Verohallinto

Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus

19. joulukuu 2014 - 9:09

Työnantaja on velvollinen järjestämään henkilöstölleen tietyn vähimmäistason mukaisen työterveyshuollon. Työnantaja voi lisäksi vapaaehtoisesti järjestää henkilöstölleen vähimmäistasoa kattavamman työterveyshuollon. Työterveyshuollon järjestämisessä voidaan hyödyntää työnantajan ottamaa vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta.

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotusta. Muiden riskihenkilövakuutusten verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa. Työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen verotusta on niin ikään käsitelty erillisissä ohjeissa.

Sisällys

1 Johdanto
2 Työterveyshuollon järjestämisvelvollisuus
2.1 Työterveyshuoltolain sääntely
2.2 Sairauskuluvakuutus työterveyshuollon täydentämisessä
3 Tuloverolain säännökset
4 Sairauskuluvakuutusta koskeva oikeuskäytäntö
4.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2011:27
4.2 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2013:141
5 Vakuutusmaksujen verovapauden edellytykset
5.1 Arvioinnin lähtökohdat
5.2 Työnantajan ottama vakuutus
5.3 Palkansaajalle otettu vakuutus
5.4 Vakuutusturvan piirin kuuluvat henkilöt
5.5 Vakuutusturvan kattavuus
5.6 Korvauksen enimmäismäärä
5.7 Vakuutusmaksun määrä
5.8 Työterveyshuoltoa koskevat ohjeet
6 Jos vakuutuksen verovapauden edellytykset eivät täyty
6.1 Veronalainen etu
6.2 Veronalaisen edun määrä
6.3 Palkansaajan kieltäytyminen vakuutuksesta
6.4 Vakuutuskorvaukset eivät ole palkkaa
7 Samaan vakuutussopimukseen sisältyvät muut vakuutusturvat
8 Palkanmaksun korvaaminen
9 Muutoin kuin vakuutuksella järjestetty työterveyshuolto
10 Työntekijän ja työnantajan maksut
11 Vakuutukseen perustuvien korvausten veronalaisuus
12 Ennakonpidätyksen toimittaminen
12.1 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus
12.1.1 Yleistä vakuutusmaksusta toimitettavasta ennakonpidätyksestä
12.1.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutusmaksu
12.1.3 Satunnaisena etuna käsiteltävä vakuutusmaksu
12.2 Vakuutuksenantajan ennakonpidätysvelvollisuus
13 Kausivero- ja vuosi-ilmoitus
13.1 Kausiveroilmoitus
13.1.1 Velvollisuus antaa kausiveroilmoitus
13.1.2 Työnantajan kausiveroilmoitus
13.1.3 Vakuutuksenantajan kausiveroilmoitus
13.2 Vuosi-ilmoitus
13.2.1 Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus
13.2.2 Työnantajan vuosi-ilmoitus
13.2.3 Vakuutuksenantajan vuosi-ilmoitus
14 Yrittäjälle otettu vakuutus
14.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies 
14.2 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja
15 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

 1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen verotusta. Ohje korvaa Verohallinnon ohjeen ”Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus” (Verohallinnon ohje dnro 555/32/2011, 21.11.2014).Muiden riskihenkilövakuutusten verotuksesta annetaan erillinen ohje.

Työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen verotusta käsitellään omissa ohjeissaan. Luonnollisen henkilön itse ottamien vakuutusten verotusta on niin ikään käsitelty omissa ohjeissaan.

 2 Työterveyshuollon järjestämisvelvollisuus 2.1 Työterveyshuoltolain sääntely

Työterveyshuollosta säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Lain 4 §:n mukaan työnantajan on kustannuksellaan järjestettävä työterveyshuolto työstä ja työolosuhteista johtuvien terveysvaarojen ja -haittojen ehkäisemiseksi ja torjumiseksi sekä työntekijöiden turvallisuuden, työkyvyn ja terveyden suojelemiseksi ja edistämiseksi.

Työterveyshuoltolain 7 §:n 1 momentissa on säädetty ne vaihtoehtoiset tavat, joilla työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut. Lainkohdan perusteella työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut:

  1. hankkimalla tarvitsemansa palvelut kansanterveyslaissa (66/1972) tarkoitetulta terveyskeskukselta;
  2. järjestämällä tarvitsemansa työterveyshuoltopalvelut itse tai yhdessä toisten työnantajien kanssa; tai
  3. hankkimalla tarvitsemansa palvelut muulta työterveyshuoltopalvelujen tuottamiseen oikeutetulta toimintayksiköltä tai henkilöltä.

Työterveyshuoltolain 6 §:n 1 momentin mukaan työnantajan ja työterveyshuollon palvelujen tuottajan tulee tehdä työterveyshuollon järjestämisestä kirjallinen sopimus, josta ilmenee työterveyshuollon yleiset järjestelyt sekä palvelujen sisältö ja laajuus. Olosuhteiden olennaisesti muuttuessa sopimusta on tarkistettava. Jos työnantaja järjestää itse työterveyshuollon palvelut, sen tulee sopivalla tavalla kuvata 1 momentissa tarkoitetut seikat.

Lakisääteisen työterveydenhuollon vähimmäissisällöstä säädetään tarkemmin työterveyshuoltolain 12 §:ssä. Lainkohdassa säädetään niin sanotusta pakollisesta työterveyshuollosta, joka käsittää lähinnä ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa kuten erilaisia tarkastuksia.

Työterveyshuoltolain 14 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi kyseisen lain 12 §:ssä tarkoitettujen palvelujen lisäksi järjestää työntekijöille sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja. Jäljempänä näitä palveluita kutsutaan työnantajan järjestämäksi vapaaehtoiseksi työterveyshuolloksi.

2.2 Sairauskuluvakuutus työterveyshuollon täydentämisessä

Työnantaja voi täydentää pakollista työterveyshuoltoa ottamalla henkilöstölleen vapaaehtoisen vakuutuksen. Vakuutuksen perusteella henkilöstö on oikeutettu lakisääteistä vähimmäistasoa laajempaan terveyden- ja sairaanhoitoon. Tällaista vakuutusta kutsutaan esimerkiksi sairaanhoito-, sairauskulu-, sairaudenhoito-, tai sairaanhoitokuluvakuutukseksi. Jäljempänä tällaisesta vakuutuksesta käytetään nimitystä sairauskuluvakuutus.

Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sairauden tai vamman tutkimisesta ja hoidosta johtuvia kustannuksia. Vakuutus saattaa korvata kaikenlaisista sairauksista ja tapaturmista aiheuttamia hoitokuluja. Vaihtoehtoisesti korvattavuus voi olla rajattu vain tiettyihin tilanteisiin. Samaan vakuutussopimukseen saattaa sairauskuluvakuutuksen ohella sisältyä myös muita vakuutuksia (vakuutusturvia).

Työnantajan ottamassa sairauskuluvakuutuksessa on aina kysymys ainoastaan lakisääteistä työterveyshuoltoa täydentävästä järjestelystä, sillä lakisääteistä työterveyshuoltoa ei voida järjestää yksistään vakuutuksella. Työnantaja voi siis järjestää ja hankkia terveyspalveluja työntekijöilleen vakuutuksen kautta, mutta tällöin ei ole kysymys varsinaisesta työterveyshuollosta, jota sääntelee työterveyshuoltolaki.

 3 Tuloverolain säännökset

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat kyseisessä laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.

Työnantajan järjestämään pakolliseen työterveyshuoltoon perustuva etu on aina edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitettu verovapaa etu. Työnantajan järjestämään vapaaehtoiseen työterveyshuoltoon perustuva etu voi niin ikään olla lainkohdassa tarkoitettu verovapaa etu. Vapaaehtoisesta työterveyshuollosta saatavan edun veronalaisuus ratkaistaan vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sen perusteella, onko siihen sisältyvä sairaan- ja terveydenhuolto tavanomaista ja kohtuullista.

 4 Sairauskuluvakuutusta koskeva oikeuskäytäntö 4.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2011:27

Korkein hallinto-oikeus on ottanut kahdessa vuosikirjaratkaisussaan kantaa työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verokohteluun. Näistä ensimmäinen oli korkeimman hallinto-oikeuden 23.3.2011 antama vuosikirjaratkaisu KHO:2011:27 (KHO 23.3.2011 taltio 766). Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2011:27 (KHO 23.3.2011 taltio 766)

Ennakkoperintä - Työnantajan järjestämä työterveyshuolto - Sairaanhoitovakuutus - Tavanomainen ja kohtuullinen henkilökuntaetu - Ennakkoratkaisu

Osakeyhtiö A oli suunnitellut ottaa henkilöstölleen sairaanhoitovakuutuksen, joka täydentäisi yhtiön yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa. Vakuutettuina olisivat kaikki yhtiön ja sen tytäryhtiöiden noin 700 vakituista työntekijää, joiden työsuhde olisi kestänyt yli kuusi kuukautta. Vakuutuksesta korvattaisiin sairauden tai tapaturman aiheuttamia hoitokuluja sairaus-/tapaturmakohtaiseen 10 000 euron ylärajaan saakka ja ilman omavastuuta. Korvattaviksi hoitokuluiksi katsottaisiin vakuutusehtojen mukaan sairauden tai vamman tutkimuksesta ja hoidosta aiheutuvat kustannukset, mukaan luettuna muun muassa leikkauskustannukset sekä sairaalan hoitopäivämaksut vakuutuskirjassa mainittuun enimmäiskorvausmäärään saakka. Erikoislääkärin antaman hoidon ja määräämien tutkimusten korvattavuuden edellytyksenä olisi työterveyslääkärin lähete. Vain poikkeuksellisissa akuuttitapauksissa työntekijä voisi hakeutua suoraan hoitoon. Vakuutuksesta korvattaisiin myös lääkekustannuksia. Vakuutuksen keskimääräinen vuosimaksu olisi 273 euroa työntekijää kohden.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sairaanhoitovakuutuksen kautta työntekijöille tarjolla olevaa, yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa täydentävää palvelutarjontaa ei ollut pidettävä epätavanomaisena tai kohtuuttomana, kun otettiin huomioon sekä palvelujen käyttöä koskevat vakuutusehdot että työnantajan vakuutuksesta maksama määrä. Vakuutusmaksujen ei katsottu muodostavan A Oy:n työntekijöille veronalaista tuloa eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä työntekijöille otettavan sairaanhoitovakuutuksen perusteella.

Konserniverokeskuksen antama ennakkoratkaisu, joka on ollut voimassa vuoden 2009 loppuun saakka.

Äänestys 3-2.
Ennakkoperintälaki 13 § 3 momentti
Tuloverolaki 69 § 1 momentti 1 kohta

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa KHO:2011:27, että sairauskuluvakuutuksen kautta työntekijöille tarjolla olevaa, yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa täydentävää palvelutarjontaa ei ollut pidettävä epätavanomaisena tai kohtuuttomana, kun otettiin huomioon sekä palvelujen käyttöä koskevat vakuutusehdot että työnantajan vakuutuksesta maksama määrä. Vakuutusmaksujen ei katsottu muodostavan A Oy:n työntekijöille veronalaista tuloa eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä työntekijöille otettavan sairauskuluvakuutuksen perusteella.

Ratkaisun KHO:2011:27 perusteella vakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa on ensinnäkin kiinnitettävä huomiota vakuutuksesta työnantajalle aiheutuvien kustannusten määrään. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on otettava huomioon myös se, mitä vakuutuksesta katetaan.

Vakuutusturvan kattavuutta arvioidaan ratkaisun KHO:2011:27 perusteella sekä vakuutuksen korvattavuuden piiriin kuuluvien etujen laadun että vakuutuksesta maksettavan enimmäiskorvauksen euromäärän perusteella. Olennaista on siten se, mitä vakuutuksesta voidaan korvata ja kuinka suuri korvaus voidaan enimmillään maksaa yksittäisestä sairaustapauksesta tai tapaturmasta. Sen sijaan sillä, toteutuuko vakuutustapahtuma ja korvataanko vakuutuksesta todellisuudessa ikinä mitään, ei ole merkitystä.

4.2 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2013:141

Sairauskuluvakuutuksen verotukseen on otettu kantaa myös korkeimman hallinto-oikeuden 6.9.2013 antamassa vuosikirjaratkaisussa KHO:2013:141 (KHO 6.9.2013 taltio 2732). Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2013:141 (KHO 6.9.2013 taltio 2732)

Tuloverotus - Työnantajan järjestämä työterveyshuolto - Sairauskuluvakuutus - Tavanomainen ja kohtuullinen henkilökuntaetu

A:n työnantaja suunnitteli ryhmäsairauskuluvakuutuksen ottamista kaikille työntekijöilleen täydentämään lakisääteistä ennaltaehkäisevää ja yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa. Vakuutus kattaisi työnantajan valitseman työterveyshuollon palveluntarjoajan palveluksessa olevan lääkärin antaman sairauden tai vamman hoidon kustannuksia. Kuluja korvattaisiin enintään 10 000 euroa samaa sairautta tai vammaa kohden ja sairaalan hoitopäivämaksuista enintään 400 euroa hoitopäivää kohti.

Vakuutukseen sisältyisi omavastuuosuus, joka olisi 30 euroa lääkärikäyntiä kohden ja 30 prosenttia leikkaustoimenpiteiden kustannuksista. Vakuutus ei kattaisi muun muassa hammashoitoa, kosmeettista hoitoa, raskauteen liittyviä tutkimuksia, fysikaalista hoitoa eikä lääkekuluja. Keskimääräinen työntekijäkohtainen vakuutusmaksu olisi 441,75 euroa vuodessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei A:lle synny veronalaista ansiotuloa hänen työnantajansa maksamien vakuutusmaksujen osalta.

Tuloverolaki 69 § 1 momentti 1 kohta

Korkein hallinto-oikeus päätyi ratkaisussa KHO:2013:141 siihen, että työnantajan maksamat palkansaajan sairauskuluvakuutuksen maksut eivät olleet palkansaajan veronalaista tuloa. Ratkaisun lopputulos oli siis sama kuin edellä selostetussa ratkaisussa KHO:2011:27.

Ratkaisu KHO:2013:141 koski valitusta keskusverolautakunnan ennakkoratkaisusta KVL 41/2012. Keskusverolautakunta oli ratkaisussaan katsonut, että palkansaajan työnantajan maksamista vakuutusmaksuista saamaa etua voitiin pitää tavanomaisena ja kohtuullisena henkilökuntaetuna. Vakuutusmaksut eivät siten olleet palkansaajan veronalaista tuloa. Keskusverolautakunta perusteli ratkaisuaan seuraavasti:

Kun otettiin huomioon hakemuksessa tarkoitetun sairauskuluvakuutuksen kattamat hoidot, sairauskulujen enimmäismääriä sekä omavastuuta koskevat ehdot, hoitopalvelujen järjestäminen työterveyshuoltona sekä työnantajalle vakuutuksesta aiheutuvien kustannusten määrä, A:n työnantajan maksamien vakuutusmaksujen johdosta saama etu katsottiin tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuksi tavanomaiseksi ja kohtuulliseksi eduksi, joka ei ollut A:n ansiotuloa.

Keskusverolautakunnan ratkaisun KVL 41/2012 lopputulos poikkesi Verohallinnon ohjeen ”Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus” ohjeen mukaisesta kannasta. Kyseisessä ohjeessa on katsottu, että sairauskuluvakuutus on aina veronalainen etu, jos keskimääräinen palkansaajankohtainen vakuutusmaksu ylittää 400 euroa. Ratkaisussa keskimääräinen maksu oli 441,75 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti keskusverolautakunnan ratkaisusta. Valituksessaan veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati vakuutuksen katsomista veronalaiseksi eduksi, koska vakuutuksen keskimääräinen työntekijäkohtainen maksu ylitti Verohallinnon ohjeen mukaisen kohtuullisuuden rajana pidettävän 400 euroa vuodessa. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa oli siten kysymys pelkästään vakuutusmaksun määrän vaikutuksesta vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen.

Korkein hallinto-oikeus hylkäsi veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja pysytti keskusverolautakunnan päätöksen. Ratkaisuaan korkein hallinto-oikeus perusteli viittaamalla keskusverolautakunnan päätöksen perusteluihin ja niissä mainittuihin oikeusohjeisiin, korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitettyihin vaatimuksiin ja asiassa saatuun selvitykseen sekä edellä selostettuun korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO:2011:27.

 5 Vakuutusmaksujen verovapauden edellytykset 5.1 Arvioinnin lähtökohdat

Työnantajan henkilöstölleen ottama sairauskuluvakuutus voi edellä selostetun oikeuskäytännön perusteella olla tietyin edellytyksin verovapaa etu. Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta arvioidaan tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan työterveyshuoltoa koskevan säännöksen perusteella.

Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen veronalaisuutta arvioidaan aina sen perusteella, mitä vakuutuksesta voidaan korvata. Vakuutusturvan olemassaololla on siten verotuksen kannalta ratkaiseva merkitys. Sen sijaan sillä seikalla, korvataanko vakuutuksesta ikinä mitään, ei ole edun veronalaisuuden kannalta merkitystä. Tässä suhteessa vakuutus eroaa niistä työnantajalta saaduista eduista, joita verotetaan sen perusteella, miten palkansaaja on etua käyttänyt.

Sairauskuluvakuutukset poikkeavat ehdoiltaan toisistaan, minkä vuoksi vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta on aina arvioitava vakuutuskohtaisesti. Edellä mainitusta oikeuskäytännöstä on kuitenkin mahdollista johtaa tietyt vähimmäisedellytykset, joiden täyttyessä sairauskuluvakuutus on verovapaa etu. Seuraavassa käsitellään tarkemmin niitä edellytyksiä, joiden on täytyttävä, jotta vakuutus voi olla verovapaa etu palkansaajalle.

5.2 Työnantajan ottama vakuutus

Työnantajan maksamat sairauskuluvakuutuksen maksut voivat olla verovapaita vain silloin, kun vakuutus on työnantajan ottama ja työnantaja maksaa vakuutusmaksut suoraan vakuutuksenantajalle. Jos työnantaja maksaa palkansaajan itse ottaman sairauskuluvakuutuksen maksuja, palkansaaja saa vakuutusmaksun maksuhetkellä vallintaansa veronalaisen edun, jolloin työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan hänen veronalaista palkkatuloaan.

5.3 Palkansaajalle otettu vakuutus

Työnantajan ottama sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vain siinä tapauksessa, että vakuutettu henkilö on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitetussa työsuhteessa työnantajaan. Työnantajan ottamana vakuutuksena voidaan pitää myös samassa lainkohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajalle otettua vakuutusta. Tällaisia henkilöitä ovat muun muassa hallituksen jäsen ja toimitusjohtaja. Myös eläkkeellä olevalle entiselle työntekijälle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu.

Muulle henkilölle kuin palkansaajalle otettu sairauskuluvakuutus ei voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Esimerkiksi alihankkijalle, yhteistyökumppanille tai palkansaajan perheenjäsenelle otettu vakuutus ei siten voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Alihankkijalle tai yhteistyökumppanille otetun vakuutuksen maksu on vakuutetun henkilön veronalaista ansiotuloa ja palkansaajan perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksu palkansaajan veronalaista palkkatuloa.

5.4 Vakuutusturvan piirin kuuluvat henkilöt

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaan henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on se, että etu on samantasoisena koko henkilökunnan käytettävissä. Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun verovapautta arvioidaan kyseisen säännöksen perusteella. Edun verovapauden yksi edellytys on siten se, että vakuutus on otettu samantasoisena kaikille saman työnantajan palveluksessa oleville työntekijöille. Jos vakuutus on otettu pelkästään tietylle henkilöryhmälle, kyseessä on veronalainen etu (KVL 43/2002). Myös silloin, jos vakuutus on otettu eritasoisena eri työntekijöille, vakuutus on veronalainen etu.

Oikeuskäytännössä on hyväksytty, että työnantaja asettaa tiettyjä objektiivisin perustein määriteltyjä ehtoja vakuutusturvan piiriin pääsemiselle. Vakuutetuksi pääsemiseksi voidaan esimerkiksi edellyttää kohtuullista vähimmäistyöskentelyaikaa työnantajan palveluksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:27 vakuutuksen piiriin pääsivät kaikki vakituiset työntekijät, joiden työsuhde oli kestänyt vähintään kuusi kuukautta. Oikeuskäytännössä on myös hyväksytty se, että työnantajan palveluksessa satunnaisesti lyhytaikaisissa työsuhteissa työskentelevät niin sanotut tuntityöntekijät rajattiin vakuutuksen ulkopuolelle (KHO 25.11.2008 taltio 2983, julkaisematon).

Vakuutusturvan piiriin pääsemisen edellytykset täyttävällä palkansaajalla on oikeus milloin tahansa kieltäytyä sairauskuluvakuutuksesta. Vaikka osa palkansaajista kieltäytyisi vakuutuksesta, se voi tästä huolimatta olla verovapaa etu vakuutetuille palkansaajille. Jos työnantaja kuitenkin rahapalkkaa korottamalla tai muulla tavoin korvaa vakuutuksesta kieltäytyneille palkansaajille sen, että he eivät saa vakuutusetua, vakuutus on kaikille palkansaajilla veronalainen etu. Myös silloin, jos palkansaaja suostuu alentamaan rahapalkkaa vakuutuksen saadakseen, kyseessä on palkansaajan saama veronalainen etu (katso kohta 8 jäljempänä).

Vakuutusyhtiö ei välttämättä myönnä yksittäiselle palkansaajalle sairauskuluvakuutusta tämän terveydentilaan liittyvistä syistä. Vakuutus voi olla tästä huolimatta verovapaa etu muille palkansaajille edellyttäen, että muut verovapauden edellytykset täyttyvät. Jos työnantaja korvaa vakuutusturvan ulkopuolelle jääneelle palkansaajalle sen, että tämä ei pääse vakuutusturvan piiriin, vakuutus on veronalainen etu.

Verovapaita henkilökuntaetuja voivat saada vain sellaiset henkilöt, jotka tosiasiallisesti työskentelevät työnantajan palveluksessa. Työskentely voi olla päätoimista tai osa-aikaista taikka toistaiseksi jatkuvaa tai määräaikaista. Jos vakuutettu henkilö ei työskentele työnantajan palveluksessa, sairauskuluvakuutus ei voi olla verovapaa etu. Esimerkiksi palkansaajan puolisolle otettu vakuutus on palkansaajan veronalainen etu, jos puoliso ei tosiasiallisesti työskentele työnantajan palveluksessa.

Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vastaavin edellytyksin kuin työntekijälle otettu vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on muun ohessa se, että samantasoisen vakuutusturvan piirissä on kyseisen työnantajan koko henkilökunta. Hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla tämän verovapaa etu vain silloin, kun tämä tosiasiallisesti osallistuu hallintoelimen työskentelyyn. Hallintoelimen jäseniä ja toimitusjohtajaa ei toisaalta ole välttämätöntä ottaa vakuutusturvan piiriin, jotta vakuutusta voitaisiin pitää koko henkilökunnalle otettuna.

Tuloverolain 69 §:ää sovellettaessa työnantajalta saatuna henkilökuntaetuna on yleensä pidetty myös toiselta samaan konserniin kuuluvalta yhtiöltä saatua etua. Myös sairauskuluvakuutus voidaan konsernissa järjestää niin, että yksi konserniyhtiö vakuuttaa kaikki saman konsernin palkansaajat. Vakuutusturva voi tällöin olla tasoltaan erilainen eri konserniyhtiöissä. Yksittäisen konserniyhtiön palveluksessa olevien palkansaajien vakuutusturvan on kuitenkin oltava samantasoinen.

5.5 Vakuutusturvan kattavuus

Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa vakuutusturvan kattavuus, eli se terveyden- ja sairaanhoito, joka vakuutusehtojen mukaan korvataan. Työnantajan kustantama pakollinen työterveyshuolto on verovapaa etu palkansaajalle. Samalla tavoin vakuutus on verovapaa etu, jos vakuutuksesta korvataan pakollisen työterveyshuollon tasoisen terveyden- ja sairaanhoidon tasoinen hoito. Käytännössä vakuutuksella kuitenkin useimmiten täydennetään pakollista työterveyshuoltoa. Tältä osin vakuutuksen perusteella korvattavan terveyden- ja sairaanhoidon tavanomaisuus ja kohtuullisuus ratkaisee sen, onko vakuutus verovapaa etu.

Yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa on verotuskäytännössä vakiintuneesti pidetty verovapaana etuna. Myös erikoislääkäritasoista työterveyshuoltoa on voitu pitää verovapaana, jos kyseessä on ollut työnantajan koko henkilökunnalle järjestämä tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen työterveyshuolto. Sairauskuluvakuutus voi olla vastaavin edellytyksin verovapaa etu.

Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata sairauden tai tapaturman hoidosta aiheutuneita kohtuullisia kustannuksia. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2011:27 perusteella korvattavia kustannuksia voivat olla muun muassa leikkauskustannukset ja sairaalan hoitopäivämaksut.

Verotuskäytännössä ei ole pidetty verovapaana etuna työnantajan maksamia kustannuksia hoidosta tai tutkimuksesta, joka johtuu raskaudesta tai synnytyksestä, raskauden keskeyttämisestä, raskauden ehkäisystä, lapsettomuuden hoidosta tai tutkimisesta, keinohedelmöityksestä, sterilisaatiosta tai sikiön tilan tutkimisesta. Verovapaaksi ei ole hyväksytty myöskään kosmeettisesta plastiikkakirurgiasta tai muusta kosmeettisesta hoidosta tai leikkauksesta maksettuja kustannuksia. Myöskään vakuutus ei voi olla verovapaa etu, jos sen perusteella voidaan korvata edellä mainittuja hoitoja tai tutkimuksia. Muutoin kuin kosmeettisesta syistä johtuva plastiikkakirurgia voidaan sen sijaan katsoa verovapaaksi eduksi.

Työnantajan järjestämästä hammashuollosta saatava kohtuullisen tasoinen etu voi tietyin edellytyksin olla verovapaa työntekijälle. Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata kohtuullisen tasoinen hammashuolto. Kohtuullisen tasoiseen hammashuoltoon voivat kuulua esimerkiksi tarkastukset, reikien paikkaus ja hammaskiven poisto. Verovapaa etu ei sen sijaan voi olla vakuutus, jonka perusteella voidaan korvata puhtaasti kosmeettisista syistä annettua hammashuoltoa.

Työpaikkalääkärin määräämää fysikaalista hoitoa on verotuskäytännössä pidetty verovapaana etuna. Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata fysikaalisen hoidon kustannuksia.

Ennaltaehkäisevä työterveyshuolto kuuluu pääasiassa pakolliseen työterveyshuoltoon. Myös sairauskuluvakuutuksen piirin voi kuulua ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa ilman, että vakuutus katsottaisiin veronalaiseksi eduksi. Loma- ja virkistysmatkat eivät ole ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa.

Sairauskuluvakuutuksesta voidaan korvata lääkekustannuksia. Verotuskäytännössä vakuutusta pidettiin ennen ratkaisua KHO:2011:27 veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella voitiin korvata muun kuin työterveyshuoltolääkärin tai vastaavan lääkärin määräämiä lääkekustannuksia. Verohallinto muutti ratkaisun perusteella kantaansa siten, että vakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka sen perusteella voidaan korvata myös muiden lääkäreiden määräämien lääkkeiden kustannuksia. Korvattavien lääkkeiden on aina liityttävä sairauden hoitoon tai ehkäisyyn. Jos vakuutuksen perusteella voidaan korvata esimerkiksi luontaistuotteita tai sairauden hoitoon liittymättömiä vitamiineja, vakuutus on veronalainen etu.

Vakuutuksesta saatetaan korvata myös kustannuksia, jotka koskevat niin kutsuttuja vanhoja sairauksia eli sairauksia, joista vakuutetulla on ollut selviä oireita tai joiden vuoksi vakuutettu on käynyt lääkärissä ennen vakuutukseen liittymistä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2011:27 perusteella vakuutus voi olla myös tällaisessa tilanteessa verovapaa etu.

5.6 Korvauksen enimmäismäärä

Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa myös se, kuinka paljon vakuutuksen perusteella voidaan enimmillään korvata yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta johtuvia kuluja. Vakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, jos korvattava enimmäismäärä on kohtuullinen.

Aikaisemman oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sairauskuluvakuutuksesta syntyvän edun veronalaisuutta arvioitiin samoin perustein kuin etua työnantajan järjestämästä työterveyshuollosta (näin KVL 43/2002 ja Henkilöverotuksen käsikirja, Verohallinnon julkaisu numero 43 ja Verohallituksen ohje dnro 4118/1/28/1993). Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verotusta koskevan oikeuskäytännön (KHO:1988-B-584, KHO:1991-B-558 ja KHO 1999 taltio 2362) perusteella työnantaja ei voi verovapaasti korvata muun kuin pakollisen työterveyshuollon piiriin kuuluvan leikkauksen tai muun yksittäisen sairaustapahtuman kuluja yli 2.000 euron arvosta. Vastaava periaate soveltui myös sairauskuluvakuutukseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:27 katsottiin, että vakuutus oli verovapaa etu, kun vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus oli 10.000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden (näin myös ratkaisussa KHO:2013:141). Verohallinto muutti ratkaisun KHO:2011:27 perusteella kantaansa niin, että vakuutusta ei ole pidettävä veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus on enintään 10.000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden. Tämä on suurempi määrä kuin työnantajan korvatessa suoraan leikkaus- tai muita vastaavia kuluja (katso kohta 9 jäljempänä). Jos vakuutuksesta voidaan yksittäisen vakuutustapahtuman johdosta maksaa tätä suurempi korvaus, vakuutus on veronalainen etu.

Sairauskuluvakuutuksen perusteella korvattava enimmäismäärä saatetaan vakuutussopimuksessa määritellä myös muutoin kuin sairaus- tai tapaturmakohtaisesti. Korvausten määrää voidaan rajoittaa esimerkiksi niin, että vakuutuksen perusteella maksetaan enintään tietty euromäärä koko vakuutuksen voimassaoloaikana. On myös mahdollista, että korvattavaa enimmäismäärää rajoitetaan kalenterivuosikohtaisesti. Verohallinnon käsityksen mukaan pelkästään se seikka, että vakuutuksen perusteella voidaan sen voimassaoloaikana tai yksittäisen kalenterivuoden aikana maksaa korvauksia yli 10.000 euroa, ei estä pitämästä vakuutusta verovapaana etuna, kunhan yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta korvattava määrä voi olla enintään 10.000 euroa.

Vakuutuksesta saatavan edun verovapaus ei edellytä sitä, että vakuutuksessa olisi työntekijäkohtainen omavastuuosuus.

5.7 Vakuutusmaksun määrä

Sairauskuluvakuutuksen verovapauden yksi edellytys on, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:27 vakuutus ei ollut veronalainen etu, kun keskimääräisen vakuutusmaksun suuruus työntekijää kohti oli noin 273 euroa kalenterivuodessa. Korkein hallinto-oikeus perusteli kyseisen euromäärän kohtuullisuutta muun muassa sillä, että tuloverolain 69 §:n 5 momentin mukaan vuosittaista etua työnantajan tarjoamasta työntekijän omaehtoisesta liikunta- tai kulttuuritoiminnasta ei pidetä veronalaisena, jos se ei ylitä 400 euroa.

Verohallinto katsoi ratkaisun KHO:2011:27 jälkeen, että vakuutus saattoi olla verovapaa etu ainoastaan silloin, kun vakuutuksen keskimääräinen vuosimaksu oli enintään 400 euroa. Jos vakuutusmaksu oli tätä suurempi, vakuutus oli veronalainen etu (katso tarkemmin Verohallinnon ohje dnro 555/32/2011).

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2013:141 vakuutus katsottiin verovapaaksi eduksi, vaikka keskimääräinen palkansaajakohtainen vakuutusmaksu ylitti 400 euroa. Verohallinto muutti ratkaisun perusteella kantaansa. Vakuutus voi Verohallinnon käsityksen mukaan olla verovapaa etu myös siinä tapauksessa, että keskimääräinen vakuutusmaksu on yli 400 euroa kalenterivuodessa. Jos vakuutusmaksu kuitenkin ylittää huomattavasti tämän määrän, vakuutus on veronalainen etu. Esimerkiksi yli 1.000 euron keskimääräistä vuosimaksua ei voida pitää kohtuullisena.

Vakuutusmaksun euromäärää tarkastellaan ensisijaisesti sen perusteella, kuinka suuri on vakuutuksen piirissä olevien henkilöiden keskimääräinen vakuutusmaksu. Keskimääräinen vakuutusmaksu saadaan jakamalla työnantajan maksama kokonaismaksu vakuutettujen henkilöiden lukumäärällä.

Henkilökuntaetujen verovapauden kannalta yhtenä ratkaisevana tekijänä on vakiintuneen verotuskäytännön mukaan pidetty työntekijän säästyneitä elantokustannuksia. Työnantaja voi hankkia vakuutuksen huomattavasti pienemmin kustannuksin kuin työntekijä, minkä vuoksi työntekijän säästyneet elantokustannukset voivat olla huomattavasti suuremmat kuin pelkkä vakuutusmaksun määrä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perusteella sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta arvioitaessa merkitystä on kuitenkin ainoastaan työnantajalle aiheutuneilla kustannuksilla.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO:2011:27 todennut, että vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on myös otettava huomioon, mitä vakuutuksesta katetaan. Tämän vuoksi pelkästään se, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen, ei automaattisesti johda siihen, että vakuutus olisi verovapaa etu. Vakuutus on vakuutusmaksun suuruudesta riippumatta veronalainen etu, jos vakuutusturva ei ole tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen. Samoin se seikka, että vakuutusmaksu on huomattavan suuri, voi yksinäänkin johtaa siihen, että vakuutus on veronalainen etu.

Palkansaaja saattaa itse kustantaa osan vakuutusmaksusta. Palkansaajan työnantajalleen vakuutuksesta maksama korvaus ei vaikuta siihen, kuinka suurta vakuutusmaksua voidaan pitää kohtuullisena. Kohtuullisena pidettävän vakuutusmaksun määrä ei siis ole suurempi, vaikka palkansaaja maksaisi työnantajalleen korvausta vakuutuksesta. Samaa periaatetta sovelletaan myös siinä tapauksessa, että palkansaaja maksaa itse suoraan vakuutusyhtiölle osan vakuutusmaksusta (vakuutusmaksu toisin sanoen jaetaan työnantajan ja palkansaajan kesken).

5.8 Työterveyshuoltoa koskevat ohjeet

Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verovapauden yleisenä edellytyksenä on, että työterveyshuolto perustuu työterveydenhuolto-ohjesääntöön, virka- tai työehtosopimukseen taikka muuhun vastaavaan asiakirjaan kuten työpaikkaterveydenhuollon toimintasuunnitelmaan, jossa edut ja palvelut on määritelty. Samoja periaatteita sovelletaan myös vakuutukseen. Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun verovapauden yhtenä edellytyksenä on siten se, että vakuutusta koskevat ohjeet ja säännöt lisätään työterveyshuoltoa koskeviin ohjeisiin.

 6 Jos vakuutuksen verovapauden edellytykset eivät täyty 6.1 Veronalainen etu

Niissä tapauksissa, joissa sairauskuluvakuutus ei täytä edellä määriteltyjä edellytyksiä, vakuutus on veronalainen etu. Kun kysymys on työsuhteen perusteella saadusta edusta, se on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin nojalla palkkaa.

6.2 Veronalaisen edun määrä

Palkansaajan saaman veronalaisen tulon määrä on työnantajan maksama vakuutusmaksu. Työterveyshuoltoa koskevassa oikeuskäytännössä työnantajan maksamat kustannukset on katsottu kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaiseksi tuloksi, jos kysymys ei ole ollut tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetulla tavalla tavanomaisesta ja kohtuullisesta edusta (näin muun muassa KHO:1988-B-584 ja KHO:1991-B-558). Vastaavaa periaatetta voidaan soveltaa myös sairauskuluvakuutuksen maksuihin. Veronalaiseksi eduksi katsottavan vakuutuksen maksu ei siis ole verovapaa edellä kohdassa 5.7 mainittua euromäärää vastaavaltakaan osin.

Jos palkansaaja maksaa itse osan vakuutusmaksusta suoraan vakuutuksenantajalle, tämä osuus vakuutusmaksusta ei ole hänen veronalaista tuloaan.

Yksittäisen palkansaajan saama veronalainen etu lasketaan ensisijaisesti sen perusteella, mikä on hänen vakuutusturvastaan maksettu osuus vakuutusmaksusta. Tätä sovelletaan myös sairauskuluvakuutukseen, jonka osalta vakuutusmaksun kohtuullisuutta arvioidaan ensisijaisesti keskimääräisen vakuutusmaksun perusteella. Jos vakuutusmaksun suuruutta ei ole määritelty palkansaajakohtaisesti, yksittäisen palkansaajan saaman veronalaisen edun määrä on määritettävä kaavamaisin jakoperustein. Muun selvityksen puuttuessa palkansaajan veronalaiseksi tuloksi katsotaan keskimääräinen vakuutusmaksu.

Palkansaaja ei voi vähentää palkkatuloa olevaa vakuutusmaksua omassa verotuksessaan, koska riskihenkilövakuutuksesta johtuvat kustannukset ovat palkansaajan verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (TVL 31 § 4 momentti).

6.3 Palkansaajan kieltäytyminen vakuutuksesta

Palkansaaja voi kieltäytyä työnantajan tarjoamasta vakuutuksesta. Jos työnantaja ei millään tavoin hyvitä kieltäytymistä palkansaajalle, vakuutuksesta kieltäytynyt palkansaaja ei saa veronalaista etua hänelle tarjotusta vakuutuksesta.

6.4 Vakuutuskorvaukset eivät ole palkkaa

Vakuutuksen perusteella mahdollisesti maksettavat korvaukset eivät ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutuksenantajalta saatuja vakuutuskorvauksia. Niiden verotusta on käsitelty jäljempänä kohdassa 11.

 7 Samaan vakuutussopimukseen sisältyvät muut vakuutusturvat

Työnantaja saattaa sairauskuluvakuutuksen ohella järjestää henkilöstölleen myös muunlaista vapaaehtoista vakuutusturvaa. Tämä voidaan toteuttaa tekemällä eri vakuutuksista (vakuutusturvista) erilliset sopimukset tai sisällyttämällä samaan sopimukseen useita erilaisia vakuutuksia (vakuutusturvia). Samaan sopimukseen voi sisältyä esimerkiksi vakuutusturva sairauden, työkyvyttömyyden ja kuoleman varalta.

Muiden vakuutusturvien verovapautta arvioidaan erillään sairauskuluvakuutuksesta, sisältyivätpä ne sitten sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan sopimukseen tai eivät. Siten esimerkiksi sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan vakuutussopimukseen sisältyvän työkyvyttömyys- tai kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksua ei oteta huomioon vakuutusmaksun kohtuullista määrää arvioitaessa.

Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sairauden tai vamman tutkimisesta ja hoidosta johtuvia kustannuksia. Sairauskuluvakuutukseen ei siten sisälly erillisenä tarkasteltavaa tapaturmaturvaa, vaan sairauskuluvakuutukseen perustuvaa vakuutusturvaa tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena.

Muiden riskihenkilövakuutuksen verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa ”Työnantajan ottamien riskivakuutusten verotus”.

 8 Palkanmaksun korvaaminen

Vakuutuksia koskevassa oikeuskäytännössä on katsottu, että vakuutusmaksut ovat työntekijän veronalaista palkkatuloa, jos vakuutuksella korvataan palkanmaksua (KHO:1990-B-565 ja KHO 2.2.1992 taltio 4457). Tulkintaa on myös vakiintuneesti sovellettu verotuskäytännössä. Vastaava periaate koskee myös yleisesti kaikkia tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja henkilöetuja. Kyse ei siis ole verovapaasta henkilökuntaedusta, jos edun antamisella on korvattu palkanmaksua.

Jos sairauskuluvakuutuksen ottamisella on korvattu palkanmaksua, vakuutusmaksut ovat aina kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, jos palkansaajan rahapalkkaa alennetaan ja vastineeksi tästä hänelle otetaan vakuutus. Samoin palkanmaksun korvaamisesta on kyse silloin, jos palkansaaja voi valita vakuutuksen ja rahapalkan tai muun edun välillä.

Esimerkki: X Oy päättää tarjota henkilöstölleen vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta. Kukin X Oy:n palveluksessa palkansaaja voi valita ottaako vakuutuksen. Jos työntekijä ottaa vakuutuksen, hänen rahapalkkaansa alennetaan vakuutusmaksun verran. Vakuutuksella korvataan palkanmaksua, joten vakuutus on veronalainen etu.

 9 Muutoin kuin vakuutuksella järjestetty työterveyshuolto

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perusteella työterveyshuollon verovapautta arvioidaan osittain eri perustein riippuen siitä, onko työterveyshuolto järjestetty vakuutuksella vai muulla tavoin. Eroja on sekä edun tavanomaisuuden että sen kohtuullisuuden arvioinnissa.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitettujen henkilökuntaetujen tavanomaisuutta arvioitaessa yksi ratkaiseva tekijä on se, millaisia etuja työnantajat yleensä antavat työntekijöilleen. Tätä periaatetta on sovellettu myös työterveyshuoltoon. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perustelujen mukaan sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ei kuitenkaan arvioida sillä perusteella, millaisia etuja työnantajat yleensä työntekijöilleen tarjoavat. Tämän vuoksi vakuutuksen verovapauden edellytyksenä ei ole se, että vastaavan tasoinen sairauskuluvakuutus on suurella tai huomattavalla osalla muiden työnantajien työntekijöistä. Muiden tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettujen henkilökuntaetujen osalta periaatetta noudatetaan jatkossakin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perustelujen mukaan vakuutuksesta saatavien etujen kohtuullisuutta ei puolestaan ole perusteltua arvioida samalla tavalla kuin silloin, jos työnantaja korvaa suoraan yksittäisiä suuria sairauskuluja työterveydenhuollon toimintasuunnitelman perusteella. Näiden kustannusten osalta sovelletaan jatkossakin korkeimman hallinto-oikeuden aikaisemmista ratkaisuista (KHO:1988-B-584 ja KHO:1991-B-558) ilmenevää linjaa. Kohtuullisina pidetään siten enintään noin 2.000 euron suuruista yksittäisestä hoitotapahtumasta johtuvaa kustannusta. Tätä suurempi määrä on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista ansiotuloa.

 10 Työntekijän ja työnantajan maksut

Verovapaan vakuutusmaksun perusteella ei suoriteta vakuutetun sairausvakuutusmaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Veronalaisen vakuutusmaksun perusteella mahdollisesti suoritettavien työntekijän ja työnantajan maksujen suorittamisvelvollisuus riippuu siitä, onko sairauskuluvakuutus otettu samantasoisena koko henkilökunnalle vai ei.

Jos veronalaiseksi eduksi katsottava sairauskuluvakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle, kyseessä on sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 11 luvun 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu henkilökuntaetu. Vakuutuksesta saatavan veronalaisen edun arvo ei tällöin kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun eikä työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuperusteeseen (SVL 18 luku 15 § 2 momentti ja laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta (366/1963, StmL) 4 § 3 momentti). Vakuutusmaksun perusteella ei siten tarvitse suorittaa päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Sairaanhoitomaksu on suoritettava korotettuna (SVL 18 luku 20 § 2 momentti)

Jos veronalaiseksi eduksi katsottava sairauskuluvakuutus on otettu vain osalle henkilökunnasta tai vakuutusturva ei ole samantasoinen koko henkilökunnalla, vakuutusmaksujen perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu (SVL 18 luku 15 § ja StmL 4 § 1 momentti). Sairaanhoitomaksua ei tällöin koroteta.

 11 Vakuutukseen perustuvien korvausten veronalaisuus

Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen perusteella maksettu korvaus ei ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutusyhtiöltä saatua vakuutuskorvausta. Vakuutuksen perusteella maksettavien korvausten verotus määräytyy sen mukaan, millä perusteella korvaus maksetaan.

Tuloverolain 79 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on henkilövakuutuksen nojalla veronalaisen ansiotulon sijaan tai muutoin tulojen taikka elatuksen vähentymisestä saatu korvaus. Tuloverolain 80 §:ssä on tarkemmat säännökset verovapaista henkilövakuutuskorvauksista.

Tuloverolain 80 §:n 5 kohdan mukaan vakuutuksen perusteella saatu sairauskustannusten korvaus ja siihen verrattava korvaus on verovapaata tuloa. Jos korvaus on saatu veronalaisen tulon sijaan taikka muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, se on kuitenkin veronalaista tuloa. Sairaus- tai tapaturmavakuutuksen perusteella maksetut korvaukset ovat useimmiten lainkohdassa tarkoitettua verovapaata sairauskustannusten korvausta. Veronalaista tuloa on esimerkiksi vakuutukseen perustuva työkyvyttömyyspäiväraha sekä sairaalassaolopäiviltä maksettu kiinteä korvaus siltä osin kuin se ylittää sairaalan hoitopäivämaksut (KVL 78/1995).

Vakuutuksen perusteella saatetaan myös maksaa vakuutetulle erilaisia kertakorvauksia. Verovapaata tuloa on pysyvän työkyvyttömyyden tai vakuutussopimuksessa määritellyn sairauden taikka vamman johdosta saatu muu kertakorvaus kuin ansionmenetyskorvaus (TVL 80 § 6 k.).

Muihin riskihenkilövakuutuksiin perustuvien vakuutuskorvausten verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa ”Työnantajan ottamien riskivakuutusten verotus”. Mainitussa ohjeessa käsitellään muun muassa kuolemantapauskorvauksen verotusta.

 12 Ennakonpidätyksen toimittaminen 12.1 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus 12.1.1 Yleistä vakuutusmaksusta toimitettavasta ennakonpidätyksestä

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus katsotaan palkansaajan veronalaiseksi eduksi, työnantajan on toimitettava edusta ennakonpidätys (EPL 9 §). Työnantajan suoraan vakuutusyhtiölle maksama vakuutusmaksu on muu kuin palkansaajalle rahana maksettu suoritus, joten ennakonpidätys toimitetaan ennakkoperintäasetuksen 9 §:n (1124/1996, EPA) 1 momentin mukaisesti maksukausittain lisäämällä edun arvo rahana maksettavaan määrään. Työnantaja voi harkintansa mukaan käsitellä veronalaista sairauskuluvakuutusta joko toistuvana tai satunnaisena etuna.

12.1.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutusmaksu

Toistuvana etuna käsitellystä sairauskuluvakuutuksesta on toimitettava ennakonpidätys kuukausittain. Edun kuukausikohtainen arvo saadaan jakamalla kalenterivuoden aikana maksetut palkansaajan veronalaista tuloa olevat vakuutusmaksut vakuutuksen voimassaoloajalle. Esimerkiksi koko kalenterivuoden ajan voimassaolevasta vakuutuksesta saatava kuukausikohtainen etu saadaan jakamalla vakuutusmaksu kahdellatoista.

Esimerkki: Q Oy on ottanut avainhenkilölleen D vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2014 vakuutusmaksun saman vuoden tammikuussa. Maksun määrä on 1.200 euroa.

Vakuutus on D:n veronalainen etu, joten Q Oy:n on toimitettava edusta ennakonpidätys. Kuukausittain toimitettavan ennakonpidätyksen määrä saadaan jakamalla vakuutusmaksu oletetulle työssäoloajalle eli 12 kuukaudelle. Ennakonpidätys toimitetaan siten kuukausittain (1.200 / 12) 100 euron arvoisesta edusta.

 

Jos vakuutusmaksun lopullinen määrä ei ole vielä kyseisen kuukauden palkkaa maksettaessa tiedossa, voidaan ennakonpidätys toimittaa arvioidun kuukausikohtaisen vakuutusmaksun perusteella. Tällöin kalenterivuoden ennakonpidätyksen määrä on oikaistava vastaamaan veronalaisen edun todellista määrää viimeistään siinä vaiheessa, kun veronalaisen edun todellinen määrä on selvillä. Oikaisu on kuitenkin aina tehtävä viimeistään kunkin kalenterivuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä.

Esimerkki: W Oy on ottanut avainhenkilöilleen vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2014 vakuutusmaksun saman vuoden lokakuussa. Vuoden 2014 tammikuussa vakuutusyhtiö ilmoittaa W Oy:lle, että koko vuodelta 2014 maksettava vakuutusmaksu on arviolta 840 euroa vakuutettua henkilöä kohden.

Vakuutus on veronalainen etu, joten W Oy:n on toimitettava edusta ennakonpidätys. W Oy arvioi vuoden 2014 alussa edun kuukausikohtaiseksi arvoksi (840 / 12) 70 euroa ja toimittaa kuukausittain ennakonpidätyksen tämän määrän mukaisesti.

Ennen lokakuun palkanmaksua vakuutusyhtiö lähettää W Oy:lle palkansaajakohtaisen erittelyn vuodelta 2014 maksettavien vakuutusmaksujen määristä. Erittelyn perusteella palkansaaja V:n osalta vakuutusmaksu on yhteensä 960 euroa, jolloin edun kuukausikohtaiseksi arvoksi muodostuu hänen osaltaan (960 / 12) 80 euroa.

Erittelyn perusteella ilmenee, että alkuvuonna 2014 arvioitu vakuutusmaksu ei vastaa edun todellista arvoa. Tammikuun ja syyskuun väliseltä ajalta ennakonpidätys on toimitettu yhteensä (9 x 70) 630 euron arvoisesta edusta. Tämä poikkeaa (9 x 80 - 630) 90 euroa kyseiseltä ajalta saadun edun todellisesta arvosta.

W Oy oikaisee ennakonpidätyksen määrän lokakuun palkanmaksun yhteydessä. Lokakuun palkanmaksun yhteydessä palkansaaja V:n ennakonpidätyksen alaiseen tuloon luetaan kyseisen kuukauden vakuutusmaksu (80 euroa) ja aikaisempina kuukausina huomioon ottamatta jäänyt osuus edun todellisesta kuukausikohtaisesta arvosta (90 euroa). Ennakonpidätyksen alaisen edun määrä on siten yhteensä (80 + 90) 170 euroa. Marraskuun ja joulukuun osalta edun arvo on 80 euroa.

Ennakonpidätyksen oikaisun yhteydessä ilmoitetaan kausiveroilmoituksella oikaistun edun (eli kyseisen kohdekauden edun määrä lisättynä tai vähennettynä aikaisempia kohdekausia koskevan oikaisun määrällä) ja ennakonpidätyksen määrät.

12.1.3 Satunnaisena etuna käsiteltävä vakuutusmaksu

Satunnaisena etuna käsiteltävästä sairauskuluvakuutuksesta ennakonpidätys toimitetaan samana kalenterivuonna siten, että suoritus lisätään joko sen myöntämistä lähinnä seuraavan maksukauden aikana maksettavaan määrään tai suoritusta seuraavina kalenterivuoden jäljellä olevina maksukuukausina maksettavaan määrään tasasuuruisiin eriin jaettuna (EPA 9 § 1 momentti).

Esimerkki: W Oy on ottanut avainhenkilöilleen vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2015 vakuutusmaksun saman vuoden huhtikuussa. Vuodelta 2015 maksettava vakuutusmaksu on 900 euroa vakuutettua henkilöä kohden.

W Oy toimittaa ennakonpidätyksen siten, että vakuutusmaksu lisätään kunkin henkilön muuhun palkkaan. Avainhenkilö A:n huhtikuun rahapalkka 10.000 euroa. Hänellä on tämän lisäksi 1.500 euron arvoinen asuntoetu. Huhtikuun ennakonpidätyksen alaisen palkan määräksi muodostuu A:n osalta (10.000 + 1.500 + 900) 12.400 euroa. W Oy toimittaa tästä määrästä ennakonpidätyksen ja ilmoittaa sen huhtikuulta kausiveroilmoituksella.

