 euroa.

Puhdas ansiotulo on 5.500 euroa (4.120 + 2.000 - 620 euroa), joten opintorahavähennystä alennetaan puolella siitä määrästä, jolla puhtaat ansiotulot ylittävät opintorahavähennyksen täyden määrän.

Opintorahavähennys on 1.150 euroa eli 2.600 - (5.500 - 2.600 x 0,5) = 1.150.

 5.4 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys

Kunnallisverotuksessa verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksen ansiotulovähennys. Vähennys tehdään ennen perusvähennystä.

Tuloverolain 105 a §:n mukaan vähennys lasketaan verovelvollisen ansaitsemien veronalaisten palkkatulojen, muusta toiselle suoritetusta työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatujen ansiotulojen, ansiotulona pidettävien käyttökorvausten, ansiotulona verotettavan osingon, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuuden sekä yhtymän osakkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden ansiotulo-osuuden perusteella. Ansiotulona verotettavalla osingolla tarkoitetaan ansiotulo-osingon veronalaista osaa.

Vähennyksen määrä on 51 prosenttia edellä mainittujen tulojen 2.500 euroa ylittävältä osalta tulojen 7.230 euron määrään saakka ja sen ylittävältä osalta 28 prosenttia. Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 3.570 euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 14.000 euroa vähennyksen määrä pienenee 4,5 prosentilla puhtaan ansiotulon 14.000 euroa ylittävältä osalta.

Kunnallisverotuksen ansiotulovähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä ylittää noin 93.333 euroa.

Esimerkki:

palkkatulot 17.600,00 euroa matkakulut (- omavastuu 600 €) - 1.740,00 euroa tulonhankkimisvähennys - 620,00 euroa puhdas ansiotulo 15.840,00 euroa

ansiotulovähennyksen määrä:

51 % x (7.230 – 2.500) = 2.412,30 euroa 28 % x (17.600 – 7.230) = 2.903,60 euroa   yhteensä 5.315,90 euroa

Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 3.570 euroa.

Koska puhtaan ansiotulon määrä ylittää 14.000 euroa, vähennyksen määrää pienennetään 4,5 prosentilla siltä osin kuin puhdas ansiotulo ylittää 14.000 euroa. Vähennystä pienennetään 4,5 % x (15.840 – 14.000) = 82,80 euroa.

Myönnettävän ansiotulovähennyksen määrä on siten 3.570,00 – 82,80 = 3.487,20 euroa.

 5.5 Kunnallisverotuksen perusvähennys

Tuloverolain 106 §:ssä säädetään kunnallisverotuksen perusvähennyksestä. Jos verovelvollisen luonnollisen henkilön puhdas ansiotulo edellä mainittujen vähennysten jälkeen ei ole 2.930 euron määrää suurempi, on siitä vähennettävä tämän tulon määrä. Jos puhtaan ansiotulon määrä mainittujen vähennysten jälkeen ylittää täyden perusvähennyksen määrän, vähennystä pienennetään 19 prosentilla yli menevän tulon määrästä.

Vuonna 2013 perusvähennyksen enimmäismäärä oli 2.880 euroa ja vuonna 2012 enimmäismäärä oli 2.850 euroa. Ennen vuotta 2014 vähennystä pienennettiin 20 prosentilla täyden perusvähennyksen yli menevän tulon määrästä.

Perusvähennystä määrättäessä otetaan huomioon kaikki verovelvollisen kunnallisverotuksessa veronalaiset ansiotulot. Myös ulkomailta saadut tulot otetaan huomioon perusvähennystä myönnettäessä. Sitä vastoin pääomatulot eivät vaikuta perusvähennyksen määrään. Ennen perusvähennyksen laskemista tulosta vähennetään muut tuloverolaissa säädetyt kunnallisverotuksen vähennykset.

Vuonna 2014 kunnallisverotuksen perusvähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä edellä mainittujen vähennysten jälkeen on noin 18.351 euroa. Vuonna 2013 kunnallisverotuksen perusvähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä edellä mainittujen vähennysten jälkeen on noin 17.280 euroa.

Esimerkki: Eläke 14.000 euroa ja eläketulovähennys 6.064 euroa vuonna 2013.

Ennen perusvähennystä tehdään kaikki muut vähennykset; tässä esimerkissä eläketulovähennys. Eläketulovähennyksen jälkeen puhtaan ansiotulon määrä (14.000,00 – 6.064,00 = 7.936,00 euroa) ylittää perusvähennyksen enimmäismäärän 2.880 euroa. Ylimenevän tulon osalta vähennystä pienennetään 20 prosentilla. Vähennystä pienennetään 20 % x (7.936,00 – 2.880,00) = 1.011,20 euroa

Myönnettävän perusvähennyksen määrä on siten 2.880,00 – 1.011,200 = 1.868,80 euroa.

 6 Verotettavan pääomatulon laskenta  6.1 Pääomatulosta tehtävät vähennykset

Pääomatulosta tehtävistä vähennyksistä säädetään TVL 54 – 60 §:ssä. Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot TVL 54 §:n nojalla. Näiden luonnollisten vähennysten vähentämisen jälkeen saadaan puhdas pääomatulo.

Verovuoden pääomatulo saadaan, kun puhtaasta pääomatulosta vähennetään TVL 59 §:ssä tarkoitetut elinkeino- ja maataloustulolähteen verovuoden tappio, verotusyhtymän maatalouden verovuoden tappio, korot sekä vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut.

Tuloverolain 58 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka on opinto- tai tulonhankkimisvelka. Asuntovelan koroista verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan vain osa (75 prosenttia vuonna 2014). Korot vähennetään siten, että ensin vähennetään asunto-, opinto- ja tulonhankkimisvelan korot. Ne ovat vähennysjärjestyksen suhteen keskenään samassa asemassa. Tämän jälkeen vähennetään ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan korot.

Korkojen vähentämisestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa.

 6.2 Pääomatulolajin alijäämä

Jos pääomatuloihin kohdistuvat menot ylittävät pääomatulojen määrän, syntyy alijäämä. Pääomatulolajin alijäämä määritellään TVL 60 §:n 1 momentissa. Jos luonnollisen henkilön tai kuolinpesän vähennyskelpoisten tulonhankkimismenojen, korkomenojen ja pääomatulosta vähennettävien TVL 59 §:ssä tarkoitettujen tappioiden yhteismäärä on suurempi kuin veronalaisten pääomatulojen yhteismäärä, erotus on pääomatulolajin alijäämä.

Pääomatulolajin alijäämä lasketaan seuraavasti:

Pääomatulot
- Tulonhankkimismenot
- Tulolähteen tappio
- Korot

Alijäämä (jos miinusmerkkinen)

Jos verovelvollisella ei ole pääomatuloja eikä pääomatuloista tehtäviä muita vähennyksiä kuin korkoja, alijäämä on sama kuin korkojen määrä. Puolisoilla alijäämä muodostuu kummallekin itsenäisesti hänen omien pääomatulojensa ja niihin kohdistuvien vähennysten perusteella. Alijäämän perusteella verovelvollisella on oikeus ansiotulosta määrättävistä veroista myönnettävään alijäämähyvitykseen (TVL 131 - 134 §).

Pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa ei oteta huomioon TVL 50 §:n tarkoittamaa luovutustappiota.

 6.3 Alijäämähyvitys 6.3.1 Alijäämähyvityksen määrä, lapsikorotus ja puolisokorotus

Tuloverolain 131 §:n 1 momentin mukaan alijäämähyvitys on pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä. Alijäämähyvitys on 30 prosenttia pääomatulon alijäämästä vuodesta 2012 lähtien. Sitä ennen se on ollut 28 prosenttia. Alijäämähyvityksen laskennassa otetaan huomioon vain samana verovuonna syntynyt pääomatulolajin alijäämä. Ansiotulosta menevästä verosta ei näin ollen voida vähentää aikaisemmilta vuosilta syntynyttä pääomatulolajin alijäämää (tappiota).

Alijäämähyvityksen enimmäismäärä on kuitenkin enintään 1.400 euroa. Tätä enimmäismäärää korotetaan 400 eurolla, jos verovelvollisella tai puolisoilla yhdessä on ollut elätettävänään alaikäinen lapsi. Lapsikorotus on 800 euroa, jos tällaisia lapsia on ollut kaksi tai useampia. Jos verovelvolliseen sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, korotetaan sen puolison alijäämähyvityksen enimmäismäärää, jonka ansiotuloista määrättävän valtion tuloveron määrä on suurempi, elleivät puolisot ole toisin vaatineet.

Puolisot voivat vaatia lapsikorotuksen jaettavaksi lapsikohtaisesti siten, että toinen puoliso saa 400 euroa ja toinen puoliso 400 euroa. Sen sijaan lapsikorotusta ei voida pilkkoa niin, että toinen puoliso saisi esimerkiksi 200 euroa ja toinen 600 euroa.

Esimerkki: A on yksinhuoltaja ja hänellä on yksi alaikäinen lapsi. A:n vuokratulot ovat 5.000 euroa. Hänellä on asuntolainan korkoja 5.000 euroa ja tulonhankkimisvelan korkoja 4.000 euroa. Asuntolainan koroista on vähennyskelpoista 75 % eli 3.750 euroa.

  Pääomatulo Ansiotulo + Vuokratulot 5 000 euroa Palkkatulot 30 000 euroa - Asuntolainan korot 3 750 euroa   - Tulonhankkimislainan korot 4 000 euroa   Alijäämä 2 750 euroa     Alijäämähyvitys: 30 % 2 750 eurosta = 825 euroa   Enintään 1 400 euroa   Lapsikorotus + 400 euroa   Yhteensä 1 800 euroa     Ansiotulosta määrätyt verot   12 000 euroa - Alijäämähyvitys   825 euroa Maksuunpantava vero   11 175 euroa

Esimerkissä verovelvollinen saa vähentää koko alijäämän määrän alijäämähyvityksenä ansiotulosta määrätystä verosta. Pääomatulolajin tappiota ei synny.

Puolisoiden verotuksessa alijäämähyvityksen enimmäismäärä on yhteinen siten, että puolison enimmäismäärästä käyttämättä jäävä osa siirretään toiselle puolisolle. Tuloverolain 131 §:n 2 momentin mukaan jos verovelvollisen, johon sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä ylittää alijäämähyvityksen enimmäismäärän, verovelvollisen alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan sillä määrällä, jolla verovelvollisen puolison alijäämähyvitys alittaa hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän.

Jos toisen puolison alijäämä ja alijäämähyvitys on 0 euroa, korotetaan toisen puolison alijäämähyvitystä 1.400 eurolla, jolloin hänen alijäämähyvityksen enimmäismäärä on yhteensä 2.800 euroa.

Esimerkki: Puolisolla A on tulonhankkimisvelan korkoja 8.000 euroa ja puolisolla B asuntolainan korkoja 2.000 euroa. Kummallakaan puolisolla ei ole pääomatuloja. Puolisoilla ei ole lapsia. Asuntolainan koroista vähennyskelpoista on 75 % eli 1.500 euroa.

  A B Pääomatulot 0 euroa 0 euroa Vähennyskelpoiset korot 8 000 euroa 1 500 euroa Alijäämähyvitys (30%) 2 400 euroa 450 euroa Alijäämähyvityksen enimmäismäärä 1 400 euroa 1 400 euroa Jää käyttämättä 0 euroa 950 euroa A:n korotettu enimmäismäärä 2 350 euroa   A:n alijäämähyvitys 2 350 euroa  

A:n alijäämähyvitys 2.400 euroa ylittää hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän 1.400 euroa. B:n alijäämähyvitys 450 euroa alittaa hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän 1.400 euroa. Tämän vuoksi A:n alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan B:n käyttämättä jääneen alijäämähyvityksen enimmäismäärällä 1.400 euroa - 450 euroa = 950 euroa.

Vaikka B:llä ei olisi ansiotuloista määrättyjä veroja ja hän vaatisi oman alijäämähyvityksensä vähennettäväksi A:n verosta, siirretään A:lle B:n käyttämättömänä enimmäismääränä sama määrä eli 950 euroa.

6.3.2 Alijäämähyvitys ensiasuntoon kohdistuvista koroista

Alijäämähyvityksen pääomatulon tuloveroprosentin mukaista prosenttiosuutta pääomatulolajin alijäämästä on korotettava kahdella prosenttiyksiköllä siltä osin kuin alijäämä on muodostunut ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan koroista (TVL 131 § 3 momentti). Alijäämähyvitys on ensiasunnon korkojen osalta 32 prosenttia alijäämästä. Korotus ei kuitenkaan korota alijäämähyvityksen 1.400 euron enimmäismäärää.

Asuntovelka voidaan katsoa otetuksi ensiasunnon hankintaa varten jos:

  1. velka on otettu sellaisen rakennuksen tai huoneiston hankkimiseen, josta tai jonka hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista verovelvollinen on 1.1.1993 tai sen jälkeen hankkinut omistukseensa vähintään puolet ja
  2. jos verovelvollinen ei ole ennen 1 kohdassa tarkoitetun asunnon hankkimista omistanut vähintään puolta vakituisena asuntona käyttämästään rakennuksesta, huoneistosta tai huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Alijäämähyvityksen korotus ensiasunnon hankintaan otetun velan koron perusteella myönnetään enintään ensiasunnon käyttöönottovuodelta ja yhdeksältä sitä seuraavalta verovuodelta (TVL 131 § 5 momentti). Korotus koskee ensiasunnon hankkijoita ikärajoista riippumatta. Lain sanamuodon mukaan etua ei menetetä, vaikka verovelvollinen vaihtaa asuntoa mainittuna aikana. Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että ensiasunnon myyminen ja uuden hankkiminen merkitsee samalla korotetun alijäämähyvityksen menettämistä, koska toisen asunnon hankinnan jälkeen velka on tavallista asuntolainaa (KHO 17.9.2003 taltio 2181).

Alijäämähyvityksen korotus myönnetään vain asuntovelan koron perusteella. Asuntovelalla tarkoitetaan tässä velkaa, joka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen. Peruskorjaukseen otetun velan perusteella ei saa alijäämähyvityksen korotusta. Aikaisempi vähintään puolikkaan asunnon omistus estää lisävähennyksen myöntämisen vain, jos verovelvollinen on käyttänyt tätä asuntoa vakituisena asuntonaan.

6.3.3 Osakaslainan takaisinmaksu ja osakkeiden hankintavelan korot

Vuosina 2005−2009 osakaslainan takaisinmaksusta ja yrittäjäosakkaan osakkeiden hankintaan käytetyn velan koroista aiheutuneeseen alijäämään ei sovellettu TVL 131 §:n 1 momentissa säädettyä alijäämähyvityksen enimmäismäärää. Verovuodesta 2010 alkaen nämä on jälleen otettu huomioon alijäämähyvityksen enimmäismäärän laskennassa.

6.3.4 Erityinen alijäämähyvitys

Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut vähennetään pääomatulosta tulonhankkimismenojen, pääomatuloista vähennettävien TVL 59 §:n mukaisten tappioiden ja korkomenojen jälkeen. Siltä osin kuin pääomatulot eivät riitä maksujen vähentämiseen, huomioidaan vähentämättä jäänyt osa niin sanottuna erityisenä alijäämähyvityksenä.

Pääomatulon veroprosentin mukainen osa pääomatuloista vähentämättä jääneestä maksusta vähennetään ansiotulon verosta (TVL 131 a §). Maksujen perusteella ei vahvisteta pääomatulolajin tappiota (TVL 60 § 3 momentti).

6.3.5 Alijäämähyvitysten vähentäminen

Ensisijaisesti alijäämähyvitys vähennetään verovelvollisen ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta (TVL 132 §). Ennen alijäämähyvityksen vähentämistä valtionverosta vähennetään valtionverotuksen invalidivähennys (TVL 126 §), valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys (TVL 127 §) sekä kotitalousvähennys (TVL 127 c §). Pelkästään ansiotulosta menevästä valtion tuloverosta vähennettävä määrä on kuitenkin enintään 3/4 koko alijäämähyvityksen määrästä.

