Verohallinto

Vuokratulojen verotus

26. kesäkuu 2015 - 13:39

Tässä ohjeessa kerrotaan luonnollisen henkilön vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten verotuksesta.

Sisällys

Johdanto
Tulot

2.1 Yleistä
2.1.1 Vuokratulon peruste ja laatu
2.1.2 Vuokratulon verovuosi
2.1.3 Vuokravakuus
2.2 Verovelvollinen
2.3 Tulolähde ja tulolaji
2.3.1 Henkilökohtainen tulolähde
2.3.2 Elinkeinotoiminta
2.3.3 Maatalous
Vähennykset
3.1 Yleistä
3.2 Rakennuksen, kiinteistön tai osakehuoneiston osittainen vuokraaminen
3.3 Tavanomaiset vuokraustoiminnan menot
3.4 Matkakustannukset
3.5 Kalusteet ja kodinkoneet
3.6 Kalustettu asunto (kalustevähennys)
3.7 Korjausmenot
3.7.1 Vuosikorjaus ja perusparannus
3.7.2 Osakehuoneiston perusparannusmenot - tasapoisto
3.7.3 Korjausmenot asunnon tai rakennuksen hankinnan yhteydessä
3.7.4 Oman käytön vaikutus korjausmenojen vähentämiseen
3.8 Vastikkeet
3.9 Poistot
3.9.1 Yleistä
3.9.2 Poiston määrä ja edellytykset
3.9.3 Vastikkeellisesti hankitun rakennuksen poistot
3.9.4 Vastikkeettomasti saadun rakennuksen poistot
3.9.5 Rakennuksen oman käytön vaikutus poistoihin
3.10 Korkomenot
3.11 Vuokraustoiminnan tappio
Erityistilanteita
4.1 Satunnainen vuokraaminen
4.2 Vuokraus alihintaan lähipiirille
4.3 Loma-asunnot
4.3.1 Yksittäisen loma-asunnon vuokraaminen
4.3.2 Useamman loma-asunnon vuokraaminen
4.3.3 Vuokratulo kiinteistöyhtiölle vuokratusta loma-asunnosta
4.4 Hallintaoikeudella hallitun omaisuuden vuokraaminen
4.5 Verotusyhtymän vuokratulot
4.6 Ulkomailta saadut vuokratulot
Vuokratulojen verotusmenettely
5.1 Ilmoitus- ja muistiinpanovelvollisuus
5.2 Ennakkoperintä

 1 Johdanto

Luonnollisen henkilön saamat vuokratulot ovat veronalaisia tuloja, joihin kohdistuvat menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia verotuksessa. Elantomenoiksi katsottavat menot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia.

Pääsääntöisesti vuokratulot ovat niin sanotun henkilökohtaisen tulolähteen tuloja, jolloin verotuksessa sovelletaan tuloverolakia (1535/1992, TVL). Vuokratulot voivat kuitenkin sisältyä myös elinkeinotoiminnan tuloon, jolloin verotettavan tulon laskentaan sovelletaan lakia elinkeinotulon verottamisesta (360/1968, EVL). Lisäksi maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) on säännöksiä maatalouden tuloksi luettavista vuokratuloista. Tämän ohjeen sisältö painottuu vuokraustoimintaan, johon sovelletaan tuloverolakia. Vähennysten osalta painopiste on huoneiston tai kiinteistön vuokraukseen liittyvissä menoissa. Ohjeessa kerrottua voidaan kuitenkin soveltaa myös muun omaisuuden vuokraamiseen.

Tässä ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta. Arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 27 §:n mukaan arvonlisäverollista ei ole muun muassa maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen. Vuokraustoiminta voi kuitenkin olla AVL 29 §:n 3 kohdan mukaista arvonlisäverollista majoitustoimintaa. Lisäksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi (AVL 30 §). Näistä aiheista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Majoitustoiminnan verotuksesta (diaarinumero 2033/40/2001) ja Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen (diaarinumero 1962/40/2007).

 2 Tulot  2.1 Yleistä 2.1.1 Vuokratulon peruste ja laatu

Vuokratulo on korvausta esineen käyttöoikeuden luovuttamisesta. Vuokrauksen kohteena on tyypillisesti huoneisto tai kiinteistö, mutta kohteena voi myös olla esimerkiksi kulkuneuvo tai työkalu.

Vuokratulo voidaan maksaa myös muuna kuin rahana. Tulon määrä on tuolloin vastikkeena annetun omaisuuden tai muun vastikkeen (esimerkiksi työ) käypä arvo.

2.1.2 Vuokratulon verovuosi

Tuloverolain 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Sama maksuperusteinen tulon jaksottamissäännös koskee myös muistiinpanovelvollisia maataloudenharjoittajia. Sen sijaan elinkeinotoiminnan tuloon sisältyvän vuokratulon jaksottamiseen sovelletaan kirjanpitolain (1336/1997) ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä.

Jos vuokralainen vuokrasopimuksen perustuen tekee omalla kustannuksellaan omaisuuden arvoa nostavan peruskorjauksen, vuokralaisen korjauksesta maksamat kulut ovat vuokranantajan veronalaista tuloa sinä vuonna, jona kulut maksetaan (KHO 1974-II-534). Tuloksi luettu määrä käsitellään vuokranantajalla peruskorjausmenoina, jotka joko lisätään hankintamenoon tai vähennetään tasapoistoina jäljempänä kerrottavalla tavalla.

Jos taas vuokralainen suorittaa vuokranantajan luvalla korjauksia, jotka eivät perustu vuokrasopimukseen, vuokranantajalle syntyy veronalaista tuloa vasta sinä vuonna kun vuokrasopimus päättyy (KVL 93/2000). Veronalaisen tulon määrä on tuolloin se arvo, jolla vuokranantajan omaisuuden arvo on lisääntynyt ja tarkasteluajankohtana on vuokrasopimuksen päättymishetki.

2.1.3 Vuokravakuus

Hyvin usein vuokralainen antaa vakuuden (vuokravakuus, takuuvuokra, vuokratakuu) vuokranantajan haltuun vuokranmaksun ja huoneiston hyvän hoidon turvaamiseksi. Vakuuden omistusoikeus ei tuossa vaiheessa siirry vuokranantajalle, eikä vakuus siten ole vuokranantajan veronalaista tuloa vielä tuolloin riippumatta siitä, millä tavoin vakuus annetaan.

Jos vakuus palautetaan vuokralaiselle vuokrasuhteen päättymisen yhteydessä, vakuus ei missään vaiheessa siirry vuokranantajan omistukseen eikä ole hänen tuloansa.

Jos vakuus sen sijaan käytetään maksamatta jääneen vuokran kattamiseen tai vuokrasuhteen viimeisten kuukausien vuokran maksamiseen, vakuus on käytetyltä määrältään vuokranantajan veronalaista tuloa. Vuokravakuus, jota ei palauteta vuokralaiselle vuokrasuhteen päättyessä sen vuoksi, että vuokralainen on aiheuttanut huoneistossa vahinkoa, on vuokranantajan saama verovapaa vahingonkorvaus (TVL 36 ja 78 §). Korjauksesta aiheutuneet menot ovat tällöin vuokratulosta vähennyskelpoisia vain siltä osin kuin ne ylittävät vuokravakuuden ja mahdollisen muun vahingon- tai vakuutuskorvauksen.

 2.2 Verovelvollinen

Vuokratulo on lähtökohtaisesti vuokralle annetun omaisuuden omistajan tuloa. Vuokratulo on omistajien tuloa omistusosuuksien suhteessa. Jos omaisuus on luovutettu edelleen, mutta pidätetty hallintaoikeus luovuttajalla, omaisuuden tuotto on hallintaoikeuden haltijan tuloa.

Jos vuokralainen vuokraa huoneistoa tai kiinteistöä edelleen (esimerkiksi alivuokraustilanteet), vuokratulo edelleenvuokrauksesta kuuluu ensimmäiselle vuokralaiselle ja omistajan vuokratuloa on vain ensimmäisen vuokralaisen omistajalle maksama vuokra.

Asunto-osakeyhtiölain (1599/2009, AYL) 8 luvun 2 §:n mukaan yhtiö voi ottaa laissa säädetyin edellytyksin huoneiston määräajaksi yhtiön haltuun ja laittaa huoneiston vuokralle omistajan lukuun yhtiön saamisten tai kulujen perimiseksi. Yhtiö tilittää vuokratulon omistajalle siltä osin kuin se ylittää yhtiön saamiset ja kulut. Tässäkin tilanteessa bruttovuokratulo on kokonaisuudessaan omistajan tuloa, eikä asunto-osakeyhtiön tuloa.

Haltuunottotilanteessa omistajalla on oikeus vähentää vuokrallaoloaikaan kohdistuvat kulut, joita on mm. hoitovastikkeet tuolta ajalta. Sen sijaan vähennyskelpoisia eivät ole vastikkeet ja kustannukset, jotka kohdistuvat haltuunottoa ja vuokrausta edeltävään aikaan ja joita asunto-osakeyhtiö perii vuokraamalla huoneistoa.

Jos omistaja lahjoittaa pelkän vuokratuoton ilman että omaisuuden omistus- tai hallintaoikeus siirtyy, vuokratuotto verotetaan omistajan tulona. Omistajan lahjoittama vuokratuotto on saajien lahjaveronalainen lahja.

 2.3 Tulolähde ja tulolaji 2.3.1 Henkilökohtainen tulolähde

Lähtökohtaisesti hyvinkin laajaan vuokraustoimintaan sovelletaan tuloverolakia (KHO 1978-B-II-564).

Tuloverolain 32 §:n mukaan vuokratulo on veronalaista pääomatuloa. Pääomatulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia (TVL 54 §). Vuokratuloihin kohdistuvien menojen vähennyskelpoisuudesta on kerrottu jäljempänä luvussa 3.

2.3.2 Elinkeinotoiminta

Elinkeinotoimintaa on liike- ja ammattitoiminta. Elinkeinotoiminnan tuloa on EVL 5 §:n mukaan mm. liikkeen tai ammatin taikka siihen kuuluvan omaisuuden, oikeuden tai etuuden vuokraamisesta saadut korvaukset. Elinkeinotoiminnan tulo jaetaan ansio- ja pääomatuloksi TVL 38 §:n mukaisesti.

Omaisuuserä kuuluu elinkeinotoimintaan, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiassa elinkeinotoiminnassa (EVL 53 §). Elinkeinotoiminnasta on siten kyse esimerkiksi silloin kun elinkeinonharjoittaja vuokraa pääosin elinkeinotoiminnan käytössä olevaa kiinteistöä tai huoneistoa. Muutoin vuokraustoiminnan katsominen elinkeinotoiminnaksi edellyttää, että elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyttyvät kokonaisuutena arvioiden. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkeinä on pidetty mm. seuraavia:

  • voiton tavoittelu
  • itsenäisyys
  • suunnitelmallisuus
  • liiketoimintariski
  • jatkuvuus
  • toiminnan kohdistuminen rajoittamattomaan tai ainakin laajaan joukkoon.

Elinkeinotoiminnan tunnusmerkit voivat täyttyä esimerkiksi toimistohotellityyppisessä vuokrauksessa, jossa tiloja vuokrataan kalustettuina ja muutenkin vuokralaisten tarpeisiin räätälöityinä mahdollisesti oheispalvelujen kera.

Elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia (EVL 7 §). Siten myös elinkeinotulona pidettävän vuokratulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia.

2.3.3 Maatalous

Maataloutta on mm. maa- ja metsätalouteen liittyvä muu toiminta, jota ei pidetä eri liikkeenä. MVL 5 §:n mukaan maatalouden tuloa on mm. koneista, kalustosta, laitteista, hevosista sekä muista tuotantovälineistä saadut vuokrat sekä tilasta, sen osasta ja tilalla olevasta rakennuksesta saadut vuokrat. Maatalouden tuloa on siten lähtökohtaisesti mm. tilalla olevan vakituisen asunnon ja lomamökkien vuokraus, maasta ja kalavesistä saatu vuokratulo, metsästysoikeuden vuokraus sekä metsätilan osan vuokraus joko metsätalous- tai muuhun käyttöön (esim. telemastot, tuulivoimalat).  Metsästä, metsätalouden rakennuksesta tai metsätalouden kalustossa olevista koneista saadut vuokratulot ovat maatalouden tuloa myös silloin, kun varsinaista maataloutta ei harjoiteta.

Maatilalla sijaitsevien lomamökkien vuokratulo voi olla joko maatalouden tuloa tai elinkeinotuloa.  Elinkeinotoiminnaksi katsotaan majoitustoiminnan luontoinen laaja mökkivuokraus, joka ei olennaisesti liity tilalla harjoitettavaan maatalouteen. Muissa tilanteissa tulot ovat yleensä maatalouden tuloja.

Jos maatilalla sijaitsevat rakennukset on otettu maatalouden tulolähteestä yksityistalouden piiriin esimerkiksi maataloustoiminnan lopettamisen yhteydessä, niistä saatujen vuokratulojen verotuksessa kuitenkin sovelletaan tuloverolakia.

Jos maanvuokrasopimus koskee sorakuoppaa, turvesuota tai muuta maa-ainesten ottoaluetta, sen perusteella saatu tulo ei yleensä ole vuokratuloa vaan maa-ainesten myyntituloa. Sitä koskee erillinen ohje Maa-ainesten myyntitulon verotus.

Maatalouden verovuoden puhdasta tuloa laskettaessa maataloudesta verovuonna saaduista tuloista vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot (MVL 4 §). Maatalouden tulo jaetaan ansio- ja pääomatuloksi TVL 38 §:n mukaisesti.

 3 Vähennykset  3.1 Yleistä

Vuokratulot ovat pääomatuloa. TVL 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot eli niin sanotut luonnolliset vähennykset. TVL 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. TVL 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät kuitenkaan ole verovelvollisen elantomenot.

Edellytyksenä menon vähennyskelpoisuudelle on, että meno on suoritettu tulon-hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa. Menon voi vähentää vain siltä osin kuin se kohdistuu vuokrattuun huoneiston tai kiinteistön osaan. Meno on vähennyskelvoton elantomeno siltä osin kuin huoneistoa tai kiinteistöä käytetään omana asuntona tai se on muussa yksityiskäytössä.

Menot ovat vähennyskelpoisia vuokraustoiminnan aloittamisesta lähtien. Huoneiston tai kiinteistön vuokraustoiminnan katsotaan alkavan lähtökohtaisesti siitä hetkestä, kun aktiivinen toiminta vuokralaisen saamiseksi asuntoon aloitetaan. Tämä voi tapahtua esimerkiksi toimeksiannolla vuokravälitysliikkeelle, vuokrausilmoituksen laittamisella lehteen ja internettiin tai muilla vastaavilla toimilla, joilla yritetään vuokrata asunto.

Menot ovat vähennyskelpoisia siihen saakka kunnes vuokraustoiminta päättyy. Vuokraustoiminta päättyy, kun huoneisto tai kiinteistö laitetaan myyntiin tai otetaan omaan käyttöön. Jos huoneisto tai kiinteistö myydään vuokrattuna, vuokraustoiminta päättyy luovutetun omaisuuden osalta kun omistusoikeus siirtyy ostajalle tai muuna myyjän ja ostajan sopimana ajankohtana.

Menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia myös siltä ajalta kuin asunto on tyhjillään esimerkiksi vuokralaisen vaihtuessa tai remontin ajan, kunhan asunto on vuokraustoiminnan käytössä. Verovelvollisen on osoitettava asunnon vuokraustarkoitus esimerkiksi vuokrausilmoituksin tai välityssopimuksin.

Vuokraustoiminnasta johtuva meno vähennetään sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu (TVL 113 §). Poikkeuksen tähän muodostavat poistot, jotka vähennetään TVL 114 §:n mukaan noudattaen soveltuvin osin EVL:n säännöksiä.

 3.2 Rakennuksen, kiinteistön tai osakehuoneiston osittainen vuokraaminen

Jos vuokrauksen kohteena on vain osa rakennuksesta, kiinteistöstä tai osakehuoneistosta, vuokratulosta voi vähentää vain tähän vuokrattuun osuuteen kohdistuvat kustannukset.

Jos vuokrattavana on esimerkiksi selkeä erillinen rakennuksen osa, vähennetään tähän rakennuksen osaan kohdistuvat kustannukset.

Jos kustannus kohdistuu osittain vuokrattuna olevaan ja muussa käytössä olevaan osaan, kustannus jaetaan vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osuuteen. Jos kustannus kohdistuu tasaisesti koko kiinteistölle, rakennukselle tai osakehuoneistolle, voidaan kustannus jakaa vuokrattavana ja muussa käytössä olevien osien pinta-alojen suhteissa.

Esimerkki 1: Yhteensä 100 m2:n suuruisesta rakennuksesta on vuokrattuna erillinen 25 m2:n yksiö. Kun yksiön keittiön kaapiston ovia korjataan, korjauskustannukset ovat kokonaan vähennyskelpoisia vuokratulosta. Kiinteistövero sen sijaan kohdistuu koko kiinteistöön, ja siitä on vähennyskelpoista ainoastaan vuokrattuna olevan kiinteistön osan osuus eli 25 %.

Joskus vuokrattavana voi olla myös osa yhtenäisestä kokonaisuudesta, jota samanaikaisesti käytetään myös itse. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, jos omassa käytössä olevaan huoneistoon otetaan asumaan myös toinen asukas vuokralaiseksi. Jos molempien asukkaiden huoneiston käyttö on yhtäläistä, voidaan kulut jakaa elantomenoihin ja vähennyskelpoisiin kuluihin pääluvun suhteessa.

Esimerkki 2: Kolmiosta on yksi makuuhuone vuokrattuna ja toinen vuokranantajan omassa käytössä. Keittiö ja olohuone sekä pesutilat ovat vuokralaisen ja omistajan yhteisessä käytössä. Koko huoneistoon kohdistuvista kuluista (esimerkiksi sähkö ja yhtiövastike) puolet eli pääluvun suhteessa jaettu osuus on vuokratulosta vähennyskelpoisia menoja ja puolet vähennyskelvottomia elantomenoja.

Esimerkki 3: Yhteensä 80 m2:n suuruisessa huoneistossa asuu kolme henkilöä. Vuokralaisen yksinomaisessa käytössä on 16 m2:n huone eli 20 % huoneiston pinta-alasta. Lisäksi vuokralaisen ja vuokranantajapuolisoiden yhteiskäytössä on keittiö ja pesutilat, joiden pinta-ala on yhteensä 12 m2. Yhteiskäytössä oleva osuus on 15 % huoneiston pinta-alasta. Koko huoneistoon kohdistuvista kuluista on vähennyskelpoista vuokralaisen käytössä olevan huoneen osuus sekä vuokralaisen osuus yhteiskäytössä olevan tilan kuluista. Vähennyskelpoinen osuus kuluista on siten 20 % + 1/3 x 15 % = 25 %.

 3.3 Tavanomaiset vuokraustoiminnan menot

Vuokratulosta suoraan vähennettäviä vuokratulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja ovat muun muassa seuraavat verovelvollisen itse maksamat menot:

  • hoitovastikkeet
  • yhtiön tuloksi luetut pääoma- ja rahoitusvastikkeet
  • vesi-, jätevesi-, tie-, sähkö- ja lämpömaksut
  • kiinteistön vakuutusmaksut
  • kiinteistövero
  • vuosikorjausmenot
  • vuokralaisen hankkimisesta aiheutuneet menot, esimerkiksi vuokranvälityspalkkio ja puhelinkulut
  • vuokraustoiminnasta johtuvat asianajo- ja oikeudenkäyntimenot, jotka liittyvät esimerkiksi vuokran perintään, vuokrasopimuksen irtisanomiseen tai vuokralaisen häätämiseen
  • vuokraustoimintaan liittyvistä matkoista johtuneet menot
  • vuokralle annetun asunnon hankkimiseen otetusta velasta aiheutuneet menot (muut kuin korkomenot), esimerkiksi luotonvarausprovisio, järjestelypalkkio ja toimitusmaksu

Vuokratulosta vähennetään vaadittaessa myös kiinteistöllä olevan rakennuksen hankintamenosta ja siihen lisättävistä perusparannusmenoista sekä osakehuoneiston perusparannusmenoista tehtävä poisto. Myös kalusteiden ja kodinkoneiden hankintameno vähennetään poistoina tietyissä tilanteissa. Poistoja eri tilanteissa käsitellään tarkemmin jäljempänä.

 3.4 Matkakustannukset

Vuokraustoimintaan liittyvistä matkoista aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia menoja vuokratuloista. Vuokraustoimintaan liittyviä matkoja voivat olla esimerkiksi esittely-, tarkastus- ja huoltokäynnit sekä vuokrasopimuksen tekemiseen liittyvät matkat. Myös asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön yhtiökokoukseen tai yhtiön hallituksen jäsenenä hallituksen kokoukseen vuokrausaikana tehdyt matkat ovat vuokraustoimintaan liittyviä matkoja.

Vähennyksen perusteena ovat matkoista aiheutuneet todelliset kustannukset. Vähennyksen määrä on Verohallinnon matkakuluvähennyksen määrästä toimitettavassa verotuksessa vuosittain antaman päätöksen mukainen (vuonna 2014 0,25 euroa kilometriltä), jos matka on tehty omalla autolla eikä verovelvollinen ole selvittänyt matkasta aiheutuneita todellisia kustannuksia. Tulonhankkimismenoina vähennettäviä matkakustannuksia eivät koske asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämiseen liittyvät vähennysrajoitukset.

Varsinaisten matkakustannusten lisäksi vuokratulosta voi vähentää myös muut matkasta johtuneet todelliset menot kuten majoituskustannukset ja todelliset kulut elantomenojen lisääntymisestä. Kaavamaista päivärahan tai ateriakorvauksen suuruista vähennystä lisääntyneistä elantomenoista ei voi tehdä.

 3.5 Kalusteet ja kodinkoneet

Kalusteiden ja kodinkoneiden hankintamenot vähennetään joko vuosimenoina tai poistoina. Kalusteen ja kodinkoneen hankintameno vähennetään lähtökohtaisesti poistoina, jos sen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta. Hankintamenon voi kuitenkin vähentää vuosimenona, jos kalusteen tai kodinkoneen hankintameno on enintään 1.000 euroa. Esimerkiksi enintään 1.000 euroa maksavan hellan tai jääkaapin vaihtamisesta aiheutuneet menot voi siten vähentää vuosikorjauskuluna.

Poisto tehdään esinekohtaisesti. Poiston määrä on enintään 25 prosenttia kalusteen tai kodinkoneen menojäännöksestä.

Esimerkki 4: Antti on ostanut Bertalle vuokraamaansa asuntoon 2.000 euron kodinkoneen. Kodinkoneen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, joten sen hankintameno vähennetään enintään 25 prosentin vuotuisina poistoina. Kodinkoneen ostovuonna Antti voi vähentää kodinkoneen hankintamenosta 25 prosenttia eli 500 euroa, jonka jälkeen kodinkoneen poistamaton hankintameno on 1.500 euroa. Seuraavana vuonna Antti voi tehdä enintään 375 euron (1.500 euroa x 25 prosenttia) poiston kodinkoneesta, jonka jälkeen poistamattomaksi hankintamenoksi jää 1.125 euroa. Kolmantena vuonna poiston määrä on enintään 281,25 euroa ja poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä 843,75 euroa.

Kalusteen ja kodinkoneen poistamattoman hankintamenon voi vähentää vuosimenona sinä verovuonna, jona poistamaton hankintameno on verovuoden alussa enintään 1.000 euroa Jäljellä olevan poistamattoman hankintamenon voi vähentää kokonaisuudessaan myös, jos kodinkone tai kaluste on tuhoutunut.

Esimerkki 5: Edellisen esimerkin Antti voi vähentää hankkimansa kodinkoneen jäljellä olevan hankintamenon kokonaan neljäntenä vuonna vuosimenona, koska kodinkoneen poistamaton hankintameno on 843,75 euroa.

Kalusteiden ja kodinkoneiden hankintamenon vähentämiseksi kalusteista ja kodinkoneista on pidettävä luetteloa, josta käy ilmi niiden määrä, laatu ja poistamaton hankintameno.

 3.6 Kalustettu asunto (kalustevähennys)

Kalustetulla asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jossa ovat vähintään normaaliin elämiseen tarvittavat huonekalut ja kodinkoneet. Kalustettua asuntoa vuokrattaessa verovelvollinen voi tehdä vähennyksen joko kaavamaisesti tai todellisten menojen suuruisena. Vähennysmenettelyn on oltava sama joka vuosi - joko todellisten menojen suuruisena tai kaavamaisen vähennyksen suuruisena.

Kaavamaisen vähennyksen määrä on kerrottu Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa.  Vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa se on muun selvityksen puuttuessa enintään 40 euroa kuukaudessa, kun vuokrauksen kohteena on kalustettu yksiö tai huone. Jos vuokrauksen kohteena on kalustettu kaksio tai suurempi asunto, vähennyksen määrä muun selvityksen puuttuessa on enintään 60 euroa kuukaudessa. Vähennyksen määrään ei vaikuta vuokralaisten lukumäärä.

Kaavamainen vähennys kattaa kaikki vuokratulon hankkimisesta tavanomaisesti aiheutuvat kustannukset. Kaavamaisen vähennyksen lisäksi vähennyskelpoisia ovat hoitovastike ja asunto-osakeyhtiön kirjanpidossaan tulouttama pääomavastike sekä korjausmenot kohdassa 3.7 esitetyn mukaisesti.

Esimerkki 6: Antti on vuokrannut Bertalle kalustetun kaksion, jonka kuukausivuokra on 600 euroa. Antti on saanut asunnosta vuokratuloa vuoden aikana 7.200 euroa. Hän on maksanut yhtiövastikkeita 200 euroa kuukaudessa eli yhteensä 2.400 euroa. Yhtiövastikkeiden lisäksi hän aikoo vähentää niin sanotun kalustevähennyksen, jonka määrä on hänen tapauksessaan 60 euroa kuukaudessa eli 720 euroa vuodessa. Antin verotettava vuokratulo on 4.080 euroa (7.200 euroa - 2.400 euroa - 720 euroa).

Jos verovelvollinen selvittää todelliset vuokraustoiminnasta johtuneet menot, myönnetään vähennys selvityksen mukaisena. Hankitut kalusteet ja kodinkoneet vähennetään tällöin joko vuosikuluina tai poistoina, kuten edellä on kerrottu.

 3.7 Korjausmenot 3.7.1 Vuosikorjaus ja perusparannus

Korjausmenojen vähentämiseen vuokratuloista vaikuttaa se, onko kyse vuosikorjauksesta vai perusparannuksesta ja tehdäänkö vuosikorjaus tai perusparannus kiinteistöllä olevaan rakennukseen vai osakkeiden perusteella hallittuun huoneistoon. Oman työn osuus ei ole vähennyskelpoista missään tilanteessa.

Vuokratulosta voidaan vähentää asunnon kunnon ylläpitämiseksi suoritetut vuosikorjausmenot. Vuosikorjausmenot vähennetään vuokratulosta sinä vuonna, jona ne on maksettu. Vuosikorjausmenoista on kyse silloin kun rakennus tai huoneisto saatetaan alkuperäistä vastaavaan kuntoon. Vuosikorjauksesta on kyse muun muassa seuraavissa tilanteissa:

  • lattiamateriaali vaihdetaan vastaavan tasoiseen lattiamateriaaliin
  • seinät maalataan tai tapetoidaan
  • keittiön kaapit uusitaan
  • ikkunat tai ovet uusitaan

Perusparannusta ovat omaisuuden laajennus-, muutos-, uudistus- ja muut vastaavat toimenpiteet. Perusparannus eroaa vuosikorjauksesta siten, että perusparannuksessa rakennusta laajennetaan tai muutetaan tasokkaammaksi. Perusparannusta ovat esimerkiksi kylmän varastotilan muuttaminen saunatilaksi tai uima-altaan rakentaminen entiseen varastotilaan.