12.2 Vakuutuksenantajan ennakonpidätysvelvollisuus

Vakuutusyhtiö tai muu vakuutuksenantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamistaan veronalaisista vakuutuskorvauksista (EPA 9 §). Työnantaja ei siis ole ennakonpidätysvelvollinen tällaisten korvausten osalta. Useimmiten vakuutusyhtiön maksamat korvaukset ovat kuitenkin verovapaita.

 13 Kausivero- ja vuosi-ilmoitus 13.1 Kausiveroilmoitus 13.1.1 Velvollisuus antaa kausiveroilmoitus

Ennakkoperintälain 32 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksajan on annettava Verohallinnolle ilmoitus maksamistaan palkoista ja muista suorituksista sekä niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä kausiveroilmoituksella siten kuin verotililaissa säädetään. Säännöstä sovelletaan myös rajoitetusti verovelvolliselle maksettuihin suorituksiin (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (1978/627) 8 §)

13.1.2 Työnantajan kausiveroilmoitus

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on palkansaajalle verovapaa etu, vakuutusmaksua ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella.

Jos sairauskuluvakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu kausiveroilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan tällöin kausiveroilmoituksen kohdassa 601 ja toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602. Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan kohdassa 605 ja peritty lähdevero kohdassa 606. Jos vakuutuksesta saadusta edusta on suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu, maksun määrä ilmoitetaan lisäksi kohdassa 609 ja maksusta suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu kohdassa 610.

13.1.3 Vakuutuksenantajan kausiveroilmoitus

Vakuutusyhtiön tai muun vakuutuksenantajan on ilmoitettava maksamansa vapaaehtoiseen sairauskuluvakuutukseen perustuvat veronalaiset vakuutuskorvaukset kausiveroilmoituksella. Yleisesti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa 601 ja siitä toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602. Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa 605 ja siitä peritty lähdevero kohdassa 606. Verovapaita vakuutuskorvauksia ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella.

13.2 Vuosi-ilmoitus 13.2.1 Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus

Palkan ja muun suorituksen maksajan on ilmoitettava maksamansa suoritus Verohallinnolle annettavalla vuosi-ilmoituksella (laki verotusmenettelystä 1558/1995 15 § 1 momentti). Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus riippuu siitä, onko kyseessä verovapaa vai veronalainen etu.

13.2.2 Työnantajan vuosi-ilmoitus

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on palkansaajalle verovapaa etu, vakuutusmaksua ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella.

Jos palkansaajalle otettu vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen etu ilmoitetaan ”Työnantajan ja muun suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (7801) muuna luontoisetuna. Rajoitetusti verovelvollisen saama etu ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809) luontoisetuna.

13.2.3 Vakuutuksenantajan vuosi-ilmoitus

Vakuutuksenantajan kuten vakuutusyhtiön on ilmoitettava maksamansa veronalaiset vakuutuskorvaukset vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella, Erittely eläkkeistä ja etuuksista” (7803) ja rajoitetusti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809).

 14 Yrittäjälle otettu vakuutus 14.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies

Osakeyhtiön osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) osakas voi saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Hän voi siten saada myös tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja omistamaltaan yhtiöltä.

Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu sairauskuluvakuutus voi olla saajalleen verovapaa etu vastaavin perustein kuin palkansaajalle otettu samanlainen vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on aina, että vakuutettu osakkeenomistaja tai osakas tosiasiallisesti työskentelee yhtiössä. Hänen ei kuitenkaan välttämättä tarvitse nostaa palkkaa työskentelystään. Vakuutuksesta saatavan edun on lisäksi oltava kohtuullinen suhteessa hänen työpanokseensa. Jos vakuutus otetaan osakkeenomistajan tai osakkaan perheenjäsenelle, joka ei työskentele yhtiössä, kyseessä on aina osakkeenomistajan tai osakkaan saama veronalainen etu.

Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu sairauskuluvakuutus voi olla tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa henkilökuntaetu, jos vakuutus täyttää edellä määritellyt tavanomaisuuden ja kohtuullisen edellytykset. Verovapauden edellytyksenä on lisäksi se, että samantasoisen vakuutusturvan piiriin kuuluvat kaikki yhtiössä työskentelevät henkilöt, olivatpa he sitten yhtiön omistajia tai eivät. Sairauskuluvakuutus voidaan katsoa verovapaaksi eduksi myös siinä tapauksessa, että yhtiön palveluksessa ei ole muita henkilöitä.

Tilanteissa, joissa vakuutus ei ole verovapaa etu, vakuutuksesta saatavan edun verokohtelu ratkaistaan yhtiömuodon sekä vakuutusmaksun kirjanpitokäsittelyn ja vuosi-ilmoituksen perusteella. Maksun määrä on veronalaista palkkatuloa, mikäli maksua on käsitelty yhtiön kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella palkkana. Jos osakeyhtiön osakkeenomistajalle tai tämän perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksua ei ole käsitelty palkkana, maksun määrä on yleensä peiteltyä osinkoa, joka on veronalaista tuloa osakkeenomistajalle ja vähennyskelvotonta menoa yhtiölle. Henkilöyhtiön osakkaalle otetun vakuutuksen maksu puolestaan on edellä mainitussa tilanteessa voitonjakoa, joka on yhtiön verotuksessa vähennyskelvotonta.

14.2 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi maksaa palkkaa itselleen. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei siten voi myöskään saada itseltään tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja. Vastaavasti hän ei myöskään voi vähentää niiden kustannuksia elinkeinotulostaan.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi edellä mainitusta syystä voi vähentää itselleen ottamansa sairauskuluvakuutuksen maksuja elinkeinotulostaan. Hän voi kuitenkin vähentää itselleen muulla tavoin järjestämänsä työterveyshuollon kustannuksia Verohallinnon ohjeen ”Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa” mukaisesti.

 15 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan vuoden 2014 verotusta toimitettaessa ja ohjeen antamisen jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä. Verovelvollisen vaatimuksesta ohjetta voidaan soveltaa myös aikaisempien verovuosien verotuksessa.

Johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

Ylitarkastaja Janne Myllymäki

Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa

2. joulukuu 2014 - 16:14

Korvaa aikaisemmin ilman diaarinumeroa julkaistut seuraavat ohjeet:
Luovutusvoittojen verotus, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;
Tulon ja menon jaksottaminen, Voimassaolo: 2012 alkaen
Luovutusvoiton laskeminen - osakkeet ja merkintäoikeudetVoimassaolo: 2012 alkaen;
Luovutusvoiton määrän laskeminenVoimassaolo: 2012 alkaen;
Luovutustappioiden vähentäminenVoimassaolo 2013 alkaen;
Omaisuuden luovutusvoiton verotus, Voimassaolo: Toistaiseksi;
Lahjana saadun omaisuuden luovutusvoiton verotus, Voimassaolo: Toistaiseksi

 

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita tuloverotuksessa.

Arvopaperien ja arvo-osuuksien luovutusten tuloverokysymyksiä on käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Arvopaperien luovutusvoittojen verotus. Oman vakituisen asunnon luovutustilanteita puolestaan on käsitelty Verovapaa oman asunnon luovutus -nimisessä ohjeessa. Lisäksi tässä ohjeessa sivuttuja kokonaan tai osittain verovapaita muita luovutuksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.

Sisällys

1 Johdanto
1.1 Ohjeen sisältö
2 Yleistä luovutusvoitoista ja -tappioista
2.1 Sovellettavat tuloverolain säännökset
2.2 Luovutusvoiton tai -tappion syntyminen
2.3 Veronalaiset luovutusvoitot
2.4 Kokonaan tai osittain verovapaat luovutukset
2.5 Vähennyskelpoiset luovutustappiot
3 Tulolähdejaon merkitys luovutusvoiton verotuksessa
3.1 Yleistä tulolähdejaon merkityksestä
3.2 Rakennustoiminta ja kiinteistöjen jalostaminen
3.3 Arvopaperikauppa
3.4 Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaiset luovutukset
4 Ketä luovutusvoitosta verotetaan?
4.1 Luonnollinen henkilö
4.2 Kuolinpesä
4.3 Verotusyhtymä
4.4 Yleishyödyllinen yhteisö
5 Luovutusvoiton laskeminen
5.1 Luovutushinta
5.2 Luovutusvoiton määrä
5.3 Luovutusvoiton määrä omaisuuden vaihtotilanteissa
5.4 Luovutusvoittoon tai -hintaan tehtävät lisäykset
5.4.1 Metsävähennys
5.4.2 Yhtiöosuuden luovutustilanteet
5.4.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus
5.4.4 Syytinki
6 Luovutusvoiton verovuosi
6.1 Pääsääntönä kaupantekovuosi
6.2 Lisäkauppahinnan verovuosi
7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys
7.1 Yleistä omistusajan laskemisesta
7.2 Omistusajan alkaminen kiinteistön kaupassa
7.3 Omistusajan alkaminen osakkeiden kaupassa
8 Luovutetun omaisuuden hankintameno
8.1 Yleistä hankintamenon määräytymisestä
8.2 Perusparannusmenot hankintamenona
8.3 Asunto-osakkeiden hankintameno
8.4 Puhelinosuuskunnan osuustodistusten hankintameno
8.5 Kulkuneuvon hankintameno
8.6 Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneet velan korot
8.7 Korkohyvitys ja jälkimarkkinahyvitys eivät ole luovutushintaa
8.8 Kurssivoitto tai -tappio luovutusvoiton laskennassa
9 Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut)
10 Hankintameno-olettama
11 Vastikkeettomat saannot

11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saatu omaisuus
11.2 Lahjana saadun omaisuuden edelleenluovutus
11.3 Osituksessa saatu omaisuus
11.4 Arpajaisissa voitettu omaisuus
12 Luovutusvoittoverotuksen erityistilanteita
12.1 Lahjanluonteinen kauppa
12.2 Aineettomien oikeuksien luovutusvoitot
12.3 Omaisuuden pakkohuutokauppa
12.4 Kaupan purkaminen
12.5 Apportti
12.6 Jako-osa osakeyhtiöstä
12.7 Pääomanpalautus osakeyhtiöstä
12.8 Omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen
12.9 Osuusmaksun palautus
12.10 Vakuutustapahtuma
12.11 Elinkeinoyhtymään sijoitettu tai sieltä otettu omaisuus
12.11.1 Siirretyn omaisuuden omistusaika
12.11.2 Sijoituksen luovutushinta ja hankintameno
12.11.3 Osakkaan ja elinkeinoyhtymän välinen kauppa
12.11.4 Elinkeinoyhtymän purkautuminen
13 Luovutustappiot
13.1 Yleistä luovutustappioiden vähentämisestä
13.2 Luovutustappioon rinnastettavat menetykset
13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot
13.3.1 Oman asunnon luovutustappio
13.3.2 Perintönä saadun asunnon luovutustappio
13.3.3 Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutustappio
13.3.4 Perheen käyttämän auton tai veneen myynnistä syntynyt tappio
13.3.5 Pienten luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta on rajoitettu
13.4 Luovutustappio alihintaisesta luovutuksesta
13.5 Tappiollinen luovutus ja veron kiertäminen

 1 Johdanto  1.1 Ohjeen sisältö

Tämä ohje käsittelee luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita. Ohjeessa on käsitelty muun muassa sitä, milloin verovelvollisuus syntyy, miten luovutusvoiton tai -tappion määrä lasketaan sekä sitä, minkä vuoden tulona luovutusvoitto verotetaan. Tämä ohje korvaa etusivulla mainitut diarioimattomat Verohallinnon ohjeet.

Verohallinto on antanut tämän ohjeen lisäksi useita ohjeita luovutusvoittojen erityiskysymyksistä. Muun muassa arvopaperien ja arvo-osuuksien luovutusten tuloverotusta ja oman vakituisen asunnon luovutusta on käsitelty erillisissä Verohallinnon ohjeissa. Näihin ohjeisiin on viitattu jäljempänä tässä ohjeessa.

Oikeuskäytännöllä on luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten tulkinnassa keskeinen merkitys. Tämän vuoksi ohjeessa on viitattu useassa kohdassa korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ja keskusverolautakunnan (KVL) luovutusvoittoverotusta koskeviin ratkaisuihin.

 2 Yleistä luovutusvoitoista ja -tappioista  2.1 Sovellettavat tuloverolain säännökset

Luovutusvoiton ja varojenjaon veronalaisuudesta on säädetty tuloverolain (1535/1992, jäljempänä TVL) 45 ja 45a §:issä. Tuloverolain 46 ja 46a §:ssä taas on säädetty luovutusvoiton laskemisesta. Tuloverolain 47 § on puolestaan omaisuuden hankintamenoa erityistilanteissa koskeva säännös.

Kokonaan tai osittain verovapaista luovutusvoitoista on säädetty TVL 48 - 49 §:issä. Luovutusvoiton verovuotta koskeva säännös on TVL 110 §:n 2 momentissa. Luovutustappion vähentämisestä on säädetty TVL 50 §:ssä.

 2.2 Luovutusvoiton tai -tappion syntyminen

Luovutusvoittoa syntyy tilanteessa, jossa luovutetun omaisuuden myyntihinta ylittää sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Luovutustappiota puolestaan syntyy tilanteessa, jossa luovutetun omaisuuden myyntihinta alittaa sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot.

Luovutusvoittoa tai tappiota voi syntyä vastikkeellisissa luovutuksissa, joista tavallisimpia ovat kauppa ja vaihto. Vastikkeen laadulla ei ole merkitystä, kunhan se vain on rahanarvoinen etuus.

Vastikkeettomiin luovutuksiin ei sen sijaan kohdistu luovutusvoiton verotusta. Vastikkeettomia luovutuksia ovat perintö, lahja ja ositus. Jos luovutus on osittain vastikkeellinen ja osittainen vastikkeeton (esimerkiksi lahjanluonteiset kaupat) luovutusvoiton verotus kohdistuu luovutuksen vastikkeelliseen osaan (katso jäljempänä kappale 12.1 Lahjanluonteinen kauppa).

Luovutusvoitto on veronalaista tuloa riippumatta siitä, kuinka kauan luovuttaja on omistanut omaisuuden. Omaisuuden hankinta- tai saantotavalla (esimerkiksi kauppa, perintö, lahja) ei ole merkitystä, sillä luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvat sekä vastikkeellisesti että vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutukset.

Luovutettava omaisuus voi olla kiinteää tai irtainta eikä sillä, kummasta omaisuuslajista on kysymys, ole yleensä merkitystä luovutusvoittoa verotettaessa. Kiinteän ja irtaimen omaisuuden erottamisella toisistaan on merkitystä lähinnä osittain verovapaita luovutusvoittoja ja sukupolvenvaihdosluovutusta koskevia tuloverolain säännöksiä sovellettaessa.

Kiinteää omaisuutta ovat Maamittaushallinnon ylläpitämään kiinteistötietojärjestelmään kirjattavat kiinteistöt. Tällaisia ovat maa- ja metsätilat, koskiosuudet, tontit ja muut maa-alueet kuten erottamattomat määräalat sekä niillä olevat maanomistajalle kuuluvat rakennukset. Osuus yhteismetsään (KHO 1974-B-II-557) ja yhtymänä hallittuun kiinteistöön on osakkaan kiinteää omaisuutta. Tuloverotuksessa pidetään kiinteänä omaisuutena myös sellaista toisen maalla olevaa rakennusta, rakennelmaa tai muuta laitosta, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle (TVL 6 §).

Irtaimeen omaisuuteen kuuluvat irtainten esineiden lisäksi esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, osuuskunnan osuudet sekä osuudet avoimissa yhtiöissä, kommandiittiyhtiöissä ja jakamattomissa kuolinpesissä, joukko-velkakirjat ja sijoitusrahaston rahasto-osuudet. Rakennuksen luovuttaminen erikseen ilman siirtokelpoista vuokraoikeutta on niin ikään irtaimen omaisuuden luovutus (vertaa KHO 1992-B-519).

Maa-aineksen myynnistä saatua pääomatuloa verotettaessa ei sovelleta luovutusvoiton laskentaa koskevia säännöksiä (katso KHO 1994-B-519).

Vastike, jonka verovelvollinen saa luopuessaan kiinteistön lahjoituksen yhteydessä pidättämästään hallinta-oikeudesta, verotetaan myös luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan (KHO:2009:13).

 2.3 Veronalaiset luovutusvoitot

Verotettavaksi tulevaa omaisuuden myyntihinnan osaa nimitetään luovutusvoitoksi. Kaikki omaisuuden luovutuksesta saadut voitot ovat veronalaisia, ellei niitä ole erikseen säädetty verovapaiksi. TVL 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Omaisuuden luovutusvoiton ohella muita veronalaisia pääomatuloja ovat esimerkiksi vuokratulot ja puunmyyntitulot. Verovelvollisen yhteenlaskettuja pääomatuloja verotetaan 30 prosentin verokannalla tulojen ollessa enintään 40.000 euroa. Ylimenevältä osin veroprosentti on 32. Vuosina 2012−2013 korotettua veroprosenttia sovellettiin 50.000 euron ylittäviin pääomatuloihin (TVL 124 §:n 2 momentti).

Esimerkki: Kiinteistön myyntihinta on 100.000, ostohinta 70.000, peruskorjausmenot 10.000 ja myyntikulut 1.000. Luovutusvoiton määrä on 19.000. Veron määrä on 5.700 (19.000 x 30 %), jos verovelvollisella ei ole muita pääomatuloja.

 2.4 Kokonaan tai osittain verovapaat luovutukset

Tuloverolain 48−49 §:t sisältävät säännökset siitä, milloin luovutusvoitto voi olla joko kokonaan tai osittain verovapaa. Verovapaita ovat laissa säädetyin edellytyksin oman asunnon luovutusvoitto ja sukupolvenvaihdosluovutuksissa syntyvät voitot.

Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitot on säädetty verovapaiksi 5.000 euroon saakka. Verovapaita ovat lisäksi luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamat luovutusvoitot siltä osin, kuin verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa.

Luonnonsuojelulaissa (20.12.1996/1096) tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronlaista tuloa siltä osin, kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Kiinteistön luovutus kunnalle on myös säädetty verovapaaksi määräajaksi (TVL 48a §). Verovapaus koskee luovutuksia, jotka on tehty ajalla 1.10.2013–31.12.2014.

Osittain verovapaita ovat pakkolunastuksessa ja laissa mainituille julkisyhteisöille tapahtuneissa luovutuksissa syntyneet voitot.

Kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja on käsitelty tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

 2.5 Vähennyskelpoiset luovutustappiot

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntyneet tappiot ovat vähennyskelpoisia, ellei niitä ole erikseen säädetty vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelpoinen luovutustappio vähennetään verovelvollisen saamasta omaisuuden luovutusvoitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Luovutustappiota on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdassa 13.

 3 Tulolähdejaon merkitys luovutusvoiton verotuksessa  3.1 Yleistä tulolähdejaon merkityksestä

Tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde sekä henkilökohtainen tulolähde, josta käytetään myös nimitystä muun toiminnan tulolähde. Tulolähdejako koskee sekä luonnollisia henkilöitä että oikeushenkilöitä.

Säännökset elinkeinotoiminnan tuloksen laskemiselle ovat elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (360/1968, EVL). Maatalouden tuloksen laskemissäännökset ovat maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tuloksen osalta tuloverolaista.

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu liike- ja ammattitoiminta. Maatalouden tulolähteeseen kuuluu varsinainen maatalous sekä sellainen erikoismaatalous taikka maa- tai metsätalouteen liittyvä muu toiminta, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä eli elinkeinotoimintana. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu kaikki muu toiminta, joka ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta.

Joskus on hankalaa ratkaista, verotetaanko luovutus tuloverolain mukaisena luovutusvoittona vai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisena elinkeinotoiminnan tulona. Tällaisia rajanvetotilanteita on lyhyesti käsitelty seuraavissa kappaleissa 3.2 ja 3.3.

Luovutuksesta saatu voitto on sinänsä veronalaista tuloa riippumatta siitä, kumman edellä mainitun lain säännöksiä luovutukseen sovelletaan. Luovutusvoiton laskemisessa käytettävän hankintameno-olettaman käyttö on kuitenkin mahdollista vain tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Lisäksi tuloverolain mukaisessa verotuksessa luovutusvoitto verotetaan aina pääomatulona. Elinkeinotoiminnan tulo taas jaetaan verovuotta edeltäneen verovuoden nettovarallisuuden perusteella ansio- ja pääomatulona verotettavaksi.

Elinkeinotoiminnan tulon verotuksesta ja tulon jakamisesta ansio- ja pääomatuloksi on kerrottu tarkemmin Verohallinnon elinkeinotoiminnan verottamista koskevissa ohjeissa ja ohjeessa Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus verotuksessa.

 3.2 Rakennustoiminta ja kiinteistöjen jalostaminen

Oikeuskäytäntöä elinkeinotoiminnaksi katsottavan toiminnan ja tuloverolain piiriin kuuluvan toiminnan rajanvedosta on erityisesti rakennusalalla tai sitä lähellä olevien henkilöiden rakentamis- ja myyntitoiminnasta. Verovelvollisen tällaista toimintaa on pidetty elinkeinotoimintana mm. tapauksissa KHO 1985-B-II-522 ja KHO 1988-B-510. Viimeksi mainitussa tapauksessa myös asunto-osakeyhtiön perustajaosakkaana olleen perheenjäsenen osalta toimintaa pidettiin elinkeinotoimintana.

Kaavoitettujen maa-alueiden myyntiä ei ole pidetty elinkeinotoimintana tapauksissa, joissa myynti ei ole liittynyt verovelvollisen harjoittamaan elinkeinotoimintaan eikä hän ole hankkinut maata myyntiä varten (KHO 1987-B-572 ja KHO 1985-B-II-502). Elinkeinotoiminnaksi on oikeuskäytännössä katsottu kiinteistönvälittäjän pidemmän aikaa omistaman metsäkiinteistön myynti (KHO 1988-B-511).

Verovelvollisen kauan omistamalleen maatilalle rakentaman vapaa-ajan asunnon myyntiä ei pidetty elinkeinotoimintana, vaikka hän oli kaavoittanut ja kunnostanut ranta-alueen ja myynyt sieltä jo aikaisemmin yhden rakentamansa vapaa-ajan asunnon. (KHO:2008:54).

Oikeuskäytännössä laajan kiinteistökohteen (41 asuinhuoneistoa) hankkimista ja aktiivista vaikuttamista toimiin, joilla on mahdollistettu kiinteistön huomattava arvonnousu, pidettiin elinkeinotoimintana (KHO:2011:79). Tapauksessa oli perustettu asunto-osakeyhtiö, myötävaikutettu kaavoituksen muutokseen, tehty kiinteistöllä muutoksia ja saneerauksia sekä hankittu niihin liittyvät suunnittelu- ja rakennusluvat.

Sen sijaan tapauksessa KHO:2009:50 muutaman henkilön yhteishankkeena toteuttamaa kerrostalon hankintaa, muuttamista asunto-osakeyhtiöksi ja huoneistojen myyntiä ei pidetty elinkeinotoimintana, kun toiminnalta puuttui jatkuvuus ja kohteen korjaaminen ja muu jalostaminen ennen huoneistojen myyntiä oli pienimuotoista.

 3.3 Arvopaperikauppa

Yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei pääsääntöisesti voida pitää elinkeinotoimintana. Korkein hallinto-oikeus katsoi luonnollisen henkilön sivutoimisesti harjoittaman melko aktiivisen arvopaperikaupan sijoitustoiminnaksi, johon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä (KHO:2000:67).

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi joissain tilanteissa saavuttaa sellaisen laajuuden tai aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana. Ollakseen elinkeinotoimintaa arvopaperikaupan on oltava jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esimerkiksi suuri velkapääoman määrä) ja voittoa tavoittelevaa. Euromääräisiä rajoja ei elinkeinotoiminnan rajanvedossa voida asettaa, vaan toimintaa arvioidaan edellä mainittujen tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

 3.4 Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaiset luovutukset

Tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatuihin voittoihin. Tuloverolain mukaan verotetaan siten myös maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot (MVL 21 §). Jos maatilan tai sen osan kauppaan sisältyy maatalouteen kuuluva rakennus tai rakennelma, myös sen luovutuksesta saatuun voittoon sovelletaan tuloverolain säännöksiä. Maatilalla tarkoitetaan säännöksissä itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta (MVL 2 §:n 2 momentti).

Maatalouteen kuuluvasta rakennuksesta tai rakennelmasta tai sen osasta saadut luovutushinnat ovat maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavaa maatalouden tuloa, jos tällainen omaisuus myydään erikseen ilman maapohjaa (MVL 5 §:n 1 momentin 2 kohta). Maatilatalouden tuloverolain säännöksiä sovelletaan myös mm. maatalouden koneista, kalustosta ja laitteista saatuihin luovutushintoihin (MVL 5 §:n 1 momentin 3 kohta).

Maatalouden varallisuuden ja henkilökohtaisen varallisuuden rajanvedosta on kysymys osakkeita koskevassa päätöksessä KHO 14.9.2001 taltio 2183. Osakkeet olivat henkilökohtaista varallisuutta päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa, kun osakeomistus ei ollut maatalouden harjoittamisen johdosta välttämätöntä.

Maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta on oikeuskäytännössä (KHO:2003:76) katsottu, että MVL 4 §:n säännöstä on sovellettava niin, että maatalouden puhtaaseen tuloon luetaan tuloverolain säännösten mukaan lasketun veronalaisen luovutusvoiton määrä. Luovutusvoittoa laskettaessa vähennettiin TVL 46 §:n 1 momentin mukaisesti hankintameno-olettama.

Tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan metsätalouden rakennusten, koneiden ja kaluston luovutuksesta saatuihin voittoihin.

 4 Ketä luovutusvoitosta verotetaan?  4.1 Luonnollinen henkilö

Jokainen luonnollinen henkilö on eri verovelvollinen. Luovutusvoitosta verotetaan luovutettavan hyödykkeen omistajaa. Omistajana pidetään sitä, jonka nimiin omaisuus on hankittu laillisella saannolla (nimiperiaate). Toisen nimiin tehtävän kaupan rahoittaminen ei luo rahoittajalle omistussuhdetta esineeseen. Hän antaa näissä tilanteissa joko lahjan tai lainan ostajalle.

Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutuksesta verotetaan kutakin omistajaa siitä osuudesta, joka hänellä oli luovutettuun omaisuuteen. Osaomistajien omaisuuden saantotapa ja hankintameno sekä voiton hankkimisesta aiheutuneet menot voivat poiketa toisistaan.

Erillisverotus koskee myös puolisoita sekä vanhempia ja heidän lapsiaan. Perheenjäsenten yhdessä omistaman hyödykkeen myynnistä saatu luovutusvoitto lasketaan siten kunkin osalta erikseen. Jos luovutettu omaisuus on esimerkiksi puolisoiden yhdessä omistamaa tavanomaista koti-irtaimistoa, kummankin saamasta luovutusvoitosta on verovapaata 5.000 euroa vuodessa (TVL 48 §).

Henkilöä, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, voidaan verottaa täällä eräistä luovutusvoitoista, jos verosopimusten määräyksistä ei muuta johdu. Tällaisia ovat voitot, jotka henkilö on saanut Suomessa olevan kiinteistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön luovutuksesta taikka sellaisen muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta (TVL 10 §).

 4.2 Kuolinpesä

Kuolinpesä on erillinen verovelvollinen (TVL 17 §:n 2 momentti). Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan kuolinpesän tulona. Osuus jakamattomaan kuolinpesään on osakkaan irtainta omaisuutta ja sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on osakkaan tuloa.

Kuolinpesän jakamisen jälkeen luovutusvoitosta verotetaan osakkaita ja omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolinpäivästä. Jos kuolinpesä on jaettu osittain, jo jaetun omaisuuden luovutusvoitto on osakkaiden tulona verotettavaa tuloa (KHO 1992-B-521) ja jakamatta olevan omaisuuden luovutusvoitto on kuolinpesän verotettavaa tuloa.

Kuolinpesän luovutusvoiton verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Kuolinpesä ja luovutusvoiton verotus.

 4.3 Verotusyhtymä

Verotusyhtymä on kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta (TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohta). Verotusyhtymä muodostuu, kun vähintään kaksi henkilöä omistaa yhdessä kiinteistön. Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä ei muodostu verotusyhtymää.

Verotusyhtymä ei ole oikeussubjekti, joka voisi hankkia omaisuutta tai ottaa velkaa omiin nimiin. Verotusyhtymä ei ole myöskään erillinen verovelvollinen. Se on verotuksessa ainoastaan laskentasubjekti tuloja ja menoja laskettaessa: verotusyhtymän tulo tai tappio jaetaan osakkaiden kesken heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa. Verotusyhtymän verotuksesta kerrotaan tarkemmin myöhemmin julkaistavassa ohjeessa Verotusyhtymien ja niiden osakkaiden verotus.

Kun verotusyhtymän osakkaat luovuttavat kiinteistön määräosia, kutakin osakasta verotetaan erikseen omasta luovutuksestaan.

 4.4 Yleishyödyllinen yhteisö

Tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain elinkeinotulosta ja lisäksi kunnalle ja seurakunnalle eräistä kiinteistötuloista (TVL 23 §). Muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myynnistä saadut tulot ovat yleishyödyllisille yhteisöille verovapaita.

 5 Luovutusvoiton laskeminen  5.1 Luovutushinta

Luovutusvoiton määrän laskemiseksi on välttämätöntä selvittää omaisuuden luovutushinta. Luovutushinta on vastike, jonka omaisuuden luovuttaja saa luovutuksen johdosta. Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana pidetään omaisuuden todellista luovutushintaa. Luovutushinta ilmenee yleensä selvästi omaisuuden kauppakirjasta. Kaupalla luovutetun omaisuuden luovutushinta on rahana tai muuna vastikkeena saatu kauppahinta. Käytännössä kauppakirjasta ei aina ilmene luovutushinnan tarkka määrä tai kauppahinta voi koostua erilaisista eristä.

Jos ostaja on ottanut kaupan yhteydessä vastattavakseen myyjän veloista tai myyjän velkojen kauppakirjan allekirjoituspäivää edeltävään aikaan kohdistuvista koroista, nämä suoritukset on katsottu kauppahinnan osaksi (esimerkiksi KHO 1988-B-560).

Tapauksessa, jossa osa kauppahinnasta oli talletettu ostajien kauppahinnan maksamiseksi ottamien velkojen vakuudeksi ja talletus ostajien maksukyvyttömyyden vuoksi käytettiin heidän velkojensa maksuksi, ei talletuksen pääomaa ja korkoa otettu huomioon kauppahinnan vähennyksenä (KHO 1994-B-536).

Varainsiirtoverotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksesta suoritettavan veron laskentaperusteeseen on 1.3.2013 lähtien luettu kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Luovutusvoiton verotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutushintaan ei kuitenkaan lueta osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuvaa osuutta yhtiön lainoista.

Vaihdossa kumpikin vaihdon osapuoli luovuttaa omaisuutta toiselle osapuolelle. Vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken mukainen käypä arvo on luovutetusta omaisuudesta saatu luovutushinta. Jos omaisuuden luovuttaja saa vaihdossa välirahaa, luovutushintaa on saadun omaisuuden lisäksi myös välirahan määrä. Jos luovuttaja maksaa vaihdossa välirahaa, luovutushinta on vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken käypä arvo vähennettynä maksetun välirahan määrällä.

Esimerkki: Antti luovuttaa Bertalle kesämökkikiinteistön. Kesämökkikiinteistön käypä arvo luovutushetkellä on 100.000 euroa. Vastikkeena kiinteistöstä Bertta luovuttaa Antille rakentamattoman tontin, 1.000 Yhtiö Oy:n osaketta ja 2.700 euroa käteistä rahaa. Rakentamattoman tontin käypä arvo on 70.000 euroa ja 1.000 Yhtiö Oy:n osakkeen arvo on 27.300 euroa.

Antti on aikoinaan ostanut kesämökkikiinteistön 60.000 eurolla ja maksanut ostosta varainsiirtoveroa 2 400 euroa. Kesämökkikiinteistön hankintameno on 62.400 euroa (60.000 euroa + 2.400 euroa = 62.400 euroa).

Antti saa kesämökkikiinteistöstä luovutushintana 100.000 euroa (70.000 euroa + 27.300 euroa + 2.700 euroa = 100.000 euroa). Antille syntyy kesämökkikiinteistön luovutuksesta voittoa 37.600 euroa (100.000 euroa – 62.400 euroa = 37.600 euroa).

Bertta on aikoinaan hankkinut rakentamattoman tontin 30.000 eurolla ja Yhtiö Oy:n osakkeet 40.000 eurolla. Bertta saa luovutushintana tontista ja Yhtiö Oy:n osakkeista 97.300 euroa (Antin kiinteistön). Bertalle syntyy luovutusvoittoa tontista 40.000 euroa (70.000 – 30.000 = 40.000 euroa) ja luovutustappiota Yhtiö Oy:n osakkeista 12.700 euroa (27.300 euroa – 40.000 euroa = 12.700 euroa).

Vaihdossa luovutusvoittona verotettava määrä ei voi kuitenkaan ylittää luovutetun esineen käypää arvoa. Jos vastikkeena saatu esine on arvokkaampi kuin vaihdossa luovutettu esine eikä välirahaa makseta, on arvojen erotus yleensä lahjaa.

Kauppahinnan lopullinen määrä on saatettu kauppakirjassa sitoa johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan. Tällaisia luovutushinnan muutoksia on käsitelty jäljempää luvussa 6.

 5.2 Luovutusvoiton määrä

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Omaisuuden hankintamenoa on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 8 ja voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja kohdassa 9.

Jos luovutettu omaisuus on saatu usealla eri saannolla, luovutusvoitto lasketaan kunkin saannon osalta erikseen.

Luovutusvoittoa laskettaessa hankintameno ja luovutushinta otetaan huomioon nimellisestä määrästään. Inflaatiosta johtuvaa omaisuuden arvonnousua ei oteta erikseen huomioon myyntivoiton määrää alentavana tekijänä. Mahdollinen rahan reaaliarvon muutos ei siis vaikuta luovutusvoiton laskentaan, vaikka omaisuus olisi hankittu kauan aikaa sitten.

Suomen markoissa suoritettu hankintameno muunnetaan euroiksi jakamalla markkamääräinen hankintameno kiinteällä muuntokertoimella 5,94573. Jos omaisuuden hankintahinta on suoritettu muussa valuutassa kuin euroina, hankintahinta muunnetaan euroiksi muun selvityksen puuttuessa hankintahinnan suorituspäivän Euroopan keskuspankin virallisella vaihtokurssilla. Vastaavasti jos luovutushinta on saatu muussa valuutassa kuin euroina, luovutushinta muunnetaan euroiksi muun selvityksen puuttuessa luovutushinnan saantipäivän Euroopan keskuspankin virallisella vaihtokurssilla.

Luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä ja yhteisetuus voivat käyttää poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärän sijaan niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää vain silloin, kun luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan. Hankintameno-olettamaa on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 10.

 5.3 Luovutusvoiton määrä omaisuuden vaihtotilanteissa

Omaisuuden vaihtotilanteissa luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että vaihdossa saadun omaisuuden käyvästä arvosta vähennetään vaihdossa annetun omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

Vastikkeellinen vaihto on kysymyksessä, jos esimerkiksi kaksi kiinteistöä puoliosuuksin omistavat sisarukset purkavat yhteisomistussuhteen siten, että toiselle tulee toinen ja toiselle toinen kiinteistöistä. Vastikkeellinen luovutus tapahtuu myös mm. yhteisen vesijätön jaossa, jos jakoa toimitettaessa käytetään lunastusmenettelyä.

Yhteisomistuksen purkamista pidettiin vaihdonluonteisena luovutuksena, kun omistajat aikoivat jakaa keskenään useiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka he yhdessä omistivat (KHO:2001:48). Purkaminen oli tarkoitus toteuttaa siten, että kukin saisi järjestelyssä yksin omistukseensa tiettyjen huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet ja luovuttaisi osuutensa muiden täyteen omistukseen tulevista huoneistoista.

Saantoa ei ole luovutusvoittoverotuksessa katsottu tapahtuneen, kun osakeyhtiön osakkeiden murto-osainen yhteisomistus (50/50) purettiin jakamalla osakkeet tasan yhteisomistajien kesken (KHO 1981-B-II-566). Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa osakkeiden yhteisomistuksen purkamisiin vastaavissa tapauksissa.

Aiemmin voimassa olleen jakolainsäädännön mukaista tilusvaihtoa ei ole pidetty vaihtona (KHO 1976-B-II-535). Nykyisin voimassa olevan kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukainen vapaaehtoinen tilusvaihto ei ole tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu luovutus (KHO:2006:81).

Omaisuuden luovutusta ei ole katsottu tapahtuvan, jos omistaja yhteismetsälain mukaisesti liittää metsätilansa yhteismetsään yhteismetsäosuutta vastaan (KHO:2002:83). Päätöksen perusteluissa todetaan, että yhteismetsä on kiinteistöjaotuksellisesti kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteisalueosuuden ja siis myös yhteismetsäosuuden luovutus verotetaan kuten kiinteistön luovutus (maakaari 2 §).

 5.4 Luovutusvoittoon tai -hintaan tehtävät lisäykset 5.4.1 Metsävähennys

Metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään TVL 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä (TVL 46 §:n 8 momentti). Luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Metsävähennys oli aiemmin kiinteistökohtainen, mutta verovuodesta 2009 alkaen se on ollut verovelvolliskohtainen. Luovutusvoittoon lisätään vuodesta 2009 alkaen verovelvolliskohtainen tehdyn metsävähennyksen määrä

Esimerkki: Antti on ostanut vuonna 2008 metsäkiinteistön A ja vuonna 2005 metsäkiinteistön B. Hankintameno oli kiinteistö A:n osalta 100.000 euroa ja kiinteistö B:n osalta 50.000 euroa. Metsävähennyspohjaa muodostuu siis 150.000 x 60/100 = 90.000 euroa.

Kiinteistöltä A on vuonna 2013 myyty puuta 80.000 eurolla ja metsävähennystä on käytetty 48.000 euroa. Kiinteistö B myydään 50.000 eurolla vuonna 2009 ”vieraalle” (kysymyksessä ei ole sukupolvenvaihdosluovutus).

Kiinteistön B luovutuksesta ei muodostuisi muuten voittoa, mutta tehdyn metsävähennyksen määrästä lisätään luovutusvoittoon 30.000 euroa (enintään 60 prosenttia kiinteistön B hankintamenosta), vaikka kiinteistöltä B ei ole myyty puuta lainkaan.

Käytettyä metsävähennystä jää lisättäväksi kiinteistö A:n mahdolliseen myöhempään luovutusvoittoon 18.000 euroa.

Käytetyn metsävähennyksen vaikutuksesta luovutusvoiton laskentaan on lisää tietoa ohjeessa Metsävähennys (26.11.2013, Dnro A119/200/2013).

5.4.2 Yhtiöosuuden luovutustilanteet

Avoimen ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton tai tappion määrää laskettaessa luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 §:n 4 momentti).

Yhtiöosuuden luovutusvoiton verotuksesta on lisätietoa ohjeessa Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa (21.4.2010, Dnro 330/349/2010).

5.4.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus

Omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana kohdanneesta vahingosta saatu korvaus lisätään TVL 46 §:n 5 momentin mukaan luovutushintaan. Korvaus lisätään luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin sitä ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon.

Esimerkki 1: Antin kesämökkikiinteistöllä oleva saunarakennus tuhoutuu tulipalossa vuonna 2010. Antti saa samana vuonna palovakuutuksesta korvausta 20.000 euroa. Antti ei rakenna uutta saunaa tilalle. Antti myy kesämökkikiinteistön 100.000 eurolla vuonna 2014. Hän on hankkinut kesämökkikiinteistön 70.000 eurolla vuonna 2007.

Luovutushinnaksi katsotaan 120.000 euroa (100.000 euroa + 20.000 euroa = 120.000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa 50.000 euroa (120.000 euroa – 70.000 euroa = 50.000 euroa).

Esimerkki 2: Jos Antti rakentaa tuhoutuneen saunarakennuksen tilalle uuden saunan 30.000 eurolla, vakuutuskorvausta 20.000 euroa ei lisätä luovutushintaan. Vakuutuskorvauksen ylittävä osa rakennuskustannuksista lisätään hankintamenoon.

Jos Antti tämän jälkeen myy kesämökkikiinteistön 140.000 eurolla, vähennetään myyntihinnasta luovutusvoittoa laskettaessa kesämökkikiinteistön alkuperäinen hankintameno 70.000 euroa ja vakuutuskorvauksen ylittävät rakennuskustannukset 10.000 euroa, jolloin luovutusvoiton määrä on 60.000 euroa (140.000 euroa - (70.000 euroa + 10.000 euroa)).

Esimerkki 3: Jos Antti korjaa saunarakennusta 10.000 eurolla, 20.000 euron vakuutuskorvauksesta käyttämättä jäävä osa 10.000 lisätään luovutushintaan.

Jos Antti tämän jälkeen myy kesämökkikiinteistön 120.000 eurolla, vähennetään myyntihinnasta luovutusvoittoa laskettaessa kesämökkikiinteistön alkuperäinen hankintameno 70.000 euroa. Luovutusvoiton määrä on 60.000 euroa (120.000 + 10.000 – 70.000).

Esimerkki 4: Jos Antti myy kesämökkikiinteistön 150.000 euron hinnalla vasta vuonna 2016, vahingonkorvaus ei vaikuta luovutusvoiton verotukseen. Vahingonkorvauksen ylittävät korjausmenot (10.000) lisätään kuitenkin hankintamenoon. Luovutusvoiton määrä on 70.000 euroa (150.000 – (70.000 + 10.000)).

Yllä esitettyä ohjetta vahingonkorvausten käsittelystä sovelletaan 1.1.2015 alkaen tehtyjen luovutusten verotuksessa. Aikaisemmin annetuissa ohjeissa vahingoittuneelle esineelle kohdistuva alkuperäinen hankintameno korvautui uudisrakentamisen tai korjaamisen kustannuksilla. Ohjeistuksen muuttamisen jälkeen reaalisen ja nimellisen arvonnousun aiheuttama luovutusvoittoverotus toteutuu samanarvoisesti riippumatta siitä, käytetäänkö vahingonkorvaus vahingon korjaamiseen vai ei. Kaikissa tapauksissa vahingonkorvauksen tarkoituksena on palauttaa vahinkoa kärsineen taloudellinen asema vahinkoa edeltäneelle tasolle ja siksi myös verotusratkaisu on eri toimintatavoissa sama.

Luovutusvoittoa laskettaessa huomioon otettava vahingonkorvaus ei tule verotuksen piiriin, jos vahingoittunut esine, esimerkiksi yksityiskäytössä ollut auto, luovutetaan vahingon korvaamisen yhteydessä vakuutusyhtiölle (KHO 1984-B-II-569).

5.4.4 Syytinki

Tuloverolain 37 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole kiinteistön luovutuksen yhteydessä määräajaksi tai eliniäksi pidätetty etuus eli syytinki, joka suoritetaan asuntoetuna, luonnontuotteina tai palveluina. Tällainen syytinki otetaan huomioon luovutusvoittoa laskettaessa lisäämällä pääomitettu syytinkivelvoitteen arvo rahana mahdollisesti maksettuun kauppahintaan (katso KHO 3.3.1978 taltio 925 ja lahjaverotusta koskeva ratkaisu KHO 10.9.2004 taltio 2255). Syytinkivelvoitteen arvo lasketaan nykyisin perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 10 §:n mukaisesti.

Rahana tai muuna tavarana kuin luonnontuotteina maksettu syytinki on veronalaista pääomatuloa. Tuloksi katsottavaa syytinkiä ei oteta huomioon myyjän luovutusvoittoa laskettaessa. Ostajan saantoa pidetään vastikkeellisena myös siltä osin kuin luovutuksen yhteydessä pidätetty syytinki on myyjällä erikseen veronalaista pääomatuloa. Tällainen syytinki ei ole ostajalla vuosittain vähennyskelpoinen meno, mutta se otetaan huomioon ostetun hyödykkeen hankintamenona.

 6 Luovutusvoiton verovuosi  6.1 Pääsääntönä kaupantekovuosi

Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §:n 2 momentti). Sanamuotonsa mukaan säännös edellyttää koko luovutusvoiton verottamista luovutusvuonna. Voitto on luovutusvuoden tuloa, vaikka kauppahintaa ei olisi vielä maksettu. Oikeuskäytännössä luovutusvoittoa on pidetty kaupantekovuoden tulona, vaikka osa kauppahinnasta oli talletettu sen suorittamiseksi myönnetyn velan vakuudeksi ja käytetty velan maksuksi (KHO 1996-B-519).

Luovutusvuotta määritettäessä merkityksellinen on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei yleensä ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa. Seuraavassa on kaksi erityistilanteeseen annettua pääsäännöstä poikkeavaa ratkaisua.

KHO 1994-B-532: Kauppa sitoi ostajana ollutta kaupunkia vasta, kun kaupunginvaltuusto oli hyväksynyt sen.

KVL 31/2013 (KHO 3.3.2014 taltio 648, ei muutosta): Osakekaupan ehtona oli, että 90 päivän kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta ostajan kotivaltion arvopaperipörssi ja myyjäyhtiön yhtiökokous hyväksyisivät kaupan. Kauppakirjan ehtojen mukaan ostajalla ei olisi ollut mitään velvoitteita myyjää kohtaan, jos kauppa olisi jäänyt toteutumatta mainituista syistä. Kumpaakin osapuolta sitova sopimus syntyi ja osakkeiden luovutuksen katsottiin tapahtuneen siinä vaiheessa, kun sekä pörssi että yhtiökokous olivat hyväksyneet kaupan.

 6.2 Lisäkauppahinnan verovuosi

Jos kauppahinnan mahdollinen korotus on kauppakirjan ehdoissa sidottu johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan, korotusta ei ole yritysosakkeiden kauppaa koskevissa tapauksissa otettu huomioon vielä luovutusvuodelta toimitettavassa verotuksessa (mm. KHO 1992-B-523). Sitä vastoin kiinteistön määräalan kauppaa koskevassa ratkaisussa katsottiin, että kauppahinta voitiin arvioida niiden tietojen perusteella, jotka olivat käytettävissä kaupantekovuoden verotusta toimitettaessa (KHO 1995-B-524).

Kauppakirjan ehtojen mukainen lisäkauppahinta on osakkeiden myynnistä syntyvää luovutusvoittoa laskettaessa katsottu kaupantekovuoden tuloksi siltä osin kuin sen määrä on ollut tiedossa ennen sanotulta vuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä (mm. KHO 1994-B-534). Kauppahinnan osaa, jonka suorittamisvelvollisuudesta ei tällöin ole ollut tietoa, ei ole pidetty kaupantekovuoden tulona. Sillä ei ollut merkitystä, että kauppahinnan lopullinen määrä oli tiedossa vasta käsiteltäessä veronsaajan kaupantekovuoden verotuksesta tekemää valitusta.

Lisäkauppahinta, jota ei voida ottaa huomioon kaupantekovuoden verotuksessa, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona se on maksettu tai ollut verovelvollisen nostettavissa.

Korkeimman hallinto-oikeuden käsittelemässä tapauksessa KHO 1994-B-534 ei ratkaistu, miten kaupantekovuoden verotuksessa huomioon ottamatta jääneestä lisäkauppahinnasta muodostuva voitto verotetaan. Verohallinnon käsityksen mukaan lisäkauppahinnan osalta muodostuvan voiton määrittämiseksi luovutusvoitto lasketaan uudelleen ottamalla luovutushintana huomioon myös lisäkauppahinta.

Voitto lasketaan myös tältä osin niiden säännösten mukaan, jotka olivat voimassa kaupantekovuonna. Hankintameno-olettaman perusteena oleva omistusaika määräytyy kaupantekohetken, eikä lisäkauppahinnan saamishetken mukaan. Kunakin vuonna verotettavaan voiton osaan sovelletaan kuitenkin tuon vuoden verokantaa. Voiton määrä, jota ei ole aikaisemmin verotettu, luetaan lisäkauppahinnan maksuvuoden tuloksi.

Esimerkki: A oli vuonna 1997 ostanut Yritys Oy:n osakkeet 100.000 eurolla. A myi Oy:n osakkeet kesäkuussa 2011 tehdyllä kaupalla. Kauppakirjan mukaan kauppahinnasta maksetaan 100.000 euroa kaupanteon yhteydessä. Lisäkauppahintaa sovittiin maksettavaksi Yritys Oy:n tilikausien 2011, 2012 ja 2013 tilinpäätöksen perusteella, jos tulos on voitollinen. Kauppakirjan mukaan tilikaudelta maksettava lisäkauppahinta todetaan tilikautta seuraavan huhtikuun aikana, kun tilinpäätös vahvistetaan. Lisäkauppahinta maksetaan kahden kuukauden kuluttua tilinpäätöksen vahvistamisesta (eli kunkin vuoden kesäkuussa).

A:lle maksetaan lisäkauppahintaa 80.000 euroa kesäkuussa 2012, 50.000 euroa kesäkuussa 2013 ja 95.000 euroa kesäkuussa 2014.

Vuoden 2011 verotuksessa verotetaan kaupanteon yhteydessä maksettu 100.000 euroa ja tilikauden 2011 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 80.000 euroa, joka on maksettu kesäkuussa 2012 eli ennen kaupantekovuodelta 2011 toimitetun verotuksen päättymistä. Vuoden 2011 veronalaisen luovutusvoiton määrä on (180.000 euroa - 100.000 euroa =) 80.000 euroa.

Vuoden 2013 tuloksi luetaan tilikauden 2012 tuloksen perusteella maksettu lisäkauppahintaerä 50.000 euroa, joka on maksettu vuonna 2013. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintamenon perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100.000 euroa + 80.000 euroa + 50.000 euroa) vähennetään hankintameno (100.000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (130.000 euroa) vähennetään jo vuonna 2011 verotettu luovutusvoitto (80.000 euroa). Vuonna 2013 verotettavan luovutusvoiton määräksi jää 50.000 euroa.

Vuoden 2014 tuloksi luetaan tilikauden 2013 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 95.000 euroa, joka on maksettu vuonna 2014. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintahinnan perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100.000 euroa + 80.000 euroa + 50.000 euroa + 95.000 euroa) vähennetään 40 prosentin suuruinen hankintameno-olettama (130.000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (195.000 euroa) vähennetään vuosina 2011 ja 2013 verotetut luovutusvoitot (80.000 euroa ja 50.000 euroa). Vuonna 2013 verotettavan luovutusvoiton määrä on 65.000 euroa.

Kauppahinta saattaa kaupan ehtojen mukaan myös alentua jonkin tulevaisuudessa tapahtuvan epävarman seikan perusteella. Näissä tapauksissa verotus toimitetaan kauppakirjasta ilmenevän myyntihinnan mukaisesti. Jos kauppahinta on kauppakirjassa olevan ehdon mukaisesti myöhemmin alentunut, verovelvollinen voi säädettyjen aikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi.

 7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys  7.1 Yleistä omistusajan laskemisesta

Omistusajan pituudella on merkitystä, kun määritetään hankintameno-olettaman suuruutta. Omistusajan pituudella on merkitystä myös sovellettaessa oman asunnon luovutusvoittoa tai sukupolvenvaihdosluovutusta koskevia säännöksiä.

Luovutusvoittojen verotukseen liittyvät määräajat lasketaan osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Kauppakirjaan otetut sopimuksenvaraiset ehdot, joiden mukaan kauppahinta maksetaan ja/tai omistusoikeus siirtyy myöhempänä ajankohtana, eivät yleensä muuta omistusajan alkamis- tai päättymisajankohtaa (katso myös edellä luku 6).