Muu osa vähennetään valtiolle suoritettavasta tuloverosta, kunnallisverosta, vakuutetun sairausvakuutusmaksusta ja kirkollisverosta. Hyvitys jaetaan tällöin vähennettäväksi eri veroista näiden verojen määrän suhteessa TVL 132 §:n mukaan tehdyn vähennyksen jälkeen (TVL 133 §, 996/96).

Jos verovelvolliselle ei ole määrätty verotettavasta ansiotulosta veroja tai niiden määrä ei riitä alijäämähyvityksen vähentämiseen, alijäämähyvitys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä voidaan verovelvollisen vaatimuksesta vähentää toisen puolison ansiotulosta suoritettavasta verosta (TVL 134 §).

Vaatimus alijäämähyvityksen vähentämisestä puolisolla on tehtävä ennen verotuksen päättymistä. Alijäämähyvitys vähennetään puolisolla samalla tavalla kuin se olisi vähennetty verovelvolliselle määrätyistä veroista. Se osa alijäämästä, jota ei ole vähennetty alijäämähyvityksenä puolisonkaan verosta, vahvistetaan verovelvolliselle pääomatulolajin tappioksi.

Esimerkki: Puolisot A ja B. A:lla ei ole pääomatuloja, asuntolainan vähennyskelpoiset korot ovat 3.000 euroa, ansiotuloista määrätyt verot ovat 650 euroa. B:lla ei myöskään ole pääomatuloja, tulonhankkimisvelan korot ovat 4.000 euroa ja ansiotuloista määrätyt verot ovat 9.300 euroa. A on vaatinut alijäämähyvityksen vähentämistä puolison verosta siltä osin kuin sitä ei voi vähentää hänen omista veroistaan.

Puoliso A   Pääomatulo Ansiotulo + Pääomatulot 0 euroa   - Asuntolainan korot 3 000 euroa   Alijäämä 3 000 euroa     Alijäämähyvitys: 30 % 3 000 eurosta = 900 euroa   Enintään 1 400 euroa     Ansiotuloista määrätyt verot   650 euroa - Alijäämähyvitys   900 euroa Maksuunpantava vero   0 euroa Vähentämättä jää   250 euroa Puoliso B + Pääomatulot 0 euroa   - Tulonhankkimisvelan korot 4 000 euroa   Alijäämä 4 000 euroa     Alijäämähyvitys: 30 % 4 000 eurosta = 1 200 euroa   Enintään 1 400 euroa         Ansiotulosta määrätyt verot   9 300 euroa - B:n oma alijäämähyvitys   1 200 euroa - A:n vähentämättä jäänyt alijäämähyvitys   250 euroa Maksuunpantava vero   7 850 euroa

Alijäämähyvityksen enimmäismäärän ylimenevän osan vähennyskelpoisuutta ei menetetä lopullisesti. Se vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi.

Erityinen alijäämähyvitys vähennetään TVL 132 §:n 2 momentin mukaisesti alijäämähyvityksen jälkeen, joten se ei vaikuta alijäämähyvityksen huomioimiseen.

Erityinen alijäämähyvitys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä siirretään puolisolle, jos verovelvollisen omat verot eivät riitä erityisen alijäämähyvityksen tekemiseen. Erityinen alijäämähyvitys vähennetään puolison verosta ilman vaatimusta (TVL 134 § 2 momentti). Erityiseen alijäämähyvitykseen ei sovelleta enimmäismääriä, vaan enimmäismäärä muodostuu vähennyskelpoisten maksujen perusteella.

 6.4 Pääomatulolajin tappio

Siltä osin kuin alijäämää ei ole otettu huomioon verosta tehtävänä vähennyksenä, se vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi (TVL 60 §:n 2 momentti). Erityisen alijäämähyvityksen perusteella ei kuitenkaan vahvisteta pääomatulolajin tappiota.

Pääomatulolajin tappiota voi syntyä sen vuoksi, että alijäämää ei voida kokonaan alijäämähyvityksen enimmäismäärän takia vähentää ansiotulosta määrätystä verosta. Pääomatulolajin tappiota voi syntyä myös sen vuoksi, että ansiotulosta määrätyt verot eivät riitä alijäämähyvityksen vähentämiseen.

Pääomatulolajin tappio lasketaan seuraavasti:

Pääomatulolajin tappio =

alijäämä – (100/30 x verosta vähennetty alijäämähyvitys)

Jos kyseessä on ensiasunnon koroista johtunut alijäämä, kertoimena käytetään 100:32. Se vastaa 32 %:n verokantaa.

Pääomatulolajin tappio vähennetään seuraavan 10 verovuoden aikana pääomatulosta sitä mukaa kuin pääomatuloa syntyy (TVL 118 §:n 3 momentti). Pääomatulolajin tappion perusteella ei voi enää myöhempinä vuosina saada alijäämähyvitystä ansiotulosta määrätyistä veroista.

Esimerkki: Verovelvollisella on tulonhankkimisvelan korkoja 17.000 euroa. Hänellä ei ole pääomatuloja tai muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Ansiotuloista määrätyt verot ja maksut ovat 770 euroa.

  Pääomatulo Ansiotulo + Pääomatulot 0 euroa   - Tulonhankkimisvelan korot 17 000 euroa   Alijäämä 17 000 euroa         Alijäämähyvitys:     30 % 17 000 eurosta = 5 100 euroa   Enintään 1 400 euroa         Ansiotulosta määrätyt verot   770 euroa - Alijäämähyvitys   1 400 euroa Maksuunpantava vero   0 euroa Vähentämättä jää   630 euroa

Pääomatulolajin tappio lasketaan vähentämällä alijäämästä 100/30 x verosta vähennetty alijäämähyvitys: 17.000 euroa - (100/30 x 770 euroa) = 14.433 euroa.

 7 Verosta tehtävät vähennykset  7.1 Veron määräytyminen

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on suoritettava valtiolle tuloveroa verotettavasta ansiotulostaan progressiivisen tuloveroasteikon perusteella ja verotettavasta pääomatulostaan tuloveroprosentin mukaan. Luonnollisen henkilön on eläketulostaan suoritettava valtiolle lisäksi eläketulon lisäveroa 6 prosenttia siltä osin kuin eläketulo vähennettynä eläketulovähennyksen määrällä ylittää 45.000 euroa.

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on suoritettava kunnallisverotuksen verotettavasta tulostaan tuloveroa kunnalle kuntalain (365/1995) 66 §:n mukaan vahvistetun tuloveroprosentin mukaan.

Pääomatulosta suoritetaan tuloveroa 30 prosenttia (pääomatulon tuloveroprosentti). Siltä osin kuin verovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 40.000 euroa (50.000 euroa vuonna 2013), pääomatulosta suoritetaan veroa 32 prosenttia (pääomatulon korotettu tuloveroprosentti).

 7.2 Työtulovähennys

Tuloverolain 125 §:n mukaan ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään työtulovähennys. Siltä osin kuin vähennys ylittää ansiotulosta valtiolle suoritettavan tuloveron määrän, se tehdään kunnallisverosta, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksusta ja kirkollisverosta näiden verojen suhteessa. Työtulovähennys tehdään ennen muita tuloverosta tehtäviä vähennyksiä.

Vähennys lasketaan verovelvollisen veronalaisten palkkatulojen, muusta toiselle suoritetusta työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatujen ansiotulojen, ansiotulona pidettävien käyttökorvausten, ansiotulona verotettavan osingon, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuuden sekä yhtymän osakkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden ansiotulo-osuuden perusteella.

Vuoden 2014 alusta lähtien vähennys on 7,4 prosenttia edellä tarkoitettujen tulojen 2.500 euroa ylittävältä osalta. Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 1.010 euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 33.000 euroa vähennyksen määrä pienenee 1,15 prosentilla puhtaan ansiotulon 33.000 euroa ylittävältä osalta.

Vuonna 2013 vähennys oli 7,3 prosenttia edellä tarkoitettujen tulojen 2.500 euroa ylittävältä osalta ja vähennyksen enimmäismäärä 970 euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 33.000 euroa vähennyksen määrä pieneni 1,1 prosentilla puhtaan ansiotulon 33.000 euroa ylittävältä osalta.

Esimerkki: Palkkatulo 45.000 euroa, matkakulut omavastuun jälkeen 1.740 euroa ja tulonhankkimisvähennys 620 euroa, joten puhdas ansiotulo 43.240 euroa.

Työtulovähennyksen määrä: 7,3 % x (45.000 - 2.500) = 3.102,50 euroa.

Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 970 euroa.

Koska puhtaan ansiotulon määrä ylittää 33.000 euroa, vähennyksen määrää pienennetään 1,1 prosentilla siltä osin kuin puhdas ansiotulo ylittää 33.000 euroa. Vähennystä pienennetään 1,1 % x (43.240 - 33.000) = 112,64 euroa.

Myönnettävän työtulovähennyksen määrä on 970,00 - 112,64 = 857,36 euroa.

Vähennyksen saaminen edellyttää, että verovelvollisen puhdas ansiotulo ei ylitä vuonna 2014 noin 120.826 euroa ja vuonna 2013 noin 121.181 euroa.

 7.3 Valtionverotuksen invalidivähennys

Invalidivähennys myönnetään eri tavalla valtion- ja kunnallisverotuksessa. Kunnallisverotuksen invalidivähennystä on käsitelty edellä kohdassa 5.2. Valtionverotuksessa vähennys tehdään valtiolle suoritettavasta ansiotulon tuloverosta TVL 126 §:n mukaisesti.

Säännöksen mukaan verovelvollisen ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään 115 euroa, jos hänellä on sairaudesta, viasta tai vammasta aiheutunut pysyvä haitta, jonka haitta-aste esitetyn selvityksen mukaan on 100 prosenttia tai, jos prosenttimäärä on pienempi, mutta kuitenkin vähintään 30 prosenttia, prosenttimäärän osoittama osuus 115 eurosta. Jos tuloveroa ei ole määrätty tai jos vero ei riitä valtionverotuksen invalidivähennyksen tekemiseen, vähennys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä siirretään viran puolesta puolison tuloverosta vähennettäväksi.

Työkyvyttömyyseläkkeen vaikutuksesta ja vähennyksen edellytyksistä kerrotaan tarkemmin edellä tämän ohjeen kohdassa 5.2.

 7.4 Valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys

Tuloverolain 127 §:ssä säädetään valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennyksestä. Säännöksen mukaan verovelvollisen, joka on verovuonna suorittanut lapsen elatusta koskevan lainsäädännön mukaisella sopimuksella tai tuomiolla vahvistettua elatusapua, ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään kahdeksasosa hänen verovuonna maksamansa elatusavun määrästä, kuitenkin enintään 80 euroa alaikäistä lasta kohden. Vähennys tehdään vain sen henkilön verosta, joka on maksanut elatusapua (vähennystä ei voi siirtää tehtäväksi verovelvollisen puolison verosta).

Elatusvelvollisuusvähennyksen voi siis saada vanhempi, joka on maksanut verovuonna elatusmaksuja lapsestaan. Edellytyksenä on, että elatusmaksut perustuvat lapsen elatusta koskevan lainsäädännön mukaiseen sopimukseen tai tuomioistuimen päätökseen. Lapsen elatuksesta annetun lain (704/1975) mukaan elatusapua koskeva sopimus on tehtävä kirjallisesti ja se on toimitettava sosiaalilautakunnan vahvistettavaksi. Lain 4 §:n mukaan elatusapu voidaan vahvistaa maksettavaksi, jos vanhempi ei muulla tavoin huolehdi lapsen elatuksesta tai jos lapsi ei pysyvästi asu vanhempansa luona.

Vähennys myönnetään vain alaikäiselle lapselle maksetun elatusavun perusteella. Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan tuloverolaissa lasta, joka on verovuoden alussa (1.1.) alle 17-vuotias. Esimerkiksi vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa alaikäisiä ovat vuosina 1996−2013 syntyneet lapset.

Jos verovelvolliseen sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, hänellä ei ole oikeutta yhteisten lasten osalta elatusvelvollisuusvähennykseen (KHO 1992-B-525). Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, jos avopari, jolla on yhteinen lapsi, asuu jatkuvasti yhteisessä taloudessa.

Sosiaalilautakunta on voinut päättää, että vanhempi maksaa elatusavun kertamaksuna, jos se on tarpeen lapsen elatuksen turvaamiseksi vastaisuudessa. Edellytyksenä on se, että kertamaksu on kohtuullinen elatusavun maksajan maksukykyyn nähden. Jos vanhempi maksaa elatusmaksun kertamaksuna, elatusvelvollisuusvähennys myönnetään vain sinä verovuonna, jona kertamaksu on suoritettu.

 7.5 Kotitalousvähennys

Tuloverolain 127 a §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksamistaan määristä. Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous- hoiva- tai hoitotyö sekä asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyö. Vähennyksen enimmäismäärä vuonna 2014 on 2.400 euroa ja 2.000 euroa vuonna 2013. Vähennys myönnetään siltä osin, kuin vähennettävä osa kustannuksista ylittää 100 euron omavastuun.

Kotitalousvähennyksestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kotitalousvähennys (diaarinumero A218/200/2013).

 7.6 Opintolainavähennys

Opintolainavähennyksestä säädetään opintotukilain (65/1994) 16 c – 16 f §:ssä ja TVL 127 d ja 127 e §:ssä sekä verotusmenettelystä annetun lain (VML, 1558/1995) 16 ja 65 §:ssä. Opintolainavähennyksen uusilla opiskelijoilla korvaa opintolainahyvitys, joka on säädetty TVL 92 § 1 momentin 14 kohdassa verovapaaksi sosiaalietuudeksi.

Opintolainavähennys myönnetään, jos verovelvollinen on ottanut ensimmäistä kertaa opiskelupaikan vastaan korkeakoulussa ja ilmoittautunut läsnä olevaksi 1.8.2005 tai sen jälkeen, mutta ennen 1.8.2014 ja jos verovelvollinen on opintotukilain mukaan oikeutettu opintolainavähennykseen.

Vähennyksen saaminen edellyttää, että verovelvollinen on suorittanut ylemmän korkeakoulu- tai ammattikorkeakoulututkinnon. Myös alempi korkeakoulututkinto riittää, jos verovelvollinen on valittu suorittamaan pelkästään alempaa korkeakoulututkintoa. Vähennyksen edellytyksenä on, että ylempään korkeakoulututkintoon käytetty aika on ylittänyt suositusajan enintään kahdella lukuvuodella. Alemman korkeakoulututkinnon tai ammattikorkeakoulututkinnon aika saa ylittää suositusajan enintään vuodella. Vähennystä myönnettäessä otetaan huomioon opintolainat, jotka verovelvollinen on nostanut 1.8.2005 tai sen jälkeen aloitettujen korkeakouluopintojen aikana.

Jos edellytykset täyttyvät, verovelvollinen saa vähentää veroistaan sen summan, jonka hän on vuoden aikana maksanut opintolainan lyhennystä. Vuosittain myönnettävien opintolainavähennysten yhteenlaskettu enimmäismäärä on kuitenkin 30 prosenttia korkeakouluopintojen aikana kertyneen opintolainan 2.500 euroa ylittävästä lainamäärästä. Verohallinto myöntää vähennyksen vuosittain niiden opintolainan lyhennysten perusteella, jotka opintolainavähennykseen oikeutettu verovelvollinen on maksanut tutkintonsa suorittamisvuotta seuraavana kymmenenä vuotena.

Opintolainavähennys tehdään ensisijaisesti valtion tuloverosta. Vähennys tehdään ansiotuloista ja pääomatuloista suoritettavista veroista verojen määrien suhteessa. Siltä osin kuin vähennys ylittää valtion tuloveron määrän, se tehdään kunnallisverosta, vakuutetun sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksusta ja kirkollisverosta näiden verojen suhteessa. Vähennys tehdään tuloverosta tehtävien muiden vähennysten sekä 131 ja 131 a §:ssä tarkoitettujen alijäämähyvitysten jälkeen.

Jos opintolainavähennyksen määrä on suurempi kuin verovelvolliselle verovuonna määrättyjen verojen määrä, syntyy opintolainavähennyksen veroalijäämä, joka vähennetään seuraavina vuosina määrätyistä veroista enintään kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin veroa määrätään. Opintolainavähennyksen veroalijäämä vähennetään kuitenkin enintään tutkinnon suorittamisvuotta seuraavan 15 vuoden aikana.