Perusparannusmenot lisätään tilanteesta riippuen rakennuksen tai huoneiston poistamattomaan hankintamenoon tai vähennetään poistoina vuokratulosta.

Laajoissa remonteissa on usein kysymys samanaikaisesti sekä perusparannuksesta että vuosikorjauksesta. Remontista aiheutuneet kustannukset on tällöin jaettava perusparannus- ja vuosikorjausmenoihin remontin laadun ja laajuuden mukaan. Remontin luonnetta ei ratkaista yksistään remontin kustannusten suuruuden perusteella, sillä vuosikorjausmenot voivat olla suuremmat kuin perusparannusmenot. Jos verovelvollinen ei itse selvitä menojen jakautumista perusparannus- ja vuosikorjausmenoihin tai menojen kohdistuminen ei ole muuten selvitettävissä, osuudet arvioidaan prosenttiperusteisesti.

Vuosikorjauksen tai perusparannuksen on oltava verovelvollisen itse tekemä tai teettämä ja maksama, jotta vähennyksen voi tehdä tässä esitetyllä tavalla. Jos kyse on asunto-osakeyhtiön tai kiinteistöosakeyhtiön teettämästä remontista, jonka kustannukset peritään osakkeenomistajalta vastikkeena, vähennetään verovelvollisen maksamat vastikkeet ja lainaosuudet kuten jäljempänä kohdassa 3.8 Vastikkeet on kerrottu.

3.7.2 Osakehuoneiston perusparannusmenot - tasapoisto

Vuokrattuun osakehuoneistoon kohdistuvia perusparannusmenoja ei voi vähentää vuosimenoina vuokratulosta. Perusparannusmenot lisätään lähtökohtaisesti huoneiston hankintamenoon. Oikeuskäytännön mukaan vuokrattuun osakehuoneistoon kohdistuvat perusparannusmenot ovat kuitenkin niin sanottuja pitkävaikutteisia menoja, jotka voidaan verovelvollisen vaatimuksesta vähentää yhtä suurina vuotuisina poistoina (tasapoistoina) todennäköisenä vaikutusaikanaan (KHO:2001:2). Perusparannusmeno vähennetään kuitenkin aina yhtä suurina vuotuisina poistoina 10 verovuotena, jos menon todennäköinen vaikutusaika on pitempi kuin 10 vuotta (EVL 24 §).

Perusparannusmenojen poistaminen tasapoistoina edellyttää, että kyse on verovelvollisen tekemästä tai teettämästä ja maksamasta perusparannuksesta. Verovelvollisen on lisäksi vaadittava perusparannusmenojen vähentämistä tasapoistoina.

Esimerkki 7: Antti on asennuttanut vuokralle antamaansa osakehuoneistoon parvekelasit, joiden hankintameno on ollut 3.000 euroa. Oikeuskäytännössä parvekkeen lasituksesta aiheutuneet menot on katsottu perusparannusmenoksi, koska huoneisto on muuttunut entistä tasokkaammaksi. Antti voi vähentää lasituksesta johtuneet kustannukset vuotuisina tasapoistoina vuokratuloista 10 vuoden aikana eli 300 euroa vuodessa.

Poistamatta jääneet tasapoistot lisätään osakehuoneiston hankintamenoon, jos vuokraustoiminta päättyy ennen perusparannusmenojen täysimääräistä vähentämistä joko huoneiston myynnin tai omaan käyttöönoton johdosta.

Esimerkki 8: Antti on ottanut vuokralla olleen asunnon omaan asumiskäyttöönsä. Parvekelasien hankintamenosta on tehty 300 euron tasapoisto viitenä vuonna, joten hankintamenoa on jäljellä 1.500 euroa. Poistamatta jäänyt määrä 1.500 euroa lisätään osakehuoneiston hankintamenoon. Siten se huomioidaan mahdollista luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa, jos huoneisto myöhemmin myydään.

Jos osakehuoneistossa tehdään perusparannus aikana, jona huoneisto on omassa käytössä, perusparannusmenot lisätään hankintamenoon (TVL 47 §). Menot eivät siten ole vähennettävissä mahdollisesta myöhemmin saatavasta vuokratulosta.

3.7.3 Korjausmenot asunnon tai rakennuksen hankinnan yhteydessä

Useasti osakehuoneistoa tai kiinteistöllä olevaa rakennusta remontoidaan hankinnan jälkeen ennen vuokralaisen muuttoa asuntoon. Välittömästi hankinnan jälkeen ja ennen vuokrauskäyttöä tehdyn remontin kustannukset lisätään osakehuoneiston tai rakennuksen hankintamenoon riippumatta siitä, onko remontissa kyse vuosikorjauksesta vai perusparannuksesta. Asia on ollut esillä korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2000:51.

KHO:2000:51: Verovelvollinen oli saanut testamentilla osakehuoneistoon oikeuttavat osakkeet. Huoneistoa, jonka pinta-ala oli 57 neliömetriä, ei ollut saatu vuokrattua siinä kunnossa missä se oli ollut edellisen omistajan jäljiltä, joten verovelvollinen oli teettänyt huoneistossa korjaustöitä, jolloin huoneiston katot, keittiön seinät ja kalusteet oli maalattu, olohuoneen ja makuuhuoneen seinät tapetoitu ja lattiat päällystetty sekä vaihdettu uusi jääpakastekaappi ja hankittu pesukoneen vedenottohana. Korjauskulut olivat olleet yhteensä 12.550 markkaa ja verovuonna korjauksen jälkeen 10 kuukaudelta saadut vuokratulot 24.370 markkaa. Koska kulut olivat aiheutuneet korjaustöistä, jotka oli suoritettu omistajanvaihdoksen jälkeen mutta ennen kuin huoneisto oli otettu vuokrakäyttöön, niitä pidettiin hankintamenoon rinnastettavina menoina, eikä niitä saanut verovuonna vähentää saataviin vuokratuloihin kohdistuvina vuosikuluina. Verovuosi 1997. Äänestys 4-3.

Ratkaisun perusteella menot ovat osakehuoneiston hankintaan liittyviä menoja, jotka huomioidaan osakehuoneiston myynnistä aiheutuvaa luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa. Tällöin osakehuoneiston perusparannusmenoja ei voi vähentää edes tasapoistoina, koska menot luetaan nimenomaan osakkeiden hankintamenoon (KHO:2003:21).

Vastaavassa tilanteessa kiinteistöllä olevan rakennuksen vuosikorjaus- ja perusparannusmenot lisätään sen hankintamenoon. Erona osakehuoneiston hankintaan liittyviin kuluihin on, että rakennuksen hankintamenosta voidaan tehdä poistoja ja siten hankintamenoon luetut korjausmenot voivat tulla vuosittain vähennettäväksi osana normaalia rakennuksesta tehtävää poistoa.

Oikeuskäytäntöä ei ole siitä, kuinka kauan asunnon on oltava vuokraustoiminnan käytössä ennen remonttia, jotta remontista johtuneet menot voitaisiin vähentää vuosimenona. Verohallinnon käsityksen mukaan riittää, että vuokralainen on muuttanut asuntoon tai ottanut liikehuoneiston käyttöönsä silloin, kun on kyse jatkuvasta vuokrauskäytöstä. Vuokralaisen muuttamisen jälkeen syntyneet vuosikorjausmenot voidaan vähentää vuosimenona tai tasapoistoina, jos kyse on osakehuoneiston perusparannusmenoista.

3.7.4 Oman käytön vaikutus korjausmenojen vähentämiseen

Oikeuskäytännössä osa vuosikorjausmenoista on katsottu vähennyskelpoiseksi vuokratulosta, kun huoneisto on otettu vuokraustoiminnasta omaan käyttöön (KHO 1975-B-II-542).

KHO 1975-B-II-542: Kun asunto-osakkeiden perusteella hallitussa pitemmän aikaa vuokralla olleessa huoneistossa suoritettiin vuokrauksen loputtua vuosikorjauksen luontoisia korjauksia huoneiston omaan käyttöön ottamista varten, katsottiin ainakin osan korjauskustannuksista johtuneen vuokrauksesta ja olevan vuokratulosta vähennyskelpoisia. Verovuosi 1969.

Käyttötarkoituksen muuttumisen vaikutus korjausmenojen vähentämiseen on arvioitava tapauskohtaisesti. Vuosikorjausmenot ovat vähennyskelpoisia vuokratulosta siltä osin kuin korjaukset johtuvat vuokrauksesta.

Jos verovelvollinen vähentää vuosikorjausmenoja päättyneeseen vuokraustoimintaan kohdistuvina menoina, niiden perusteella ei ole mahdollista saada kotitalousvähennystä. Verovelvollinen voi saada kotitalousvähennyksen vain käyttämässään asunnossa tehdyn työn kustannusten perusteella. Huoneisto ei ole ollut verovelvollisen käytössä vuokrausaikana, joten siksi siihen kohdistettujen vuosikorjauskustannusten perusteella ei voi saada lisäksi kotitalousvähennystä. Kotitalousvähennyksen edellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kotitalousvähennys (diaarinumero A69/200/2015).

Jos huoneisto tai kiinteistö on samanaikaisesti osittain omassa käytössä ja osittain vuokrattuna, vuosikorjausmenoista huomioidaan vuokratulojen verotuksessa vain se osa, joka kohdistuu huoneiston tai rakennuksen vuokrattuun osaan. Omassa käytössä olevaan osaan kohdistuvat vuosikorjausmenot ovat vähennyskelvottomia elantomenoja. Niiden perusteella on kuitenkin mahdollisuus saada kotitalousvähennys, jos vähennyksen edellytykset muutoin täyttyvät.

Perusparannusmenot voi vähentää poistoina silloin, kun asunto otetaan omasta käytöstä vuokraustoiminnan käyttöön - huoneiston osalta 10 vuoden tasapoistoin ja kiinteistön osalta vuotuisin poistoin osana rakennuksen poistoa. Perusparannusmenot lisätään kokonaisuudessaan asunnon  hankintamenoon, jos asunto otetaan vuokraustoiminnasta omaan käyttöön.

 3.8 Vastikkeet

Asunto-osakeyhtiölain 3 luvun 1 §:n mukaan osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaan. Vastike on osakkeenomistajan suoritettavaksi kuuluva osuus yhtiön menoista.

Yhtiövastike voi olla hoitovastiketta tai pääomavastiketta (rahoitusvastike). Osakkeenomistaja voi olla velvollinen maksamaan yhtiölle myös muun nimisiä vastikkeita (säästövastike, korjausvastike, hissivastike yms.). Vastike voi kohdistua myös huoneistokohtaisen hankeosuuden tai yhtiölainaosuuden maksamiseen. Yhtiön kirjanpidossa vastike voidaan lukea yhtiön tuloksi (tulouttaa) tai se voidaan käsitellä yhtiön osakkaan pääomansijoituksena (rahastoida).

Osakehuoneistosta saadusta vuokratulosta on vähennyskelpoista menoa vastike, joka on kirjattu asunto-osakeyhtiön tai kiinteistöosakeyhtiön kirjanpidossa tuloksi. Tuloutetut vastikkeet ovat yleensä hoitovastikkeita. Myös pääomavastike voidaan vähentää, jos se luetaan yhtiölle tuloksi (KHO 1975-B-II-541 ja KHO 28.6.1991 taltio 2275). Vähennyskelpoisuuteen ei vaikuta se, maksetaanko vastike kuukausittain pääomavastikkeena vai kerralla lainaosuussuorituksena. Yhtiö voi myös osittain tulouttaa ja osittain rahastoida pääomavastikkeina kerätyt suoritukset. Tällöin vuokratulosta vähennyskelpoista on kirjanpidossa tuloutettu osuus vastikkeesta.

Yhtiön kirjanpidossa pääomasijoituksena käsitelty eli rahastoitu vastike ei ole vähennyskelpoinen meno vuokratulosta. Rahastoitu vastike lisätään osakkeen hankintamenoon ja otetaan huomioon osakehuoneiston mahdollista luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa.

KHO 1975-B-II-541: Asunto-osakeyhtiön osakas oli kuukausittain suorittanut yhtiölle hoitovastikkeen lisäksi niin sanottavaa rahoitusvastiketta, jonka hän oli ollut velvollinen yhtiölle kuukausittain suorittamaan, koska hän ei ollut, kuten eräät muut osakkaat, erikseen maksanut osuuttaan yhtiön lainoista. Rahoitusvastiketta ei ollut kannettu erikseen muodostettuun rahastoon, vaan yhtiö oli tulouttanut näin saamansa rahoitusvastikkeet. Osakkaan verotuksessa oli hoitovastike vähennetty hänen vuokratulostaan. Osakkaan perustevalituksen johdosta vähennettiin myös rahoitusvastike tuosta vuokratulosta. Verovuosi 1972.

KHO 28.6.1991 taltio 2275: Verovelvollinen sai vähentää rahoitusvastikkeet kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistamisen perusteella hallitsemistaan huoneistoista saatavista vuokratuloista, kun kiinteistöosakeyhtiössä näitä rahoitusvastikkeita ei rahastoitu vaan tuloutettiin. Ottaen myös huomioon, että rahoitusvastikkeet ensisijaisesti kannettiin kattamaan kiinteistöosakeyhtiön korko- ja vastaavia rahoitusmenoja ja että kysymyksessä olevien huoneistojen vuokraustoiminta oli tuottavaa, korkein hallinto-oikeus näillä ja keskusverolautakunnan päätöksessä mainituilla perusteilla katsoi, että verovelvollisella oli oikeus vähentää rahoitusvastikkeet näistä saatavista vuokratuloista. Äänestys 3-1-1.

Vastikkeiden verotuksellisen käsittelyn kannalta ei vuokratulojen verotuksessa ole merkitystä sillä, mihin tarkoitukseen vastikkeet on kerätty. Merkitystä on vain vastikkeen kirjanpidollisella käsittelyllä eli sillä tulouttaako vai rahastoiko yhtiö vastikkeen. Tiedon vastikkeen kirjanpidollisesta käsittelystä saa yhtiön isännöitsijältä.

Vuokratulosta vähennettyä tuloutettua pääomavastiketta ei voida lukea enää osakkeiden hankintamenoon. Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa (diaarinumero A139/200/2014) on kerrottu, missä muissa tilanteissa pääomavastikkeet sen sijaan luetaan hankintamenoon.

Tuloutetun pääomavastikkeen vähentämistä ei ole oikeuskäytännössä aina hyväksytty vaan menettelyä on voitu pitää veron kiertämisenä. Tällaisista asuntoyhtiön ja osakkaan välisistä järjestelyistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veron kiertämissäännöksen soveltaminen (diaarinumero: A126/200/2014).

 3.9 Poistot 3.9.1 Yleistä

Tuloverolaki ei sisällä omia poistosäännöksiä. TVL 114 §:n mukaan verovelvollisen tulonhankinnassa käytettyjen rakennusten, koneiden ja kaluston sekä patenttien ynnä muiden sellaisten hyödykkeiden hankintamenot vähennetään vuotuisina poistoina noudattaen soveltuvin osin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä. Säännöksellä tarkoitetaan lähinnä EVL 30 ja 34–39 §:ssä säädettyjä poistoja ja poistoprosentteja.

Pienhankintojen vähentämistä koskevaa säännöstä (EVL 33 §:n 1 momentin 2 kohta) ei kuitenkaan sovelleta tulonhankinnassa käytettyjen koneiden, kaluston eikä muiden niihin verrattavien hyödykkeiden hankintamenojen vähentämiseen.

Vuokratulojen verotuksessa poistoissa on kyse vuokraustoiminnan käytössä olevien rakennusten, pitkävaikutteisten menojen sekä kalusteiden ja kodinkoneiden hankintamenojen vähentämisestä ja jaksottamisesta. Pitkävaikutteisista menoista eli osakehuoneiston perusparannusmenoista sekä kalusteiden ja kodinkoneiden hankintamenosta tehtävistä poistoista on kerrottu jo edellä kohdissa 3.5 - 3.7. Tässä kappaleessa käsitellään rakennuksen hankintamenosta tehtäviä poistoja.

3.9.2 Poiston määrä ja edellytykset

Poistoa ei voi tehdä kulumattoman omaisuuden hankintamenosta. Kulumatonta omaisuutta ovat esimerkiksi osakkeet, maapohja ja liittymät. Sitä vastoin kiinteistön rakennusten hankintamenon voi vähentää poistoina. Vuotuinen poisto on rakennustyypin mukaan joko neljä tai seitsemän prosenttia. Esimerkiksi vuokralle annetun asuinrakennuksen hankintamenosta voi tehdä enintään neljän prosentin poiston rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta.

Verovuoden enimmäispoistot rakennusten osalta ovat:

  • 7 prosenttia poistamattomasta hankintamenosta, jos rakennus on myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous-, voima-asema- tai muu niihin verrattava rakennus,
  • 4 prosenttia poistamattomasta hankintamenosta, jos rakennus on asuin-, toimisto- tai muu niihin verrattava rakennus

Oikeuskäytännön mukaan poiston voi tehdä vain kiinteistön omistaja. Kiinteistön hallintaoikeuden haltijalla ei ole oikeutta rakennuksen hankintamenosta tehtävään poistoon, vaikka vuokratulo verotetaan hänen tulonaan.

KHO 30.10.2002 taltio 2765: Henkilö oli 27.12.1995 lahjoittanut kiinteistön lapselleen ja lapsenlapsilleen, mutta pidättänyt itselleen elinikäisen oikeuden kiinteistöstä saatavaan vuokratuottoon. Henkilöllä ei katsottu olleen verovuodelta 1997 toimitettavassa verotuksessa oikeutta rakennuksen hankintamenosta tehtävään poistoon, vaikka kiinteistön vuokratuotto verotettiin hänen tulonaan.

Poistoa ei myönnetä automaattisesti, joten verovelvollisen on vaadittava veroilmoituksellaan poistoa. Verovelvollinen voi enimmäismäärien rajoissa päättää, kuinka suuren poiston hän haluaa tehdä. Poiston voi jättää myös tekemättä. Oikeuskäytännön mukaan tuloverolain mukaan verotettava verovelvollinen voi vaatia poistoa vähennettäväksi myös verotuksen päättymisen jälkeen oikaisuvaatimuksella, jos hän ei ole kirjanpitovelvollinen vuokraustoiminnastaan (KHO:2010:2).

Poisto tehdään poistamattomasta hankintamenosta. Poiston tekeminen edellyttää aina verovelvollisen luotettavaa selvitystä siitä, mikä on rakennuksen hankintameno. Rakennuksen hankintameno määräytyy eri tavoin riippuen siitä, miten omaisuus on aikanaan saatu. Rakennuksen hankintameno pienenee vuosittain tehtyjen poistojen määrällä eikä poistoina vähennettyä osaa hankintamenosta voi vähentää enää luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa.

3.9.3 Vastikkeellisesti hankitun rakennuksen poistot

Kiinteistön hankintamenoa on myyjälle suoritettu kauppahinta. Vaihdossa saadun kiinteistön hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, myös maksettu väliraha luetaan osaksi hankintamenoa. Jos vaihdossa on saatu välirahaa, omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo vähennettynä saadulla välirahalla.

Ostetun kiinteistön hankintameno on jaettava maapohjalle ja rakennukselle, koska kiinteistön maapohjan hankintamenosta ei voida tehdä poistoa. Myöskään esimerkiksi sähkö- ja vesiliittymistä ei voi tehdä poistoa. Rakennuksen hankintameno on kauppakirjassa mainittu osuus kokonaiskauppahinnasta, jos se on perusteltu ja vastaa käypien arvojen suhdetta. Jos rakennuksen hankintamenoa ei ole kauppakirjassa eritelty, on rakennuksen osuus kauppahinnasta arvioitava viime kädessä Verohallinnon ohjeen Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa avulla.

Rakennuksen hankintamenoa ovat myös ostoon tai vaihtoon välittömästi liittyvät kustannukset, siltä osin kuin ne kohdistuvat rakennukseen. Näitä kustannuksia ovat esimerkiksi:

  • ostajan maksama varainsiirtovero tai leimavero
  • kirjausmaksu ja muut kirjauksesta aiheutuneet menot
  • Maanmittauslaitokselle maksetut kiinteistön erottamiskulut
  • ostajan maksamat välitys-, tarkastus-, arviointi- ja asianajopalkkiot
  • kuljetus-, asennus-, puhdistus- yms. menot

Siltä osin kuin kustannukset kohdistuvat kulumattomaan omaisuuteen, niitä ei lisätä rakennuksen hankintamenoon.

Esimerkki 9: Antti on ostanut kiinteistön 200.000 eurolla, jonka hän on vuokrannut välittömästi Bertalle. Kauppakirjan mukaan maapohjan osuus kauppahinnasta on 50.000 euroa, liittymien osuus 5.000 euroa ja rakennuksen osuus 145.000 euroa. Hän on maksanut oston yhteydessä varainsiirtoveroa 5.800 euroa ja muita ostoon liittyviä maksuja 200 euroa.

Näistä ostoon välittömästi liittyvistä kustannuksista kohdistuu 72,5 prosenttia (145.000 euroa / 200.000 euroa x 100) eli 4.350 euroa (6.000 euroa x 72,5 prosenttia) rakennukseen. Siten rakennuksen hankintameno on yhteensä 149.350 euroa (145.000 euroa + 4.350 euroa). Vuokralle annetun kiinteistön hankintavuonna Antti voi tehdä enintään 5.974 euron (149.350 euroa x 4 prosenttia) poiston. Rakennuksen poistamaton hankintameno enimmäispoiston jälkeen olisi 143.376 euroa (149.350 euroa - 5.974 euroa).

Rakennuksen hankintamenoa ovat myös verovelvolliselle rakennuksen rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Rakennuskustannuksia voivat olla esimerkiksi maksettu urakkahinta, työkorvaukset, työpalkat sivukuluineen sekä rakennusaine- ja tarvikemenot. Edellä mainittuihin sisältyvä arvonlisävero on osa vähennyskelpoista hankintamenoa. Verovelvollisen oman työn arvoa ei lueta osaksi hankintamenoa.

Rakennuksen hankintamenoon lisätään myös laajennus-, muutos-, uudistus- sekä muut vastaavat perusparannusmenot verovelvollisen omistusajalta (katso tarkemmin edellä kohta 3.7). Maapohjan perusparannusmenot lisätään maapohjan hankintamenoon ja vähennetään luovutusvoittoverotuksessa.

Esimerkki 10: Vuokralle annetun asuinrakennuksen poistamaton hankintameno verovuoden alussa on 80.000 euroa. Verovuoden aikana rakennukseen on tehty laajennus, jonka kustannukset ovat olleet 20.000 euroa. Laajennuksesta aiheutuneet kustannukset ovat perusparannusmenoja, jotka lisätään rakennuksen poistamattomaan hankintamenoon. Rakennuksen poistamaton hankintameno lisäyksen jälkeen on 100.000 euroa, josta voidaan tehdä neljän prosentin eli 4.000 euron poisto. Poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 96.000 euroa, joka on pohjana seuraavan vuoden poistolle.

3.9.4 Vastikkeettomasti saadun rakennuksen poistot

Vastikkeettomalla saannolla tarkoitetaan perintönä, testamentilla, lahjana tai osituksessa saatua omaisuutta. Vuokratulojen verotuksessa poistojen perusteena oleva hankintameno määräytyy pääsääntöisesti samalla tavalla kuin luovutusvoittoverotuksessa.

Luovutusvoittoa laskettaessa perintönä, testamentilla tai lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). Vuokratulojen verotuksessa poikkeuksen muodostaa tilanne, jossa kuolinpesä jatkaa vainajan vuokraustoimintaa. Tällöin poistojen perusteena olevana hankintamenona on käytettävä jatkuvuusperiaatteen mukaisesti vainajan verotuksessa käytettyä poistamatonta hankintamenoa.

Perintöverotusarvoon perustuvan poiston voi tehdä vasta perinnönjaon jälkeen. Perintöverotusarvoa käytetään poistojen perusteena myös silloin, jos perittävä ei ole harjoittanut vuokraustoimintaa.

KHO 21.1.1997 taltio 66: Vuonna 1992 kuolleen A:n kuolinpesän varoihin oli kuulunut 2 kiinteistöä, joilla olevat 4 rakennusta olivat jo A:n eläessä olleet vuokrattuina ja kuolinpesä oli jatkanut vuokraustoimintaa. Arvoina, joista rakennusten poistot voitiin kuolinpesän verotuksessa tehdä, oli käytettävä A:n verotuksessa käytettyjä poistamattomia hankintamenoja. Kuolinpesän vaatimus, että olisi käytettävä perintöverotuksessa vahvistettuja käypiä arvoja, oli lakiin perustumaton. Verovuosi 1993.

Lahjana saadun rakennuksen poistopohjana on se käypä arvo, joka rakennuksella on ollut saannon aikana (KHO:1975-B-II-528). Tämä vastaa rakennuksen osuutta lahjaverotuksessa vahvistetusta verotusarvosta. Perintö- ja lahjaverotusarvo vahvistetaan usein koko kiinteistölle. Vuokratun rakennuksen osuus koko kiinteistön arvosta on erotettava, koska kulumattoman omaisuuden eli esimerkiksi maapohjan hankintamenoa ei voi vähentää poistoina.

Perintö- tai lahjaveroa ei lueta omaisuuden hankintamenoon. Pesänselvitykseen, perinnönjakoon ja ositukseen liittyvät kulut eivät myöskään ole hankintamenoon lisättäviä kuluja, koska ne ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (KHO 16.11.1999 taltio 3072).

Tuloverolain 46 §:n 2 momentin mukaan osituksessa saadun omaisuuden hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Osituksessa saadun omaisuuden hankintameno siirtyy sellaisenaan entiseltä puolisolta omaisuuden saaneelle puolisolle. Kiinteistön hankintameno on tässäkin tilanteessa jaettava rakennukselle ja maapohjalle sekä muulle kulumattomalle omaisuudelle vähennyskelpoisen poistopohjan määrittämiseksi.

Esimerkki 11: Antti ja Bertta ovat eronneet. Heidän välillään on toimitettu ositus, jossa Bertta on saanut tasinkona Antin omistaman kiinteistön. Antti osti kiinteistön aikoinaan 100.000 eurolla. Kiinteistö on ollut vuokrattuna ja Antti on tehnyt rakennuksesta poistoja useana vuonna. Rakennuksen poistamaton hankintameno on ennen ositusta ollut 60.000 euroa. Bertta jatkaa kiinteistön vuokraamista. Bertta on saanut kiinteistön osituksessa, joten poistamaton hankintameno on sama kuin se oli Antilla. Bertta voi tehdä ensimmäisenä omistusvuonna enintään 2.400 euron poiston (60.000 euroa x 4 prosenttia).

Tarkemmin perintönä, testamentilla, lahjana tai osituksessa saadun omaisuuden hankintamenon määräytymisestä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

3.9.5 Rakennuksen oman käytön vaikutus poistoihin

Poistoa ei voi tehdä siltä osin kuin rakennus on omassa käytössä. Poiston voi tehdä täysimääräisenä, jos rakennusta ei ole käytetty verovuonna lainkaan yksityiskäyttöön. Poiston voi tällöin tehdä täysimääräisenä riippumatta siitä minkä aikaa rakennus on omistettu. Edellytys poiston tekemiselle kuitenkin on, että rakennus omistetaan verovuoden päättyessä. Siten poistoa ei voi tehdä enää rakennuksen luovutusvuonna.