Luovutusajankohdan määrittelyssä voi tulla sovellettavaksi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskeva säännös, jos esimerkiksi vuokrauksella tai muulla järjestelyllä on toteutettu omistajanvaihdoksen kaltainen tilanne tekemättä lopullista kauppaa.

Luovutusvoittojen laskennassa tietty määrä vuosia täyttyy saantopäivämäärää edeltävän numeroisena päivänä luovutusvuonna. Esimerkiksi verovapaa oman asunnon myynti on siten mahdollinen kahden vuoden omistus- ja asumisajan jälkeen ostopäivän kanssa samannumeroisena päivänä.

KHO 1984-B-II-584: Oman asunnon verovapauteen edellytetään vähintään tietyn vuosina laskettavan määräajan täyttymistä. Tuo määräaika oli vuosina 1983 ja 1984 yksi vuosi nykyisen kahden vuoden sijaan. Määräajan katsottiin täyttyneen vasta samannumeroisena kalenteripäivänä määrättynä vuonna. Kun osto oli tapahtunut 8.6.1983, oli 8.6.1984 tai sen jälkeen tehty myynti verovapaa.

Lakia säädettyjen määräaikain laskemisesta (150/1930) ei sovelleta luovutusvoittoverotuksessa. Kyseinen laki käsittelee prosessuaalisten määräaikojen laskentaa asioitaessa tuomioistuimessa tai muun viranomaisen luona. Prosessuaalisia määräaikoja ovat esimerkiksi laissa asetetut muutoshakemuksen jättöajat.

 7.2 Omistusajan alkaminen kiinteistön kaupassa

Kiinteistön kaupassa ratkaiseva on lainmukaisen lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisajankohta. Määrämuodossa tehdyn esisopimuksen on oikeuskäytännössä katsottu aloittavan omistusajan tapauksissa, joissa ostaja on sopimuksen perusteella maksanut olennaisen osan kauppahinnasta ja saanut kiinteistön hallintaansa (mm. KHO 1981-B-II-576). Tällaisen esisopimuksen voidaan myös katsoa päättävän kiinteistön edellisen omistajan omistusajan. Jos kiinteistön hallinta ei kuitenkaan ole vielä siirtynyt esisopimuksen perusteella, määräajat lasketaan lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisesta.

Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä ratkaisevaa on maapohjan hankinta-aika. Siitä lasketaan myös kiinteistön kaupassa luovutettavien rakennusten hankinta-aika, vaikka rakennukset olisi rakennettu myöhemmin. Jos kiinteistö muodostuu rakennuksesta ja siirtokelpoisesta maanvuokraoikeudesta, siirtokelpoista vuokraoikeutta koskevan sopimuksen tekeminen aloittaa omistusajan. Vuokrattuna olleen maapohjan ostaminen myöhemmin omaksi ei muodosta uutta saantoa.

 7.3 Omistusajan alkaminen osakkeiden kaupassa

Osakkeiden ja muiden arvopapereiden omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on kaupantekohetki, joka on yleensä kauppakirjan allekirjoitusajankohta (katso edellä kohta 6 ja myös Verohallinnon ohje Arvopaperien luovutusvoittojen verotus).

Osakeyhtiötä perustettaessa osakkeet katsotaan hankituiksi silloin, kun osakkeet merkitään ja perustamiskirja allekirjoitetaan (näin esimerkiksi KVL 668/1980). Jos huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet on ostettu perustajaosakkaalta ennen asunto-osakeyhtiön omistaman rakennuksen valmistumista, omistusaika alkaa osakkeiden ostamisesta tehdystä sitovasta sopimuksesta.

 8 Luovutetun omaisuuden hankintameno  8.1 Yleistä hankintamenon määräytymisestä

Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennetään luovutetun omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno. Omaisuuden hankintameno määräytyy eri tavoin riippuen siitä, miten se on aikanaan saatu. Jos omaisuus on hankittu usealla eri saannolla, hankintameno määritetään jokaiselle saannolle erikseen.

Kaupalla saadun omaisuuden hankintamenoa on myyjälle suoritettu ostokauppahinta. Vaihdossa saadun omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, myös maksettu väliraha luetaan osaksi hankintamenoa. Jos vaihdossa on saatu välirahaa, omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo vähennettynä saadulla välirahalla. (Katso myös edellä kohdassa 5.1 vaihdoista esitetty).

Hankintamenoa ovat myös ostoon tai vaihtoon välittömästi liittyvät kustannukset, kuten esimerkiksi ostajan maksama varainsiirtovero tai leimavero, kirjausmaksu ja muut kirjauksesta aiheutuneet menot, Maanmittauslaitokselle maksetut kiinteistön erottamiskulut, ostajan maksamat välitys-, tarkastus-, arviointi- ja asianajopalkkiot sekä kuljetus-, asennus-, puhdistus- yms. menot.

Kiinteistön hankintamenoa ovat myös verovelvolliselle kiinteistön rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Rakennuskustannuksia voivat olla esimerkiksi maksettu urakkahinta, työkorvaukset, työpalkat sivukuluineen sekä kulut rakennusaineista ja -tarvikkeista. Edellä mainittuihin sisältyvä arvonlisävero on osa vähennyskelpoista hankintamenoa. Verovelvollisen oman työn arvoa ei lueta osaksi kiinteistön hankintamenoa, eikä oman työn arvoa muutoinkaan vähennetä luovutusvoiton verotuksessa.

Hankintamenoa tai sen osaa, joka on jo aikaisemmin vähennetty verotuksessa, ei vähennetä toistamiseen luovutusvoiton verotuksessa. Esimerkiksi vuokratun rakennuksen hankintamenoa on voitu vähentää ennen rakennuksen luovutusta vuokratulon verotuksessa poistoina.

Esimerkki: Antti on hankkinut vuokralle antamansa sijoituskiinteistön 200.000 eurolla vuonna 1990. Hän myy kiinteistön 250.000 eurolla vuonna 2014. Hän on vähentänyt saamistaan vuokratuloista rakennuksen hankintamenon poistoja yhteensä 60.000 euroa vuosien 1990 - 2013 verotuksissa. Kiinteistön poistamatta oleva hankintameno on luovutushetkellä 140.000 euroa (200.000 euroa - 60.000 euroa = 140.000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa kiinteistön myynnistä 110.000 euroa (250.000 euroa - 140.000 euroa = 110.000 euroa).

 8.2 Perusparannusmenot hankintamenona

Hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisen omistusajalta (TVL 47 §:n 1 momentti). Perusparannusmenoja ovat kulut sellaisista toimenpiteistä, joilla omaisuus saatetaan parempaan ja arvokkaampaan kuntoon kuin missä se on aikaisemmin ollut saman omistajan hallussa. Perusparannusta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen varustetason, tilankäytön tai rakennusmateriaalien tason parantaminen.

Menot välittömästi ostamisen jälkeen suoritetuista korjauksista katsotaan hankintamenoon lisättäviksi perusparannusmenoiksi, vaikka samanlaisista toimenpiteistä myöhemmin omistusaikana aiheutuvia menoja pidetään tavallisina korjausmenoina (esimerkiksi KHO 15.5.1992 taltio 1849).

Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO:2000:51 on katsottu hankintamenoon rinnastettaviksi kulut, jotka olivat aiheutuneet maalaus-, tapetointi- yms. korjaustöistä, joita oli tehty testamentilla saadussa huoneistossa omistajanvaihdoksen jälkeen, mutta ennen huoneiston ottamista vuokrauskäyttöön.

Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO:2001:2 hyväksyttiin perusparannusmenoiksi katsottu parvekelasien hankintameno vähennettäväksi poistoina huoneistosta saadusta vuokratulosta. Luovutusvoiton verotuksessa saadaan tällaisessa tapauksessa vähentää vain vuokratulon verotuksessa poistamatta jäänyt osa.

Verovelvollisen vakituisen asunnon tai vapaa-ajan asunnon perusparannuksen työkustannusten perusteella on voitu saada kotitalousvähennys. Perusparannusmenot luetaan omaisuuden hankintamenoon siitä huolimatta, että samojen menojen perusteella on mahdollisesti myönnetty kotitalousvähennys.

Omaisuuden hankintamenoon ei lueta tavallisia vuosittaisia korjausmenoja, jotka johtuvat omaisuuden kulumisesta verovelvollisen omistusaikana. Vuosikorjauksella tarkoitetaan sellaisia toimenpiteitä, joilla vain ylläpidetään omaisuuden kuntoa ja tasoa. Vuosikorjausta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen maalaus, tapetointi tai kuluneen laitteen uusiminen.

Korjaustoimenpiteisiin voi sisältyä sekä vuosikorjausta että perusparannusta. Jos esimerkiksi kylpyhuoneen korjauksen yhteydessä huoneistoon rakennetaan sauna, kustannukset saunan rakentamisesta katsotaan perusparannusmenoiksi. Kulut omaisuuden myyntiin välittömästi liittyvistä korjauksista ovat vähennyskelpoisia voiton hankkimisesta aiheutuneina menoina (katso jäljempänä kohta 9).

 8.3 Asunto-osakkeiden hankintameno

Asunto-osakkeiden hankintamenoon luetaan osakkaan yhtiöön tekemät lisäsijoitukset. Asunto-osakeyhtiölain (22.12.2009/1599) mukaan osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaan. Yhtiövastike voi olla hoitovastiketta tai pääomavastiketta (rahoitusvastiketta). Vastike voi kohdistua myös huoneistokohtaisen yhtiölainaosuuden maksamiseen. Yhtiön kirjanpidossa vastike voidaan lukea yhtiön tuloksi (tulouttaa) tai se voidaan käsitellä yhtiön osakkaan pääomansijoituksena (rahastoida).

Osakkaan yhtiölle suorittama pääomavastike lisätään osakkeiden hankintamenoon. Edellytyksenä on, että vastikemaksu kohdentuu yhtiön omaisuuden hankintaan tai perusparannukseen. Sillä ei ole merkitystä, onko suoritus tuloutettu vai rahastoitu yhtiön kirjanpidossa. Silläkään ei ole merkitystä, onko vastikkeen kohteena olevaa yhtiölainaa lyhennetty kuukausittain maksettavana rahoitusvastikkeena vai onko lainaosuus maksettu pois kertasuorituksena.

KHO 9.9.1971 taltio 3501: Asunto-osakeyhtiön osakkaalla oli yhtiöjärjestyksen mukaan oikeus suorittaa osakkeitaan rasittava osuus yhtiön veloista. Osakkaan yhtiölle mainitussa tarkoituksessa suorittama määrä luettiin hänen osakkeiden myynnissä saamansa satunnaisen myyntivoiton vähennykseksi, vaikka suoritus oli yhtiön kirjanpidossa kirjattu tulostilille.

KHO 2.12.2004 taltio 3113: Kysymyksessä oli suurehko korjaustyö, jonka rahoittamiseksi yhtiö oli joutunut ottamaan velkaa. Osakkeidenomistajilla oli puolestaan velvollisuus suorittaa yhtiölle osakkeiden lukumäärän mukaan laskettava osuus mainitusta lainasta. Osakkaan yhtiölle suorittama osuus yhtiölainasta oli osakkaan lisäsijoitus yhtiöön. Lainaosuuden suorittamisella on yleensä vaikutusta osakkeiden myyntihintaan. Näin ollen A:n 16.6.1999 suorittama osakkeita rasittaneen yhtiölainan loppusuoritus 26.755 markkaa oli tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua osakkeiden hankintamenoa. Merkitystä asiassa ei ollut sillä, miten rahoitusvastike oli käsitelty yhtiön kirjanpidossa.

Yllä esitetty ei muuta vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten vakiintunutta verotuskäytäntöä. Vuokratuloista voidaan vähentää hoitovastikkeen lisäksi ne pääomavastikkeet, jotka asunto-osakeyhtiö tulouttaa. Tiedon yhtiön kirjanpitoratkaisusta saa asunto-osakeyhtiön isännöitsijältä. On huomattava, että luovutusvoittoverotuksessa asuntoyhtiön tulouttamaa ja huoneiston omistajan vuokratuloistaan vähentämää rahoitusvastiketta ja yhtiölainaosuuden kertasuoritusta ei saa vähentää toiseen kertaan luovutetun omaisuuden hankintamenona.

Osakkeenomistajan yhtiölle suorittamia hoitovastikkeita ei lisätä hankintamenoon, mutta ne voidaan katsoa voiton hankkimisesta aiheutuneiksi luovutusvoittoa pienentäviksi kuluiksi siltä osin, kuin niitä on maksettu myyntiajalta ja myyntiä varten tehdyn korjauksen ajalta. Edellytys on, että huoneisto on ollut vastaavan ajan tyhjänä. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja käsitellään jäljempänä.

Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet voidaan hankkia merkitsemällä ne yhtiön perustamisvaiheessa. Osakkeiden hankintamenoa on tällöin yhtiölle maksettu osakkeiden merkintähinta ja mahdolliset myöhemmät pääomansijoitukset yhtiöön.

Uuden asunnon hankkija on tietyin edellytyksin voinut hakemuksesta saada valtiokonttorin maksamaa arvonlisäveroavustusta, joka on tarkoitettu arvonlisäverosta aiheutuneiden lisäkustannusten korvaukseksi (VNp arvonlisäveroavustuksen myöntämisperusteista, 285/94). Arvonlisäveroavustus pienentää asunnon hankintamenoa, eikä avustus ole TVL 143 §:n 9 momentin mukaan saajansa veronalaista tuloa. Vastaavasti vuokrakäytössä olevan kiinteistön omistajayhtiö saattaa saada arvonlisäveropalautuksen. Jos palautus on jaettu yhtiöstä edelleen osakkaille, palautuksen määrä pienentää osakkeiden hankintamenoa.

 8.4 Puhelinosuuskunnan osuustodistusten hankintameno

Ratkaisussa KVL 1999/38 puhelinosuuskunnan osuustodistuksen hankintamenoksi on katsottu osuusmaksun ja liittymismaksun yhteismäärä tapauksessa, jossa osuustodistus ja osuusliittymäsopimus oli erotettu toisistaan. Ratkaisun lopputuloksen kannalta merkityksellistä oli, että liittymäsopimusta ei voinut myydä eikä siirtää kolmannelle, eikä siitä saanut rahoja takaisin osuuskunnalta. Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa määritettäessä puhelinyhteisön osuustodistuksen tai osakkeen hankintamenoa vastaavissa olosuhteissa. Jos puhelinliittymäsopimuksen voi myydä erikseen tai siirtää kolmannelle taikka siitä saa rahat takaisin puhelinyhteisöltä, liittymismaksua ei katsota osuustodistuksen tai osakkeiden hankintamenoksi.

 8.5 Kulkuneuvon hankintameno

Kulkuneuvon luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa ei oteta huomioon työnantajan maksamaa matkustamiskustannusten korvausta (TVL 46.6 §). Auton tai muun kulkuneuvon luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa hankintamenoa ei siten alenneta sillä perusteella, että verovelvollinen on saanut työnantajalta korvausta auton käyttämisestä työ- tai virkamatkoilla. Hankintamenona pidetään yleensä todellista poistamatonta hankintamenoa. Esimerkiksi invalidin saama autoveron palautus vähennetään hankintamenosta (KHO 1983-B-II-577).

 8.6 Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneet velan korot

Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneiden velkojen korkoja ei lueta hankintamenoon (esimerkiksi KHO 1977-B-II-568).

Kauppakirjassa saatetaan sopia, että ostajan vastattavaksi siirtyy koroksi nimettyjä eriä, joiden maksuperuste on syntynyt jo myyjän omistusaikana. Tällaisia suorituksia voi sisältyä kauppaan esimerkiksi luovutettaessa valmistumassa olevaa uudisasuntoa edelleen jo ennen sen valmistumista. Nämä suoritukset ovat luonteeltaan osa kauppahintaa ja ne luetaan ostajalla omaisuuden hankintamenoon.

Vastaavasti hyvityskorko, jonka ostaja sai maksaessaan asunto-osakkeiden kauppahintaa rakennusaikana ennen eräpäiviä, on oikeuskäytännössä katsottu kauppahinnan alennukseksi (KHO 1994-B-525).

 8.7 Korkohyvitys ja jälkimarkkinahyvitys eivät ole luovutushintaa

Luovutusvoittoa laskettaessa ei oteta huomioon korkona pidettävää suoritusta. Tämä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO-1986-B-II-560: Tapauksessa A merkitsee joukkovelkakirjat ja B-pankki maksaa ne takaisin lunastamalla vuosittain velkakirjoihin liittyviä kuponkeja. A:n katsotaan saavan takaisinmaksun yhteydessä veronalaista korkotuloa siltä osin kuin velkakirjoihin liittyvien kuponkien lunastushinta ylittää niiden suhteellisen osuuden velkakirjojen hankintahinnasta. Kupongin hankintahintana on pidettävä asianomaista kuponkia vastaavaa osuutta emissiohinnasta. Korko on sen verovuoden tuloa, jolloin kuponki lunastetaan.

Joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatu jälkimarkkinahyvitys on saajalle veronalaista pääomatuloa ja maksajalle TVL 54 a §:n nojalla pääomatuloista vähennettävä meno.

Osakesidonnaisen joukkovelkakirjalainan luovutus juoksuajan kuluessa käsiteltiin luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti tapauksessa, jossa indeksihyvitykseen rinnastuva tuotto maksettiin lunastushintaan sisältyvänä lainan takaisinmaksun yhteydessä. Laskennallista tuottoa vastaavaa osuutta ei luovutuksen yhteydessä erotettu jälkimarkkinahyvitykseksi (KVL 87/2003).

Kuten edellä esitetystä ilmenee, joukkovelkakirjojen luovutuksissa on erotettava toisistaan pääoma-arvo, korko-osuus ja jälkimarkkinahyvitys. Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta on lisää tietoa Verohallinnon ohjeessa Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta tuloverolain mukaan (29.1.2013, Dnro A9/200/2013).

 8.8 Kurssivoitto tai -tappio luovutusvoiton laskennassa

Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden käsittely luovutusvoiton verotuksen yhteydessä on ollut esillä tapauksessa KHO:1997:25. Tapauksessa oli ratkaistavana, miten ulkomaan valuutalla hankitun sijoituskohteen hankintameno määräytyy ja syntyykö sijoituskohteen myynnissä luovutusvoiton tai -tappion lisäksi erillistä kurssivoittoa tai -tappiota. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hankintamenoa laskettaessa käytetään kyseisen valuutan kurssia sijoituskohteen hankintahetkellä. Erillistä kurssivoittoa tai -tappiota ei luovutuksessa katsottu syntyvän.

 9 Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut)

Luovutushinnasta saadaan TVL 46 §:n 1 momentin mukaan vähentää todellisen hankintamenon poistamatta olevan osan lisäksi voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Todellisena hankintamenolla tarkoitetaan tässä yhteydessä myös perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa.

Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat sellaisia omaisuuden luovutuksen ja sen valmistelun kustannuksia, joista myyjä on vastannut. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja ovat esimerkiksi myyjän suorittamat:

  • myynnin välityspalkkio
  • myyntiä varten tehdyn kuntotarkastuksen ja omaisuuden arvioinnin kulut
  • kauppakirjan laatimispalkkio
  • myyntiä varten tarvittavien asiakirjojen hankinnan kulut (isännöitsijäntodistus, lainhuutotodistus, rasitustodistus)
  • myynti-ilmoitusten ja esittelyiden menot
  • omaisuuden myyntikuntoon saattamisen korjausmenot
  • myyntiajalta tai myyntiä varten suoritetun korjauksen ajalta tyhjillään olleen osakehuoneiston yhtiövastikkeet siltä osin kuin niitä ei ole lisätty osakkeiden hankintamenoon

Verohallinnon henkilöverotuksen käsikirjassa on aiemmin viitattu korkeimman oikeuden päätökseen KHO 27.11.1985 taltio 5495. Siinä voiton hankkimisesta aiheutuneiksi menoiksi katsottiin toimitusmaksu, luotonvarausprovisio ja leimavero, jotka oli peritty myytävän omaisuuden ostamista varten otettua velkaa nostettaessa. Kyseessä on tosiseikastoltaan poikkeuksellinen tapaus, joten sitä ei voida Verohallinnon käsityksen mukaan pitää yleisenä ratkaisuna lainan oheiskulujen hyväksymisestä lainalla hankitun omaisuuden hankintamenoksi.

Myöhemmässä ratkaisukäytännössään korkein hallinto-oikeus on johdonmukaisesti hyväksynyt lainoista aiheutuvien oheiskulujen vähentämisen tulonhankkimismenoina niissä tapauksissa, että laina on kohdentunut tulonhankkimistoimintaan (näin mm. KHO:1989-B-523, KHO 13.5.1991/1603, KHO:1991-A-536, KHO 1991-B-536, KHO 18.3.1992/998 ja KHO:1992-B-517). Muuhun tarkoitukseen kuin tulonhankkimistoimintaa varten otetun lainan oheiskulusta ei Verohallinnon käsityksen mukaan ole korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä.

Verohallinto katsoo, että omaisuuden hankintaan kohdentuvien lainojen muut kuin korkokulut voivat olla vähennettävissä oikeuskäytännön mukaisesti ainoastaan tulonhankkimismenoina. Niitä ei hyväksytä omaisuuden hankintamenoksi luovutusvoittoverotusta laskettaessa.

 10 Hankintameno-olettama

Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen sijasta käyttää niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää, jos omaisuuden luovuttajana on luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä tai yhteisetuus ja jos luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan.

Hankintameno-olettama lasketaan aina omaisuuden bruttoluovutushinnasta, eikä hankintameno-olettaman lisäksi siis saa vähentää muuta omaisuuden hankintamenoa tai voiton hankkimisesta olleita menoja.

Hankintameno-olettamaa voidaan aina käyttää riippumatta siitä, miten luovutettu omaisuus on aikanaan saatu. Myös vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää hankintameno-olettamaa.

Hankintameno-olettaman määrä riippuu luovutettavan omaisuuden luovutushinnasta ja siitä, kuinka pitkään luovuttaja on omistanut luovuttamansa omaisuuden. Verovelvollisen saamasta luovutushinnasta hankintameno-olettamana vähennettävä määrä on aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähennettävä määrä on kuitenkin vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta (TVL 46 §:n 1 momentti).

Vastikkeellisesti saadun omaisuuden omistusaika lasketaan yleensä sitovan lopullisen osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Omistusajan laskemiseen liittyviä seikkoja selvitetään tarkemmin jäljempänä kohdassa 11 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys.

Luovutusvoiton määrää laskettaessa käytetään hankintameno-olettamaa, jos se on suurempi kuin todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

Esimerkki: Antti on ostanut kesämökkikiinteistön vuonna 1973. Kiinteistön ostohinta on ollut 30.000 euroa ja lainhuudatusleimavero 1.500 euroa. Kiinteistön hankintameno on siten 31.500 euroa.

Antti myy kesämökkikiinteistön 120.000 eurolla vuonna 2014. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota kiinteistönvälittäjälle 4.800 euroa.

Kiinteistön hankintameno ja voiton hankkimisesta olleet menot ovat yhteensä 36.300 euroa. Hankintameno-olettama on 48.000 euroa (120.000 euroa * 40 % = 48.000 euroa). Luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta hankintameno-olettama, jolloin luovutusvoittoa syntyy 72.000 euroa (120.000 euroa – 48.000 euroa = 72.000 euroa).

Jos Antti olisi hankkinut kesämökkikiinteistön vasta vuonna 2006 ja myynyt sen vuonna 2014 eli omistettuaan sen alle 10 vuoden ajan, hankintameno-olettama olisi ollut 20 prosenttia luovutushinnasta eli 24.000 euroa. Luovutusvoittoa laskettaessa olisi tällöin vähennetty hankintameno-olettaman sijasta todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta johtuneiden menojen yhteismäärä 36.300 euroa. Luovutusvoittoa olisi tällöin syntynyt 83.700 euroa (120.000 euroa – 36.300 euroa = 83.700 euroa).

Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää myös silloin, kun todellista hankintamenoa ei ole mahdollista selvittää, eikä todellisen hankintamenon määrää voida myöskään luotettavasti arvioida. Jos verovelvollinen kuitenkin pystyy selvittämään, että hankintamenon poistamatta oleva osa ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat suuremmat kuin hankintameno-olettama, käytetään selvitettyä todellista määrää.

Oikeuskäytännössä on hyväksytty todellisen hankintamenon käyttäminen, vaikka sen määrä on täsmällisen selvityksen puuttuessa jouduttu arvioimaan, kun on luotettavasti selvitetty, että todellinen hankintameno on ollut hankintameno-olettamaa suurempi (KHO 1989-B-532).

Termiinisopimuksesta saatua voittoa laskettaessa ei vähennetä hankintameno-olettamaa. Lisää tietoa termiinien ja muiden johdannaissopimusten verottamisesta on Verohallinnon ohjeessa Johdannaisten verotus.

 11 Vastikkeettomat saannot  11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saatu omaisuus

Luovutusvoittoa laskettaessa vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). Oikeuskäytännön (KHO:2000:59) mukaan lahjaverotusarvo voidaan vähentää vain, jos lahjaverotus on toimitettu. Edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että lahjasta olisi määrätty maksettavaksi veroa.

Verovelvollinen voi vaatia luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi, jos perintö- tai lahjaverotus toimitetaan vasta tuloverotuksen päätyttyä.

Luovutusvoiton verotusta toimitettaessa voi käydä ilmi, että luovutettu omaisuus on saatu lahjana, mutta lahjaverotusta ei ole toimitettu. Tällaisessa tapauksessa lahjaverotusarvoa ei ole käytettävissä. Lahjaverotusarvo voi kuitenkin olla selvä ja riidaton esimerkiksi, jos lahjaksi on saatu julkisesti noteerattuja arvopapereita. Jos lahjan arvo on niin vähäinen, ettei lahjaveroa tule maksettavaksi, ei ole tarkoituksenmukaista toimittaa lahjaverotusta vain luovutusvoiton verotusta varten. Luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi voidaan näissä selvissä tapauksissa hyväksyä se arvo, joka lahjaverotuksessa olisi tullut määrättäväksi.

Perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo rinnastetaan todelliseen hankintamenoon. Tästä johtuen luovutushinnasta vähennetään perintö- tai lahjaverotuksen verotusarvo ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai näiden vaihtoehtona niitä suurempi hankintameno-olettama. Hankintamenoon voidaan lukea myös verotuksessa poistamatta oleva osa verovelvollisen suorittamista lahjana tai perintönä saaman omaisuuden perusparannusmenoista.

Vastikkeettomasti saadun omaisuuden hankintamenoon lisättäviä omaisuuden hankinnasta välittömästi johtuvia kuluja voivat olla omaisuuden käyttökuntoon saattamisesta aiheutuneet menot. Perintö- tai lahjaveroa ei TVL 47 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan voida lukea hyödykkeen hankintamenoon. Pesänselvitykseen, perinnönjakoon ja ositukseen liittyvät kulut eivät myöskään ole luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoisia, sillä tällaiset kulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (KHO 16.11.1999 taltio 3072).

Perintönä tai testamentilla saadun omaisuuden hankintameno on kyseiselle omaisuudelle vahvistettu perintöverotusarvo riippumatta siitä, luovuttaako omaisuuden jakamaton kuolinpesä, legaatinsaaja tai omaisuuden perinnönjaossa saanut perillinen. Perintöveroarvo määräytyy perinnönjättäjän kuolinhetken mukaan. Tämän vuoksi jäämistöosituksessa tai perinnönjaossa käytettyä omaisuuden jakohetken arvoa ei voida vähentää perintönä saadun omaisuuden hankintamenona.

Siltä osin kuin perillinen saa perinnönjaossa omaisuutta enemmän kuin hänen perintöosuutensa edellyttäisi, kyseessä ei ole perintösaanto. Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä ei ole maksettu vastiketta, omaisuuden katsotaan tulevan tältä osin muilta perillisiltä lahjana. Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä on maksettu vastiketta, katsotaan omaisuuden tulevan tältä osin vastikkeellisella kaupalla. Seuraavissa kahdessa keskusverolautakunnan ratkaisuissa ja esimerkissä on käsitelty tällaisia tilanteita.

KVL 63/1987: Kaksi kuolinpesän osakasta oli osittaisessa perinnönjaossa maksanut pesän ulkopuolisista varoista vastiketta kolmannelle perilliselle X:lle. Kun yksi kuolinpesään kuuluvista kiinteistöistä myöhemmin myytiin, saantoa pidettiin vastikkeellisena X:lle suoritetun vastikkeen osuutta kuolinpesän varoista vastaavalta osalta. Vastikkeellisen saannon osalta omistusaika laskettiin osittaisesta perinnönjaosta.

KVL 81/1995: Perinnönjaon jälkeen tehtävässä halkomistoimituksessa oli tarkoitus jakaa perityt tilat osakkaiden kesken. Arvokkaimman tilan saanut maksaisi järjestelyssä puustotilikorvauksen muodossa korvausta muille osakkaille. Hänen saantoaan pidettiin korvausta vastaavalta osalta vastikkeellisena. Vähempiarvoisen tilan saajalle maksettua korvausta verotetaan päätöksen mukaan luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan.

Esimerkki: Bertan ja Antin äidin jäämistöön on kuulunut kiinteistö, jonka arvoksi on vahvistettu 50.000 euroa äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Pesässä ei ole muuta varallisuutta. Bertta ja Antti toimittavat myöhemmin perinnönjaon. Kiinteistön arvo on tuolloin 60.000 euroa. Kummankin perintöosuus on puolet. Jaossa Bertta ja Antti sopivat, että Antti saa kiinteistön kokonaan itselleen sitä vastaan, että hän maksaa Bertalle 30.000 euroa (pesän ulkopuolisilla varoilla, koska pesässä ei ole muuta varallisuutta kuin kiinteistö).

Bertan katsotaan tällöin myyvän puolet kiinteistöstä Antille. Bertan luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta 30.000 euroa kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25.000 euroa. Bertalle syntyy luovutusvoittoa 5.000 euroa (30.000 euroa – 25.000 euroa = 5.000 euroa).

Antin katsotaan saaneen puolet kiinteistöstä perintönä ja puolet kaupalla. Perintönä saadun puolikkaan hankintameno on kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25.000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan äidin kuolemasta. Kaupalla hankitun puolikkaan hankintameno on 30.000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan perinnönjaosta. Antin on maksettava puolikkaan kaupasta varainsiirtoveroa.

Saman esineen omistusosuuksien perintöverotuksessa käytetyt verotusarvot voivat olla eri suuruisia esimerkiksi silloin, jos esine on tullut perintönä eri aikoina kuolleilta vanhemmilta. Myös hankintameno-olettaman suuruuteen vaikuttava omistusaika voi olla eripituinen. Kuolinpesän luovutusvoitoista on lisää tietoa ohjeessa Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa.

Perintö- tai lahjaverotuksessa osa verosta voidaan sukupolvenvaihdosta koskevan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla jättää maksuunpanematta. Lahjan saajalla omaisuuden hankintamenona voidaan luovutusvoittoa laskettaessa kuitenkin käyttää omaisuuden täyttä verotusarvoa ottamatta huomioon myönnettyä huojennusta. Vastaavasti hankintamenona käytetään täyttä verotusarvoa tilanteessa, jossa perintö- tai lahjaverotuksessa on veroa laskettaessa huomioitu lahjanantajan itselleen pidättämän tai perintötilanteessa leskelle jääneen hallintaoikeuden arvo (KHO:1998:27).

Jakamaton kuolinpesä on voinut hankkia omaisuutta kuolinpesään kuuluvilla varoilla perinnönjättäjän kuolinhetken jälkeen. Tällöin omaisuus on saatu vastikkeellisesti ja omaisuuden hankintameno on hankinnan yhteydessä maksettu vastike.

Omaisuus on voitu saada osittain vastikkeettomasti ja osittain vastikkeellisesti (niin sanottu sekasaanto). Osittain vastikkeettomia saantoja ovat esimerkiksi sellaiset alihintaan tapahtuneet kaupat, joissa omaisuus katsotaan saaduksi osittain lahjana (katso jäljempänä kohta 12.1 Lahjanluonteinen kauppa). Osakkeiden saantoa on pidetty osittain vastikkeettomana myös, jos verovelvollinen on saanut merkintäoikeudet lahjana, mutta maksanut merkintähinnan itse (KHO 9.3.1984 taltio 924).

Perintönä ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjaolla, testamentin tiedoksiannolla yms. toimenpiteillä ei ole merkitystä omistusaikaa määritettäessä (mm. KHO 1990-B-536, katso myös ohje Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa).

Lahjana saadun omaisuuden omistusaika alkaa lahjoituksesta, vaikka lahjansaaja luovuttaisikin lahjaksi saamansa omaisuuden ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta (katso myös edellä kohta 10.2).

 11.2 Lahjana saadun omaisuuden edelleenluovutus

Lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Lahjaverotusarvoa ei kuitenkaan vähennetä omaisuuden hankintamenona, jos lahjaksi saatua omaisuutta luovutetaan ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta. TVL 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.

Lahjoittajan hankintamenoa vähentävät esimerkiksi lahjanantajan verotuksessaan tekemät poistot ja lisäävät hänen tekemiensä perusparannusten menot. Myös lahjansaajan omistusaikana mahdollisesti tapahtuneet vähennykset ja lisäykset otetaan huomioon. Lahjansaajan omistusaika lasketaan lahjoituksen ajankohdasta. Lahjoittajan omistusajalla ei ole merkitystä, joten lahjansaaja saa vähentää hankintameno-olettamana 20 prosenttia luovutushinnasta.

TVL 49 §:ssä tarkoitetuissa osittain verovapaissa luovutuksissa saadaan myös näissä tilanteissa vähentää 80 prosenttia luovutushinnasta (katso Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

Esimerkki: Antti on ostanut 1.000 Yhtiö Oy:n osaketta 50.000 eurolla. Antti on maksanut oston perusteella siirtoleimaveroa 800 euroa (50.000 euroa * 1,6 % = 800 euroa). Antin osakkeiden hankintameno on siten ollut 50.800 euroa.

Antti lahjoittaa 1.000 Yhtiö Oy:n osakettaan Matille 30.6.2013. Osakkeiden käypä arvo on tällöin yhteensä 100.000 euroa. Matille määrätään lahjavero 100.000 euron arvoisesta lahjasta. Matti myy osakkeet 120.000 eurolla 1.2.2014. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota 500 euroa.

Matin luovutusvoitto lasketaan siten, että osakkeiden myyntihinnasta 120.000 euroa vähennetään Antin osakkeiden hankintameno 50.800 euroa ja voiton hankkimisesta olleet menot 500 euroa. Luovutusvoitto on siten 68.700 euroa (120.000 euroa – 50.800 euroa – 500 euroa = 68.700 euroa).

Tilanteessa, jossa lahjanantaja on hankkinut lahjoitettavia saman yhtiön osakkeita eri aikaan, niillä on usein toisistaan poikkeavat hankintamenot. Tällöin lahjansaajalla alle vuoden olleiden osakkeiden luovutuksessa joudutaan ratkaisemaan kysymys siitä, millä tavoin luovuttajalta siirtyvä hankintameno jakaantuu lahjansaajan tai lahjansaajien osakkeiden kesken. Arvopaperien luovutusvoittojen verotus – nimisessä ohjeessa käsitellään myös tätä kysymystä.

Perintö- ja lahjaverolain 21a §:ssä ovat säännökset siitä, miten lahjaverotusta oikaistaan, jos tuloverotuksessa on sovellettu TVL 47 §:n 1 momentin säännöstä. Lahjaverotuksessa omaisuuden arvosta vähennetään luovutusvoitosta maksuunpantu vero. Vähentää ei voida kuitenkaan enempää kuin se veron määrä, joka luovutusvoitosta olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun vuosi on kulunut lahjoituksesta, lahjansaajan hankintamenona pidetään pääsäännön mukaisesti lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa.

 11.3 Osituksessa saatu omaisuus

Osituksella tarkoitetaan avioliittolain (234/1929) mukaista määrämuotoista, kahden todistajan allekirjoittamaa ositussopimusta avioeron tai toisen puolison kuoleman johdosta. Osituksessa puretaan puolisoiden aviovarallisuussuhde tapauksissa, joissa puolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen. Ositus voidaan toimittaa avio-oikeuden toteuttamiseksi, jos puoliso on kuollut tai puolisot ovat eronneet tai avioero on vireillä.

Puoliso, jonka avio-oikeuden alaisen omaisuuden arvo on pienempi, on oikeutettu osituksessa saamaan toiselta puolisolta omaisuutta tasinkona siten, että puolisoiden osuudet heidän avio-oikeuden alaisesta omaisuudestaan tulevat yhtä suuriksi. Osituksessa voidaan myös purkaa puolisoiden yhteisomistus.

Jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta (TVL 46 §:n 2 momentti). Toisin sanoen, kun puoliso saa avio-oikeuden nojalla omaisuutta osituksessa, entisen puolison hankintameno siirtyy sellaisenaan omaisuuden osituksessa saaneelle puolisolle. Omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on myös edellisen omistajan, eli puolison saannon ajankohta.

Sanamuotonsa mukaan TVL 46 §:n 2 momentin säännös tulee sovellettavaksi tapauksissa, joissa ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Osituksessa luovuttajalle ei muodostu veronalaista luovutusta.

Esimerkki: Antti ja Bertta eroavat. Heillä on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Antti ja Bertta toimittavat omaisuutensa osituksen vuonna 2012.

Antin avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu osakehuoneisto (arvo 50.000 euroa) ja 1.200 Yhtiö Oy:n osaketta (arvo 50 euroa / osake eli yhteensä 60.000 euroa). Antti on ostanut vuonna 2001 Yhtiö Oy:n osakkeet 25.000 eurolla.

Bertan avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu kesämökkikiinteistö (arvo ositushetkellä 40.000 euroa) ja henkilöauto (arvo 20.000 euroa).

Puolisoiden avio-oikeuden alaisen omaisuuden yhteenlaskettu säästö on 170.000 euroa (Antin omaisuus 110.000 euroa + Bertan omaisuus 60.000 euroa). Kummallakin on oikeus saada osituksessa puolet yhteenlasketusta säästöstä eli 85.000 euroa.

Antti suorittaa Bertalle tasinkoa 25.000 euroa luovuttamalla Bertalle 500 Yhtiö Oy:n osaketta.

Bertta myy osituksessa saamansa 500 Yhtiö Oy:n osaketta vuonna 2014 yhteensä 30.000 eurolla. Bertan saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään Antin Yhtiö Oy:n 500 osakkeesta maksama hankintahinta. Luovutusvoitto on 19.584,34 euroa (30.000 euroa – (500/1200 * 25.000 euroa) = 19.583,34 euroa).

Koska osituksessa saadun omaisuuden todellinen hankintameno määräytyy ositussaantoa edeltäneen saannon mukaan, ratkaiseva on edellisen omistajan eli puolison saanto. Jos puolison saanto on ollut vastikkeeton, luovutetun hyödykkeen hankintameno lasketaan tuolloin toimitetussa perintö- tai lahjaverotuksessa käytetyn verotusarvon mukaan. Jos luovutetun omaisuuden hankintamenosta on tehty poistoja, luovutushinnasta vähennetään hankintamenon poistamatta oleva osa.

Ositussaantoa koskeva TVL 46 §:n 2 momentin erityissäännös ei estä hankintameno-olettaman käyttämistä, jos se on verovelvolliselle edullisempi vaihtoehto. Omistusaika, jonka perusteella hankintameno-olettaman suuruus määräytyy, lasketaan myös ositussaantoa edeltäneestä puolison saannosta.

Jos osituksessa toinen osapuoli saa omaisuutta yli avio-osuutensa määrän maksaen samalla luopuvalle osapuolelle tasingon nimellä vastiketta ulkopuolisin varoin, on kyse tältä osin tavanomaisesta kaupasta, jossa myyjälle voi toteutua luovutusvoitto ja saajalle muodostuu ulkopuolisen vastikkeen johdosta hankintamenoa. Avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ovat avioehtosopimuksen, lahjakirjan sekä testamentin nojalla avio-oikeudesta vapautettu omaisuus ja kaikki avioeron vireille tulon jälkeen osapuolille kertynyt omaisuus tai heidän ottamansa lainat.

Jos puoliso käyttää osituksessa pesän ulkopuolisia varoja yli lakimääräisen tasinkovelvoitteen saadakseen toisen puolison omaisuutta, omaisuuden omistusaika lasketaan siltä osin osituksen toimittamisajankohdasta.

Ositussaantoa ei pidetty vastikkeellisena, kun verovelvollinen oli saanut kiinteistön sitä vastaan, että hän luopui vaatimasta lapsen elatusmaksuja (KHO 1977-B-II-569). Sitä vastoin tapauksessa, jossa vaimo luopui osuudestaan puolisoiden yhteiseen kiinteistöön ja sai korvaukseksi pesän ulkopuolisia varoja, vaimoa verotettiin luovutusvoitosta (KHO 9.6.1992 taltio 2235).

Saantoa ei tapahdu, jos verovelvollinen saa osituksessa pitää aikaisemmin omistamansa omaisuuden. Pesän ulkopuolisista varoista maksettua tasinkoa ei tällaisessa tapauksessa ole katsottu verovelvollisen pitämän omaisuuden hankintamenoksi (KHO 1988-B-532).

Ositussaantoa koskeva lainsäännös ei sovellu silloin kun puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. Avio-oikeus on voitu sulkea pois esimerkiksi avioehtosopimuksella. Jos avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta siirretään omaisuuden erottelussa puolisolta toiselle, omaisuuden siirrot ovat kokonaan vastikkeellisia.

Omaisuuden erottelussa omaisuutta saavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen saanto ja vastaavasti omaisuuttaan luovuttavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen luovutus (KHO 1.10.1999 taltio 2655). Jos omaisuuden erottelussa omaisuutta siirtyy vastikkeettomasti osapuolelta toiselle, kyseessä voi olla veronalainen lahja.

Avoeron yhteydessä tapahtuvan omaisuuden erottelun verotusta on käsitelty ohjeessa ”Avoeron yhteydessä maksettava hyvitys”.

 11.4 Arpajaisissa voitettu omaisuus

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2010:46 mukaan arpajaisverolain (26.6.1992/552) 2 §:n mukaisissa arpajaisissa tarkoitetun palkinnon hankintahinnaksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa palkinnon käypä arvo voiton saantihetkellä.

 12 Luovutusvoittoverotuksen erityistilanteita  12.1 Lahjanluonteinen kauppa

Jos omaisuus on luovutettu vastikkeellisesti käypää arvoa alempaan hintaan siten, että vastike on enintään kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, kyseessä on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitettu niin sanottu lahjanluonteinen kauppa. Tällöin luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti).

Luovutusvoiton määrä lasketaan tällöin siten, että saadusta luovutushinnasta vähennetään vain vastikkeellisesti luovutettua osuutta vastaava osa omaisuuden hankintamenosta.

Esimerkki: A on ostanut vuonna 2001 kiinteistön 50.000 eurolla ja myy sen vuonna 2014 samalla hinnalla. Kiinteistön käypä arvo myyntipäivänä on 80.000 euroa. Myyntikauppahinta on alle kolme neljännestä omaisuuden käyvästä arvosta.

Luovutus jaetaan vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan saadun kauppahinnan ja omaisuuden käyvän arvon suhteessa (50.000/80.000). A:n saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään vastikkeellista osaa vastaava osuus kiinteistön ostohinnasta, eli (50.000/80.000 x 50 000) = 31.250 euroa. A:n luovutusvoiton määrä on 50.000 – 31.250 = 18.750 euroa.

Jos omaisuutta myydään sen käypää arvoa alemmalla hinnalla, mutta luovutushinta on kuitenkin suurempi kuin kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, luovutukseen ei sovellu lahjanluonteista luovutusta koskeva säännös. Näissä tilanteissa luovutusta ei jaeta vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden koko hankintameno, mutta luovutuksen alihintaisuudesta johtunut tappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen (katso myös jäljempänä kohta 13.4 Luovutustappio omaisuuden alihintaisesta luovutuksesta).

 12.2 Aineettomien oikeuksien luovutusvoitot

Aineettomista oikeuksista saatavia tuloja ovat patentista, tekijänoikeudesta, mallisuojasta ja muista niihin verrattavista oikeuksista saatavat tulot. Tällaisia tuloja saavat esimerkiksi keksijät, säveltäjät, kirjailijat ja taiteilijat. Siltä osin kuin tulo perustuu verovelvollisen omaan toimintaan, se on ansiotuloa. Jos aineettoman oikeuden alkuperäinen omistaja tai tekijä itse luovuttaa aineettoman oikeuden, on sekä käyttökorvaus (esimerkiksi rojalti tai vuokra) että omistusoikeuden luovutushinta ansiotuloa.

Jos verovelvollinen on saanut oikeuden perintönä tai testamentilla, siihen perustuva tulo on pääomatuloa (TVL 52 §). Aineettoman oikeuden kerryttämä tulo on pääomatuloa myös silloin, jos verovelvollinen on ostanut tai muutoin hankkinut aineettoman oikeuden vastiketta vastaan. Sen sijaan, jos aineeton oikeus on lahjoitettu verovelvolliselle, siitä saatava käyttökorvaus tai luovutushinta on ansiotuloa.

Aineettomien oikeuksien luovutuksista saatujen tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus.

 12.3 Omaisuuden pakkohuutokauppa

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista tuloa, vaikka luovutus tapahtuisi vastoin verovelvollisen tahtoa, esimerkiksi pakkohuutokaupalla (KHO 1974-II-559).

Tuloverolain 49 §:ssä on kuitenkin erityissäännös, joka koskee pakkolunastusta ja siihen rinnastettavaa menettelyä. Säännöksen mukaan luovutusvoiton määrä voidaan laskea näissä tilanteissa 80 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

Yllä mainittua TVL 49 §:n erityissäännöstä ei sovelleta pakkohuutokaupalla tai siihen verrattavalla menettelyllä tapahtuneeseen omaisuuden luovutukseen (mm. KHO 1975-B-II-546). Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain (57/1993) mukainen tuomioistuimen vahvistama maksuohjelma voi sisältää mm. omaisuuden muuttamisen rahaksi laissa tarkemmin säädetyllä tavalla. Myös vapaaehtoinen velkojen järjestely voi johtaa omaisuuden rahaksi muuttamiseen. Näissäkään tilanteissa TVL 49 §:n erityissäännöstä ei voida käyttää.

Luovutusvoitto on verovelvollisen veronalaista tuloa, vaikka luovutushinta menisi velkojen suoritukseksi (mm. KHO 1996 B 520). Mainitussa päätöksessä verovelvollisen omistamat osakkeet olivat pankissa vakuutena hänen puolisonsa pääasiassa omistaman, sittemmin konkurssiin menneen osakeyhtiön veloista, joiden maksuun pankki käytti osakkeiden kauppahinnan.

 12.4 Kaupan purkaminen

Asianosaisten vapaaehtoisella sopimuksella purkama kauppa katsotaan luovutusvoittoa verotettaessa yleensä uudeksi kaupaksi. Jos kaupan purkaminen kuitenkin on johtunut luovuttajan oikeustoimikelvottomuudesta, tarvittavan luvan saamatta jäämisestä tai joissakin tapauksissa myös ostajan maksukyvyttömyydestä tai muusta sellaisesta syystä, jonka perusteella purkaminen oikeudenkäyntiteitse olisi ollut mahdollista, purettua luovutusta ei ole otettu verotuksessa huomioon (mm. KHO 1980-B-II-573 ja 1980-B-II-574).

Jos myyjä saa kaupan purkamisen yhteydessä osan kauppahinnasta korvauksena saamatta jääneestä myyntivoitosta, korvaus on sen vuoden veronalaista pääomatuloa, jonka aikana kauppa puretaan (KVL 74/1993). Kaupan purkamisen yhteydessä myyjälle jäävä käsiraha tai myyjän saama käyttöajan korvaus on myös myyjän saamaa muuta pääomatuloa.

Kauppakirjaan sisältyneen lykkäävän ehdon johdosta omistusoikeus saattaa siirtyä vasta esimerkiksi kauppahinnan tultua kokonaan maksetuksi. Ennen omistusoikeuden siirtymistä toteutettu kaupan purkaminen mitätöi alkuperäisen kaupan. Tässä tilanteessa kauppaa ja sen purkamista ei kumpaakaan veroteta luovutuksena (varainsiirtoverotusta koskeva ratkaisu KHO 18.3.2009 taltio 621).

 12.5 Apportti

Osakeyhtiön osakkeeseen voi liittyä oikeus tai velvollisuus sijoittaa yhtiöön osaketta vastaan muuta omaisuutta kuin rahaa. Tällaisen apporttiomaisuuden sijoittamista osakeyhtiöön pidetään verotuksessa vaihtona, jossa annetaan vastikkeellisesti omaisuutta ja saadaan vastikkeellisesti osakkeita. Apporttina osakeyhtiöön sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen käypä arvo luovutushetkellä (KHO 29.12.1993 taltio 5330). Samaa arvoa pidetään osakkaan saamien osakkeiden hankintamenona.

Luovutuksen katsottiin olevan alihinnan osalta apporttiin verrattava sijoitus, kun osakas myi osakkeensa perustamalleen yhtiölle käypää hintaa alempaan hintaan. Luovutusvoittoa laskettaessa osakkeiden luovutushintana pidettiin niiden käypää arvoa luovutushetkellä (KHO:2009:66).

 12.6 Jako-osa osakeyhtiöstä

Luovutusvoittoa syntyy myös silloin, jos osakas saa osakeyhtiön purkautuessa jako-osana enemmän kuin hänen omistamiensa osakkeiden hankintameno on ollut.

Purkautuvan yhteisön verotuksessa jaettavan omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo (TVL 27 § ja EVL 51 d §). Samaa arvoa pidetään osakkaan verotuksessa purkautuvan yhtiön osakkeiden luovutushintana. Saantoajankohtana, jonka mukaan myyntivoiton verottamisen edellytykset ratkaistaan, on pidetty yhtiökokousta, jossa selvitysmiehet ovat esittäneet lopputilityksen (KVL 72/1986).

 12.7 Pääomanpalautus osakeyhtiöstä

Osakeyhtiölain (624/2006, OYL) mukaan yhtiön oma pääoma jakautuu sidottuun omaan pääomaan ja vapaaseen omaan pääomaan. Osakepääoma sekä kirjanpitolain mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto ovat sidottua omaa pääomaa. Muut rahastot sekä tilikauden ja edellisten tilikausien voitto ovat vapaata omaa pääomaa.

Sidottua omaa pääomaa voidaan palauttaa osakkaalle ilman, että osakas luopuu osakkeistaan. Oikeuskäytännössä tällainen sidotun oman pääoman palautus on katsottu osakkeiden luovutukseen rinnastettavaksi tuloksi ja palautettu määrä on rinnastettu osakkeiden luovutushintaan (KHO:2001:28 ja KHO 23.5.2011 taltio 1245). Mainituissa tapauksissa verovelvollinen sai vähentää osakkeiden hankintamenon pääoman palautusta vastaavalta osalta (katso myös KVL 60/2004). Pääoman palautuksesta tehty vähennys toisaalta alentaa osakkeiden hankintamenoa.

Ennen vuotta 2014 vapaan oman pääoman rahastosta tehdystä varojenjaosta ei ollut verosäännöksiä. Verokohtelu perustui Verohallinnon ohjeeseen Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen (8.3.2007 Dnro 206/345/2007). Ohjeen mukaan varojen jakoa pidettiin pääomanpalautuksena, jos jaetut varat olivat muodostuneet pääomansijoituksista. Siltä osin kuin jaetut varat olivat muodostuneet voittovaroista, varojen jakoa pidettiin osingonjakona. Silloin kun palautus vapaan oman pääoman rahastosta katsottiin verotuksessa pääomanpalautukseksi, palautus katsottiin osakkeiden luovutushintaan rinnastettavaksi tuloksi.