Esimerkki: Vähennykseen oikeuttavaa opintolainaa on 10.000 euroa. Opintolainavähennyksen enimmäismäärä on 2.250 euroa (= 30 % x (10.000 e – 2.500 e)). Opintolainaa lyhennetään verovuonna 1.000 euroa. Käyttämätöntä vähennystä jää seuraaville vuosille 1.250 euroa (= 2.250 – 1.000).

Lainan lyhennys 1.000 euroa vähennetään maksettavasta verosta. Vero on esimerkissä 750 euroa, joten verovuodelta ei jää maksettavaa veroa. Koska vero ei riitä koko summan vähentämiseen, syntyy 250 euroa opintolainavähennyksen veroalijäämää. Alijäämä vähennetään seuraavien 10 vuoden veroista, kunnes alijäämä tulee käytetyksi.

Kansaneläkelaitos ratkaisee, onko verovelvollinen oikeutettu opintolainavähennykseen ja opintolainavähennyksen enimmäismäärään. Verohallinto saa Kelalta opintolainavähennystä varten tarpeelliset tiedot. Verohallinto myöntää vähennyksen vuosittain Kelan antamien tietojen perusteella, eikä sitä tarvitse erikseen vaatia.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen

Kotikunnan merkitys verotuksessa

22. elokuu 2014 - 14:54

Tämä ohje käsittelee verovelvollisen kotikunnan määräytymistä ja merkitystä verotuksessa.

Sisällys

1 Kotikunnan merkitys verotuksessa
1.1 Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän maksama kunnallis- ja kirkollisvero
1.2 Yhteisön ja yhteisetuuden maksama yhteisön tulovero
1.3 Kiinteistövero
2 Luonnollisen henkilön kotikunta verotuksessa
2.1 Vuodenvaihteen kotikunta ratkaisee veronsaajan
2.2 Kotikunta kuntajaon muuttuessa
2.3 Kotikunnan määräytymisperusteet
2.3.1 Esimerkkejä kotikuntaa koskevasta oikeuskäytännöstä
2.3.2 Väestötietojärjestelmää koskevan ohjeistuksen merkitys verotuksessa
2.4 Puolisoilla on eri kotikunta
2.5 Tilapäinen oleskelu toisessa kunnassa
2.5.1 Esimerkkejä kotikuntalain tulkinnasta
2.6 Kotikunnan vaihtuminen omasta tahdosta
2.7 Suomesta muuttavan kotipaikka
2.8 Suomeen muuttavan kotipaikka
3 Yhteisön, yhteisetuuden, yhtymän ja kuolinpesän kotipaikka

 1 Kotikunnan merkitys verotuksessa

Kotikunnalla on merkitystä luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tuloverotuksessa paitsi veron määrään, myös siihen, mille kunnalle kunnallis- ja kirkollisvero tilitetään. Yhteisöllä kotikunta vaikuttaa siihen, millä valtiolla on verotusoikeus yhteisön tuloon.

Verovelvollinen tai muu muutoksenhakuun oikeutettu saa hakea tuloverotuksen oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen valittamalla muutosta siltä hallinto-oikeudelta, jonka tuomiopiirissä verovelvollisen tai yhtymän kotikunta on.

Verotuksessa henkilön asuinpaikka vaikuttaa myös muihin asioihin kuin kotikunnan määräytymiseen. Tällaisia kysymyksiä ovat tuloverotuksessa muun muassa vakituisen asunnon korkojen vähentäminen, asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentäminen sekä oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaus. Kiinteistöverotuksessa omistajan asuinpaikka ja kotikunta ratkaisevat, mitä veroprosenttia sovelletaan. Näitä asioita käsitellään Verohallinnon antamissa erillisohjeissa.

Kotikunnan ja asuinpaikan määrittely erilaisia verotuksellisia tarkoituksia varten vaatii erillisen arvioinnin. Tämä voi johtua useista eri syistä, joista tyypillisin on tilanne, jossa henkilöllä on useita asuntoja saman tai eri kuntien alueella.

 1.1 Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän maksama kunnallis- ja kirkollisvero

Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän tuloistaan maksama kunnallisvero määräytyy hänen kotikuntansa vahvistaman veroprosentin mukaan. Verohallinto tilittää kertyneen kunnallisveron veroverovelvollisen kotikunnalle. Verotusmenettelystä annettu laki (VML) 4 § ja tuloverolaki (TVL) 130 §.

Luonnolliselle henkilölle vahvistetaan vain yksi kunnallisverotuksen verotettava tulo siinäkin tapauksessa, että tämä on harjoittanut liikettä useassa kunnassa tai hän omistaa kiinteistön toisessa kunnassa. Verotuksen toimittaa Verohallinto.

Kirkollisveron määräytymisessä ja tilittämisessä sovelletaan vastaavia periaatteita kuin kunnallisveron määräytymisessä ja tilittämisessä (VML 2 §:n 1 momentti).

 1.2 Yhteisön ja yhteisetuuden maksama yhteisön tulovero

Verohallinto jakaa yhteisöjen ja yhteisetuuksien maksaman yhteisöjen tuloveron eri veronsaajille (TVL 1 §:n 3 momentti). Kunnan osuutta yhteisön tuloverosta ei jaeta millekään tietylle kunnalle, eikä sitä lasketa minkään yksittäisen kunnan määräämän tuloveroprosentin mukaan.

 1.3 Kiinteistövero

Kiinteistövero maksetaan aina kiinteistön sijaintikunnalle sen määräämien veroprosenttien mukaisena. Vakituisen asuinrakennuksen kiinteistöveroprosentti on yleensä alempi kuin kunnan yleinen kiinteistöveroprosentti. Kiinteistöverolaki (KiVL) 1 §.

 2 Luonnollisen henkilön kotikunta verotuksessa  2.1 Vuodenvaihteen kotikunta ratkaisee veronsaajan

Verovelvollisen henkilön kotikuntana pidetään kuntaa, jossa hänellä on verovuotta edeltäneen vuoden lopussa katsottava olleen kotikuntalaissa tarkoitettu asuinpaikka (VML 5 §:n 1 momentti). Jos verovelvollinen on muuttanut viimeistään vuoden viimeisenä päivänä, verovelvollisen kotikunta muuttuu.

 2.2 Kotikunta kuntajaon muuttuessa

Päätös kuntajaon muuttamisesta on tehtävä ennen muutoksen voimaantuloa edeltävän vuoden kesäkuun loppua. Kuntajaon muutos on määrättävä tulemaan voimaan kalenterivuoden alusta (kuntarakennelaki 22 §). Koska kuntaliitoksessa yhdistyvä kunta lakkaa olemasta, muodostuu verotuskunnaksi uusi kunta tai toinen kunta, johon lakkaava kunta liittyy.

Esimerkki 1: Anjalankosken kaupunki, Elimäen kunta, Jaalan kunta, Kouvolan kaupunki, Kuusankosken kaupunki ja Valkealan kunta lakkautetaan ja tilalle perustetaan 1.1.2009 lukien niiden nykyiset alueet käsittävä uusi kunta, joka ottaa käyttöönsä Kouvola –nimen ja kaupunki –nimityksen.

Esimerkki 2: Tammisaaren kaupunki, Karjaan kaupunki ja Pohjan kunta lakkautetaan ja tilalle perustetaan 1.1.2009 niiden nykyiset alueet käsittävä uusi kunta, joka ottaa käyttöönsä Raasepori –nimen ja kaupunki -nimityksen.

Kuntaliitos voi tapahtua myös niin, että lakkaava kunta yhdistyy toiseen kuntaan.

Esimerkki 3: Askaisten kunta ja Lemun kunta liitetään Maskun kuntaan 1.1.2009 lukien.

Tällaisissa kuntaliitoksissa vanha kunta lakkaa olemasta. Kuntajaon muutoksessa vanhan kunnan oikeudet ja velvoitteet siirtyvät uudelle kunnalle tai sille kunnalle, johon vanha kunta yhdistyy.

Henkilöt, joiden kotikunta on lakkaava kunta edellisen vuoden päättyessä, suorittavat siis kunnallisveroa kuntaliitoksen voimaantulovuodelta muodostuvalle uudelle kunnalle (esimerkit 1 ja 2) tai sille kunnalle, johon vanha kunta yhdistyy (esimerkki 3).

Osakuntaliitoksessa vain osa kunnasta liittyy toiseen kuntaan ja vanha kunta jää olemaan. Osakuntaliitoksessa uuteen kuntaan siirtyvien verotuskunta on vielä kuntajaon voimaantulovuonna vanha kunta.

Esimerkki 4: Osa Sipoon kunnan ja Vantaan kaupungin alueesta liitetään Helsinkiin 1.1.2009 lukien. Henkilön asuinpaikka on 31.12.2008 alueella, joka liitetään Sipoosta kunnasta Helsingin kaupunkiin 1.1.2009 lukien. Hänen kotikuntanaan pidetään Sipoota vielä vuodelta 2009 toimitettavassa verotuksessa ja hän suorittaa vuoden 2009 tuloistaan kunnallisveron Sipoon kunnalle. Hänen tuloveroprosenttinsa kunnallisverotuksessa on Sipoon kunnan vuodelle 2009 vahvistama tuloveroprosentti.

Kirkollisveron suorittamisvelvollisuus ja veron saaja määräytyvät kuntaliitostapauksissa kunnallisverotusta vastaavasti.

Kiinteistöverolain 1 §:n mukaan kiinteistövero maksetaan kiinteistön sijaintikunnalle. Kiinteistöverotuksen kannalta määräävää on tilanne kalenterivuoden alkaessa. Kuntaliitostapauksissa kiinteistövero suoritetaan jo kuntaliitoksen voimaantulovuodelta sille kunnalle, johon kiinteistö kuuluu voimaantulovuoden alusta.

Esimerkki 5: Henkilö omistaa vuoden 2009 alkaessa kiinteistön alueella, joka liitetään Vantaan kaupungista Helsingin kaupunkiin 1.1.2009 lukien. Hän suorittaa kiinteistöstä kiinteistöveron Helsingille vuodelta 2009. Kiinteistöveroprosentti on Helsingin kaupungin vuodelle 2009 vahvistama kiinteistöveroprosentti.

 2.3 Kotikunnan määräytymisperusteet

Kotikuntalain 2 §:n (201/1994) mukaan henkilön kotikunta on yleensä se kunta, jossa hän asuu. Jos hänellä on käytössään useampia asuntoja tai jos hänellä ei ole käytössään asuntoa lainkaan, hänen kotikuntansa on se kunta, jota hän perhesuhteidensa, toimeentulonsa tai muiden vastaavien seikkojen johdosta itse pitää kotikuntanaan ja johon hänellä on edellä mainittujen seikkojen perusteella kiinteä yhteys.

Jos henkilön omaa käsitystä kotikunnasta ei ole voitu selvittää, hänen kotikuntansa on se kunta, johon hänellä on katsottava olevan kiintein yhteys asumisen, perhesuhteiden, toimeentulon ja muiden vastaavien seikkojen johdosta.

Verovelvollisen omalla käsityksellä oikeasta kotikunnasta on kotikuntalaiksi annetun hallituksen esityksen perustelujen (HE 104/1993 vp) mukaan merkitystä silloin, kun henkilöllä on useita asuntoja. Henkilön oma käsitys ei ole kuitenkaan ainoa ratkaiseva tekijä. Oman käsityksen lisäksi edellytetään, että verovelvollisella on muukin kiinteä yhteys tähän kuntaan kuin yksi hänen asunnoistaan. Tällainen yhteys voi olla esimerkiksi perhe tai työpaikka.

Kotikuntalain yksityiskohtaisten perustelujen mukaan maistraatin väestötietojärjestelmään varten tekemä ratkaisu henkilön kotikunnasta ja siellä olevasta asuinpaikasta ei sido oikeudellisesti muiden hallinnonalojen viranomaisia. Henkilön kotikunta on siis mahdollista ratkaista kullakin hallinnonalalla soveltaen itsenäisesti kotikuntalakia.

Väestötietojärjestelmään tehty ilmoitus tai sen puuttuminen ei ratkaise verovelvollisen kotikuntaa, jos hänen elämäntilanteestaan saatava kokonaiskuva ei tue väestötietojärjestelmään merkittyä tietoa.

2.3.1 Esimerkkejä kotikuntaa koskevasta oikeuskäytännöstä Tuloverotus (kaksi asuntoa) KHO 2001 taltio 2598:

Puolisot olivat työskennelleet 1970-luvulta lähtien kunnassa Y, jossa he omistivat 119 neliömetrin suuruisen asunnon. Puolisoilla ei ollut ollut verovuonna 1998 alaikäisiä lapsia. Puolisoiden mukaan he olivat kotoisin kunnasta X, jonne he olivat rakentaneet vakituiseksi asunnokseen toisen puolison perintömaille vuosina 1989-1994 noin miljoona markkaa maksaneen omakotitalon. Rakennuslupa oli myönnetty vakituisen asunnon rakentamiseksi.

Puolisot olivat todenneet, että heidän varsinainen elämänsä, useimmat ystävyyssuhteensa sekä suurin osa harrastuksista olivat olleet kunnassa X. He olivat viettäneet verovuonna 1998 useampia öitä kunnassa X kuin kunnassa Y, jossa oleva asunto oli pelkästään työn takia välttämätön kaupunkiasunto. Puolisot olivat huolehtineet perikunnan omistamien kunnassa X sijaitsevien tilojen hoidosta ja maksaneet niistä verot. Puolisoiden tarkoituksena oli luopua asunnosta kunnassa Y ja muuttaa kuntaan X heti, kun se työtehtävien puolesta oli mahdollista. Puolisoiden kotikunnaksi oli merkitty väestötietojärjestelmään kunta X.

Hallinto-oikeus katsoi jääneen näyttämättä, että puolisoilla olisi ollut perhesuhteiden, toimeentulon tai muiden vastaavien seikkojen johdosta kotikuntalain tarkoittama kiinteä yhteys heidän kotikunnakseen ilmoittamaan kuntaan X. Näin ollen puolisoiden omalle käsitykselle kotikunnastaan ei voitu antaa tässä tapauksessa merkitystä. Puolisoiden verotuspaikkana oli pidettävä kuntaa Y, johon kotikuntalaissa tarkoitettu kiinteä yhteys heillä vain oli ollut. Korkein hallinto-oikeus: ei muutosta.  Verovuosi 1998.

Kiinteistöverotus (vain yksi asunto) KHO:2007:55:

A:n puolisot omistivat kiinteistön, joka sijaitsi asemakaavassa loma-asuntojen korttelialueeksi merkityllä alueella. Kiinteistölle oli vuonna 2002 rakennettu rakennusluvan mukaisesti vapaa-ajan rakennukseksi tarkoitettu rakennus. Puolisot käyttivät rakennusta kuitenkin vakituisena asuntonaan myytyään 29.7.2002 vakituisena asuntonaan siihen saakka käyttämänsä omakotitalon. Koska rakennusta oli sen jälkeen tosiasiallisesti käytetty vakituisena asuntona eikä se ollut ollut muussa käytössä, kiinteistövero verovuodelta 2003 määräytyi vakituiseen asumiseen käytettävien asuinrakennusten veroprosentin mukaisesti.

Kiinteistöverotus (kaksi asuntoa) KHO:2013:30:

Puolisoilla oli asunto T:n kaupungissa 99,5 m2:n suuruinen osakehuoneisto. Väestötietojärjestelmän mukaan T:n kaupungissa oli puolisoiden kotipaikka. Puolisoilla oli S:n maaseutukunnassa tila, jolla sijaitsi 112 m2:n suuruinen pientalo. Puolisot olivat eläkkeelle jääntinsä jälkeen käyttäneet pientaloa pääasiallisena asuinpaikkanaan. Tapauksessa oli kysymys siitä, määrätäänkö pientalon kiinteistövero vakituisen asuinrakennuksen mukaisella alemmalla kiinteistöveroprosentilla vai korkeammalla yleisellä kiinteistöveroprosentilla.