Rakennuksen alkuperäinen hankintameno on poistojen perusteena oleva poistopohja, jos rakennus on ollut aikaisemmin omassa käytössä ja jos se otetaan verovuonna vuokraustoiminnan käyttöön. Useitakin vuosia omassa käytössä olleen rakennuksen hankintamenosta ei siis tehdä laskennallisia poistoja ajalta ennen vuokraustoiminnan aloittamista. Jos rakennus on ollut aikaisemmin vuokraustoiminnan käytössä ja välillä muussa käytössä, jatketaan poistojen tekemistä siitä mihin edellisen vuokrauksen aikana on jääty lisättynä mahdollisilla perusparannusmenoilla (KHO 1987-B-604).

KHO 1987-B-604: Verovelvollinen J oli ostanut omakotitalon tontteineen vuonna 1979 ja asunut siinä perheineen vuoden 1983 loppuun, jonka jälkeen talo oli annettu vuokralle. Verotuksessa ei hyväksytty J:n vaatimusta vähentää vuokratulosta poistot rakennuksen alkuperäisestä hankintamenosta, vaan poistojen katsottiin kuluneen myös sinä aikana, kun asunnosta oli J:lle vahvistettu asuntotuloa. KHO katsoi, että poistot tuli laskea rakennuksen alentamattomasta alkuperäisestä hankintamenosta. Äänestys 4-3.

Jos rakennus on ollut omassa käytössä verovuoden aikana, poiston voi tehdä vain siltä ajalta, kun rakennus on ollut vuokraustoiminnan käytössä. Verovuoden enimmäispoiston määrä lasketaan yksityiskäytön ja vuokraustoiminnan käytön suhteessa, jos rakennuksen käyttötarkoitus on muuttunut verovuoden aikana.

Poiston laskemisessa käytetään verovuoden kaikkia päiviä, jos rakennus on omistettu koko vuoden (esimerkki 12). Jos rakennus on hankittu kesken vuoden, vuokratulosta vähennettävän ja omaan käyttöön kohdistuvan poiston suhdetta laskettaessa huomioidaan vain omistuspäivien määrä (esimerkki 13).

Esimerkki 12: Asuinrakennuksen poistamaton hankintameno on 100.000 euroa. Rakennus on omistettu koko vuoden (365 päivää). Rakennus on ollut vuokrattuna lokakuun loppuun saakka. Rakennus on ollut verovuoden aikana tulonhankkimiskäytössä 304 päivää (1.1. - 31.10.) ja yksityiskäytössä 61 päivää (1.11. - 31.12.). Poiston enimmäismäärä olisi 4.000 euroa (100.000 euroa x 4 prosenttia), jos rakennus olisi ollut koko vuoden vuokrattuna. Koska rakennus on ollut vuokrattuna vain 10 kuukautta, verovuoden poiston enimmäismäärä on 3.331,51 euroa (304 / 365 x 4.000 euroa). Rakennuksen poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 96.668,49 euroa (100.000 euroa - 3.331,51 euroa), jos poisto on tehty enimmäismäärän suuruisena.

Esimerkki 13: Asuinrakennuksen poistamaton hankintameno on 100.000 euroa. Rakennus on hankittu toukokuun alussa, joten rakennus on omistettu 245 päivän ajan. Rakennus on ollut vuokrattuna lokakuun loppuun saakka, jonka jälkeen se on otettu omaan asumiskäyttöön. Rakennus on ollut verovuoden aikana tulonhankkimiskäytössä 184 päivää (1.5. - 31.10.) ja yksityiskäytössä 61 päivää (1.11. - 31.12.). Poiston enimmäismäärä olisi 4.000 euroa (100.000 euroa x 4 prosenttia), jos rakennus olisi ollut vuokrattuna koko omistusajan. Verovuoden poiston enimmäismäärä on kuitenkin 3.004,08 euroa (184 / 245 x 4.000 euroa), koska rakennus on ollut 184 päivää vuokrattuna 245 päivästä. Rakennuksen poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 96.995,92 euroa (100.000 euroa - 3.004,08 euroa), jos poisto on tehty enimmäismäärän suuruisena.

Poisto tehdään rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta, jos koko rakennus on ollut vuokrattuna. Jos rakennuksesta on vuokrattuna vain osa, rakennuksen hankintameno on jaettava vuokratulle osalle ja omassa tai muussa yksityiskäytössä olevalle osalle. Vuokratuloista voi vähentää vain vuokratun rakennuksen osan hankintamenosta tehdyn poiston. Poistoa ei voi tehdä siltä osin kuin rakennus on ollut omassa tai muussa yksityiskäytössä.

Vuokratun rakennuksen osan hankintamenoon lisätään täysimääräisenä siihen kohdistuvat verovuoden aikana tehtyjen perusparannusten menot. Jos perusparannusmenot kohdistuvat koko rakennukseen, vuokratun osan hankintamenoon lisätään vain siihen kohdistuva osa. Verovelvollisen on selvitettävä rakennuksen hankintamenon ja siihen lisättävien perusparannusmenojen jakautuminen vuokrattuun ja omassa käytössä olevaan osaan. Muun selvityksen puuttuessa perusparannusmenojen jakautuminen vuokratun osan ja yksityiskäytössä olevan osan välillä tehdään pinta-alojen suhteessa.

Esimerkki 14: Asuinrakennuksen poistamaton hankintameno on 100.000 euroa. Rakennuksesta on vuokrattuna 60 neliötä ja omassa käytössä on 40 neliötä. Vuokrattuna olevaan osaan kohdistuva poistamaton hankintameno on 60.000 euroa. Verovuoden poiston enimmäismäärä on 2.400 euroa (60.000 euroa x 4 prosenttia). Vuokralla olevan osan poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 57.600 euroa (60.000 euroa - 2.400 euroa), jos poisto on tehty enimmäismäärän suuruisena. Omassa käytössä olevan osan hankintameno on 40.000 euroa. Koko rakennuksen poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 97.600 euroa.

Seuraavana vuonna vuokralla olevaan osaan (60 m2) tehdään perusparannusremontti, josta johtuneet menot 20.000 euroa ovat hankintamenoon lisättäviä perusparannusmenoja. Vuokralla olevan osan poistamaton hankintameno verovuoden alussa on ollut 57.600 euroa, johon lisätään verovuoden aikana vuokralla olleeseen osaan tehdyt perusparannusmenot 20.000 euroa, jolloin poistopohja on 77.600 euroa. Verovuoden poiston enimmäismäärä on 3.104 euroa (77.600 euroa x 4 prosenttia). Vuokralla olevan osan poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 74.496 euroa (77.600 euroa - 3.104 euroa), jos poisto on tehty enimmäismäärän suuruisena. Omassa käytössä olevan osan hankintameno on 40.000 euroa. Koko rakennuksen poistamaton hankintameno verovuoden päättyessä on 114.496 euroa.

Vuokralla olevat osat rakennuksesta voivat muuttua. Rakennuksesta voidaan vuokrata uusia osia (esimerkiksi huoneita) entisten lisäksi tai aikaisemmin vuokralla olleita rakennuksen osia saatetaan ottaa omaan tai muuhun yksityiskäyttöön. Poistojen perusteena oleva poistopohja joko kasvaa tai pienenee muutosten myötä.

Poistojen perusteena olevaan poistopohjaan lisätään vuokraustoiminnan käyttöön otetun uuden osan osuus koko rakennuksen hankintamenosta lisättynä uuteen osaan kohdistuneilla perusparannusmenoilla. Poistopohjasta poistetaan vastaavasti vuokraustoiminnasta omaan tai muuhun yksityiskäyttöön otetun osan hankintameno ja siihen kohdistuneet perusparannusmenot.

Esimerkki 15: Rakennuksen poistamaton hankintameno on 200.000 euroa. Rakennuksen pinta-ala on 200 neliötä, josta 100 neliötä asuintilaa ja 100 neliötä toimistotilaa. Rakennuksen hankintamenosta 125.000 euroa kohdistuu asuintiloihin ja 75.000 euroa toimistotiloihin. Toimistotiloista on vuokrattuna 75 neliön osa, joten poistojen perusteena oleva poistopohja on 56.250 euroa (75/100 x 75.000 euroa). Poiston enimmäismäärä on 2.250 euroa (56.250 euroa x 4 prosenttia) ja poistamaton hankintameno poiston jälkeen 54.000 euroa.

Seuraavana vuonna rakennuksesta vuokrataan lisäksi asuintiloja 25 neliötä. Asuintiloista vuokratun osan hankintameno on 31.250 euroa (25/100 x 125.000 euroa). Rakennuksesta vuokratun osan poistamaton hankintameno on yhteensä 85.250 euroa, josta voi tehdä enintään 3.410 euron poiston (85.250 euroa x 4 prosenttia). Poistosta 2.160 euroa (54.000 euroa x 4 prosenttia) kohdistuu vuokralla oleviin toimistotiloihin ja 1.250 euroa (31.250 euroa x 4 prosenttia) vuokralla oleviin asuintiloihin. Vuokratun osan poistamaton hankintameno on 81.840 euroa (85.250 euroa - 3.410 euroa), joka muodostuu vuokrattujen toimistotilojen poistamattomasta hankintamenosta 51.840 euroa (54.000 euroa - 2.160 euroa) ja vuokrattujen asuintilojen poistamattomasta hankintamenosta 30.000 euroa (31.250 euroa - 1.250 euroa).

Kolmantena vuonna rakennuksen asuintilat otetaan kokonaan omaan käyttöön ja loputkin toimistotilat vuokrataan. Rakennuksen vuokratun osan poistamattomasta hankintamenosta 81.840 euroa vähennetään aikaisemmin vuokrattuna olleen asuintilan poistamaton hankintameno 30.000 euroa. Poistojen perusteena olevaan hankintamenoon lisätään aiemmin omassa tai muussa yksityiskäytössä olleen toimistotilan hankintameno 18.750 euroa (25/100 x 75.000 euroa). Kolmantena vuonna tehtävän poiston perusteena on 100 neliön toimistotilan poistamaton hankintameno 70.590 euroa (51.840 euroa + 18.750 euroa), joten poiston enimmäismäärä on 2.823,60 euroa. Kolmannen vuoden päättyessä rakennuksen vuokratun osan (toimistotilat) poistamaton hankintameno on 67.766,40 euroa. Omassa tai muussa yksityiskäytössä olevan 100 neliön asuintilan poistamaton hankintameno on 123.750 euroa (93.750 euroa + 30.000 euroa).

Koko rakennuksen poistamaton hankintameno kolmannen vuoden päättyessä on 191.516,40 euroa (67.766,40 euroa + 123.750 euroa). Jos rakennus myytäisiin neljäntenä vuonna, laskettaisiin luovutusvoiton määrä vähentämällä rakennuksen luovutushinnasta rakennuksen poistamaton hankintameno 191.516,40 euroa.

 3.10 Korkomenot

Tuloverolain 58 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen. Jos velka kohdistuu vuokratulon hankkimiseen, vähennetään velan korot verovelvollisen pääomatuloista. Korkoja ei siis vähennetä suoraan vuokratulosta vaan erikseen kaikista pääomatuloista. Edellytyksenä vähentämiselle on, että vuokraustoiminnalla on vakaa tulonhankkimistarkoitus, jona pidetään käyvän vuokran perimistä. Asiasta tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa (diaarinumero A1/200/2015).

 3.11 Vuokraustoiminnan tappio

Siltä osin kuin vuokratuloon kohdistuvat vähennyskelpoiset menot ovat suuremmat kuin vuokratulot, menot vähennetään muista pääomatuloista ja alijäämähyvityksen kautta myös ansiotuloista menevästä verosta. Pääomatulolajin alijäämästä, alijäämähyvityksestä ja pääomatulolajin tappiosta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa (diaarinumero A58/200/2014).

 4 Erityistilanteita  4.1 Satunnainen vuokraaminen

Satunnaisestakin vuokraustoiminnasta syntyvä vuokratulo on veronalaista tuloa ja siitä saa vähentää vuokraamisesta aiheutuvat kustannukset. Esimerkiksi suurten kesätapahtumien yhteydessä vuokrataan muutoin omassa käytössä olevia asuntoja kalustettuina yksittäisiksi viikonlopuiksi tai muiksi vastaaviksi lyhyiksi ja kertaluontoisiksi ajanjaksoiksi. Lyhytaikainen vuokraus voi koskea myös asunnon osaa (esimerkiksi yksittäistä huonetta) siten, että myös asunnon vakituiset asukkaat oleskelevat vuokrausaikana huoneistossa.

Omassa käytössä olevan asunnon satunnaisesta vuokraamisesta saadusta vuokratulosta vähennetään vuokrauksesta suoraan aiheutuneet kustannukset sekä vuokrattua asunnon osaa ja vuokrausaikaa vastaavat suhteelliset osuudet koko asuntoon kohdistuvista kiinteistä kustannuksista. Vähennyskelpoisista menoista katso edellä kohta 3.3.

Esimerkki 16: Huoneistosta annetaan yksi huone vuokralle viikon ajaksi. Huoneiston pinta-ala on 70 m2 ja vuokralle annetun huoneen pinta-ala 14 m2 eli 20 % koko pinta-alasta. Vuokrakuukauden yhtiövastikkeesta ja muista koko huoneistoon kohdistuvista kuluista on vähennyskelpoista ajan suhteessa laskettuna 7/30 ja pinta-alan suhteessa 20 % eli 7/30 x 20 % = 4,67 %.

 4.2 Vuokraus alihintaan lähipiirille

Huoneiston vuokraaminen käypää vuokratasoa alempaan hintaan lähipiiriin kuuluvalle henkilölle, kuten lapselle, ei aiheuta lahjaverovelvollisuutta. Tällöin ei kuitenkaan ole kysymys tulonhankkimistoiminnasta. Vuokraustoiminnan tappio ei tällöin ole vähennyskelpoinen. Alihintaan vuokratuista kohteista aiheutuneita vuokratulot ylittäneitä kustannuksia ei myöskään voi vähentää muun omaisuuden vuokraamisesta saaduista tuloista.

Vuokrattuun omaisuuteen kohdistuvan velan korot eivät ole vähennyskelpoisia, jos peritty vuokra ei vastaa käypää vuokraa. Korkojen vähennysoikeudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa (diaarinumero A1/200/2015).

Arviointi vuokrauksen luonteesta tulonhankkimistoimintana tehdään tapauskohtaisesti. Arvioitaessa tapahtuuko esimerkiksi asunnon vuokraus käypään hintaan, voidaan vertailuarvona käyttää muun selvityksen puuttuessa asunnon luontoisetuarvoa. Verohallinto antaa vuosittain päätöksen luontoisetujen arvoista.

 4.3 Loma-asunnot 4.3.1 Yksittäisen loma-asunnon vuokraaminen

Loma-asuntojen vuokraamiselle on luonteenomaista, että niitä vuokrataan lyhyissä ja määräaikaisissa jaksoissa eri vuokralaisille. Samalla loma-asuntoja usein käytetään myös itse. Loma-asunnot ovat yleensä pitkiä ajanjaksoja tyhjillään ja niiden käyttö kohdistuu pääasiassa lomiin ja muuhun vapaa-aikaan. Esimerkiksi kesämökkien tai hiihtokeskusten lomamökkien käyttö sesongin ulkopuolella on normaalisti vähäistä.

Yksittäinen loma-asunto katsotaan hankitun ensisijassa omaan käyttöön vapaa-ajan asunnoksi. Lähtökohtaisesti tällaiseen loma-asuntoon kohdistuvat kulut ovat tuloverolain 31 §:n 4 momentissa tarkoitettuja vähennyskelvottomia elantomenoja. Jos verovelvollinen kuitenkin vuokraa loma-asuntoaan ja saa tästä vuokratuloa, katsotaan vuokraamisen tapahtuvan kohteesta aiheutuvien kustannusten kattamiseksi eikä varsinaisesti tuloverolain tarkoittamassa tulonhankkimistarkoituksessa. Vuokrakohteesta aiheutuneista kuluista tuloverolain 54 §:n 1 momentissa tarkoitettuja vuokratulosta vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja ovat ainoastaan vuokra-aikaan kohdistuvat juoksevat kulut.

Verotuskäytännössä on tällaisiin vuokraustilanteisiin sovellettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 13.8.2008 taltio 1881 ilmeneviä periaatteita. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään, että asiassa ei ollut esitetty riittävää selvitystä siitä, että kiinteistöä olisi pyritty vuokraamaan myös todellisen vuokrausajan ulkopuolella. Kiinteistön katsottiin olleen yksityiskäytössä kaikkien niiden viikkojen aikana, jolloin se ei ollut vuokrattuna huolimatta siitä, että sitä oli tosiasiallisesti käytetty omaan käyttöön vain viikon ajan.

Verovelvollinen saattaa tehdä määräaikaisen tai toistaiseksi voimassa olevan vuokravälityssopimuksen jonkin vuokra- tai majoitusvälitysliikkeen kanssa. Käytännössä välityssopimukset antavat omistajille kuitenkin laajan mahdollisuuden käyttää loma-asuntoaan muuhunkin kuin vuokraustoimintaan silloin, kun sitä ei ole tosiasiassa vuokrattu. Vuokratulosta vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoiksi on verotuskäytännössä katsottu ainoastaan vuokra-aikaan kohdistuvat kulut, jos välityssopimus mahdollistaa loma-asunnon oman käytön.

Myös loma-asunnon yleiskulut (kiinteistöverot, vakuutusmaksut, vuosikorjaukset ja muut vastaavat kulut) ovat vähennyskelpoisia vain vuokralla oloaikaa vastaavalta osalta, jos ei luotettavasti selvitetä, että kulut kohdistuvat ainoastaan vuokraustoimintaan. Vuokranvälityspalkkiot ja vastaavat luonteensa puolesta selvästi vuokraustoimintaan liittyvät kulut ovat kokonaan vähennyskelpoisia.

4.3.2 Useamman loma-asunnon vuokraaminen

Jos verovelvollinen omistaa ja vuokraa useampaa kuin yhtä loma-asuntoa, on vuokraustoimintaa ja saaduista vuokratuloista vähennyskelpoisia kuluja tarkasteltava lähtökohtaisesti kuten yhden loma-asunnon vuokraustapauksessa.

Verovelvollisen omistaessa useamman kuin yhden loma-asunnon, saattaa näiden vuokraustilanteessa kuitenkin olla ainakin osittain kyse aidosta tulonhankkimistoiminnasta. Tällöin vähennyskelpoisten kulujen määrää voidaan tapauskohtaisesti esitetyn näytön perusteella arvioida toisin kuin yksittäistä loma-asuntoa vuokrattaessa.

4.3.3 Vuokratulo kiinteistöyhtiölle vuokratusta loma-asunnosta

Keskusverolautakunta on antanut 16.4.2014 julkaistun ratkaisun KVL 22/2014 (KHO 17.4.2015 taltio 1021, ei muutosta), jossa kiinteistöyhtiölle vuokratun huoneiston katsottiin olevan vuokrauskäytössä osakkeenomistajan omaa käyttöä lukuun ottamatta. Ratkaisussa olivat merkityksellisiä kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksessä ja huoltosopimuksessa osakkeenomistajille määrätty vuokrausvelvoite ja sen ehdot.

KVL 22/2014: Hakija aikoi hankkia kiinteistöyhtiön osakkeita, jotka oikeuttivat lomahuoneiston hallintaan yhtiön omistamassa rakennuksessa. Kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan huoneistot oli tarkoitettu vuokrattaviksi loma-asunnoiksi. Osakkeenomistajan tuli vuokrata lomahuoneisto kiinteistöyhtiön valitsemalle huoltoyhtiölle käytettäväksi majoitustoimintaan. Huoltoyhtiö vastasi huoneistojen hallinnoinnista ja ylläpidosta.

Omistajalla oli oikeus käyttää huoneistoaan korkeintaan 28 vuorokautta talvikautena ja 28 vuorokautta kesäkautena. Omistajan tuli ilmoittaa oman käytön ajankohdat huoltoyhtiölle viimeistään kahta kuukautta ennen kunkin kauden alkua. Omistajan ilmoitettua oman käytön ajankohdat huoltoyhtiöllä oli oikeus rajoituksetta käyttää huoneistoa majoitustoimintaan muina aikoina.   

Kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksen määräysten mukaan jokaisesta huoneistosta kertyvä vuokratuotto oli samansuuruinen riippumatta siitä, missä määrin kutakin huoneistoa tosiasiassa oli käytetty majoitustoimintaan. Osakkaalle tilitettävästä vuokrasta kuitenkin vähennettiin osakkaan oman käytön määrä.

Kun otettiin huomioon kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksessä sekä osakkaan ja huoltoyhtiön välisessä huoltosopimuksessa määrätty vuokrausvelvoite ja sen ehdot, huoneiston katsottiin olevan vuokrauskäytössä osakkeenomistajan omaa käyttöä lukuun ottamatta. Hakija voi vähentää kiinteistöyhtiölle maksamansa vastikkeet vuokratulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvina menoina edellyttäen, että vastikkeet oli merkitty tuotoksi kiinteistöyhtiön tilinpäätökseen. Omaa käyttöä vastaava osa vastikkeista katsottiin osakkaan vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi. Ennakkoratkaisu vuosille 2014 ja 2015.

Tuloverolaki 31 § 4 momentti ja 54 §

Keskusverolautakunnan ratkaisua sovelletaan verotuksessa tapauksen olosuhteita vastaavissa tilanteissa, joissa loma-asunto on jatkuvasti vuokrattu kiinteistöyhtiölle omaa käyttöä lukuun ottamatta. Ratkaisussa ei ole kyse yksittäisen loma-asunnon satunnaisesta vuokraamisesta. Siten keskusverolautakunnan ratkaisulla ei ole vaikutusta yllä kohdassa 4.3.1 esitettyyn yksittäisen, ensisijassa omaan käyttöön hankitun vapaa-ajan asunnon vuokratulon verotukseen.

Korkein hallinto-oikeus on antanut 18.6.2015 ratkaisun KHO:2015:99, jossa lomahuoneiston katsottiin olleen koko vuoden tulonhankkimiskäytössä. Tässä tapauksessa huoneisto oli vuokrattu majoituspalveluita tarjoavalle yhtiölle edelleen vuokrattavaksi, eikä huoneistoa vuokrasopimuksen mukaan voitu lainkaan käyttää itse.

KHO:2015:99: A oli hankkinut Lapin hiihtokeskuksessa sijaitsevan lomahuoneiston hallintaan oikeuttavat kiinteistöyhtiön osakkeet vuonna 2007. Osakkeiden hankintahinta oli 56.800 euroa ja osakkeisiin kohdistunut yhtiövelkaosuus 85.200 euroa. A oli antanut lomahuoneiston majoituspalveluita tarjoavan yhtiön edelleen vuokrattavaksi vuokrasopimuksella, jonka sopimuskausi oli alkanut 28.11.2008 ja joka oli ollut voimassa koko vuoden 2010 ajan. Vuokrasopimuksen mukaan huoneistoa ei voitu käyttää omassa käytössä. A oli esittänyt myös selvityksen, jonka mukaan huoneisto ei ole ollut lainkaan A:n tai hänen lähipiirinsä käytössä 15.11.2011 mennessä.

A oli ilmoittanut vuonna 2010 huoneistosta saaduksi vuokratuloksi 3.588,65 euroa ja huoneistoon kohdistuvien hoito- ja rahoitusvastikkeiden sekä muiden kulujen määräksi yhteensä 10.111,50 euroa. Kiinteistöyhtiö oli kirjanpidossaan kirjannut A:lta saamansa vastikkeet tuloksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:lla oli oikeus vähentää vuokraustoiminnastaan kertynyt tappio 6.522,85 euroa muista pääomatuloistaan.

Tuloverolaki 54 § 1 momentti

Olennaista yllä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisemassa tapauksessa on, että lomahuoneistosta oli tehty vuokrasopimus huoneistoa edelleen vuokraavan yhtiön kanssa, eikä huoneistoa vuokrasopimuksen mukaan voitu käyttää itse. Huoneisto ei myöskään ollut lainkaan omassa käytössä.

Ratkaisua ei voida soveltaa tilanteisiin, joissa huoneistoa tai kiinteistöä ainoastaan tarjotaan vuokrattavaksi välityssopimuksella jonkun yhtiön kautta. Ratkaisua ei sovelleta myöskään, jos vuokratun huoneiston oma käyttö on vuokrasopimuksen perusteella mahdollista. Näissä tilanteissa vähennyskelpoisia kuluja ovat ainoastaan todelliseen vuokrausaikaan kohdistuvat kulut edellä kohdassa 4.3.1 esitetyn mukaisesti.

 4.4 Hallintaoikeudella hallitun omaisuuden vuokraaminen

Testamentin, lahja- tai kauppakirjan ehdon tai perintökaaren 3 luvun 1a §:n nojalla voi esimerkiksi kiinteistöön tai osakehuoneistoon syntyä omistuksesta poikkeava hallintaoikeus. Jos omaisuutta vuokrataan hallintaoikeuden nojalla, vuokratulo verotetaan hallintaoikeuden haltijalla.

Hallintaoikeuden nojalla vuokratun omaisuuden vuokratulosta saa vähentää hallintaoikeuden haltijalle kuuluvat vuokraustoiminnasta aiheutuneet kustannukset. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi hoitovastikkeet, vesi-, sähkö- ja lämpömaksut sekä vuosikorjausmenot. Sen sijaan hallintaoikeuden haltija ei voi vähentää sellaisia kustannuksia, jotka kuuluvat vuokratun kohteen omistajalle. Siten hallintaoikeuden perusteella saadusta vuokratulosta ei ole mahdollista vähentää perusparannuskustannuksia eikä perusparannuksista johtuvia rahoitus- ja pääomavastikkeita.  Hallintaoikeuden perusteella ei myöskään ole mahdollista tehdä poistoja omaisuuden hankintamenosta (KHO 30.10.2002 taltio 2765).

 4.5 Verotusyhtymän vuokratulot

Kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön vuokraus, muodostaa verotusyhtymän (TVL 4 § 1 momentti). Puolisoiden yhdessä omistamista kiinteistöistä ei kuitenkaan muodostu verotusyhtymää. Verotusyhtymään kuuluvat kiinteistöt ja niillä sijaitsevat rakennukset. Samaan verotusyhtymään voi kuulua useita kiinteistöjä ja rakennuksia. Yhdessä verotusyhtymässä voi kuitenkin olla ainoastaan samoissa omistussuhteissa omistettua omaisuutta. Kun samoilla osapuolilla on useita vuokraustoimintaa harjoittavia yhtymiä, on kulut eriteltävä muistiinpanoissa yhtymäkohtaisesti.

Esimerkki 17: Veljekset Antti ja Pekka omistavat puoliksi kiinteistön X ja osuuksin ¼ ja ¾ kiinteistön Y, jotka molemmat ovat vuokrattuina. Heidän välilleen muodostuu kaksi erillistä kiinteistöyhtymää, joiden vuokratulo lasketaan erikseen. Jos he ostavat puoliksi kolmannen kiinteistön Z, joka myös annetaan vuokralle, voivat kiinteistöt X ja Z muodostaa yhtenäisen verotusyhtymän.

Verotusyhtymä ei ole itsenäinen verovelvollinen, vaan verotuksessa käytettävä laskentayksikkö. Sen kautta lasketaan yhtymässä syntyvä tulo, joka jaetaan yhtymän osakkailla verotettavaksi heidän omistuksiaan vastaavissa osuuksissa. Yhtymässä syntyneen vuokratulon laskennassa vähennetään vuokratulon hankkimisesta aiheutuneet kustannukset, kuten poistot ja matkakustannukset. Sen sijaan vuokraustoimintaan liittyvät lainojen korot vähennetään kunkin yhtymän osakkaan omassa verotuksessa. Yhtymälle muodostuva vuokraustoiminnan tappio jaetaan yhtymän osakkaille heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa.