Vuoden 2014 alussa tulivat voimaan vapaan oman pääoman palauttamista koskevat verosäännökset (EVL 6c § 30.12.2013/1238). Uusien säännösten mukaan osakeyhtiölaissa tarkoitettua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään verotuksessa osinkona verovuodesta 2014 lähtien. Listatun yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta on osinkoa verotuksessa. Osinko ei vaikuta osakkeen hankintamenoon.

Listaamattoman yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta rinnastetaan kuitenkin luovutukseen, jos yhtiö palauttaa osakkeenomistajalle hänen tekemänsä pääomansijoituksen kymmenen vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä (TVL 45a §). Laissa on verovuosia 2014 ja 2015 koskeva siirtymäaika, joka koskee listaamattoman yhtiön pääomasijoituksista kertyneiden varojen jakamista (katso KVL 38/2014).

Pääomanpalautuksen verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvopaperien luovutusvoittojen verotus (katso myös vuotta 2013 koskeva ohje Pääomanpalautusten verotus 2013 – ohje henkilöasiakkaalle).

 12.8 Omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen

Jos osakeyhtiö toimintansa aikana lunastaa tai hankkii osakkailtaan omia osakkeitaan (OYL 15 luvun 1 momentti), osakkaan verotuksessa luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Jos kuitenkin on ilmeistä, että osakkeiden lunastamiseen tai hankkimiseen on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi, jaetut varat katsotaan tältä osin osakkaan tuloksi peiteltynä osingonjakona verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 29 §:n 2 momentin mukaan.

Osakkeiden hankkimisesta puhutaan silloin, kun osakeyhtiö hankkii omia osakkeitaan vapaaehtoisilla kaupoilla. Osakkeiden lunastus toteutetaan ilman osakkaan myötävaikutusta. Omien osakkeiden hankkimiseen ja lunastamiseen liittyviä kysymyksiä on käsitelty tarkemmin ohjeessa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa (15.5.2013 Dnro A67/200/2013).

 12.9 Osuusmaksun palautus

Osuusmaksun palautukseen ja siirtoon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Osuuskunnan jäsenellä on osuuskuntalaissa säädetyllä tavalla oikeus saada osuusmaksunsa takaisin, kun jäsenyys osuuskunnassa on päättynyt.

Vanhan osuuskuntalain (28.12.2001/1488) mukaisesta rahastokorotuksesta, jota aiottiin käyttää muutettaessa osuusmaksut euromääräisiksi, ei ole oikeuskäytännössä (KVL 5/2002) katsottu muodostuvan jäsenelle etua korotuksen tapahtuessa. Etu otetaan päätöksen mukaan huomioon luovutusvoiton verotuksessa, joka toimitetaan korotettua osuusmaksua palautettaessa tai siirrettäessä.

Uusi osuuskuntalaki tuli voimaan 1.1.2014 (14.6.2013/421). Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa on vain sellaisia varoja, jotka ovat alun perin syntyneet osuuden- tai osakkeenomistajien tai muiden kuin osuuden- tai osakkeenomistajien tekemien pääomansijoitusten myötä, on varojen jakamista Verohallinnon käsityksen mukaan pidettävä luovutukseen rinnastettavana pääoman palautuksena. Asiaa on käsitelty tarkemmin ohjeessa Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta (8.5.2014 Dnro A192/200/2013).

Hallitus on antanut 15.9.2014 lakiesityksen (HE 130/2014) osuuskunnan ylijäämänjaon verotusta koskevien säännösten muuttamiseksi. Lakiesityksen mukaan oman vapaan pääoman rahastosta tapahtuva pääomanpalautus verotetaan pääomatulona tai luovutusvoittona samaan tapaan kuin osakeyhtiöiden kohdalla (katso osakeyhtiöitä koskeva selvitys edellä kohdassa 12.7).

Osuuden luovutuksesta saatava voitto on sen vuoden tuloa, jona luovutus on tapahtunut. Omistusaika lasketaan korotettua osuusmaksua vastaavalta osalta siitä, kun jäsen oli hankkinut alkuperäisen osuuden.

Osuuskunnasta eroaminen on katsottu osuuden muuksi luovutukseksi, joka tapahtuu TVL 110 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla sinä vuonna, jonka aikana jäsen ilmoittaa erostaan osuuskunnalle (KVL 25/2002).

Kulutusosuuskuntien jäsenyyden edellyttämät osuudet ovat yleensä pieniä, minkä vuoksi niiden luovutuksiin voi tulla sovellettavaksi TVL 48 §:n 6 momentin mukainen pienten luovutusvoittojen verovapaus. (Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

 12.10 Vakuutustapahtuma

Vakuutuskorvauksiin sovelletaan niitä koskevia erityissäännöksiä. Esimerkiksi liikennevahingon korvaamiseen liittyvää ajoneuvon luovutusta vakuutusyhtiölle ei ole pidetty sellaisena luovutuksena, johon sovelletaan myyntivoiton verotusta koskevia säännöksiä (KHO 1984-B-II-569). Verovelvolliselle ei siten voi tässä yhteydessä syntyä luovutusvoittoa eikä -tappiota (katso myös edellä kohta 5.4.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus).

 12.11 Elinkeinoyhtymään sijoitettu tai sieltä otettu omaisuus 12.11.1 Siirretyn omaisuuden omistusaika

Omaisuuden siirto yhtiömiehen ja yhtiön välillä edellyttää osapuolten välistä asianmukaista luovutussopimusta. Omaisuuden siirron on toteuduttava siviili- ja yhtiöoikeudellisesti pätevällä tavalla. Tästä on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Taselainaus elinkeinoverotuksessa.

Omaisuuden sijoittaminen elinkeinoyhtymään (esimerkiksi avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön) ja omaisuuden ottaminen yhtymästä katkaisee luovutusvoiton verotuksessa omistusajan (TVL 46 §:n 3 momentti). Esimerkiksi jos avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö luovuttaa omaisuutta, jonka yhtiömies on sijoittanut yhtiöön sitä perustettaessa tai myöhemmin, yhtiön omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin yhtiömies on sijoittanut omaisuuden yhtiöön.

Vastaavasti kun yhtiömies tai entinen yhtiömies luovuttaa omaisuutta, jonka hän on ottanut yhtiöstä, omistusaika lasketaan hetkestä, jolloin hän on ottanut omaisuuden yhtiöstä. Yllä mainittua säännöstä ei sovelleta, jos kysymyksessä on TVL 24 §:ssä tarkoitettu toimintamuodon muutos, jossa sovelletaan arvojen jatkuvuutta.

Jos yhtiömies tai entinen yhtiömies myy omaisuutta, jonka hän on ottanut elinkeinoyhtymästä yksityisottona siten, että se on ollut hänellä alle 10 vuotta, käytetään tuloverolain mukaan verotettaessa 20 %:n hankintameno-olettamaa.

12.11.2 Sijoituksen luovutushinta ja hankintameno

Säännökset, joita sovelletaan elinkeinoyhtymän ja sen osakkaan välisissä varallisuuden siirroissa ja elinkeinoyhtymän purkautuessa, ovat TVL 26 ja 27 §:issä. Vastaavat säännökset ovat EVL 51b ja 51d §:issä (1109/1996).

Tuloverolain 26 §:n mukaan elinkeinoyhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia elinkeinoyhtymään luovutushinnaksi katsotaan osakkaan verotuksessa todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo sijoituksen ajankohtana. Elinkeinoyhtymän verotuksessa hankintamenoksi katsotaan sama määrä. Säännös koskee sekä yhtymää perustettaessa että sen toiminnan aikana tapahtuneita sijoituksia.

Elinkeinoyhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun elinkeinoyhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Elinkeinoyhtymän osakkaan verotuksessa hankintamenoksi katsotaan elinkeinoyhtymän verotuksessa luovutushinnaksi luettava määrä.

12.11.3 Osakkaan ja elinkeinoyhtymän välinen kauppa

Henkilöyhtiön ja osakkaan välisistä kaupoista ei ole nimenomaisia omaisuuden arvostamista koskevia säännöksiä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51b ja 51d §:n muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 106/1996) perusteluissa todetaan kuitenkin, että käypää arvoa koskevat säännökset vaikuttavat osaltaan myös hyväksyttävinä pidettäviin siirtohintoihin osakkaan ja yhtymän välisissä kaupoissa.

12.11.4 Elinkeinoyhtymän purkautuminen

Purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi katsotaan määrä, joka vastaa edellä olevan mukaan yksityisotossa luovutushinnaksi luettavaa määrää (TVL 27 §).

 13 Luovutustappiot  13.1 Yleistä luovutustappioiden vähentämisestä

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §:n 1 momentti). Ennen verovuotta 2010 syntyneet luovutustappiot olivat vähennyskelpoisia verovuonna ja kolmena seuraavana vuonna.

Esimerkki: Vuonna 2010 muodostunut luovutustappio voidaan vähentää viimeistään vuoden 2013 luovutusvoitosta. Vuoden 2013 verotus toimitetaan kalenterivuoden 2014 aikana.

Vuonna 2011 muodostunut luovutustappio voidaan vähentää viimeistään vuoden 2016 luovutusvoitosta. Vuoden 2016 verotus toimitetaan kalenterivuoden 2017 aikana.

Luovutustappioita ei saa vähentää muista tuloista kuin luovutusvoitoista, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa. Kommandiittiyhtiön ainoalle vastuunalaiselle yhtiömiehelle vahvistettua henkilökohtaista vuoden 2006 luovutustappiota ei saanut vähentää yhtiömiehen kommandiittiyhtiöstä vuodelta 2007 saamasta pääomatulo-osuudesta, vaikka pääomatulo-osuus sisältäisi kommandiittiyhtiön omistamien asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä saadun luovutusvoiton (KHO:2012:16).

Luovutustappio on vähennyskelpoinen vain saman verovelvollisen saamasta luovutusvoitosta. Luovutustappiota ei voi siirtää vähennettäväksi esimerkiksi verovelvollisen puolison saamista luovutusvoitoista.

Luovutustappio vähennetään luovutusvuoden jälkeisinä vuosina sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne vähennettäneen syntymisjärjestyksessä vanhimman vuoden tappioista alkaen. Verovuonna syntynyt luovutustappio vähennetään viimeisenä (KHO:2007:54).

Kuolinpesälle syntyneen luovutustappion voi vähentää vain kuolinpesän luovutusvoitosta kuolinvuonna ja viiden sitä seuraavan vuoden verotuksessa. Perilliset eivät voi vähentää kuolinpesän luovutustappiota. Ennen kuolinvuotta syntynyt luovutustappio ei ole enää kuolinvuoden jälkeen vähennyskelpoinen kuolinpesän saamasta luovutusvoitosta.

Luovutustappio lasketaan samalla tavalla kuin luovutusvoitto. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Osituksessa saadun omaisuuden hankintameno määräytyy ositusta edeltäneen saannon mukaan. Perintönä tai lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Luovutustappiota laskettaessa on myös hankintameno-olettaman käyttö mahdollinen sitä koskevien ehtojen täyttyessä.

Luovutustappion laskemisesta ei ole erityissäännöksiä niissä tapauksissa, joissa luovutusvoitto on osittain verovapaa. Jos esimerkiksi pakkolunastusluovutuksissa tai luovutuksissa julkisyhteisöille syntyy tappiota, sen koko määrä on vähennyskelpoinen. Sukupolvenvaihdosluovutuksessa syntyvän tappion vähentämisestä ei myöskään ole erityissäännöstä, joten luovutustappio on vähennyskelpoinen myös näissä tapauksissa.

Kokonaan verovapaaksi säädetyistä luovutuksista aiheutuneita luovutustappioita käsitellään jäljempänä kohdassa 13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot.

 13.2 Luovutustappioon rinnastettavat menetykset

Verotuksessa luovutustappioon rinnastetaan tuloverolain 50 §:n 3 momentin mukaan myös

  1. johdannaissopimuksen (esimerkiksi option tai termiinin) raukeaminen tai johdannaissopimuksesta aiheutunut tappio, jos johdannaisella käydään kauppaa säännellyllä markkinakauppapaikalla (laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä 14.12.2012/748)
  2. sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.

Johdannaissopimuksista kerrotaan ohjeessa Optiot, termiinit ja muut johdannaissopimukset.

Tuloverolain 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuja arvopapereita ovat esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, vaihtovelkakirjat, optiovelkakirjat ja optiotodistukset sekä muut joukkovelkakirjat. Myös warrantin tai sertifikaatin arvonmenetys voidaan rinnastaa luovutustappioon.

Konkurssitilanteessa arvopaperin arvonmenetys on yleensä lopullinen vasta kun toimitsijamiehet antavat lopputilityksensä velkojainkokouksessa (KVL 111/1996). Poikkeuksellisesti osakkeiden arvonmenetys on katsottu lopulliseksi jo kun osakeyhtiö on asetettu konkurssiin, jos jo silloin on ollut selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille (KHO:2011:55).

Sijoitusvakuutuksen takaisinostosta johtunutta menetystä ei ole oikeuskäytännössä (KVL 110/1998) pidetty luovutustappioon rinnastettavana menetyksenä. Tällaista menetystä ei tuloverolakia sovellettaessa voida myöskään muulla perusteella pitää vähennyskelpoisena.

Kommandiittiyhtiön purkaminen on oikeuskäytännössä (KHO:2000:71) katsottu vaihtoon rinnastettavaksi toimenpiteeksi, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalaisella yhtiömiehellä oli oikeus vähentää yhtiötä purettaessa syntyvä tappio luovutustappiona TVL 50 §:n mukaisesti.

Oikeuskäytännössä (KHO:1997:33) on katsottu, että verovelvollinen, joka myi hankkimansa työsuhdeoptiot tappiolla tai antoi niiden raueta arvottomina, sai vähentää luovutustappion tai menetyksen palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.

Luovutustappioon ei rinnasteta velallisen maksukyvyttömyydestä johtuvaa saamisen raukeamista. Jos esimerkiksi tuomioistuin alentaa maksamatta olevan velan määrää yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain mukaan vahvistamassaan maksuohjelmassa, velkojalla ei ole tuloverolain mukaan oikeutta vähentää saamisen osittaisesta raukeamisesta aiheutunutta menetystä.

 13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot 13.3.1 Oman asunnon luovutustappio

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 50 §:n 2 momentin mukaan tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa.

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin säännös ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty. Tästä johtuen oman vakituisen asunnon luovutustappio on vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt pidempään omistamaansa asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta.

13.3.2 Perintönä saadun asunnon luovutustappio

Jos perillinen on vainajan kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona niin, että luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa, luovutustappio on hänen osaltaan vähennyskelvoton. Ennen perinnönjättäjän kuolemaa toteutuneella perillisen asumisella ei ole merkitystä.

Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona.

13.3.3 Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutustappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunut tappio ei ole myöskään vähennyskelpoinen TVL 50 §:n 2 momentin mukaan. Tavanomaiseen koti-irtaimistoon eivät kuulu esimerkiksi tavanomaista arvokkaammat taide- ja arvoesineet.

13.3.4 Perheen käyttämän auton tai veneen myynnistä syntynyt tappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston lisäksi myös muun siihen rinnastettavaa henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutustappio on vähennyskelvoton. Oikeuskäytännössä (KHO 17.11.1997 taltio 2901) verovelvollisen ja hänen perheensä käyttöön hankittu henkilöauto on katsottu tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaksi, henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetuksi omaisuudeksi, jonka luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Yllä mainitusta ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa myös esimerkiksi verovelvollisen tai hänen perheensä käyttöön hankitun soutu-, moottori- tai purjeveneen luovutuksesta syntyvään tappioon. Myöskään henkilökohtaisessa käytössä olleiden moottoripyörien, perämoottorien, moottorikelkkojen, moottorikäyttöisten ruohonleikkureiden, jyrsinten taikka muiden työkoneiden luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Niin ikään harrastuksia varten hankittuja hevosia tai golf-osakkeita pidetään TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavina henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena. Niiden tappiollisesta luovutuksesta ei vahvisteta luovutustappiota.

13.3.5 Pienten luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta on rajoitettu

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin mukaan vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 48 §:n 6 momentissa tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa.

Säännös rajoittaa luovutustappion vähennyskelpoisuutta tilanteissa, joissa luonnollisen henkilön tai kuolinpesän yhteenlasketut luovutushinnat ovat verovuonna enintään 1.000 euroa. Luovutustappion vähennyskelpoisuutta rajoittavaa säännöstä ei kuitenkaan sovelleta, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ylittävät 1.000 euroa.

Edellä mainittujen rajojen täyttymistä laskettaessa ei oteta huomioon sellaisia luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston ja siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia.

Esimerkki: A myy vuonna 2014 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Osakkeiden myyntihinnat ovat 500 euroa ja 450 euroa. Osakkeiden hankintahinnat ovat 600 euroa ja 350 euroa. C Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä voitto ei ole veronalaista tuloa, koska yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1.000 euroa. B Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, koska myöskään luovutetun omaisuuden hankintamenot yhteensä eivät ylitä 1.000 euroa.

Jos mainittujen osakkeiden hankintahinnat olisivat olleet 650 euroa ja 400 euroa, B Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä tappio olisi vähennyskelpoinen, koska verovuonna luovutetun omaisuuden hankintahinnat yhteensä ylittävät 1.000 euroa. C Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä voitto olisi verovapaa, koska osakkeiden yhteenlasketut luovutushinnat eivät ylitä 1.000 euroa.

 13.4 Luovutustappio alihintaisesta luovutuksesta

Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi luovutus voi muodostua tappiolliseksi kun omaisuutta luovutetaan tarkoituksellisesti alle käyvän hinnan.

Luovutusvoiton laskentaa tilanteissa, joissa luovutushinta alittaa ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, on käsitelty aiemmin kohdassa 12.1 Lahjanluonteinen kauppa. Näissä tilanteissa tappio lasketaan tavanomaiseen tapaan sen jälkeen, kun vähennyskelpoinen hankintameno on ensin selvitetty.

Luovutuksen alihintaisuudesta johtuneen tappion vähennyskelpoisuudesta silloin, kun luovutushinta ylittää ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, ei ole nimenomaisia säännöksiä tai oikeuskäytäntöä. Luovutuksen alihintaisuudesta johtunut keinotekoinen luovutustappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen. Ratkaisussa KHO:2014:85 verovelvollinen oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita myyntipäivän mukaisia pörssikursseja alhaisemmalla hinnalla. Luovutustappiota ei hyväksytty vähennettäväksi siltä osin kuin tappio oli aiheutunut pörssikurssin alle jääneistä myyntihinnoista.

Esimerkki: Isä myy pojalleen 1.000 A Oyj:n osaketta 5.500 eurolla. Isä on aikoinaan hankkinut osakkeet 7.000 eurolla. A Oyj:n on pörssiyhtiö ja sen osakkeen kurssi myyntipäivänä on 6,20 euroa/osake. Siten 1.000 osakkeen käypä arvo on myyntipäivänä 6.200 euroa.

Koska myyntihinta ylittää ¾ myyntihetken käyvästä arvosta, isä saa vähentää hankintamenon kokonaisuudessaan. Isälle syntyy luovutuksesta tappiota 1.500 euroa. Jos isä olisi myynyt osakkeet niiden käyvästä arvosta 6.200 eurosta, hänelle olisi syntynyt luovutustappiota 800 euroa. Isän tappiosta on verotuksessa vähennyskelpoista vain tämä määrä eli 800 euroa. Luovutuksen alihintaisuudesta johtuva osa tappiosta (700 euroa) ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen.

 13.5 Tappiollinen luovutus ja veron kiertäminen

Luovutustappiota ei oikeuskäytännön mukaan pidetä vähennyskelpoisena, jos verovelvollinen on ryhtynyt esimerkiksi osakkeiden myyntiin, väliluovutukseen tai lahjoitukseen hänen intressipiiriinsä kuuluvalle taholle ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta.

Näissä tilanteissa tappion vähennyskelpoisuus voidaan evätä verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:n veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla. Veroviranomaisella on VML 28 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus osoittaa, että verosta vapautumisen tarkoitus on ollut olemassa. Kun tällaisen tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisella on puolestaan velvollisuus osoittaa, että käytetylle menettelylle on verotuksesta riippumattomia perusteita.

Tappiollisia luovutuksia ja veron kiertämistä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veron kiertämissäännöksen soveltaminen.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Atso Kiuru

Verohallinnon päätös vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista

28. marraskuu 2014 - 11:53

Verohallinto on tuloverolain (1535/1992) 64 §:n 1 momentin ja 76 §:n 1 momentin 5 kohdan, sellaisena kuin ne ovat laissa 504/2010, nojalla määrännyt:

1 §

Kotimaassa ja ulkomailla työnantajalta saadut luontoisedut on arvioitava seuraavien perusteiden mukaan:

Asuntoetu ja sähkön käyttöoikeus 2 §

Asuntoedun ja siihen sisältyvän lämmityksen raha-arvot ovat keskuslämmitysasunnoissa seuraavat:

Alue Edun arvo euro/kk Helsinki 1 268 € + 11,70 € neliömetriltä Helsinki 2 260 € + 10,60 € neliömetriltä Helsinki 3, Espoo, Kauniainen 227 € + 9,50 € neliömetriltä Helsinki 4, Vantaa 179 € + 9,50 € neliömetriltä Jyväskylä, Kuopio, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, kehyskunnat, muu Helsinki 171 € + 8,00 € neliömetriltä Muu Suomi 147 € + 7,10 € neliömetriltä

Edellä 1 momentissa tarkoitettuun alueeseen Helsinki 1 kuuluvat asunnot, jotka sijaitsevat postinumeroalueella 00100, 00120, 00130, 00140, 00150, 00160, 00170 tai 00180.

Alueeseen Helsinki 2 kuuluvat asunnot, jotka sijaitsevat postinumeroalueella 00200, 00210, 00220, 00240, 00250, 00260, 00270, 00280, 00290, 00300, 00310, 00320, 00330, 00340, 00350, 00380, 00400, 00440, 00500, 00510, 00520, 00530, 00540, 00550, 00570, 00610, 00660, 00670, 00680, 00830 tai 00850.

Alueeseen Helsinki 3 kuuluvat asunnot jotka sijaitsevat postinumeroalueella 00360, 00370, 00390, 00410, 00420, 00430, 00560, 00600, 00620, 00630, 00640, 00650, 00700, 00720, 00780, 00790, 00800, 00810, 00840 tai 00870.

Alueeseen Helsinki 4 kuuluvat asunnot, jotka sijaitsevat postinumeroalueella 00190, 00580, 00690, 00710, 00730, 00740, 00750, 00760, 00770, 00820, 00860, 00880, 00900, 00910, 00920, 00930, 00940, 00950, 00960, 00970, 00980 tai 00990.

Kehyskunnilla tarkoitetaan Hyvinkään, Järvenpään, Keravan, Kirkkonummen, Nurmijärven, Riihimäen, Sipoon, Tuusulan ja Vihdin kuntia.

Asunnon katsotaan kuuluvan siihen kuntaan tai postinumeroalueeseen, jossa se oli verovuoden ensimmäisenä päivänä.

Aravarajoituslaissa (1190/93) tarkoitettujen asuntojen luontoisetuarvo on 1 momentista poiketen enintään asunnosta perittävän vuokran määrä.

Tuloverolain 76 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetun ulkomailla saadun asuntoedun arvo on asunnon käypä vuokra, kuitenkin enintään 50 prosenttia 1 momentin mukaisesta alueella Helsinki 2 sijaitsevan asunnon luontoisetuarvosta.

Jos matkatoimiston tai matkanjärjestäjän palveluksessa oleva palkansaaja, joka on työsopimuksen mukaan siirtovelvollinen, joutuu ulkomaantyöskentelyn aikana työnantajan määräyksestä vaihtamaan työskentelypaikkakuntaa ja asuntoa kalenterivuoden aikana, asuntoedun arvo lasketaan 25 m2:n mukaan.

3 §

Jos palkansaaja vastaa itse lämmityskustannuksista keskuslämmitysasunnossa, 2 §:ssä tarkoitettua edun arvoa vähennetään 1,21 € neliömetriltä kuukaudessa.

4 §

Asuntoedun ja siihen sisältyvän lämmityksen raha-arvo uunilämmitysasunnossa on 4,18 € neliömetriltä kuukaudessa. Jos palkansaaja vastaa itse lämmityskustannuksista, edun arvo on 2,85 € neliömetriltä kuukaudessa.

5 §

Asuntoetuun liittyvän rajoittamattoman sähkönkäyttöoikeuden arvo on 0,72 € neliömetriltä kuukaudessa. Edun arvo ei sisällä asunnon lämmitystä sähköllä.

Sähkölämmitteinen asunto rinnastetaan asuntoedun arvoa määrättäessä keskuslämmitysasuntoon.

6 §

Asuntoedun raha-arvo yhteishuoneessa lämpöineen ja valoineen on keskuslämmityshuoneessa 127 € kuukaudessa. Uunilämmityshuoneessa edun raha-arvo on 45 € kuukaudessa.

7 §

Asuntoedun raha-arvoa laskettaessa luetaan asunnon pinta-alaan varsinaiset asuinhuoneet ja palkansaajan tai hänen perheensä asumiseen liittyvät rakennustilat kuten sauna, uima- allas ja askartelutilat. Autotallia ei lueta asunnon pinta-alaan.

Verovelvollisella jo edellisen vuoden aikana käytössä olleen luontoisetuasunnon raha-arvo voi olla enintään 20 prosenttia korkeampi, kuin sille tuolloin määrätty arvo.

8 §

Jos asuntojen vuokratason on todettu kunnassa olevan edellä 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuja asuntoedun arvoja alhaisemman, voidaan näitä arvoja yleisesti kunnassa alentaa, kuitenkin enintään 20 prosentilla.

Vastaavasti voidaan edellä 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuja asuntoedun arvoja tai niiden tämän pykälän 1 momentin mukaisesti muutettuja arvoja alentaa asunnon kunnassa olevan sijaintipaikan perusteella, kuitenkin enintään 20 prosentilla.

Autotallietu 9 §

Lämmitetyn autotallin tai hallipaikan raha-arvo alueilla Helsinki 14, Espoo, Kauniainen ja Vantaa on 76 € ja muun Suomen alueella 50 € kuukaudessa. Kylmän autotallin tai hallipaikan raha-arvo alueilla Helsinki 14, Espoo, Kauniainen ja Vantaa on 50 € ja muun Suomen alueella 39 € kuukaudessa.

Ravintoetu 10 §

Ravintoedun arvo on 6,20 € ateriaa kohden, jos edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneiden välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrä on vähintään 6,20 € ja enintään 10,10 €. Jos tämä määrä alittaa 6,20 € tai ylittää 10,10 €, edun arvona pidetään välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrää.

11 §

Välittömiä kustannuksia ovat aterian valmistuksessa käytetyt raaka-aineet sekä aterian valmistus- ja tarjoilupalkat sosiaalikustannuksineen. Jos työnantaja on sopinut ruokailupaikan kanssa työpaikkaruokailun järjestämisestä (sopimusruokailu), välittöminä kustannuksina pidetään työnantajan ateriasta ruokailupaikalle suorittamaa määrää.

Välittöminä kustannuksina ei pidetä aterian kuljettamisesta ruokailupaikalle aiheutuneita kustannuksia.

Palkansaajan työnantajalle ateriasta suorittamaa korvausta ei oteta huomioon välittömien kustannusten määrää laskettaessa, vaan se vähennetään ravintoedun raha-arvosta.

12 §

Sairaalan, koulun, päiväkodin tai muun vastaavan laitoksen henkilökuntaan kuuluvan laitosruokailun yhteydessä saaman ravintoedun raha-arvona pidetään 4,65 € ateriaa kohden. Koulun, päiväkodin tai vastaavan laitoksen henkilökunnan oppilaiden tai hoidettavien ruokailun valvonnan yhteydessä saaman ravintoedun arvo on 3,72 € ateriaa kohden.

Hotelli- ja ravintola-alan henkilökunnan ja lentohenkilöstön lennon aikana saaman ravintoedun raha-arvona pidetään 5,27 € ateriaa kohden.

13 §

Enintään 10,10 euron nimellisarvoisen, muun kuin sopimusruokailuun liittyvän ruokailulipukkeen muodossa tai muuta vastaavaa maksutapaa käyttäen järjestetyn edun arvo on 75 % ruokailulipukkeen nimellisarvosta, kuitenkin vähintään 6,20 €. Nimellisarvoltaan yli 10,10 euron ruokailulipuke arvostetaan nimellisarvoonsa.

Ruokailulipukkeen muodossa tai muuta vastaavaa maksutapaa käyttäen järjestetyn edun arvostaminen 1 momentin mukaisesti 75 prosenttiin nimellisarvostaan edellyttää, että sitä voidaan käyttää ainoastaan ateriointiin eikä sitä vastaan saa rahaa, elintarvikkeita tai muita hyödykkeitä. Muussa tapauksessa lipuke arvostetaan nimellisarvoonsa. Palkansaajalle voidaan antaa edellä mainitulla tavalla arvostettuna vain yksi lipuke sellaista tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää kohden, jona työpaikkaruokailua vastaavaa ateriaa ei ole työnantajan toimesta muulla tavoin järjestetty.

14 §

Ateriointiin tarkoitetulle maksukortille tai muulle vastaavalle kohdennetulle maksuvälineelle, jolta veloitetaan maksutapahtuman yhteydessä aterian hinnan mukainen euromäärä, ladattu euromääräinen saldo arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvostaan, kuitenkin vähintään 6,20 euroon 3 momentissa tarkoitettua työssäolopäivää kohti. Edellytyksenä tälle on, että maksukortilla maksettava määrä on vähintään 6,20 euroa ateriaa kohden ja enintään 10,10 euroa ateriaa kohden. Muussa tapauksessa maksukortille ladattu saldo arvostetaan nimellisarvoon.

Maksukortille ladatun saldon arvostaminen 1 momentissa tarkoitetulla tavalla edellyttää, että kortilla voidaan maksaa ainoastaan aterioita eikä sitä vastaan voida antaa rahaa, elintarvikkeita tai muita hyödykkeitä. Jos nämä edellytykset eivät täyty, maksukortille ladattu saldo arvostetaan nimellisarvoonsa.

Palkansaajalle voidaan antaa 1 momentissa tarkoitetulla tavalla arvostettuna enintään 10,10 euroa saldoa kutakin sellaista tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää kohden, jona työpaikkaruokailua vastaavaa ateriaa ei ole työnantajan toimesta muulla tavoin järjestetty.

Täysihoitoetu 15 §

Asunnon, ravinnon, valon ja lämmön sisältävän edun arvo on 480 € kuukaudessa yhdessä huoneessa sekä 461 € kuukaudessa yhteishuoneessa.

Hotellissa tai sitä vastaavassa muussa majoitustilassa järjestetty täysihoito arvostetaan käypään arvoonsa.

16 §

Merimiespalveluksessa olevan henkilön merimiehenä saaman luontoisedun raha-arvo on 12,40 € päivää kohden tai enintään 279 € kuukaudessa.

Autoetu 17 §

Jos palkansaaja tai hänen perheensä käyttää yksityisajoihin työnantajan henkilö- tai pakettiautoa, verovelvollisen saama etu katsotaan autoeduksi. Autoedun arvo vahvistetaan auton rekisteriotteeseen merkityn käyttöönottovuoden perusteella eri ikäryhmissä seuraavasti:

a) Ikäryhmä A (vuosina 2013−2015 käyttöönotetut autot)

Vapaa autoetu:

Edun arvo kuukaudessa on 1,4 % auton uushankintahinnasta lisättynä 285 eurolla tai 19 sentillä kilometriltä.

Auton käyttöetu:

Edun arvo kuukaudessa on 1,4 % auton uushankintahinnasta lisättynä 105 eurolla tai 7 sentillä kilometriltä.

b) Ikäryhmä B (vuosina 2010−2012 käyttöönotetut autot)

Vapaa autoetu:

Edun arvo kuukaudessa on 1,2 % auton uushankintahinnasta lisättynä 300 eurolla tai 20 sentillä kilometriltä.

Auton käyttöetu:

Edun arvo kuukaudessa on 1,2 % auton uushankintahinnasta lisättynä 120 eurolla tai 8 sentillä kilometriltä.

c) Ikäryhmä C, (ennen vuotta 2010 käyttöönotetut autot)

Vapaa autoetu:

Edun arvo kuukaudessa on 0,9 % auton uushankintahinnasta lisättynä 315 eurolla tai 21 sentillä kilometriltä.

Auton käyttöetu:

Edun arvo kuukaudessa on 0,9 % auton uushankintahinnasta lisättynä 135 eurolla tai 9 sentillä kilometriltä.

Ulkomailla saatu autoetu (ennen vuotta 2008 käyttöönotetut autot)

  Kuukausikohtainen arvo Ajopäiväkirjan tai muun verovelvollisen tai veroviranomaisen esittämän luotettavan selvityksen perusteella määräytyvä arvo   euro/kk perusarvo
euro/kk + kilometrikohtainen arvo euro/km - vapaa autoetu 744 264 0,32 - auton käyttöetu 444 264 0,12

Vapaassa autoedussa perusarvoon lisättävästä käyttökustannusten osuudesta vähennetään 0,09 euroa kilometriltä tai 135 euroa kuukaudessa, jos auton ainoa mahdollinen käyttövoima on sähkö.

Kilometrikohtaisen arvon käyttäminen edellyttää ajopäiväkirjaa tai muuta luotettavaa selvitystä autolla ajetuista kilometrimääristä. Verotusta toimitettaessa autoedun arvoa voidaan korottaa, jos on ilmeistä, että autolla vuoden aikana ajettujen yksityisajojen määrä ylittää 18 000 kilometriä.

Jos palkansaajan luontoisetuauto hänen työnsä vuoksi vaihtuu kuukauden aikana useita kertoja, perusarvo lasketaan sen auton mukaan, joka hänellä on ollut käytössään suurimman osan kuukaudesta.

18 §

Perusarvolla tarkoitetaan auton uushankintahinnasta laskettua prosenttiosuutta. Uushankintahinnalla tarkoitetaan automallin maahantuojan tai sen puuttuessa tukkukaupan ilmoittamaa uutena hankitun auton ostopäivänä voimassa ollutta automallin yleistä suositushintaa vähennettynä 3 400 eurolla. Kuitenkin, jos aikaisintaan vuonna 2015 ensimmäistä kertaa käyttöön otetun auton edellä tarkoitettua ostopäivän yleistä suositushintaa ei ole tiedossa tai auto on otettu ensimmäistä kertaa käyttöön ennen vuotta 2015, uushankintahinnalla tarkoitetaan automallin maahantuojan tai sen puuttuessa tukkukaupan ilmoittamaa auton käyttöönottokuukauden alussa voimassa ollutta automallin yleistä suositushintaa vähennettynä 3 400 eurolla. Tästä hinnasta lasketaan 17 §:ssä mainittu prosentti. Saatu arvo pyöristetään lähinnä alempaan 10 euroon.

Ulkomailla saadun autoedun arvo määräytyy auton rekisteriotteeseen merkityn käyttöönottovuoden perusteella 17 §:n mukaisesti. Vuoden 2007 jälkeen käyttöönotettujen autojen perusarvo lasketaan edellä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla kuitenkin niin, että auton uushankintahinta on auton hankintamaan hinta mahdollisine veroineen vähennettynä 3 400 eurolla.

19 §

Jos luontoisetuautolla ajettujen työajojen määrä on kalenterivuoden aikana yli 30 000 kilometriä, tai palkansaaja joutuu vaihtamaan luontoisetuautoa 17 §:n 5 momentissa tarkoitetulla tavalla, edun perusarvo on 80 prosenttia edellä 17 ja 18 §:ssä tarkoitetusta perusarvosta.

20 §

Autoon hankitut lisävarusteet autopuhelinta ja tavanomaisia talvipyöriä lukuun ottamatta otetaan huomioon autoedun arvoa määrättäessä. Autopuhelimen arvona käytetään matkapuhelinedun arvoa.

Lisävarusteiden arvo lisätään auton uushankintahintaan siltä osin kuin niiden arvo ylittää 850 €. Jos työnantajan lisävarusteista saama alennus ylittää tavanomaisen käteis- tms. alennuksen, lisävarusteiden arvona käytetään niiden yleistä suositushintaa.

21 §

Vapaa autoetu on kysymyksessä, kun työnantaja suorittaa autosta johtuvat kustannukset. Auton käyttöetu on kysymyksessä, kun palkansaaja suorittaa itse ainakin auton käyttövoimakulut.

Palkansaajan auton kustannuksista työnantajalle suorittama korvaus vähennetään vapaan autoedun tai auton käyttöedun raha-arvosta.

22 §

Autoetua vahvistettaessa luetaan yksityisajoihin myös auton käyttäminen asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin.

23 §

Autoedun raha-arvoa on korotettava 450 eurolla kuukaudessa tai 30 sentillä kilometriä kohden, jos auton kuljettamisesta huolehtii työnantajan palkkaama kuljettaja.

24 §

Edellä 17 §:ssä tarkoitetusta ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna päivittäin ajettu kilometrimäärä.

Autolla ajetuista työajoista on ajopäiväkirjaan merkittävä päivittäin seuraavat tiedot:

  • ajon alkamis- ja päättymisajankohta
  • ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti
  • matkamittarin lukema ajon alkaessa ja päättyessä
  • matkan pituus
  • ajon tarkoitus
  • auton käyttäjä.
Puhelinetu 25 §

Työnantajan palkansaajan kotiin kustantamasta puhelimesta muodostuvan puhelinedun raha-arvo on 20 euroa kuukaudessa. Edun arvo kattaa puheluista aiheutuneet kustannukset.

Työnantajan palkansaajalle kustantaman matkapuhelimen luontoisetuarvo on 20 euroa kuukaudessa. Edun arvo kattaa puheluista, tekstiviesteistä ja multimediaviesteistä aiheutuneet kustannukset.

Käyvän arvon soveltaminen 26 §

Sellaisen edun raha-arvona, jonka käypä hinta ilmeisesti on tämän päätöksen mukaista raha-arvoa alhaisempi tai jota edellä ei ole mainittu, on pidettävä sen käypää arvoa.

Tämän päätöksen mukaisesta edun raha-arvosta vähennetään työnantajan palkansaajalta perimä korvaus.

Voimaantulo 27 §

Tämä päätös tulee voimaan 1 päivänä tammikuuta 2015 ja sitä sovelletaan toimitettaessa ennakonpidätystä vuonna 2015 ja vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa.


Helsingissä 27 päivänä marraskuuta 2014
 

Pääjohtajan estyneenä ollessa
Strategiajohtaja Arto Pirinen

Johtava asiantuntija Tomi Peltomäki

Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus

27. marraskuu 2014 - 15:34

Ohjetta on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2014 antamien ratkaisujen KHO:2014:88 ja KHO:2014:161 perusteella.

Sisällys

1 Johdanto 
2 Sovellettavat säännökset 
3 Koulutuksen verovapauden edellytyksistä 
4 Peruskoulutuksesta aiheutuneet kustannukset
5 Työnantajan tarpeiden mukainen koulutus 
6 Ammatillinen täydennyskoulutus 
7 Uralla eteneminen 
8 Työtehtävän lakkaaminen 
9 Pätevyysvaatimusten muuttuminen 
10 Erityisesti MBA-koulutusohjelmista 
11 Koulutusvähennykseen oikeuttava koulutus 
12 Korvattavat koulutusmenot 
13 Oikeuskäytäntöä

 1 Johdanto

Työnantajat järjestävät ja kustantavat työntekijöilleen erilaista koulutusta. Koulutuksen tarve on entisestään lisääntynyt globalisaation, talouden rakennemuutoksen ja työelämän muutosten johdosta, jotka edellyttävät työntekijöiltä uusia tiedollisia ja taidollisia valmiuksia.

Työntekijälle keskeinen verotuskysymys on, saako hän veronalaisen edun sen johdosta, että työnantaja maksaa hänen koulutuksestaan johtuvia kustannuksia. Työnantajan kannalta koulutuksen verokohtelu vaikuttaa siihen, onko etua pidettävä veronalaisena palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan kustannuksella tapahtuvan koulutuksen verotukseen liittyviä kysymyksiä. Ohje korvaa Verohallinnon ohjeen ”Koulutusmenot henkilöverotuksessa” (10.11.2011 nro 473/32/2011) siltä osin kuin tuossa ohjeessa käsitellään työnantajan kustantaman koulutuksen verotusta.

Työnantajien irtisanotuille tai irtisanoutuneille työntekijöilleen järjestämää uudelleentyöllistymistä edistävää valmennusta (outplacement-ohjelmat) ei käsitellä tässä ohjeessa. Aiheesta on Verohallinnon ohje 20.4.2009 Dnro 426/31/2008 Työnantajan tuki uudelleentyöllistymiselle.

Työntekijän itsensä maksamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa ”Koulutusmenot henkilöverotuksessa” (10.11.2011 nro 473/32/2011). Verohallinnon tarkoituksena on antaa myöhemmin uusi ohje itse maksettujen koulutusmenojen vähennyskelpoisuudesta.

 2 Sovellettavat säännökset

Työnantajan kustantaman koulutuksen verokohtelusta ei ole verolainsäädännössä nimenomaisia säännöksiä. Nimenomaisten säännösten puuttuessa sovellettaviksi tulevat tulon veronalaisuutta koskevat yleiset säännökset.

Tuloverolain (1535/1992) 29 §:n yleissäännöksen mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot, jos niitä ei ole erikseen säädetty verovapaiksi.

Tuloverolain 61 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka.

Ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Työnantaja voi mainitun lain 15 §:n nojalla korvata palkansaajalle työstä välittömästi aiheutuneet kustannukset tai vähentää ne palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tässä tarkoitettuja menoja eivät pykälän 4 momentin mukaan kuitenkaan ole muun muassa ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot.

Kun työnantaja maksaa työntekijän elantomenon, työntekijä saa tuloverolain 61 §:ssä ja ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitetun, palkaksi katsottavan edun. Koulutusmenot voivat olla verotuksellisesti elantomenoja tai sellaisia yrityksen toimintaan ja työntekijän työhön liittyviä kustannuksia, jotka työnantaja maksaa ilman veroseuraamuksia.

Palkkaa ja tulon veronalaisuutta koskevat säännökset ja periaatteet ovat luonteeltaan yleisiä, minkä vuoksi oikeuskäytännöllä on työnantajan kustantaman koulutuksen veronalaisuutta arvioitaessa keskeinen merkitys. Merkitystä on paitsi nimenomaan koulutuksen veronalaisuutta koskevalla oikeuskäytännöllä, myös työntekijän itsensä maksamien koulutuskustannusten vähennyskelpoisuutta koskevilla ratkaisuilla. Jos koulutuskustannukset ovat vähennyskelpoisia työntekijän itsensä maksamina, niistä ei yleensä synny työnantajan maksamina palkan luonteista etua. Jos taas työntekijän maksamat koulutuskustannukset on katsottu vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi, syntyy niiden korvaamisesta lähtökohtaisesti veronalainen etu. Vähennysoikeus ja veronalaisuus eivät kuitenkaan välttämättä ole symmetriset. Työnantajan kustantama koulutus voi tapauskohtaisesti olla työntekijälle verovapaa, vaikka samat koulutusmenot olisivat työntekijän itsensä maksamina vähennyskelvottomia (katso yksityiskohtaiset perustelut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2014:161.)

 3 Koulutuksen verovapauden edellytyksistä

Oikeuskäytännön perusteella yleinen lähtökohta on, että työntekijälle ei muodostu verotettavaa etua sellaisesta työnantajan kustantamasta ammattitaidon ylläpitämiseen tai kehittämiseen tähtäävästä koulutuksesta, joka tapahtuu ensisijaisesti työnantajan edun vuoksi (esimerkiksi KHO:2002:8 ja KHO:2001:63). Sillä, että työntekijä saa samalla koulutuksesta tietoa, taitoja ja meriittejä, joista hänelle on mahdollisesti hyötyä tulevalla työuralla toisten työnantajien palveluksessa, ei tällöin ole merkitystä.

Lähtökohtana on, että työnantajayritykseen pelkästään työsuhteessa olevan työntekijän koulutus tapahtuu työnantajan edun vuoksi, kun työnantaja määrää koulutukseen osallistumisesta ja maksaa koulutuksen kustannukset. Yksinään tällä perusteella koulutusta ei voida kuitenkaan aina todeta verovapaaksi. Jos koulutus ei liity henkilön työtehtäviin työnantajayrityksessä, voidaan katsoa, että työnantajan tarkoituksena on koulutuksen muodossa antaa työntekijälle rahanarvoinen, palkanmaksua korvaava etu. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2014:161 mukaan työnantajan maksaessa koulutuksen kustannukset kysymys on siitä, katsotaanko koulutus hankituksi työnantajan liiketoimintaa varten vai onko tarkoituksena antaa henkilölle palkkaan rinnastettava etuus. Asian luonteesta johtuen tätä kysymystä on arvioitava tapauskohtaisesti.

Esimerkiksi seuraavat seikat puoltavat sitä, että koulutus tapahtuu ensisijaisesti työnantajan edun vuoksi:

  • koulutuksen aihepiiri ja sisältö liittyy työnantajan harjoittamaan toimintaan
  • koulutus on alkanut työsuhteen aikana
  • koulutuksen tarkempi sisältö on suunniteltu ja rakennettu työnantajan tarpeiden ja esittämien toiveiden mukaisesti
  • työnantaja on sopinut koulutuksesta oppilaitoksen tai muun koulutuksen antajan kanssa
  • koulutus liittyy kyseisen työntekijän nykyisiin tai muuttuviin työtehtäviin työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa
  • koulutukseen on ryhdytty työnantajan aloitteesta; ja
  • työnantaja on edellyttänyt työntekijän sitoutumista työnantajan palvelukseen koulutuksen ajaksi taikka määräajaksi koulutuksen päätyttyä.

Mainitut seikat ovat vain esimerkkejä työnantajan kustantaman koulutuksen verovapautta puoltavista seikoista, eikä niiden puuttumisesta voida sellaisenaan tehdä johtopäätöstä, että kyseessä on veronalainen koulutus. Koulutus voi esimerkiksi olla verovapaata silloinkin, kun se on tapahtunut työntekijän vaikkapa kehityskeskusteluissa esittämästä aloitteesta, jos koulutuksen verovapauden edellytykset muutoin täyttyvät.

Jos työntekijä tai hänen lähipiiriinsä kuuluva henkilö on työnantajayrityksen osakas, koulutuksen verovapautta ratkaistaessa on lisäksi kiinnitettävä huomiota siihen, onko koulutus kustannettu työnantajan edun vuoksi vai osakkuusaseman perusteella. Koulutus voi olla verovapaata osakkuusasemasta huolimatta, jos se on tapahtunut työnantajan edun vuoksi (KHO 1981-II-557).

 4 Peruskoulutuksesta aiheutuneet kustannukset

Työntekijän tehtävän edellyttämästä peruskoulutuksesta aiheutuneet menot ovat lähtökohtaisesti hänen elantomenojaan, joita työnantaja ei voi maksaa tai korvata verovapaasti. Peruskoulutuksen osalta lähtökohtana on, että koulutus ei tapahdu ensisijaisesti työnantajan vaan työntekijän oman edun vuoksi.

Tyypillistä peruskoulutusta ovat koulujärjestelmäämme kuuluvat peruskoulu ja lukio sekä ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa (630/1998) tarkoitetut ammatilliset perustutkinnot, korkeakouluissa (yliopistot) ja ammattikorkeakouluissa suoritettavat tutkinnot ja niitä vastaavat ulkomaiset tutkinnot. Peruskoulutusta eivät ole pelkästään virallisesti tunnustetut tutkinnot, vaan myös muut laajemmat opintokokonaisuudet voivat tapauksesta riippuen olla peruskoulutusta. Sen sijaan suppeampi koulutus, kuten yksittäiset kurssit tai koulutuspäivät, eivät ole peruskoulutusta.

Arvioitaessa sitä, onko kysymys peruskoulutuksesta vai ammattitaitoa ylläpitävästä ja kehittävästä koulutuksesta, oikeuskäytännössä on kiinnitetty huomiota työntekijän aikaisempaan koulutukseen ja työkokemukseen (esimerkiksi KHO:2002:8).

Koulutuksen luonnetta ei ratkaista pelkästään suoritettavan koulutuksen tai tutkinnon muodollisen aseman perusteella. Jos työntekijällä on jo ennestään tehtävän edellyttämä peruskoulutus, tehtävässä tarpeellista laajahkoakin lisä- ja täydennyskoulutusta voidaan pitää ammattitaitoa ylläpitävänä ja kehittävänä koulutuksena, kuten MBA-koulutusta koskeva oikeuskäytäntö osoittaa (esimerkiksi KHO:1997:71 ja KHO:2001:63).

Aikaisempaan koulutukseen on oikeuskäytännössä saatettu rinnastaa työntekijän aikaisemmalla työskentelyllään saavuttama peruskoulutukseen rinnastettava kokemus (KHO 31.12.1993 taltio 5597). Koulutus, joka on toiselle henkilölle peruskoulutusta, voi siten olla toiselle, jo ammatissa toimivalle, henkilölle hänellä jo olevan ammattitaidon ylläpitämiseen ja kehittämiseen tähtäävää koulutusta. Peruskoulu, lukio ja muu vastaava yleissivistävä koulutus ovat kuitenkin aina peruskoulutusta, jonka kustannusten korvaamisesta työntekijälle syntyy palkaksi katsottava etu.

 5 Työnantajan tarpeiden mukainen koulutus

Jos työntekijällä on jo ennestään tehtävän edellyttämä peruskoulutus tai siihen rinnastettava kokemus, koulutus voi olla verovapaata sen estämättä, että suoritetut opinnot voidaan lukea työntekijän hyväksi viralliseenkin tutkintojärjestelmään kuuluvan tutkinnon suorituksina.

Verovapauden edellytyksenä on tällöin, että opintokokonaisuus ja opintojen sisältö vastaavat työnantajan tarpeita. Työnantaja ei sen sijaan voi esimerkiksi maksaa verovapaasti kokonaisten normaalin opinto-ohjelman mukaisten korkeakoulututkintojen suorittamisesta olleita kustannuksia. Tällöin on kyse työntekijän elantomenojen korvaamisesta.

Viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluvia tutkintoja koskeva oikeuskäytäntö on niukkaa. Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 1989/308 pankki oli suunnitellut kauppaoppilaitoksen kanssa pitkään palvelleita toimihenkilöitä varten täydennyskoulutusohjelman, jossa toimihenkilöt saattoivat suorittaa viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluneen merkonomin tutkinnon. Koulutustarve johtui pankkitoiminnan rakennemuutoksista ja tietotekniikan kehityksestä, minkä johdosta pankkitoimihenkilöiden työtehtävien sisältö muuttui oleellisesti. Toimihenkilöillä ei ollut riittävää tai minkäänlaista pohjakoulutusta. Toimihenkilöiden ei katsottu saaneen veronalaista etua sen johdosta, että työnantaja maksoi koulutuksen kustannukset, vaikka he saattoivat suorittaa koulutusohjelmassa merkonomin tutkinnon.

 6 Ammatillinen täydennyskoulutus

Ammatillinen täydennyskoulutus on koulutusta, joka auttaa ylläpitämään ja kehittämään työntekijällä olevaa ammattitaitoa. Ammatillinen täydennyskoulutus on yleensä lyhytkestoista ja työnantajan rahoittamaa kurssikoulutusta (Opetushallitus: http://www02.oph.fi/koulutusoppaat/Staattiset/sanasto.html). Työnantajan maksamasta täydennyskoulutuksesta ei lähtökohtaisesti synny veronalaista etua.

Koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:1997:14 kirvesmies, joka oli aikaisemmin valmistunut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjalta, opiskeli Oy Rastor Ab Tietomiehen Työteknisessä koulussa kolmivuotisella rakennustekniikan opintolinjalla. Opintojen ja käytännön kokemuksensa perusteella hän sai oikeuden käyttää työteknikko-nimitystä, joka ei varsinaiseesti ollut virallisesti luokiteltu tutkinto. Opiskelu katsottiin verovelvollisen aikaisempi koulutus ja kokemus huomioon ottaen täydennyskoulutukseksi, josta johtuneet menot hän sai vähentää tulonhankkimiskuluina.

Ammatillisena täydennyskoulutuksena voidaan lähtökohtaisesti pitää myös ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetuista näyttötutkinnoista ammattitutkintoa ja erikoisammattitutkintoa, jos työntekijä toimii jo alan tehtävissä.

 7 Uralla eteneminen

Normaaliin urakehitykseen eli työtehtävien tavanomaiseen kehittymiseen työnantajan palveluksessa tähtäävä koulutus ei lähtökohtaisesti ole veronalaista. Koulutus, joka johtuu työntekijän nykyisen työtehtävän kehittymisestä ja muuttumisesta tai siirtymisestä nykyisiin työtehtäviin rinnastuviin tehtäviin työnantajan tai saman konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa ei ole veronalaista.

Koulutus voi olla verovapaata siinäkin tapauksessa, että se liittyy työntekijän siirtymiseen ylempään asemaan saman työnantajan palveluksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO:2002:8 henkilö A, joka oli ylioppilasmerkonomi, oli työskennellyt 4 vuoden ajan myyntineuvottelijana muovialan yrityksessä. Hän aloitti helmikuussa 1999 nelivuotisen MBA –koulutusohjelman ja hänestä tuli maaliskuussa 1999 myyntitiimin vetäjä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen ensisijassa yhtiön edun vuoksi. A ei saanut veronalaista etua sen johdosta, että työnantaja kustansi koulutuksen.

Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO:2002:8 koulutus liittyi tehtävään, johon työntekijä tuli nimitetyksi samoihin aikoihin, kun hän aloitti koulutuksen. Koulutus tapahtui siten hänellä jo olevassa tehtävässä. Ratkaisusta ei voi suoraan päätellä voiko työnantaja kustantaa ylemmän tehtävän edellyttävän koulutuksen verovapaasti, jos nimitys ylempään tehtävään tapahtuu vasta koulutuksen suorittamisen jälkeen. Asiaa joudutaan oikeuskäytännön puuttuessa arvioimaan näissä tilanteissa tapauskohtaisesti.

Työntekijän koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:1997:70 pankin valuutta-asiantuntijana toiminut merkonomi A oli suorittanut kaksivuotisen MBA koulutuksen Helsingin kauppakorkeakoulussa. Koulutus oli ollut päätoimista ja käsittänyt 27 opiskelumodulia sekä sisältänyt kansainvälisen talouden, markkinoinnin, johtamistaidon, rahoituksen ja organisaatiokäyttäytymisen opiskelua. Pankki oli myöntänyt A:lle koulutusta varten opintovapaata sillä perusteella, että koulutuksen katsottiin edistävän hänen ammattitaitonsa kehittymistä hänen silloisissa valuutta-asiantuntijan tehtävissään. A ei saanut vähentää koulutuskustannuksia, vaan niitä pidettiin lisäpätevyyden hankkimisesta johtuneina elantomenoina. Kyseisessä tapauksessa A ylennettiin pankin apulaisjohtajaksi kaksi vuotta koulutuksen päättymisen jälkeen.

Ratkaisusta on huomattavaa, että kysymys oli sangen pitkäkestoisesta päätoimisesta opiskelusta, verovelvollisella ollut aikaisempi koulutus ja se, että koulutuksen jälkeen hänet nimitettiin merkittävästi ylempään johtotehtävään.

Työntekijän maksamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:2014:88 valtiotieteiden tohtori oli suorittanut Executive MBA -opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42.556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership -koulutuksen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Executive MBA -tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät olleet A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Ratkaisusta on huomattavaa, että kysymys oli sangen laajoista opinnoista, joiden suorittamisen jälkeen verovelvollinen oli siirtynyt pian aiemmista yksikönjohtajan ja divisioonan johtajan tehtävistä toimitusjohtajaksi toisen työnantajan palveluksessa.

Ratkaisuista KHO:1997:70 ja KHO:2014:88 voidaan päätellä, että toiseen tehtävään siirtymisen edellytyksenä olevan olennaisen lisäpätevyyden hankkimisesta syntyneet koulutuskustannukset ovat lähtökohtaisesti elantomenoja.

Tavanomaisempaan etenemiseen työnantajan palveluksessa tähtäävä muu koulutus (esimerkiksi esimies- ja johtamiskoulutus) voi mainitusta ratkaisusta huolimatta olla verovapaata.

 8 Työtehtävän lakkaaminen

Työsopimuslain (55/2001) 7 luvun 3 §:n mukaan työsopimusta ei saa irtisanoa tuotannollisilla ja taloudellisilla perusteilla, jos työntekijä on sijoitettavissa tai koulutettavissa toisiin tehtäviin 4 §:ssä säädetyllä tavalla joko samassa yrityksessä tai saman työnantajan määräysvallassa olevassa yrityksessä.

Verohallinnon ohjeessa Työnantajan tuki uudelleentyöllistymiselle (20.4.2009 nro 426/31/2008) on todettu, että tällainen uusien tehtävien edellyttämä koulutus, jota voidaan molempien sopijapuolten kannalta pitää työsopimuslain mukaisesti tarkoituksenmukaisena ja kohtuullisena, on työntekijälle verovapaa etu.

Jos työntekijän kouluttaminen ja siirtyminen täysin uusiin tehtäviin saman yritysryhmän palveluksessa johtuu siitä, että työntekijän aikaisempi työtehtävä lakkaa siten, että työntekijän irtisanominen taloudellisilla ja tuotannollisilla perusteilla voisi tulla kysymykseen, edellä mainittu tarkoituksenmukainen ja kohtuullinen koulutus ei ole työntekijälle veronalaista.

Jos työntekijä siirtyy täysin uuteen ammattiin ilman, että hänen aikaisemmin hoitamansa työtehtävä lakkaa, ja hänelle järjestetään sitä ennen laajuudeltaan tutkintoon rinnastuvaa koulutusta uusia tehtäviä varten, koulutus voi tilanteesta riippuen olla uuden tehtävän vaatimaa peruskoulutusta tai sen edellyttämään lisäpätevyyteen tähtäävää koulutusta, jota työnantaja ei voi kustantaa verovapaasti.

 9 Pätevyysvaatimusten muuttuminen

Jos verovelvollinen joutuu suorittamaan tutkinnon tai muita opintoja sen johdosta, että hänen jo hoitamansa tehtävän muodollisia pätevyysvaatimuksia kiristetään, opiskelusta aiheutuvia kustannuksia ei pidetä elantomenoina (KHO 1.4.1998 taltio 559). Työnantajan maksamista koulutuskustannuksista ei tällaisissa tilanteissa muodostu työntekijälle myöskään palkkana verotettavaa etua.

 10 Erityisesti MBA-koulutusohjelmista

Korkeakoulut tarjoavat erilaisia Master of Business Administration (MBA) –koulutusohjelmia ja Doctor of Business Administration (DBA) -koulutusohjelmia. Koulutusohjelmien laajuus ja sisältö vaihtelevat. Koulutusohjelma kestää työn ohessa suoritettuna yleensä puolestatoista vuodesta kahteen vuoteen, mutta joidenkin ohjelmien suorittaminen voi kestää kolmekin vuotta.

Kotimaisessa korkeakoulussa suoritettavat tutkinnot jaetaan (asetus korkeakoulututkintojen järjestelmästä, 1998/464) alempiin ja ylempiin korkeakoulututkintoihin, jatkotutkintoina suoritettaviin lisensiaatin ja tohtorin tutkintoihin sekä muihin asetuksessa mainittuihin jatkotutkintoihin. Lisäksi korkeakouluissa järjestetään tutkintojärjestelmää täydentäviä ja ammatillista kehittymistä edistäviä opintoja.

Korkeakoulujen MBA-koulutusohjelmat eivät opetusministeriön mukaan ole asetuksessa tarkoitettuja korkeakoulututkintoja tai jatkotutkintoja. Myöskään DBA-koulutusohjelmat eivät ole kuulu suomalaiseen viralliseen tutkintojärjestelmään.

Oikeuskäytännön mukaan palkkana pidettävää etua ei syntynyt, kun työnantaja maksoi kustannuksia, jotka aiheutuivat tuotepäällikkönä yrityksessä toimivan diplomi-insinöörin työn ohessa suorittamasta kaksi vuotta kestäneestä MBA-koulutusohjelmasta (KHO:1997:71). Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteluissa todetaan, että koulutus johtui hänen yrityksessä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen yrityksen edun vuoksi. Lisäksi mainitaan, että työntekijä oli sitoutunut yrityksen palvelukseen määräajaksi koulutuksen päättymisen jälkeen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2014:161 työnantajan kustantamasta laajasta DBA‑koulutusohjelmasta ei syntynyt toimitusjohtajalle veronalaista etuutta. Kun otettiin huomioon työnantajayrityksen toimiala, verovelvollisen asema yrityksessä ja koulutuksen sisällöstä annettu selvitys hänen osallistumisensa koulutusohjelmaan katsottiin tapahtuneen työnantajan edun vuoksi.

Päätöksen perustelujen mukaan ratkaisussa otettiin lisäksi huomioon se, millä tavoin työnantaja on varmistanut, että henkilön koulutuksessa saama ammattitaidon lisääntyminen tulee tosiasiassa hyödynnetyksi työnantajan liiketoiminnassa. Tässä suhteessa merkitystä oli työnantajan ja koulutuksen saajan välisellä sopimuksella ja sillä, mitä koulutuskustannusten korvauksesta on sovittu tapauksessa, jossa koulutuksensaaja irtisanoutuu koulutuksen kestäessä tai pian sen päätyttyä. Päätöksessä todettiin vielä, että kyseisen työn ohella suoritettavan pitkäkestoisen koulutuksen voitiin arvioida hyödyttävän työnantajaa jo koulutuksen kestäessä.

Ammatillista kehittymistä edistävää ja täydentävää MBA-koulutusohjelmaa voidaan pitää sen luonteisena koulutuksena, josta aiheutuneista kustannuksista ei työnantajan maksamina synny palkaksi katsottavaa tuloa. Edellytyksenä on, että koulutukseen osallistuva on työelämässä jo toimiva ja koulutuksen tarkoituksena on hänen tehtävänsä vaatiman ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen.

Tarpeen olemassa olevan ammattitaidon täydentämiseen osallistumalla MBA-koulutusohjelmaan voi aiheuttaa esimerkiksi alan kansainvälistymisen vaatima osaaminen. Ammattitaidon ylläpitämiseen tai kehittämiseen kuuluvana koulutuksena ei kuitenkaan oikeuskäytännössä ole pidetty MBA-koulutusta, joka on alkanut ennen uuden työsuhteen alkamista, verovelvollisen työtehtävä on muuttunut, eikä hänellä ole ollut uudessa tehtävässä vaadittavaa peruskoulutusta (KHO:2002:9).

MBA- ja DBA -koulutuksella voidaan hankkia myös tulevissa tehtävissä tarvittavaa olennaista lisäpätevyyttä, jolloin kyse on lähtökohtaisesti työntekijän elantomenojen korvaamisesta. Olennaisesti uusiin tehtäviin siirtyminen ei ole peruste koulutusmenojen verovapauden hyväksymiseksi.

Työntekijän maksamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:2014:88 valtiotieteiden tohtori oli suorittanut Executive MBA -opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42.556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership -koulutuksen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Executive MBA -tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät olleet A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Ratkaisusta on huomattavaa, että kysymys oli sangen laajoista opinnoista, joiden suorittamisen jälkeen verovelvollinen oli siirtynyt pian aiemmista yksikönjohtajan ja divisioonan johtajan tehtävistä toimitusjohtajaksi toisen työnantajan palveluksessa.

Jos koulutukseen osallistuvalla henkilöllä ei ole ylempää korkeakoulututkintoa tai muuta tehtävän edellyttämää peruskoulutusta, on MBA-koulutusta oikeuskäytännössä pidetty lisäpätevyyden hankkimisena, eikä työssä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisenä tai hankkimisena (KHO:1997:70).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa KHO:1997:71 ja KHO:2001:63, joissa työnantajan maksamista MBA‑koulutusohjelman kustannuksista ei katsottu muodostuvan koulutukseen osallistuvalle palkaksi katsottavaa tuloa, henkilön pohjakoulutuksena on ollut ylempi korkeakoulututkinto. Ratkaisussa KHO:2002:8, jossa työnantajan kustantamasta MBA-tutkinnosta ei myöskään muodostunut veronalaista etuutta, henkilön peruskoulutus oli ylioppilasmerkonomin tutkinto.

 11 Koulutusvähennykseen oikeuttava koulutus

Vuoden 2014 alusta työntekijöiden koulutusta edistetään taloudellisella tuella, jonka työnantaja voi saada ylimääräisen verovähennyksen tai koulutuskorvauksen muodossa. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 56 §:n mukaan työnantaja saa määrätyin edellytyksin ylimääräisen verovähennyksen (koulutusvähennyksen) yhteistoiminnasta yrityksissä annetun lain 16 §:ssä tai taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuun koulutussuunnitelmaan perustuvasta, elinkeinotoiminnassa työskennelleen työntekijän koulutuksesta.

Niillä työnantajilla, joihin ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia tai maatilatalouden tuloverolakia, on oikeus koulutuksen korvaamisesta annetun lain mukaiseen koulutuskorvaukseen taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuun koulutussuunnitelmaan perustuvasta koulutuksesta.

Taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain 1 §:n mukaan lain tarkoituksena on edistää koulutusta, joka on tarpeen työntekijöiden ammatillisen osaamisen ylläpitämiseksi ja kehittämiseksi vastaamaan työn ja työtehtävien asettamia vaatimuksia ja ennakoitavissa olevia muuttuvia osaamistarpeita. Hallituksen esityksen perustelujen (HE 99/2013 vp s. 10) mukaan ammatillista osaamista edistävän koulutuksen tavoitteena tulisi olla työntekijän osaamisen kehittäminen sekä nykyisissä että mahdollisissa uusissa tehtävissä.

Hallituksen esityksessä laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja maatilatalouden tuloverolain muuttamisesta 95/2013 vp s. 2 todetaan, että esityksessä ei ehdoteta muutoksia työntekijän verotukseen. Esityksen perusteluissa todetaan, että vallitsevan oikeuskäytännön mukaan työntekijälle ei muodostu verotettavaa etua sellaisesta työnantajan kustantamasta ammattitaidon ylläpitämiseen ja kehittämiseen tähtäävästä koulutuksesta, joka tapahtuu ensisijaisesti työnantajan edun mukaisesti. Lisäksi perusteluissa todetaan, että esitetyn lain mukainen koulutus tapahtuu lähtökohtaisesti työnantajan intressissä, eikä tällaisesta koulutuksesta yleensä muodostu työntekijälle verotettavaa etua (HE 95/2013 vp s. 3).

Laissa ei kuitenkaan ole erikseen säädetty taloudelliseen tukeen oikeuttavan koulutuksen veronalaisuudesta työntekijälle. Koulutuksen veronalaisuus on siten ratkaistava viime kädessä edellä tässä ohjeessa kerrottujen yleisten periaatteiden mukaan.

 12 Korvattavat koulutusmenot

Jos koulutus voidaan katsoa verovapaaksi koulutukseksi, työnantaja voi maksaa verovapaasti erilaiset koulutuspalkkiot, osallistumismaksut, maksut kurssimateriaalista, työntekijän matkakustannukset sekä menot majoittumisesta opiskelupaikkakunnalla.

Työnantajan on maksettava koulutuspalkkiot, osallistumispalkkiot ja maksut kurssimateriaalista suoraan koulutuksen järjestäjälle. Jos työnantaja korvaa työntekijälle tämän maksamat koulutuskustannukset, suoritus on työntekijälle palkkaa. Työntekijällä voi tällöin olla olosuhteista riippuen oikeus vähentää maksamansa kustannukset tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneina menoina omassa verotuksessaan. Työnantajan työntekijälle maksama korvaus tämän suorittamista verovapaaseen koulutukseen liittyvistä matkustamis- ja majoituskustannuksista ei kuitenkaan ole veronalaista tuloa.  

 13 Oikeuskäytäntöä Työnantajan kustantama koulutus

KHO 1981-II-557
Yhtiön varatoimitusjohtaja, joka oli koulutukseltaan diplomi-insinööri ja jonka isä oli yhtiön osakas, ei saanut veronalaista tuloa sen johdosta, että yhtiö maksoi hänen Yhdysvalloissa tapahtuvan vuoden kestävän liikkeenjohdollisen koulutuksensa kustannukset. Äänestys 31.

Verovuosi 1980 Verovuosi 1981 Ennakkotieto.

KHO 1988-B-581
ATK-palvelutoimintaa harjoittavan yhtiön myyntipäällikkö osallistui kolme vuotta kestävään liikkeenjohdon etäisopiskelukoulutukseen. Opiskelu tapahtui suurimmaksi osaksi työn ohessa ja pääasiallisesti Suomessa. Kurssimaksun 56 000 mk maksoi yhtiö. Kurssin katsottiin olleen myyntipäällikön tuon yhtiön tehtävissä tarpeellisen ammattitaidon kehittämiseen tähtäävää koulutusta, joten työntekijän puolesta suoritettu kurssimaksu ei ollut ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta oli suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Äänestys 61.

Verovuosi 1986 Verovuosi 1987 Ennakkoratkaisu.

KHO 1989-B-521
Sanomalehteä toimittava kirjapainoyhtiö oli antanut koulutusstipendejä toimituskuntaansa kuuluville toimittajille heidän ammattitaitonsa ja urakehityksensä tukemiseksi. Toimittaja A oli ollut Englannissa kuuden viikon pituisella englannin kielen kurssilla perehtyen samalla oman alansa eli urheilulehtien toimittamiseen. Yhtiön A:lle näitä opintoja varten myöntämä koulutusstipendi, jolla A oli maksanut kurssimaksun ja muita opintomatkasta aiheutuneita menoja, katsottiin työstä aiheutuneesta matkasta maksetuksi kustannusten korvaukseksi, joka ei ollut A:n veronalaista tuloa. Verovuosi 1983

Tuotepäällikkönä yrityksessä toimivalle diplomi-insinöörille ei ole oikeuskäytännössä katsottu muodostuneen palkkana pidettävää etua, kun työnantaja maksoi hänen työn ohessa suorittamansa kaksi vuotta kestäneen EuroMBA-koulutusohjelman kustannuksia (KHO 1997/1793 1997:71). Perusteluissa todetaan, että koulutus johtui hänen yrityksessä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen yrityksen edun vuoksi. Lisäksi perusteluissa mainitaan, että työntekijä oli sitoutunut yrityksen palvelukseen määräajaksi koulutuksen päättymisen jälkeen. Myöskään kansainvälisessä yhtiössä yritysjohdon konsulttina työskennelleelle valtiotieteen maisterille ei katsottu syntyvän veronalaista ansiotuloa yhtiön suorittamista MBA-kurssimaksuista, kun henkilö oli velvoitettu sitoutumaan yhtiön palvelukseen määräajaksi koulutuksen jälkeen ja työtehtävät eivät muuttuneet (KHO 20.12.2001/3164 2001:63). Tapauksessa henkilölle ei maksettu koulutusajalta palkkaa vaan vain päivärahaa.

KHO:1997:71
Yhtiön tuotepäällikkönä toimiva diplomi-insinööri osallistui kaksi vuotta kestävään työn ohessa suoritettavaan Teknillisen korkeakoulun Euro MBA-koulutukseen. Koulutuksen kokonaiskustannukset olivat 130 000 markkaa. Yhtiön ja työntekijän kesken oli sovittu, että työntekijän osuus kustannuksista oli 30 prosenttia. Lisäksi työntekijä oli sitoutunut yhtiön palvelukseen vähintään puoleksitoista vuodeksi koulutuksen päättymisen jälkeen. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan työntekijän koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta. Koulutus oli siten tarpeellinen yhtiön edun vuoksi. Yhtiön maksamista koulutuskustannuksista ei näin ollen syntynyt työntekijälle palkanluonteista etua eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan niistä ennakonpidätystä eikä suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksua. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4-3. Verovuosi 1996.

(EPL 4 § ja L työnantajan sosiaaliturvamaksusta 1 ja 2 §)

KHO:2001:63
Valtiotieteiden maisteri B oli 1.11.1997 lähtien työskennellyt yhtiön palveluksessa yritysjohdon konsulttina. Yhtiön johto päätti lähettää hänet Ranskaan suorittamaan MBA-koulutusohjelman 28.8.200011.7.2001 väliseksi ajaksi. B palasi koulutuksen jälkeen samoihin tehtäviin. Yhtiöllä oli kansainvälinen toimintaympäristö ja sen vuoksi yhtiön johto oli katsonut, että B:n suorittama MBA-ohjelma kehitti hänen ammattitaitoaan ja että tuo koulutus, jonka opinto-ohjelman yhtiö oli hyväksynyt, oli tarpeellinen pääasiassa yhtiön edun vuoksi. Sen vuoksi yhtiö maksoi koulutuksen opetuksen kulut sekä verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2000 antaman päätöksen mukaisen päivärahan. B:lle ei tosin maksettu palkkaa, mutta hänen työsuhteensa yhtiöön jatkui. B oli velvoitettu sitoutumaan yhtiön palvelukseen siten, että mikäli hän päätti työsuhteensa heti opintojen päätyttyä tai keskeytti opinnot, hän oli velvollinen maksamaan yhtiölle sille aiheutuneet ja sen korvaamat kulut. Jos B päätti työsuhteensa kahden vuoden kuluessa ohjelman päättymisestä, hän oli velvollinen maksamaan puolet niistä. B:n työtehtävät eivät muuttuneet koulutusohjelman suorittamisen jälkeen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B:n ammattitaitoa kehittävä ja ylläpitävä koulutus tapahtui työnantajan edun vuoksi. Yhtiön suorittamat kurssimaksut eivät niin ollen olleet B:n ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Noissa oloissa kysymyksessä oli työnantajan määräyksestä tapahtuva työmatka, jolta maksetut päivärahat ovat ennakkoperintälain 15 §:ssä ja ennakkoperintäasetuksen 17 §:ssä tarkoitettuja matkakustannusten korvauksia.

KVL 1989/308
Pankkitoimintaa harjoittava yhtiö oli yhteistyössä ammattikasvatushallituksen, työmarkkinajärjestöjen ja kauppaoppilaitoksen kanssa suunnitellut yhtiössä yli 15 vuotta työskennelleiden toimihenkilöiden täydennyskoulutusohjelman, jonka mukaan oppilaat voivat suorittaa erillisiä oppiaineita (moduleja). Halutessaan toimihenkilöt voivat suorittaa myös merkonomin tutkinnon. Yhtiö valitsi koulutukseen osallistujat ja maksoi kauppaopistolle vuosikustannuksena oppilasluvun mukaan määräytyvät kustannukset. Yhtiö hankki tarvittavat oppikirjat, joita oppilaat saivat lainata yhtiön kirjastosta. Opiskelu tapahtui sekä itseopiskeluna että työaikana. Oppilaat osallistuivat yhtenä päivänä viikossa kauppaoppi- laitoksessa järjestettävään opetukseen. Koska koulutuksen ensisijaisena tavoitteena oli työntekijöiden ammattitaidon ylläpitäminen ja kun koulutus tapahtui työnantajan aloitteesta ja valinnan perusteella, koulutusta ei ollut pidettävä ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana. Verovuosi 1989. (Äänestys 62).

Muovialalla neljä vuotta työskennelleen myyntineuvottelijan MBA-koulutuskustannuksista ei katsottu syntyvän palkanluonteista etua kun koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamien työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta myyntitiimin ja ryhmän vetäjäksi (KHO 25.1.2002/163 2002:8). Henkilö oli koulutukseltaan ylioppilasmerkonomi. Ratkaisun perusteluissa koulutuksen on katsottu tapahtuvan ensisijassa yhtiön edun vuoksi ja koulutus on johtunut verovelvollisen työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta. Tapauksessa verovelvollinen oli toiminut ammatissaan usean vuoden ajan ja hänellä oli alalle vaadittava pohjakoulutus.

KHO:2002:8
Myyntineuvottelija oli, oltuaan muovialalla neljässä eri maassa toimineen yhtiön palveluksessa runsaat neljä vuotta, aloittanut työn ohessa suoritettavan ja työnantajan kustantaman MBA-koulutusohjelman. Aikaisemmalta koulutukseltaan hän oli ylioppilasmerkonomi. MBA-koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta myyntitiimin ja ryhmänvetäjäksi. Koulutus oli siten tarpeellinen ensisijassa yhtiön edun vuoksi. Yhtiön maksamista noin 120 000 markan koulutuskustannuksista ei syntynyt työntekijälle palkanluonteista etua.

Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §

KHO:2002:9
Humanististen tieteiden kandidaatti A oli hakenut Helsingin kauppakorkeakoulun osa-aikaisen, englanninkielisen MBA-opintokokonaisuuden suorittamisoikeutta syksyllä 1999 toimiessaan edellisen työnantajansa palveluksessa asiantuntijatehtävissä ja suunnittelijana "kielet ja kansainvälistyminen" -osastolla. A aloitti MBA-koulutuksen jo ennen siirtymistään B Oyj:n palvelukseen henkilöstöpäälliköksi. A:n nykyisten tehtävien hoitaminen työnantajansa B Oyj:n palveluksessa henkilöstöpäällikkönä oli lähtökohtaisesti edellyttänyt kaupallisen koulutuksen, liiketaloudellisen osaamisen ja esimieskoulutuksen hankkimista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa puheena oleva MBA-koulutus ei johtunut A:n työtehtävien kehittämisestä ja muuttumisesta. Kun koulutus oli alkanut jo ennen työsuhteen alkamista, kysymyksessä ei ollut ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen.

Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §

KHO:2014:161

A, joka oli koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri, oli useita vuosia ollut pääomasijoitustoimintaa harjoittavan B Oy:n toimitusjohtajana. Sitä ennen hän oli työskennellyt yli 20 vuotta johtotehtävissä eri yrityksissä.

A oli työnantajansa aloitteesta sopinut osallistumisesta 3–6 vuotta kestävään Aalto-yliopiston Doctor of Business Administration (DBA) -koulutusohjelmaan. Sopimuksen mukaan työnantaja maksoi koulutuksesta aiheutuneet kustannukset, hakemusmaksun 1.500 euroa ja vuosimaksun 29.000 euroa lisättynä arvonlisäverolla. Yhtiön maksuvelvollisuus koulutuksen kustannuksista päättyisi, jos A irtisanoutuisi työstään yhtiöstä riippumattomista syistä. Tällöin A olisi velvollinen korvaamaan yhtiön maksamat koulutusohjelman kustannukset kahden irtisanoutumista edeltävän koulutusvuoden ajalta.

Kun otettiin huomioon työnantajayrityksen toimiala, A:n asema yrityksessä ja koulutuksen sisällöstä annettu selvitys sekä A:n ja työnantajan välisen koulutussopimuksen ehdot, työnantajayrityksen katsottiin hankkineen koulutuksen liiketoimintaansa varten. A:lle ei syntynyt työnantajan maksamien koulutuskustannusten osalta hänen tuloverotuksessaan verotettavaa palkkaluonteista etuutta siitä, että B Oy maksoi kyseisen koulutuksen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylättiin.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2013 ja 2014.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 §

Itse maksetut koulutusmenot

KHO 1996–B-522
Verovelvollinen toimi tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa kiinteistönvälittäjänä, isännöitsijänä ja kirjanpitäjänä. Hän oli peruskoulutukseltaan merkonomi ja aloitti syksyllä 1990 työnsä ohessa vuoden kestävän opiskelun Markkinointi-Instituutissa talouspäällikön tutkintoa varten. Tutkinto, jonka tavoitteena oli parantaa koulutukseen osallistujien valmiuksia hoitaa taloushallinnon tehtäviä tehokkaammin, oli tarkoitettu yritysten ja laitosten talousasioita hoitaville ja niistä vastaaville henkilöille sekä taloushallinnon avustavissa tehtävissä toimiville. Koulutukseen kuului ohjattua etäisopiskelua, seminaareja ja diplomityö. Verovelvollinen kustansi koulutuksen itse. Hänen työtehtävänsä työnantajan palveluksessa eivät muuttuneet tutkinnon suorittamisen johdosta. Kun otettiin huomioon verovelvollisen peruskoulutus, hänen työtehtävänsä ja se, ettei hänen asemansa työnantajan palveluksessa muuttunut ja ettei talouspäällikön tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään, opiskelusta aiheutuneet kulut olivat verovelvollisen tuloista vähennyskelpoisia ammattitaidon ylläpitämisestä aiheutuneita menoja.

Samoin D:2500/3/95, Verovuosi 1990 Verovuosi 1991

KHO:1997:14
A oli vuonna 1979 valmistunut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjalta. A oli valmistumisen jälkeen työskennellyt kirvesmiehenä usean vuoden ajan. Vuonna 1992 hän oli ollut työttömänä ja saanut työttömyyspäivärahaa sekä rakennustyöläisten työttömyyskassan suorittamaa koulutustukea. A oli vuonna 1991 oma-aloitteisesti hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n Tietomiehen Työtekniseen kouluun rakennustekniikan opintolinjalle. Työtekninen koulu on opetushallituksen valvonnan alainen oppilaitos, joka antaa jo työelämässä toimiville, oman alansa lisäkoulutusta haluaville henkilöille ammatillista jatkokoulutusta. Kolmevuotisen työteknisen koulun käynyt voi, jos hänellä on vähintään kolmen vuoden työkokemus sillä alalla, jolla hän on koulun suorittanut, saada tutkintotodistuksen työteknikko -nimityksin. A:lle oli 1.6.1993 myönnetty oikeus käyttää työteknikko -nimitystä. A oli myöhemmin, 22.9.1994, lisäksi suorittanut ammatillisessa aikuiskoulutuskeskuksessa kirvesmiehen ammattitutkinnon. Kun otettiin huomioon koulutuksen sisältö sekä sen liittyminen A:n aikaisempaan koulutukseen ja hänen ammattiinsa, opiskelu työteknisessä koulussa oli täydennyskoulutusta, josta aiheutuneet menot olivat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita, verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Äänestys 32.

Verovuosi 1991 Verovuosi 1992

KHO 31.12.1993 taltio 5597
Ylioppilasmerkonomin tutkinnon suorittanut A oli työskennellyt X:n kaupungin palveluksessa vuodesta 1979. Hän oli toiminut kaupungin keskusviraston suunnitteluosaston konekirjoittajana vuodesta 1981 ja saman osaston kanslistina vuodesta 1983 tehtävänään talousarvion ja kuntasuunnitelman valmistelutehtävät, talouden seurantaraporttien valmistelu sekä muut osaston toimialaan kuuluvat selvitys-, laskenta- ja kirjoitustehtävät. A määrättiin hoitamaan 4.4.-30.9.1989 oman työnsä ohella osaa apulaissuunnittelijan tehtävistä. X:n kaupunginhallitus määräsi hänet hoitamaan apulaissuunnittelijan tehtäviä 1.10.1989 alkaen. Käytännössä nämä tehtävät olivat niin sanotun mikrotukihenkilön tehtäviä. Tuolloin voimassa olleiden, vuoden 1992 loppuun sovellettujen kelpoisuusehtojen mukaan apulaissuunnittelijalta edellytettiin soveltuvaa korkeakoulututkintoa sekä kunnallistalouteen ja kuntasuunnitteluun liittyvää työkokemusta, joten A:lla ei suorittamansa tutkinnon perusteella ollut muodollista pätevyyttä apulaissuunnittelijan tehtävään.

A oli hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n ATK-suunnittelijan tutkintoa työn ohella pääasiassa etäopiskeluna 15.10.199014.3.1991. Tästä opiskelusta A:lle oli aiheutunut vuonna 1990 hänen oman ilmoituksensa mukaan yhteensä 9.416 markan menot. Lääninoikeus hylkäsi A:n valituksen saada vähentää nämä menot.

KHO myöntäen A:lle valitusluvan tutki asian ja kumosi lääninoikeuden päätöksen ja toimitetun verotuksen tältä osin sekä palautti asian verolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. A:n uusiin työtehtäviin määräämisen edellytyksenä ei ollut ollut, että hän olisi hakeutunut puheena olevaan koulutukseen. A:n oli katsottava aikaisemmalla työskentelyllään saavuttaneen hoitamissaan tehtävissä peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta, joten hänen opiskelussaan oli ollut kysymys työtehtävien hoitamisen kannalta tarpeellisesta täydennyskoulutuksesta, jota kaupunki hänen työnantajanaan oli tukenut. Näissä oloissa A:n opiskelusta vuonna 1990 aiheutuneet menot olivat tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 81 §:n nojalla vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Verovuosi 1990

KHO:1997:70
Pankin valuutta-asiantuntijana toimiva merkonomi A osallistui kaksi vuotta kestävään MBA-koulutukseen. A:n vastuualueeseen pankissa kuului kaupankäynti suomalaisten suuryritysten kanssa. Pankki oli myöntänyt A:lle opintovapaata tutkinnon suorittamista varten sillä perusteella, että koulutuksen katsottiin edistävän A:n ammattitaidon kehittymistä hänen silloisissa tehtävissään. A:n MBA-koulutus päättyi vuonna 1993 ja hän toimi entisissä tehtävissään vuoden 1995 marraskuuhun asti, jolloin hän pankin fuusion jälkeen siirtyi pankin apulaisjohtajaksi. Kun otettiin huomioon koulutuksen kesto ja A:n pohjakoulutus sekä hänen aikaisemmat ja koulutuksen jälkeiset tehtävänsä, koulutus- kustannukset eivät olleet tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvia menoja vaan vähennyskelvottomia elantomenoja. Äänestys 52. Verotus 1992.

(TVL 81 §, 1240/88)

KHO 27.12.2002 taltio 3454
A, joka oli ammatiltaan pastori, työskenteli keskussairaalan psykiatrisilla osastoilla sairaalapappina ja psykiatrisessa avohoidossa. Hänen toimenkuvaansa kuului terapeuttinen työ potilaiden ja avohoidon asiakkaiden keskuudessa. A oli osallistunut kolmivuotiseen psykoterapeutin pätevyyteen johtavaan koulutukseen. Kun otettiin huomioon A:n ammatti, hänen työnsä tosiasiallinen luonne, se että työnantaja tuki koulutusta ja se, että A:n asema hänen työnantajansa palveluksessa sekä työnsä luonne eivät puheena olevan koulutuksen vuoksi muuttuneet, koulutuksesta A:n suorittamat lukukausimaksut olivat hänen ammattitaitonsa säilyttämisestä ja ylläpitämisestä nykyisessä työssään johtuneita ja siten tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Verovuosi 1998. Äänestys 41.

Tuloverolaki 29 § 1 mom

KHO 8.2.1961 taltio 428
Väitöskirjan valmistamisesta aiheutuneita menoja oli pidettävä sellaisina tieteellisestä työstä johtuneina kustannuksina, joiden kohtuullinen määrä verovelvollisella oli oikeus TOL 25 §:n ja 26 §:n 1 mom 9 kohdan nojalla lukea veronalaisen tulonsa vähennykseksi. Täysistunto. Äänestys 118. Verovuosi 1958

KHO 1975-B-II-540
Filosofian lisensiaatin oppiarvon suorittamisesta aiheutuneita kuluja oli, jatko-opinnoista johtuneina, pidettävä elantokustannuksiin verrattavina vähennyskelvottomina kuluina. Verovuosi 1971.

KHO 1983-II-565
Yliopistossa vt. apulaisprofessorina toimineen verovelvollisen väitöskirjan painatuskulut olivat sellaisia tieteellisestä työstä johtuneita kustannuksia, joiden koko määrän verovelvollinen sai tulo- ja varallisuusverolain 25 §:n ja 26 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla lukea veronalaisen tulonsa vähennykseksi. Äänestys 52.

KHO 1990-B-529
Sosionomi oli osallistunut Tampereen yliopiston täydennyskoulutuskeskuksessa järjestettyyn, kolme lukukautta kestäneeseen sosiaalityön pätevöitymiskoulutukseen, jonka jälkeen hän oli kelpoinen myös sosiaalihuollon hallinnollisiin virkoihin. Katsottiin, etteivät pätevöitymiskoulutuksesta johtuneet kustannukset olleet verovelvollisen vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, vaikka pätevöitymiskoulutuksessa osittain oli kysymys myös aikaisemmin saavutetun a KHO 1986 II 565

Diplomi-insinööri oli opiskellut Tukholman yliopistossa 6.9.20.12.1983 välisenä aikana osallistuen useampaan omaan ammattialaansa liittyneeseen yksittäiskurssiin. Hänen asemansa työnantajansa palveluksessa ei opiskelun johdosta muuttunut. Hänen muodollinen pätevyytensä ei myöskään lisääntynyt eikä hän suorittanut uutta oppiarvoa. Opiskelukustannukset katsottiin vähennyskelpoisiksi täydennyskoulutusmenoiksi. Verovuosi 1983

TVL 25 §, TVL 27 §

KHO 5.6.1992 taltio 2196
Henkilö, joka oli peruskoulutukseltaan insinööri, oli insinööritoimiston palveluksessa. Hän oli verovuonna opiskellut teknillisessä korkeakoulussa tietotekniikan diplomi-insinöörin tutkintoa ja tällöin ollut palkattomalla opiskeluvapaalla. Kun otettiin huomioon hänen peruskoulutuksensa, kysymyksessä oleva opiskelu oli katsottava jatkokoulutukseksi ja kun sillä seikalla, että harjoittaessaan verovuonna 9 kuukauden ajan mainittua opiskelua hän oli saanut tulo- ja varallisuusverolain 20 §:n 10 a kohdassa veronalaiseksi säädettyä opintotukilain 10 a §:ssä (95/87) tarkoitettua aikuisopintorahaa yhteensä 18.000 markkaa, ei ollut merkitystä asiassa, opiskelusta aiheutuneita kustannuksia ei voitu pitää hänen ammattitaitonsa ylläpitämisestä johtuneina, verotuksessa vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina. Verovuosi 1988

TVL 25 §, TVL 20 § 10 a kohta

KHO 30.11.2006 taltio 3236
A, joka työskenteli yliopistollisen sairaalan psykiatrian klinikan psykiatrian erikoislääkärinä, oli aloittanut vuonna 2004 Therapeia-säätiön koulutuskeskuksen järjestämän viisivuotisen psykoanalyytikkokoulutuksen, josta hänelle tuli vuonna 2005 aiheutumaan 8 859,60 euron menot. A:n työnantaja tuki hänen koulutustaan osallistumalla siitä aiheutuviin menoihin ja hyväksymällä osan A:n kouluttautumiseen käyttämästä ajasta työajaksi.

Psykoanalyytikkokoulutus johti terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaiseen vaativan erityistason psykoterapeutin pätevyyteen. A oli jo aikaisemmin hankkinut asetuksen 2 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisen erityistason perheterapeutin pätevyyden. Psykoanalyytikkokoulutuksesta aiheutuneita menoja ei pidetty tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaisina A:n tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina. Näin ollen ei ollut syytä ennakonpidätysprosentin alentamiseen. Verovuosi 2005.

Tuloverolaki 29 § 1 mom., Ennakkoperintälaki 3 § ja 18 § 1 mom., Asetus terveydenhuollon ammattihenkilöistä (564/1994) 2 § 2 mom. 1 kohta

KHO:1997:72
A oli toiminut 25 vuotta Posti- ja telelaitoksen palveluksessa ja ollut lakkautetun postikonttorin konttorinhoitaja. Hänet oli siirretty saneeraustoimenpitein palvelumyyjäksi. A, joka oli iltaoppikoulussa suorittanut peruskoulun ja lukion, oli työnsä ohessa opiskellut Markkinointi-Instituutissa kauppateknikon tutkinnon. Opiskelu oli ollut tarpeen työpaikan säilyttämiseksi saman työnantajan palveluksessa. Näissä olosuhteissa ja ottaen huomioon A:n pitkä työkokemus saman työnantajan palveluksessa opiskelusta aiheutuneet kustannukset olivat A:n verotuksissa vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Äänestys 53. Verovuodet 1992 ja 1993.

(TVL 81 §, 1240/88 ja TVL 29.1 §, 1535/92)

KHO 1998 taltio 559
A, joka oli koulutukseltaan teknikko, oli toiminut vuodesta 1980 lähtien koulutuskuntayhtymän palveluksessa lehtorin virassa tietotekniikan perustutkinnon opettajana. Lehtorin viran kelpoisuusvaatimuksia oli muutettu 1.8.1987 voimaan tulleella ammattioppilaitoksista annetulla asetuksella (491/1987) ja edelleen sen muuttamisesta annetulla asetuksella (795/1995) siten, että teknikon tutkinto ei enää täyttänyt viran kelpoisuusvaatimuksia, vaan edellytyksenä oli esimerkiksi insinöörin tutkinto tai virkaan soveltuva ammattikorkeakoulututkinto. A oli kuitenkin edelleen kelpoinen jatkamaan virassaan. A oli vuonna 1995 opiskellut työnsä ohessa teknillisessä oppilaitoksessa teknikkopohjaisessa insinöörikoulutuksessa ja suorittanut vuoden 1996 keväällä insinöörin ammattikorkeakoulututkinnon. Tutkinnon suorittamalla A oli täydentänyt koulutuksensa hoitamansa viran muuttuneiden kelpoisuusvaatimusten mukaiseksi. Näissä olosuhteissa koulutus oli virassa tarpeellisen ammattitaidon kehittämistä ja opiskelusta A:lle aiheutuneet kustannukset tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Verovuosi1995.

Tuloverolaki 29 §, Tuloverolaki 31 §.

KHO 2014:88

Valtiotieteiden tohtori A oli suorittanut Executive MBA –opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42.556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership –koulutuksen.

Perus- ja jatkokoulutuksesta ja muusta ammatillisen koulutuksen tai pätevyyden hankkimisesta aiheutuneita menoja ei ole henkilöverotuksessa pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina, vaan vähennyskelvottomina elantomenoina. Executive MBA –tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Verovuosi 2008

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 4 momentti


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava lakimies Matti Merisalo

Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa

26. marraskuu 2014 - 14:07

Korvaa ohjeet:
Korkojen vähentäminen pääomatuloista; Voimassa vuodesta 2013 alkaen
Korkomenot ja pääomatuloista tehtävien vähennysten vähentämisjärjestys; Voimassa vuodesta 2013 alkaen
Asuntolainaan liittyvä koronvaihtosopimus, A176/200/2013; Voimassaolo: Toistaiseksi


Tämä ohje käsittelee luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenojen vähentämistä tuloverotuksessa.

Sisällys

1 Yleistä korkojen vähentämisestä
2 Koron käsite

2.1 Koron laskeminen
2.2 Aravakorvaus
2.3 Osa kauppahintaa
2.4 Osamaksukaupan korko
3 Vähennyskelpoiset korot
3.1 Asuntolaina
3.1.1 Vakituinen asunto
3.1.2 Kaksi vakituista asuntoa
3.1.3 Niin sanottu kahden asunnon loukku
3.1.4 Asunto verovelvollisen lasten käytössä
3.1.5 Avioero
3.1.6 Osittain omana asuntona
3.1.7 Osan aikaa omana asuntona
3.1.8 Rakentamisaikaiset korot
3.1.9 Hallintaoikeus ja korkojen vähentäminen
3.2 Opintolaina
3.3 Tulonhankkimisvelka
3.3.1 Yhtymäosuuden hankintavelan korko
3.3.2 Ansiotuloon kohdistuvan tulonhankkimisvelan korot
3.3.3 Osakaslainasta maksettu korko
3.3.4 Elantomenoihin kohdistuvan velan korot
3.3.5 Osittaisen tulonhankkimisvelan korot
3.4 Takausvelan korot
4 Lainan liitännäiskulut
4.1 Asunto ja opintovelka
4.2 Tulonhankkimisvelka
4.3 Muu velka
4.4 Yhtymäosuuden hankkimiseen otettu velka
4.5 Korkokattomaksu
4.6 Koronvaihtosopimus
4.7 Korkoerokorvaus
5 Vähennyskelvottomat korot
5.1 Muun velan korot
5.2 Verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot
5.3 Korkomeno, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitetun korkotulon hankintaan
5.4 Eläke- tai pitkäaikaissäästämiseen kohdistuvat korot
5.5 Opintotukilain mukaisen avustuksen korot
5.6 Aravalainan korot
5.7 Verotilin viivästyskorko, jäännösveron korko, veronlisäys ja viivekorko
6 Kenen velkaa ja kuka vähentää korot
6.1 Oman velan korot vähennyskelpoisia
6.2 Puolisoiden korot
6.3 Muiden kuin puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot
6.4 Verotusyhtymään kohdistuvat korot
6.5 Kuolinpesän korot
6.6 Takaajan korot
7 Koron vähentämisvuosi
7.1 Koron lisääminen velkapääomaan
7.2 Velkajärjestely
7.3 Etukäteen maksetut korot
7.4 Koron maksun todentaminen
8 Velan kohdistuminen
8.1 Selvitys velan käyttötarkoituksesta
8.2 Menetetty lainapääoma
8.3 Uusi laina koron tai pääoman maksamiseksi
8.4 Yhdistelmälainat

 1 Yleistä korkojen vähentämisestä

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenot vähennetään pääomatuloista. Pääomatuloista vähennyskelpoisista korkomenoista on säädetty tuloverolain (1535/1992, TVL) 58 ja 58 a §:issä.

Tuloverolain 58 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka on opinto- tai tulonhankkimisvelka. Tämän lisäksi verovelvollisella on säännöksen 2 momentin mukaan oikeus vähentää pääomatuloistaan osa velkojensa koroista, jos velka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaamiseen. Verovelvollinen voi TVL 58 a §:n mukaan vähentää tietyissä tilanteissa myös takausvelan korot.

Pääomatuloista vähennettäessä korkovähennyksen verovaikutus määräytyy pääomatulon tuloveroprosentin tai korotetun tuloveroprosentin mukaan. Pääomatulon tuloveroprosentti vuonna 2014 on 30 % ja siltä osin kuin verovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 40.000 euroa (50.000 euroa vuonna 2013), pääomatulosta suoritetaan veroa 32 prosenttia (pääomatulon korotettu tuloveroprosentti).

Jos pääomatuloja ei ole tai ne eivät riitä vähennysten tekemiseen, ansiotulosta suoritettavista veroista vähennetään eräin rajoituksin pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus pääomatulolajin alijäämästä. Pääomatulolajin alijäämästä ja alijäämähyvityksestä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

 2 Koron käsite  2.1 Koron laskeminen

Korko lasketaan korkoprosentin, ajan ja velkapääoman perusteella. Korkolaissa (633/1982) säädetään rahavelalle maksettavasta korosta.

Koroksi on verotuksessa katsottu myös muun nimisiä suorituksia. Tällöin niiden suuruus yleensä on määräytynyt koron laskemisessa noudatettavien periaatteiden mukaan. Tuloverolain voimaantuloa edeltävää, eli ennen vuotta 1993 syntynyttä oikeuskäytäntöä voidaan käyttää apuna tulkittaessa koron käsitettä. Sen sijaan koron vähennyskelpoisuus määräytyy nykyisen tuloverolain TVL 58 §:n ja 58 a §:n sekä niiden soveltamista koskevan oikeuskäytännön mukaan.

Koroksi on katsottu luotollisesta shekkitilistä maksettu provisio (KHO 1970-II-532), vekselilimiittiprovisio ja luotollisen shekkitilin korko (KHO 18.11.1976 taltio 4459). Samoin koroksi on katsottu kauppaliikkeen luottotilistä tilinhoitomaksuna suoritettu määrä (KHO 1973-II-571) ja velan maksun viivästymisen vuoksi suoritettu viivästyskorko (KHO 1973-II-570).

Peritty yli- tai lisäkorko on myös korkoa. Jos verovelalle on myönnetty lykkäystä, on lykkäysajalta suoritettu korko myös luonteeltaan korkoa.

 2.2 Aravakorvaus

Verovelvollinen voi vapautua aravasäännösten luovutus- ja käyttörajoituksista, jos hän maksaa niin sanotun aravalainan kokonaan takaisin ja korvaa aravalainan alhaisesta korosta saadun hyödyn. Koska korvaus ei täytä koron tunnusmerkkejä, tällaista korvausta ei voi vähentää korkona (KHO 1991-B-535).

 2.3 Osa kauppahintaa

Ostaja voi suorittaa kauppakirjan ehtojen mukaan korkoa niille maksuerille, jotka ovat erääntyneet ennen kauppakirjan allekirjoituspäivää (esimerkiksi rakennusaikaiset korot). Tällaiset koron nimellä suoritetut erät eivät ole korkoja, vaan niitä pidetään kauppahinnan osana (KHO 30.1.1976 taltio 403 ja KHO 1990-B-548). Samoin pidetään kauppahinnan osana korkoja, jotka kohdistuvat kauppakirjan allekirjoitusta edeltävään aikaan, ja joiden suorittamisvelvollisuudesta kauppaehtojen mukaan myyjä on vapautettu (KHO 1988-B-560).

Oikeuskäytännössä on myös vahingonkorvaukseen perustuvaa korkoa pidetty kauppahinnan oikaisueränä eikä korkona, kun myyjä oli sitoutunut vastaamaan vireillä olevan oikeudenkäynnin mahdollisesta taloudellisesta rasituksesta (KHO 1988-B-561). Sitä vastoin kauppakirjan teon jälkeen erääntyville suorituksille maksettua korkoa pidetään korkona (KHO 1973-II-570).

 2.4 Osamaksukaupan korko

Osamaksukaupasta annetun lain (91/1966) 1 §:n 3 momentin mukaan osamaksuerällä ei tarkoiteta ostajan erikseen maksettavaa korkoa. Tällaista korkoa voidaan pitää verotuksessa korkona, jos osamaksusopimuksessa on sovittu koron suorittamisesta osamaksuhinnasta erikseen. Edellytyksenä on lisäksi, että korko on laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan (mm. KHO 1984-II-588).

Ostajan erikseen maksettavana korkona on oikeuskäytännössä pidetty korkoa, joka laskutettiin siten, että pääomaerästä ja korko- ja kuluerästä laadittiin eri laskut (KHO 1977-II-643). Ostajan erikseen maksettavana korkona on myös pidetty edellä mainitulla tavalla laskettua korkoa, joka osamaksusopimukseen otetun maininnan mukaan suoritettiin eri tapauksissa seuraavasti: 1. Erilliset pienenevät korkoerät maksettiin kunkin pääomaerän yhteydessä. 2. Korko maksettiin yhtenä tai useampana eränä ennen pääomaeriä. 3. Erilliset pienenevät korkoerät laskettiin yhteen ja yhteismäärä jaettiin tasasuuruisiksi eriksi ja perittiin kunkin osamaksuerän yhteydessä erillisinä erinä (KHO 1978-II-651). Kolmannen vaihtoehdon mukainen on myös ratkaisu KHO 11.8.1981 taltio 3217.

Osamaksusopimuksen mukaan suoritettaviin maksueriin sisällytettyä korkoa ei sitä vastoin ole katsottu erikseen maksettavaksi koroksi, vaan osamaksuhinnaksi (KHO 1968-II-633).

Oikeuskäytännön perusteella korkoa voidaan siis pitää verotuksessa korkona, jos korko on osamaksusopimuksen mukaan laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan. Lisäksi edellytetään, että korko on peritty edellä mainituilla tavoilla erikseen joko erillisinä erinä pääomaerien yhteydessä tai laatimalla korosta eri lasku. Merkitystä ei ole sillä, että myyjä on pidättänyt omistusoikeuden siihen asti, kun kauppahinta on maksettu.