Korkein hallinto-oikeus päätti, että henkilöllä voi olla pääsääntöisesti vain yksi oma vakituinen asunto, joka oikeuttaa alempaan kiinteistöveroprosenttiin. Ratkaistaessa sitä, mitä on pidettävä verovelvollisen vakituisena asuntona, on merkitystä annettava ensisijaisesti väestörekisteriä varten ilmoitetulla verovelvollisen omalla käsityksellä kotikunnan määräävästä asuinpaikasta. Sen sijaan oleskeluvuorokausista esitetty selvitys ei ole kiinteistöverotuksessa ratkaiseva peruste.

Rakennusvalvonta-asia (kaksi asuntoa) KHO 24.9.2013 taltio 3013:

Avioparilla oli kunnassa loma-asunto, jolla he olivat asuneet vakituisesti jo vuodesta 2006 alkaen. Puolisot ovat ilmoittaneet väestötietojärjestelmään vakituiseksi asunnokseen tämän loma-asunnon. Rakennuksen käyttötarkoituksen muuttamista pysyvään asumiseen tarkoitetuksi ei ollut edes haettu. Puolisoilla oli asunto myös läheisessä kaupungissa.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että kunta saattoi velvoittaa avioparin uhkasakon voimalla lopettamaan loma-asunnon käytön vakituisena asuntona. Perusteluissa todetaan, että perustuslaissa määritetty liikkumisvapaus, väestökirjanpitoon tehdyt merkinnät tai kiinteistöverotuksessa tehdyt ratkaisut eivät ole merkityksellisiä ratkaistaessa kiinteistön käyttötarkoitusta maankäyttö- ja rakennuslain mukaisessa lupajärjestelmässä.

2.3.2 Väestötietojärjestelmää koskevan ohjeistuksen merkitys verotuksessa

Väestörekisterikeskus on vahvistanut kotikunta- ja asuinpaikkatietojen ylläpidon ohjeistuksen ja lähettänyt sen heinäkuussa 2012 maistraateille. Ohjeiden tarkoituksena on yhtenäistää maistraattien käytäntöjä kotikuntalakia sovellettaessa. Ne sisältävät suosituksia maistraateille niitä tapauksia varten, joissa on kysymys vapaa-ajan asunnon käyttämisestä vakinaiseen asumiseen.

Ohjeiden mukaan: "Maistraatti voi hyväksyä kotikunnaksi vapaa-ajan asunnon sijaintikunnan, vaikka kiinteistön käyttötarkoitusta ei muuteta. Suositeltava rekisteröintimenettely on silloin, että henkilölle merkitään kotikunnan vaihtuminen, mutta hänet merkitään vailla vakinaista asuntoa olevaksi. Sen lisäksi henkilö voi ilmoittaa postiosoitteen, joka voi olla myös vapaa-ajan asunnon osoite". On huomattava, että edellä siteerattua ohjeita sovelletaan ratkaisuperusteena vain silloin, kun henkilön elinetuja koskevat muut selvitykset eivät osoita hänen kotikunnakseen muuta kuntaa kuin vapaa-ajan asunnon sijaintikunnan.

Verotuksen kannalta henkilötietojärjestelmän ohjeistus ei muuta aiemmin todettuja periaatteita. Käytännössä kotikunta on väestötietojärjestelmässä ja verotuksessa pääsääntöisesti sama niissä tapauksissa, joissa henkilöllä on vain yksi asunto. Myös kahden asunnon haltijan kohdalla väestötietojärjestelmän ohjeistus johtaa usein samaan lopputulokseen kuin verotuksen ratkaisu. Maistraatin kotipaikkaa koskeva tulkinta ei kuitenkaan ole kaikissa tilanteissa sama kuin verotuksen tulkinta. Ristiriitoja voi muodostua erityisesti, jos henkilön molemmat asunnot ovat vakituiseen asumiskäyttöön soveltuvia. Tällöin verotuksessa saavat painoa verovelvollisen oman käsityksen ohella hänen elämäänsä liittyvät muut kiinteät yhteydet kuten perhe ja työ. Pelkkä oleskeluaika eri asunnoilla ei ole ratkaiseva peruste päätökselle.

 2.4 Puolisoilla on eri kotikunta

Puolisoilla voi olla eri kotikunta. Puolisot verotetaan erikseen ja heidän veronsa tilitetään kummankin omaan kotikuntaan. Verotuksen toimittaa molempien osalta sama viranomainen eli valtakunnallisesti toimiva Verohallinto.

 2.5 Tilapäinen oleskelu toisessa kunnassa

Henkilö voi oleskella tilapäisesti toisessa kunnassa. Tällaisen tilapäisen oleskelun vuoksi henkilön kotikunta ei muutu myöskään verotuksessa. Esimerkiksi henkilön kotikunta ei muutu, jos hänen asumisensa toisessa kunnassa johtuu pääasiassa enintään yhden vuoden kestävästä työtehtävästä, opiskelusta, sairaudesta tai muusta näihin rinnastettavasta syystä.

Kotikunta ei muutu myöskään perhehoidon, laitoshoidon taikka asumispalveluasumisen johdosta, merillä olosta laivaväkeen kuuluvana, rangaistuksen suorittamisesta rangaistuslaitoksessa, eduskunnan tai valtioneuvoston jäsenyyden tai julkisen luottamustoimen johdosta asevelvollisuuden tai siviilipalveluksen suorittamisen takia.

2.5.1 Esimerkkejä kotikuntalain tulkinnasta
  • Laitoshoidossa olevan henkilön kotipaikan katsottiin muuttuneen kotikuntalain voimaantulosta lukien, kun muutto toiselle paikkakunnalle ei ollut johtunut pääasiassa hoidosta, vaan perheen muuttamisesta. KHO 1997:67.
  • Kun yksityiseen vanhusten palvelutaloon muuttaneen 1928 syntyneen henkilön muutto oli aiheutunut pääasiassa tavanomaisesta asumistarkoituksesta, hänen kotikuntansa oli kunta, jossa palvelutalo sijaitsi. KHO 2004:108
  • Palvelukeskuksessa asuneen alaikäisen lapsen kotikunta muuttui äidin ja sisaren kotikunnaksi perheen asuinpaikan muuttuessa huolimatta siitä, että lapsi oli ollut sijoitettuna laitoshoitoon jo silloin, kun koko perhe oli asunut aikaisemmassa kotikunnassa. Perheen uuden kotikunnan oli siten tullut huolehtia lapsen erityishuollon järjestämisestä. KHO 2012:116.
 2.6 Kotikunnan vaihtuminen omasta tahdosta

Jos henkilö on sijoitettu perhehoitoon, laitoshoitoon tai asumispalvelujen avulla järjestettyyn asumiseen muun kuin kotikuntansa alueelle, hän voi edellä todetusta huolimatta valita uudeksi kotikunnakseen sen kunnan, jonka alueella olevassa toimintayksikössä tai asunnossa hän asuu. Valintaoikeuden käyttäminen edellyttää, että hoidon tai asumisen arvioidaan kestävän tai on kestänyt yli vuoden.

Se, joka haluaa muuttaa toisen kunnan asukkaaksi, mutta ei ikänsä, vammaisuutensa tai muun sellaisen syyn vuoksi kykene asumaan siellä itsenäisesti, voi hakea tämän kunnan sosiaalipalveluja ja hoitopaikkaa samoin perustein kuin jos olisi kunnan asukas. Jos lupa muuttoon myönnetään, henkilön kotikunta muuttuu.

Yllä mainittua kotikuntalain sääntelyä on sovellettu vuodesta 2010 alkaen. Näissä tilanteissa myös henkilön verotuksellinen kotikunta vaihtuu.

 2.7 Suomesta muuttavan kotipaikka

Henkilöllä, joka on muuttanut asumaan ulkomaille yhtä vuotta pitemmäksi ajaksi, ei ole kotikuntaa Suomessa. Verotuksessa kotikunta ei kuitenkaan muutu sinä aikana, jona häntä pidetään Suomessa yleisesti verovelvollisena. Tämä aika on pääsääntöisesti kolme kalenterivuotta muuttovuoden jälkeen. TVL 11 § ja VML 5 §:n 2 momentti ja kotikuntalaki 5 §.

Suomen ulkomaanedustustoihin ja muuhun Suomen valtion palvelukseen ulkomaille siirtyvät henkilöt sekä esimerkiksi Yhdistyneiden Kansakuntien järjestöjen palvelukseen lähtevät henkilöt säilyvät pääsääntöisesti Suomessa yleisesti verovelvollisina ulkomailla työskentelynsä ajan (TVL 11 §).

Euroopan yhteisöjen palvelukseen lähtevien ja heidän puolisoidensa kotipaikka säilyy pääsääntöisesti Suomessa ulkomailla työskentelyn ajan (Euroopan yhteisöjen, sittemmin Euroopan unionin eri­oikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehty pöytäkirjan sekä KHO:2011:88).

 2.8 Suomeen muuttavan kotipaikka

Verovuonna maahan muuttaneen henkilön kotikunnaksi katsotaan kunta, jossa hänellä maahan muutettuaan on katsottava olleen kotikuntalaissa tarkoitettu kotikunta ja siellä oleva asuinpaikka tai johon hän on Suomeen muutettuaan ensiksi asettunut (Kotikuntalaki 2 § ja 4 §). Maahan muuttaneen verotus toimitetaan siis oikeassa asuinkunnassa heti muuttovuodesta alkaen.

 3 Yhteisön, yhteisetuuden, yhtymän ja kuolinpesän kotipaikka

Yhteisön kotikunta on kunta, jossa yhteisön kotipaikka verovuotta edeltäneen verovuoden lopussa oli. Kotipaikka ilmenee rekisteröidyn yhteisön yhtiöjärjestyksestä. Rekisteröimättömällä yhteisöllä kotipaikka on siinä kunnassa, jossa toimintaa harjoitetaan tai mistä sitä johdettiin edeltävän vuoden lopussa.

Yhtymän ja yhteisetuuden kotikunta on kunta, jossa yhtymän ja yhteisetuuden kotipaikan on verovuotta edeltäneen verovuoden lopussa katsottava olleen. Yleensä yhtymän kotikuntana pidetään sitä kuntaa, missä toimintaa pääasiallisesti harjoitetaan tai mistä sitä johdetaan. Verotusyhtymän kotipaikkana pidetään sitä kuntaa, missä kiinteistö tai maatila sijaitsee.

Verovuonna syntyneen kuolinpesän kotikunta määräytyy vainajan kotikunnan mukaan ja se säilyy seuraavinakin vuosina samana, jos kuolinpesän hallinnon kotipaikka ei muutu.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Atso Kiuru

Oikeustapauksia työmatkakustannusten korvauksista

30. heinäkuu 2014 - 14:05

Liite Verohallinnon ohjeeseen Työmatkakustannusten korvaukset.

KHO 1970 II 538

Matkakustannukset kesäasunnosta työpaikkaan eivät olleet TOL 26 § 1 mom. 10 kohdassa tarkoitettuja vähennyskelpoisia matkakustannuksia. Verovuosi_1967

KHO 1982/3343

Kalastukseen lähivesillä käytetyssä kalastustroolarissa työskentelevien palkansaajien varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin troolarin kotisatama tai -laituri. Heille voitiin siten korvata työn suorittamisesta aiheutuneita kustannuksia verohallituksen asiasta antaman päätöksen mukaisesti ennakkoa pidättämättä. Verovuosi_1980

KHO 1982/3990

Henkilö K oli hoitanut varsinaisen virkansa päivittäin 8.00 -10.00 ja 14.00 - 18.00 välisinä aikoina ja lisäksi hoitanut isännöitsijän tehtäviä 10.00 - 14.00 välisenä aikana toisaalla samassa kaupungissa. Ehtiäkseen työkohteesta toiseen hän oli joutunut käyttämään omaa autoaan. Verotuksessa oli työmatkakustannukset vähennetty vain linja-auton kuukausilipun mukaan.

KHO katsoi, että asunnon ja varsinaisen työmatkan väliset matkat oli vähennettävä linja-auton mukaan. Eri työpaikkojen välisistä matkoista aiheutuneet kustannukset eivät olleet tuloja varallisuusverolain 26 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoittuja matkakustannuksia. K:lla oli näin ollen tulo- ja varallisuusverolain 25 §:n nojalla oikeus tulon hankkimisesta johtuneina menoina vähentää tulostaan oman auton käytöstä eri työpaikkojen välisillä matkoilla aiheutuneet kulut. Verovuosi_1978

KHO 1983 II 562

Puolisot asuivat työskentelypaikkakunnalla miehen työsuhdeasunnossa. Heillä oli noin 20 km etäisyydellä toinen asunto miehen yhdessä veljensä kanssa omistamalla n. 40 ha maatilalla, jossa he asuivat kesäisin suunnilleen puoli vuotta. Matkoista maatilalta työpaikoille oli aiheutunut kummankin osalta v. 1978 1 760 mk:n ja v. 1979 2 400 mk:n kustannukset. Lääninoikeus katsoi muun selvityksen puuttuessa maatilalla olevan asunnon kesäasunnoksi eikä hyväksynyt työmatkakustannuksia maatilalta työpaikalle vähennyskelpoisiksi. KHO katsoi työsuhdeasunnon asunnoksi, jota tulo- ja varallisuusverolain 26 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetaan, ja tällä perusteella hylkäsi matkakustannusten vähentämisvaatimuksen. Verovuosi_1978 Verovuosi_1979

KHO 1985/3611

Työnantajan sosiaaliturvamaksu oli suoritettava päivärahoista ja matkustamiskustannusten korvauksista, jotka teatteri maksoi toisella paikkakunnalla vakinaisesti asuvalle vierailevalle ohjaajalleen, jonka varsinaiseksi työpaikaksi teatteri katsottiin. Vaikka kyseessä siis eivät olleet työnantajan määräyksestä suoritetut työmatkat, palkan määrästä saatiin kuitenkin ennakkoperintälain 8 §:n 2 momentin nojalla vähentää tilapäisestä tehtävästä johtuneet ylimääräiset kustannukset saman pykälän 3 momentissa mainituin rajoituksin. Äänestys 4-1.