Verotusyhtymän vuokratuloa laskettaessa osakkaille vuokraamisesta aiheutuneet tulonhankkimiskustannukset vähennetään samojen perusteiden mukaisesti kuin yksittäisen vuokraajan tulonhankkimiskulut. Tulonhankkimiskustannukset vähennetään yhtymän tulosta ennen tulo-osuuksien jakamista yhtymän osakkaille.

Yhtymässä tehtävän rakennuksen poiston laskennassa lasketaan yhteen kaikkien yhteisomistajien omistusosuuksien rakennusten hankintamenot, joista tehdään vuotuinen poisto. Poistoa ei kohdenneta eri yhtymän osakkaille heidän osuuksiensa hankintamenojen suhteissa, vaan poiston tekemisen jälkeen muodostuva vuokratulo jaetaan osakkaille omistusosuuksien suhteissa. Jos joku yhtymän osakkaista myy oman osuutensa, poistopohjasta vähennetään hänen osuutensa ja sijaan tuodaan uuden yhtymän osakkaan rakennuksen hankintameno.

Esimerkki 18: Isällä ja tyttärellä on yhteinen teollisuushalli vuokrattavana. Isä on aikanaan rakentanut hallin ja myöhemmin myynyt tyttärelle puolet hallista. Isän puolikkaan alkuperäisiin rakennuskustannuksiin perustuva hankintameno on 100.000 euroa ja tytär on ostanut toisen puolikkaan 200.000 eurolla. Yhtymän rakennuksen menojäännös on 300.000 euroa. Omaisuudesta tehdään yhtymässä 7 %:n poisto, jonka jälkeen tulo jaetaan puoliksi yhtymän osakkaille. Tämän jälkeen yhtymän rakennusten poistamaton hankintameno on 279.000 euroa, josta isän osuus on 93.000 euroa ja tyttären hankintameno 186.000 euroa.

Isä myy omistamansa teollisuushallin puolikkaan pojalleen 200.000 eurolla, jolloin poika tulee yhtymän osakkaaksi isän sijaan. Teollisuushallin menojäännöksestä yhtymässä poistetaan 93.000 euroa, joka vähennetään isän luovutusvoitosta. Sen sijaan vähennyspohjaan tuodaan pojan ostohinta 200.000 euroa. Yhtymän vuokratulosta tehtävä seuraavan vuoden poisto lasketaan 386.000 eurosta.

 4.6 Ulkomailta saadut vuokratulot

Suomessa tuloverolain mukaan asuva henkilö (TVL 9 ja 11 §) on velvollinen maksamaan veroa Suomessa myös muualta saadusta vuokratulosta. Verosopimuksissa on sovittu, kummalla maalla – henkilön asuinvaltiolla vai vuokralla olevan omaisuuden sijaintivaltiolla – on ensisijainen vuokratulon verotusoikeus.

Sopimusvaltioiden verotusoikeus riippuu siitä, onko kyse irtaimen vai kiinteän omaisuuden vuokraamisesta. Lisäksi irtain ja kiinteä omaisuus voidaan määritellä eri valtioissa ja eri verosopimuksissa eri tavoin. Asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeet rinnastetaan useimmissa verosopimuksissa kiinteään omaisuuteen. Verosopimuksen mukaista verotusoikeutta määriteltäessä omaisuuden lajiin vaikuttaa omaisuuden sijaintivaltion tulkinta, jos määrittelyä ei ole verosopimuksessa.

Yleisimmin kiinteän omaisuuden vuokratulon ensisijainen verotusoikeus on omaisuuden sijaintivaltiolla ja irtaimen omaisuuden vuokratulon verotusoikeus on saajan asuinvaltiolla. Jos ensisijainen verotusoikeus on omaisuuden sijaintivaltiolla, verosopimuksen mukainen asuinvaltio ottaa vuokratulon huomioon verotuksessaan ja estää kaksinkertaisen verotuksen joko hyvittämällä toiseen valtioon maksetun veron tai vapauttamalla toisesta valtiosta saadun tulon verosta.

Esimerkki 19: Suomessa asuvalla Antilla on Ruotsissa osakehuoneisto, josta hän saa vuokratuloa. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan tällaisesta vuokratulosta voidaan verottaa Ruotsissa. Vuokratulo on veronalaista myös Suomessa, mutta Antin asuinvaltiona Suomen on estettävä kaksinkertainen verotus. Suomi verottaa vuokratulon, mutta Suomessa maksuunpantavaa veroa laskettaessa hyvittää Ruotsiin maksetun veron.

Ulkomailta saatuun vuokratuloon kohdistuvat tulonhankkimismenot ja tulonhankkimisvelan korot ovat vähennyskelpoisia Suomen verotuksessa. Tätä vähennysoikeutta on kuitenkin rajoitettu tilanteissa, joissa kaksinkertainen verotus estetään vapautusmenetelmällä. Vapautusmenetelmän mukaan verotettavasta vuokratulosta ei voi vähentää tulonhankkimiskuluja ja tulonhankkimisvelan korkoa tulon ylittävältä osuudelta (laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 6 §). Maita, joista saadun vuokratulon kaksinkertainen verotus estetään vapautusmenetelmällä, ovat Espanja, Portugali, Ranska ja Egypti.

 5 Vuokratulojen verotusmenettely  5.1 Ilmoitus- ja muistiinpanovelvollisuus

Verovelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle verotusta varten mm. veronalaiset tulonsa ja niistä tehtävät vähennykset. Vuokratulojen osalta tämä tehdään joko henkilökohtaisella, yritystoiminnan tai maatalouden veroilmoituksella riippuen vuokraustoiminnan tulolähteestä.

Vuokratulot ja niihin kohdistuvat menot ovat mukana elinkeinotoiminnan kirjanpidossa silloin, kun vuokraustoiminta kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja ne kirjataan kirjanpitolain säännöksiä soveltaen. Maatilataloudenharjoittaja puolestaan on verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 12 §:n mukaan muistiinpanovelvollinen. Saman säännöksen perusteella myös vuokraustoimintaa harjoittava on muistiinpanovelvollinen. Muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin. Sekä muistiinpanot että tositteet on säilytettävä viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista on tarkempia määräyksiä Verohallinnon päätöksessä ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista (1319/2013). Päätöksen 28 §:n mukaan muun kuin kirjanpitovelvollisen on annettava Verohallinnolle tarvittavat vuokralaisia koskevat tiedot, erittely näiltä kultakin perityistä vuokrista ja vuokratuloon kohdistuvat vähennykset vuokrauskohteittain eriteltynä. Päätöksen 36 §:ssa taas kerrotaan mm. tulojen ja menojen maksuperusteisesta kirjaamisesta: tulot on siten kirjattava sen vuoden tuloiksi, jona ne on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan ja menot sen vuoden menona, jona maksu on suoritettu.

 5.2 Ennakkoperintä

Vuokranmaksaja ei ole velvollinen pidättämään veroa maksamastaan suorituksesta. Ennakkoperintälain (EPL 1118/1996) 23 §:n mukaan vuokratulo on tuloa, jonka perusteella maksuunpannaan ennakkovero. Yhteensä enintään 7.000 euron suuruiset ennakonkannonalaiset tulot - mukaan luettuna vuokratulot - voidaan kuitenkin ottaa huomioon ennakonpidätyksen laskennassa (EPL 2 § 1 momentti). Tällöin ennakonpidätyksenalaisten tulojen pidätysprosenttia korotetaan niin, että pidätyksin kertyvä vero riittää kattamaan myös ennakonkannonalaisista vuokratuloista aiheutuvan veron.

Verovuoden alussa Verohallinto lähettää verovelvollisille selvityksen ennakonpidätyksen perusteista ja mahdollisesta ennakkoverosta. Vuokratuloa saavan on tarkistettava, ovatko perusteet oikein ja tarvittaessa ilmoitettava Verohallinnolle muuttuneista perusteista ennakonpidätysprosentin muuttamiseksi tai ennakkoveron määräämiseksi tai muuttamiseksi.

Vaikka verovuoden arvioidut vuokratulot on ilmoitettu ennakkoperintää varten, toteutuneet vuokratulot ja menot on ilmoitettava veroilmoituksella. Verovuoden verotus toimitetaan aina toteutuneiden nettovuokratulojen perusteella.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen

Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen

25. kesäkuu 2015 - 13:18

Tässä ohjeessa käsitellään oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista erityisesti luovutuksiin, joissa kiinteistö luovutetaan useampana määräalana tai -osana lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille. Ohjeessa ei käsitellä metsäkiinteistöjen luovutuksia.

Ohjeen kohtaa 3.2 on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella. Ohje korvaa 25.10.2013 annetun samannimisen ohjeen dnro A165/200/2013.

Sisällys

1 Johdanto
2 Käsitteet

2.1 Tontti ja tonttijako
2.2 Määräala
2.3 Määräosa
2.4 Hallinnanjakosopimus
2.5 Määräalan luovutus vai määräosan luovutus hallinnanjakosopimuksin
3 Oman vakituisen asunnon verovapaa luovutus
3.1 Verovapauden laajuus kiinteistöluovutuksissa
3.2 Verotus- ja oikeuskäytäntö
3.2.1 Rakentamattoman määräalan luovutus
3.2.2 Rakentamattoman määräosan luovutus
3.3 Esimerkkitilanteita
3.3.1 Koko kiinteistön luovuttaminen
3.3.2 Määräalan luovutus
3.3.3 Määräosan luovutus hallinnanjakosopimuksin

 1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään kiinteistön määräalan ja määräosan luovutuksen verokohtelua tilanteissa, joissa omistettu kiinteistö myydään joko kokonaan tai osissa vaiheittain. Ohjeessa otetaan kantaa erityisesti siihen, soveltuuko oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös kaikkiin luovutuksiin, joissa kiinteistö luovutetaan useammassa määräosassa lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille, kun luovutuskohdetta koskee hallinnanjakosopimus. Ohjeessa ei käsitellä metsäkiinteistöjen luovutuksia.

Kiinteistöä tai sen osaa luovutettaessa voi luovutuksen kohteena olla määräala tai määräosa. Hallinnanjakosopimusten käyttö kiinteistön osien luovutustilanteissa on selvästi yleistynyt. Käsitteet määräala, määräosa ja hallinnanjakosopimus menevät helposti sekaisin. Tässä ohjeessa käsitellään määräalojen ja määräosien luovutusten verokohtelua tietyissä tyyppitilanteissa.

 2 Käsitteet  2.1 Tontti ja tonttijako

Tonttijako on suunnitelma asemakaavassa osoitetun rakennuskorttelin alueen jakamiseksi tontteihin. Tonttijako tai tonttijaon muutos laaditaan joko erillisenä tonttijakona tai asemakaavan yhteydessä hyväksyttävänä tonttijakona. Tonttijaossa suunnitellut tontit muodostetaan rakentamis- ja kiinnityskelpoisiksi kiinteistöiksi eli tonteiksi lohkomistoimituksella. Voimassa oleva tonttijako on siten edellytys tontin lohkomiselle. Lohkomistoimituksen laillistuttua lohkominen rekisteröidään kiinteistörekisteriin.

 2.2 Määräala

Kiinteistön määräala on rajoiltaan määrätty konkreettinen alue, joka muodostetaan tilaksi tai tontiksi lohkomalla. Maakaaressa (540/1995, jäljempänä MK) määräala rinnastuu kiinteistöön omistuksen yksikkönä.

 2.3 Määräosa

Kiinteistö voi olla murto- eli määräosaisen yhteisomistuksen kohteena. Kiinteistön määräosa tarkoittaa tietyn murtoluvun osoittamaa osuutta (1/2, 1/6 ym.) kiinteistöstä. Määrä- eli murto-osa ilmaisee esineen yhteisomistajan osuuden suuruuden yhteisesti omistetusta esineestä. Yhteisomistusoikeus syntyy esimerkiksi kahden tai useamman henkilön ostaessa kiinteistön taikka saadessa perinnönjaossa osuuden kiinteistöstä. Yhteisomistajan asemaa sääntelee laki eräistä yhteisomistussuhteista (180/1958).

 2.4 Hallinnanjakosopimus

Kiinteistön yhteisomistajat voivat sopia kiinteistön hallinnan jaosta hallinnanjakosopimuksella. Hallinnanjakosopimus kohdentaa yhteisomistajan käyttövallan tiettyyn kiinteistön alueeseen. Hallinnanjakosopimus tarjoaa kiinteistön yhteisomistajille joustavan keinon jakaa kiinteistön hallinta ja käyttö sopimuksen osapuolten kesken hallintarajoilla kiinteistörajan sijasta. Samoin sopimuksella voidaan jakaa kiinteistöön kuuluvan rakennuksen tai rakennusten hallinta. Lisäksi hallinnanjakosopimuksella voidaan sopia yhteisomistajien kesken tarkoituksenmukaisella tavalla yhteiskäyttöalueista.

Hallinnanjakosopimus voi koskea esimerkiksi paritalokiinteistön tai niin sanotun kirvesvarsitontin hallintaa. Laki eräistä yhteisomistussuhteista sääntelee yhteisomistajien oikeudellista määräämisvaltaa ja tämän lain säännöksiä on tehdystä hallinnanjakosopimuksesta huolimatta noudatettava. Hallinnanjakosopimus merkitsee nimensä mukaisesti vain kiinteistön hallinnan jakoa, eikä yhteisomistussuhdetta voida sen avulla muuttaa yksinomistukseksi kiinteistön alueisiin.

Hallinnanjakosopimus on MK 14 luvun 3 §:n nojalla kirjaamiskelpoinen. Hallinnanjakosopimuksen kirjauksella sopimukseen perustuva kiinteistön hallinta hallintarajoilla määriteltyihin alueisiin saatetaan kaikkiin nähden julkiseksi ja siten myös sivullisia sitovaksi.

 2.5 Määräalan luovutus vai määräosan luovutus hallinnanjakosopimuksin

Luovutusvoittoverotuksessa joudutaan usein ottamaan kantaa muun muassa tilanteisiin, joissa verovelvolliset ovat myyneet omistamansa kiinteistön joko kokonaan tai määräaloina taikka määräosissa. Näissä tapauksissa on ratkaistava se, soveltuuko oman vakituisen asunnon verovapaussäännös kaikkiin luovutuksiin, joissa kiinteistö luovutetaan useampana määräalana tai useammassa määräosassa lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille.

Määräosan luovutus ja siihen liittyvä hallinnanjakosopimus eivät oikeudellisesti vastaa tilannetta, jossa luovutetaan rakentamaton määräala omana vakituisena asuntona käytetystä kiinteistöstä. Seuraavassa on selvitetty lyhyesti näiden tilanteiden eroavaisuutta.

Jos isosta kiinteistöstä on muodostettu kolme määräalaa, joille kullekin on rakennettu omakotitalo, on omistussuhde selkeä. Tällaisessa tilanteessa kukin määräalan omistaja omistaa yksin maapohjan ja sillä olevan rakennuksen.

Jos kolmen yhteisomistajan kiinteistöllä on kolme omakotitaloa, tarkoittaa määräosainen yhteisomistussuhde oikeudellisesti sitä, että kukin yhteisomistajista omistaa 1/3 maapohjasta sekä 1/3 kustakin kiinteistöllä sijaitsevasta talosta. Tällaisten tilanteiden välttämiseksi kiinteistön määräosin omistavat osaomistajat laativat hallinnanjakosopimuksia, joissa he sopivat siitä, miten he yhteisesti omistamaansa kiinteistöä ja sillä olevia rakennuksia hallitsevat. Toisin sanoen hallinnanjakosopimuksella yksilöidään kunkin osaomistajan hallinta-alue kiinteistöllä sekä sinne rakennettujen talojen hallinta. Hallinnanjakosopimus ei siis muuta yhteisomistussuhdetta.

Tontin omistajat luovuttavat määräosia ja tekevät niihin liittyviä hallinnanjakosopimuksia muun muassa tilanteessa, jossa tontilla on rakennusoikeutta jäljellä, mutta tontti on niin pieni, että sitä ei voida jakaa kahdeksi erilliseksi tontiksi. Määräosaa luovutettaessa tontilla jäljellä oleva rakennusoikeus kohdennetaan hallinnanjakosopimuksella tontin rakentamattomalle osalle ja näin tontille voidaan rakentaa toinen rakennus.

Hallinnanjakosopimuksella sopimuksen osapuolet yleensä rajaavat keskinäisessä suhteessaan tontille jo aiemmin rakennetun rakennuksen luovutuskohteen ulkopuolelle. Näin hallinnanjakosopimuksella luodaan tilanne, jossa luovutuksen kohteena on pelkkä rakennuspaikka.

Hallinnanjakosopimuksella luodun määräosan luovutus pelkkänä rakennuspaikkana voidaan tuloverolain 48 §:ä sovellettaessa rinnastaa rakentamattoman määräalan tai tontin osan luovutukseen.

 3 Oman vakituisen asunnon verovapaa luovutus  3.1 Verovapauden laajuus kiinteistöluovutuksissa

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaata tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Tuloverolain 48 §:n 2 momentissa on säännelty verovapauden piiriin kuuluvasta maapohjasta. Säännöksen mukaan oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka, siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen.

 3.2 Verotus- ja oikeuskäytäntö

Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovapaussäännöstä sovelletaan vain sellaiseen kiinteistöön tai sen osaan, joka käsittää tontin tai rakennuspaikan lisäksi vakituisessa asumiskäytössä olleen asuinrakennuksen. Pelkän rakennuspaikan tai tontin tai sen osan luovutus ei lähtökohtaisesti voi olla verovapaa (KHO 21.6.1989 taltio 2226 ja KHO 21.3.1995 taltio 1010).

Oman asunnon verovapaan luovutuksen edellytyksiä arvioidaan rakennettua tonttia luovutettaessa sen asuinrakennuksen osalta, jonka rakennuspaikka tontti luovutettaessa on (esimerkiksi KHO:2015:1). Verovapaana luovutuksena ei myöskään voida pitää alun perin suuremmasta tontista siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla eroteltujen ja rakennettujen tontinosien myöhempää myyntiä määräaloina (KHO:2015:75).

Yllä mainitussa ratkaisussa KHO:2015:75 puolisot olivat vuodesta 1976 alkaen omistaneet noin 3.300 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsi heidän asumiskäytössään oleva omakotitalo. Tontista oli vuosina 2003 ja 2008 solmituilla siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla vuokrattu tonttiosuudet puolisoiden kahdelle lapselle ja heidän puolisoilleen. Vuokratuille tonttiosuuksille oli rakennettu lasten asuinkäytössä olevat rakennukset.

Puolisoiden tarkoituksena oli myydä mainittu noin 3.300 neliömetrin suuruinen tontti määräaloina kolmella eri kauppakirjalla kolmelle eri ostajalle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vuokrattuja tontinosia ei pidetty tuloverolain 48 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla puolisoiden omana asuntonaan käyttämään rakennukseen rinnastettavana rakennuspaikkana, vaan niistä oli muodostunut näille tontinosille rakennettujen rakennusten rakennuspaikka. Tuloverolain 48 §:n 1 momentissa säädettyä oman asunnon luovutusvoiton verovapautta ei voitu soveltaa vuokralle annettujen tontinosien myyntiin.

3.2.1 Rakentamattoman määräalan luovutus

Poikkeuksen edellä mainitusta muodostaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789) muotoutunut oikeusohje, jonka mukaan rakentamattoman määräalan luovutus voi erityistilanteessa olla verovapaa. Jos kiinteistöstä ei ole ennen myyntiä erotettu kiinteistötoimituksessa itsenäisiä rekisteriyksiköitä erillisiksi tonteiksi tai tiloiksi eikä tonttijakoehdotusta ole sitovasti vahvistettu ja olosuhteista voidaan päätellä, että myyjän tarkoituksena on realisoida omana vakituisena asuntona ollut kiinteistö kokonaisuudessaan lyhyen ajan kuluessa, sovelletaan kaikkiin osaluovutuksiin oman asunnon luovutusvoiton verovapaussääntelyä.

Kiinteistön realisointi voi näissä tilanteissa tapahtua useammalla kaupalla. Oikeuskäytännön perusteella lähekkäisinä kauppoina voidaan pitää luovutuksia, jotka ovat tapahtuneet kahden kuukauden sisällä.

3.2.2 Rakentamattoman määräosan luovutus

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjapäätöksessään KHO:2013:153 (KHO 3.10.2013 taltio 3139) katsonut myös kiinteistön määräosien luovutukset verovapaaksi.

Tapauksessa aviopuolisot olivat myyneet samana päivänä kahdella eri kaupalla 2.163 neliömetrin suuruisen asuinkiinteistönsä kahdelle eri ostajalle määräosin 1/5 ja 4/5. Kaupan kohteet oikeuttivat hallitsemaan samana päivänä allekirjoitetun hallinnanjakosopimuksen mukaisesti tontin tiettyjä alueita. Kiinteistöllä on ollut myyjien vakituisena asuntona käyttämä rakennus, jonka osalta tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyt oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyivät.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kiinteistön määräosien luovutuksiin oli sovellettava oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa säännöstä, koska kiinteistön määräosien kaupat oli tehty samana päivänä ja määräosat muodostivat myytäessä yhtenä rekisteriyksikkönä olevan tontin.

Verohallinnon käsityksen mukaan kiinteistön määräosien luovutuksiin voidaan soveltaa samoja periaatteita kuin kiinteistön määräalojen luovutuksiin. Kun kiinteistön omistajan tarkoituksena on realisoida omana vakituisena asuntona ollut kiinteistö kokonaisuudessaan lyhyen ajan kuluessa, voidaan määräosien luovutuksiin soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapaussääntelyä.

Kiinteistön realisointi voi näissä tilanteissa tapahtua useammalla kaupalla. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisemassa yllä mainitussa tapauksessa kiinteistöjen määräosien kaupat oli tehty samana päivänä. Kun otetaan huomioon tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan verovapaussäännöksen tarkoitus ja määräalojen luovutusta koskeva oikeuskäytäntö (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789), Verohallinto katsoo, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohtaa voidaan soveltaa myös määräosien luovutuksiin, jotka ovat tapahtuneet kahden kuukauden sisällä.

 3.3 Esimerkkitilanteita

Perusoletuksena kaikissa esimerkeissä on se, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan edellyttämä vähintään kahden vuoden omistus- ja asumisajat täyttyvät.

3.3.1 Koko kiinteistön luovuttaminen

Esimerkki 1: koko kiinteistön luovuttaminen

Puolisot omistavat 3 000 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsee heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä omakotitalo. Koko kiinteistö myydään yhdelle ostajalle.

Esimerkin tilanteessa luovutus on verovapaa (tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohta).

3.3.2 Määräalan luovutus

Esimerkki 2: määräalojen luovuttaminen lähekkäisillä kaupoilla

Puolisot omistavat 3 000 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsee heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä omakotitalo. Koko kiinteistö myydään eri ostajille lähekkäisillä kaupoilla.

Kiinteistöstä ei ole ennen myyntiä erotettu kiinteistötoimituksessa itsenäisiä rekisteriyksiköitä erillisiksi tonteiksi, eikä tonttijakoehdotusta ole sitovasti vahvistettu.

21.5.2012 myyty määrä-ala A (kantatila). Tähän sisältyy vakituinen asunto. Hinta 400 000 euroa.
22.5.2012 myyty määräala B. Ei rakennuksia. Hinta 180 000 euroa.
8.6.2012 myyty määräala C. Ei rakennuksia. Hinta 180 000 euroa.

Esimerkin tilanteessa kaikki kolme luovutusta ovat verovapaita korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännön mukaisesti (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789).

Esimerkki 3: määräalojen luovuttaminen

Puolisot omistavat 3 000 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsee heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä omakotitalo. Puolisot myyvät tontista määräalan ja sillä sijaitsevan vakituisena asuntonaan käyttämänsä rakennuksen. Myyjät pidättävät itselleen rakentamattoman määräalan tontista. Pidätetystä määräalasta muodostetaan tonttijaonmuutoksella uusi tontti. Puolisot myyvät myös uuden tontin.

11.2.2012 myyty määräala A (kantatila) ja vakituinen asunto. Hinta 450 000 euroa.
4.5.2012 myyty määräala B. Ei rakennuksia. Hinta 180 000 euroa.

Esimerkin tilanteessa vain luovutus, jolla sijaitsee omana vakituisena asuntona käytetty rakennus (määräala A rakennuksineen), on verovapaa (tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohta). Rakentamattoman määräalan B luovutus on veronalainen (KHO 21.6.1989 taltio 2226 ja KHO 21.3.1995 taltio 1010).

3.3.3 Määräosan luovutus hallinnanjakosopimuksin

Esimerkki 4, määräosien luovuttaminen lähekkäisillä kaupoilla

Puolisot omistavat 3 000 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsee heidän vakituisena asuntonaan käyttämänsä omakotitalo. Koko kiinteistö myydään määräosissa eri ostajille.

Myyjät ovat ennen myyntiä tehneet tontin käyttösuunnitelman, jonka mukaan tontille voisi rakentaa kaksi taloa lisää, varaston sekä autokatoksen.

Lisäksi on laadittu hallinnanjakosopimus, jossa on yksilöity hallinta-alueet A, B, ja C.

21.5.2012 myyty määräosa 1 000/3 000 (A-osa). Tähän sisältyy vakituinen asunto. Hinta 400 000 euroa.
22.5.2012 myyty määräosa 1 000/3 000 (B-osa). Ei rakennuksia. Hinta 180 000 euroa.
8.6.2012 myyty määräosa 1 000/3 000 (C-osa). Ei rakennuksia. Hinta 180 000 euroa.

Esimerkin tilanteessa kaikki kolme luovutusta ovat verovapaita luovutuksia.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Hannu Tapio

Verovapaa oman asunnon luovutus

25. kesäkuu 2015 - 13:18

Tässä ohjeessa käsitellään oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista erilaisissa käytännön tilanteissa. Ohjeen pääpaino on verovapaudelle asetettujen keskeisten edellytysten tarkastelussa. Keskeisimmät edellytykset liittyvät toisaalta huoneiston tai rakennuksen käyttöön omana vakituisena asuntona ja toisaalta omistus- ja asumisajan kestoon ja sen määrittelyyn. Lisäksi ohjeessa käsitellään eräitä oikeus- tai verotuskäytännössä esille nousseita erityistilanteita.

Ohjeen kohtia 2.3 ja 7 on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella. Ohje korvaa 25.11.2014 annetun samannimisen ohjeen dnro A140/200/2014.

Sisällys

1 Johdanto
2 Verovapauden piiriin kuuluvat asunnot

2.1 Asuinrakennus
2.1.1 Asuinrakennus ja muut asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset
2.1.2 Muut kuin asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset
2.1.3 Purettu, tuhoutunut tai keskeneräinen rakennus
2.2 Asuinhuoneisto
2.2.1 Varsinainen asuinhuoneisto
2.2.2 Autotalli
2.3 Rakennuspaikka
2.4 Asumisoikeusasunto
2.5 Osaomistusasunto
2.6 Hallintaoikeus
2.7 Yhteisomistus
3 Henkilöpiiri ja vakituinen asunto
3.1 Perheen käsite
3.2 Vakituinen asunto
3.3 Perheellä kaksi vakituista asuntoa
3.4 Osittain vakituisena asuntona käytetty rakennus tai huoneisto
4 Omistus- ja asumisaikaa koskeva edellytys
4.1 Kahden vuoden aika pääsääntönä
4.2 Poikkeustilanne: myynti ennen määräajan täyttymistä
4.3 Tilapäinen poissaolo
4.4 Ositussaanto
5 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutus
6 Luovutustappio
7 Elinkeinotoimintana pidettävä rakentamis- ja myyntitoiminta

 1 Johdanto

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaata tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Tässä ohjeessa käsitellään oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista erilaisissa käytännön tilanteissa. Pääpaino on verovapaudelle asetettujen keskeisten edellytysten tarkastelussa. Ensin käsitellään sitä, mitkä asunnot ylipäätään kuuluvat verovapauden piiriin. Seuraavaksi tarkastellaan säännöksen tarkoittaman henkilöpiirin laajuutta ja vakituisen asunnon käsitettä. Tämän jälkeen käsitellään kahden vuoden omistus- ja asumisajan määrittelyyn liittyviä keskeisiä kysymyksiä.