 3 Vähennyskelpoiset korot

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän vähennyskelpoiset korot on määritelty tuloverolain 58 ja 58 a §:issä. Korot ovat vähennyskelpoisia, jos velka:

  1. kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (asuntovelka, TVL 58 §:n 2 momentti)
  2. on valtion tai Ahvenanmaan maakuntahallituksen takaama opintovelka taikka toisen Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion opintotukijärjestelmään kuuluva julkisyhteisön takaama tai myöntämä opintovelka (opintovelka, TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohta)
  3. kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka, TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta)
  4. perustuu takaussitoumukseen (TVL 58 a §).
 3.1 Asuntolaina

Asuntolainaa on velka, joka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (TVL 58 §:n 2 momentti). Asumisoikeusasunnon hankintaan tarvittavaa asumisoikeusmaksua varten otettu velka rinnastetaan asuntolainaan. Asunnon hankkimisesta aiheutuvana asuntolainana ei pidetä velkaa, joka kohdistuu verovelvollisen avopuolison omistamaan asuntoon (KHO 1996-B-525).

Asunnon peruskorjauksessa tai -parannuksessa esimerkiksi rakennusta laajennetaan tai huoneistoa muutetaan tasokkaammaksi kuin se aikaisemmin on ollut. Sen sijaan asunnon vuosikorjaukseen kohdistuva velka ei ole asuntolainaa vaan niin sanottua muuta velkaa. Vuosikorjauksella rakennusta tai huoneistoa ainoastaan korjataan alkuperäiseen kuntoon. Vuosikorjauskuluiksi katsotaan muun muassa asunnon maalaus, tapetointi sekä aikaisempaa tasoa vastaavien keittiökalusteiden hankinta.

Vuodesta 2012 lähtien asuntolainan korkojen vähennysoikeutta on rajoitettu seuraavasti:

  • vuonna 2012 asuntolainan korkoja voi vähentää 85 %
  • vuonna 2013 vähennys oli 80 % koroista
  • vuonna 2014 voi vähentää 75 % koroista
  • vuonna 2015 vähennysoikeus on 70 % koroista.

Asuntolainan korkojen vähentämisestä ja eri tavoin hankituista asunnoista kerrotaan enemmän Verohallinnon ohjeistuksessa Asuntolainan korkovähennys.

3.1.1 Vakituinen asunto

Vakituisella asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jota käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Perheellä voi yleensä olla vain yksi vakituinen asunto. Vakituisen asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät esimerkiksi verovelvollisen vapaa-ajan asunnot ja muut, niin sanotut kakkosasunnot.

Vakituisena asuntona voidaan pitää asuntoa myös niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen on hankkinut Suomessa ollessaan asunnon Suomesta, eikä hän muuttaessaan tilapäisesti ulkomaille vuokraa tätä asuntoa, vaan jättää sen omaan käyttöönsä. Asunnon pienen osan vuokraaminen sukulaiselle yhtiövastiketta vastaan ei estä pitämästä asuntoa vakituisena asuntona, kun pääosa asunnosta on varattu perheen käyttöön ulkomailla oloaikana (KHO 1987-B-584).

Jos verovelvollinen hankkii asunnon Suomesta ulkomailla ollessaan, velka muuttuu asuntolainaksi vasta, kun asuntoon muutetaan. Jos kuitenkin asunto ostetaan vähän ennen Suomeen muuttoa, voidaan velka katsoa asuntolainaksi jo ennen muuttoa.

3.1.2 Kaksi vakituista asuntoa

Perheellä voi joissakin tilanteissa olla kaksi vakituista asuntoa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun puolisolla on työpaikka ja asunto toisella paikkakunnalla kuin missä hänellä on perheensä kanssa yhteinen koti (KHO 1978–B-II-583 ja KHO 1979-B-II-574).

Kun verovelvollisella oli vakituisena asuntona työsuhdeasunto, hänen toisena vakituisena asuntonaan ei pidetty omistusasuntoa, jota hän usein toistuvilla työmatkoillaan sekä hänen perheensä muutoin tilapäisesti käytti asuntonaan (KHO 1978-B-II-581, KHO 1996-B-524).

Perheettömällä verovelvollisella oli työpaikka ja 18 m² vuokra-asunto A:n kunnassa. Hän hankki 165 km:n päässä sijaitsevasta B:n kunnasta omakotitalon, jota hän käytti viikonloppuisin ja lomien aikana ja siellä oli myös kaikki hänen asuntoirtaimistonsa. Omakotitalon hankinnasta johtuneiden velkojen korot katsottiin näissä olosuhteissa asuntolainan koroiksi (KHO 1994-B-526, vertaa KHO 1996-B-523).

3.1.3 Niin sanottu kahden asunnon loukku

Kun verovelvollinen on ostanut uuden asunnon ja entinen asunto on myymättä (niin sanottu kahden asunnon loukku), hänellä voi olla asuntovelkaa kahdesta asunnosta. Kumpaankin asuntoon kohdistuvaa velkaa voidaan pitää asuntovelkana silloin, kun toinen asunto on verovelvollisen vakituisena asuntona ja toista yritetään myydä aktiivisesti, eikä sitä ole vuokrattu tai siirretty muuhun käyttöön (KHO 1994-B-543, KVL 310/1993).

3.1.4 Asunto verovelvollisen lasten käytössä

Jos asunto on verovelvollisen lapsen käytössä, asunnon ei yleensä voida katsoa olevan verovelvollisen perheen käytössä (KVL 421/1975). Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin päätöksessään KHO 1980-B-II-557 katsonut, että kyseessä oli perheen vakituinen asunto, kun perheen samassa taloudessa asuvat, täysi-ikäiset opiskelevat tyttäret asuivat viereisessä, mutta erillisessä huoneistossa. Ratkaisevaa tässä tapauksessa oli, että lapset asuivat vanhempiensa kanssa samassa taloudessa.

Päätöksessä KHO 2001:41 katsottiin, että perheen lasten lukio-opiskelun aikana opiskelupaikkakunnalla käyttämä asunto oli perheen vakituinen asunto niin kauan kuin lapset olivat alaikäisiä, koska vanhempien asuinpaikkakunnalla ei ollut mahdollisuutta lasten lukio-opetukseen.

Ratkaisussa KHO:2012:45 A oli yhdessä puolisonsa kanssa ostanut osakehuoneiston myös toiselta paikkakunnalta perheen tyttären lukio-opiskelua varten. Tyttären täyttäessä 18 vuotta hän oli asunut asunnossa alle kaksi vuotta. Koska tyttären asumisaika huoneistossa alaikäisenä ei ollut tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa vaadittua vähintään kahta vuotta, eivät oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyneet.

3.1.5 Avioero

TVL 58 §:n 2 momentissa edellytetään, että asunto on ollut verovelvollisen tai hänen perheensä vakituinen asunto. Vakituiseen asuntoon kohdistuvien velkojen korkojen vähennysoikeus päättyy asunnosta pois muuttaneen puolison osalta perheyhteyden lopulliseen katkeamiseen eli siihen ajankohtaan, jona avioeropäätös saa lainvoiman. Jos asuntoon kuitenkin jää asumaan poismuuttaneen alaikäinen lapsi, jonka yhteishuoltajuudesta on sovittu, ovat tähän asuntoon kohdistuvan lainan korot myös poismuuttaneella vanhemmalla vähennyskelpoisia siihen saakka kunnes lapsi tulee täysi-ikäiseksi.

Jos erilleen muuton yhteydessä hankitaan uusi asunto, johon toinen puolisoista muuttaa yksin asumaan, tämän asunnon hankintaa varten otetun lainan korot ovat vähennyskelpoisia vain tässä asunnossa asuvalle puolisolle.

KVL 198/1978: Asunnon, josta verovelvollinen oli muuttanut pois asumuserotuomion vuoksi, katsottiin olevan velkojen korkojen vähennysoikeuden rajoittamisesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu oman tai perheen vakituinen asunto asumuseron aikana, mutta ei enää avioeropäätöksen saatua lainvoiman.

KHO 5.12.2000 taltio 3176: Aviopuolisot olivat 23.3.1990 ostaneet puoliksi asunto-osakeyhtiön osakkeet, joiden perusteella hallittuun huoneistoon vaimo oli 1.5.1990 muuttanut yhteiselämän lopettamistarkoituksessa. Mies oli jäänyt asumaan puolisoiden aikaisempaan yhteiseen asuntoon. Aviopuolisot oli tuomittu avioeroon 18.8.1993. Aviomiehen vuonna 1990 hankitun huoneiston ostoa varten ottaman velan korot eivät olleet hänen tai hänen perheensä vakituiseen asuntoon kohdistuvia eivätkä siten tulo- ja varallisuusverolain 89 §:ssä tarkoitettuja asuntolainakorkoja. Verovuodet 1991 ja 1992.

Ratkaisun perusteluissa todetaan, että X ja Y olivat yhteiselämän lopettamistarkoituksessa muuttaneet erilleen vuonna 1990. Heitä ei näin ollen pidetty vuosilta 1991 ja 1992 toimitetuissa verotuksissa tulo- ja varallisuusverolain 7 §:ssä tarkoitettuina puolisoina. Kun X ei ole asunut Asunto Oy X osakkeiden perusteella hallitussa huoneistossa ja kun tuohon huoneistoon 1.5.1990 muuttanut Y ei kuulunut enää sanottuina verovuosina X perheeseen, ei huoneistoa pidetty noilta vuosilta tulo- ja varallisuusverolain 89 §:ssä tarkoitettuna X:n tai hänen perheensä vakituisena asuntona. Huoneistoon kohdistuvan velan korkoja ei siten voitu pitää asuntolainakorkoina.

KHO:2013:201: A oli eronnut puolisostaan toukokuussa 2004. Heinäkuussa 2004 A ja hänen entinen puolisonsa ostivat puoliksi osakehuoneiston, johon entinen puoliso muutti asumaan puolisoiden kahden lapsen kanssa. Nuorempi lapsi tuli täysi-ikäiseksi vuonna 2009. A:lla oli oikeus vähentää osakehuoneiston hankintaan ottamansa velan korot asuntovelan korkoina, koska osakehuoneistoa, jossa asui A:n alaikäinen lapsi, oli pidettävä A:n perheen vakituisena asuntona. Verovuodet 2004–2007.

Ratkaisun perusteluissa todetaan, että A:n ja hänen entisen puolisonsa avioero tuli voimaan 27.5.2004. A sopi alaikäisten lastensa äidin kanssa yhteishuoltajuudesta siten, että lapset asuvat äitinsä luona. A ja hänen entinen puolisonsa ostivat 28.7.2004 yhdessä yhtäläisin 50 prosentin omistusosuuksin kysymyksessä olevan asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Nuorempi lapsi oli kysymyksessä olevina vuosina 2004–2007 alaikäinen.

3.1.6 Osittain omana asuntona

Rakennuksesta tai huoneistosta voi vain osa olla asumiskäytössä ja osa jossain muussa käytössä, esimerkiksi verovelvollisen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Asuntolainaksi katsotaan se osa lainasta, joka pinta-alojen suhteessa kohdistuu asumiskäytössä olevaan osaan (KHO 27.2.1980 taltio 1120). Muu osa lainasta voi olla esimerkiksi tulonhankkimisvelkaa tai tulolähteeseen kuuluvaa velkaa.

3.1.7 Osan aikaa omana asuntona

Jos asuntoa on vain osan verovuotta käytetty omana vakituisena asuntona ja osan verovuotta asunto on ollut jossain muussa käytössä, asuntolainan osuus lasketaan ajan suhteessa (KHO 2.12.1982 taltio 5411).

3.1.8 Rakentamisaikaiset korot

Jos verovuonna rakenteilla oleva omakotitalo otetaan heti valmistuttuaan vakituiseen asumiskäyttöön, korot ovat asuntolainan korkoja jo rakentamisajalta (KHO 1978-II-582, KHO 1979-II-593).

Pelkän tontin hankkiminen lainavaroin myöhempää rakennustarvetta varten ei vielä tee lainasta asuntolainaa. Jos kuitenkin näytetään, että rakentaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomista syistä, voidaan velka katsoa asuntolainaksi (KHO 1985-II-590). Jos verovelvollinen pystyy esimerkiksi ennen lainanottovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä näyttämään, että rakentamisen aloitus on siirtynyt seuraavaan vuoteen kaavamuutosten vuoksi, niin tontin hankintaan otettua lainaa voidaan pitää asuntolainana jo lainanottovuoden verotuksessa.

3.1.9 Hallintaoikeus ja korkojen vähentäminen

Vaikka verovelvollisella ei ole omistusoikeutta asuntoon, voi asuntoon kohdistuva velka joissain tilanteissa olla asuntolainaa. Oikeuskäytännössä on katsottu muun muassa, että lahjanantaja, joka oli pidättänyt itselleen ja puolisolleen elinikäisen henkilökohtaisen hallinta- ja asumisoikeuden pojalleen lahjoittamaansa kiinteistöön, sai vähentää kiinteistöön kohdistuvat lainan korot asuntolainan korkoina (KHO 1983II-579).

Ratkaisussa KHO 1984-II-592 verovelvollinen, jonka vaimo oli kuollut, aikoi lahjoittaa alaikäisille lapsilleen puolet hänen ja lasten vakituisena asuntona jatkuvasti käytetystä omakotikiinteistöstä, josta lapset jo perinnönjaossa tulivat saamaan toisen puolen. Verovelvollisella oli oikeus omassa verotuksessaan vähentää hänelle jäävien, kiinteistön hankintaan kohdistuneiden velkojen korkoja.

Tapauksissa KHO 1984-II-594 ja KHO 1996-B-526 vanhempien omistaman rakennuksen peruskorjaukseen, rakentamiseen ja kunnostukseen otetun lainan korot katsottiin verovelvollisten vakituisen asunnon otetun lainan koroiksi.

 3.2 Opintolaina

Opintolainalla tarkoitetaan valtion tai Ahvenanmaan maakuntahallituksen takaamaa opintolainaa tai toisen Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion opintotukijärjestelmään kuuluvaa julkisyhteisön takaamaa tai myöntämää opintolainaa (TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohta). Näiden opintolainojen korot saa vähentää pääomatuloista täysimääräisinä ilman euromääräistä rajoitusta tai omavastuuosuutta.

Opintotukilaissa tai sotilasavustuslaissa tarkoitettuna avustuksena valtion varoista maksettu korko ei ole vähennyskelpoinen (TVL 58 §:n 4 momentin 1 kohta).

Vuoden 2015 verotuksesta alkaen opintolainan korkovähennysoikeus poistetaan hallituksen esityksen 105/2013 mukaan.

 3.3 Tulonhankkimisvelka

Tulonhankkimisvelkaa on velka, joka kohdistuu veronalaisen tulon hankintaan (TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta). Myös näiden velkojen korot saa vähentää pääomatuloista täysimääräisinä ilman euromääräistä rajoitusta tai omavastuuosuutta. Veronalainen pääomatulo voi olla juoksevaa tuloa, kuten esimerkiksi vuokratuloa, osinkotuloa tai korkotuloa.

Vuokratulosta korot voidaan yleensä hyväksyä vähennettäväksi vain, jos peritty vuokra on vähintään asuntoedun verotusarvon suuruinen. Muun selvityksen puuttuessa olettamana käyvästä vuokratasosta voidaan siten pitää asuntoedun verotusarvoa.

Ratkaisussa KHO:2003:25 puolisot olivat ostaneet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja vuokranneet huoneiston välittömästi täysi-ikäiselle lapselleen vuokrasta, joka oli huomattavasti suurempi kuin huoneistosta suoritettu yhtiövastike ja vesimaksu, mutta joka oli vähemmän kuin puolet huoneiston käyvästä vuokrasta. Osakkeiden hankkimista ja huoneiston vuokraamista ei katsottu tehdyn tulonhankkimistarkoituksessa, minkä takia puolisoilla ei ollut oikeutta vähentää osakkeiden hankkimiseksi otetun lainan korkoja tulonhankkimisvelan korkoina.

Veronalainen pääomatulo voi myös perustua arvonnousuun, esimerkiksi toteutuneen tai odotettavissa olevan luovutusvoiton muodossa saatu tulo. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen hankkii sijoitusmielessä liikekiinteistön tai teollisuustontin. Jos kiinteistö kuitenkin hankitaan henkilökohtaiseen käyttöön esimerkiksi verovelvollisen kesäasunnoksi, ei kyseessä ole tulonhankkimisvelka, vaikka kesäasunnon myynnistä olisikin odotettavissa luovutusvoittoa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2000:3 A oli vuonna 1988 ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet iäkkäiltä appivanhemmiltaan, jotka saivat jäädä huoneistoon asumaan yhtiövastiketta vastaan. Appivanhempien jouduttua vuosina 1996 ja 1997 hoitokotiin A vaihtoi huoneiston vuonna 1997 pienempään huoneistoon saaden lisäksi rahaa 150.000 markkaa. Vuonna 1988 ostetun huoneiston hankintaan otettua lainaa ei pidetty tulonhankkimisvelkana, koska huoneiston hankkimisen ensisijaisena tarkoituksena oli muu kuin sijoitustarkoitus.

Sijoitustoiminnan ei voida edellyttää tuottavan tuloa samana vuonna, kun velka on otettu ja omaisuus hankittu. Esimerkiksi metsän hankintaan otetun velan korot voidaan katsoa tulonhankkimisvelan koroiksi, vaikka metsä ei tuottaisikaan tuloa samana vuonna tai edes saman omistajan omistusaikana.

3.3.1 Yhtymäosuuden hankintavelan korko

Tuloverolain 58 §:n 7 momentin mukaan avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan korot vähennetään hänen yhtymästä saamastaan tulo-osuudesta.

3.3.2 Ansiotuloon kohdistuvan tulonhankkimisvelan korot

Yleensä tulonhankkimisvelka kohdistuu veronalaiseen pääomatuloon. Tulonhankkimisvelka voi kuitenkin kohdistua myös veronalaiseen ansiotuloon.

Keskusverolautakunta on katsonut päätöksessään KVL 216/1994, että lainaa, jonka verovelvollinen oli ottanut maksaakseen työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta määrätyn vahingonkorvauksen, oli pidettävä TVL 58 §:n 1 momentissa tarkoitettuna tulonhankkimisvelkana. Tässä tapauksessa laina kohdistui siis veronalaisen ansiotulon hankkimiseen. Ansiotulon hankkimiseen liittyvän lainan korko vähennetään kuitenkin aina pääomatulosta.

3.3.3 Osakaslainasta maksettu korko

Osakaslaina luetaan TVL 53 a §:n nojalla lainansaajan pääomatuloksi. Vaikka osakaslaina luetaan tuloksi, siitä maksettua korkoa ei kuitenkaan vielä tällä perusteella voida pitää tulonhankkimisvelan korkona (TVL 58 §:n 8 momentti).

Vähennyskelpoisuuden kannalta ratkaisevaa on se, miten osakaslaina käytetään. Jos osakaslaina käytetään oman asunnon hankkimiseen, korko on vähennyskelpoinen asuntovelan korkona. Jos osakaslainalla hankitaan esimerkiksi vuokrattava asunto, korko on vähennyskelpoista tulonhankkimisvelkaa. Sen sijaan, jos osakaslaina käytetään esimerkiksi kesäasunnon hankkimiseen, kyseessä on vähennyskelvoton kulutusluotto.

3.3.4 Elantomenoihin kohdistuvan velan korot

Tulonhankkimisvelaksi ei voida katsoa elantomenoihin tai muuhun henkilökohtaiseen käyttöön tulevan omaisuuden hankintaan kohdistuvia velkoja. Tällaisia ovat esimerkiksi kesämökin, auton, veneen tai lomamatkan hankintaan otetut velat.

Myös harrastustoimintaan liittyvän velan korot ovat vähennyskelvottomia. Tulonhankkimisvelkana ei myöskään voida pitää arvokkaiden korujen, taulujen tai muiden taide-esineiden hankintaan otettua velkaa, ellei tällaisten esineiden hankkimista voida osoittaa sijoitustoiminnaksi esimerkiksi verovelvollisen harjoittaman aiemman myyntitoiminnan perusteella.

3.3.5 Osittaisen tulonhankkimisvelan korot

Velalla hankittu omaisuus voi olla myös osittain omassa käytössä ja osittain tulonhankkimistoiminnassa. Tällöin on velan korkokin jaettava käyttötarkoituksen mukaan.

Keskusverolautakunta on päätöksessään (KVL 188/1993, julkaisematon) katsonut, että verovelvollinen sai vähentää lomakiinteistön hankintaan liittyvien velkojen korot tulonhankkimisvelan korkoina siltä osin kuin korkojen on katsottava liittyvän hakijan vuokraustoimintaan. Siltä osin kuin lomakiinteistön hankintaan otetun lainan korkojen on katsottava liittyvän hakijan omaan vapaa-ajan käyttöön, korot ovat muun velan korkoja. Loma-asunnon tyhjilläänoloaika rinnastetaan pääsääntöisesti omaan käyttöön (katso Verohallinnon kannanotto, Vuokratulot – Kulujen vähentäminen kun loma-asunto annetaan vuokralle, Diaarinumero: A111/200/2013).

 3.4 Takausvelan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulosotossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Siten korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat esimerkiksi oman asunnon tai vuokrattavan huoneiston hankintaan, eivät ole takaajalle tai vakuuden asettajalle vähennyskelpoisia.

Jos alkuperäinen velallinen on vastuunsa perusteella maksanut takaajalle tai muulle vakuuden asettajalle hyvityksen, hänellä on oikeus korkoa koskevien säännösten mukaan vähentää siihen sisältyvä velan korkoa vastaava osuus. Esimerkiksi, jos valtio maksaa valtion takaaman opintolainan, alkuperäinen velallinen saa vähentää valtiolle maksamaansa suoritukseen sisältyvän koron osuuden opintolainan korkona.

 4 Lainan liitännäiskulut

Lainan liitännäiskuluja ovat esimerkiksi lainan nostamisen yhteydessä perittävät luotonvarausprovisio ja toimitusmaksu. Näitä kuluja ei pidetä korkona. Niiden vähennyskelpoisuus on tutkittava tulonhankkimiskuluja koskevien säännösten mukaisesti (KHO 1989-B-523, KHO 1.3.1993 taltio 605).

 4.1 Asunto ja opintovelka

TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 58 §:n 2 momentissa tarkoitettujen opinto- ja asuntolainojen liitännäiskulut eivät ole luonteeltaan tulonhankkimiskuluja, eivätkä ne siten ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

 4.2 Tulonhankkimisvelka

Jos velka kohdistuu TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuun veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka) ovat myös siihen liittyvät liitännäiskulut vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja.

Lainan liitännäiskulut ovat joko pääomatulon tai ansiotulon tulonhankkimiskuluja, sen mukaan mihin ne kohdistuvat. Tulonhankkimisvelaksi katsotun lainan nostokulut katsottiin ansiotulosta vähennyskelpoiseksi tulonhankkimiskuluksi, kun verovelvollinen oli määrätty maksamaan työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta vahingonkorvausta ja hän oli ottanut lainan tämän korvauksen maksamiseksi (KVL 216/1994).

 4.3 Muu velka

Jos kyseessä on niin sanottu muu velka kuten esimerkiksi omassa käytössä olevan kesäasunnon hankintaan otettu velka, eivät lainan liitännäiskulut ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Oikeuskäytännön mukaan lainan liitännäiskuluja ei voida vähentää, jos velka on otettu elantokustannuksena pidettävään tarkoitukseen (KHO 1975-II-558). Vähennyskelpoiseksi ei myöskään ole katsottu tällaisen velan takauksen johdosta suoritettua takausprovisiota (KHO 1972-II-564).

 4.4 Yhtymäosuuden hankkimiseen otettu velka

Tuloverolain 58 §:n 7 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan liitännäiskulut vähennetään osakkaan pääomatuloista tai ansiotuloista sen mukaan mihin ne kohdistuvat.

 4.5 Korkokattomaksu

Rahoituslaitokset tarjoavat lainan ottajille erilaisia korkokattosopimuksia, joilla lainan mahdolliselta koronnousulta on mahdollista suojautua. Lainanottaja maksaa lainan noston yhteydessä yleensä erillisen korkokattomaksun. Lainanottajan korkokattosopimuksen johdosta maksama kertasuoritus ei ole luonteeltaan korko eikä siten vähennyskelpoinen korkomenona TVL 58 §:n mukaan (KVL 89/2000). Asuntovelkaan kohdistuva erillinen korkokattomaksu ei ole muullakaan perusteella vähennyskelpoinen. Sen sijaan tulonhankkimisvelkaan liittyvänä korkokattomaksu on vähennettävissä tulonhankkimismenona.

Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 26/2007 hakijan oli tarkoitus ottaa pankista tuloverolain 58 §:ssä tarkoitettu asuntovelka tai tulon hankkimiseen kohdistuva velka. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon, johon lisättiin pankin marginaali. Velkakirja sisälsi korkokattosopimuksen eli velalle oli sovittu enimmäiskorko tietylle ajalle. Tältä ajalta pankin marginaali oli korkeampi kuin muulta laina-ajalta. Korkokattosopimuksesta ei suoritettu erillistä korvausta pankille. Velan korko katsottiin kokonaisuudessaan tuloverolain 58 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi vähennyskelpoiseksi koroksi.

Vähennyskelpoisen koron nousulta suojaavasta korkokattosopimuksesta pankille maksettua korvausta ei ratkaisussa KHO 27.9.2007 taltio 2423 pidetty tulonhankkimisvelan korkona. Tapauksessa suojaus oli toteutettu ostamalla korko-optioita. Kyseiset menot hyväksyttiin kuitenkin vähennettäväksi tulonhankkimismenoina.

Ratkaisussa KVL 46/2008 maa- ja metsätaloutta harjoittava A aikoi ottaa maatalouden tulon hankkimiseen kohdistuvan velan pankista. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon. Velkaan liitettiin määräaikainen korkokattosopimus, jonka mukaan velan korko ei tiettynä aikana nouse viitekoron muutoksista huolimatta yli sovitun ylärajan. A maksoi tästä korkokattosopimuksesta velan noston yhteydessä pankille erillisen korkokattomaksun. A sai vähentää korkokattomaksun maatalouden tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona. A aikoi ottaa vastaavanlaisin ehdoin myös lainan, joka tuli kohdistumaan vuokralle annettavan sijoitusasunnon hankintaan. A sai vähentää korkokattomaksun pääomatuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.

 4.6 Koronvaihtosopimus

Pankilta otettu laina voidaan suojata korkoriskiltä koronvaihtosopimuksella. Suojattavaan lainaan ei tehdä muutoksia. Verovelvollinen maksaa koronvaihtosopimuksen tehtyäänkin lainasta korkoa velkojalle.

Lainanottaja joko saa koronvaihtosopimuksen osapuolelta suorituksia tai maksaa sopimuksen perusteella korkotason vaihtelun perusteella suorituksia toiselle osapuolelle, joka voi olla suojatun lainan velkoja (pankki) tai täysin ulkopuolinen taho. Koronvaihtosopimuksen perusteella maksetulla suorituksella tarkoitetaan sitä määrää, mikä verovelvolliselle jää maksettavaksi, kun koronvaihtosopimusten osapuolten toisilleen maksamat suoritukset netotetaan keskenään. Asiasta ei ole nimenomaista oikeuskäytäntöä.

Koronvaihtosopimusta ja alkuperäistä lainasopimusta käsitellään luonnollisen henkilön tuloverotuksessa kahtena erillisenä sopimuksena riippumatta koron-vaihtosopimuksen teknisestä toteuttamistavasta. Koronvaihtosopimuksen avulla tehty korkosuojaus on siten lainasta erillinen instrumentti (johdannainen), jonka verotuskohtelu ratkaistaan erikseen.

Verotuksessa lainan korkona pidetään siten ainoastaan alkuperäisen velkasopimuksen mukaista korkoa. Tämä korko voidaan vähentää tuloverolain 58 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Koronvaihtosopimuksen perusteella pankille maksettu suoritus ei ole verotuksessa korkoa. Asuntolainan liitännäiskulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Siten myöskään asuntolainan yhteyteen otetun koronvaihtosopimuksen mukaiset suoritukset pankille eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Pankin asiakkaalle koronvaihtosopimuksen perusteella maksama suoritus on veronalaista pääomatuloa riippumatta siitä, mihin laina kohdistuu. Suoritus on tuloverolain 32 §:n yleissäännön perusteella saajansa pääomatuloa, joten suojauskohteella (esimerkiksi asuntolaina) ei ole verokohtelun kannalta merkitystä.

Tulonhankkimisvelan suojaamistarkoituksessa tehdyn korko-optiosopimuksen perusteella maksettu määrä on pääomatulosta vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno, ellei maksettua määrää voida rinnastaa luovutustappioon TVL 50 § 3 momentin 1 kohdan nojalla (KHO:2010:70).

 4.7 Korkoerokorvaus

Joskus velallinen maksaa velkansa pankille takaisin ennen laina-ajan päättymistä. Tällöin pankki perii korvauksen siitä, että sille jää lainan ennenaikaisen takaisinmaksun johdosta kertymättä lainaehtojen mukainen korko.

Velallisen pankille maksama korvaus ei ole korkoa, eikä siten korkokuluna vähennyskelpoinen. Asuntovelkaan liittyvä korkoerokorvaus ei ole myöskään muulla perusteella tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (KHO 2007 taltio 3124). Tulonhankkimisvelkaan liittyvä korkoerokorvaus on tulonhankkimiskuluna vähennyskelpoinen tuloverotuksessa.

 5 Vähennyskelvottomat korot  5.1 Muun velan korot

Tuloverolain 58 §:ssä ja 58 a §:ssä luetellaan ne korot, jotka ovat vähennyskelpoisia. Luettelo on tyhjentävä. Muut korot eivät ole vähennyskelpoisia (niin sanotun muun velan korot). Esimerkiksi kulutusluottojen korot eivät ole vähennyskelpoisia. Kulutusluottoja ovat elantomenoja ja muita henkilökohtaisia menoja ja hankintoja varten otetut velat.

 5.2 Verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot

Ainoastaan veronalaisen tulon hankintaan kohdistuvat korot ovat vähennyskelpoisia. Tämän vuoksi verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot eivät ole vähennyskelpoisia. Esimerkiksi verovapaan talletuksen tekemiseksi otetun velan korko ei ole vähennyskelpoinen.

Vuosina 2005−2013 osinko on voinut olla kokonaan verovapaata ja verovuodesta 2014 alkaen osittain verovapaata. Tällaiseen verovapaan osinkotulon hankkimiseen kohdistuneen velan korko on kuitenkin erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi (TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta).

 5.3 Korkomeno, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitetun korkotulon hankintaan

Korkotulon lähdeverosta annetun lain tarkoittama korko tai indeksihyvitys ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa (L korkotulon lähdeverosta 3 §:n 2 momentti). Siten sellaisen velan korko, joka kohdistuu tällaisen korkotulon hankkimiseen, ei ole vähennyskelpoinen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta).

Verovelvollisella ei myöskään ole oikeutta vähentää korkoa, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisen joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatuun jälkimarkkinahyvitykseen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta). Korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisia korkotuloja on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Korkotulojen verotus.

 5.4 Eläke- tai pitkäaikaissäästämiseen kohdistuvat korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää sellaisen lainan korkoja, joka kohdistuu vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen (TVL 58 §:n 5 momentin 2 kohta).

 5.5 Opintotukilain mukaisen avustuksen korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää korkoa, joka on maksettu valtion varoista opintotukilaissa tai sotilasavustuslaissa tarkoitettuna avustuksena (TVL 58 §:n 4 momentin 1 kohta).

 5.6 Aravalainan korot

Vähennyskelvoton on myös korko, joka on maksettu aravalain 7 §:n 1 momentin 1−4 kohdan nojalla myönnetystä lainasta tai asuntotuotantolain 6 §:n 1 momentin 5 tai 6 kohdan nojalla 1 päivänä tammikuuta 1991 tai sen jälkeen myönnetystä lainasta (TVL 58 §:n 4 momentin 2 kohta).

 5.7 Verotilin viivästyskorko, jäännösveron korko, veronlisäys ja viivekorko

Verotilin viivästyskorko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (Verotililaki 32 §:n 3 momentti). Myöskään jäännösveron korko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (Verotusmenettelystä annetun lain, VML 46 §). Veronlisäys ja viivekorko eivät ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia (L veronlisäyksestä ja viivekorosta 10 §).

 6 Kenen velkaa ja kuka vähentää korot  6.1 Oman velan korot vähennyskelpoisia

Verovelvollisella on laissa mainituin rajoituksin oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot (TVL 58 §:n 1 momentti). Verovelvollinen voi pääsääntöisesti vähentää vain oman velkansa korot. Poikkeuksena pääsääntöön ovat takaajan tai muun vakuuden asettajan korot, jotka on säädetty erikseen rajoitetusti vähennyskelpoisiksi TVL 58 a §:ssä (katso myös edellä takausvelan korot, kohta 3.4).

 6.2 Puolisoiden korot

Tuloverolain 7 §:n 1 momentin mukaan puolisoilla tarkoitetaan henkilöitä, jotka ovat ennen verovuoden päättymistä solmineet avioliiton. Rekisteröidystä parisuhteesta annetun lain 8 §:n 3 momentin mukaan säännöstä, joka koskee avioliittoa, sovelletaan myös rekisteröityyn parisuhteeseen. Siten myös rekisteröidyn parisuhteen osapuolia pidetään verotuksessa puolisoina.

Puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan TVL 7 §:n 3 momentin mukaan myös avoliitossa asuviin, jos heillä on tai on aikaisemmin ollut yhteinen lapsi tai he ovat aiemmin olleet naimisissa keskenään. Jos molemmat puolisot eivät ole Suomessa yleisesti verovelvollisia, heitä ei kuitenkaan pidetä verotuksessa puolisoina.

Korkovähennys ei ole TVL 58 §:n mukaan perhekohtainen vähennys. Tämän vuoksi kumpikin puoliso vähentää pääomatuloistaan vain oman velkansa korot. Korkoja ei voida siirtää tai vaatia vähennettäväksi toisen puolison pääomatuloista.

Jos puolisoilla on yhteinen velka, josta he ovat yhteisvastuussa, velan korot voi vähentää puolisoista se, joka ne on maksanut. Jos maksaja ei ole selvillä tai puolisoiden vaatimukset ovat ristiriitaiset, vähennetään muun selvityksen puuttuessa kummankin puolison verotuksessa puolet korkojen määrästä.

 6.3 Muiden kuin puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot

Muiden kuin verotuksessa puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot vähentää kukin velallinen itse. Siten esimerkiksi avopuolisot saavat vähentää vain oman velkansa korkoja.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että avopuolisoista se, joka on maksanut avopuolisoiden yhteisen lainan korot, saa vähentää ne kokonaan (KHO 14.1.1992 taltio 85). Jos maksaja ei ole selvillä tai vaatimukset ovat ristiriitaiset, on oikeuskäytännössä muun selvityksen puuttuessa vähennetty kummankin avopuolison verotuksessa puolet korkojen määrästä (KHO 24.9.1990 taltio 3153).

Tapauksessa KHO 27.2.2008 taltio 352 täysi-ikäinen lapsi sai vähentää vakituisen asuntonsa hankintaan käytetyn lainan korot kokonaan, vaikka hänen isänsä oli lainassa toisena yhteisvastuullisena velallisena. Asunto oli ostettu yksin lapsen nimiin ja lapsi oli myös maksanut lainan lyhennykset ja korot. Isän oli selvitetty sitoutuneen velalliseksi pankin vaatimuksesta lainan takaamiseen rinnastettavista syistä.

 6.4 Verotusyhtymään kohdistuvat korot

Yhtymän osakkaat vähentävät yhtymän tuloon kohdistuvat korkomenot omassa verotuksessaan pääomatuloistaan. Jos verovelvolliset ovat yhdessä lainavaroin ostaneet esimerkiksi vuokrakiinteistön, joka verotuksessa katsotaan verotusyhtymäksi, voivat osakkaat vähentää korot omista pääomatuloistaan.

Yhtymänä hallittuun metsään kohdistuvat korot vähennetään osakkaan pääomatuloista.

Verotusyhtymän osakkaan yhtymän maatalouteen kohdistuvat korkomenot vähennetään osakkaan osuudesta yhtymän maatalouden puhtaasta tulosta tai tappiollisesta puhtaasta tulosta (TVL 15 §:n 3 momentti).

 6.5 Kuolinpesän korot

Jos jakamattoman kuolinpesän osakas maksaa vainajan nimissä olleen velan koron, hän ei voi vähentää sitä omassa verotuksessaan, koska kyseessä ei ole hänen oman velkansa korko. Oikeuskäytännössä on katsottu, että verovelvollinen ei voinut vähentää vainajan velasta ennen perunkirjoituksen toimittamista suorittamiaan korkoja omasta tulostaan, vaikka hän oli ainoa perillinen (KHO 1985-II-589).

Leski saa kuitenkin vähentää korot sellaisesta kuolinpesän velasta, joka kohdistuu kuolinpesään kuuluvaan asuinhuoneistoon, jota leski käyttää vakituisena asuntonaan (KHO 1984-II-596).

Jos kuolinpesä on jaettu ja osakas on ottanut vastattavakseen kuolinpesän velkoja, velkaa kohdellaan perinnönjaon jälkeiseltä ajalta kuin hänen omaa velkaansa.

 6.6 Takaajan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulos-otossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Katso tarkemmin edellä kohta 3.4 Takausvelan korot.

 7 Koron vähentämisvuosi

Tuloverolain menon jaksottamista koskevan yleissäännöksen perusteella myös korkomenot vähennetään sinä verovuonna, jona ne on maksettu (TVL 113 §).

 7.1 Koron lisääminen velkapääomaan

Korko katsotaan maksetuksi myös niissä tapauksissa, joissa korko on velkojan ja velallisen välillä tapahtuneen tilityksen jälkeen lisätty velkapääomaan (KHO 11.12.1991 taltio 4577).

Opintotukilain 34 §:n mukaan opintolainan valtiontakauksen voimassaolon edellytyksenä on, että luottolaitos lisää puolivuosittain opintolainan pääomaan vuosipuoliskon aikana erääntyvät korot niinä lukukausina, joilta lainansaaja saa opintotukea, sekä välittömästi tällaista lukukautta seuraavana lukukautena. Korko on siltä osin kun se on lisätty pääomaan vähennyskelpoinen tässäkin tilanteessa sinä vuonna, jona se on maksettu lainapääomaa lisäämällä.

 7.2 Velkajärjestely

Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain 25 §:n mukaan tuomioistuimen vahvistamassa maksuohjelmassa voidaan määrätä, että velallisen maksusuoritukset luetaan ensin velan pääoman ja vasta sen jälkeen velan korkojen lyhennykseksi.

Tällaisessa järjestelyssä velan korkoa ei lisätä velan pääomaan. Verovelvollinen ei tämän vuoksi voi vähentää kulloinkin maksamatta olevalle pääomalle laskettua korkoa verotuksessaan. Koska korko maksetaan vasta koko pääoman tultua maksetuksi, voidaan korko vähentää verotuksessa sitä mukaa kuin se maksetaan.

 7.3 Etukäteen maksetut korot

Korko, joka on maksettu ennen aikaa, jolta se on laskettu, on vähennyskelpoinen vain siltä osin, kuin se kohdistuu verovuoteen ja sitä seuraavaan vuoteen (TVL 58 §:n 3 momentti). Esimerkiksi kahdelle verovuodelle ajoittuvan vekseliluoton etukäteen suoritettu korko samoin kuin tasaerä- eli annuiteettilainan korko mahtuvat vähennysoikeuden piiriin.

Tuloverolain 58 §:n 3 momentti on koron vähennyskelpoisuutta eikä jaksotusta koskeva säännös. Tästä syystä verovuonna vähennyskelvottomaksi katsottua etukäteen maksettua korkoa ei voida vähentää myöskään niinä myöhempinä verovuosina, joihin loppuosa koroista kohdistuu.

 7.4 Koron maksun todentaminen

Pankit ja muut luotonantajat ovat velvollisia ilmoittamaan Verohallinnolle tiedot luonnollisille henkilöille antamistaan lainoista ja niille maksetuista koroista (VML 16 §:n 5 momentti). Tiedot ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella.  Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän veroilmoitukseen ei liitetä tositteita (VML 10 §). Siten veroilmoitukseen ei tarvitse liittää myöskään tositetta koron maksamisesta.

Verohallinto voi kuitenkin pyytää verovelvollista esittämään tositteet tai muun selvityksen koron maksamisesta silloin, kun tositteiden esittäminen on ilmoitettujen tietojen oikeellisuuden varmistamiseksi yksittäistapauksessa tarpeen. Selvityksenä koron maksamisesta voidaan pitää korosta annettua kuittia tai sen oikeaksi todistettua jäljennöstä tahi muuta uskottavaa selvitystä siitä, että korko on suoritettu. Lisäksi on ilmoitettava velkojan nimi ja osoite.

Riittävänä selvityksenä voidaan pitää myös pankin koron maksusta antamaa tietokoneella valmistettua selvitystä, vaikka siitä puuttuisi allekirjoitus tai leima. Myös pankkiautomaatista saatua maksukuittia sekä pankin antamaa tiliotetta, josta ilmenee maksaja, maksun saaja, maksuaika ja suoritetun koron määrä, voidaan pitää riittävänä selvityksenä koron maksusta.

Verotuksessa tehtävän vähennyksen perusteeksi voidaan hyväksyä myös asiakkaan pankkiohjelmasta Internetin välityksellä itse tulostama tosite tai tiliote esimerkiksi silloin, kun pankin asiakas on siirtynyt kokonaan paperittomaan tosite/tiliotepalveluun. Itse tulostettu tosite voidaan hyväksyä verotuksessa, jos ei ole erityistä syytä epäillä maksutapahtuman aitoutta tai tositteen luotettavuutta. Verovelvollisen on varauduttava tarvittaessa esittämään alkuperäinen esimerkiksi pankista saatava tiliote tai tosite suoritetusta maksutapahtumasta.

Tositteet on säilytettävä viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien. Säilyttämisvelvollisuus ei kuitenkaan koske tositteita tiedoista, jotka veroviranomainen on merkinnyt esitäytettyyn veroilmoitukseen, eikä myöskään veroviranomaiselle toimitettua tositetta (VML 11 a §).

 8 Velan kohdistuminen  8.1 Selvitys velan käyttötarkoituksesta

Korkojen vähennyskelpoisuus riippuu lainan käyttökohteesta. Verovelvollisen on tämän vuoksi selvitettävä, mihin tarkoitukseen velka on käytetty. Jos velan käyttötarkoitus myöhemmin muuttuu, verovelvollisen on esitettävä selvitys velan uudesta käyttötarkoituksesta.

Käyttötarkoitus voi muuttua esimerkiksi niin, että alun perin tiettyyn tarkoitukseen hankittu varallisuusesine siirretään toiseen käyttötarkoitukseen. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun omaan käyttöön velkavaroin hankittua asuntoa ryhdytään vuokraamaan. Asuntolaina muuttuu tällöin tulonhankkimisvelaksi. Velan käyttötarkoitus muuttuu myös silloin, kun ensiasunto myydään ja sen tilalle hankitaan uusi asunto. Ensiasunnon myynnin jälkeen jäljelle jäänyt laina kohdistuu tällöin uuteen asuntoon ja on tavallista asuntovelkaa.

Lainan käyttötarkoitus saattaa muuttua myös siten, että varallisuusesine, jonka hankinnan rahoittamiseen lainapääoma alun perin otettiin, myydään eikä myyntihintaa käytetä lainan takaisinmaksuun. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut lainarahalla vuokrauskäyttöön yksiön, jonka hän myy. Lainaa ei kuitenkaan makseta takaisin myynnistä saaduilla varoilla, vaan ne käytetään purjeveneen hankintaan. Laina on tällöin muuttunut tulonhankkimisvelasta kulutusluotoksi.

Esimerkki: Asunnon myynnin jälkeen jäävä alun perin asunnon hankintaan kohdistunut velka on asuntovelkaa vain siltä osin kuin velan käyttötarkoitus ei ole muuttunut.

Asunto ostettu 100.000 euroa (hankintahinta) Velkaa 85.000 euroa Asunto myyty 60.000 euroa (myyntihinta) Ennen myyntiä velkaa 70.000 euroa Rästikorot 10.000 euroa Myynnin jälkeen velkaa 40.000 euroa

Myynnin jälkeinen velka 40.000 euroa ei ole kokonaan asuntovelkaa. Asuntovelan osuus lasketaan vähentämällä myyntihetkellä olevan velan määrästä myyntihinta. Velan käyttötarkoituksen säilyttämiseksi asuntovelkana siis edellytetään, että verovelvollinen maksaa velkaansa niin paljon kuin hänellä on mahdollista myyntihinnalla maksaa. Jos hän ei maksa kaikkea, on maksamattomasta velasta asuntovelkaa vain se osa, joka saadaan vähentämällä veloista myyntihinta.

Tässä tapauksessa asunnon myynnin jälkeen jää verotuksessa asuntolainaksi:

jäljellä oleva laina 70.000 euroa lisättynä rästikoroilla 10.000 euroa vähennettynä myyntihinnalla 60.000 euroa eli 20.000 euroa

Loppuosa verovelvollisen maksamattomasta 40.000 euron velasta eli 20.000 euroa on muuta lainaa, jonka korko ei ole asuntolainan korkona vähennyskelpoinen.

Lainan vakuus ei ratkaise lainan käyttökohdetta. Muun velan vakuutena voi olla esimerkiksi kiinnitys verovelvollisen vakituisena asuntona käyttämään omakotikiinteistöön. Kiinnitys omana asuntona käytettävään kiinteistöön ei tee muusta lainasta asuntolainaa (KHO 18.8.1999 taltio 2035).

 8.2 Menetetty lainapääoma

Keskusverolautakunta on päätöksessään KVL 92/1993 katsonut, että verovelvollinen, joka oli ollut sittemmin konkurssiin menneen elinkeinotoimintaa harjoittaneen kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies, sai vähentää pääomatuloistaan yhtiön purkautumisen jälkeen hänen vastattavikseen jäävien yhtiön elinkeinotoimintaan liittyneiden velkojen korot tulonhankkimisvelan korkoina. Kommandiittiyhtiön niiden velkojen pääomat, jotka yhtiön purkautuessa jäivät yhtiömiehen vastattaviksi, eivät olleet yhtiömiehen verotuksessa vähennyskelpoisia menoja (KHO 1993-B-522, katso myös KHO:2000:5).

 8.3 Uusi laina koron tai pääoman maksamiseksi

Jos verovelvollinen joutuu esimerkiksi taloudellisten vaikeuksien vuoksi ottamaan uutta lainaa vanhan lainan pääoman tai korkojen maksamista varten, on uuden lainan käyttötarkoitus lähtökohtaisesti sama kuin vanhan lainan (KVL 310/1993).

 8.4 Yhdistelmälainat

Lainalla voi olla useita käyttötarkoituksia. Velan lyhennykset ja maksetut korot kohdistuvat koko lainaan. Korkojen vähennyskelpoisuus määräytyy käyttötarkoitusten mukaisessa suhteessa.

Verovelvollinen voi vaihtaa yhdistelmälainansa useisiin lainoihin siten, että ne on eroteltu esimerkiksi käyttötarkoituksittain: Alunperin yhdistetty auto- ja asuntolaina voidaan jakaa kahdeksi lainaksi, joista toinen on asunto- ja toinen autolaina. Lainojen pilkkominen on kuitenkin toteutettava niin, että alkuperäisen lainan velkapääoman jakamisessa noudatetaan alkuperäisen lainan käyttötarkoitusten mukaisia suhteita.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Pirjo Mäkynen

Verovapaa oman asunnon luovutus

26. marraskuu 2014 - 14:05

Korvaa ohjeet:
Oman asunnon luovutus, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;       
Oman asunnon myyntivoiton verotus, Voimassaolo: Toistaiseksi;
Oman asunnon myynti ennen 2 vuoden määräajan täyttymistä, Voimassaolo: Toistaiseksi


Tässä ohjeessa käsitellään oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista erilaisissa käytännön tilanteissa. Ohjeen pääpaino on verovapaudelle asetettujen keskeisten edellytysten tarkastelussa. Keskeisimmät edellytykset liittyvät toisaalta huoneiston tai rakennuksen käyttöön omana vakituisena asuntona ja toisaalta omistus- ja asumisajan kestoon ja sen määrittelyyn. Lisäksi ohjeessa käsitellään eräitä oikeus- tai verotuskäytännössä esille nousseita erityistilanteita.

Sisällys

1 Johdanto
2 Verovapauden piiriin kuuluvat asunnot

2.1 Asuinrakennus
2.1.1 Asuinrakennus ja muut asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset
2.1.2 Muut kuin asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset
2.1.3 Purettu, tuhoutunut tai keskeneräinen rakennus
2.2 Asuinhuoneisto
2.2.1 Varsinainen asuinhuoneisto
2.2.2 Autotalli
2.3 Rakennuspaikka
2.4 Asumisoikeusasunto
2.5 Osaomistusasunto
2.6 Hallintaoikeus
2.7 Yhteisomistus
3 Henkilöpiiri ja vakituinen asunto
3.1 Perheen käsite
3.2 Vakituinen asunto
3.3 Perheellä kaksi vakituista asuntoa
3.4 Osittain vakituisena asuntona käytetty rakennus tai huoneisto
4 Omistus- ja asumisaikaa koskeva edellytys
4.1 Kahden vuoden aika pääsääntönä
4.2 Poikkeustilanne: myynti ennen määräajan täyttymistä
4.3 Tilapäinen poissaolo
4.4 Ositussaanto
5 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutus
6 Luovutustappio
7 Elinkeinotoimintana pidettävä rakentamis- ja myyntitoiminta

 1 Johdanto

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaata tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Tässä ohjeessa käsitellään oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista erilaisissa käytännön tilanteissa. Pääpaino on verovapaudelle asetettujen keskeisten edellytysten tarkastelussa. Ensin käsitellään sitä, mitkä asunnot ylipäätään kuuluvat verovapauden piiriin. Seuraavaksi tarkastellaan säännöksen tarkoittaman henkilöpiirin laajuutta ja vakituisen asunnon käsitettä. Tämän jälkeen käsitellään kahden vuoden omistus- ja asumisajan määrittelyyn liittyviä keskeisiä kysymyksiä.

Lisäksi ohjeessa käsitellään eräitä oikeus- tai verotuskäytännössä esille nousseita erityistilanteita.

 2 Verovapauden piiriin kuuluvat asunnot  2.1 Asuinrakennus 2.1.1 Asuinrakennus ja muut asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan verovelvollisen omana tai hänen perheensä vakituisena asuntona käytetyn rakennuksen tai sen osan luovutuksesta syntyvään voittoon. Tontilla tai rakennuspaikalla voi olla varsinaisen asuinkäytössä olevan rakennuksen lisäksi muitakin rakennuksia. Säännösten soveltamisalan piiriin kuuluvat varsinaisen asuinrakennuksen lisäksi kaikki ne rakennukset ja rakennelmat, jotka välittömästi palvelevat varsinaisen asuinrakennuksen normaalia asuinkäyttöä.

Tällaisia rakennuksia ovat esimerkiksi talous- ja autotallirakennukset sekä pihapiirissä sijaitsevat saunarakennukset ja huvimajat. Kyseiset rakennukset kuuluvat verovapauden piiriin silloin, kun ne luovutetaan yhdessä asuinrakennuksen kanssa. Jos tällainen rakennus sen sijaan luovutetaan erillään asuinrakennuksesta, luovutukseen ei sovelleta oman asunnon verovapaussäännöstä.