KHO 1987/251

Hitsaaja A oli vuodesta 1976 lähtien ollut laivanrakennusalalla aliurakoitsijana toimivan yhtiön matkatyöosaston työntekijänä. Hän oli 1980-luvun alkupuolella työskennellyt telakoilla kolmella eri paikkakunnalla sekä 8.3.1982 lähtien yhtäjaksoisesti verovuoden loppuun 1983 saakka Turussa olevalla telakalla. Kun otettiin huomioon, että työnantajayhtiö oli jatkuvasti tehnyt alihankintatöitä Turussa olevilla telakoilla ja että A oli päivittäin käynyt työssä samalla telakalla 70 km:n päässä sijainneesta kodistaan käsin, tuota telakkaa oli verovuonna ollut pidettävä A:n varsinaisena työpaikkana. A:lle maksetut päivärahat eivät siten olleet tulo- ja varallisuusverolain 22 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 2 momentin säännös huomioon ottaen verosta vapaata tuloa. Verovuosi_1983

KHO 1987/252

Hitsaaja B oli laivanrakennusalalla aliurakoitsijana toimivan yhtiön matkatyöosaston työntekijä. Hän oli työskennellyt yhtiön kotipaikkakunnalla olevassa laivalohkoja valmistavassa kokoonpanohallissa jatkuvasti 23.6.1980 lähtien 2.3.1983 saakka lukuunottamatta 22 päivän työskentelyä Turussa olevalla telakalla, jossa hän oli myös verovuonna 1983 työskennellyt 3.3.-17.4. ja 25.5.-31.12. Vielä hän oli työskennellyt 18.4.24.5.1983 edellä mainitussa kokoonpanohallissa. KHO katsoi, että kokoonpanohallia oli pidettävä B:n varsinaisena työpaikkana. Kun otettiin huomioon, että työnantajayhtiö oli jatkuvasti tehnyt alihankintatöitä Turussa olevilla telakoilla ja että B oli päivittäin käynyt työssä Turussa olevalla telakalla 51 km:n päässä sijainneesta kodistaan käsin, KHO katsoi, että tätä telakkaa oli verovuonna pidettävä B:n varsinaisena työpaikkana. B:lle verovuonna maksetut päivärahat eivät siten olleet tulo- ja varallisuusverolain 22 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 2 momentin säännös huomioon ottaen verosta vapaata tuloa. Kun B oli kuitenkin verovuonna ollut lyhyitä jaksoja kokoonpanohallissa työssä, asia palautettiin verolautakunnalle sen seikan tutkimista varten, oliko B:lle syntynyt verotuksessa vähennyskelpoisia lisääntyneitä elantokustannuksia. Verovuosi_1983

KHO 1991/803

A:lla oli ollut vapaa autoetu ajan 1.1.-28.5.1987 X Oy:ltä ja 1.6.-31.12.1987 Y:ltä, millä perusteella hänen tuloonsa oli lisätty autoetuna 19.800 markkaa. Z ry oli maksanut A:lle hänen suorittamistaan kokousmatkoista matkakustannusten korvausta oman auton käytön mukaan laskettuna 4.122 kilometriltä yhteensä 5.203 markkaa, mikä korvaus ei ylittänyt verohallituksen päätöksessä 3.12.1987/1000 olevaa verovapaan matkakustannusten korvauksen enimmäismäärää. A oli käyttänyt näiden matkakustannusten korvausten perusteena oleviin matkoihin autoa, johon hänellä oli edellä mainittu vapaa-«autoetu». Kun matkakorvausten perusteena oleva kilometrimäärä 4.122 kilometriä yhdessä A:n ilmoittamien yksityisajojen kanssa, joiden määrää ei ollut kiistetty, ei ylittänyt verohallituksen päätöksessä vuodelta 1987 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista (19.11.1987/870) olevaa, vapaan autoedun raha-arvon perusteena käytettyä kilometrimäärää, kysymyksessä olevat matkakustannusten korvaukset eivät olleet A:n veronalaista tuloa. Äänestys 4-1. Verovuosi_1987

KHO 1992/2018

A:lla, joka asui X:n kunnassa, oli vakinainen virka teknillisen oppilaitoksen yliopettajana Y:n kaupungissa. A oli myös erään tuotannollista toimintaa harjoittavan osakeyhtiön pääosakas. Virkansa ohella A hoiti palkatta tämän yhtiön, jolla oli tehdas Z:n kunnassa, toimitusjohtajan tehtävää. A:n varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin teknillinen oppilaitos Y:n kaupungissa. Toimitusjohtajan tehtäviä A:n katsottiin hoitaneen sivutoimena. Yhtiön A:lle asunnon ja Z:n kunnassa olevan työpaikan välisistä matkoista maksamia matkakustannusten korvauksia oli pidettävä ennakkoperintälain 8 §:n 1 momentissa tarkoitettuina työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvauksena maksettuina hyvityksinä, joita ei pidetä palkkana. Palkanmaksuvuodet 1982-1987. Äänestys 4-1.

KHO 2001/176

A Oy omisti 50 prosenttia X Oy:n ja Y Oy:n osakkeista. Loput 50 prosenttia X Oy:n osakkeista omisti B Oy ja Y Oy:n osakkeista C Oy. X Oy:n ja Y Oy:n toimialana oli laivanselvitys ja huolinta sekä näitä palveleva toiminta. Yhtiöiden liikevaihdosta 80 prosenttia muodostui A Oy:n tekemistä tilauksista. Yhtiöt tekivät myös liiketoiminnassaan yhteistyötä siten, että ne käyttivät samoja laivoja ja sopivat lastaustoiminnastaan yhteisesti. Lisäksi yhtiöillä oli yhteinen toimitusjohtaja A, jonka palkan ne maksoivat puoliksi. A:n työtehtäviin kuului lastaustoiminnan valvominen sekä Kemissä että Oulussa. A työskenteli yhtä paljon X Oy:n toimipaikalla Kemissä ja Y Oy:n toimipaikalla Oulussa.

Näissä olosuhteissa ja siitä huolimatta, ettei X Oy:n ja Y Oy:n välillä ollut osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettua konsernisuhdetta, yhtiöiden katsottiin muodostavan tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitetun intressipiirin.

A:lla katsottiin olevan varsinainen työpaikka sekä Kemissä että Oulussa. Kun A:n asunto oli Oulussa, pidettiin Oulun toimipistettä hänen ensisijaisena työpaikkana ja Kemin toimipistettä hänen toissijaisena työpaikkana.

Toimitusjohtaja A:lle toissijaiselle työpaikalle Kemiin tehdyistä matkoista maksetut matkustamiskustannusten korvaukset ja kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaukset olivat sellaisia ennakkoperintälain 15 §:n 1 momentissa tarkoitettuja ennen ennakonpidätyksen toimittamista korvattavia eriä, joista ei ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu. Verovuosi 1999.

KHO 2002/168

A oli virkavapaana vakinaisesta valtion virastaan Helsingissä hoitanut ajan 1.11.1999 - 30.6.2000 Tampereen yliopiston yliassistentin virkaa. A oli asunut perheensä kanssa vakituisessa asunnossaan Hyvinkäällä ja kulkenut sieltä lähes päivittäin Tampereelle, jossa hänellä oli katsottava olleen tuolloin työpaikkansa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n matkat Hyvinkäältä Tampereelle ja takaisin olivat tuloverolain 93 §:ssä tarkoitettuja asunnon ja työpaikan välisiä matkoja. Verovuosi 1999.

KHO 2003:50

Superpesis-sarjassa pesäpalloa pelaava seura oli maksanut 6 pelaajalle pelaajapalkkioita, joiden vuotuiset määrät olivat vaihdelleet vuosina 1995-1997 60 000 markasta 185 796 markkaan. Seura oli maksanut pelaajille myös asunnon ja säännöllisten harjoittelupaikkojen sekä kotipelipaikan välisistä matkoista matkakustannusten korvausta.
Kyseisiä pelaajia pidettiin päätoimisina pelaajina ja seuran säännöllisiä harjoittelupaikkoja ja kotiottelupaikkaa heidän varsinaisina työpaikkoinaan. Tämän vuoksi seura ei ollut voinut korvata heille asunnon ja mainittujen paikkojen välisten matkojen kustannuksia ennakonpidätystä toimittamatta, vaan kysymys oli ennakkoperintälain (418/1959) 4 §:ssä ja ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:ssä tarkoitetusta palkasta. Verovuodet 1995-1997.

KHO 2003/282

Myyntiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajansa tuotteita, oli hänen varsinainen työpaikkansa ja myyntiesittelypaikat hänen erityisiä työntekemispaikkojaan. Hän ei työskennellyt tuloverolain 71 §:n 2 momentissa tarkoitetulla erityisalalla. Verovuosi 1998.

KHO 2003:67

Työntekijä oli työskennellyt alalla, joka ei ollut niin sanottu erityisala eli toimiala, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan. Työnantaja oli maksanut ylimääräisten elantokustannusten korvauksena päivärahaa yli kymmenen tuntia kestäneistä työmatkoista. Työntekijällä ei ollut oikeutta tehdä ansiotulostaan yli kuusi mutta alle kymmenen tuntia kestäneiltä työpäiviltä lisääntyneiden elantokustannusten johdosta ateriakorvauksen määräistä vähennystä.

KHO 2003/2882

Myyntiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajansa tuotteita, oli hänen varsinainen työpaikkansa ja myyntiesittelypaikat hänen erityisiä työntekemispaikkojaan. Hän ei työskennellyt tuloverolain 71 §:n 2 momentissa tarkoitetulla erityisalalla. Verovuosi 1998.

KHO 2004/733

Työntekijä oli työskennellyt alalla, joka ei ollut niin sanottu erityisala eli toimiala, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan. Työnantaja oli maksanut ylimääräisten elantokustannusten korvauksena päivärahaa yli kymmenen tuntia kestäneistä työmatkoista. Työntekijällä ei ollut oikeutta tehdä ansiotulostaan yli kuusi mutta alle kymmenen tuntia kestäneiltä työpäiviltä lisääntyneiden elantokustannusten johdosta ateriakorvauksen määräistä vähennystä.

KHO 2004/2563

Verovelvollinen, joka toimi X-liiton toimitusjohtajana, työskenteli noin 3 päivänä viikossa liiton pääkonttorissa H:n kaupungin ja muutoin liiton H:n kaupungista noin 350 kilometrin päässä olevassa liiton toimipaikassa L:n kaupungissa, jossa hän perheineen asui. Hänen tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettu ensisijainen työpaikkansa ratkaistiin kokonaisarvioinnin perusteella, jossa keskeisiksi ratkaisuperusteiksi muodostuivat työtehtävien hoitamiseen liittyvät seikat, kuten kummassa paikassa pääasiassa työskennellään ja minkälaisia tehtäviä niissä suoritetaan. Perheen vakituisen asunnon sijainnilla ei ollut näitä ratkaisuperusteita kumoavaa merkitystä arvioitaessa kumpaa työpaikoista on pidettävä ensisijaisena. Verovelvollisen L:n kaupungista H:n kaupunkiin tehtävistä matkoista X-liiton suorittamia matkustamis- ja majoituskustannusten korvauksia pidettiin verovelvollisen ennakonpidätyksessä huomioon otettavana etuna, josta liiton oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu. Vuosi 2003.

KHO 2005/1707

Lääkäripalveluiden myyntiä harjoittava A Oy tarjosi palvelujaan eri terveyskeskuksille ja sairaaloille. Yhtiöllä oli toimisto, jossa työskenteli kaksi kokopäiväistä työntekijää, mutta yhtiön palveluksessa olevat lääkärit eivät työskennelleet yhtiön toimistossa. Ne työvuorot, joihin sairaalat ja terveyskeskukset tarvitsivat yhtiön välittämää lääkäriä, olivat yhtiön internet-sivuilta yhtiön palveluksessa olevien lääkäreiden luettavissa ja työvuorojen varaaminen tapahtui pääasiassa näiden sivujen kautta. Lääkäri B työskenteli päätoimisesti A Oy:n palveluksessa 5-20 työpäivää kuukaudessa tilanteesta riippuen joko samassa tai eri työpaikoissa. Lääkäri B:n matkaa asunnoltaan kulloiseenkin työpaikkaan ei voitu pitää tuloverolain 71 §:ssä tarkoitettuna verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin oikeuttavana työmatkana vaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisenä matkana. A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu B:lle näistä matkoista maksettavista matkakustannusten korvauksista. Ennakkoratkaisu vuodelle 2004.

KHO 2005/2538

Kirvesmies A työskenteli ajan 11.8.-31.12.2004 rakennusliikkeen palveluksessa Olkiluodon ydinvoimalatyömaalla. A:lla ei työnsä luonteen vuoksi ollut varsinaista työpaikkaa ja hän kävi erityisellä työntekemispaikallaan päivittäin kotoaan. Työmaa-alueella oli rakennuttajayhtiön työntekijöiden työmaaruokala, jota rakennusliikkeen työntekijät, kuten A, voivat käyttää. Koska A:n työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa, A:n työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. A:lle katsottiin edellä esitetyissä olosuhteissa muodostuvan sellaisia ylimääräisiä elantokustannuksia, jotka hänellä oli oikeus vähentää tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla tulonhankkimismenona. Vähennyskelpoiseksi määräksi hyväksyttiin verohallituksen verovuodelle 2004 vahvistaman ateriakorvauksen enimmäismäärä. Ennakkotieto verovuodelle 2004.

KHO 2006:45

Telakalla alihankintatöitä tekevässä yhtiössä oli vuonna 2002 toimitetussa verotarkastuksessa todettu, ettei yhtiöllä olisi ollut vuosilta 1997-2001 oikeutta maksaa verovapaita päivärahoja ja kilometrikorvauksia suoraan telakalle työhön otetuille työntekijöille. Maksuunpanot oli toimitettu verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti. Verovirasto oli hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen ja hallinto-oikeus oli hylännyt yhtiön valituksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, kuten hallinto-oikeus valituksenalaisessa päätöksessään, että Helsingissä oleva telakka oli ollut yhtiön työntekijöiden varsinainen työpaikka. Yhtiö oli laiminlyödessään työnantajasuoritukset työntekijöille maksamistaan matkakustannusten korvauksista tulkinnut virheellisesti varsinaisen työpaikan käsitettä. Tällä perusteella yhtiön valitus hallinto-oikeuden päätöksestä olisi siis ollut hylättävä. Asiassa oli kuitenkin vielä harkittava, oliko yhtiöllä oikeus saada vaatimaansa luottamuksensuojaa.

Yhtiön ennakkoperintää koskevassa vuonna 1995 laaditussa tarkastuskertomuksessa verovuosilta 1993 ja 1994 ei ollut yömatkarahoja lukuun ottamatta esitetty huomautuksia yhtiön noudattamasta matkakustannusten korvauksia koskevasta käytännöstä. Tähän nähden yhtiön oli katsottava toimineen tulkinnanvaraisessa asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen hyväksymän käytännön mukaisesti, kun se vuonna 1995 toimitetun ennakontarkastuksen jälkeen oli yömatkarahoja lukuun ottamatta jatkanut työntekijöille maksamiensa matkakustannusten korvausten osalta aikaisemmin noudattamaansa käytäntöä. Kun asiassa ei ollut ilmennyt sellaisia erityisiä syitä, joista muuta johtuisi, asia oli ratkaistava yhtiön eduksi. Tämän vuoksi yhtiölle ei voitu vuosilta 1997-2001 maksuunpanna laiminlyötyjä ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja.

KHO 2009/757

Suomalainen yhtiö S Oy ja yhdysvaltalainen yhtiö Y LLP kuuluivat kansainväliseen jäsenyritysten ketjuun, joka tarjoaa asiakkailleen asiantuntijapalveluita mm. tilintarkastuksen ja verotuksen alalla. Y LLP ja S Oy sekä yhdysvaltalainen henkilö A olivat sopineet, että A siirtyi Yhdysvalloista Y LLP:stä työskentelemään Suomeen S Oy:n palvelukseen kahden vuoden ajaksi. A työskenteli Suomessa S Oy:n johdon alaisena ja osana S Oy:n organisaatiota. S Oy maksoi A:lle palkan Suomessa työskentelyn ajalta ja vuokrasi hänen ja hänen perheensä käyttöön asunnon. A:n työsopimus Y LLP:n kanssa pysyi voimassa Suomessa työskentelemisen ajan, minkä jälkeen A palasi työskentelemään Y LLP:lle.

A:n työskentely S Oy:n toimitiloissa oli työskentelyä varsinaisella työpaikalla. Kysymyksessä ei siten ollut tilapäinen matka erityiselle työntekemispaikalle. Näissä olosuhteissa S Oy:n tarjoamaa asuntoa oli pidettävä A:n saamana asuntoetuna, josta oli suoritettava ennakonpidätys tai perittävä lähdevero. Ennakkoratkaisu vuoden 2008 loppuun.

KHO:2012/17

A työskenteli henkilöstövuokraustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa työnantajansa asiakasyrityksissä tarjoilijana ja baarimestarina. X Oy:llä oli toimitilat Jyväskylässä, jossa myös A asui. Yhtiö ei itse harjoittanut ravintolatoimintaa, eikä A työskennellyt sen toimitiloissa, vaan hän työskenteli vuokratyöntekijänä työvoimaa käyttävien asiakasyritysten (käyttäjäyritysten) toimitiloissa Jyväskylän alueella.

X Oy solmi Y Oy:n kanssa tilaussopimuksen, jossa sovittiin, että Y Oy osti X Oy:ltä ravintolaansa tarjoilijoiden palveluita. A työskenteli sopimuksessa tarkoitettuna vuokratyöntekijänä ajalla 1.2. - 20.4.2010 tarjoilijana Nilsiässä sijaitsevassa Y Oy:n ravintolassa. Työskentely kesti siten vähemmän kuin tuloverolain 72 a §:n 1 momentissa säädetyt kaksi vuotta. Työpaikka sijaitsi yli 100 kilometrin päässä A:n kodista ja A yöpyi työskentelyn ajan omalla kustannuksellaan hiihtokeskuksen alueella. Työvoiman vuokrausyritys X Oy:n ja käyttäjäyrityksen välisen sopimuksen mukaan A:n työtehtävät määritteli tarkemmin käyttäjäyritys. Palkan työskentelyn ajalta maksoi A:lle vuokrausyritys, joka huolehti myös työnantajavelvoitteista.