Lisäksi ohjeessa käsitellään eräitä oikeus- tai verotuskäytännössä esille nousseita erityistilanteita.

 2 Verovapauden piiriin kuuluvat asunnot  2.1 Asuinrakennus 2.1.1 Asuinrakennus ja muut asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan verovelvollisen omana tai hänen perheensä vakituisena asuntona käytetyn rakennuksen tai sen osan luovutuksesta syntyvään voittoon. Tontilla tai rakennuspaikalla voi olla varsinaisen asuinkäytössä olevan rakennuksen lisäksi muitakin rakennuksia. Säännösten soveltamisalan piiriin kuuluvat varsinaisen asuinrakennuksen lisäksi kaikki ne rakennukset ja rakennelmat, jotka välittömästi palvelevat varsinaisen asuinrakennuksen normaalia asuinkäyttöä.

Tällaisia rakennuksia ovat esimerkiksi talous- ja autotallirakennukset sekä pihapiirissä sijaitsevat saunarakennukset ja huvimajat. Kyseiset rakennukset kuuluvat verovapauden piiriin silloin, kun ne luovutetaan yhdessä asuinrakennuksen kanssa. Jos tällainen rakennus sen sijaan luovutetaan erillään asuinrakennuksesta, luovutukseen ei sovelleta oman asunnon verovapaussäännöstä.

2.1.2 Muut kuin asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset

Oman asunnon verovapaussäännöstä ei sovelleta asuinrakennuksesta erillisiin, muuta kuin varsinaisen asuinrakennuksen omistajan tai hänen perheensä omaa asuinkäyttöä palveleviin rakennuksiin eikä niiden maapohjiin. Verovapaussäännöstä ei sovelleta myöskään ulkopuolisille vuokrattuihin rakennuksiin tai elinkeinotoiminnan tai maatalouden käytössä oleviin rakennuksiin eikä niiden käyttöä vastaaviin maapohjiin.

Säännöstä ei sovelleta edes silloin, kun tällaiset rakennukset luovutetaan asuinrakennuksen kanssa samalla kaupalla (KHO 1977-B-II-577). Koska viimeksi mainituissa tilanteissa luovutusvoiton laskentaan sovelletaan eri verosäännöksiä sen mukaan, mitä omaisuuseriä kauppaan sisältyy, kauppahinta joudutaan jakamaan luovutettavien omaisuuserien kesken. Jako voidaan tehdä omaisuuserien käypien arvojen suhteessa.

2.1.3 Purettu, tuhoutunut tai keskeneräinen rakennus

Jos vakituinen asunto on purettu tai se on tuhoutunut esimerkiksi tulipalossa, voidaan pelkän maapohjan myyntiin soveltaa oman asunnon verovapautta koskevia säännöksiä, jos rakennuksessa on aikaisemmin asuttu omistusaikana yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan (KHO:2012:62).

Jos tuhoutuneen tai puretun rakennuksen tilalle rakennetaan uusi rakennus, on uudessa rakennuksessa tai siinä olevassa huoneistossa asuttava omistusaikana vähintään kahden vuoden ajan, jotta sen myyntiin voidaan soveltaa verovapaussäännöstä (KHO 1991-B-534).

Jos asuinkiinteistöllä sijaitsee sitä myytäessä keskeneräinen asuinrakennus, jota ei ole vielä otettu vakituiseen asuinkäyttöön, tällaisen keskeneräisen rakennuksen osuutta luovutusvoitosta ei voida pitää verovapaana  (KHO 1981-B-II-569).

 2.2 Asuinhuoneisto 2.2.1 Varsinainen asuinhuoneisto

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan vain asuinkäyttöön tarkoitettuihin huoneistoihin. Kiinteistö- ja asuntoyhteisöissä tilojen käyttötarkoituksesta määrätään yhtiöjärjestyksessä. Oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa sääntelyä voidaan siten lähtökohtaisesti soveltaa vain yhtiöjärjestyksessä asuinkäyttöön tarkoitettujen huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutuksiin.

Oikeuskäytännössä (KHO:2011:82) vakituisen asunnon verovapaana luovutusvoittona ei pidetty liikehuoneistoksi rekisteröidystä tilasta saatua voittoa, vaikka verovelvollinen oli asunut siinä yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. Kyseisessä tapauksessa verovelvollinen ei ollut edes väittänyt, että liikehuoneisto olisi tosiasiallisesti muunnettu asuinhuoneistoksi.

2.2.2 Autotalli

Asuinhuoneistosta erillisten, autotallin hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutukseen ei sovelleta oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä (KHO 1984-B-II-587). Merkitystä ei ole sillä, myydäänkö autotalliosakkeet erikseen vai yhdessä asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden kanssa.

 2.3 Rakennuspaikka

Oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se ei ole suurempi kuin 10.000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen (TVL 48 §:n 2 momentti).

Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovapaussäännöstä sovelletaan vain sellaiseen kiinteistöön tai sen osaan, joka käsittää tontin tai rakennuspaikan lisäksi vakituisessa asumiskäytössä olleen asuinrakennuksen. Pelkän rakennuspaikan tai tontin tai sen osan luovutus ei lähtökohtaisesti voi olla verovapaa.

Poikkeuksen edellä mainitusta muodostaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789) muotoutunut oikeusohje, jonka mukaan rakentamattoman määräalan luovutus voi tietyin edellytyksin olla verovapaa tilanteissa, joissa kiinteistö luovutetaan useampana määräalana tai -osana lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille. Näitä tilanteita on selvitetty tarkemmin erillisessä ohjeessa Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen.

Poikkeuksellisesti myös vakituisen asuinkiinteistön kanssa samaa pihapiiriä olleen rakentamattoman kiinteistön myynti voi olla verovapaa (KHO 4.6.2009 taltio 1407). Tuossa tapauksessa pieni rakentamaton kiinteistö myytiin samoille ostajille samanaikaisesti kuin vakituinen asuinkiinteistö ja kiinteistöistä muodostettiin myynnin jälkeen yksi asemakaavan mukainen tontti.

Oman asunnon verovapaan luovutuksen edellytyksiä arvioidaan rakennettua tonttia luovutettaessa sen asuinrakennuksen osalta, jonka rakennuspaikka tontti luovutettaessa on (esimerkiksi KHO:2015:1). Verovapaana luovutuksena ei myöskään voida pitää alun perin suuremmasta tontista siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla eroteltujen ja rakennettujen tontinosien myöhempää myyntiä määräaloina (KHO:2015:75).

Yllä mainitussa ratkaisussa KHO:2015:75 puolisot olivat vuodesta 1976 alkaen omistaneet noin 3.300 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsi heidän asumiskäytössään oleva omakotitalo. Tontista oli vuosina 2003 ja 2008 solmituilla siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla vuokrattu tonttiosuudet puolisoiden kahdelle lapselle ja heidän puolisoilleen. Vuokratuille tonttiosuuksille oli rakennettu lasten asuinkäytössä olevat rakennukset.

Puolisoiden tarkoituksena oli myydä mainittu noin 3.300 neliömetrin suuruinen tontti määräaloina kolmella eri kauppakirjalla kolmelle eri ostajalle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vuokrattuja tontinosia ei pidetty tuloverolain 48 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla puolisoiden omana asuntonaan käyttämään rakennukseen rinnastettavana rakennuspaikkana, vaan niistä oli muodostunut näille tontinosille rakennettujen rakennusten rakennuspaikka. Tuloverolain 48 §:n 1 momentissa säädettyä oman asunnon luovutusvoiton verovapautta ei voitu soveltaa vuokralle annettujen tontinosien myyntiin.

 2.4 Asumisoikeusasunto

Asumisoikeusasunnoista on säännelty asumisoikeusasunnoista annetussa laissa (650/1990). Asumisoikeutta perustettaessa asumisoikeuden saaja maksaa talon omistajalle asumisoikeusmaksun, jonka suuruus on yleensä 15 prosenttia asunnon hankintahinnasta. Lisäksi asumisoikeuden saaja maksaa käyttövastiketta talon omistajalle. Asumisoikeuden voi myydä laissa säädetyt edellytykset täyttävälle henkilölle tai talon omistaja voi lunastaa asumisoikeuden.

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös asumisoikeusasunnoista annetussa laissa tarkoitetun asumisoikeuden luovutukseen. Omistusaikaan rinnastetaan tällöin asumisoikeussopimuksen voimassaoloaika (TVL 48 §:n 3 momentti). Asumisaika määräytyy samoin kuin muidenkin asuntojen osalta.

 2.5 Osaomistusasunto

Osaomistusasuntoa koskeva sopimuskokonaisuus koostuu huoneenvuokrasopimuksesta ja asunnon hallintaan oikeuttavien osakkeiden vähemmistöosuuden kaupasta. Asunnon hankkija sitoutuu käyttämään asuntoa säännöksissä edellytetyn määräajan vuokra-asuntona, minkä jälkeen hän voi lunastaa loppuosuuden huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista.

Myös osaomistusasuntoihin voidaan sinänsä soveltaa oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Vähemmistöosuuden omistusajan katsotaan alkavan siitä, kun asunnon hankkija on tehnyt sitovan sopimuksen osuuden hankkimisesta ja asumisajan siitä, kun asuntoon on osaomistussopimuksen solmimisen jälkeen muutettu asumaan.

Jos osaomistusasunnon omistaja myy omistusosuutensa yhtäjaksoisen kahden vuoden omistus- ja asumisajan jälkeen, luovutusvoitto on verovapaa. Jos asukas lunastaa lisäosuuksia tai koko asunnon itselleen, kahden vuoden omistus- ja asumisaika lasketaan jokaisen omistetun osuuden osalta erikseen.

 2.6 Hallintaoikeus

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös edellyttää, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa omistusoikeuden nojalla ja luovutuksen kohteena on nimenomaan omistusoikeus asuntoon. Vakituisen asunnon luovutuksena ei siten pidetä pelkän hallintaoikeuden luovutusta esimerkiksi tilanteessa, jossa asunnon omistusoikeus on lahjoitettu jo aikaisemmin ja samalla lahjanantaja on pidättänyt itselleen hallintaoikeuden asuntoon (KHO:2011:102).

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevaa säännöstä ei sovelleta hallintaoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen siitäkään huolimatta, että hallintaoikeuden luovuttaja olisi aikaisemmin omistusaikanaan asunut asunnossa kahden vuoden ajan. Verovapaussäännöksen soveltaminen edellyttää siten rakennuksen tai osakehuoneiston omistusoikeuden luovutusta.

 2.7 Yhteisomistus

Jos useat henkilöt yhdessä omistavat asuinrakennuksen tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, kunkin yhteisomistajan saamaan voittoon tai sen osuuteen sovelletaan lähtökohtaisesti samoja säännöksiä kuin tilanteessa, jossa henkilö olisi yksin omistanut koko asunnon. Rakennuksen tai huoneiston yhteisomistajan saama luovutusvoitto on siten verovapaa samoin edellytyksin kuin koko asunnon omistajan saama voitto (TVL 48 §:n 2 momentti).

Voitto on kokonaan verovapaa, jos luovutettavan huoneiston tai rakennuksen käyttö omana tai perheen vakituisena asuntona vastaa vähintään puolta verovelvollisen omistusosuudesta (KHO 1977-B-II-571). Jos tällaisen käytön osuus on pienempi, voitosta on verovapaata vain omaa käyttöä vastaava osuus.

 3 Henkilöpiiri ja vakituinen asunto  3.1 Perheen käsite

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus edellyttää, että asuntoa on käytetty omana tai perheen vakituisena asuntona. Perheen käsitettä ei kuitenkaan ole määritelty laissa. Perheellä tarkoitetaan lähtökohtaisesti puolisoa ja alaikäisiä lapsia.

Puolisoilla tarkoitetaan tuloverolain 7 §:n mukaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Lisäksi puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi.

Tuloverolain 8 §:n mukaan alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta. Lapsen elatuksesta annetun lain (704/1975) mukaan lapsella on oikeus riittävään elatukseen ja lapsen oikeus saada elatusta vanhemmiltaan päättyy, kun hän täyttää 18 vuotta. Oikeuskäytännön mukaan yleisenä lähtökohtana voidaan erillissääntelyn puuttuessa pitää sitä, että lapset kuuluvat perheeseen täysi-ikäiseksi tulemiseensa asti (KHO:2012:45).

Avioliittolain (243/1929) 26 §:n mukaisen harkinta-ajan aikana puolisoa pidetään perheeseen kuuluvana. Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan näissä tilanteissa, jos verovelvollisen omistamaa asuntoa on käyttänyt vakituisena asuntonaan hänen erillään asuva puolisonsa (KHO 1993-B-528). Myös avioeron jälkeen asunnon on katsottu olevan verovelvollisen perheen käytössä vakituisena asuntona, jos hänen lapsensa ja entinen puolisonsa ovat käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan (KHO 1979-B-II-583).

 3.2 Vakituinen asunto

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan verovelvollisen omana tai hänen perheensä vakituisena asuntona käytetyn huoneiston tai rakennuksen tai sen osan luovutuksesta syntyvään voittoon. Vakituisella asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jota käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Vakituisen asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät siis niin kutsutut kakkosasunnot kuten vapaa-ajan asunnot tai esimerkiksi verovelvollisen tai perheenjäsenen työn tai opiskelun vuoksi omistetut asunnot (katso poikkeuksista jäljempänä kohta 3.3).

Oikeuskäytännössä vakituisena asuntona ei ole pidetty ulkomailla asuvan perheen Suomessa sijaitsevaa asuntoa, jota ei ollut otettu omaan vakituiseen asumiskäyttöön, vaan asuntoa oli käytetty tilapäiseen oleskeluun perheen lomien ja satunnaisten Suomessa vierailujen aikana (KHO 16.2.2007 taltio 335).

Myöskään verovelvollisen toisella paikkakunnalla omistamaa asuntoa, jossa oli asunut hänen täysi-ikäinen opiskeleva lapsensa, ei ole pidetty omana tai perheen vakituisena asuntona (KHO 1977-B-II-573).

Yleensä yksinäinen henkilö tai perhe voi samanaikaisesti käyttää vain yhtä asuntoa vakituisena asuntonaan. Verovelvollisella voi kuitenkin olla omistuksessaan useampia asuntoja, joita hän on omistusaikanaan eri ajankohtina käyttänyt vakituisena asuntonaan siten, että oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset ovat täyttyneet. Tilanne voi olla esimerkiksi se, että henkilö on muuttanut uuteen asuntoon ja vuokrannut vanhan asunnon ulkopuolisille. Kun tällainen vanha asunto myöhemmin myydään, siitä syntynyt voitto on verovapaa, jos verovapauden edellytykset ovat siis jo asunnon aiemman omistamisen ja asumisen myötä täyttyneet.

 3.3 Perheellä kaksi vakituista asuntoa

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että asuntoa on käytetty omana tai perheen vakituisena asuntona. Lähtökohtana on, että yksinäisellä henkilöllä tai perheellä on pääsääntöisesti vain yksi vakituinen asunto. Tietyissä tilanteissa on kuitenkin mahdollista, että perheellä on samanaikaisesti käytössään kaksi vakituista asuntoa.

Jos puolisoilla on eri kotikunta, heidän kummankin vakituiseen asuntoonsa voidaan soveltaa oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Perheellä on oikeuskäytännössä katsottu olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituisena asuntona pidettävää asuntoa myös tapauksissa, joissa toisella puolisolla on vakituinen työpaikka ja asunto eri paikkakunnalla kuin missä hänellä on perheensä kanssa yhteinen koti (mm. KHO 1983-B-II-575 ja KHO 1988-B-547). Asunto eri paikkakunnalta voi olla hankittu myös esimerkiksi toisen puolison opiskelun vuoksi.

Perheellä voidaan katsoa olevan kaksi vakituista asuntoa myös tilanteessa, jossa perheen alaikäinen lapsi (tai useampi alaikäinen lapsi peräkkäin) asuu vanhempien omistamassa asunnossa yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. Lapsen tai lapsien on oltava alaikäisiä koko kahden vuoden asumisajan, jotta verovapaussäännöstä voidaan soveltaa (KHO:2001:41 ja KHO:2012:45). Ratkaisussa KHO:2001:41 katsottiin, että vanhempien toisella paikkakunnalla omistamaa yksiötä oli päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa käytetty TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa edellytetyllä tavalla perheen vakituisena asuntona. Perheen kaksi lasta olivat ennen täysi-ikäiseksi tuloaan käyttäneet yksiötä asuntonaan vaaditun ajan opiskellessaan kyseisellä paikkakunnalla lukiossa, kun mahdollisuutta lukio-opiskeluun ei ollut vanhempien asuinpaikkakunnalla.

Vierekkäin sijaitsevia asuinhuoneistoja, joita on yhdistettyinä tai muutoin yhdessä käytetty verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asuntona, on luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa pidetty omana vakituisena asuntona (mm. KHO 1992-B-520).

Avioerotilanteissa perheellä voidaan katsoa olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituista asuntoa. Tilanteet ovat erilaisia sen mukaan, jääkö asuntoon asumaan vain puoliso vai puoliso ja poismuuttaneen puolison alaikäinen lapsi. Jos asuntoon jää asumaan vain puoliso, voidaan avioeropäätöksen antopäivää edeltävä aika ottaa huomioon perheen vakituisena asumisena. Jos asuntoon jää asumaan myös poismuuttaneen puolison alaikäinen lapsi, otetaan huomioon myös se poismuuton jälkeinen aika, jona lapsi asuu alaikäisenä ollessaan asunnossa (KHO:2001:41 ja KHO:2012:45).

 3.4 Osittain vakituisena asuntona käytetty rakennus tai huoneisto

Jos verovelvollisen omistamasta rakennuksesta tai huoneistosta on säännöksissä edellytetyllä tavalla ollut vähintään puolet omana tai perheen vakituisena asuntona, luovutusvoitto on kokonaan verovapaa. Jos asumiskäytön osuus on alle puolet, voitosta on verovapaata vain tätä käyttöä vastaava osuus (TVL 48 §:n 2 momentti).

Oikeuskäytännössä kokonaan verovapaaksi on katsottu esimerkiksi voitto sellaisen paritalon luovutuksesta, jossa on kaksi yhtä suurta huoneistoa, joista toinen on ollut verovelvollisen vakituisena asuntona (KHO 9.5.1979 taltio 2147, katso myös KHO 1981-B-II-568). Luovutusvoitto on tällöinkin verovapaa vain siltä osin kuin myös luovutetun omaisuuden omistusaikaa koskeva kahden vuoden edellytys täyttyy.

 4 Omistus- ja asumisaikaa koskeva edellytys  4.1 Kahden vuoden aika pääsääntönä

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta omana tai perheensä vakituisena asuntona (TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohta). Kahden vuoden omistusajan ja yhtäjaksoisen asumisajan on siis täytyttävä samanaikaisesti.

Asunnon luovutuksen ei kuitenkaan tarvitse tapahtua välittömästi oman asumiskäytön päätyttyä. Asunto voi myös olla vuokrattuna sen oman käytön ja luovutuksen välisenä aikana.

Asumisaika määritellään lähtökohtaisesti verovelvollisen väestörekisterinpitäjälle tekemien muuttoilmoitusten perusteella.

Omistusaika lasketaan pääsääntöisesti osto- tai muun hankkimissopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Kauppahinnan maksuajankohta ei lähtökohtaisesti vaikuta omistusajan laskentaan.

Jos rakennus on hankittu ennen maapohjaa, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä oleva määräaika lasketaan erikseen rakennuksen ja maapohjan osalta (KHO 1984-B-II-584).

Jos verovelvollinen on hankkinut asunnon useammalla eri saannolla, verovapauden edellytykset ratkaistaan kullakin saannolla hankitun osuuden osalta erikseen. Esimerkiksi tapauksessa, jossa puoliso oli ostanut toisen puolison osuuden heidän yhdessä omistamastaan ja vakituisena asuntona käyttämästään asunnosta, myyntivoitto katsottiin puolisolta ostetun osuuden osalta veronalaiseksi, kun säädetty omistusaika ei siltä osin täyttynyt (KHO 1985-B-II-586).

Esimerkki: Verovelvollinen on vuodesta 2009 alkaen omistanut ja käyttänyt vakituisena asuntonaan 2/3 kiinteistöstä. Vuonna 2012 hän ostaa kiinteistöstä loput 1/3 ja käyttää kiinteistöä vakituisena asuntonaan vuonna 2013 tapahtuvaan myyntiin saakka. Vuonna 2012 hankitusta 1/3:n kiinteistöosuudesta saatu luovutusvoitto ei ole verovapaa, koska kahden vuoden omistusaika ei sen osalta täyty.

 4.2 Poikkeustilanne: myynti ennen määräajan täyttymistä

Poikkeustapauksissa on mahdollista, että omana asuntona käytetyn huoneiston tai kiinteistön luovutusvoiton verovapauden edellytysten katsotaan täyttyvän, vaikka kauppakirja on allekirjoitettu ennen säädetyn kahden vuoden omistus- ja asumisajan täyttymistä. Poikkeus perustuu ratkaisuun KHO 1991-B-532, jossa omistus- ja asumisajan katsottiin tapauksen olosuhteissa täyttyvän, vaikka kauppakirja oli allekirjoitettu ennen säädetyn ajan umpeen kulumista.

Verohallinnon käsityksen mukaan kyseisen ratkaisun (KHO 1991-B-532) perusteella on katsottava, että oman vakituisen asunnon luovutuksesta saatu voitto voi verovapauden muiden edellytysten täyttyessä olla verovapaa, vaikka kauppakirja on tehty ennen kahden vuoden määräajan umpeen kulumista. Päätöksestä ilmenevä kanta on poikkeus luovutusvoiton verotuksessa noudatettavasta pääsäännöstä, ja siksi sitä on syytä soveltaa varovaisesti noudattaen mahdollisimman tarkoin päätöksestä ilmeneviä kriteerejä. Niiden perusteella oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että

  • lopullinen luovutusta koskeva kauppakirja tehdään aikaisintaan noin 3 kuukautta ennen kahden vuoden määräajan täyttymistä; ja
  • ostaja on kauppakirjan mukaan velvollinen suorittamaan ja suorittaa myyjälle kauppahinnasta enintään noin 20 prosenttia ennen kahden vuoden määräajan täyttymistä; ja
  • omistus- ja hallintaoikeus asuntoon siirtyvät kauppakirjan mukaan myyjältä ostajalle vasta kahden vuoden määräajan täyttymisen jälkeen; sekä
  • myyjä on omistusaikanaan tosiasiallisesti käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

Muissa tapauksissa, esimerkiksi jos lopullinen kauppa tehtäisiin aikaisemmin kuin 3 kuukautta ennen määräajan täyttymistä tai jos kauppahinnasta maksettaisiin suurempi osuus kuin 20 prosenttia ennen määräajan täyttymistä, verovelvollisen on verotuskohtelun varmistamiseksi syytä harkita ennakkoratkaisun hakemista ennen luovutussopimuksen tekemistä.

Yllä mainittu korkeimman hallinto-oikeuden päätös koskee vain oman vakituisen asunnon verovapautta, eikä sitä voida soveltaa muihin tilanteisiin. Siitä ilmeneviä periaatteita ei siten voida soveltaa myöskään muihin tuloverolain omaisuuden omistusaikaa koskeviin säännöksiin (esimerkiksi TVL 47 §:n 1 momentti).

 4.3 Tilapäinen poissaolo

Tilapäinen poissaolo ei katkaise huoneiston tai rakennuksen yhtäjaksoista käyttöä omana asuntona. Oikeuskäytännössä asumisen on katsottu jatkuvan yhtäjaksoisena mm. tapauksessa, jossa verovelvollisen omassa käytössä ollut asunto oli hänen lähes kaksi vuotta kestäneen ulkomailla työskentelynsä vuoksi tyhjänä ja hän oli käyttänyt asuntoa Suomessa käydessään noin kolme kertaa vuodessa (KHO 1981-B-II-572).

Asunnon on siis poissaolonkin aikana oltava varattuna verovelvollisen tai tämän perheen käyttöön ja sitä on ainakin jossain määrin myös tähän tarkoitukseen käytettävä.

Jos asunto sitä vastoin annetaan vuokralle tai muutoin ulkopuolisen käyttöön esimerkiksi sukulaiselle, yhtäjaksoinen käyttö omana asuntona katkeaa (KHO 1983-B-II-574). Oman asunnon verovapauden edellytykset eivät täyty myöskään tilanteissa, joissa verovelvollinen hankkii Suomesta asunnon vasta ulkomaan työskentelyn aikana (KHO 1985-B-II-587, KHO 16.2.2007 taltio 335).

 4.4 Ositussaanto

Jos verovelvollinen luovuttaa osituksessa saamaansa omaisuutta, oman asunnon myyntivoiton verovapauden edellyttämä omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta ja asumisaika siitä, kun hän on alkanut käyttää luovutettavaa asuntoa omana vakituisena asuntonaan (TVL 48 §:n 3 momentti).

Omistusaika lasketaan siten ositusta edeltäneestä omistajanvaihdoksesta. Asumisaika lasketaan siitä, kun asunnon osituksessa saanut henkilö on edellä mainitulla tavalla määräytyvänä omistusaikana alkanut käyttää asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Sanamuotonsa mukaan säännös koskee tapauksia, joissa ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Säännös koskee sekä avioero- että jäämistöosituksia.

Jos osituksessa käytetään ulkopuolisia varoja, asunnon saanto on tältä osin vastikkeellinen. Tällöin omistus- ja asumisaika lasketaan tämän vastikkeellisen osuuden osalta ositussopimuksen tekohetkestä.

 5 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutus

Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat perittävän kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

Jos kuolinpesä on jaettu ja siitä on laadittu jakokirja ennen myyntiä, luovutusvoitosta verotetaan osakkaita. Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ratkaistaan tällöin kunkin osakkaan osalta erikseen sen mukaan, kuinka kauan hän on käyttänyt perintönä saamaansa huoneistoa tai rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Jos eloonjäänyt puoliso on saanut toisen puolison kuoleman jälkeen toimitetussa osituksessa heidän vakituisen asuntonsa kokonaan tai osittain ositussaantona, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä olevaa omistusaikaa laskettaessa sovelletaan tältä osin ositussaantoa koskevia ohjeita.

Jos leski on perinyt tai saanut omistusoikeustestamentilla kuolleen puolison omistaman asunnon, luovutusvoiton verotukseen sovelletaan samoja periaatteita kuin yleensä perintönä saadun asunnon luovutukseen. Puolison kuolema ei vaikuta eloonjääneen aikaisemmin omistaman omaisuuden omistusaikaan, joten aika lasketaan tältä osin siitä, kun hän on oman omaisuutensa hankkinut.

Kuolinpesän luovutusvoittojen verotuksesta on lisää tietoa erillisessä ohjeessa Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa (valmisteilla).

 6 Luovutustappio

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa (TVL 50 §:n 2 momentti). Tuloverolain 50 § ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty.

Oman vakituisen asunnon luovutustappio on siten vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta.

 7 Elinkeinotoimintana pidettävä rakentamis- ja myyntitoiminta

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei sovelleta, jos verovelvollisen rakentamis- ja myyntitoimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Oikeus- ja verotuskäytännössä rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden käymään kauppaan on sovellettu muita helpommin elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia.