2.1.2 Muut kuin asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset

Oman asunnon verovapaussäännöstä ei sovelleta asuinrakennuksesta erillisiin, muuta kuin varsinaisen asuinrakennuksen omistajan tai hänen perheensä omaa asuinkäyttöä palveleviin rakennuksiin eikä niiden maapohjiin. Verovapaussäännöstä ei sovelleta myöskään ulkopuolisille vuokrattuihin rakennuksiin tai elinkeinotoiminnan tai maatalouden käytössä oleviin rakennuksiin eikä niiden käyttöä vastaaviin maapohjiin.

Säännöstä ei sovelleta edes silloin, kun tällaiset rakennukset luovutetaan asuinrakennuksen kanssa samalla kaupalla (KHO 1977-B-II-577). Koska viimeksi mainituissa tilanteissa luovutusvoiton laskentaan sovelletaan eri verosäännöksiä sen mukaan, mitä omaisuuseriä kauppaan sisältyy, kauppahinta joudutaan jakamaan luovutettavien omaisuuserien kesken. Jako voidaan tehdä omaisuuserien käypien arvojen suhteessa.

2.1.3 Purettu, tuhoutunut tai keskeneräinen rakennus

Jos vakituinen asunto on purettu tai se on tuhoutunut esimerkiksi tulipalossa, voidaan pelkän maapohjan myyntiin soveltaa oman asunnon verovapautta koskevia säännöksiä, jos rakennuksessa on aikaisemmin asuttu omistusaikana yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan (KHO:2012:62).

Jos tuhoutuneen tai puretun rakennuksen tilalle rakennetaan uusi rakennus, on uudessa rakennuksessa tai siinä olevassa huoneistossa asuttava omistusaikana vähintään kahden vuoden ajan, jotta sen myyntiin voidaan soveltaa verovapaussäännöstä (KHO 1991-B-534).

Jos asuinkiinteistöllä sijaitsee sitä myytäessä keskeneräinen asuinrakennus, jota ei ole vielä otettu vakituiseen asuinkäyttöön, tällaisen keskeneräisen rakennuksen osuutta luovutusvoitosta ei voida pitää verovapaana (KHO 1981-B-II-569).

 2.2 Asuinhuoneisto 2.2.1 Varsinainen asuinhuoneisto

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan vain asuinkäyttöön tarkoitettuihin huoneistoihin. Kiinteistö- ja asuntoyhteisöissä tilojen käyttötarkoituksesta määrätään yhtiöjärjestyksessä. Oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa sääntelyä voidaan siten lähtökohtaisesti soveltaa vain yhtiöjärjestyksessä asuinkäyttöön tarkoitettujen huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutuksiin.

Oikeuskäytännössä (KHO:2011:82) vakituisen asunnon verovapaana luovutusvoittona ei pidetty liikehuoneistoksi rekisteröidystä tilasta saatua voittoa, vaikka verovelvollinen oli asunut siinä yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. Kyseisessä tapauksessa verovelvollinen ei ollut edes väittänyt, että liikehuoneisto olisi tosiasiallisesti muunnettu asuinhuoneistoksi.

2.2.2 Autotalli

Asuinhuoneistosta erillisten, autotallin hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutukseen ei sovelleta oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä (KHO 1984-B-II-587). Merkitystä ei ole sillä, myydäänkö autotalliosakkeet erikseen vai yhdessä asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden kanssa.

 2.3 Rakennuspaikka

Oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se ei ole suurempi kuin 10.000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen (TVL 48 §:n 2 momentti).

Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovapaussäännöstä sovelletaan vain sellaiseen kiinteistöön tai sen osaan, joka käsittää tontin tai rakennuspaikan lisäksi vakituisessa asumiskäytössä olleen asuinrakennuksen. Pelkän rakennuspaikan tai tontin tai sen osan luovutus ei lähtökohtaisesti voi olla verovapaa.

Poikkeuksen edellä mainitusta muodostaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789) muotoutunut oikeusohje, jonka mukaan rakentamattoman määräalan luovutus voi tietyin edellytyksin olla verovapaa tilanteissa, joissa kiinteistö luovutetaan useampana määräalana tai -osana lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille. Näitä tilanteita on selvitetty tarkemmin erillisessä ohjeessa Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen.

Poikkeuksellisesti myös vakituisen asuinkiinteistön kanssa samaa pihapiiriä olleen rakentamattoman kiinteistön myynti voi olla verovapaa (KHO 4.6.2009 taltio 1407). Tuossa tapauksessa pieni rakentamaton kiinteistö myytiin samoille ostajille samanaikaisesti kuin vakituinen asuinkiinteistö ja kiinteistöistä muodostettiin myynnin jälkeen yksi asemakaavan mukainen tontti.

 2.4 Asumisoikeusasunto

Asumisoikeusasunnoista on säännelty asumisoikeusasunnoista annetussa laissa (650/1990). Asumisoikeutta perustettaessa asumisoikeuden saaja maksaa talon omistajalle asumisoikeusmaksun, jonka suuruus on yleensä 15 prosenttia asunnon hankintahinnasta. Lisäksi asumisoikeuden saaja maksaa käyttövastiketta talon omistajalle. Asumisoikeuden voi myydä laissa säädetyt edellytykset täyttävälle henkilölle tai talon omistaja voi lunastaa asumisoikeuden.

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös asumisoikeusasunnoista annetussa laissa tarkoitetun asumisoikeuden luovutukseen. Omistusaikaan rinnastetaan tällöin asumisoikeussopimuksen voimassaoloaika (TVL 48 §:n 3 momentti). Asumisaika määräytyy samoin kuin muidenkin asuntojen osalta.

 2.5 Osaomistusasunto

Osaomistusasuntoa koskeva sopimuskokonaisuus koostuu huoneenvuokrasopimuksesta ja asunnon hallintaan oikeuttavien osakkeiden vähemmistöosuuden kaupasta. Asunnon hankkija sitoutuu käyttämään asuntoa säännöksissä edellytetyn määräajan vuokra-asuntona, minkä jälkeen hän voi lunastaa loppuosuuden huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista.

Myös osaomistusasuntoihin voidaan sinänsä soveltaa oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Vähemmistöosuuden omistusajan katsotaan alkavan siitä, kun asunnon hankkija on tehnyt sitovan sopimuksen osuuden hankkimisesta ja asumisajan siitä, kun asuntoon on osaomistussopimuksen solmimisen jälkeen muutettu asumaan.

Jos osaomistusasunnon omistaja myy omistusosuutensa yhtäjaksoisen kahden vuoden omistus- ja asumisajan jälkeen, luovutusvoitto on verovapaa. Jos asukas lunastaa lisäosuuksia tai koko asunnon itselleen, kahden vuoden omistus- ja asumisaika lasketaan jokaisen omistetun osuuden osalta erikseen.

 2.6 Hallintaoikeus

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös edellyttää, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa omistusoikeuden nojalla ja luovutuksen kohteena on nimenomaan omistusoikeus asuntoon. Vakituisen asunnon luovutuksena ei siten pidetä pelkän hallintaoikeuden luovutusta esimerkiksi tilanteessa, jossa asunnon omistusoikeus on lahjoitettu jo aikaisemmin ja samalla lahjanantaja on pidättänyt itselleen hallintaoikeuden asuntoon (KHO:2011:102).

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevaa säännöstä ei sovelleta hallintaoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen siitäkään huolimatta, että hallintaoikeuden luovuttaja olisi aikaisemmin omistusaikanaan asunut asunnossa kahden vuoden ajan. Verovapaussäännöksen soveltaminen edellyttää siten rakennuksen tai osakehuoneiston omistusoikeuden luovutusta.

 2.7 Yhteisomistus

Jos useat henkilöt yhdessä omistavat asuinrakennuksen tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, kunkin yhteisomistajan saamaan voittoon tai sen osuuteen sovelletaan lähtökohtaisesti samoja säännöksiä kuin tilanteessa, jossa henkilö olisi yksin omistanut koko asunnon. Rakennuksen tai huoneiston yhteisomistajan saama luovutusvoitto on siten verovapaa samoin edellytyksin kuin koko asunnon omistajan saama voitto (TVL 48 §:n 2 momentti).

Voitto on kokonaan verovapaa, jos luovutettavan huoneiston tai rakennuksen käyttö omana tai perheen vakituisena asuntona vastaa vähintään puolta verovelvollisen omistusosuudesta (KHO 1977-B-II-571). Jos tällaisen käytön osuus on pienempi, voitosta on verovapaata vain omaa käyttöä vastaava osuus.

 3 Henkilöpiiri ja vakituinen asunto  3.1 Perheen käsite

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus edellyttää, että asuntoa on käytetty omana tai perheen vakituisena asuntona. Perheen käsitettä ei kuitenkaan ole määritelty laissa. Perheellä tarkoitetaan lähtökohtaisesti puolisoa ja alaikäisiä lapsia.

Puolisoilla tarkoitetaan tuloverolain 7 §:n mukaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Lisäksi puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi.

Tuloverolain 8 §:n mukaan alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta. Lapsen elatuksesta annetun lain (704/1975) mukaan lapsella on oikeus riittävään elatukseen ja lapsen oikeus saada elatusta vanhemmiltaan päättyy, kun hän täyttää 18 vuotta. Oikeuskäytännön mukaan yleisenä lähtökohtana voidaan erillissääntelyn puuttuessa pitää sitä, että lapset kuuluvat perheeseen täysi-ikäiseksi tulemiseensa asti (KHO:2012:45).

Avioliittolain (243/1929) 26 §:n mukaisen harkinta-ajan aikana puolisoa pidetään perheeseen kuuluvana. Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan näissä tilanteissa, jos verovelvollisen omistamaa asuntoa on käyttänyt vakituisena asuntonaan hänen erillään asuva puolisonsa (KHO 1993-B-528). Myös avioeron jälkeen asunnon on katsottu olevan verovelvollisen perheen käytössä vakituisena asuntona, jos hänen lapsensa ja entinen puolisonsa ovat käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan (KHO 1979-B-II-583).

 3.2 Vakituinen asunto

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan verovelvollisen omana tai hänen perheensä vakituisena asuntona käytetyn huoneiston tai rakennuksen tai sen osan luovutuksesta syntyvään voittoon. Vakituisella asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jota käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Vakituisen asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät siis niin kutsutut kakkosasunnot kuten vapaa-ajan asunnot tai esimerkiksi verovelvollisen tai perheenjäsenen työn tai opiskelun vuoksi omistetut asunnot (katso poikkeuksista jäljempänä kohta 3.3).

Oikeuskäytännössä vakituisena asuntona ei ole pidetty ulkomailla asuvan perheen Suomessa sijaitsevaa asuntoa, jota ei ollut otettu omaan vakituiseen asumiskäyttöön, vaan asuntoa oli käytetty tilapäiseen oleskeluun perheen lomien ja satunnaisten Suomessa vierailujen aikana (KHO 16.2.2007 taltio 335).

Myöskään verovelvollisen toisella paikkakunnalla omistamaa asuntoa, jossa oli asunut hänen täysi-ikäinen opiskeleva lapsensa, ei ole pidetty omana tai perheen vakituisena asuntona (KHO 1977-B-II-573).

Yleensä yksinäinen henkilö tai perhe voi samanaikaisesti käyttää vain yhtä asuntoa vakituisena asuntonaan. Verovelvollisella voi kuitenkin olla omistuksessaan useampia asuntoja, joita hän on omistusaikanaan eri ajankohtina käyttänyt vakituisena asuntonaan siten, että oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset ovat täyttyneet. Tilanne voi olla esimerkiksi se, että henkilö on muuttanut uuteen asuntoon ja vuokrannut vanhan asunnon ulkopuolisille. Kun tällainen vanha asunto myöhemmin myydään, siitä syntynyt voitto on verovapaa, jos verovapauden edellytykset ovat siis jo asunnon aiemman omistamisen ja asumisen myötä täyttyneet.

 3.3 Perheellä kaksi vakituista asuntoa

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että asuntoa on käytetty omana tai perheen vakituisena asuntona. Lähtökohtana on, että yksinäisellä henkilöllä tai perheellä on pääsääntöisesti vain yksi vakituinen asunto. Tietyissä tilanteissa on kuitenkin mahdollista, että perheellä on samanaikaisesti käytössään kaksi vakituista asuntoa.

Jos puolisoilla on eri kotikunta, heidän kummankin vakituiseen asuntoonsa voidaan soveltaa oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Perheellä on oikeuskäytännössä katsottu olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituisena asuntona pidettävää asuntoa myös tapauksissa, joissa toisella puolisolla on vakituinen työpaikka ja asunto eri paikkakunnalla kuin missä hänellä on perheensä kanssa yhteinen koti (mm. KHO 1983-B-II-575 ja KHO 1988-B-547). Asunto eri paikkakunnalta voi olla hankittu myös esimerkiksi toisen puolison opiskelun vuoksi.

Perheellä voidaan katsoa olevan kaksi vakituista asuntoa myös tilanteessa, jossa perheen alaikäinen lapsi (tai useampi alaikäinen lapsi peräkkäin) asuu vanhempien omistamassa asunnossa yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. Lapsen tai lapsien on oltava alaikäisiä koko kahden vuoden asumisajan, jotta verovapaussäännöstä voidaan soveltaa (KHO:2001:41 ja KHO:2012:45). Ratkaisussa KHO:2001:41 katsottiin, että vanhempien toisella paikkakunnalla omistamaa yksiötä oli päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa käytetty TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa edellytetyllä tavalla perheen vakituisena asuntona. Perheen kaksi lasta olivat ennen täysi-ikäiseksi tuloaan käyttäneet yksiötä asuntonaan vaaditun ajan opiskellessaan kyseisellä paikkakunnalla lukiossa, kun mahdollisuutta lukio-opiskeluun ei ollut vanhempien asuinpaikkakunnalla.

Vierekkäin sijaitsevia asuinhuoneistoja, joita on yhdistettyinä tai muutoin yhdessä käytetty verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asuntona, on luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa pidetty omana vakituisena asuntona (mm. KHO 1992-B-520).

Avioerotilanteissa perheellä voidaan katsoa olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituista asuntoa. Tilanteet ovat erilaisia sen mukaan, jääkö asuntoon asumaan vain puoliso vai puoliso ja poismuuttaneen puolison alaikäinen lapsi. Jos asuntoon jää asumaan vain puoliso, voidaan avioeropäätöksen antopäivää edeltävä aika ottaa huomioon perheen vakituisena asumisena. Jos asuntoon jää asumaan myös poismuuttaneen puolison alaikäinen lapsi, otetaan huomioon myös se poismuuton jälkeinen aika, jona lapsi asuu alaikäisenä ollessaan asunnossa (KHO:2001:41 ja KHO:2012:45).

 3.4 Osittain vakituisena asuntona käytetty rakennus tai huoneisto

Jos verovelvollisen omistamasta rakennuksesta tai huoneistosta on säännöksissä edellytetyllä tavalla ollut vähintään puolet omana tai perheen vakituisena asuntona, luovutusvoitto on kokonaan verovapaa. Jos asumiskäytön osuus on alle puolet, voitosta on verovapaata vain tätä käyttöä vastaava osuus (TVL 48 §:n 2 momentti).

Oikeuskäytännössä kokonaan verovapaaksi on katsottu esimerkiksi voitto sellaisen paritalon luovutuksesta, jossa on kaksi yhtä suurta huoneistoa, joista toinen on ollut verovelvollisen vakituisena asuntona (KHO 9.5.1979 taltio 2147, katso myös KHO 1981-B-II-568). Luovutusvoitto on tällöinkin verovapaa vain siltä osin kuin myös luovutetun omaisuuden omistusaikaa koskeva kahden vuoden edellytys täyttyy.

 4 Omistus- ja asumisaikaa koskeva edellytys  4.1 Kahden vuoden aika pääsääntönä

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta omana tai perheensä vakituisena asuntona (TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohta). Kahden vuoden omistusajan ja yhtäjaksoisen asumisajan on siis täytyttävä samanaikaisesti.

Asunnon luovutuksen ei kuitenkaan tarvitse tapahtua välittömästi oman asumiskäytön päätyttyä. Asunto voi myös olla vuokrattuna sen oman käytön ja luovutuksen välisenä aikana.

Asumisaika määritellään lähtökohtaisesti verovelvollisen väestörekisterinpitäjälle tekemien muuttoilmoitusten perusteella.

Omistusaika lasketaan pääsääntöisesti osto- tai muun hankkimissopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Kauppahinnan maksuajankohta ei lähtökohtaisesti vaikuta omistusajan laskentaan.

Jos rakennus on hankittu ennen maapohjaa, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä oleva määräaika lasketaan erikseen rakennuksen ja maapohjan osalta (KHO 1984-B-II-584).

Jos verovelvollinen on hankkinut asunnon useammalla eri saannolla, verovapauden edellytykset ratkaistaan kullakin saannolla hankitun osuuden osalta erikseen. Esimerkiksi tapauksessa, jossa puoliso oli ostanut toisen puolison osuuden heidän yhdessä omistamastaan ja vakituisena asuntona käyttämästään asunnosta, myyntivoitto katsottiin puolisolta ostetun osuuden osalta veronalaiseksi, kun säädetty omistusaika ei siltä osin täyttynyt (KHO 1985-B-II-586).

Esimerkki: Verovelvollinen on vuodesta 2009 alkaen omistanut ja käyttänyt vakituisena asuntonaan 2/3 kiinteistöstä. Vuonna 2012 hän ostaa kiinteistöstä loput 1/3 ja käyttää kiinteistöä vakituisena asuntonaan vuonna 2013 tapahtuvaan myyntiin saakka. Vuonna 2012 hankitusta 1/3:n kiinteistöosuudesta saatu luovutusvoitto ei ole verovapaa, koska kahden vuoden omistusaika ei sen osalta täyty.

 4.2 Poikkeustilanne: myynti ennen määräajan täyttymistä

Poikkeustapauksissa on mahdollista, että omana asuntona käytetyn huoneiston tai kiinteistön luovutusvoiton verovapauden edellytysten katsotaan täyttyvän, vaikka kauppakirja on allekirjoitettu ennen säädetyn kahden vuoden omistus- ja asumisajan täyttymistä. Poikkeus perustuu ratkaisuun KHO 1991-B-532, jossa omistus- ja asumisajan katsottiin tapauksen olosuhteissa täyttyvän, vaikka kauppakirja oli allekirjoitettu ennen säädetyn ajan umpeen kulumista.

Verohallinnon käsityksen mukaan kyseisen ratkaisun (KHO 1991-B-532) perusteella on katsottava, että oman vakituisen asunnon luovutuksesta saatu voitto voi verovapauden muiden edellytysten täyttyessä olla verovapaa, vaikka kauppakirja on tehty ennen kahden vuoden määräajan umpeen kulumista. Päätöksestä ilmenevä kanta on poikkeus luovutusvoiton verotuksessa noudatettavasta pääsäännöstä, ja siksi sitä on syytä soveltaa varovaisesti noudattaen mahdollisimman tarkoin päätöksestä ilmeneviä kriteerejä. Niiden perusteella oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että

  • lopullinen luovutusta koskeva kauppakirja tehdään aikaisintaan noin 3 kuukautta ennen kahden vuoden määräajan täyttymistä; ja
  • ostaja on kauppakirjan mukaan velvollinen suorittamaan ja suorittaa myyjälle kauppahinnasta enintään noin 20 prosenttia ennen kahden vuoden määräajan täyttymistä; ja
  • omistus- ja hallintaoikeus asuntoon siirtyvät kauppakirjan mukaan myyjältä ostajalle vasta kahden vuoden määräajan täyttymisen jälkeen; sekä
  • myyjä on omistusaikanaan tosiasiallisesti käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

Muissa tapauksissa, esimerkiksi jos lopullinen kauppa tehtäisiin aikaisemmin kuin 3 kuukautta ennen määräajan täyttymistä tai jos kauppahinnasta maksettaisiin suurempi osuus kuin 20 prosenttia ennen määräajan täyttymistä, verovelvollisen on verotuskohtelun varmistamiseksi syytä harkita ennakkoratkaisun hakemista ennen luovutussopimuksen tekemistä.

Yllä mainittu korkeimman hallinto-oikeuden päätös koskee vain oman vakituisen asunnon verovapautta, eikä sitä voida soveltaa muihin tilanteisiin. Siitä ilmeneviä periaatteita ei siten voida soveltaa myöskään muihin tuloverolain omaisuuden omistusaikaa koskeviin säännöksiin (esimerkiksi TVL 47 §:n 1 momentti).

 4.3 Tilapäinen poissaolo

Tilapäinen poissaolo ei katkaise huoneiston tai rakennuksen yhtäjaksoista käyttöä omana asuntona. Oikeuskäytännössä asumisen on katsottu jatkuvan yhtäjaksoisena mm. tapauksessa, jossa verovelvollisen omassa käytössä ollut asunto oli hänen lähes kaksi vuotta kestäneen ulkomailla työskentelynsä vuoksi tyhjänä ja hän oli käyttänyt asuntoa Suomessa käydessään noin kolme kertaa vuodessa (KHO 1981-B-II-572).

Asunnon on siis poissaolonkin aikana oltava varattuna verovelvollisen tai tämän perheen käyttöön ja sitä on ainakin jossain määrin myös tähän tarkoitukseen käytettävä.

Jos asunto sitä vastoin annetaan vuokralle tai muutoin ulkopuolisen käyttöön esimerkiksi sukulaiselle, yhtäjaksoinen käyttö omana asuntona katkeaa (KHO 1983-B-II-574). Oman asunnon verovapauden edellytykset eivät täyty myöskään tilanteissa, joissa verovelvollinen hankkii Suomesta asunnon vasta ulkomaan työskentelyn aikana (KHO 1985-B-II-587, KHO 16.2.2007 taltio 335).

 4.4 Ositussaanto

Jos verovelvollinen luovuttaa osituksessa saamaansa omaisuutta, oman asunnon myyntivoiton verovapauden edellyttämä omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta ja asumisaika siitä, kun hän on alkanut käyttää luovutettavaa asuntoa omana vakituisena asuntonaan (TVL 48 §:n 3 momentti).

Omistusaika lasketaan siten ositusta edeltäneestä omistajanvaihdoksesta. Asumisaika lasketaan siitä, kun asunnon osituksessa saanut henkilö on edellä mainitulla tavalla määräytyvänä omistusaikana alkanut käyttää asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Sanamuotonsa mukaan säännös koskee tapauksia, joissa ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Säännös koskee sekä avioero- että jäämistöosituksia.

Jos osituksessa käytetään ulkopuolisia varoja, asunnon saanto on tältä osin vastikkeellinen. Tällöin omistus- ja asumisaika lasketaan tämän vastikkeellisen osuuden osalta ositussopimuksen tekohetkestä.

 5 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutus

Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatava voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat perittävän kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

Jos kuolinpesä on jaettu ja siitä on laadittu jakokirja ennen myyntiä, luovutusvoitosta verotetaan osakkaita. Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ratkaistaan tällöin kunkin osakkaan osalta erikseen sen mukaan, kuinka kauan hän on käyttänyt perintönä saamaansa huoneistoa tai rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Jos eloonjäänyt puoliso on saanut toisen puolison kuoleman jälkeen toimitetussa osituksessa heidän vakituisen asuntonsa kokonaan tai osittain ositussaantona, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä olevaa omistusaikaa laskettaessa sovelletaan tältä osin ositussaantoa koskevia ohjeita.

Jos leski on perinyt tai saanut omistusoikeustestamentilla kuolleen puolison omistaman asunnon, luovutusvoiton verotukseen sovelletaan samoja periaatteita kuin yleensä perintönä saadun asunnon luovutukseen. Puolison kuolema ei vaikuta eloonjääneen aikaisemmin omistaman omaisuuden omistusaikaan, joten aika lasketaan tältä osin siitä, kun hän on oman omaisuutensa hankkinut.

Kuolinpesän luovutusvoittojen verotuksesta on lisää tietoa erillisessä ohjeessa Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa (valmisteilla).

 6 Luovutustappio

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa (TVL 50 §:n 2 momentti). Tuloverolain 50 § ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty.

Oman vakituisen asunnon luovutustappio on siten vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta.

 7 Elinkeinotoimintana pidettävä rakentamis- ja myyntitoiminta

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei sovelleta, jos verovelvollisen rakentamis- ja myyntitoimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Oikeus- ja verotuskäytännössä rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden käymään kauppaan on sovellettu muita helpommin elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia.

Tällaisia rakennusalaa lähellä olevia henkilöitä ovat henkilöt, jotka ovat tai ovat olleet rakennusliikkeen omistajia tai osakkaita sekä muut rakennusalalla toimivat, alasta hyvin perillä olevat. Samoin kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattityöntekijöiden harjoittama, rakentamiensa rakennuskohteiden myyntitoiminta saatetaan katsoa elinkeinotoiminnaksi. Myös rakennusurakoitsijana toimivan henkilön huoneistojen myyntejä on oikeuskäytännössä pidetty elinkeinotoimintana (KHO 1983-B-II-513, katso myös KHO 1980-B-II-536).

Ensimmäisen tai toisen itse omaksi asunnoksi rakennetun omakotitalon myyntiä ei ole yleensä pidetty elinkeinotoimintana (esimerkiksi KHO 1983-B-II-573 ja KHO 1982-B-II-553). Elinkeinotoiminnaksi on yleensä katsottu rakennusalan ammattihenkilön toiminta silloin, kun kysymyksessä on ollut henkilön kolmannen itse rakentaman oman asunnon myynti (esimerkiksi KHO 1981-B-II-509).

Verovelvollisen harjoittama elinkeinotoiminnaksi katsottava rakentamistoiminta ei kuitenkaan ole estänyt oman asunnon luovutusvoiton verovapautta sellaisissa tapauksissa, joissa luovutuksen on erityisistä syistä (esimerkiksi elämäntilanteen vuoksi välttämätön paikkakunnan vaihto tai sairastuminen) katsottu jäävän elinkeinotoiminnan ulkopuolelle (esimerkiksi KHO 1981-B-II-575 ja KHO 1983-B-II-572).

Kiinteistöjen ja osakehuoneistojen jatkuva ja laajamittainen osto- ja myyntitoiminta, johon liittyy merkittävässä määrin kohteiden remontointia ja saneeraamista, katsotaan helpommin elinkeinotoiminnaksi kuin pelkkä kiinteistöillä ja osakehuoneistoilla käytävä kauppa. Jos tällaista osto-, saneeraus- ja myyntitoimintaa harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti ja tarkoituksena on tuottaa voittoa, pidetään toimintaa elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan harjoittaja ei olisikaan rakennusalan ammattilainen (KHO:2011:79).

Elinkeinotoimintaan kuuluva myynti katsotaan vaihto-omaisuuden luovutukseksi. Siitä saatu tulo on jaettavaa yritystuloa, joka jaetaan ansio- ja pääomatuloksi TVL 38 §:ssä säädetyllä tavalla.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Martti Henttula

Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa

25. marraskuu 2014 - 15:22

Tämä ohje käsittele tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaan kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja lukuun ottamatta oman vakituisen asunnon luovutuksia ja sukupolvenvaihdosluovutuksia. Oman vakituisen asunnon luovutuksen verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus. Sukupolvenvaihdosluovutuksia on käsitelty ohjeissa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Maatilan sukupolvenvaihdoksen verotus (julkaistaan myöhemmin).

Sisällys

Koti-irtaimiston luovutusvoitot
1.1 Tavanomainen koti-irtaimisto
1.2 Muu kuin tavanomainen koti-irtaimisto
Pienten luovutusvoittojen verotus
Kiinteistön luovutus luonnonsuojelualueeksi
Osittain verovapaat luovutusvoitot
4.1 Pakkolunastustilanteet
4.1.1 Luovutusvoiton laskeminen pakkolunastuksen yhteydessä
4.1.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat tilanteet
4.1.3 Pakkolunastusuhka
4.1.4 Kiinteistön myynti ennen lunastusmenettelyn alkamista
4.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat luovutukset voimalaitoksen omistajalle
4.3 Luovutus valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle
4.4 Valtiolle tehtyjen luovutusten osittaisen verovapauden rajaus
Tilapäinen kiinteän omaisuuden kunnalle luovutuksen verovapaus

 1 Koti-irtaimiston luovutusvoitot 1.1 Tavanomainen koti-irtaimisto

Omassa tai perheen käytössä olleen tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksista saadut voitot ovat verovapaita siltä osin kuin ne ovat verovuonna yhteensä enintään 5.000 euroa (TVL 48 §:n 1 momentin 2 kohta). Kunkin perheenjäsenen omistaman irtaimiston myynnistä saatu voitto lasketaan itsenäisesti. Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksesta syntyvä tappio ei ole vähennyskelpoinen (TVL 50 §:n 2 momentti).

Tavanomaista koti-irtaimistoa, jonka luovutuksesta saadut voitot ovat yllä mainitulla tavalla verovapaita, ovat muun muassa astiat, vaatteet, kodinkoneet, huonekalut, harrastusvälineet, työkalut ja kirjat. Koti-irtaimistona pidetään vakituisen asunnon lisäksi myös vastaavanlaista verovelvollisen vapaa-ajan asunnon irtaimistoa. Kiinteistön kaupan yhteydessä luovutetun tavanomaisen koti-irtaimiston arvoksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa 0 euroa, joten näissä tilanteissa kauppahinnan katsotaan aina kohdistuvan kokonaisuudessaan luovutettuun kiinteistöön.

Verovelvollisen omistamaan huoneistoon, rakennukseen tai kiinteistöön kuuluva tarpeisto ja ainesosat eivät ole tuloverolain 48 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua koti-irtaimistoa. Tällaisia huoneistoon tai rakennukseen varustukseen normaalisti kuuluvia esineitä ja osia ovat mm. jää- ja pakastekaapit sekä astian- ja pyykinpesukoneet. Myös esimerkiksi sälekaihtimet, kaapit, tiskipöytä, televisioantenni, ikkunalauta, loisteputket kiinnikkeineen, liesituuletin, hanat, ovikello, ulkovalaisimet, sähköpatterit, laituri, tynnyrisauna, palju ja pihakeinu kuuluvat huoneistoon tai rakennukseen sen tarpeistona tai ainesosina. Myöskään pihan istutukset ja muut pihapiirin ainesosat eivät ole irtaimistoa.

Yksinomaan verovelvollisen ja hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun kotipuhelimen puhelinliittymään oikeuttava puhelinyhteisön osake, osuus- tai jäsenkirja voidaan katsoa tavanomaiseen koti-irtaimistoon kuuluvaksi luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa. Edellytyksenä on, että osaketta tai osuustodistusta ei voida luovuttaa erillään puhelinliittymästä.

Muut kuin edellä tarkoitettuun puhelinliittymään oikeuttavat puhelinyhteisön osakkeet ja niiden merkintäoikeudet, osuustodistukset tms. eivät ole tavanomaista koti-irtaimistoa.

1.2 Muu kuin tavanomainen koti-irtaimisto
 

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 2 kohdan koti-irtaimiston luovutusvoittojen verovapautta koskevaa säännöstä ei sovelleta tavanomaista arvokkaampien taulujen ja muiden taide-esineiden taikka sijoituskohteina pidettävien esineiden luovutuksiin. Tällaisten esineiden luovutuksista saadut voitot ovat kokonaan veronalaisia.

Tavanomaista koti-irtaimistoa eivät ole myöskään esineet, joilla katsotaan olevan erillistä arvoa. Tällaisia ovat esimerkiksi autot, moottoripyörät, soutu-, moottori- tai purjeveneet, perämoottorit, moottorikelkat, moottorikäyttöiset ruohonleikkurit, jyrsimet taikka muut työkoneet.

Koti-irtaimistoa eivät niin ikään ole harrastuksia varten hankitut hevoset tai golf-osakkeet, vaikka niitä on TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa pidetty lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavina henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena, eikä niiden tappiollisesta luovutuksesta ole vahvistettu luovutustappiota.

 2 Pienten luovutusvoittojen verotus
 

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa (TVL 48 §:n 6 momentti). Toisaalta tuloverolain 48 §:n 6 momentissa tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta johtunut tappio ei ole vähennyskelpoinen, jos luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa.

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia ei lasketa tähän luovutushintojen summaan. Siihen ei myöskään lasketa sellaisen muun omaisuuden luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi.

Tuloverolain 46 §:n 6 momenttia sovelletaan kaiken muun omaisuuden luovutuksiin, joten sen nojalla esimerkiksi arvopaperin, sijoitusrahasto-osuuden tai kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu voitto voi olla verovapaa. Pääomanpalautukset otetaan huomioon vain jos ne käsitellään luovutuksena verotuksessa.

Jos luovutushintojen yhteismäärä ylittää 1.000 euroa, luovutuksista syntyneet voitot lasketaan yhteen ja voittojen yhteismäärä on veronalaista tuloa.

Esimerkki: A myy vuonna 2014 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintahinnat ovat olleet 400 euroa ja 250 euroa vuonna 2013. Myyntihinnat ovat 500 euroa ja 400 euroa. Muita myyntejä A:lla ei vuonna 2014 ole. Myynneistä syntyvää luovutusvoittoa (500 - 400) + (400 - 250) = 250 euroa ei veroteta, koska osakkeiden yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1.000 euroa.

Jos yllä mainittujen osakkeiden luovutushinnat olisivat olleet 600 euroa ja 450 euroa eli yhteensä 1.050 euroa, osakkeiden luovutusvoitot laskettaisiin yhteen ja niiden koko määrä olisi veronalaista tuloa. A:n luovutusvoiton yhteismäärä olisi tässä tapauksessa siten (600 - 400) + (450 - 250) = 400 euroa.

Esimerkki: B myy vuonna 2014 X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintahinnat ovat olleet 400 euroa ja 350 euroa vuonna 2013. Molempien osakkeiden myyntihinnat ovat 300 euroa. Muita myyntejä B:llä ei vuonna 2014 ole. Myynneistä syntyvä tappio (300 - 400) + (300 - 350) = 150 euroa ei ole vähennyskelpoinen, koska osakkeiden yhteenlasketut hankintamenot eivät ylitä 1.000 euroa.

 3 Kiinteistön luovutus luonnonsuojelualueeksi
 

Luovutuksesta saatu voitto ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa, jos kiinteää omaisuutta luovutetaan valtiolle tai valtion liikelaitokselle luonnonsuojelulaissa (1096/1996) tarkoitetuksi luonnonsuojelualueeksi (TVL 48 §:n 1 momentin 4 kohta). Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuja luovutuksia ovat mm. kauppa ja vaihto. Säännöksen perusteella myöskään rahavastiketta vastaan tapahtuvasta luovutuksesta saatu voitto ei siis ole veronalaista tuloa.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 4 kohta on soveltamisalaltaan (valtiolle ja liikelaitokselle luonnonsuojelualueeksi tapahtuva luovutus) osin päällekkäinen alla käsitellyn tuloverolain 48 §:n 4 momentin ja jäljempänä luvussa 4 käsitellyn tuloverolain 49 §:n kanssa, mutta se syrjäyttää verovelvolliselle edullisempana erityissäännöksenä kaksi viimeksi mainittua säännöstä.

Tuloverolain 48 §:n 4 momentin mukaan luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Tällaisessa vaihdossa vastikkeeksi saadun kiinteän omaisuuden hankinta-aika lasketaan luovutetun omaisuudenhankinta-ajasta. Kyseinen säännös koskee vain sellaisia tapauksia, joissa luonnonsuojelualueeksi tarkoitettu kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Hankinta-ajan laskemista koskevalla erityissäännöksellä on merkitystä hankintameno-olettamaa määritettäessä, jos verovelvollinen luovuttaa vaihdossa saamansa kiinteistön ennen kuin on omistanut sen kymmenen vuotta.

Vaihdossa saadun kiinteistön todellisen hankintamenon suuruudesta ei ole erityissäännöstä, joten se määräytyy samalla tavalla kuin yleensä vaihdossa. Siten vaihdossa saadun kiinteistön hankintamenoksi katsotaan vaihdossa luovutetun kiinteistön käypä arvo. Jos vaihdossa maksetaan myös välirahaa, pidetään luovutusta verovapaana vain siltä osin kuin luovutuksessa on saatu vastikkeeksi kiinteää omaisuutta.

Kiinteistön saanto voi olla verovapaata myös varainsiirtoverotuksessa, kun kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön luonnonsuojelulain mukaisen luonnonsuojelualueen perustamiseksi (Varainsiirtoverolain 13 §). Jos vaihdossa käytetään välirahaa, on saanto tältä osin varainsiirtoveron alainen.

 4 Osittain verovapaat luovutusvoitot 4.1 Pakkolunastustilanteet

Kiinteän omaisuuden, toisen maalla olevan rakennuksen tai niiden pysyvän käyttöoikeuden luovutuksista saadut voitot ovat osittain verovapaita, jos luovutus tapahtuu pakkolunastusmenettelyssä tai siihen rinnastettavassa menettelyssä.

Pakkolunastus voi perustua kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta annettuun lakiin (603/1977). Luovutus voi tapahtua myös muulla mainittuun menettelyyn rinnastettavalla menettelyllä. Huojennus koskee muita verovelvollisia kuin yhteisöjä, avoimia yhtiöitä tai kommandiittiyhtiöitä. Edellytyksenä huojennuksen saamiseksi on, että verovelvollinen ei ole hankkinut luovutettua omaisuutta ilmeisesti keinottelutarkoituksessa (TVL 49 §:n 1 momentin 1 kohta).

4.1.1 Luovutusvoiton laskeminen pakkolunastuksen yhteydessä

Pakkolunastuksessa ja siihen rinnastettavassa menettelyssä syntyneen luovutusvoiton osittainen verovapaus toteutetaan käyttämällä tavallista suurempaa hankintameno-olettamaa. Voiton veronalaista määrää laskettaessa luovutushinnasta vähennetään näissä tapauksissa vähintään 80 % luovutushinnan määrästä (TVL 49 §:n 1 momentti).

4.1.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat tilanteet

Pakkolunastusta ja siihen rinnastettavaa menettelyä koskevien säännösten tulkinnassa voidaan käyttää apuna aikaisempaa oikeuskäytäntöä. Pakkolunastussäännöksiä on oikeuskäytännössä sovellettu seuraavissa tilanteissa:

  • Tapauksissa, joissa perusteena on ollut rakennuslain 54 §:ssä tarkoitettu tontin osan omistajan lunastusoikeus (KHO 1971-II-581) tai vesilainsäädännön mukainen oikeus lunastaa maata tulevaa vedenottamoa varten (KHO 1979-II-581).
  • Korvausta, joka suoritettiin verotusyhtymälle koskiensuojelulain nojalla vesistön käyttöoikeuden rajoituksesta, pidettiin osakkaiden osittain verovapaana luovutusvoittona (KVL 140/1994).
  • Kertakorvausta, joka oli maksettu vesistön säännöstelystä pelloille aiheutuneesta vahingosta, pidettiin kiinteistön arvon alenemisen vuoksi saatuna verovapaana vahingonkorvauksena. Kysymyksessä ei katsottu olevan TVL 49 §:n 1 kohdan mukainen kiinteän omaisuuden pysyvän käyttöoikeuden luovutus (KHO 7.4.2004 taltio 782).

Pakkolunastussäännöksiä ei ole sovellettu seuraavissa tilanteissa:

  • Pakkohuutokauppaa ei ole pidetty huojennussäännöksissä tarkoitettuna pakkoluovutuksena.
  • Pakkolunastussäännöstä ei ole myöskään sovellettu tilanteessa, jossa maatilan ostajalle ei ole myönnetty maanhankintalupaa ja hän on sen vuoksi myynyt tilan toiselle henkilölle, joka oli saanut kyseisen luvan KHO 1987-II-573).
  • Turvesuon pakkolunastuksesta annetun lain mukaiseen menettelyyn pakkolunastussäännöstä ei myöskään sovellettu, kun kysymyksessä oli maa-alueen käyttöoikeuden supistaminen määräajaksi (KHO 1985-II-585).
  • Kaivoslain mukaista valtausoikeutta (KHO 12.10.1989 taltio 3546) ei ole pidetty pakkolunastukseen rinnastettavana.
  • Vapaaehtoista myyntiä yhteisomistussuhteen purkamiseksi tilanteessa, jossa oikeus oli 7/8 osaa omistaneen hakemuksesta määrännyt yhteisomistussuhteen purettavaksi (KHO 1993-A-45) ei myöskään ole pidetty pakkolunastukseen rinnastettavana.
4.1.3 Pakkolunastusuhka

Pakkolunastusluovutuksia koskeva osittainen verovapaus on ulotettu myös tilanteisiin, joissa omistaja luovuttaa kiinteistön vapaaehtoisesti tarkoitukseen, johon vastaanottajalla on oikeus saada samankaltainen kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus pakkolunastuksella tai siihen rinnastettavalla menettelyllä (TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohta). Verovelvollisen on osoitettava, että lunastuslupa tai pysyvä käyttöoikeus voisi olla konkreettisesti saatavissa.

Kun kaivostoiminnan harjoittajalla on oikeus saada pysyvä käyttöoikeus, voidaan tällaisessa tilanteessa alueen vapaaehtoiseen luovutukseen soveltaa TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaista 80 %:n suuruista hankintameno-olettamaa. Kaivoslain 86 §:n mukaan maanomistajalla on tietyin edellytyksin oikeus vaatia kiinteistön lunastamista, jolloin myös TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohta saattaa tulla sovellettavaksi. Kaivoslain mukaisia korvauksia on käsitelty ohjeessa Maa-aineksesta saatavat tulot.

4.1.4 Kiinteistön myynti ennen lunastusmenettelyn alkamista

Kiinteistön vapaaehtoinen myynti voi tapahtua jo ennen lunastusmenettelyn alkamista. Edellytyksenä on, että ostajalla on lunastusoikeus siihen tarkoitukseen, johon kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus hankitaan. Aikaisempien säännösten mukaan tästä oikeudesta oli annettava myyjälle verotusta varten selvitys. Vaikka vastaavaa säännöstä ei nykyiseen tuloverolakiin sisällykään, on myyjän voitava edelleen saada tarvittava selvitys verotustaan varten.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että pakkolunastusuhka ei ollut vielä olemassa, kun kaupantekohetkellä voimassa olleen asemakaavan mukaan ostajalla ei ollut lunastusoikeutta, vaikka vireillä olleen asemakaavamuutoksen toteuduttua tontti olisi voitu lunastaa (KHO 1977-II-577a). Kun valtioneuvosto oli tehnyt periaatepäätöksen Vuotoksen altaan rakentamisesta, kiinteistöjen myyntiin voimalaitosyhtiölle sovellettiin huojennussäännöksiä (KVL 268/1992).

4.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat luovutukset voimalaitoksen omistajalle

Pakkolunastukseen on laissa rinnastettu myös eräät vapaaehtoiset luovutukset voimalaitoksen omistajalle (TVL 49 §:n 1 momentin 3 kohta). Säännös koskee tapauksia, joissa omaisuus tai sen pysyvä käyttöoikeus vesistön patoamista tai säännöstelyä varten luovutetaan vapaaehtoisesti mainituista toimenpiteistä hyötyä saavalle voimalaitoksen omistajalle tarkoitukseen, johon valtiolle on annettu lunastusoikeus.

4.3 Luovutus valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle

Luovutusvoitot on säädetty osittain verovapaiksi myös tapauksissa, joissa kiinteä omaisuus luovutetaan valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (TVL 49 § 1 momentin 4 kohta). Huojennus ei koske yhteisöjä eikä avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä.

Jos omistaja on oikeutettu huojennukseen, luovutusvoiton veronalainen määrä lasketaan näissä luovutuksissa samalla tavalla kuin pakkolunastusluovutuksissa, eli luovutushinnasta vähennetään vähintään 80 % sen määrästä. Säännöksessä ei ole rajoitettu tapaa, jolla omaisuus lopulta luovutetaan säännöksessä tarkoitetulle saajalle. Siten säännöstä sovelletaan myös esimerkiksi kunnan käyttäessä etuosto-oikeuttaan, vaikka luovuttaja olisikin alun perin tehnyt kaupan yksityisen osapuolen kanssa.

4.4 Valtiolle tehtyjen luovutusten osittaisen verovapauden rajaus

Tuloverolain 49 §:n 2 momentin mukaan 1 momentissa säädettyä osittaista huojennusta ei saa, jos omistaja luovuttaa kiinteää omaisuutta valtion liikelaitokselle muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen.

Huojennus koskee siten esimerkiksi tapauksia, joissa kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle käytettäväksi luonnonsuojelualueiden vaihdossa vaihtomaana. Jos kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle esimerkiksi talousmetsänä käytettäväksi, huojennusta ei sitä vastoin saa.

 5 Tilapäinen kiinteän omaisuuden kunnalle luovutuksen verovapaus

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä luovuttaa kiinteää omaisuutta kunnalle 1.10.2013 - 31.12.2014 välisenä aikana (TVL 48a §, 1246/2013).

Tilapäisellä verovapaudella pyritään tukemaan kuntien rakennusmaan hankintaa asuntojen hintojen ja vuokrien nousun hillitsemiseksi. Määräaikainen verovapaussäännös koskee kuitenkin kaikkea kiinteän omaisuuden luovuttamista kunnalle, jos luovutukseen sovelletaan tuloverolakia ja myyjänä on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä. Luovutukseen sovelletaan tuloverolakia, jos kiinteä omaisuus ei kuulu verovelvollisen harjoittaman elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Verovapaus ei koske kiinteän omaisuuden luovutuksia kunnan omistamalle osakeyhtiölle tai kuntayhtymälle.

Verovapaus koskee luovutuksia, joista on tehty lopullinen kauppa- tai vaihtosopimus 1.10.2013 - 31.12.2014 välisenä aikana. Jos kauppa- tai vaihtosopimus on tehty edellä mainittuna aikana, on luovutusvoitto verovapaa, vaikka kunnanvaltuusto tai muu kunnan toimivaltainen elin hyväksyy kaupan tai vaihdon vasta 31.12.2014 jälkeen.


Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja  Petri Manninen

Osinkotulojen verotus

21. marraskuu 2014 - 12:50

Tämä ohje käsittelee osinkotulojen verotusta. Ohje korvaa normin A22/200/2013, 27.6.2013.

Ohjetta on päivitetty 1.1.2014 voimaantulleiden tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja maatilatalouden tuloverolain osinkojen verotusta koskevien muutosten myötä.

Tuloverolain osinkoa koskevia säännöksiä on muutettu verovuodesta 2014 alkaen. Julkisesti noteeratun yhtiön jakamasta osingosta on veronalaista pääomatuloa 85 prosenttia ja verovapaata tuloa 15 prosenttia. Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamasta osingosta 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa siltä osin kuin osingon määrä vastaa matemaattiselle arvolle laskettua kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa, kuitenkin enintään 150.000 euroa. Tämän euromäärän ylittävästä osingosta 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata. Kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa vastaavan määrän ylittävästä osingon osasta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata.

Ulkomailta saatujen osinkojen verokohtelua on muutettu. Lisäksi lakiin on otettu nimenomaiset säännökset osakeyhtiön vapaan oman pääoman rahastoista jaettavien varojen verotuksesta.  Osakeyhtiölaissa tarkoitettua varojenjakoa julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta pidetään verotuksessa osinkona. Listaamattoman yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta rinnastetaan kuitenkin luovutukseen, jos yhtiö palauttaa osakkeenomistajalle hänen yhtiöön tekemänsä pääomasijoituksen kymmenen vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä. Laissa on siirtymäaika verovuosien 2014 ja 2015 osalta koskien julkisesti noteeraamattoman yhtiön pääomasijoituksista kertyneiden varojen jakamista.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain osinkoa koskevia säännöksiä on muutettu. Yhteisön saama osinko on verovapaata, jos jakajana on kotimainen yhtiö tai emotytäryhtiödirektiivissä tarkoitettu yhteisö. Poikkeuksena on tilanne, jossa osinkoa jakava yhteisö on julkisesti noteerattu ja osingonsaaja on muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö, joka omistaa osinkoa jaettaessa välittömästi alle 10 prosenttia osinkoa jakavan yhtiön pääomasta. Osinko on myös verovapaata, jos sen jakaja on muu kuin edellä mainittu EU/ETA -alueella asuva yhtiö, joka on velvollinen suorittamaan tulostaan veroa vähintään 10 prosenttia. Muista kuin EU/ETA -alueen yhtiöistä saatu osinko on kokonaan yhteisön veronalaista tuloa.

Elinkeinoverolain mukaan osakeyhtiölaissa tarkoitettu varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta on verotuksessa osinkotuloa. Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta voidaan kuitenkin tietyin edellytyksin käsitellä verotuksessa luovutuksena.

Luonnollisen henkilön elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvan julkisesti noteeratun yhtiön maksamien osinkojen veronalainen osa on 85 prosenttia ja muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön maksamien osinkojen osalta 75 prosenttia 1.1.2014 lukien.

Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien osinkojen ennakonpidätyksistä ja ilmoittamisesta on annettu erillinen ohje Dnro A11/200/2014Ennakonpidätys osingosta ja Verohallinnolle annettavat ilmoitukset.

Sisältö

1 Yleistä
2 Luonnolliset henkilöt ja kuolinpesät
  2.1 Yleistä
  2.2 Listatusta yhtiöstä saatu osinko
     2.2.1 Osinko
     2.2.2  Vapaan oman pääoman rahastosta jaetut suoritukset
  2.3 Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko
     2.3.1 Osinko
     2.3.2 Vapaan oman pääoman rahastosta jaetut suoritukset
     2.3.3 Siirtymäsäännös verovuosien 2014 ja 2015 osalta
  2.4 Ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko ja pääomapalautus
     2.4.1 Osingon veronalaisuus
     2.4.2 Pääoman palautus
     2.4.3 Lähdeveron hyvittäminen
  2.5 Osakastason vähennykset
     2.5.1 Osakaslaina
     2.5.2 Asunto
  2.6 Työpanokseen perustuva osinko
  2.7 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot (REIT)
  2.8 Peitelty osinko
  2.9 Osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korko
  2.10 Osinko muulle kuin osakkeenomistajalle
  2.11 Poikkeava tilikausi
  2.12 Toimintamuodon muutos
  2.13 Uusi yhtiö
  2.14 Uusi osake
  2.15 Useita osinkoja samana vuonna
  2.16 Osinko kahdessa erässä
  2.17 Tilikauden pituuden vaikutus
  2.18 Osakkeiden luovutukset
  2.19 Erilajiset osakkeet
  2.20 Osingon verovuosi
  2.21 Verovähennyksistä
    2.21.1 Osinkotuloon kohdistuvat kulut
    2.21.2 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys
    2.21.3 Osakaslainan alijäämähyvitys
    2.21.4 Osakkeiden hankintaan käytetty velka ja sen korko
  2.22 Osinkona saatujen osakkeiden hankintameno
  2.23 Osingonjakopäätöksen peruuttaminen
  2.24 Osingonjakopäätöksen peruuttaminen
3 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maatalouden harjoittajan osingot
  3.1 Yritystoiminnan tulolähteen osingot
  3.2 Osingon verovuosi
  3.3 Osuuspääoman korko yritystoiminnan tulona
4 Yhteisöt
  4.1 Yleistä
  4.2 Osingon tulolähde
  4.3 Suomesta saadut osingot ja varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta
  4.4 EU/ETA-alueen jäsenvaltioista saadut osingot
  4.5 EU/ETA-alueen ulkopuolelta saadut osingot
  4.6 Erityiskysymyksiä
    4.6.1 Sijaisosingot
    4.6.2 Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saadut osingot
    4.6.3 Muut yhteisön saamat voitonjaonluonteiset erät
    4.6.4 Eläkesäätiön ja eläkekassan ylikatteen palauttaminen
    4.6.5 Peitelty osinko
    4.6.6 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot
5 Elinkeinoyhtymät
  5.1 Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteen osingot
  5.2 Elinkeinoyhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot
  5.3 Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo-osuus
    5.3.1 Elinkeinotoiminnan tulo-osuuteen sisältyvät osingot
    5.3.2 Osakastason vähennykset elinkeinotoiminnan tulo-osuutta laskettaessa
    5.3.3 Maatalouden tulo-osuuteen sisältyvät osingot
    5.3.4 Henkilökohtaisen tulolähteen osingot
  5.4 Yhteisön tulo-osuus
    5.4.1 Tulo-osuuden tulolähde ja omaisuuslaji yhteisöllä
    5.4.2 Osinkojen verovapaan osan vähentäminen
  5.5 Yhtymä yhtymän osakkaana
    5.5.1 Tulo-osuuden tulolähde
    5.5.2 Osinkojen verovapaan osan vähentäminen
  5.6 Yhtymän saamat osuuspääoman korot
  5.7 Tulo-osuuden verovuosi

1 Yleistä

Tässä ohjeessa käsitellään osinkotulojen verotusta koskevia tuloverolain (TVL), elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL), maatilatalouden tuloverolain (MVL) sekä rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain säännöksiä. Yhteisöjen verokanta on verovuodesta 2014 alkaen 20 prosenttia aiemman 24,5 prosentin sijaan. Pääomatulojen verokanta 30 prosenttia ja verovuodesta 2014 alkaen 40.000 euroa ylittävältä osin 32 prosenttia. Aiemmin 32 prosentin verokantaa on sovellettu 50.000 euron ylittävään pääomatuloon.