A oli pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen: Jos A:n työnantaja maksaa hänelle päivärahaa ja matkakustannusten korvauksia verovuodelta 2010, katsotaan hänen työskennelleen tuloverolain 72 §:n 2 momentin tarkoittamalla työmatkalla ja voiko A:n työnantaja maksaa hänelle verovapaita matkakustannusten korvauksia?

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n työskennellessä Nilsiässä vuokrattuna työntekijänä hänen tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitettuna varsinaisena työpaikkanaan oli edellä todetuissa olosuhteissa pidettävä Y Oy:n toimitiloja Nilsiässä. Tämän vuoksi A:n ei voitu katsoa työskennelleen Nilsiässä tuloverolain 72 §:n tarkoittamalla työmatkalla eikä hänelle voitu maksaa tuolta ajalta tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia. Äänestys 4-1.

KHO:2012/85

Rakennusalalla toimiva yhtiö X Oy oli maksanut vuosina 2004 - 2007 useille palveluksessaan työskennelleille ulkomaisille työntekijöille päivärahoja toimittamatta suorituksista ennakonpidätystä. Kysymyksessä olevilla Suomessa yleisesti verovelvollisilla työntekijöillä oli vakituinen asunto ja useimmilla myös perhe kotimaassaan. Suomessa työntekijät majoittuivat työnantajan pääkaupunkiseudulta vuokraamissa asunnoissa yhteismajoituksessa, josta kävivät töissä vaihtuvissa työkohteissa pääkaupunkiseudulla.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei työnantajan järjestämissä asunnoissa majoittumista voitu pitää työmatkalla yöpymisenä, vaan siitä muodostui työntekijöille niin kutsuttu kakkosasunto, josta he tekivät päivittäiset työmatkansa vaihtuviin työkohteisiin. Työnantaja oli siten velvollinen pidättämään ennakot maksamistaan päivärahoista siltä osin kuin ne ylittivät ateriakorvauksen määrän.

KHO:2013/84

Kommandiittiyhtiö oli maksanut vastuunalaiselle yhtiömiehelleen A:lle kilometrikorvauksia kodin ja työpaikan välisistä matkoista verovuosina 2007 ja 2008. Verotuksessa katsottiin, ettei kilometrikorvauksia voitu pitää tuloverolain 71 ja 72 §:n nojalla verovapaina matkakustannusten korvauksina, vaan korvauksia oli pidettävä A:n ansiotulona.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen, jossa vaadittiin kilometrikorvausten katsomista verovapaaksi sillä perusteella, että matkat oli tehty erityiseen työntekemispaikkaan. Hallinto-oikeus katsoi kuitenkin, että kun A ei ollut nostanut kommandiittiyhtiöstä lainkaan rahapalkkaa eikä hänen asuntonsa ja varsinaisen työpaikkansa välisistä matkoista maksettua etuutta ollut kommandiittiyhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkamenona toimittamalla siitä ennakonpidätys, etuutta oli pidettävä voitonjakoeränä, joka ei ollut A:n veronalaista tuloa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta, että ratkaisevaa oli, oliko suorituksia käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkansaajalle maksettuina suorituksina. Kilometrikorvaukset oli tässä tapauksessa vähennetty yhtiön menona kirjanpidossa ja verotuksessa. Ne oli myös käsitelty palkkakirjanpidossa ja ilmoitettu työnantajan vuosi-ilmoituksessa. Yhtiön A:lle maksamia suorituksia oli pidettävä palkkana eikä voitonjakona. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen sekä saattoi voimaan verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset valituksenalaisilta osin.

KHO:2013/137

Silmälääkäri A oli tehnyt omistamansa B Oy:n palveluksessa asuinpaikkakunnaltaan kuudessa muussa kunnassa sijaitseviin C Oy:n optikkoliikeketjun liikkeisiin matkoja yhteensä 138 työpäivänä. B Oy:llä oli yhteistyösopimus optikkoliikeketjun kanssa siitä, että silmälääkäri tuotti lääkäripalvelut potilaille, päätti itsenäisesti palkkioista ja toimitutti laskutuksen optikkoliikkeiden kautta. Optikkoliikeketju antoi B Oy:n silmälääkärin käyttöön vastaanottotilat tarvittavine laitteineen ja avustavine henkilökuntineen, huolehti potilasasiakirjoista sekä maksun perinnästä ja tilityksestä B Oy:lle.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että optikkoliikeketjun eri paikkakunnilla olevia liiketiloja oli pidettävä B Oy:n vakituisina toimipaikkoina. A:n asuinpaikkakunnalla sijaitsevia vastaanottotiloja oli pidettävä A:n ensisijaisina varsinaisina työpaikkoina ja muita mainittuja vastaanottotiloja A:n toissijaisina työpaikkoina. Kun näihin toissijaisiin työpaikkoihin tehdyistä matkoista A:lle maksettavat matkustamiskustannusten korvaukset olivat näin ollen A:n verovapaata tuloa, B Oy:n ei ollut toimitettava ennakonpidätystä maksamistaan korvauksista. Ennakkoratkaisu oli voimassa 31.12.2011 saakka.

KVL 2006/48

Konsernin varatoimitusjohtaja A työskenteli keskimäärin 1-2 päivänä viikossa konsernin Suomessa sijaitsevassa toimipaikassa, missä hänellä oli oma työhuone ja sihteeri. Suomessa A hoiti mm. vastuualueensa toiminnan kokonaissuunnittelua sekä yhteiskuntasuhteita ja asiakastapaamisia. Noin kolmena päivänä viikossa A työskenteli konsernin Ruotsin toimipaikassa mm. osallistuen konsernitason johtoryhmien kokouksiin. Ruotsin toimipaikassa hänellä oli oma työhuone. A:n vakituinen asunto oli Suomessa.
 
B toimi johtajana yksikössä, joka hoiti konserniyhtiöiden kirjanpito- ja laskentaprosesseja. B työskenteli keskimäärin 1-2 päivänä viikossa Suomen toimipaikassa, missä hänellä oli oma työhuone. B:n tehtäviin Suomessa kuului mm. yksikön toiminnan raportointi johdolle. B:n työtehtävät edellyttivät työskentelyä konsernin Ruotsin toimipisteessä keskimäärin noin kolmena päivänä viikossa. Ruotsissa hänellä oli työpiste avokonttorissa. B:n vakituinen asunto oli Suomessa.
 
Kun otettiin huomioon A:n ja B:n vakituisen asunnon sijaintipaikka sekä muut työskentelyolosuhteet kokonaisuutena, hakijoiden varsinaisen työpaikan katsottiin olevan Suomessa ja toissijaisen työpaikan Ruotsissa. Kun A ja B matkustivat työtehtäviensä hoitamiseksi Ruotsiin, kysymyksessä oli matka TVL 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuun toissijaiseen työpaikkaan, jolloin työnantajalta saatu matkustamiskustannusten ja kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus ei ollut heidän veronalaista tuloaan. Ennakkoratkaisu vuosille 2006 ja 2007.

KVL 2007/017

A työskenteli kustannus- ja aikatauluinsinöörinä aliurakoitsijan palveluksessa Eurajoen kunnassa Olkiluoto 3 Ydinvoimalaprojektin alueella. A aikoi siirtyä työskentelemään Raumalle perustettavaan uuteen toimistoon. Toimisto sijaitsi noin 20 kilometrin etäisyydellä Olkiluodon alueesta. Kun otettiin huomioon Rauman toimipisteen etäisyys ja sen erillisyys Olkiluodon alueesta, katsottiin Rauman toimipisteen muodostavan uuden erityisen työntekemispaikan TVL 72-72a §:ien edellytysten muuten täyttyessä.

B työskenteli rakennustöiden valvojana aliurakoitsijan palveluksessa Eurajoen kunnassa Olkiluoto 3 Ydinvoimalaprojektin alueella. B aikoi siirtyä työskentelemään uuteen projektiin toisen yhtiön tiloihin Olkiluodon alueella. Kun uusi työkohde sijaitsi Olkiluodon työmaakokonaisuuden alueella, ei B:lle katsottu syntyvän uutta erityistä työntekemispaikkaa hänen siirtyessään työskentelemään uuteen projektiin. Ennakkoratkaisu vuosille 2007-2009.

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös

10. heinäkuu 2014 - 14:44

Tässä ohjeessa käsitellään tuloverotusta, arvonlisäveroa, ennakkoperintää, työnantajan sosiaaliturvamaksua, perintö- ja lahjaveroa, varainsiirtoveroa, arpajaisveroa, lähdeveroa, korkotulon lähdeveroa ja kiinteistöveroa koskevan ennakkoratkaisuhakemuksen sekä tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttölupaa koskevan poikkeuslupahakemuksen tekemistä Verohallinnolle. Ohjetta voidaan soveltuvin osin noudattaa myös muissa Verohallinnolle tehtävissä ennakkoratkaisuhakemuksissa. Ohjeet ennakkoratkaisun hakemisesta keskusverolautakunnalta (KVL).

Tietoa hakemusasioihin liittyvistä menettelyistä sekä sovellettavista säännöksistä on lisäksi erillisessä taulukossa (pdf). 

Verohallinto antaa vireille tulleeseen ennakkoratkaisuhakemukseen päätöksen, joka on maksullinen. Päätöksistä perittäviä maksuja ja niitä koskevaa muutoksenhakua on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuus. Hakemusasioihin liittyviä kysymyksiä käsitellään myös Verovalitusmenettelyä koskevassa ohjeessa sekä ohjeessa Hallintolaki ja verolainsäädäntö. Ennakkoratkaisumenettelyssä sovelletaan lisäksi Verohallituksen ohjetta sisäpiiritietojen käsittelystä (dnro 80/09/2008).

Tappioiden poikkeuslupiin liittyviä kysymyksiä käsitellään myös seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

  • Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos (14.2.1996, dnro 634/348/96)
  • Poikkeusluvat, jotka koskevat käyttämättömiä hyvityksiä veroylijäämiä sekä tappion vähentämistä yhtiön saamaa konserniavustusta vastaavalta osalta (Verohallituksen tiedote 2/1999, 17.2.1999) ja
  • Tappioita, käyttämättömiä hyvityksiä ja veroylijäämiä koskeva poikkeuslupakäytäntö (Verohallituksen tiedote 12/1999, 13.9.1999)

Ohjeessa ei käsitellä keskusverolautakunnan toimivaltaan kuuluviin ennakkoratkaisuihin liittyviä menettelyitä eikä vakuutusmaksuveroa koskevia ennakkoratkaisuja. Vakuutusmaksuverosta on annettu ohje: Vakuutusmaksuvero-ohje.

Sisällys

1 Hakija
 1.1 Tuloverotus
 1.2 Arvonlisäverotus
 1.3 Muut verolajit
 1.4 Poikkeusluvat
2 Hakemuksen jättöaika
 2.1 Tuloverotus
 2.2 Muut verolajit
 2.3 Poikkeusluvat
3 Hakemus ja sen toimittaminen Verohallintoon
 3.1 Hakemuksen kieli
 3.2 Hakemuksen sisältö
  3.2.1 Yleiset sisältövaatimukset
  3.2.2 Yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys
  3.2.3 Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet
  3.2.4 Poikkeuslupahakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet
 3.3 Hakemuksen toimittaminen Verohallintoon
 3.4 Hakemuksen täydentäminen ja peruuttaminen
4 Asiaratkaisun antamisen edellytykset
5 Päätöksestä perittävä maksu ja päätöksen tiedoksianto
6 Päätöksen soveltaminen ja sitovuus

 6.1 Tuloverotus
 6.2 Arvonlisäverotus
 6.3 Ennakkoperintä ja työnantajan sosiaaliturvamaksu
 6.4 Muut verolajit
 6.5 Poikkeuslupa
7 Muutoksenhaku
 7.1 Yleistä muutoksenhausta
 7.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaku ja sitä koskeva ilmoitus

 1 Hakija

Verohallinnon antamien ennakkoratkaisujen tarkoituksena on mahdollistaa se, että verovelvollinen voi itselleen tärkeässä tai poikkeuksellisessa tilanteessa saada ennakolta tiedon yksittäisen asian verotuksesta. Ennakkoratkaisua voi hakea siitä huolimatta, että hakija on aiemmin verotuksessaan menetellyt asiassa tietyllä tavalla. Ennakkoratkaisua voi yleensä hakea vain hakijan omaa verotusta koskevaan asiaan. Tarkemmat verolajikohtaiset edellytykset ennakkoratkaisun hakemiselle ovat jäljempänä.

Ennakkoratkaisua voi hakea myös perustettavan yhteisön tai yhtymän lukuun jo ennen kuin yhteisö tai yhtymä on merkitty kaupparekisteriin. Ennakkoratkaisun hakijaksi katsotaan tällöin perustettava yhteisö tai yhtymä. Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetään perustamisasiakirjat.

Yhteisö tai elinkeinoyhtymä voi hakea tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

1.1 Tuloverotus

Tuloverotuksen ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai yhtymä (laki verotusmenettelystä 85 §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi

  • elinkeinoverolain soveltumista suunniteltuun yritysjärjestelyyn
  • omaisuuden luovutusten verokohtelua tai
  • verotusmenettelystä annetun lain peiteltyä osingonjakoa koskevien säännösten soveltumista suunnitteilla olevaan järjestelyyn.

Ennakkoratkaisukysymyksen tulee koskea nimenomaan hakijan omaa verotusta ja ratkaisulla tulee olla välitön vaikutus hakijalle määrättävään veroon.

Esimerkki 1: Konsernin emoyhtiö A Oy hakee ennakkoratkaisua siitä, onko A Oy:n tytäryhtiölleen B Oy:lle antama taloudellinen tuki tytäryhtiön veronalaista tuloa. A Oy ei ole oikea hakija, koska kysymys koskee B Oy:n tulon veronalaisuutta. A Oy voi sen sijaan saada ennakkoratkaisun siitä, onko annettu tuki sen verotuksessa vähennyskelpoinen. Esimerkki 2: A Oy hakee ennakkoratkaisua siitä, voiko se lunastaa omia osakkeitaan osakkaalta X ilman, että järjestelyyn sovelletaan verotusmenettelylain peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä. A Oy ei ole oikea hakija, koska peitellyn osingon säännösten soveltaminen omien osakkeiden lunastamiseen ei aiheuttaisi tuloveroseuraamuksia yhtiölle. Oikea hakija olisi osakas X, jolle verotusseuraamukset peitellyn osingonjaon säännösten soveltamisesta aiheutuisivat. 1.2 Arvonlisäverotus

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua voi hakea kysymyksestä, joka koskee arvonlisäverolain soveltamista hakijan tiettyyn liiketoimeen (arvonlisäverolaki 190 §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi

  • suunnitteilla olevaa liiketoimea
  • yksittäisen myynnin verollisuutta
  • kansainväliseen kauppaan liittyviä tavaroiden ja palveluiden myyntimaata koskevia kysymyksiä
  • vähennysoikeutta koskevia kysymyksiä.

Ennakkoratkaisukysymyksen tulee koskea nimenomaan hakijan omaa verotusta.  Lisäksi asian on oltava hakijalle tärkeä. Hakijan ei tarvitse olla verovelvollinen, vaan myös liiketoiminnan aloittamista suunnitteleva voi saada ennakkoratkaisun toiminnan arvonlisäverollisuudesta.

Esimerkki 3: B Oy pyytää ennakkoratkaisua siitä, saako se ostaa arvonlisäverotta kotimaasta hankitut tarvikkeet, jotka se käyttää pääasiassa omien, mutta osaksi myös muiden omistamien ilma-alusten huolto- ja korjaustöihin. Koska hakemus ei koske B Oy:n, vaan tarvikkeet myyvän C Oy:n verotusta, B Oy ei ole oikea hakija. Ennakkoratkaisua asiasta voisi hakea C Oy, jonka arvonlisäverotusta hakemuksessa esitetty kysymys koskee. Esimerkki 4: Yhdistys D, joka julkaisee 12 kertaa vuodessa ilmestyvää järjestöalan ammattilehteä pääasiassa jäseniään varten, pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, onko kirjapaino E:llä oikeus myydä sanotun lehden painokset yhdistykselle arvonlisäverolain 56 §:n nojalla arvonlisäverotta. Ennakkoratkaisukysymys ei koske D:n omaa verotusta, vaan sitä, miten arvonlisäverolakia on sovellettava lehden painokset myyvän E:n verotuksessa. Oikea hakija olisi lehden painokset myyvä E, jonka arvonlisäverotusta kysymys koskee. 1.3 Muut verolajit

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua voi hakea, jos syntyy epäselvyyttä ennakonpidätyksen toimittamisesta (ennakkoperintälaki 45 §). Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua voi hakea suorituksen maksaja (esim. työnantaja) tai suorituksen saaja (esim. palkansaaja). Ennakkoperinnän ennakkoratkaisu voidaan antaa konkreettiseen, riittävästi yksilöityyn ja toteutettavaksi suunniteltuun toimeen, jossa ennakonpidätyksen toimittamisesta syntyy epäselvyyttä.

Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea:

  • ennakonpidätysvelvollisuutta (esimerkiksi onko kyse palkasta vai työkorvauksesta),
  • ennakonpidätyksen määrän laskemista (esimerkiksi kesämökkiedun arvo) tai
  • ennakonpidätyksen alaisen edun raha-arvoa (esimerkiksi mikä on syrjäseudulla sijaitsevan asunnon luontoisetuarvo).

Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaan ennakkoratkaisuun sovelletaan ennakkoperintälain ennakkoratkaisua koskevia säännöksiä (laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta 8 §). Ennakkoratkaisua voi hakea sekä suorituksen maksaja että saaja. Sosiaaliturvamaksun määrästä ennakkoratkaisua voi kuitenkin hakea vain suorituksen maksaja.

Perintöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea perinnönjättäjän kuoleman jälkeen kuolinpesän osakas ja erityisjälkisäädöksen saaja. Eloonjäänyt puoliso voi hakea ennakkoratkaisua, vaikka hän ei olisikaan kuolinpesän osakas (perintö- ja lahjaverolaki 39 a §). Ennakkoratkaisu annetaan yleensä vain perintöveron suorittamisvelvollisuutta koskevaan tulkintakysymykseen.

Lahjaveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea sekä luovuttaja että luovutuksensaaja eli lahjanantaja tai lahjansaaja (perintö- ja lahjaverolaki 39a §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi osakeyhtiön osakkeiden vastikkeellista luovutusta sukupolvenvaihdostilanteessa, jolloin ratkaisua haetaan järjestelyn mahdollisista lahjaveroseuraamuksista.

Varainsiirtoveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea siitä, onko velvollinen suorittamaan varainsiirtoveroa sekä siitä, kuinka paljon veroa on maksettava (varainsiirtoverolaki 39 §). Ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai joku muu, joka on vastuussa verosta varainsiirtoverolain mukaan.

Arpajaisveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi arpajaisten toimeenpanija hakea siitä, onko hän velvollinen suorittamaan arpajaisveroa (arpajaisverolaki 15 §).

Lähdeveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai veron perimiseen velvollinen (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 12a §). Ennakkoratkaisua voi hakea kansainvälisen sopimuksen soveltamisesta lähdeveron perimisessä sekä siitä, onko lähdevero perittävä tai mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava.

Korkotulon lähdeverosta voi hakea ennakkoratkaisua koronsaaja tai koronmaksaja (laki korkotulon lähdeverosta 8 a §).

Kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen, joka yleensä on kiinteistön omistaja (kiinteistöverolaki 21 §).

1.4 Poikkeusluvat

Yhteisö tai elinkeinoyhtymä voi hakea tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetulla tavalla (tuloverolaki 122 § 3 momentti). Osakeyhtiö ja osuuskunta voi hakea oikeutta vähentää tappiot myös saadusta konserniavustuksesta (tuloverolaki 122 § 4 momentti). Yhteisö voi hakea yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 5a §:ssä tarkoitetulla tavalla.

 2 Hakemuksen jättöaika

Tuloverotuksen ennakkoratkaisuhakemuksen jättämiselle on säädetty nimenomainen määräaika. Muissa verolajeissa lähtökohtana on, että ennakkoratkaisua voi hakea ennen kuin hakemuksessa esitettyä asiaa koskeva vero olisi tullut ilmoittaa tai maksaa taikka ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa. Verolajikohtaiset poikkeukset ja poikkeuslupien jättöaikaa koskevat ohjeet on esitetty jäljempänä.

Määräaika veron maksamiselle voi päättyä hakemuksen käsittelyn aikana. Hakija vastaa tällöin viivästysseuraamuksista, jotka aiheutuvat, jos määräaikaan mennessä maksetun veron määrä ei ole ollut riittävä.

2.1 Tuloverotus

Ennakkoratkaisuhakemus tuloverotuksesta on tehtävä ennen sen ajan päättymistä, jonka kuluessa veroilmoitus on annettava. Määräajalla tarkoitetaan veroilmoituksen jättämiselle määrättyä yleistä määräaikaa (Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista). Veroilmoituksen antamiseen yksittäistapauksessa myönnetty lykkäys ei pidennä ennakkoratkaisun hakemisen määräaikaa.

Ennakkoratkaisu voidaan antaa enintään sille verovuodelle, joka päättyy päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden aikana. Jos hakemus tehdään kalenterivuoden lopussa ja ennakkoratkaisua haetaan kalenterivuotta toiseksi seuraavana vuonna päättyvälle verovuodelle, Verohallinto voi hakijan suostumuksella odottaa kalenterivuoden vaihtumista ennen kuin antaa päätöksen.

Esimerkki 5: A Oy:n tilikausi päättyy 31.12.2012. Yhtiön on jätettävä veroilmoitus neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien eli 30.4.2013. A Oy:lle on myönnetty lykkäystä veroilmoituksen jättämiselle 15.5.2013 saakka. Verovuotta 2012 koskeva ennakkoratkaisuhakemus on kuitenkin jätettävä viimeistään 30.4.2013. Esimerkki 6: B hakee tuloverotustaan koskevaa ennakkoratkaisua verovuosille 2014 ja 2015. Hakemus saapuu Verohallintoon 5.12.2013. Ennakkoratkaisupäätös verovuodelle 2015 voidaan antaa vasta vuonna 2014. Verohallinto voi hakijan suostumuksella käsitellä hakemuksen vasta vuoden 2014 puolella. 2.2 Muut verolajit

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua on haettava etukäteen. Ennakkoratkaisua ei voi hakea jo päättyneen tilikauden liiketoimeen.

Esimerkki 7: Suomalainen A Ky hakee kesäkuussa 2013 ennakkoratkaisua siitä, onko sen suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy mainospalveluja ruotsalaiselle X AB:lle. A Ky:llä on kiinteä toimipaikka Ruotsissa. Mainospalveluja on myyty maaliskuusta 2013 lähtien ja niitä myydään ainakin vielä seuraavan vuoden syksyyn asti. Jokaisesta yksittäisestä palvelun myynnistä laskutetaan erikseen.  A Ky voi hakea ennakkoratkaisua kesäkuussa 2013 tai sen jälkeen suoritetuista palvelujen myynneistä.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisuhakemus tulee lähtökohtaisesti tehdä ennen kuin hakemuksessa esitetty ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa. Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua ei voi hakea jo tapahtuneista tosiasioista, ellei suorituksia ole vielä maksamatta.

Esimerkki 8: X Oy hakee kesäkuussa ennakkoperinnän ennakkoratkaisua siitä, onko sen toimitettava ennakonpidätys päivärahoista, joita se maksaa työntekijöilleen. Yhtiö ei ole toimittanut ennakonpidätystä edellisenä vuonna maksamistaan päivärahoista. Vaikka suorituksia on jo maksettu, X Oy voi hakea ennakkoratkaisua maksamatta olevista suorituksista, joista ei ole vielä tullut toimittaa ennakonpidätystä. Jos uusia suorituksia ei olisi enää tulossa, ennakkoratkaisua ei voisi enää hakea.

Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin sosiaaliturvamaksu olisi pitänyt maksaa.

Perintöveroa koskevan ennakkoratkaisuhakemuksen voi tehdä perittävän kuoleman jälkeen. Hakemus tulee jättää ennen perintöverotuksen toimittamista.

Lahjaveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin lahja on annettu tai saatu.

Varainsiirtoveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee tehdä ennen kuin säädetty aika veron maksamiseksi on päättynyt. Ennakkoratkaisua kiinteistön luovutuksesta suoritettavasta varainsiirtoverosta voi hakea vielä sen jälkeen, kun lainhuutoa tai kirjaamista on haettu, jos Maanmittauslaitos on katsonut, että veroa ei ole suoritettu riittävää määrää.

Arpajaisveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin vero olisi pitänyt maksaa.

Lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus kansainvälisen sopimuksen soveltamisesta lähdeveron perimisessä sekä siitä, onko lähdevero perittävä tai mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava, tulee jättää ennen kuin lähdevero olisi tullut periä.

Korkotulon lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin korko on maksettu.

Kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea ennen kiinteistöveroilmoituksen viimeistä palautuspäivää.

2.3 Poikkeusluvat

Poikkeuslupahakemuksen jättämiselle ei ole laissa säädettyä määräaikaa. Verohallinnon näkemyksen mukaan tappioiden käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa voidaan hakea vain sellaisten verovuosien tappioille, joiden tilinpäätökset on vahvistettu.

 3 Hakemus ja sen toimittaminen Verohallintoon 3.1 Hakemuksen kieli

Hakemuksen voi lähtökohtaisesti tehdä vain suomeksi tai ruotsiksi. Saamelaisella on kuitenkin oikeus käyttää joko suomen tai saamen kieltä. Hakemusasioiden saamenkielisessä käsittelyssä noudatetaan Verohallinnon ohjetta Saamenkielinen asiointi muissa kuin saamelaisten kotiseutualueella sijaitsevissa Verohallinnon yksiköissä.

3.2 Hakemuksen sisältö 3.2.1 Yleiset sisältövaatimukset

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus on vapaamuotoinen. Hakemus on kuitenkin tehtävä kirjallisesti, ja se on allekirjoitettava. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee ilmoittaa, mitä verolajia hakemus koskee.

Hakemuksesta pitää käydä ilmi hakijan nimi, Y-tunnus/henkilötunnus, kotikunta ja lisätietoja antavan henkilön yhteystiedot. Jos asiaa hoitaa ulkopuolinen taho, hakemuksessa on hyvä mainita, toimitetaanko asiassa annettava päätös asiaa hoitavalle taholle vai hakijalle. Jos asiamies ei ole asianajaja, hakemukseen tulee liittää valtakirja.

Jos hakemus koskee tuloverotusta, siitä tulee käydä ilmi, mille verovuosille ennakkoratkaisua haetaan.

Jos hakemus koskee lahjaverotusta, siitä tulee käydä ilmi sekä luovuttaja että luovutuksensaaja.

Jos hakemus koskee ennakkoperintää, siitä tulee käydä ilmi suorituksen maksajan ja suorituksen saajan nimi/saajien nimet, Y-tunnus/henkilötunnus sekä kotikunta. Jos suoritus maksetaan samoin perustein riittävän yksilöidylle palkansaajaryhmälle, ennakkoratkaisua voidaan hakea suorituksen saajia erikseen nimeämättä.

Jos hakemus koskee poikkeuslupaa, siitä tulee käydä ilmi perustiedot yhtiöstä ja sen toiminnasta. Hakemuksessa on ilmoitettava yhtiön kotipaikka, toimiala, perustamisajankohta, tilikausi, liikevaihto, henkilöstömäärä ja toiminnan laatua sekä laajuutta kuvaavat tiedot. Konserniyhtiön hakemuksessa ilmoitetaan perustiedot konsernista, selvitys konsernirakenteesta ja hakijayhtiön toiminnallisesta asemasta konsernissa.

3.2.2 Yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on esitettävä yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys. Yleisluonteisiin tai teoreettisiin kysymyksiin ennakkoratkaisua ei anneta. Esimerkiksi kysymykset siitä, aiheutuuko suunnitellusta toimenpiteestä veroseuraamuksia tai minkälaisia veroseuraamuksia hakemuksessa kuvatusta järjestelystä voisi syntyä, eivät ole yksilöityjä verotuskysymyksiä.

Esimerkki 9: Yhtiö A pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, mikä näyttö sillä on oltava, jotta se voi hakeutua kiinteistön vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi jo rakennustöiden alkamispäivästä. A on ryhtymässä rakentamaan uutta liikekiinteistöä, jonka tiloja se tulee vuokraamaan rakennuksen valmistuttua.

Koska kysymys on yleisluonteinen eikä kyse ole siitä, miten arvonlisäverolakia sovelletaan hakijan liiketoimeen, A:lle ei anneta ennakkoratkaisua. A:lle annetaan kirjallinen ohjaus (arvonlisäverolaki 189 §).

Esimerkki 10: B Oy pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, voiko se käyttää verollisessa ja verottomassa toiminnassa olevien tilojen pinta-alojen suhdetta jakoperusteena, kun se laskee kiinteistönhuoltopalvelujen kustannusten vähennyskelpoista arvonlisäveroa. B Oy omistaa toimitilakiinteistön X. B on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi siltä osin kuin tiloja käyttävät arvonlisäverovelvolliset yritykset ja Y- kaupungin sosiaali- ja terveystoimi. Kiinteistössä toimii myös arvonlisäverotonta toimintaa harjoittava lääkärikeskus.

Koska kysymys on yleisluonteinen eikä kyse ole siitä, miten arvonlisäverolakia sovelletaan hakijan liiketoimeen, B:lle ei anneta ennakkoratkaisua. B:lle annetaan kirjallinen ohjaus (arvonlisäverolaki 189 §).

Esimerkki 11: Yhtiö A on hakenut ennakkoperinnän ennakkoratkaisua siitä, olisiko sen suunnitteilla olevaan yhteistyösopimukseen perustuva suoritus työkorvausta Tmi B:lle vai palkkaa, josta yhtiön on toimitettava ennakonpidätys. Koska yhtiö ei ole vielä tehnyt yhteistyösopimusta tai sopimusluonnosta, ennakonpidätysongelma ei vielä ole konkreettinen, eikä ennakkoratkaisua anneta. Esimerkki 12: Henkilö B on hakenut ennakkoratkaisua siitä, mitä veroja hänen tulee maksaa kiinteistöjen myynnistä.  Koska hakija ei ole yksilöinyt myytäviä kiinteistöjä eikä niiden myynnin verotukseen liittyvää yksilöityä kysymystä, ei ennakkoratkaisua anneta. Esimerkki 13: Henkilö C on hakenut ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko hakemuksessa yksilöidyn kiinteistön myyntiin hakijan tuloverotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Hakija on esittänyt yksilöidyn tuloverokysymyksen, johon voidaan antaa ennakkoratkaisu.

Yksilöity verotusta koskeva kysymys ei myöskään ole pelkkä kysymys omaisuuden käyvästä arvosta, vaan hakemuksessa täytyy aina yksilöidä se verotusasia ja yhteys, jonka kannalta omaisuuden käyvällä arvolla on merkitystä hakijan verotuksessa.

Omaisuuden arvostamista koskeva verotuskysymys on esimerkiksi osakkaan kysymys siitä, muodostuuko peiteltyä osinkoa osakkaan myydessä osakkeen yhtiölle hintaan x euroa.

Omaisuuden arvostamista koskee myös kysymys, saako hakijayhtiön työntekijä palkaksi katsottavan edun, josta on toimitettava ennakonpidätys, jos hän merkitsee henkilöstöannissa osakkeen hintaan y euroa.

3.2.3 Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet

Hakemuksessa on esitettävä kaikki asian ratkaisemista varten tarvittava selvitys liitteineen. Jos hakemus koskee sopimukseen tai muuhun asiakirjaan liittyvien kysymysten tulkintaa hakijan verotuksessa, hakemukseen tulee liittää jäljennös kyseisestä asiakirjasta. Hakija itse vastaa tarvittavan selvityksen hankkimisesta ja siitä aiheutuvista kustannuksista. Verohallinto vastaa menettelyn yleisestä kulusta ja siten muun ohessa siitä, että hakijalta pyydetään tarvittaessa lisäselvitystä.