Tällaisia rakennusalaa lähellä olevia henkilöitä ovat henkilöt, jotka ovat tai ovat olleet rakennusliikkeen omistajia tai osakkaita sekä muut rakennusalalla toimivat, alasta hyvin perillä olevat. Samoin kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattityöntekijöiden harjoittama, rakentamiensa rakennuskohteiden myyntitoiminta saatetaan katsoa elinkeinotoiminnaksi.

Vanhemmassa oikeuskäytännössä elinkeinotoiminnaksi on yleensä katsottu rakennusalan ammattihenkilön toiminta silloin, kun kysymyksessä on ollut henkilön kolmannen itse rakentaman oman asunnon myynti (esimerkiksi KHO 1981-B-II-509). Verotuskäytännössä tätä periaatetta on aikaisemmin sovellettu myös muihin kuin rakennusalan ammattihenkilöihin.

Ratkaisussa KHO:2014:200 toimintaa ei kuitenkaan pidetty elinkeinotoimintana pelkästään sillä perusteella, että puolisot olivat luovuttaneet kolmannen itse rakentamansa tai rakennuttamansa omakotitalon. Kyseisessä ratkaisussa puolisot eivät olleet työskennelleet rakennusalalla tai osallistuneet rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Uuden oikeuskäytännön valossa pelkästään myyntikertojen lukumäärää ei siten voida pitää ratkaisevana tekijänä arvioitaessa sitä, onko toimintaa pidettävä elinkeinotoimintana, vaan kyse on tältä osin kokonaisarvioinnista. (Elinkeinotoiminnan tunnusmerkeistä tarkemmin katso Verohallinnon ohje Huoneisto-osakkeiden myynti – elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan tulolähteen välinen rajanveto).

Verovelvollisen harjoittama elinkeinotoiminnaksi katsottava rakentamistoiminta ei ole estänyt oman asunnon luovutusvoiton verovapautta sellaisissa tapauksissa, joissa luovutuksen on erityisistä syistä (esimerkiksi elämäntilanteen vuoksi välttämätön paikkakunnan vaihto tai sairastuminen) katsottu jäävän elinkeinotoiminnan ulkopuolelle (esimerkiksi KHO 1981-B-II-575 ja KHO 1983-B-II-572).

Kiinteistöjen ja osakehuoneistojen jatkuva ja laajamittainen osto- ja myyntitoiminta, johon liittyy merkittävässä määrin kohteiden remontointia ja saneeraamista, katsotaan helpommin elinkeinotoiminnaksi kuin pelkkä kiinteistöillä ja osakehuoneistoilla käytävä kauppa. Jos tällaista osto-, saneeraus- ja myyntitoimintaa harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti ja tarkoituksena on tuottaa voittoa, pidetään toimintaa elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan harjoittaja ei olisikaan rakennusalan ammattilainen (KHO:2011:79).

Elinkeinotoimintaan kuuluva myynti katsotaan vaihto-omaisuuden luovutukseksi. Siitä saatu tulo on jaettavaa yritystuloa, joka jaetaan ansio- ja pääomatuloksi TVL 38 §:ssä säädetyllä tavalla.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Martti Henttula

Ennakonpidätys osingosta ja Verohallinnolle annettavat ilmoitukset

23. kesäkuu 2015 - 10:25

Olennaisin muutos aikaisempaan ohjeeseen: ohjeeseen on lisätty uusi luku 6 Osingon vanhentumisesta.

Sisältö:

1 Johdanto
2 Muuttuneet säännökset
 2.1 Osinkoverotus
 2.2 Ennakonpidätys
 2.3 Uusien säännöksien voimaantulo
3 Ennakonpidätyksen toimittaminen
4 Kausiveroilmoitus ja ennakonpidätyksen maksaminen
 4.1 Kausiveroilmoitus
 4.2 Ennakonpidätyksen ja lähdeverojen maksaminen Verohallinnolle
5 Vuosi-ilmoitus
6 Osingon vanhentuminen
Esimerkkejä osingon ennakonpidätyksen toimittamisesta ja ilmoittamisesta
Ennakonpidätyksen laiminlyönti

 1 Johdanto

Osinkotulon verotus on uudistunut vuoden 2014 alusta. Sen johdosta myös ennakkoperintään on tullut muutoksia. Merkittävä muutos aikaisempaan on, että myös muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön on toimitettava ennakonpidätys jakamastaan osingosta, jos saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä.

Ennakonpidätyksen toimittamista on selostettu yleisesti muun muassa Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen. Tässä ohjeessa selostetaan henkilöasiakkaita koskevat osinkoverotuksen muutokset pääpiirteissään ja kerrotaan tarkemmin, miten ennakonpidätys toimitetaan osingoista ja ilmoitetaan kausiveroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

 2 Muuttuneet säännökset 2.1 Osinkoverotus

Julkisesti noteeratun yhtiön jakamasta osingosta 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa, kun saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä (tuloverolaki 33 a § 1 momentti).

Luonnollisen henkilön tai kotimaisen kuolinpesän muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä saamasta osingosta 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa siltä osin kuin osingon määrä vastaa enintään osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 8 prosentin vuotuista tuottoa. Jos osingonsaajan verovuonna saamien tällaisten osinkojen yhteismäärä ylittää 150 000 euroa, ylimenevästä osasta on veronalaista pääomatuloa 85 prosenttia ja verovapaata tuloa 15 prosenttia (tuloverolaki 33 b § 1 momentti).

Jos osinko on yli 8 prosenttia osakkeen matemaattisesta arvosta, ylimenevästä osasta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa (tuloverolaki 33 b § 2 momentti).

Luonnollisen henkilön tai kotimaisen kuolinpesän elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvasta osingosta on 85 prosenttia veronalaista elinkeinotuloa tai maatalouden tuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa, jos osinko on saatu julkisesti noteeratulta yhtiöltä. Jos osinko on saatu muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä, osingosta on 75 prosenttia veronalaista elinkeinotuloa tai maatalouden tuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa (laki elinkeinotulon verottamisesta 6 a § 6 momentti ja maatilatalouden tuloverolaki 5 § 1 momentti 14) kohta).

Osinkona verotetaan aina myös varojen jako julkisesti noteeratun osakeyhtiön vapaan oman pääoman rahastosta (tuloverolaki 33 a § 3 momentti).

Myös muun kuin julkisesti noteeratun osakeyhtiön varojen jako vapaan oman pääoman rahastosta verotetaan lähtökohtaisesti osinkona. Varojen jako verotetaan kuitenkin luovutuksena siltä osin kuin verovelvolliselle palautetaan hänen yhtiöön tekemänsä pääomansijoitus, jos pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään kymmenen vuotta ja jos hän esittää luotettavan selvityksen siitä, että luovutuksena verottamisen edellytykset täyttyvät (tuloverolaki 45 a §).

Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön varojen jakoa koskee siirtymäsäännös. Siltä osin kuin varojen jako sisältää pääomansijoituksia, jotka on tehty ennen 1.1.2014, sovelletaan varojen jaon verotukseen aikaisempia säännöksiä vielä verovuosina 2014 ja 2015. Uusia säännöksiä sovelletaan tällöin vasta varojen jakoon, joka saadaan verovuonna 2016 tai sen jälkeen (tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja maatilatalouden tuloverolain muutosten voimaantulosäännökset laeissa 1237-1239/2013.) Lisäksi uusia säännöksiä sovelletaan jo verovuosina 2014 ja 2015 saatuun varojen jakoon, jolla palautetaan yhtiöön 1.1.2014 tai sen jälkeen tehtyjä pääomansijoituksia.

Pääomanpalautusten verotusta aikaisempien säännösten mukaan on selostettu muun muassa Verohallinnon ohjeissa Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen sekä Arvopaperien luovutusvoittojen verotus.

Yhtymän ja yhteisön saamien osinkojen verotuksesta on säädetty erikseen.

2.2 Ennakonpidätys

Julkisesti noteeratun yhtiön maksamasta osingosta ja sen sijaan maksetusta sijaisosingosta on toimitettava 25,5 prosentin suuruinen ennakonpidätys, jos saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä (ennakkoperintäasetus 15 § 1 momentti (1447/2014). Ennakonpidätys on toimitettava siitä riippumatta, onko osinko saajalleen tuloverolain mukaan verotettavaa tuloa, elinkeinotuloa vai maatalouden tuloa. Ennakonpidätysvelvollisuus koskee aina myös varojen jakoa julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta.

Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön maksamasta osingosta ja sen sijaan maksetusta sijaisosingosta on toimitettava 7,5 prosentin suuruinen ennakonpidätys, jos saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä. Ennakonpidätys toimitetaan kuitenkin 28 prosentin suuruisena 150 000 euroa ylittävältä osingon määrältä vuodesta 2015 alkaen (ennakkoperintäasetus 15 § 1 momentti). Säännöksen tarkoituksena on, että ennakonpidätys toimitetaan 28 prosentin mukaan siltä osin kuin saajan samalta yhtiöltä verovuonna saamien osinkojen määrä ylittää 150 000 euroa, jotta ennakkoperinnässä ja lopullisessa verotuksessa maksettavat veron määrät vastaavat mahdollisimman hyvin toisiaan. Osingon maksajan on seurattava samalle saajalle maksamiensa osinkojen 150 000 euron rajan ylittymistä. Vuonna 2014 alkaen ennakonpidätys oli 27 prosenttia siltä osin kuin saajan samalta yhtiöltä verovuonna saamien osinkojen määrä ylitti 150 000 euroa.

Ennakonpidätyksen määrä lasketaan edellä mainittujen prosenttien mukaisesti osingonsaajalle jaettavan osingon koko määrästä, vaikka osa osingosta on saajalleen verovapaata tuloa.

Esimerkkejä:

Esimerkki 1

Julkisesti noteerattu yhtiö Y Oyj jakaa vuonna 2015 henkilö A.lle osinkoa 20 000 euroa. Ennakonpidätys henkilö A:lle maksettavasta osingosta on 25,5 % * 20 000 euroa eli 5 100 euroa.

Esimerkki 2

Muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö X Oy  jakaa vuonna 2015 henkilö A:lle osinkoa 1 000 euroa. Ennakonpidätys henkilö A:lle maksettavasta osingosta on 7,5 % * 1 000 euroa eli 75 euroa.

Jos osinkoa jakavaan yhtiöön sovelletaan eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annettua lakia (299/2009), ennakonpidätys yhtiön maksamasta osingosta ja sen sijaan maksetusta sijaisosingosta on toimitettava 30 prosentin mukaan, jos saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä (ennakkoperintäasetus (1447/2014) 15 § 1 momentti).

Tieto saajan samalta yhtiöltä saamien osinkojen kokonaismäärästä ei ole aina tosiasiallisesti käytettävissä silloin, kun ennakonpidätys toimitetaan. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhtiön osakkeet on liitetty arvo-osuusjärjestelmään ja osingonsaajalla on yhtiön osakkeita eri tilinhoitajien säilytyksessä tai eri arvo-osuustileillä. Verohallinto katsoo, että tällaisessa tilanteessa pidätysvelvollisuuden täyttämiseksi riittää, että ennakonpidätys toimitetaan maksettavana olevasta osingon maksuerästä 7,5 prosentin suuruisena sen 150 000 euron määrään saakka ja maksuerän 150 000 euroa ylittävältä osalta 28 prosentin mukaan. Osingonsaaja voi mahdollisen jäännösveron ja korkoseuraamusten välttämiseksi hakea ja esittää osingon maksajalle muutosverokortin, jossa kaikki hänen verovuonna saamansa osingot on otettu huomioon tai maksaa puuttuvan veron ennakon täydennysmaksuna.

Ennakonpidätys on toimitettava siitä riippumatta, onko osinko saajalleen tuloverolain mukaan verotettavaa tuloa, elinkeinotuloa vai maatalouden tuloa. Ennakonpidätys on toimitettava edellä kerrotulla tavalla myös riippumatta siitä, onko osinko saajalleen pääoma- vai ansiotuloa. Ennakonpidätysvelvollisuus koskee myös sellaista varojen jakoa muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta, joka verotetaan osinkona.

Ennakonpidätys toimitetaan edellä mainittujen prosenttien suuruisena, ellei saaja esitä osingolle laskettua muutosverokorttia.

Ennakonpidätystä ei toimiteta muulle kuin luonnolliselle henkilölle tai kotimaiselle kuolinpesälle maksettavasta osingosta (Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 § 1. kohta). Esimerkiksi osakeyhtiölle maksettavasta osingosta ei toimiteta ennakonpidätystä.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksettavasta osingosta peritään lähdevero sitä koskevien säännösten mukaan.

2.3 Uusien säännöksien voimaantulo

Osinkoverotusta ja ennakkoperintää koskevia uusia säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2014 tai sen jälkeen. Vanhoja säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on ollut nostettavissa ennen 1.1.2014. Osingot ovat tuloverolain mukaan verotettavalle henkilölle sen verovuoden tuloa, jona ne ovat hänen nostettavissaan.

Esimerkkejä:

1. Jos muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö on tehnyt osingonjakopäätöksen vuonna 2013 ja osingot ovat olleet nostettavissa vuonna 2013, osingot verotetaan vuoden 2013 tulona eikä ennakonpidätystä toimiteta. Vaikka osingonsaaja nostaisi osingot vasta vuoden 2014 puolella, niistä ei toimiteta ennakonpidätystä, koska osinkojen verotukseen sovelletaan vuoden 2013 lainsäädäntöä.

2. Jos yhtiö on tehnyt osingonjakopäätöksen joulukuussa 2013 ja osingot ovat nostettavissa tammikuussa 2014, osinko verotetaan ja siitä toimitetaan ennakonpidätys vuoden 2014 lainsäädännön mukaan.

Varojen jakoa muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta koskee edellä kohdassa 2.1. selostettu siirtymäsäännös.

 3 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Ennakkoperintälain 11 §:n mukaan ennakonpidätys toimitetaan siten, että suorituksen maksaja vähentää ennakonpidätysprosentin mukaan lasketun määrän rahana maksettavasta määrästä suorituksen yhteydessä tai merkitessään sitä tilille asianomaisen hyväksi. Ennakkoperintälaissa ei ole tätä tarkemmin määritelty ennakonpidätyksen toimittamisen ajankohtaa.

Tuloverolain mukaan verovelvollisen katsotaan saavan veronalaisen tulon sinä ajankohtana, jona tulo on hänen nostettavissaan, vaikka hän tosiasiallisesti nostaisi sen vasta myöhemmin. Palkanmaksua koskevan oikeuskäytännön mukaan myös velvollisuus toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu syntyy jo silloin, kun palkka on saajan nostettavissa, eikä vasta silloin, kun palkka myöhemmin maksetaan (KHO:1994-B-551). Myös osingon osalta on perusteltua katsoa, että ennakonpidätysvelvollisuus syntyy lähtökohtaisesti jo silloin, kun osinko on saajan nostettavissa, vaikka hän nostaisi sen vasta myöhemmin.

Osakeyhtiölain mukaan osingonjaosta päättää osakeyhtiön yhtiökokous tai yhtiön hallitus saamansa valtuuden perusteella (osakeyhtiölaki 13 luku 6 §). Osingonjakopäätöksessä voidaan myös määrätä ajankohta, jolloin osinko maksetaan. Jos osingonjakopäätöksessä ei ole määrätty osingon maksupäivää, osingon katsotaan olevan nostettavissa heti yhtiökokouksen päätöksen jälkeen eli sinä päivänä, jona osingonjakopäätös on tehty.

Verohallinto katsoo, että ennakonpidätys osingosta on toimitettava sinä ajankohtana, jolloin osingot ovat edellä sanotun mukaisesti osingonsaajan nostettavissa eli osingonjakopäätöksessä määrättynä maksupäivänä tai sinä päivänä, jona osingonjakopäätös on tehty, jos maksupäivää ei ole määrätty. Ennakonpidätys on tuolloin toimitettava lähtökohtaisesti nostettavissa olevien osinkojen koko määrästä, vaikka ne nostettaisiin osaksi tai kokonaankin vasta myöhemmin. Jos yhtiöllä on rajoitetusti verovelvollisia osingonsaajia, joiden saamasta osingosta peritään lähdevero, lähdevero on vastaavasti perittävä silloin, kun osinko on saajan nostettavissa.

Ennakonpidätyksen määrä lasketaan ennakkoperintäasetuksen mukaisten pidätysprosenttien ja yhtiöllä olevien osingonsaajaa koskevien tietojen perusteella, ottaen huomioon osingonsaajan mahdollisesti esittämässä muutosverokortissa tai lähdeverokortissa olevat pidätysmääräykset.

Osinko jaetaan lähtökohtaisesti osakkeen omistajalle, mutta se voi kuulua muullekin henkilölle esimerkiksi tuotto-oikeuden pidätyksen johdosta.  Käytännössä yhtiöllä on yleensä ajantasaiset tiedot osakkeenomistajista ja osinkoon oikeutetuista henkilöistä ainakin osakeluettelossa, jota yhtiön on pidettävä (osakeyhtiölaki 3 luku 15 §). Jos yhtiön osakkeet kuuluvat arvo-osuusjärjestelmään, yhtiön osakkeista ja niiden omistajista pidetään arvopaperikeskuksessa osakasluetteloa, johon merkitään muun muassa osakkeenomistajan nimi sekä hänen maksu- ja verotustietonsa, joiden perustella osinko maksetaan ja vero pidätetään (osakeyhtiölaki 4 luku 3 §).

On mahdollista, että osingon maksajalla ei ole tietoja osingon saajasta sillä hetkellä, kun osinko on nostettavissa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhtiön osakkeet on liitetty arvo-osuusjärjestelmään, mutta osakkeiden omistaja ei ole vielä kirjauttanut omistustaan. Jos osingonsaajasta ei ole tietoja osingon nostettavissaolohetkellä, ennakonpidätystä ei toimiteta hänelle kuuluvasta osingosta vielä tuolloin. Ennakonpidätys toimitetaan vasta siinä vaiheessa, kun selvitys osingonsaajasta on saatu ja hän nostaa erääntyneet osingot.

Rajoitetusti verovelvollisen omistamat arvo-osuusmuotoiset osakkeet on yleensä hallintarekisteröity, eikä osingon maksajalla ole tietoa osingon loppusaajasta silloin, kun osinko nostetaan. Osakkeille maksettava osinko maksetaan tällöin kyseisten osakkeiden hallintarekisteröinnin hoitajana toimivalle ulkomaiselle omaisuudenhoitajalle ja osingosta peritään lähdevero ottaen huomioon mahdollisesti sovellettavan verosopimuksen määräykset siten kuin rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa säädetään, vaikka maksajalla ei ole tuossa vaiheessa tietoa loppusaajasta.

Ennakkoperintälain mukaan ennakonpidätyksen on velvollinen toimittamaan suorituksen maksaja tai eräissä tapauksissa sijaismaksaja (ennakkoperintälaki 9 §). Osinkoa jakava yhtiö on pidätysvelvollinen jakamistaan osingoista. Jos osake on liitetty arvo-osuusjärjestelmään, arvopaperikeskus ja tilinhoitajat (pääasiallisesti pankkeja) hoitavat käytännössä erinäisiä veronpidätyksen toteuttamiseen liittyviä tehtäviä. Ne muun muassa laskevat ja ilmoittavat osinkoa jakavalle yhtiölle (liikkeeseen laskijalle) toimitettavan ennakonpidätyksen ja perittävän lähdeveron määrän osakasluettelon tietojen perusteella.

 4 Kausiveroilmoitus ja ennakonpidätyksen maksaminen 4.1 Kausiveroilmoitus

Osingon maksajan on annettava Verohallinnolle kausiveroilmoitus osingoista toimitetuista ennakonpidätyksistä ja perityistä lähdeveroista. Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on kuukausi, kausiveroilmoitus on annettava kuukausittain edellisen kuukauden aikana pidätetyistä veroista viimeistään kuukauden 7. päivänä (muu kuin sähköinen kausiveroilmoitus) tai 12. päivänä (sähköinen kausiveroilmoitus). Osingoista pidätetyt verot on siten ilmoitettava Verohallinnolle osingon nostettavissaolokuukaudelta annettavalla kausiveroilmoituksella. Nostettavissaolokuukaudelta annettavalla kausiveroilmoituksella voidaan ottaa huomioon myös ne veronpidätykset ja veron määrän oikaisut, jotka on tehty osingonmaksun jälkeen, mutta ennen kausiveroilmoituksen antamista.

Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on neljännesvuosi, kausiveroilmoitus on annettava viimeistään jakson viimeistä kuukautta seuraavan toisen kuukauden 7. päivänä (muu kuin sähköinen kausiveroilmoitus) tai 12. päivänä (sähköinen kausiveroilmoitus).

4.2 Ennakonpidätyksen ja lähdeverojen maksaminen Verohallinnolle

Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on kuukausi, kohdekaudelta verotilille suoritettava vero on maksettava Verohallinnolle viimeistään ennakonpidätyksen toimittamiskuukautta eli osingon nostettavissaolokuukautta seuraavan kuukauden 12. päivänä.

Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on neljännesvuosi, kohdekaudelta verotilille suoritettava vero on maksettava Verohallinnolle viimeistään jakson viimeistä kuukautta seuraavan toisen kuukauden 12 päivänä.

 5 Vuosi-ilmoitus

Osinkoa tai osinkona verotettavia varoja jakaneen yhtiön on annettava Verohallinnolle vuosi-ilmoitus kalenterivuoden aikana maksamistaan osingoista ja osinkona verotettavista varoista (laki verotusmenettelystä 15 § 1 momentti ja Verohallinnon päätös yleisestä tiedonantovelvollisuudesta (1103/2013) 12 § 3 momentti).

Vuosi-ilmoituksella on vuodelta 2014 annettavasta vuosi-ilmoituksesta alkaen ilmoitettava verovelvollisen nostettavissa olleen osingon määrä ja siitä toimitetun ennakonpidätyksen määrä, vaikka verovelvollinen ei olisi vielä nostanut osinkoaan. Näin menetellen kausiveroilmoituksella ja osinkojen vuosi-ilmoituksella ilmoitetut tiedot ennakonpidätysten ja lähdeverojen määristä täsmäävät toisiinsa. Tällöin myös osinkotulo ja osingonsaajan hyväksi luettava ennakonpidätys tulevat yleensä automaattisesti oikein huomioon otetuiksi osingonsaajan verotuksessa oikeana verovuonna (ks. esimerkit 1 ja 2 jäljempänä).

Jos osingon maksaja on saanut tiedon osingonsaajasta vasta osingon nostettavissaolovuoden jälkeen, vuosi-ilmoitus osingosta ja siitä toimitetusta ennakonpidätyksestä annetaan vasta siltä vuodelta, jona osinko on maksettu (nostettu) (katso esimerkki 3 jäljempänä).

Tähän asti saajakohtainen vuosi-ilmoitus osingosta on voitu antaa maksetuista osingoista eli vasta siltä vuodelta, jonka aikana osingonsaaja on nostanut osingon. Aikaisempaa käytäntöä jatketaan niiden osinkojen ilmoittamisessa, jotka ovat olleet nostettavissa vuonna 2013 tai aikaisemmin (katso esimerkki 4 jäljempänä).

 6 Osingon vanhentuminen

Oikeus osinkoon vanhentuu siviilioikeudellisten säännösten mukaan (ks. laki velan vanhentumisesta (728/2003) sekä velkakirjalain (622/1947) 25 §). Jos osinkoa ei nosteta ennen osinko-oikeuden vanhentumista, oikeus osinkoon lakkaa ja nostamatta jääneitä osinkoja vastaavat varat jäävät yhtiölle. Oikeuskäytännössä on katsottu, että osinkoa jakavalle yhtiölle syntyy nostamatta jääneiden osinkojen vanhentuessa vanhentuneiden osinkosaatavien suuruinen rahanarvoinen etu, joka on yhtiön veronalaista tuloa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n nojalla (korkein hallinto-oikeus KHO 1.9.1999 taltio 2219).

Tämän ohjeen 3. luvun mukaan tulo realisoituu eli verovelvollisen katsotaan saavan veronalaisen tulon sinä ajankohtana, jona tulo on hänen nostettavissaan ja mahdollinen ennakonpidätys osingosta on myös toimitettava jo tuolloin. Ennakonpidätystä ei kuitenkaan toimiteta tuossa vaiheessa siltä osin kuin osingonsaajaa ei tunneta. Tiedossa oleville osingonsaajille kuuluvista osingoista ja niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä on annettava vuosi-ilmoitus. Vuosi-ilmoituksen perusteella osinko luetaan osingonsaajan verotuksessa hänen tulokseen ja osingosta toimitettu ennakonpidätys hänen hyväkseen.

Osinko realisoituu siis osinkoon oikeutetun tuloksi silloin, kun se on verovelvollisen nostettavissa.  Hänen katsotaan saaneen tällöin osinkotulon vallintaansa tuloverolain 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Verovelvollisen vallintaansa saama osinkotulo ei peruunnu sen johdosta, että osinkoon oikeutettu jättää osinkonsa nostamatta, vaan tällöin hänen katsotaan luopuvan jo saamastaan tulosta osinkoa jakaneen yhtiön hyväksi. Yhtiölle syntyy tästä veronalainen etu.

Näissä tilanteissa jo verotettua osinkoa ei poisteta osinkoon oikeutetun veronalaisista tuloista eikä ennakonpidätystä hänen hyväkseen luetuista veroista. Jos osingosta on toimitettu ennakonpidätys, yhtiön veronalaista tuloa on sen hyväksi tuleva ennakonpidätyksen jälkeen jäävä osingon nettomäärä. Osinkoa jakavalle yhtiölle ei palauteta osingosta perittyä ennakonpidätystä. Kausiveroilmoitusta tai osingosta annettua vuosi-ilmoitusta ei myöskään korjata sen johdosta, että netto-osinko jää nostamatta vanhentumisen vuoksi. Jos osingosta ei ole toimitettu ennakonpidätystä, yhtiön veronalaista tuloa on sen hyväksi tulevan brutto-osingon määrä.

Edellä ennakonpidätyksestä sanottu koskee vastaavasti myös rajoitetusti verovelvolliselle jaetusta osingosta perittyä lähdeveroa.

 7 Esimerkkejä osingon ennakonpidätyksen toimittamisesta ja ilmoittamisesta

Esimerkki 1

Yhtiö A:n yhtiökokous päättää osingonjaosta 15.3.2014 pidettävässä yhtiökokouksessa. Yhtiökokouksen päätöksessä ei ole määräyksiä osingon maksuajankohdasta, joten osinko on heti nostettavissa.

Yhtiö A:lla on tieto kaikista osakkeenomistajistaan. Yhtiön muut osakkaat nostavat heille tulevan osingon heti, mutta osakas B nostaa hänelle kuuluvan osingon vasta kesäkuussa 2014.

Yhtiö A:n on laskettava ennakonpidätysten määrä ja toimitettava ennakonpidätys jaettavaksi päätetyn osingon koko määrästä 15.3.2014. Ennakonpidätys on toimitettava myös osakas B:lle maksettavasta osingosta.

Yhtiö A:n kohdekausi on kalenterikuukausi ja se antaa kausiveroilmoituksen sähköisesti. Ennakonpidätys on ilmoitettava maaliskuulta 2014 annettavalla kausiveroilmoituksella, joka on annettava Verohallinnolle viimeistään 12.4.2014. Maaliskuulta 2014 verotilille suoritettava vero on maksettava Verohallinnolle viimeistään 12.4.2014.

Yhtiö A:n on annettava vuosi-ilmoitus jakamistaan, vuonna 2014 nostettavissa olleista osingoista ja niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä viimeistään 31.1.2015.

Esimerkki 2

Yhtiö A:n yhtiökokous päättää osingonjaosta 15.12.2014 pidettävässä yhtiökokouksessa. Yhtiökokouksen päätöksessä ei ole määräyksiä osingon maksuajankohdasta, joten osinko on heti nostettavissa.

Yhtiö A:lla on tieto kaikista osakkeenomistajistaan. Yhtiön muut osakkaat nostavat heille tulevan osingon heti, mutta osakas B käy nostamassa osinkonsa vasta tammikuussa 2015 ja osakas C vasta huhtikuussa 2015.

Yhtiö A:n on laskettava ennakonpidätysten määrä ja toimitettava ennakonpidätys jaettavaksi päätetyn osingon koko määrästä 15.12.2014. Ennakonpidätys on toimitettava myös osakas B:lle ja osakas C:lle maksettavasta osingosta.

Yhtiö A:n kohdekausi on kalenterikuukausi ja se antaa kausiveroilmoituksen sähköisesti. Ennakonpidätys on ilmoitettava joulukuulta 2014 annettavalla kausiveroilmoituksella, joka on annettava Verohallinnolle viimeistään 12.1.2015. Joulukuulta 2014 verotilille suoritettava vero on maksettava Verohallinnolle viimeistään 12.1.2015.

Yhtiö A:n on annettava vuosi-ilmoitus jakamistaan, vuonna 2014 nostettavissa olleista osingoista ja niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä viimeistään 31.1.2015. Tuossa vuosi-ilmoituksessa on ilmoitettava myös osakas B:lle ja osakas C:lle maksettavat osingot ja niistä toimitetut ennakonpidätykset, vaikka he eivät olekaan nostaneet osinkojaan vielä vuoden 2014 aikana.

Esimerkki 3

Yhtiö A:n yhtiökokous päättää osingonjaosta 15.3.2014 pidettävässä yhtiökokouksessa. Yhtiökokouksen päätöksessä ei ole määräyksiä osingon maksuajankohdasta, joten osinko on heti nostettavissa.

Yhtiö A:n osakkeet on liitetty arvo-osuusjärjestelmään. Yhtiö A:lla on tieto kaikista osakkeenomistajistaan paitsi B:stä, joka ei ole kirjauttanut osakeomistustaan osakasluetteloon.

B kirjauttaa osakeomistuksensa arvo-osuusjärjestelmään vuonna 2015, jolloin hänelle maksetaan 15.3.2014 jaettavaksi päätetty osinko.

Osinkojen ennakonpidätys muiden paitsi B:n osalta ilmoitetaan maaliskuun 2014 kausiveroilmoituksella viimeistään 12.4.2014. B:n osalta ennakonpidätys toimitetaan ja tiedot ilmoitetaan kausiveroilmoituksella, kun tieto saajasta on arvo-osuusjärjestelmässä.

Yhtiö A ilmoittaa B:lle maksetun osingon ja siitä toimitetun ennakonpidätyksen vuodelta 2015 annettavalla vuosi-ilmoituksella, joka on annettava Verohallinnolle viimeistään 31.1.2016. Osinko on B:lle verovuoden 2014 tuloa, koska se on ollut nostettavissa vuonna 2014.

Muille osingonsaajille maksamansa osingot ja niistä toimitetut ennakonpidätykset Yhtiö A ilmoittaa vuodelta 2014 annettavalla vuosi-ilmoituksella, joka on annettava Verohallinnolle viimeistään 31.1.2015.

Esimerkki 4

Yhtiö A on päättänyt osingonjaosta 15.12.2013 ja osinko on ollut heti nostettavissa. Osakas B on nostanut osinkonsa 17.12.2013. Osakas C on nostanut osinkonsa vasta 31.1.2014. Yhtiö A on muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö.

Osingosta ei toimiteta ennakonpidätystä eikä kausiveroilmoitusta anneta.

Koska osinko on tässä tapauksessa ollut nostettavissa jo vuonna 2013, vuosi-ilmoitus annetaan aikaisemman käytännön mukaisesti. Yhtiö A ilmoittaa osakas B:lle maksamansa osingon vuodelta 2013 annettavalla vuosi-ilmoituksella, joka on annettava viimeistään 31.1.2014.

Yhtiö A ilmoittaa osakas C:lle maksamansa osingon vuodelta 2014 annettavalla vuosi-ilmoituksella, joka on annettava viimeistään 31.1.2015.
Osinko on sekä B:lle että C:lle verovuoden 2013 tuloa, koska se on ollut nostettavissa vuonna 2013.

 8 Ennakonpidätyksen laiminlyönti

Eduskunta on hyväksynyt osinkoverotusta koskevat uudet lait joulukuussa ja ne on vahvistettu 30.12.2013. Ennakkoperintäasetuksen muutos, jolla ennakonpidätysvelvollisuus on laajennettu koskemaan myös muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön osinkoa on myös annettu vasta 30.12.2013.

Ottaen huomioon säännösten ja uusien velvoitteiden myöhäisen voimaantulon Verohallinto katsoo, että jos muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö on jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta tammi-maaliskuussa 2014 nostettavissa olleista ja maksetuista osingoista, laiminlyönnin voidaan yleensä katsoa tapahtuneen sellaisissa olosuhteissa, että maksuunpanosta voidaan luopua ennakkoperintälain 39 §:n perusteella.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava lakimies Matti Merisalo

Verotuksen oikaiseminen

16. kesäkuu 2015 - 9:47

Verotuksen päättymisen jälkeen verotuspäätöksessä olevia virheitä voidaan korjata, jos verotusmenettelystä annetun lain (VML) mukaiset oikaisun edellytykset täyttyvät.

Verotuksessa on virhe esimerkiksi, jos verovelvolliselle ei ole myönnetty vähennystä, johon hänellä on lain mukaan oikeus, ja hänelle on tämän johdosta määrätty liikaa veroa. Virheestä on kysymys myös silloin, kun veronalainen tulo on jäänyt verottamatta tai verovelvolliselle on myönnetty aiheeton vähennys ja hänelle on määrätty tämän vuoksi liian vähän veroa.

Verotuksen oikaisu verovelvollisen hyväksi

Jos verovelvollinen katsoo, että hänen verotuksessaan on virhe, hän voi hakea muutosta verotukseensa tekemällä oikaisuvaatimuksen. Oikaisuvaatimus on jätettävä Verohallintoon viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Oikaisuvaatimuksesta ja muutoksenhakumenettelystä on erillinen ohje Muutoksen hakeminen tuloverotukseen.

Jos verotuksessa on virhe, jonka johdosta verovelvolliselle on pantu liikaa veroa, Verohallinto voi myös viran puolesta oikaista toimittamaansa verotusta verovelvollisen hyväksi (VML 55 §). Oikaisu voi tapahtua Verohallinnon  havaittua verotuksessa olevan virheen tai verovelvolliselta saadun tiedon perusteella. Verotuksen oikaisu on tehtävä viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Verohallinto ei kuitenkaan voi oikaista verotusta, jos sama asia on jo ratkaistu valitukseen annetulla päätöksellä.

Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi

Jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, Verohallinto voi oikaista toimittamaansa verotusta verovelvollisen vahingoksi. Oikaisussa verotettuun tuloon lisätään verottamatta jäänyt tulo tai poistetaan aiheeton vähennys ja verovelvollisen maksettavaksi pannaan tästä johtuva veron määrän lisäys ja säädetty korko.

Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi tapauksesta riippuen yhden, kahden tai viiden vuoden ajan verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Verohallinto ei kuitenkaan voi oikaista verotusta, jos sama asia on jo ratkaistu valitukseen annetulla päätöksellä.

Verohallinto voi yhden vuoden ajan oikaista kaikenlaiset verotuksessa olevat virheet, ei kuitenkaan, jos kyseinen asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä (VML 56 §:n 2 momentti). Säännöksen nojalla Verohallinto voi korjata yhden vuoden ajan verotuksessa olevat selvät virheet. Selvästä virheestä on esimerkiksi kysymys, jos verolain säännöksen mukaan veronalainen tulo on jäänyt verottamatta. Selvästä virheestä on kysymys myös, jos verovelvolliselle on myönnetty verotuksessa vähennys, johon hänellä verolain ja sen soveltamista koskevan käytännön mukaan ei olisi ollut oikeutta. Asia voi olla tulkinnanvarainen tai epäselvä, jos säännösten tai oikeuskäytännön puuttumisen, ristiriitaisuuden tai epäselvyyden vuoksi on aidosti epävarmaa miten asia on oikein ratkaistava.

Yhden vuoden oikaisuaikaa sovelletaan niissä tapauksissa, joissa verovelvollinen on täyttänyt oman ilmoittamisvelvollisuutensa eli antanut veroilmoituksessaan oikeat ja riittävät tiedot asian ratkaisemiseksi, mutta asia on ratkaistu väärin. Jos ilmoittamisvelvollisuutta ei ole täytetty, verotusta voidaan oikaista viiden vuoden ajan jäljempänä kerrotulla tavalla.

Verohallinto voi kahden vuoden ajan oikaista verotuksessa olevan virheen, jos virhe on viranomaisen laskuvirhe, kirjoitusvirhe tai muu vastaava erehdys tai jos verotus on perustunut sivulliselta saatuihin virheellisiin tietoihin (VML 56 §:n 3 momentti). Kahden vuoden ajan voidaan esimerkiksi korjata virhe, jos verovelvollinen on ilmoittanut veronalaisen tulon, mutta tulo on jäänyt tallentamatta, se on tallennettu virheellisen määräisenä tai se on tallennettu väärällä tallennustunnuksella.

Verohallinto voi oikaista viiden vuoden ajan verotuksessa olevan virheen, jos verovelvollinen on laiminlyönyt sen asian ilmoittamisvelvollisuuden, jota virhe koskee (VML 56 §:n 4 momentti). Ilmoittamisvelvollisuutensa täyttämiseksi verovelvollisen on annettava oikea-aikaisesti veroilmoitus, jossa hänen on asianmukaisesti ilmoitettava veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot eräistä varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä on muun muassa kysymys, jos verovelvollinen ei anna veroilmoitusta tai jos hänen antamansa veroilmoitus, muu tieto tai asiakirja on puutteellinen, erehdyttävä tai väärä.

Verohallinto lähettää henkilöasiakkaille esitäytetyn veroilmoituksen, jolle on merkitty Verohallinnon tiedossa olevat tulot ja vähennykset. Verovelvollisen on tarkistettava, että esitäytetyllä veroilmoituksella olevat tiedot veronalaisista tuloista, vähennyksistä, varoista ja veloista ja muut verotukseen vaikuttavat tiedot ovat oikeat ja täydelliset. Jos tiedot ovat virheelliset tai puutteelliset, verovelvollisen on korjattava virheelliset tiedot, lisättävä puuttuvat tiedot ja palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus Verohallinnolle. Jos verovelvollinen ei palauta esitäytettyä veroilmoitusta, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksensa esitäytettyjen tietojen mukaisena. Siten, jos esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuu jokin veronalainen tulo tai siinä on aiheeton vähennys, mutta verovelvollinen ei korjaa virhettä ja palauta korjattua esitäytettyä veroilmoitusta Verohallinnolle, hänen laiminlyö puuttuvaa tai virheellistä tietoa koskevan ilmoittamisvelvollisuutensa.

Verotus voidaan oikaista viiden vuoden ajan esimerkiksi, jos verovelvollinen ei ilmoita veroilmoituksellaan saamaansa osakkeiden myyntivoittoa ja voitto on jäänyt verottamatta. Oikaisu on mahdollinen, vaikka Verohallinto olisi saanut tiedon osakkeiden myynnistä muualta kuin veroilmoitukselta, esimerkiksi varainsiirtoverolaskelmalta tai arvopaperivälittäjän vuosi-ilmoitukselta.       

Jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, verotuksen oikaisussa verovelvolliselle määrätään myös veronlisäys ja veronkorotus.

Veronsaajan muutoksenhakuoikeus

Veronsaajia (valtio, kunta, seurakunta, kansaneläkelaitos ym.) edustavalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä on oikeus hakea muutosta verotukseen. Oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen johdosta verovelvollisen verotuksessa oleva virhe voidaan oikaista ja verovelvollisen maksettavaksi panna lisää veroa säädettyine korkoineen. Oikeudenvalvontayksikön vaatimuksesta voidaan oikaista kaikenlaiset verotuspäätöksessä olevat virheet.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön on pantava oikaisuvaatimuksensa vireille yhden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Esimerkiksi, kun henkilöasiakkaan verotus vuodelta 2013 on päättynyt 31.10.2014, oikeudenvalvontayksikön on jätettävä oikaisuvaatimus Verohallintoon viimeistään 31.12.2015.

Matkakustannukset verotuksessa - ohje palkansaajalle

4. kesäkuu 2015 - 14:06

Palkansaaja voi vähentää verotuksessaan työstä aiheutuneita matkakustannuksia. Vähennykseen vaikuttaa se, ovatko kustannukset asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja vai työmatkasta aiheutuneita matkakustannuksia.

1. Asunnon ja työpaikan väliset matkat

Asunnon ja työpaikan välisellä matkalla tarkoitetaan kodin ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa. Varsinainen työpaikka on paikka, jossa palkansaaja vakituisesti työskentelee. Esimerkiksi työn liikkuvuuden vuoksi tällaista vakituista työskentelypaikkaa ei kuitenkaan välttämättä ole. Silloin varsinaisena työpaikkana pidetään paikkaa, josta työntekijä hakee työmääräykset tai jossa hän säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, tai muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa.

Asunnon ja työpaikan välisten matkojen matkakulut vähennetään halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon mukaan riippumatta siitä, mitä kulkuneuvoa verovelvollinen on todellisuudessa käyttänyt matkaansa. Matkakulujen omavastuu on 750 euroa vuodessa vuonna 2015. Matkakuluista saa siis vähentää vain sen osan, joka ylittää 750 euroa. (Omavastuu oli 600 euroa vuonna 2014.) Vähennyksen enimmäismäärä on 7 000 euroa vuodessa.

Osan vuotta työttömänä olleen työnhakijan omavastuuta pienennetään vuonna 2015 70 eurolla (vuonna 2014 määrä oli 55 euroa) jokaista täyttä korvauskuukautta kohti, jolta työnhakija on saanut työttömyysturvalain mukaista työttömyyspäivärahaa, työmarkkinatukea tai päivärahaa toimeentulon turvaamiseksi. Matkakustannusten omavastuuosuus on vuonna 2015 kuitenkin vähintään 140 euroa (110 euroa vuonna 2014). Täyteen korvauskuukauteen katsotaan kuuluvan 21,5 korvauspäivää vastaava määrä.

Halvin kulkuneuvo

Halvimpana kulkuneuvona pidetään yleensä julkista kulkuneuvoa. Vähennys voidaan tehdä muun kuin julkisen kulkuneuvon kustannusten mukaan esimerkiksi seuraavissa tapauksissa:

  • Julkista kulkuneuvoa ei ole lainkaan käytettävissä.
  • Kävelymatka yhteen suuntaan (esim. asunnolta linja-autopysäkille) on vähintään 3 kilometriä.
  • Odotusaika meno-paluumatkalla (esim. julkisen kulkuneuvon vaihto) on yhteensä vähintään 2 tuntia.
  • Matka alkaa tai päättyy yöllä (klo 00.00–05.00).

Omaa autoa ei voida pitää halvimpana kulkuneuvona sen perusteella, että palkansaaja tarvitsee autoa työssään, kuljettaa lapsia päivähoitoon tai matka julkisilla kulkuneuvoilla kestäisi kauemmin kuin omalla autolla.

Osa matkasta julkisella kulkuneuvolla, osa omalla autolla?

Jos julkinen kulkuneuvo on käytettävissä vain osalla asunnon ja työpaikan välistä matkaa, voidaan matkakulut vähentää osaksi julkisen kulkuneuvon kustannusten mukaan laskettuna ja osaksi muun kuin julkisen kulkuneuvon kustannusten mukaan laskettuna. Vaihtopaikassa on kuitenkin oltava turvalliseksi katsottava pysäköintimahdollisuus.

Esimerkiksi auto voi olla halvin kulkuneuvo matkalla asunnolta rautatieasemalle ja juna asemalta työpaikalle. Tällöin matka vähennetään osaksi oman auton ja osaksi julkisen kulkuneuvon mukaan, jos auton voi pysäköidä asemalle tai sen läheisyyteen turvallisesti. Jos vaihtopaikassa ei ole turvalliseksi katsottavaa pysäköintimahdollisuutta, voidaan matkakulut vähentää koko matkalla muun kuin julkisen kulkuneuvon mukaan laskettuna.

Vähennyksen määrä muilla kuin julkisilla kulkuneuvoilla

Verohallinto antaa vuosittain päätöksen siitä, miten vähennys lasketaan, jos halvimpana kulkuneuvona pidetään muuta kuin julkista kulkuneuvoa.

Verohallinnon päätös matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa

Vuonna 2014 vähennysten määrä on päätöksen mukaan:

oma auto           0,25 euroa kilometriltä
työsuhdeauto     0,20 euroa kilometriltä
moottoripyörä     0,17 euroa kilometriltä
mopo                  0,09 euroa kilometriltä
polkupyörä         85,00 euroa vuodessa. Työsuhdematkalippu

Jos verovelvollinen on saanut työnantajalta työsuhdematkalipun, hän saa vähentää matkakustannuksina vain itse maksamansa määrän ja/tai sen osuuden työsuhdematkalipusta, joka on verotettavaa etua. Työsuhdematkalipun verovapaata osuutta ei saa vähentää.

Esimerkki: Halvin kulkuneuvo asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin on julkinen kulkuneuvo. Halvin matkalippu on ollut kausilippu, jonka hinta on 90 euroa/kk eli 11 kk:lta yhteensä 990 euroa. Työntekijä saa työsuhdematkalippuedun siten, että työnantaja antaa hänelle matkalipun ostoa varten vastikkeetta yhden 20 euron työmatkasetelin kutakin työkuukautta kohden.

Työntekijä saa siis työmatkaseteleitä yhteensä 220 euron arvosta. Hänelle jää kausilipusta itse maksettavaksi 70 euroa/kk eli yhteensä 770 euroa.

Työmatkasetelit ovat verovapaita 300 euroon saakka vuodessa. Verovelvollinen saa vähentää matkakustannuksina 770 euroa (omavastuu 750).

Lisätietoja työsuhdematkalipusta ohjeessa Luontoisedut verotuksessa

Luontoisetuauto (työsuhdeauto)

Matkakustannukset vähennetään halvimman kulkuneuvon mukaan myös niissä tapauksissa, joissa työntekijällä on vapaa autoetu tai auton käyttöetu ja hän käyttää luontoisetuautoa asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin. Jos halvimpana kulkuneuvona voidaan pitää luontoisetuautoa, vähennyksen määrä on 0,20 euroa/km.

Työnantajan järjestämä yhteiskuljetus

Jos työntekijä on saanut asunnon ja työpaikan välisille matkoille verovapaan yhteiskuljetuksen, hänellä ei saa näistä matkoista matkakuluvähennystä.

Varsinainen työpaikka vieraalla paikkakunnalla

Palkansaajalla voi olla varsinainen työpaikka ja asunto toisella paikkakunnalla kuin missä hänen ja hänen perheensä (aviopuoliso ja/tai alaikäiset lapset) varsinainen koti sijaitsee.

Palkansaaja voi vähentää kotona käynnistä aiheutuvat matkakulut asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina. Vähennykseen oikeuttavan matkan voi yleensä tehdä kerran viikossa, ja vähennys lasketaan halvimman kulkuneuvon mukaan.

Lapsettomat aviopuolisot eivät kuitenkaan voi vähentää puolison luona käynneistä aiheutuneita kuluja, jos heillä on eri kotikunnat. Myöskään yksin elävä henkilö ei voi vähentää toisella paikkakunnalla sijaitsevalla asunnolla käynneistä aiheutuneita kuluja, jos hänellä on varsinainen työpaikka ja asunto työskentelypaikkakunnalla.

2. Työmatka

Työmatkalla tarkoitetaan matkoja, joita verovelvollinen tilapäisesti tekee erityiselle työntekemispaikalle työtehtäviensä vuoksi. Erityisellä työntekemispaikalla tarkoitetaan työhön kuuluvien tehtävien tilapäistä suorituspaikkaa.

Vuodesta 2009 alkaen työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

  1. työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa;
  2. työskentely on tilapäistä jäljempänä esitetyllä tavalla;
  3. työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta ja
  4. verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa.

Työnantaja voi korvata työntekijälle verovapaasti työmatkasta aiheutuneet kustannukset Verohallinnon matkakustannuspäätöksestä ilmenevillä perusteilla ja niiden rajoissa:

Jos työnantaja ei korvaa kuluja

Jos työnantaja ei ole korvannut matka- ja majoituskustannuksia, työntekijä voi vähentää kulut verotuksessaan tulonhankkimiskuluina. Kulut vähennetään todellisten kustannusten suuruisina ilman omavastuuta, ylärajaa tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta.

Kulut voidaan kuitenkin vähentää vain siltä osin kuin ne ylittävät kaavamaisen tulonhankkimisvähennyksen määrä (620 euroa, enintään palkkatulon määrä). Jos työmatka on tehty muulla kuin julkisella kulkuneuvolla eikä matkakustannusten määrästä ole selvitystä, kustannukset vähennetään Verohallinnon matkakuluvähennyspäätöksen suuruisina (ks. kohta asunnon ja työpaikan väliset matkakulut).

Verohallinnon päätös matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa

Vapaan autoedun käyttämisestä tilapäiseen työmatkaan ei myönnetä vähennystä, koska työntekijälle ei aiheudu kuluja, eikä työajosta synny veronalaista luontoisetua. Veronalaista luontoisetua ei synny myöskään silloin, jos käyttöetuautoa käytetään työajoon.

Työntekijä voi vähentää verotuksessaan sellaiset käyttöetuautolla tehdystä tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet polttoaine- yms. kustannukset, jotka hän on itse maksanut ja joista hän ei ole saanut korvausta. Vuonna 2015 vähennys on 0,12 euroa/km työmatkojen osalta (vuonna 2014 se oli 0,13 euroa/km), ellei kuluista ole muuta selvitystä. Vähennyksen määrä vastaa arviolta työntekijän itsensä maksamia käyttöetuauton kustannuksia.

Milloin työskentely on tilapäistä?

Työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla pidetään tilapäisenä, jos se kestää korkeintaan kaksi vuotta.

Tilapäisenä voidaan pitää myös pidempää, enintään kolmen vuoden työskentelyä. Tällöin edellytetään, että erityinen työntekemispaikka on rajatun ajan kestävä työkohde, jossa työskentely päättyy, kun työ saadaan valmiiksi. Tällaisia työntekemispaikkoja ovat esimerkiksi suuret rakennustyömaat. Kolmen vuoden määräaikaa voidaan soveltaa myös esimerkiksi purkutöihin ja pitkäkestoisiin asennustöihin.

Jotta kolmen vuoden työskentely voidaan katsoa tilapäiseksi, työntekemispaikan on oltava yli 100 kilometrin etäisyydellä palkansaajan asunnosta ja varsinaisesta työpaikasta. Kaksi vuotta ylittävältä ajalta matkakustannukset voidaan vähentää vain niiltä matkavuorokausilta, joina palkansaaja on työmatkan takia yöpynyt tilapäisissä, työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa majoitustiloissa.

Tilapäisiä majoitustiloja ovat esimerkiksi parakit, hotellit ja yhteismajoitus. Jos kolmantena vuonna ei majoituta tilapäismajoituksessa, matkakulut vähennetään asunnon ja varsinaisen työpaikan välisinä matkakuluina.

Kahden ja kolmen vuoden määräaikoja sovelletaan, jos työntekemispaikka on määräaikana ollut verovelvollisen pääasiallinen työskentelypaikka. Työskentely on pääasiallista, jos palkansaaja työskentelee samalla työskentelypaikalla yli puolet työpäivistään. Määräajan laskenta alkaa alusta, jos työskentely on keskeytynyt vähintään kuudeksi kuukaudeksi ja keskeytyksen aikana työskennellään muulla työskentelypaikalla.

Lisääntyneet elantokustannukset

Työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset voidaan vähentää, jos työnantaja ei ole maksanut niistä verovapaata korvausta. Lisääntyneitä elantokustannuksia ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset ja kulut yhteydenpidosta kotiin.

Vähennyksen saa vain, jos elantokustannukset ovat tosiasiallisesti kasvaneet työmatkan vuoksi. Edellytyksenä on aina myös, että erityinen työntekemispaikka sijaitsee yli 15 kilometrin päässä asunnolta tai varsinaiselta työpaikalta sen mukaan, kummasta paikasta matka tehdään. Lisäksi etäisyyden on oltava yli 5 kilometriä sekä asunnolta että varsinaiselta työpaikalta.

3. Erityisalojen matkat

Erityisaloilla tarkoitetaan toimialoja, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan vaihtamaan usein alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi ja joilla ei yleensä ole varsinaista työntekemispaikkaa. Erityisaloja ovat esimerkiksi rakennus-, maanrakennus- ja metsäalat.

Jos varsinaista työntekemispaikkaa ei ole, erityisaloilla matkat asunnolta erityiselle työntekemispaikalle rinnastetaan verotuksessa työmatkoihin (ks. kuitenkin kohta Viikonloppumatkat).

Päivittäiset matkat

Kulut erityisalojen päivittäisistä matkoista asunnolta erityiselle työntekemispaikalle voidaan vähentää tulonhankkimiskuluina todellisen suuruisina ilman omavastuuosuutta, enimmäismäärää tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Vähennys myönnetään kuitenkin vain siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja verovapaasti. Jos matka tehdään omalla autolla, vähennyksen määrä vuonna 2014 on 0,25 euroa/km.

Muut kuin päivittäiset matkat

Jos palkansaaja joutuu työntekemispaikan sijainnin vuoksi yöpymään tilapäismajoituksessa, matkoihin sovelletaan yleisiä työmatkaa koskevia säännöksiä.

Lisääntyneet elantokustannukset

Erityisaloilla voidaan lisäksi vähentää lisääntyneet elantokustannukset tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei ole korvannut niitä verovapaasti. Jos muuta selvitystä ei ole, vähennyksen määrä on sama kuin verovapaan ateriakorvauksen määrä. Vuonna 2014 ateriakorvaus on 9,75 euroa ja vuonna 2015 se on 10,00 euroa päivässä.

Ateriakorvausta vastaavaa vähennystä ei voi tehdä, jos työnantaja on järjestänyt työpaikkaruokailun erityiselle työntekemispaikalle tai sen välittömään läheisyyteen. Silloin työntekijä ei saa vähennystä, vaikka hän maksaisi ruokailusta käyvän hinnan.

Työnantajan katsotaan järjestäneen ruokailun myös silloin, kun työntekijällä on ollut mahdollisuus saada tai ostaa työnantajalta ruokailulipukkeita (esim. lounasseteleitä). Vähennyksen saamiseksi työntekijän on tarvittaessa esitettävä selvitys työpäivien lukumäärästä ja siitä, että hän työskentelee erityisalalla eikä varsinaista työpaikkaa ja työnantajan järjestämää ruokailua ole.

4. Matkat toissijaiselle työpaikalle

Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jossa palkansaaja vakituisen työpaikkansa ohella työskentelee säännöllisesti. Toissijaisen työpaikan on sijaittava eri paikkakunnalla tai eri maassa kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä, varsinainen työpaikka. Toissijainen työpaikka voi olla joko työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituinen toimipaikka. Työnantajan intressipiiriin kuuluvat esimerkiksi saman konsernin yritykset.