Tarvittavan selvityksen sisältö ja laajuus vaihtelee. Laintulkintaa koskevissa kysymyksissä riittää usein, että hakija kuvaa tapauksen tosiseikat. Sen sijaan arvostus- ja näyttökysymyksissä hakemusten ratkaisu perustuu ensisijassa hakijan esittämään näyttöön.

Hinnan arviointia koskevissa arvostuskysymyksissä hakijan tulee esittää näyttöä siitä, vastaako käytettävä hinta käypää arvoa. Tyypillistä näyttöä ovat mm. riittävän tarkat ja luotettavat arvostuslausunnot sekä erilaiset vertailutiedot. Arvostuslausuntojen riittävän tarkka ja luotettava taso sekä vertailutietojen vertailukelpoisuus määräytyvät aina tapauskohtaisesti.

Muissa näyttökysymyksissä kyse on sellaisten säännösten soveltamisesta, joihin liittyy tulkintaa. Tällaisia säännöksiä ovat esimerkiksi peiteltyä osinkoa koskeva säännös tuloverotuksessa tai veronkiertoa koskevat säännökset eri verolajeissa. Hakijan tulee esittää selvitystä muun muassa toimenpiteen taustasta, liiketaloudellisista perusteista ja tarkoituksesta sekä valittujen keinojen syistä.

Elinkeinotoimintaa koskevassa ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee kuvata lyhyesti hakijan liiketoiminta. Jos kysymyksessä on konserniyhtiötä koskeva ennakkoratkaisuhakemus, hakemukseen tulee aina liittää selvitys konsernin rakenteesta.

Yritysjärjestelyjä ja omaisuuden luovutuksia koskeviin ennakkoratkaisuhakemuksiin tulee liittää kaikki asiaan liittyvät asiakirjat, esimerkiksi sopimukset tai sopimusluonnokset ja kauppakirjat tai kauppakirjaluonnokset. Yritysjärjestelyitä koskevissa asioissa hakemukseen on liitettävä selvitys konsernirakenteesta ennen ja jälkeen suunniteltuja yritysjärjestelyitä.

Siirtohinnoittelua koskeviin hakemuksiin on liitettävä muun muassa toimintoanalyysi, ehdotetun siirtohinnoittelumenetelmän yksityiskohdat, taloudellinen informaatio ja hakemuksessa tarkoitettua liiketoimea koskevat juridiset sopimukset.

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisuhakemuksessa, joka koskee esimerkiksi yksittäisen myynnin verollisuutta, tulee selvittää seuraavat seikat

  • kuka myy
  • mitä myydään (tavara tai palvelu yksilöitynä)
  • kenelle myydään (elinkeinonharjoittajalle vai kuluttajalle)
  • missä myynti tapahtuu (Suomessa, toisessa EU-maassa vai EU:n ulkopuolella)
  • milloin myynti tapahtuu.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee ilmoittaa maksettava suoritus ja sen peruste. Hakemukseen tulee liittää tarpeelliset asiakirjat, kuten esimerkiksi työ- tai urakkasopimus.

Jos kyse on esimerkiksi päivärahan ennakonpidätyksestä, hakijan pitää selvittää

  • työntekijän työskentelypaikka
  • työmatkan kohde
  • työmatkan kesto
  • mistä matka alkaa ja minne se päättyy
  • työntekijän työskentelyolosuhteet
  • muut asiaan vaikuttavat tekijät.

Jos ennakkoperinnän ennakkoratkaisua haetaan siitä, onko maksettu korvaus palkkaa vai työkorvausta, hakemuksesta tai siihen liitetystä sopimuksesta tulee ilmetä mm.

  • mitä tehdään
  • kuka tekee
  • millä ehdoilla ja kenen työvälineillä/tarvikkeista tehdään

Lahjaveroa koskevassa ennakkoratkaisuhakemuksessa pitää yksilöidä

  • luovutuksen kohteena oleva omaisuus
  • suunniteltu oikeustoimi
  • luovutuksesta maksettava kauppahinta
  • muut luovutuksen ehdot (esimerkiksi luonnos kauppakirjasta).

Jos lahjaverotuksen ennakkoratkaisua haetaan yhtiön sukupolvenvaihdoksesta, hakemukseen tulee lisäksi liittää

  • maininta mahdollisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen huomioimisesta
  • selvitys yhtiön toiminnasta
  • yhtiön tilinpäätöstiedot kolmelta viimeiseltä tilikaudelta
  • viimeisimmän tilinpäätöksen tase-erittelyt.
3.2.4 Poikkeuslupahakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet

Hakemukseen tulee liittää

  • selvitys omistajanvaihdoksesta ja sen ajankohdasta
  • selvitys omistuksesta ennen ja jälkeen omistajanvaihdoksen
  • selvitys käyttämättömistä tappioista tai yhtiöveron hyvityksistä, joille poikkeuslupaa haetaan
  • selvitys tuloverolain 122 §:n 3 momentin edellyttämistä erityisistä syistä, joiden perusteella poikkeuslupaa haetaan sekä
  • siitä, että luvan myöntäminen on tarpeen hakijan toiminnan jatkumisen kannalta
  • hakijan viimeksi päättyneen tilikauden tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen
  • konsernin tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen, jos hakijana konserniyhtiö
3.3 Hakemuksen toimittaminen Verohallintoon

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus liitetään saatelomakkeeseen (Saatelomake ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemukseen, 7300). Hakijan pitää lähettää ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus saatelomakkeessa mainittuun osoitteeseen.

3.4 Hakemuksen täydentäminen ja peruuttaminen

Hakija voi oma-aloitteisesti täydentää hakemustaan ja toimittaa Verohallinnolle asian ratkaisemisen kannalta tarpeellisia selvityksiä käsittelyn kuluessa. Verohallinto voi myös pyytää hakijaa täydentämään hakemusta. Hakijan on toimitettava pyydetty täydennys selvityspyynnössä ilmoitetussa määräajassa.

Hakija voi käsittelyn aikana peruuttaa hakemuksen kirjallisesti. Verohallinto tekee tällöin kirjallisen päätöksen, jolla asia jää sillensä, toisin sanoen asian käsittely päättyy.

 4 Asiaratkaisun antamisen edellytykset

Yksilöidyn verotuskysymyksen sisältävään ennakkoratkaisuhakemukseen annetaan yleensä asiaratkaisu, jos hakija esittää riittävän yksityiskohtaisen selvityksen aikomastaan toimesta. Edellytyksenä on lisäksi, että toimen verokohteluun liittyy epävarmuutta ja asia tulisi viimeistään verotuksen yhteydessä ratkaistavaksi. Hakemus voidaan jättää tutkimatta, jos hakijaa tai hakemuksen jättöaikaa koskevat muodolliset edellytykset eivät täyty (ks. esimerkit luvuista 1 ja 2).

Niissä verolajeissa, joissa toimivalta ennakkoratkaisun antamiseen on sekä Verohallinnolla että keskusverolautakunnalla, Verohallinto ei anna ennakkoratkaisua, jos hakijan samaa asiaa koskeva hakemus on vireillä tai ratkaistu keskusverolautakunnassa. Muuta ehdotonta estettä asiaratkaisun antamiselle ei ole. Verohallinto voi kuitenkin jättää asiaratkaisun antamatta myös muusta syystä, esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

Hakemuksessa esitetty kysymys on epäselvä, yleisluonteinen tai teoreettinen eikä hakija kehotuksesta huolimatta selvennä tai yksilöi verotuskysymystä tai kysymyksen liitäntää toteutumassa olemaan toimeen.

Hakemuksessa on esitetty tosiseikat liian yleisellä tasolla eikä niitä ole kehotuksesta huolimatta yksilöity riittävästi.

Hakemuksessa on kyse näytön arvioinnista eikä hakija ole kehotuksen jälkeenkään antanut riittävää näyttöä hakemuksen tueksi.

Ennakkoratkaisua haetaan useiden vaihtoehtoisten menettelytapojen verotuskohtelusta ja tilanteeseen liittyy veroedun tavoittelun piirteitä; kysytään esimerkiksi ylintä tai alinta hintaa, jota verotuksessa voidaan käyttää tai tiedustellaan, millä edellytyksillä verosta voidaan vapautua.

Ennakkoratkaisua haetaan peräkkäisillä, samaan asiakokonaisuuteen liittyvillä ja osin muutetuilla hakemuksilla sen selvittämiseksi, mikä on toimenpiteiden hyväksyttävyyden raja verotuksessa.

Tuloverotuksen ennakkoratkaisu voidaan jättää antamatta, jos kyseessä on yleinen oikeudellinen tulkintaongelma, jota koskevaa verotus- tai oikeuskäytäntöä ei ole, ja josta olisi perusteltua hakea keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua ei voi saada

  • tulon veronalaisuudesta
  • ennakonpidätyksen maksamiseen liittyvistä asioista
  • ennakonkantoon liittyvistä asioista
  • työnantajan palkanmaksutapaan tai -ajankohtaan liittyvistä asioista
  • ennakkoperintärekisteriin merkitsemisestä
  • muutoin selvästä asiasta.

Perintöveron ennakkoratkaisu annetaan yleensä vain perintöveron suorittamisvelvollisuutta koskevaan tulkintakysymykseen. Perintöveron määrästä ei pääsääntöisesti anneta ennakkoratkaisua.

Lahjaverotuksen ennakkoratkaisua ei anneta, jos hakemuksessa kysytään, kuinka paljon pitää vähintään suorittaa vastikkeena, jotta luovutusta ei pidettäisi lahjanluonteisena.

Varainsiirtoveron ennakkoratkaisua ei anneta varainsiirtoverolain 43 ja 43 a–43 c §:n verovapaussäännösten soveltamisesta. Näiden säännösten mukainen verovapauspäätös voidaan antaa erityisessä hakemusmenettelyssä luovutuksen jälkeen. Verovapauspäätös on mahdollista saada jo ennen veron suorittamista. Tällöin on tehtävä erillinen hakemus ja esitettävä selvitys verovapauden edellytyksistä ennen veron määräpäivää.

 5 Päätöksestä perittävä maksu ja päätöksen tiedoksianto

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemukseen annettavat Verohallinnon päätökset ovat maksullisia. Maksujen määristä säädetään Valtiovarainministeriön asetuksessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuudesta (1042/2012) (finlex.fi). Maksuasetuksen liitteenä on maksutaulukko. Myös Verohallinnon ohjeessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuus on käsitelty hakemusasioihin annettavista päätöksistä perittäviä maksuja ja maksuja koskevaa muutoksenhakua.

Kirjallinen päätös annetaan viipymättä tiedoksi hakijalle saantitodistusta käyttämällä. Verohallinto lähettää kaikki hakemuksen käsittelyyn liittyvät lisäselvityspyynnöt sekä asiassa annettavan päätöksen ja laskun hakijan hakemuksella ilmoittamaan osoitteeseen (prosessiosoite), ellei hakemuksessa joiltain osin pyydetä toisin. Jos hakemuksessa ei ole mainittu prosessiosoitetta, asiakirjat toimitetaan hakijan Verohallinnon asiakasrekisterissä olevaan osoitteeseen.

 6 Päätöksen soveltaminen ja sitovuus

Verohallinnon on noudatettava lainvoimaista ennakkoratkaisua, jos verovelvollinen sitä vaatii ja jos todelliset olosuhteet vastaavat hakemuksessa kuvattua tilannetta. Päätöstä ei sovelleta, jos hakemuksessa annetut tiedot ovat siinä määrin virheelliset tai puutteelliset, että sillä olisi ollut vaikutusta asian ratkaisemiseen. Päätöstä ei sovelleta myöskään silloin, kun päätöksessä sovellettu lainkohta on muuttunut.

6.1 Tuloverotus

Verohallinnon on noudatettava lainvoimaista tuloverotuksen ennakkoratkaisua, jos hakija niin vaatii. Tuloverotuksen ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, enintään kuitenkin verovuodelle, joka päättyy ennakkoratkaisun antamista seuraavan kalenterivuoden aikana. Hakija voi esittää vaatimuksen ennakkoratkaisun noudattamiseksi joko ilmoittamalla vaatimuksen veroilmoituksessa, ilmoittamalla vaatimuksesta erikseen tai esimerkiksi liittämällä ennakkoratkaisupäätöksen veroilmoitukseensa.

6.2 Arvonlisäverotus

Lainvoimaista arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua noudatetaan saajan vaatimuksesta siltä ajalta, jolle se on annettu. Arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun.

6.3 Ennakkoperintä ja työnantajan sosiaaliturvamaksu

Ennakkoperintää ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun. Ennakkoratkaisua on noudatettava siinä ennakkoperinnässä, jota varten se on annettu.  Päätöstä sovelletaan siitä alkaen, kun suorituksen maksaja on saanut päätöksestä tiedon. Suorituksen saajan hakemaa ennakkoratkaisua on noudatettava, jos suorituksen saaja esittää asiaa koskevan vaatimuksen suorituksen maksajalle.

Verohallinnon antamaa ennakkoperinnän ennakkoratkaisua on noudatettava mahdollisesta valituksesta huolimatta. Jos hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus muuttaa Verohallinnon antamaa ratkaisua, uutta ratkaisua noudatetaan sen tiedoksisaantihetkestä alkaen. Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaa päätöstä sovelletaan kuitenkin takautuvasti.

6.4 Muut verolajit

Lainvoiman saanutta perintö- tai lahjaveroa, varainsiirtoveroa, arpajaisveroa ja kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua on verovelvollisen vaatimuksesta noudatettava siten kuin ennakkoratkaisussa määrätään.

Lähdeveroa koskevaa ennakkoratkaisua on noudatettava siinä veron perinnässä, jota varten se on annettu. Lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun saakka.

6.5 Poikkeuslupa

Lainvoiman saanutta poikkeuslupapäätöstä sovelletaan viran puolesta. Jos poikkeuslupapäätöksen johdosta hakijalle muodostuu oikeus hyödyntää vahvistettuja tappioita sellaisena verovuonna, jonka verotus on päättynyt, oikaistaan verotusta verovelvollisen hyväksi.

 7 Muutoksenhaku 7.1 Yleistä muutoksenhausta

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupapäätöksestä ja päätöksestä, jolla hakemus on jätetty tutkimatta, voi valittaa. Päätöksestä, jolla ennakkoratkaisu on jätetty antamatta, ei voi valittaa.

Hakijalle lähetettävään päätökseen liitetään valitusosoitus. Valitusosoituksesta ilmenee

  • valitusviranomainen, jolle päätöksestä valitetaan
  • viranomainen, jolle valituskirjelmä on toimitettava
  • valitusaika ja miten se lasketaan
  • ohjeistus siitä, mitä valituskirjelmän pitää sisältää ja mitä liitteitä täytyy liittää valitukseen
  • ohje valituksen perille toimittamisesta.
7.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaku ja sitä koskeva ilmoitus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta on 30 päivää ja poikkeuslupaa koskevasta päätöksestä 60 päivää. Muutoksenhakuaika lasketaan päätöksen tekemisestä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voi muutoksenhakuajan kuluessa erityisestä syystä ilmoittaa, että se ei käytä muutoksenhakuoikeuttaan ennakkoratkaisuasiassa (laki Verohallinnosta 26 §). Kyse ei ole hallintopäätöksestä eikä ilmoitusta perustella. Menettely on tarkoitettu poikkeukselliseksi, ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö harkitsee asian tapauskohtaisesti.

Ennakkoratkaisun hakijan tulee esittää pyyntö nopeutetusta muutoksenhakuilmoituksesta silloin, kun hakemus jätetään tai hakemusta käsitellään. Erityisenä syynä pidetään sitä, että hakijalla on kiire toteuttaa ennakkoratkaisussa tarkoitettu oikeustoimi ja asian oikeudellinen epävarmuus aiheuttaa hakijalle huomattavia ongelmia. Ennakkoratkaisun hakijan on hakemuksessa osoitettava erityisen kiireen olemassaolo ja se, että epävarmuus aiheuttaisi huomattavia ongelmia hakijan taloudellisille toimille.

Aidosti kiireellisissä tilanteissa on siten mahdollista, että verovelvollinen voi ryhtyä suunnittelemaansa oikeustoimeen eikä hänen tarvitse odottaa oikeudenvalvontayksikön valitusajan kulumista.


pääjohtaja Pekka Ruuhonen

ylitarkastaja Elena Vigren