Matkakulut toissijaiselle työpaikalle tehdyistä matkoista vähennetään tulonhankkimiskuluina todellisten kustannusten suuruisina ilman omavastuuta, ylärajaa tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Vähennys myönnetään kuitenkin vain siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja verovapaasti. Jos matka tehdään muuta kuin julkista kulkuneuvoa käyttäen, vähennyksen saa Verohallinnon matkakuluvähennyspäätöksen mukaisesti:

Verohallinnon päätös matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa

Matkat toissijaisen työpaikan ja sen sijainnin vuoksi tarpeellisen majoittumispaikan välillä vähennetään kuitenkin samalla tavalla kuin asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat.

Matka toissijaiselle työpaikalle ei oikeuta verovapaaseen päivärahaan, yömatkarahaan tai ateriakorvaukseen. Palkansaaja ei voi myöskään vähentää lisääntyneitä elantokustannuksia verotuksessaan. Kohtuulliset majoituskulut saa vähentää, ellei työnantaja ole korvannut niitä verovapaasti.

 5. Viikonloppumatkat

Viikonloppumatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka työntekijä työkomennuksen kestäessä tekee asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä.

Työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppumatkat asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä rinnastetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin. Matkoista aiheutuneet kulut saa vähentää vain halvimman kulkuneuvon mukaan. Halvin kulkuneuvo arvioidaan sen mukaan, ehtisikö palkansaaja käymään kotonaan viikonlopun aikana julkisilla kulkuneuvoilla. Vuosittainen 750 euron omavastuuosuus ja 7 000 euron enimmäismäärä koskee myös viikonloppumatkojen vähentämistä.

Jos työnantaja korvaa kotiin tehdystä viikonloppumatkasta aiheutuneet kustannukset, saatu korvaus on työntekijän veronalaista palkkatuloa. Työntekijällä on siinä tapauksessa kuitenkin oikeus vähentää kotona käynneistä aiheutuneet matkakulut halvimman kulkuneuvon mukaan.

Jos työkomennus keskeytyy

Työkomennus keskeytyy esimerkiksi juhlapyhien, vuosiloman ja sairasloman ajaksi sekä silloin kun työnantaja ei ole järjestänyt majoitusta viikonlopuksi.

Työkomennuksen keskeytymisen vuoksi tehty matka asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä on työmatka. Samoin komennuksen alkaessa, päättyessä tai työmaalta toiselle siirryttäessä tehty matka rinnastetaan työmatkaan. Matkasta aiheutuneet matkakustannukset voi vähentää samalla tavoin kuin muistakin työmatkoista aiheutuneet kustannukset eli todellisten kustannusten mukaan ilman omavastuuta, ylärajaa tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Viikonloppumatkojen ajalta ei kuitenkaan voida vähentää lisääntyneitä elantokustannuksia.

Luonnontuotetulojen verotus

4. kesäkuu 2015 - 12:09

Luonnollinen henkilö voi saada niin sanottuja luonnontuotetuloja luonnonvaraisten kasvien, marjojen, sienien tai käpyjen taikka muiden vastaavien luonnon antimien keräämisestä ja myymisestä. Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön saamien luonnontuotetulojen verokohtelua tuloverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa.

Sisällys

1 Johdanto
2 Luonnontuotetulot tuloverotuksessa

2.1 Tuloverolain säännökset
2.2 Verovapauden edellytykset
2.2.1 Myyjänä kerääjä itse
2.2.2 Luonnonvarainen tuote
2.2.3 Käpy, marja, sieni taikka kasvi tai sen osa
2.2.4 Keräämismenetelmä
2.2.5 Käyttötarkoitus
2.2.6 Luovutus sellaisenaan
2.2.7 Muutoin kuin palkkana saatu tulo
2.3 Veronalaiset luonnontuotetulot
2.4 Menojen vähentäminen
2.5 Laajamittainen luonnontuotteiden keräys- ja myyntitoiminta
Luonnontuotetulot arvonlisäverotuksessa
3.1 Arvonlisäverolain säännökset
3.2 Arvonlisäveroton luonnontuotteiden myynti
3.2.1 Luonnonvaraiset marjat ja sienet
3.2.2 Myynti sellaisenaan
3.2.3 Myynti muutoin kuin erityiseltä myyntipaikalta
3.3 Vähäisen toiminnan verottomuus
3.4 Myynti työsuhteessa
Ulkomailta tulevan saamat luonnontuotetulot
4.1 Tuloverotus
4.2 Arvonlisäverotus
Luonnontuotetuloista annettavat ilmoitukset
5.1 Tuloverotus
5.2 Arvonlisäverotus

 1 Johdanto

Luonnollinen henkilö voi kerätä metsästä tai muualta luonnosta erilaisia luonnonvaraisia kasveja, marjoja, sieniä tai käpyjä taikka muita vastaavia luonnontuotteita. Hän voi käyttää keräämänsä luonnontuotteet omassa yksityistaloudessaan tai myydä ne. Tällaista luonnontuotteiden myynnistä saatu tuloa kutsutaan jäljempänä luonnontuotetuloksi.

Itse kerättyjen luonnontuotteiden käyttämisestä kerääjän omassa yksityistaloudessa ei muodostu kerääjälle veronalaista tuloa. Luonnontuotteiden myynnistä saadut luonnontuotetulot ovat tietyin edellytyksin verovapaata tuloa tuloverotuksessa eikä niistä välttämättä tarvitse myöskään suorittaa arvonlisäveroa.

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön saamien luonnontuotetulojen verokohtelua tuloverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa. Ohjeessa ei pääsääntöisesti käsitellä maatalouden, metsätalouden tai muun alkutuotannon verotusta.

 2 Luonnontuotetulot tuloverotuksessa  2.1 Tuloverolain säännökset

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat tuloverolaissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Luonnontuotetulot ovat kuitenkin edellä mainitusta pääsäännöstä poiketen tietyin edellytyksin verovapaata tuloa.

Luonnontuotetulojen verovapaudesta säädetään tuloverolain 89 §:ssä. Lainkohdan mukaan luonnonvaraisten käpyjen, marjojen ja sienien sekä sellaisten luonnonvaraisten kasvien tai niiden osien, joita kerätään käytettäväksi ihmisravintona, lääkkeenä tai lääkeaineen valmistuksessa, kerääjän näiden tuotteiden luovutuksesta saama tulo ei ole veronalaista tuloa, jollei tuloa ole pidettävä palkkana. Lainkohta on poikkeus laajasta tulokäsitteestä, joten sitä tulkitaan suppeasti.

Tuloverolain 89 §:ssä mainitut luonnontuotteet ovat pääosin sellaisia, että niiden kerääminen on sallittua niin sanotulla jokamiehen oikeudella eli ilman maanomistajan lupaa tai maanomistajalle maksettavaa korvausta. Tuloverolain 89 §:ssä tarkoitettu verovapaus ei kuitenkaan rajoitu yksinomaan jokamiehenoikeudella kerättäviin luonnontuotteisiin. Esimerkiksi kuusenkerkkää ja pakurikääpää ei saa kerätä jokamiehenoikeudella, mutta niiden keräämisestä saatu tulo voi jäljempänä käsitellyin edellytyksin olla verovapaata luonnontuotetuloa. Myös mahla ja pettu on katsottu oikeus- ja verotuskäytännössä verovapauden piiriin kuuluviksi luonnontuotteiksi (KVL 107/1999).

Tuloverolain 89 §:ää ei sovelleta metsätalouden tuloihin eikä maa-aineksesta saatuihin tuloihin. Puun myynnistä saatu tulo on tuloverolain 43 §:ssä säädetty veronalaiseksi pääomatuloksi ja hankintatyön arvo saman lain 63 §:ssä veronalaiseksi ansiotuloksi. Maa-aineksesta saadut tulot on puolestaan tuloverolain 32 §:ssä säädetty veronalaiseksi pääomatuloksi.

 2.2 Verovapauden edellytykset 2.2.1 Myyjänä kerääjä itse

Luonnontuotetulo voi olla verovapaata ainoastaan myydyt luonnontuotteet keränneelle luonnolliselle henkilölle (kerääjä). Esimerkiksi luonnontuotteiden tukku- tai vähittäismyyjän palveluksessa olevan työntekijän tai alihankkijan keräämien luonnontuotteiden myynnistä saatu tulo ei ole tukku- tai vähittäismyyjälle verovapaata. Osuuskunnan tai muun juridisen henkilön lukuun myydyistä luonnontuotteista saatu tulo on niin ikään mainitun tahon veronalaista tuloa.

2.2.2 Luonnonvarainen tuote

Luonnontuotteen myynnistä saadun tulon verovapauden edellytyksenä on, että myyty käpy, marja, sieni tai kasvi on luonnonvarainen. Muiden kuin luonnonvaraisten käpyjen, marjojen, sienien tai kasvien myynnistä saatu tulo on veronalaista ansiotuloa. Esimerkiksi viljeltyjen mansikoiden tai vadelmien myynnistä saatu tulo on siten veronalaista ansiotuloa. Samoin veronalaista tuloa on esimerkiksi viljeltyjen käpyjen tai sienien myynnistä saatu tulo.

2.2.3 Käpy, marja, sieni taikka kasvi tai sen osa

Verovapaasti myytäviä luonnontuotteita voivat olla ainoastaan kävyt, marjat ja sienet sekä kasvit tai niiden osat. Luonnontuotetulojen verovapaus on poikkeus tulojen laajasta veronalaisuudesta, joten sitä on tulkittava suppeasti. Muiden kuin laissa nimenomaisesti mainittujen luonnontuotteiden myynnistä saadut tulot ovat tämän vuoksi veronalaista tuloa. Veronalaista tuloa on esimerkiksi eläinten tai niiden osien myynnistä saatu tulo. Samoin veronalaista tuloa on eläinten munien myynnistä saatu tulo.

Mahlaa, pettua ja kuusenkerkkää pidetään verovapaasti myytävissä olevina kasvin osina. Pakurikääpä ja muut käävät ovat sieniä, joten myös ne voivat olla verovapaasti myytäviä luonnontuotteita.

Maanomistajan omalta kiinteistöltään keräämän jäkälän tai muun sellaisen kuten sammalen myynnistä saatu tulo on maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 5 §:n 2 momentin perusteella käyttötarkoituksesta riippumatta maatalouden sivuelinkeinona pidettävää veronalaista tuloa, jota verotetaan mainitun lain säännösten mukaisesti (KVL 129/1993 ja KHO 1983-B-II-545).

2.2.4 Keräämismenetelmä

Luonnontuotetulojen verovapautta ei ole nimenomaisesti rajattu tietyllä menetelmällä kerättyihin tuotteisiin. Luonnontuotetulot ovat siten lähtökohtaisesti veropaita riippumatta siitä, millä menetellä luonnontuotteet on kerätty. Verovapauden piiriin kuuluvien tuotteiden luonne ja vaatimus niiden luonnonvaraisuudesta rajaa käytännössä verovapauden ulkopuolelle erilaisia raskaampia työkoneita tai muita apuvälineitä käyttäen kerätyt luonnontuotteet.

Tyypillisesti verovapaasti myytävissä olevat luonnontuotteet kerätään käsin poimimalla taikka poimuria tai muuta kevyttä apuvälinettä käyttäen. Luonnontuotetulo voi olla verovapaata myös silloin, kun kerääminen edellyttää muuta aktiivista toimintaa, esimerkiksi keräyslaitteiden asentamista.

2.2.5 Käyttötarkoitus

Käpyjen, marjojen ja sienien myynnistä saatu tulo on verovapaata riippumatta siitä, mihin tarkoitukseen ne on kerätty ja myyty. Verovapaata tuloa on esimerkiksi ravinnoksi, koriste-esineeksi, polttoaineeksi tai lääkkeeksi myynnistä saatu tulo. Pakurikääpä ja muut käävät ovat sieniä, joten myös niistä saatu tulo voi olla verovapaata käyttötarkoituksesta riippumatta.

Kasvien ja niiden osien myynnistä saatu tulo on verovapaata vain silloin, kun kasvit tai niiden osat kerätään ja myydään käytettäväksi ihmisravintona, lääkkeenä tai lääkeaineen valmistuksessa. Muuhun tarkoitukseen myytäväksi kerättyjen kasvien tai niiden osien myynnistä saatu tulo on siten veronalaista ansiotuloa. Esimerkiksi poltettavaksi tai rakennustarvikkeeksi myytyjen kasvien tai niiden osien myynnistä saatu tulo on siten veronalaista tuloa. Mahlaa, pettua ja kuusenkerkkää pidetään kasvin osina, joten niiden myynnistä saadun tulon osalta käyttötarkoitus vaikuttaa verovapauteen.

Keräämiään kasveja tai niiden osia myyvä henkilö ei käytännössä aina tiedä, mihin ostaja käyttää häneltä hankkimansa kasvit tai niiden osat. Siksi verovapaana voidaan pitää tuloa sellaisten kasvien tai niiden osien myynnistä, joita normaalisti käytetään ihmisravintona, lääkkeenä tai lääkeaineen valmistuksessa. Tällaistenkaan kasvien tai niiden osien myynnistä saatu tulo ei ole kuitenkaan verovapaata, jos myyjälle on ilmeistä, että kasvit tai niiden osat käytetään muuhun kuin verovapauden edellytykset täyttävään tarkoitukseen.

2.2.6 Luovutus sellaisenaan

Verovapauden on verotuskäytännössä vakiintuneesti  katsottu soveltuvan kerättyjen luonnontuotteiden myyntiin vain silloin, kun verovelvollinen myy tuotteet sellaisenaan ilman jalostamista. Jalostetun luonnontuotteen myynnistä saatu tulo on siten veronalaista tuloa.

Veronalaisesta jalostetun tuotteen myynnistä on kyse esimerkiksi silloin, kun tuotteet on soseutettu, mehustettu tai makeutettu. Jalostamista on myös luonnontuotteiden kokoaminen myyntiä varten lahjapakkauksiin tai erilaisten tuotesekoitusten tekeminen. Jalostamista on myös tuotteen pakastaminen. Jalostamista on niin ikään sienien kuivaaminen, ryöppääminen ja suolaaminen.

Jalostamisena ei pidetä tuotteen vähäistä esikäsittelyä kuten puhdistamista ja kokoamista myyntiä varten. Vähäistä esikäsittelyä on esimerkiksi kerättyjen marjojen tai sienien puhdistaminen ja pakkaaminen rasioihin ennen myyntiä.

Jalostamisena pidetään myös puun polttamista tervaksi tai hiileksi. Omalta tilalta saadun tervan ja hiilen myynnistä saatua tuloa on verotuskäytännössä pidetty maatalouden tulona.

2.2.7 Muutoin kuin palkkana saatu tulo

Luonnontuotteiden myynnin verovapaus soveltuu vain sellaiseen tuloon, joka ei ole palkkatuloa. Verotuksessa palkkana pidetään sellaista tuloa, joka on saatu ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:ssä tarkoitetussa työsuhteessa. Työsuhteen muodostuminen ratkaistaan Verohallinnon ohjeesta ”Palkka ja työkorvaus verotuksessa” ilmenevien periaatteiden mukaisesti. On kuitenkin huomattava, että luonnonvaraisten marjojen poimijoiden ei ole verotuskäytännössä yleensä katsottu olevan työsuhteessa marjojen ostajaan.

 2.3 Veronalaiset luonnontuotetulot

Jos edellä selostetut verovapauden edellytykset eivät täyty, luonnontuotteiden myynnistä saatu tulo on veronalaista tuloa. Jos tällainen tulo on saatu työsuhteessa, sitä verotetaan palkkatulona (EPL 13.1 § 1 kohta). Muussa tapauksessa kysymys on muusta veronalaisesta tulosta. Luonnontuotteiden myynnistä saatu tulo ei ole varallisuuden kerryttämää tuloa, joten se on veronalaista ansiotuloa (TVL 32 ja 61.1 §).

Muutoin kuin työsuhteessa saatu veronalainen luonnontuotetulo ei ole ennakkoperinnässä työkorvausta eikä suorituksen maksaja toimita siitä ennakonpidätystä. Tämä johtuu siitä, että kyseinen tulo ei ole työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatua vastiketta, vaan tavaran kauppahintaa.

 2.4 Menojen vähentäminen

Tuloverotuksessa vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot (TVL 31.4 §). Verovapaan luonnontuotetulon hankintaan liittyvät menot ovat siten tuloverotuksessa vähennyskelvottomia.

Jos luonnontuotetulo katsotaan veronalaiseksi tuloksi, siihen kohdistuvat menot ovat vähennyskelpoisia. Palkkatulona verotettavaan luonnontuotetuloon kohdistuvat menot vähennetään tuloverolain 95 §:n palkkatulon tulonhankkimisvähennystä koskevien säännösten ja muutoin ansiotulona verotettavaan luonnontuotetuloon kohdistuvat menot tuloverolain 29 ja 31 §:ien yleissäännösten perusteella. Luonnollisen henkilön harjoittama luonnontuotteiden kerääminen ja myynti on yleensä harrastusluonteista toimintaa, minkä vuoksi toiminnasta ei vahvisteta tappiota.

Muutoin kuin työsuhteessa saadut luonnontuotetulot eivät ole työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatua vastiketta, vaan tavaran kauppahintaa. Muutoin kuin työsuhteessa saatujen luonnontuotetulojen perusteella ei tämän vuoksi myönnetä tuloverolain 95 §:ssä tarkoitettua palkkatulon tulonhankkimisvähennystä, 105 a §:ssä tarkoitettua ansiotulovähennystä ja 125 §:ssä tarkoitettua työtulovähennystä.

 2.5 Laajamittainen luonnontuotteiden keräys- ja myyntitoiminta

Luonnollisen henkilön yksin omaan lukuunsa harjoittama luonnontuotteiden kerääminen ja myynti kuuluu aina kyseisen henkilön henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen. Tällaisesta toiminnasta saatuja luonnontuotetuloja verotetaan aina tuloverolain säännösten mukaisesti.

Laajamittainen luonnontuotteiden kerääminen ja myynti saattaa poikkeuksellisesti kuulua elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Tämä edellyttää lähtökohtaisesti työ- tai toimeksiantosuhteessa olevaa henkilökuntaa ja muiden elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä. Tällaisessa tilanteessa luonnontuotetuloja verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten (360/1968) mukaisesti. Tällaisessa tilanteessa luonnontuotetuloihin ei sovelleta tuloverolain 89 §:ssä tarkoitettua luonnontuotetulojen verovapautta.

 3 Luonnontuotetulot arvonlisäverotuksessa  3.1 Arvonlisäverolain säännökset

Arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan muun ohessa liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaroiden ja palveluiden myynnistä. Luonnontuotteiden myynnistä on siten lähtökohtaisesti suoritettava arvonlisäveroa riippumatta siitä, onko myynnistä saatu tulo tuloverotuksessa veronalaista vai verovapaata tuloa. Tähän on kuitenkin tiettyjä poikkeuksia.

Arvonlisäverolain 59 §:n 6 kohdan mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta sellaisten itse poimittujen luonnonvaraisten marjojen ja sienien myynnistä, jotka poimija myy sellaisenaan muualta kuin erityisestä myyntipaikasta. Lainkohdassa ei ole mainittu muita luonnontuotteita kuten käpyjä taikka muita kasveja tai niiden osia.

 3.2 Arvonlisäveroton luonnontuotteiden myynti 3.2.1 Luonnonvaraiset marjat ja sienet

Arvonlisäverottomuus rajoittuu ainoastaan luonnonvaraisiin marjoihin ja sieniin. Tämän vuoksi ainoastaan niitä on mahdollista myydä verottomasti. Muiden luonnontuotteiden kuten käpyjen taikka kasvien tai niiden osien myynti on siten aina arvonlisäverollista. Arvonlisäverottomasti myytävissä olevien luonnontuotteiden joukko on siten tuloverotuksessa verovapaasti myytävissä olevien luonnontuotteiden joukkoa suppeampi. Tuloverotuksessa verovapaa luonnontuotteiden myynti on tästä syystä tietyissä tilanteissa arvonlisäverollista.

3.2.2 Myynti sellaisenaan

Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että marjat tai sienet myydään sellaisenaan. Myynti ei ole arvonlisäverotonta, jos luonnontuotetta jalostetaan. Arvonlisäverolaissa ei ole määritelty, mitä marjojen ja sienien myynti sellaisenaan tarkoittaa. Liikevaihtoverotuksen aikaisessa oikeuskäytännössä pakastetun tuotteen myyntiä ei ole katsottu verottomaksi alkutuotteen myynniksi (KHO 9.5.1984 taltio 2011). Vastaavaa tulkintaa voidaan soveltaa myös arvonlisäverotuksessa. Se, onko luonnontuotetta jalostettu, voidaan yleisesti ottaen arvioida arvonlisäverotuksessa vastaavilla kriteereillä kuin tuloverotuksessa (katso kohta 2.2.6 edellä).

3.2.3 Myynti muutoin kuin erityiseltä myyntipaikalta

Luonnontuotteiden myynnin arvonlisäverottomuus edellyttää, että myynti ei tapahdu erityiseltä myyntipaikalta. Luonnonvaraisten marjojen ja sienien myynti on siten arvonlisäverotonta esimerkiksi silloin, kun marjoja ja sieniä keräävällä luonnollisella henkilöllä ei ole toimitilaa taikka muutakaan paikkaa marjojen tai sienien myyntiä varten, vaan ne kuljetetaan torikauppiaalle, tukkukauppiaalle tai jatkojalostajalle.

Erityisenä myyntipaikkana ei ole oikeuskäytännössä pidetty toria tai maantienvarren levähdyspaikkaa (KHO 20.12.1996 taltio 3929). Erityisenä myyntipaikkana ei myöskään pidetä esimerkiksi kesätapahtumassa olevaa tilapäistä myyntipöytää. Marjat tai sienet kerännyt luonnollinen henkilö voi siten myydä keräämiään marjoja arvonlisäverottomasti muun muassa näistä paikoista.

Luonnonvaraisten marjojen ja sienien myynti on arvonlisäverollista silloin, kun myynti tapahtuu erityiseltä myyntipaikalta. Erityinen myyntipaikka on esimerkiksi marjat keränneen henkilön ylläpitämä myymälä. Suoramyyntimyymälä on niin ikään sellainen erityinen myyntipaikka, jolta tapahtuva luonnonvaraisten marjojen ja sienien myynti on arvonlisäverollista myyntiä, vaikka myyjänä toimisi poimija itse.

Arvonlisäverolaissa tarkoitettu myynti erityiseltä myyntipaikalta ei vaikuta luonnontuotetulojen verovapauteen tuloverotuksessa.

 3.3 Vähäisen toiminnan verottomuus

Arvonlisäverolain 3 §:n 1 momentin mukaan myyjä ei ole verovelvollinen, jos tilikauden liikevaihto on enintään 8.500 euroa (10.000 euroa vuoden 2016 alusta lukien), ellei häntä ole oman ilmoituksen perusteella merkitty verovelvolliseksi. Tätä vähäisen toiminnan rajaa laskettaessa otetaan huomioon kaikki tilikauden tavaroiden ja palvelujen verolliset myynnit sekä arvonlisäverolain 3 §:n 2 momentissa mainitut verottomat myynnit. Jos vähäisen toiminnan raja ylittyy, koko tilikauden myynti on verollista.

Tilikaudella tarkoitetaan kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 4 §:ssä tarkoitettua tilikautta. Jos luonnontuotteita myyvä luonnollinen henkilö ei ole kirjanpitovelvollinen, tilikauden liikevaihtona pidetään kalenterivuoden myyntituloja.

Luonnollisen henkilön luonnontuotteiden myynnistä saamat tulot jäävät käytännössä useimmiten edellä mainitun vähäisen toiminnan rajan alle. Luonnontuotteita myyvä luonnollinen henkilö ei siten yleensä ole arvonlisäverovelvollinen, jos hänellä ei ole muuta myyntiä eikä hän ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi.

Arvonlisäverolain 59 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverotonta luonnonvaraisten marjojen ja sienien myyntiä ei lasketa mukaan liikevaihtoon vähäisen toiminnan rajaa määriteltäessä. Muiden luonnontuotteiden myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa, kun myynti ylittää vähäisen liiketoiminnan rajan.

 3.4 Myynti työsuhteessa

Arvonlisäverolain 1 §:n 4 momentin mukaan myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Luonnontuotteiden kerääjän ei siten ole suoritettava arvonlisäveroa, jos luonnontuotteiden kerääminen tapahtuu työsuhteessa.

 4 Ulkomailta tulevan saamat luonnontuotetulot  4.1 Tuloverotus

Ulkomailta Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi tuleva luonnollinen henkilö on Suomeen yleisesti verovelvollinen eli velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamistaan tuloista (TVL 9.1 § 1 kohta). Hänen saamansa tuloverolain 89 §:ssä tarkoitettu luonnontuotetulo on edellä tässä ohjeessa selostettujen edellytysten täyttyessä verovapaata tuloa Suomen tuloverotuksessa. Vastaavasti hänen suomalaiselta työnantajalta saamansa palkka on Suomessa veronalaista ansiotuloa.

Suomessa yhtäjaksoisesti enintään kuusi kuukautta oleskeleva luonnollinen henkilö on Suomeen rajoitetusti verovelvollinen. Hän on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa ainoastaan Suomesta saamistaan tuloista (TVL 9.1 § 2 kohta). Rajoitetusti verovelvollisen henkilön saamaan luonnontuotetuloon sovelletaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978) 2 §:n 2 momentin viittaussäännöksen perusteella tuloverolain 89 §:ssä tarkoitettua luonnontuotetulojen verovapautta. Myös rajoitetusti verovelvollisen henkilön saamat luonnontuotetulot ovat siten verovapaata tuloa edellä tässä ohjeessa selostetuin edellytyksin.

 4.2 Arvonlisäverotus

Ulkomailta Suomeen tuleva henkilö on velvollinen suorittamaan Suomeen arvonlisäveroa Suomessa tapahtuvasta arvonlisäverollisesta luonnontuotteiden myynnistä (AVL 1.1 § 1 kohta). Velvollisuus suorittaa arvonlisäveroa ratkaistaan myös ulkomaisen henkilön osalta edellä tässä ohjeessa selostettujen periaatteiden mukaisesti. Hänen itse poimimiensa marjojen ja sienien myynnistä saatu tulo voi olla arvonlisäverotonta edellä selostetuin edellytyksin.

 5 Luonnontuotetuloista annettavat ilmoitukset  5.1 Tuloverotus

Luonnollisen henkilön ei tarvitse ilmoittaa tuloverolain 89 §:ssä tarkoitettuja tuloverotuksessa verovapaita luonnontuotetuloja veroilmoituksellaan. Veronalaiset luonnontuotetulot ja niihin mahdollisesti kohdistuvat tulonhankkimismenot on sen sijaan ilmoitettava veroilmoituksella.

Työnantajan on ilmoittava palkkana verotettavat luonnontuotetulot kausiveroilmoituksella (Veroh 4001) sekä Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella (Veroh 7801).

 5.2 Arvonlisäverotus

Jos luonnontuotteiden myynnistä ei ole suoritettava arvonlisäveroa, myynnistä ei tarvitse antaa arvonlisäverotusta koskevia ilmoituksia Verohallinnolle. Muussa tapauksessa myynnistä on annettava Verohallinnolle kausiveroilmoitus (Veroh 4001) asianomaiselta verokaudelta (AVL 162 §).

Luonnontuotteiden keräämistä pidetään arvonlisäverolain 162 a §:n 6 momentin perusteella arvonlisäverotuksessa alkutuotantona. Saman lainkohdan 4 momentin mukaan alkutuotantoa harjoittavan luonnollisen henkilön, joka ei harjoita muuta arvonlisäverollista toimintaa, verokausi on kalenterivuosi. Pelkästään luonnontuotteiden myynnistä arvonlisäverovelvollinen luonnollinen henkilö on siten velvollinen antamaan kausiveroilmoituksen kalenterivuosittain.


johtava veroasiantuntija Sami Varonen                                                           

ylitarkastaja Janne Myllymäki