Osinko on osakeyhtiön voitonjakoa, josta säädetään osakeyhtiölaissa (624/2006). Osakeyhtiön hallituksen on tehtävä esitys yhtiön voittoa tai tappiota koskeviksi toimenpiteiksi. Voitonjaosta päättää yhtiökokous.

OYL 13 luvun 3 §:n mukaan osinkojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen. Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen yhtiön taloudellisessa asemassa tapahtuneet olennaiset muutokset. Tilinpäätös vahvistetaan varsinaisessa yhtiökokouksessa. Tällainen tilinpäätös on mahdollisesti tarkastettava. Säännöksessä viitataan yleisesti viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen eikä siihen, että tilinpäätöksen tulisi olla viimeksi päättyneeltä tilikaudelta. Osingon jakaminen on siten mahdollista myös viimeksi päättyneen tilikauden ja osakeyhtiölain mukaan pidettävän varsinaisen yhtiökokouksen välisenä aikana. Tällöin osinkoa jaetaan yhtiön viimeksi päättynyttä tilikautta edeltävään tilinpäätökseen perustuen. Lisäksi jakautumisessa tai kombinaatiosulautumisessa syntynyt yhtiö voi jakaa ensimmäisessä varsinaisessa yhtiökokouksessa yhtiössä olevaa vapaata omaa pääomaa. Säännös mahdollistaa myös voitonjaon meneillään olevalta tilikaudelta.

Voitonjakopäätöksellä osakkeenomistajalle syntyy saamisoikeus osinkoon. Saaminen erääntyy ajankohtana, jona osinko on nostettavissa. Osingonsaajan verotuksessa ei ole merkitystä sillä, onko osinko jaettu jo päättyneeltä vai vielä kulumassa olevalta tilikaudelta. Saatu osinko on sen verovuoden tuloa, jona osinko on nostettavissa.

2 Luonnolliset henkilöt ja kuolinpesät 2.1 Yleistä

Tässä luvussa käsitellään luonnollisen henkilön saamia muita kuin elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvien osakkeiden perusteella saatuja osinkoja. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteeseen kuuluvia luonnollisen henkilön osinkoja on käsitelty luvussa 3.

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saaman osinkotulon veronalaisuus ja tulolaji riippuvat siitä, onko osinko saatu listatusta (= julkisesti noteeratusta) vai listaamattomasta (= muusta kuin julkisesti noteeratusta) yhtiöstä. Osingon verotukseen vaikuttaa myös se, missä valtiossa osinkoa jakavan yhtiön kotipaikka on. Ulkomaiselta yhtiöltä saatuun osinkoon sovelletaan samoja säännöksiä kuin suomalaisesta yhtiöstä saatuun osinkoon, jos kyse on Euroopan unionin (EU) emo-tytäryhtiödirektiivissä (2011/96/EU siten kuin sitä on muutettu 2913/13/EU) tarkoitetun yhtiön maksamasta osingosta.  Muista ulkomaisista yhtiöistä saatuihin osinkoihin sovelletaan myös samoja säännöksiä kuin suomalaisesta yhtiöstä saatuun osinkoon jos:

  1. kyse on osingosta, jonka jakaneen yhtiön kotipaikka on Euroopan unionin (EU-alue)/Euroopan talous -alueella (ETA-alue) kyseisen maan verolainsäädännön mukaan. Lisäksi yhtiön kotipaikka ei saa olla verosopimuksen mukaan EU/ETA -alueen ulkopuolella.

    tai
  2. osingon maksajayhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä on verosopimus, jota sovelletaan osinkoon.

Edellä mainituissa kohdissa 1 ja 2 tarkoitettujen osingonjakajayhtiöiden on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta suoritettava tulostaan, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 %. Muista kuin mainituista ulkomaisista yhtiöistä saadut osingot on säädetty kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi. Siten muista kuin EU/ETA –alueelta tai verosopimusvaltiosta saadut osingot ovat kokonaan veronalaista ansiotuloa. Verosopimusvaltiolla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista valtiota, jonka kanssa Suomella on osinkotuloon sovellettava kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus.

Tässä ohjeessa tarkoitetaan pääomatulo-osingolla listatun yhtiön jakamaa osinkoa ja sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ei ylitä osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa. Pääomatulo-osinko sisältää tällaisten osinkojen veronalaisen ja verovapaan osan. Ansiotulo-osingolla tarkoitetaan tässä ohjeessa sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ylittää osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle lasketun kahdeksan prosentin vuotuisen tuoton. Ansiotulo-osinko sisältää tällaisen osingon veronalaisen ja verovapaan osan. Lisäksi ansiotulo-osingolla tarkoitetaan kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi säädettyä muusta kuin EU/ETA -alueelta tai verosopimusvaltiosta saatua osinkoa.

Osinkojen verotus määräytyy alla olevan kaavion mukaan:

Yllä esitetyssä kaaviossa esitettyä 150.000 euron rajaa sovellettaessa lasketetaan yhteen verovelvollisen kaikista listaamattomista yhtiöistä saamat pääomatulo-osingot.

2.2 Listatusta yhtiöstä saatu osinko 2.2.1 Osinko

Listatun yhtiön maksama osinko on luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle kokonaisuudessaan pääomatulo-osinkoa siten, että 85 prosenttia osingosta on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33a § 1 momentti)

Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadulla osingolla tarkoitetaan sellaisesta yhtiöstä saatua osinkoa, jonka osakkeet ovat osingonjaosta päätettäessä kaupankäynnin kohteena:

  1. kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa (748/2012) tarkoitetulla säännellyllä markkinalla;
  2. muulla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla Euroopan talousalueen ulkopuolella; tai
  3. kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetussa monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä edellyttäen, että osake on otettu kaupankäynnin kohteeksi yhtiön hakemuksesta tai sen suostumuksella.

Kaupankäynnistä rahoitusvälineistä annetun lain mukaan säännellyllä markkinalla tarkoitetaan pörssin tai sitä muussa EU- tai ETA-valtiossa vastaavan markkinoiden ylläpitäjän ylläpitämää monenkeskistä kaupankäyntimenettelyä, jossa säännellyn markkinan ylläpitäjän laatimien sääntöjen mukaisesti saatetaan yhteen rahoitusvälineitä koskevia osto- ja myyntitarjouksia tai tarjouskehotuksia siten, että tuloksena on rahoitusvälinettä koskeva sitova kauppa. Tällainen säännelty markkina on Helsingin Pörssin (NASDAQ OMX Helsinki) Pohjoismainen lista, Pre-lista tai ML-markkina tai vastaava säännelty ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkina Suomessa tai ulkomailla. Ulkomaisia osinkoja on käsitelty tarkemmin ohjeen kohdassa 2.4 Ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko.

Kaupankäynnistä rahoitusvälineistä annetun lain mukaan monenkeskisellä kaupankäyntijärjestelmällä tarkoitetaan monenkeskisen kaupankäynnin järjestäjän tai sitä muussa EU- tai ETA –alueen valtiossa vastaavan kaupankäynnin järjestäjän ylläpitämää muuta kuin säänneltyä markkinaa tarkoitettavaa monenkeskistä kaupankäyntimenettelyä, jossa kaupankäynnin järjestäjän laatimien sääntöjen mukaisesti saatetaan yhteen rahoitusvälineitä koskevia osto- ja myyntitarjouksia tai tarjouskehotuksia siten, että tuloksena on rahoitusvälinettä koskeva sitova kauppa. Listattuja yhtiöitä ovat 9.11.2007 lukien lisäksi ne yhtiöt, joiden osakkeet ovat yhtiön hakemuksesta tai suostumuksella otettu monenkeskisessä kaupankäynnissä Euroopan talousalueella. Tällainen on First North Finland -lista.

Osinko katsotaan saaduksi listatusta yhtiöstä silloin, kun yhtiön osakkeet ovat olleet osingonjaosta päätettäessä julkisesti noteerattuja. (TVL 33a § 2 momentti). Yhtiö on julkisesti noteerattu, jos jokin sen osakesarjoista on julkisesti noteerattu.

Euroopan Unionin alueella toimivalla säännellyllä markkinalla tarkoitetaan rahoitusmarkkinadirektiivissä (2004/39/EY) määriteltyjä arvopaperimarkkinoita. Komissio julkaisee vuosittain Euroopan Yhteisöjen virallisessa lehdessä listan jäsenvaltioiden ilmoittamista alueellaan toimivista säännellyistä markkinoista. Luettelo Euroopan talousalueella olevista säännellyistä markkinoista (Regulated Markets) ja niillä listatuista osakkeista (Shares admitted to trading on EU Regulated Markets) on myös Internetissä osoitteessa http://mifiddatabase.esma.europa.eu/. Samassa osoitteessa on myös luettelo Euroopan talousalueella olevista monenkeskisistä markkinapaikoista (Multilateral Trading Facilities).

Esimerkki: A saa vuonna 2014 X Oyj:ltä osinkoa 5 000 euroa ja Y Oyj:ltä 4 000 euroa. Yhtiöiden osakkeet on julkisesti noteerattu. Osinko X Oyj 5 000 Osinko Y Oyj 4  000 A:n pääomatulo-osinko yhteensä 9 000 A:n veronalainen pääomatulo 7 650

A:n saamista osingoista veronalaista pääomatuloa on 85 % x 9 000 euroa = 7 650 euroa ja verovapaata tuloa loppuosa eli 1 350 euroa.

Listattu kotimainen yhtiö pidättää luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle maksamansa osingon kokonaismäärästä 25,5 prosentin ennakonpidätyksen ja tilittää sen Verohallinnolle. Pidätetty määrä luetaan osingonsaajan verovuoden verojen ja maksujen hyväksi lopullisessa verotuksessa osingonmaksajan antaman vuosi-ilmoituksen perusteella. Jos yhtiö laiminlyö vuosi-ilmoituksen antamisen, voidaan pidätetty määrä lukea verovelvollisen hyväksi muun luotettavan selvityksen, kuten esimerkiksi osingonmaksajalta saadun tositteen perusteella. Ennakonpidätys toimitetaan myös siinä tapauksessa, että osakkeet, joiden perusteella osinkoa maksetaan, kuuluvat luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen.

2.2.2. Vapaan oman pääoman rahastosta jaetut suoritukset

Listatusta yhtiöstä saatujen vapaan oman pääoman rahastosta jaettujen varojen (OYL 13:1 § 1-kohta) verokohtelu on muuttunut 1.1.2014 lukien.  Listatun yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta verotetaan luonnollisella henkilöllä osingon tavoin (TVL 33a § 3 momentti).  Tämä käsittää myös varojen jaot niin sanotun sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Listatun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta ei voida siten enää jakaa luovutusvoittona verotettavia suorituksia. Tämä koskee myös ennen lakimuutosta vapaan oman pääoman rahastoon sijoitettujen varojen jakoa..

2.3 Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko 2.3.1. Osinko

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän listaamattomasta yhtiöstä saama osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon. Pääomatulo-osinkoa on verovuodesta 2014 alkaen kahdeksan prosentin vuotuinen tuotto osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle aiemman yhdeksän prosentin sijaan (TVL 33b § 1 momentti). Osakkeen matemaattinen arvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän vuoden nettovarallisuuden perusteella siten, että yhtiön tilinpäätöshetken nettovarallisuus (varat - velat) jaetaan yhtiön ulkona olevien

Esimerkki: A saa vuonna 2014 osinkoja X Oy:ltä. A:n omistamien osakkeiden matemaattinen arvo lasketaan X Oy:n vuonna 2013 viimeksi päättyneen tilikauden nettovarallisuuden mukaan. X Oy:n tilikausi on 1.7.−.30.6., joten nettovarallisuus ja osakkeen matemaattinen arvo määräytyvät tilinpäätöshetken 30.6.2013 perusteella.

Osingonsaajan verovuonna listaamattomista yhtiöistä saama pääomatulo-osinko on 150.000 euroon asti 25 %:sti veronalaista pääomatuloa. Raja on verovelvolliskohtainen, ei yhtiökohtainen.  150.000 euron ylittävästä pääomatulo-osingosta  85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33b § 1 momentti)

Kahdeksan prosentin vuotuisen tuoton ylittävältä osalta saatu osinko on ansiotulo-osinkoa. Ansiotulo-osingosta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33b § 2 momentti)

Esimerkki: Verovuosi 2014. A omistaa X Oy:n 100 osakkeesta 50 kpl ja saa X Oy:ltä osinkoa 60.000 euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 20.000 euroa/osake. Lisäksi A omistaa Y Oy:n 200 osakkeesta 40 kpl ja saa Y Oy:ltä osinkoa 10.000 euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 2.500 euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja.   X Oy Y Oy Osinko 60 000 10 000 Osakkeiden matemaattinen arvo yhteensä 1 000 000 (50*20 000) 100 000 (40*2 500) A:n pääomatulo-osinko 60 000 (1 000 000*8 %) 9 000 (100 000*8 %) A:n ansiotulo-osinko 0 2 000 A:n pääomatulona verotettava osinkotulo 17 000
((60 000 + 8 000) * 25 %)
A:n ansiotulona verotettava osinkotulo 1 500 (2 000 * 75 %)

A saa yhteensä pääomatulo-osinkoa 68.000 euroa, josta 17.000 euroa on veronalaista pääomatuloa. Verovapaata on 51.000 euroa.

A:n Y Oy:ltä saama osinko jakaantuu pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, koska osinko on suurempi kuin A:n omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettu kahdeksan prosentin vuotuinen tuotto. Ansiotulo-osingon määrä on 2.000 euroa, josta 1.500 euroa on veronalaista ansiotuloa ja 500 euroa verovapaata tuloa.

Listaamattoman yhtiön on toimitettava ennakonpidätys 1.1.2014 tai sen jälkeen jaetusta osingosta.  Aiemmin listaamattoman yhtiön ei ole tarvinnut toimittaa ennakonpidätystä jaetusta osingosta. Ennakonpidätyksen määrä on 7,5 % siitä osasta osinkoa, joka on enintään  150.000 euroa ja 27 % siitä osasta, joka ylittää  150.000 euroa.

Uusia säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2014 tai sen jälkeen. Vanhoja säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on ollut nostettavissa ennen 1.1.2014. Osingot ovat yksityishenkilölle sen verovuoden tuloa, jona ne ovat olleet hänen nostettavissaan.

2.3.2. Vapaan oman pääoman rahastosta jaetut suoritukset

Osakeyhtiön oma pääoma jakautuu sidottuun ja vapaaseen omaan pääomaan (OYL 8 luvun 1 §). Sidottua pääomaa ovat osakepääoma sekä kirjanpitolain mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto (OYL 8 luvun 1 §:n 1 momentti) sekä vuoden 1978 osakeyhtiölain ylikurssirahasto ja vararahasto (L osakeyhtiölain voimaanpanosta 13 §:n 1 momentti). Vapaata omaa pääomaa on kaikki muu oma pääoma eli muut rahastot sekä tilikauden ja edellisten tilikausien voitto (OYL 8 luvun 1 §:n 1 momentti).

Listaamattomasta yhtiöstä saatujen vapaan oman pääoman rahastosta jaettujen varojen (OYL 13 luvun 1 §:n 1-kohta) verokohtelu on muuttunut 1.1.2014 lukien.  Sidotun oman pääoman eri rahastoista tapahtuvasta jaosta ja yhtiön omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla tapahtuvasta jaosta ja yhtiön purkautumisessa saatujen varojen verotuksesta ei ole annettu uusia säännöksiä.

Listaamattoman yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta verotetaan luonnollisella henkilöllä lähtökohtaisesti osingon tavoin.  Tämä käsittää myös varojen jaot niin sanotun sijoitetun vapaan pääoman rahastosta.

Jos vapaan oman pääoman rahastosta jaetaan verovelvolliselle palautusta hänen yhtiöön tekemälle pääomasijoitukselle, verotetaan varojen jako luovutuksena eli luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan (TVL 45 a §). Lisäedellytyksenä luovutusvoittona verottamiselle on, että:

  1. pääomasijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään 10 vuotta ja
  2. verovelvollinen esittää luotettavan selvityksen edellytysten täyttymisestä.

Jos luovutusvoittona verottamisen edellytykset eivät täyty, pidetään varojen jakoa osinkona ja siihen sovelletaan osinkoa koskevia säännöksiä.

Pääomanpalautuksesta syntyvä voitto lasketaan osakekohtaisesti siten, että pääoman palautuksesta vähennetään sen osakkeen hankintameno (esimerkiksi ostohinta), jolle pääomanpalautus on saatu. Hankintamenoa vähennetään kuitenkin enintään osakkeelle maksetun pääomanpalautuksen määrä, tappiota ei siis voi syntyä.

Varojenjaon verottaminen luovutusvoittona tulee kyseeseen esimerkiksi tilanteissa, joissa palautetaan osakkaalle hänen merkitsemiensä osakkeiden merkintähinnoista tai optioista vapaan oman pääoman rahastoon kirjattua osaa. Silloin kun vapaan oman pääoman rahasto on muodostunut yritysjärjestelyn yhteydessä tai rahastosiirroissa omaan pääomaan, on varojenjaon luonne ratkaistava kussakin tapauksessa erikseen. Luovutusvoittoverotus voinee esimerkiksi tulla kysymykseen tilanteissa, joissa vapaan oman pääoman rahasto on muodostunut TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa.

Verovelvollisen on täytynyt tehdä sijoitus itse. Niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen tai hänen kuolinpesänsä ei esitä luotettavaa selvitystä varojen alkuperästä tai jaettavien varojen yhteys verovelvollisen pääomasijoituksiin jää epäselväksi, varojenjako verotetaan osinkoa koskevien säännösten mukaisesti.

Luovutusvoittona verottamisen edellytysten täyttymistä tarkastellaan verovelvolliskohtaisesti. Jos edellytykset täyttyvät esimerkiksi eri aikoina ja eri yhteyksissä tehtyjen sijoitusten vuoksi vain joillakin osakkailla, heille tapahtuva varojenjako verotetaan luovutusvoittona ja muiden osakkeiden osalta osinkona.

Kymmenen vuoden määräaika lasketaan sijoituksen tekemispäivästä sijoituksen palautuspäivään.

Jos samaan vapaan oman pääoman rahastoon on tehty sekä pääomasijoituksia että kertynyt voittovaroja, voittovarojen kertyminen rahastoon ei merkitse automaattisesti varojen jaon katsomista kaikilta osin osingonjaoksi. Varojen jako tulkitaan tällöin pääomapalautukseksi tai osingoksi pääomasijoitusten ja kertyneiden voittovarojen suhteessa vapaan oman pääoman rahastossa. Tämä perustuu sijoitetun vapaan oman pääoman rahastojen  varojenjaon vakiintuneeseen verotuskäytäntöön.

Esimerkki: A on merkinnyt Y Oy:n osakkeita 10.000 eurolla 4.5.2002, B on merkinnyt osakkeita 5.000 eurolla 7.8.2008 ja C on merkinnyt osakkeita 1.000 eurolla 9.3.2009.  B:n ja C:n osakemerkintöjen merkintähinnasta 80 prosenttia on merkitty sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon, joka on muodostunut kokonaan osakkaiden tekemistä sijoituksista. Y Oy päättää jakaa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta kullekin osakkaalle 3.000 euroa 2.2.2016. A:n osalta varojenjako verotetaan osinkoa koskevien säännösten mukaan, koska merkinnästä on kulunut yli 10 vuotta. B:n osalta varojenjakoa käsitellään kokonaisuudessaan luovutusvoittoveroa koskevien säännösten mukaan edellyttäen, että hän kykenee esittämään luotettavan selvityksen siitä, että hänen 7.8.2008 tekemästä osakemerkinnästä vähintään 3000 euroa on kirjattu sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon, koska merkinnästä on alta 10 vuotta. Muutoin varojenjakoon sovelletaan osinkoa koskevia verosäännöksiä. C:lle jaettuja varoja käsitellään 800 euron osalta luovutusvoittoveroa koskevien säännösten mukaan, jos hän kykenee esittämään luotettavan selvityksen siitä, että hänen osakkeidensa merkintähinnasta 800 euroa on kirjattu sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon.   2.200 euron osalta varojenjako verotetaan osinkoa koskevien säännösten nojalla, koska pääomanpalautus ylittää hänen merkintähinnasta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon merkityn määrän.

Luovutuksena verotettavasta varojen jaosta vapaan oman pääoman rahastosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Varoja jakava yhtiö voi tutkia, täyttääkö varojen jako luovutuksena verottamisen edellytykset ottaen huomioon varoja saavan verovelvollisen esittämän selvityksen ja yhtiön kirjanpidosta ilmenevän selvityksen. Jos edellytykset täyttyvät, yhtiö voi jättää ennakonpidätyksen toimittamatta. Varojen saaja voi myös pyytää Verohallinnolta verokortin varojen jakoa varten.

Lue lisää sijoitetun vapaan oman pääoman rahastojen verokohtelusta erillisestä asiaa koskevasta ohjeesta.

2.3.3. Verovuosia 2014 ja 2015 koskeva siirtymäsäännös

Jaettaessa vapaan oman pääoman rahastosta pääomasijoituksena kertyneitä varoja verovuosina 2014 ja 2015 jaetaan palautukset kahteen eri ryhmään. Ennen 1.1.2014 tehtyjen sijoitusten osalta merkitystä ei ole sijoituksentekoajankohdalla. Sillä ei ole myöskään merkitystä kuka on tehnyt sijoituksen jakajayhtiöön. Ennen 1.1.2014 tehtyihin pääomasijoituksiin sovelletaan vanhaa verotuskäytäntöä eli palautukset katsotaan pääomanpalautukseksi siinä suhteessa, jossa sijoitettuun vapaaseen omaan pääomaan kertyneet varat ovat muodostuneet pääomasijoituksista, ja muutoin osingoksi. Pääomanpalautus on vero-oikeudellinen termi, jolla ei ole vastinetta osakeyhtiölaissa.

1.1.2014 ja sen jälkeen tehtyjen sijoitusten on oltava osakkeenomistajan tekemiä, palautuksen on tapahduttava 10 vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä ja verovelvollisen on esitettävä luotettava selvitys vapaan omanpääomasijoituksen edellytysten täyttymisestä.

Siirtymäsäännöksiä ei sovelleta enää verovuonna 2016. Sidotun oman pääoman osalta ei ole tapahtunut muutoksia.

Pääomanpalautuksesta syntyvä voitto lasketaan osakekohtaisesti siten, että pääoman palautuksesta vähennetään sen osakkeen hankintameno (esimerkiksi ostohinta), jolle pääomanpalautus on saatu. Hankintamenoa vähennetään kuitenkin enintään osakkeelle maksetun pääomanpalautuksen määrä, tappiota ei siis voi syntyä.

Esimerkki. Verovelvollinen A on merkinnyt Y Oy:n osakkeita 4.5.2009 yhteensä 10.000 eurolla, mistä on merkitty sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon 8.000 euroa ja osakepääomaan 2.000 euroa. A on myynyt osakkeet verovelvollinen B:lle 3.5.2012 yhteensä 20.000 eurolla. Y Oy päättää jakaa pääomanpalautusta verovuonna 2014 yhteensä 5.000 euroa osakkeenomistaja B:lle sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Pääomanpalautus verotetaan luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten nojalla osakkeenomistaja B:llä, koska sijoitus on tehty ennen 1.1.2014 ja sijoitetun vapaan pääoman rahasto on muodostunut pääomansijoituksista.

Esimerkki.  Verovelvollinen A on merkinnyt Y Oy:n osakkeita 3.1.2014 yhteensä 5.000 eurolla, mistä 90 % on merkitty vapaan oman pääoman rahastoon, ja lahjoittanut ne verovelvollinen B:lle 3.2.2014. Y Oy päättää jakaa pääomanpalautusta vapaan oman pääoman rahastosta verovuonna 2014 yhteensä 1.000 euroa osakkeenomistaja B:lle. Pääomanpalautus verotetaan osinkoa koskevien säännösten nojalla, koska 10 vuoden omistusaika B:llä ei tule täyteen eikä B ole tehnyt pääomasijoitusta yhtiöön itse.

2.3.4 Sidottu oma pääoma

Sidottua omaa pääomaa voidaan palauttaa osakkaalle siten, että lunastetaan omia osakkeita tai myös ilman, että osakas luopuu osakkeistaan, esimerkiksi alentamalla ylikurssirahastoa. Palautettava määrä on osakkaalle osakkeiden luovutushintaan rinnastettavaa tuloa, jos sitä ei pidetä peiteltynä osinkona. Sidotun oman pääoman palautuksesta syntyvää luovutusvoittoa laskettaessa palautuksesta vähennetään osakkeen hankintamenoa.

2.4 Ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko 2.4.1 Osingon veronalaisuus

Ulkomaiselta yhtiöltä saadun osingon veronalaisuus määräytyy samalla tavalla kuin suomalaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalaisuus, kun osinkoa jakava ulkomainen yhtiö on EU:n emo-tytäryhtiödirektiivin (2011/96/EU siten kuin sitä on muutettu 2013/13/EU) 2 artiklassa mainittu yhtiö, (TVL 33c § 1 momentti)

Ulkomaiselta yhteisöltä saadut osingot ovat samalla tavalla veronalaisia kuin kotimaiset osingot myös silloin, kun:

  1. yhteisön kotipaikka on EU/ETA –alueen verolainsäädännön mukaan tässä valtiossa ja yhteisön kotipaikka ei ole kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan EU/ETA -alueen ulkopuolisessa valtiossa; tai
  2. yhteisön asuinvaltion kanssa on verosopimus, jota sovelletaan jaettuun osinkoon.

Kohtien 1 tai 2 lisäksi osingonmaksajayhteisön on oltava ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen suorittamaan tulosta, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 %.

Edellä mainitun EU/ETA -alueelta tai verosopimusvaltiosta saatu listatun yhtiön osinko on pääomatulo-osinkoa, josta 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia on verovapaata tuloa. Ulkomaisesta listaamattomasta yhtiöstä saadun osingon jakoon pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoihin sovelletaan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain säännöksiä osakkeen verovuoden matemaattisen arvon laskennasta.

Matemaattisen arvon laskennassa tarvittavan selvityksen puuttuessa vuotuinen tuotto lasketaan osakkeiden käyvän arvon perusteella. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Käypä arvo määräytyy osingon jakovuotta edeltäneen verovuoden päättymishetken mukaan (TVL 33c § 4 momentti). Verovuodella tarkoitetaan osingonsaajan verovuotta. Vuonna 2014 saadun osingon pääomatulo-osuus määräytyy siten osakkeen matemaattisen arvon per 31.12.2013 perusteella. Käyvän arvon laskennassa tarvittavan selvityksen puuttuessa osakkeen arvoksi voidaan katsoa sen hankintahinta ja uuden ulkomaisen yhtiön osakkeen arvoksi sen nimellisarvo.

Esimerkki: A saa verovuonna 2014 englantilaiselta listaamattomalta yhtiöltä osinkoa 100 000 euroa. Osakkeiden käypä arvo 31.12.2013 on 800.000 euroa. A ei ole verovuonna saanut osinkoja muista listaamattomista yhtiöistä. Osinko 100 000   Osakkeiden käypä arvo 800 000   A:n pääomatulo-osinko 64 000 A:n pääomatulona verotettava osinkotulo

16 600

 

A:n ansiotulo-osinko 36 000 A:n ansiotulona verotettava osinkotulo 27 000

A:n pääomatulo-osinkoa on 8 %:n tuotto osakkeiden käyvälle arvolle (800.000 * 8 % = 64.000). Pääomatulo-osinko on osittain verollista tuloa,. Pääomatulo-osingosta veronalaista tuloa on 25 % eli 16.000 euroa (=25 % x 64.000). 75 % pääomatulo-osingosta, eli 48.000 euroa, on verovapaata tuloa.

Ansiotulo-osinkoa on jäljelle jäänyt osa osingosta 100.000 – 64.000 = 36.000 euroa. Ansiotulo-osingosta veronalaista ansiotuloa on 27.000 (= 36.000 x 75 %) euroa ja verovapaata tuloa 9.000 euroa.

Muu kuin edellä mainittu ulkomaiselta yhtiöltä saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa riippumatta yhtiön osakkeen mahdollisesta noteerauksesta. (TVL 33c § 3 momentti)

Ulkomaisen yhteisön maksamasta osingosta ei toimiteta Suomessa ennakonpidätystä. Jos henkilö saa veronalaisia osinkoja, hän voi pyytää verotoimistoa ottamaan ne huomioon joko verokortin pidätysprosentissa tai ennakkoverolipussa tai hän voi maksaa ennakon täydennysmaksua seuraavan vuoden syyskuun loppuun mennessä. Jäännösveron korolta voi välttyä kokonaan maksamalla täydennysmaksua verovuotta seuraavan vuoden tammikuun 31. päivään mennessä.

2.4.2 Pääoman palautus

Tuloverolaissa ei ole nimenomaisesti säädetty ulkomaisen yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvan varojen jaon verotuksesta. Ulkomaiselta yhteisöltä saadun osingon verotuksesta on säädetty tuloverolain 33 c §:ssä. Säännöksen mukaan ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko verotetaan samalla tavalla kuin kotimaiselta yhteisöltä saatu osinko, jos säännöksen mukaiset yhteisöä koskevat edellytykset täyttyvät.  Pykälässä ei ole erillistä, tuloverolain 33 a ja 33 b §:stä poikkeavaa osingon määritelmää.

Edellä mainituista syistä on perusteltua katsoa, että ulkomaiselta yhteisöltä saatua varojen jakoa koskevat soveltuvin osin samat verotusperiaatteet kuin kotimaiselta yhteisöltä saatua varojen jakoa. Julkisesti noteeratun ulkomaisen yhtiön vapaasta omasta pääomasta saatua varojen jakoa pidetään aina osinkona. Muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä saatua varojen jakoa pidetään lähtökohtaisesti osinkona. Saajan esittämän selvityksen perusteella se voidaan kuitenkin verottaa luovutuksena samoin edellytyksin kuin kotimaiselta yhtiöltä saatu varojen jako. Verovuosina 2014 ja 2015 sovelletaan muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä saatuja varojen jakoa koskevaa siirtymäsäännöstä.

2.4.3 Lähdeveron hyvittäminen

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukaan ulkomaille maksettu vero hyvitetään koko osinkotulon perusteella. Esimerkiksi luonnollisen henkilön tai kuolinpesän EU-maasta listatusta yhtiöstä saamasta osinkotulosta 85 prosenttia on veronalaista ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Osingosta on kuitenkin peritty ulkomailla veroa koko osinkotulon perusteella ja myös ulkomaisen veron hyvitys lasketaan koko osinkotulon perusteella eikä siten, että 15 prosenttia verosta jäisi hyvittämättä. Yhteisöjen osalta sovelletaan samaa periaatetta.

Jos ulkomaisen yhtiön vapaasta omasta pääomasta saatu varojen jako on rinnastettu ulkomailla osinkotuloon, on siitä yleensä peritty ulkomailla osinkotulonvero. Tällöin ulkomaille maksettu vero voidaan hyvittää samalla tavalla kuin osinkotulosta peritty vero hyvitetään.

Suomella on verosopimus yli 70 valtion kanssa. Verosopimuksissa on sovittu yleensä enimmäisprosentti verolle, jonka osingon lähdevaltio voi periä osingosta. Suomen verosta hyvitetään ulkomaille maksettua veroa enintään verosopimuksen mukaista enimmäisprosenttia vastaava määrä. Ulkomailla liikaa perittyä veroa tulee hakea palautettavaksi ulkomaan  veroviranomaiselta.

Hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen yhteismäärää. Jos ulkomaille maksettu vero ylittää Suomessa osinkotulosta maksettavan veron määrän, verovelvollisella ei ole oikeutta saada ylimenevää osaa palautuksena Suomesta. Näissä tilanteissa vähentäminen voidaan tehdä samaan tulolähteeseen ja samaan tulolajiin kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista seuraavien 5 vuoden aikana.

Ulkomainen vero vähennetään siinä järjestyksessä kuin käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys on syntynyt ja vähennysvuoden ulkomainen vero vasta, kun aikaisempien vuosien käyttämättömät ulkomaiset verot on vähennetty. Maakohtaisuusrajoituksia ei ole.

2.5 Osakastason vähennykset 2.5.1 Osakaslaina

Ennen elinkeinotoimintaa harjoittavasta osakeyhtiöstä saadun osingon jakamista ansiotulo- ja pääomatulo-osingoksi osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama, yhtiön varoihin kuuluva rahalaina, jos osakas yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa suoraan vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Laina vähennetään ensisijaisesti lainanottajan omien osakkeiden arvosta ja sen ylittävältä osalta perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistuksen suhteessa. (TVL 33b § 5 momentti)

Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja alaikäisiä lapsia. Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan TVL 8 §:n mukaisesti lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta. Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se lainan määrä, joka sisältyy yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen ja siten myös osakkeen matemaattiseen arvoon. Osakaslaina vähennetään osakkeiden arvosta silloinkin, kun laina on luettu verotuksessa osakkaan veronalaiseksi tuloksi.

Osakkaan on yksin tai yhdessä perheenjäsenensä kanssa täytettävä 10 prosentin omistusosuus- tai äänimäärävaatimus viimeksi ennen osingon nostettavissa olovuotta päättyneen tilikauden lopussa. Muussa tapauksessa osakaslainan määrää ei vähennetä osakkeiden matemaattisesta arvosta.

Oikeuskäytännössä tuloverolain 33 b §:n 4 momentin (aiemmin 42 §:n 4 momentin) mukaisena lainana on pidetty kommandiittiyhtiön purussa vastuunalaiselle yhtiömiehelle siirtyvää lainaa, kun sama henkilö omisti myös kommandiittiyhtiölle lainan antaneen osakeyhtiön osakekannan (KHO 5.9.2000 taltio 1827).

2.5.2 Asunto

Yrittäjäosakkaan verovuonna omana tai perheensä asuntona käyttämän yhtiön varoihin kuuluvan asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa matemaattisesta arvosta ennen osingon jakamista pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon (TVL 33b § 4 momentti). Työntekijäin eläkelain mukaan yrittäjäosakkaana pidetään osakasta, joka on yhtiössä johtavassa asemassa ja jolla on yksin enemmän kuin 30 % yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta. Yrittäjäosakkaana pidetään myös johtavassa asemassa työskentelevää osakasta joka yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa yli 50 % osakkeista, vaikka oma omistusosuus olisi enintään 30 %.

Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja iästä riippumatta samassa taloudessa asuvia omia tai puolison suoraan etenevässä tai takanevassa polvessa olevia sukulaisia. Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se määrä, jota on käytetty asunnon arvona yhtiön nettovarallisuutta ja osakkeen matemaattista arvoa laskettaessa. Asunnon arvon vähentämisen edellytyksenä on, että henkilö on ollut yrittäjäosakkaana ennen osingon nostettavissa olovuotta viimeksi päättyneen tilikauden lopussa.

Yrittäjäosakkaan asema voi syntyä myös silloin, kun henkilö omistaa osakkeet välillisesti toisen yhtiön kautta. Asunnon ei tarvitse kuulua osakeyhtiön elinkeinotoiminnan varoihin, vaan myös yhtiön henkilökohtaisen tulolähteeseen kuuluvan tai yhtiön vain välillisesti kiinteistöosakeyhtiön kautta omistaman asunnon arvo vähennetään osakkeiden matemaattisesta arvosta, jos yrittäjäosakas käyttää asuntoa (KHO 2003:55).

Esimerkki: A omistaa X Oy:n 100 osakkeesta 80 kpl ja saa X Oy:ltä vuonna 2013 osinkoa 80.000 euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 12.500 euroa/osake. Lisäksi A omistaa Y Oy:n 200 osakkeesta 40 kpl ja saa Y Oy:ltä osinkoa 10.000 euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 2.500 euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja. A:lla on verovuonna ollut käytössä X Oy:n varallisuuteen kuulunut asunto, joka on luettu yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen 400.000 euron määrästä. Y Oy:ltä A on ottanut aikaisemmin 200.000 euron rahalainan, joka on mukana yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuudessa.   X Oy Y Oy Osinko 80 000 10 000 Osakkeiden matemaattinen arvo yhteensä 1 000 000 (80*12 500) 100 000 (40*2 500) - asunnon arvo - 400 000   - rahalaina   - 200 000 Oikaistu matemaattinen arvo 600 000 0 (-100 000) A:n pääomatulo-osinko 48 000 (600 000*8 %) 0 A:n ansiotulo-osinko 32 000 (80 000-48 000) 7 500 (10 000*75 %) A:n pääomatulona verotettava osinkotulo 0   A:n ansiotulona verotettava osinkotulo 24 000 (32 000*75 %) 7 500 (10 000*75 %)

A:n X Oy:ltä saamasta osingosta pääomatulo-osinkoa on 8 %:n tuotto osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle, josta on vähennetty asunnon arvo: 8 % * (80 kpl * 12.500 euroa/kpl – 400.000 euroa) = 48.000 euroa. Y Oy:ltä saatu osinko on kokonaisuudessaan ansiotulo-osinkoa, koska A:n osakkeiden oikaistu matemaattinen arvo on nolla (40 kpl * 2.500 euroa/kpl - rahalaina 200.000 euroa = -100.000 euroa).  A:lle syntyy verotettavaa pääomatuloa X Oy:ltä saaduista osingoista 12.000 euroa. Pääomatulo-osingon ylittävältä osalta A:n saama osinko on ansiotuloa taulukossa esitetyn mukaisesti. Ansiotulo-osingosta 75 % on veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa.

Ennen 1.1.2011 yrittäjäosakkaan rajana on ollut 50 %:n omistus nykyisen 30 %:n sijaan. Siirtymäsäännösten mukaan ne yrittäjän eläkelain (YEL) muutoksen voimaan tulleessa työntekijän eläkelain (TyEL) tai maatalousyrittäjän eläkelain (MyEL) mukaan vakuutetut osakeyhtiön osakkaat, jotka 1.1.2011 alkaen kuuluisivat YEL:n piiriin, ovat velvollisia vakuuttamaan itsensä YEL:n mukaan saman työskentelyn edelleen jatkuessa siten, että vakuutus alkaa 1.1.2014 lukien. Sillä ei ole verotuksessa merkitystä, onko henkilö TyEL-vakuutettu siirtymäsäännöksen nojalla 30.12.2013 asti.

Esimerkki: A omistaa 33 % X Oy:n osakkeista. A työskentelee toimitusjohtajana X Oy:ssä ja saa siitä palkkaa. A on TyEL-vakuutettu. A käyttää X Oy:n omistamaa asuntoa omana asuntonaan. A voi pysyä TyEL-vakuutettuna 2011−2013. Asunnon arvo kuitenkin vähennetään osakkeiden arvosta pääomatulo-osingon enimmäismäärää laskettaessa.

Jos osakkaina ovat johtavassa asemassa toimivat puolisot, jotka molemmat asuvat omassa tai perheen asunnossa, niin kummankin osakkeiden arvosta vähennetään puolet asunnon arvosta riippumatta siitä miten konkreettinen osakeomistus on jakautunut puolisoiden kesken.

Esimerkki: Puolisoiden omistusosuudet ovat 80 % ja 20 % ja kumpikin työskentelee johtavassa asemassa. Puolisot käyttävät asuntoa yhdessä. Kummankin puolison osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään 50 % asunnon arvosta. 2.6 Työpanokseen perustuva osinko

Työpanososinkoa koskevat säännökset ovat tuloverolain 33 b §:ssä, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 b) –Kohdassa ja ennakkoperintälain 13 a §:ssä (lisätty laeilla 469–471/2009). Asiaa on tarkemmin käsitelty Verohallinnon ohjeessa Työpanokseen perustuvan osingon verotus (Dnro 1103/32/2009, 22.1.2010)

2.7 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot (REIT)

Laki eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta (jäljempänä REIT-laki) tuli voimaan 17.11.2010. Sitä on sovellettu ensimmäisen kerran vuonna 2010 alkavalta verovuodelta toimitettavassa verotuksessa. Yhtiön hakemuksesta Suomessa yleisesti verovelvollinen asuntojen vuokraustoimintaa harjoittava osakeyhtiö vapautetaan suorittamasta tuloveroa siten kuin kyseisessä laissa säädetään. Lain soveltamisen yhtenä edellytyksenä on, että yhtiö on listattu. Yhtiö voi kuitenkin vaatimuksestaan listautua vasta verovapausajan kolmantena verovuotena.

Verovapausajalta jaettu osinko on saajalleen kokonaan veronalaista tuloa. (REIT-laki 8 § 1 momentti) Saatu osinko on kokonaan veronalaista silloin, kun se jaetaan verovapausaikana päättyneeltä tilikaudelta. Ennen verovapausaikaa päättyneeltä tilikaudelta jaettua osinkoa verotetaan yleisten osinkoa koskevien säännösten mukaan, vaikka osingon jakamisesta olisi päätetty tai osinko olisi nostettavissa yhtiön verovapauden aikana.

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän omistamat REIT-yhtiön osakkeet ovat yleensä omistajansa henkilökohtaisen tulolähteen varoja, joten tällaisesta yhtiöstä saatu osinko verotetaan tuloverolain säännösten mukaan. Joissain tilanteissa osakkeet voivat kuulua elinkeinotoiminnan varoihin (esim. Arvopaperikauppiaan vaihto-omaisuuteen), jolloin saadut osingot ovat kokonaan veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa.

Listatun REIT-yhtiön jakama osinko on kokonaan veronalaista pääomatuloa. Jos yhtiö vaatimuksestaan listautuu vasta verovapausajan kolmantena verovuotena, verovapausajan alkuvaiheessa listaamattomalta REIT-yhtiöltä saatu osinko jaetaan kokonaan veronalaisiin pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin yhtiön osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Osinko katsotaan saaduksi listatusta yhtiöstä silloin, kun yhtiön osakkeet ovat olleet osingonjaosta päätettäessä julkisesti noteerattuja (TVL 33a § 2 momentti).

Listaamattomasta REIT-yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon luvussa 2.3 esitetyllä tavalla. Tällaisesta yhtiöstä saatu osinko (sekä ansiotuloksi että pääomatuloksi luettu) on kuitenkin kokonaan veronalaista.

2.8 Peitelty osinko

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamasta peitellystä osingosta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa yhtiötyypistä (listattu/listaamaton) ja yhteisön asuinvaltiosta riippumatta. Peitelty osinko ei ole miltään osin pääomatuloa. (TVL 33d § 1 momentti).

2.9 Osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korko

Osinkotuloja koskevia säännöksiä sovelletaan myös luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamiin seuraaviin osinkoihin verrattavissa oleviin voitonjakoeriin: osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksama korko, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksama voitto-osuus ja korko sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksama takuupääoman korko. Tällaisten tulojen yhteismäärä on 1.500 euroon asti kokonaan verovapaata tuloa. Ylimenevästä osasta on 70 prosenttia veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33d § 2 momentti)

Osinkoon rinnastetaan myös sen sijaan saatu sijaisosinko (TVL 33 d § 3 mom).

Verovapaiden osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korkojen 1.500 euron raja on henkilökohtainen ja koskee kaikkia eri yhteisöiltä saatuja edellä mainittuja tuloja yhteensä. Osuuspääoman koroista ei toimiteta ennakonpidätystä.

Esimerkki: A saa vuonna 2014 osuuskunnasta X osuuspääoman korkoa 2.000 euroa ja takuupääoman korkoa vakuutusyhdistys Y:stä 4.500 euroa. Osuuspääoman korko 2 000 verovapaa osa - 1 500 Takuupääoman korko 4 500 jää 5 000 Yhteensä 6 500 Pääomatuloa 3 500 Yhteismäärästä 6.500 euroa vähennetään ensin 1.500 euron verovapaa osuus. Jäljelle jäävästä 5.000 eurosta veronalaista pääomatuloa on 70 % eli 3.500 euroa.

Verohallinto on antanut ohjeen Dnro A192/200/2013 8.5.2014Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta.

2.10 Osinko muulle kuin osakkeenomistajalle

Osinkotulo on yleensä osakkeenomistajan tuloa. Käytännössä esiintyy kuitenkin tilanteita, joissa osinkotulo katsotaan muun verovelvollisen kuin osakkeenomistajan tuloksi. Osakkeiden omistusoikeus voidaan esimerkiksi testamentilla siirtää toiselle henkilölle ja samanaikaisesti määrätä oikeus osakkeiden tuottoon määräajaksi tai eliniäksi toiselle henkilölle. Osingon saajaa verotetaan tällöin osingosta. Lahjoituksen yhteydessä lahjan antaja voi pidättää itselleen osinkotulon elinajakseen ja antaa osakkeet toiselle. Lahjoittajaa verotetaan tällöin osingosta.

Pelkkää osinkolippujen lahjoittamista ei ole katsottu riittäväksi osinkotulojen verotuksen siirtämiseksi toiselle, jos osakkeiden omistusoikeutta ei siirretä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 1986-II-547 koski tapausta, jossa verovelvollinen oli lahjoittanut osinkolippuja sukulaisilleen ja nämä olivat nostaneet osingot. Tästä huolimatta verovelvollista itseään verotettiin näitä osinkolippuja vastaan suoritetuista osingoista.

TVL 33 b §:n3 momentissa tarkoitettu työpanoksen perusteella jaettu osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys, vaikka hän ei olisikaan osingon saajana. Työpanososinkoa koskevaa sääntelyä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen (469/2009)

Lue lisää työpanokseen perustuvan osingon verotusta koskevasta ohjeesta.

2.11 Poikkeava tilikausi

Yhtiön kalenterivuodesta poikkeava tilikausi ei vaikuta pääomatulo-osuuden määräytymisperusteeseen. Jos yhtiön tilikausi on päättynyt esimerkiksi 31.1.2014, määräytyy osingonsaajien vuoden 2014 tuloverotuksessa osingon pääomatulo-osuus vuodelle 2014 lasketun osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Tämän arvon pohjana on vuoden 2013 tase eli 31.1.2013 päättyneen tilikauden tase.

Jos yhtiöllä ei ole päättynyt tilikautta vuoden 2013 aikana, vuonna 2014 jaettavan osingon pääomatulo-osuuden perusteena oleva matemaattinen arvo lasketaan vuonna 2012 päättyneen tilikauden taseen perusteella (KVL 1993/309).

2.12 Toimintamuodon muutos

Jos aikaisemmin harjoitetun toiminnan varat ja velat ovat toimintamuodon muutoksessa siirtyneet samoista arvoista perustetulle osakeyhtiölle, yhtiön nettovarallisuus lasketaan siirtyvästä toiminnasta laaditun, verovuotta edeltävän viimeisen tilinpäätöksen perusteella. Jos yritysmuotoa muutettaessa vain osa varoista ja veloista on siirtynyt osakeyhtiölle, vain siirtyneet varat ja velat otetaan huomioon yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa (Arvostamislaki 11 §).

2.13 Uusi yhtiö

Uudesta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuus lasketaan osakkeen nimellisarvon tai nimellisarvon puuttuessa osakkeen kirjanpidollisen vasta-arvon perusteella. Jos yhtiö tai osakas vaatii, laskentaperusteena on kuitenkin käytettävä nimellisarvoa tai kirjanpidollista vasta-arvoa korkeampaa osakkeen merkintähintaa (Arvostamislaki 10 §). Nimellisarvoa käytetään määräytymisperusteena myös silloin, kun yhtiö jakaa osinkoa ensimmäiseltä tilikaudeltaan, jonka aikana siihen on sulautunut toinen yhtiö (KVL 1993/271).

2.14 Uusi osake

Jos osakepääoman korottaminen on tapahtunut sen jälkeen, kun verovuoden alkua edeltänyt viimeisin tilikausi on päättynyt, korottamisen yhteydessä merkittyjen uusien osakkeiden matemaattiseksi arvoksi verovuonna katsotaan osakkeen nimellisarvo. Nimellisarvon puuttuessa arvoksi katsotaan osakkeen kirjanpidollinen vasta-arvo taikka yhtiön tai sen osakkaan niin vaatiessa nimellisarvoa tai kirjanpidollista vasta-arvoa korkeampi merkintähinta (Arvostamislaki 12 §).

2.15 Useita osinkoja samana vuonna

Jos yhtiö on tehnyt samalta tilikaudelta useita osingonjakopäätöksiä tai muuttanut tilikautensa päättymisajankohtaa, osakas saattaa saada kalenterivuoden aikana useita osinkoja samalta yhtiöltä. Osingon pääomatulo-osuus lasketaan tällöin vain kertaalleen osinkojen yhteenlasketusta määrästä (KVL 187/1993).

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 31.12.2013. Vuoden 2014 tilikausi on lyhennetty 6 kuukaudeksi. Kummaltakin tilikaudelta jaetaan osinkoa siten, että osingot ovat nostettavissa kalenterivuoden 2014 aikana. Osakas A:n saama osinko vuodelta 2013 on yhteensä 3.000 euroa ja 1.500 euroa vuodelta 2014. A:n omistamien osakkeiden yhteenlaskettu matemaattinen arvo vuonna 2013 on 15.000 euroa. Osakkeen matemaattinen arvo, jota käytetään osakkaan vuoden 2014 tuloverotuksessa, lasketaan yhtiön vuonna 2013 päättyneen tilikauden taseen perusteella.

Pääomatuloksi katsotaan määrä, joka vastaa 8 %:n tuottoa osakkaan omistamien osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle. Pääomatuloksi muodostuu 8 % x 15.000 euroa = 1.200 euroa ja ansiotuloksi 4.500 euroa – 1.200 euroa = 3.300 euroa.

2.16 Osinko kahdessa erässä

Yhtiökokous voi päättää, että yhtiön osinko on nostettavissa kahdessa erässä. Jos osingonmaksu jakautuu kahdelle kalenterivuodelle, määräytyy erien pääomatulo-osuus erikseen.

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 30.6.2013. Yhtiö jakaa osinkoa tältä tilikaudelta siten, että puolet osingosta on nostettavissa joulukuussa 2013 ja puolet maaliskuussa 2014.

Vuonna 2013 nostettavissa olevan osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2013 lasketun matemaattisen arvon perusteella. Sen pohjana on 30.6.2012 päättyneen tilikauden tase. Vuonna 2014 nostettavissa olevan osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2014 lasketun matemaattisen arvon perusteella. Tämän pohjana on 30.6.2013 päättyneen tilikauden tase.

2.17 Tilikauden pituuden vaikutus

Pääoman 8 %:n suuruinen tuotto lasketaan vuotuisena tuottona (TVL 33b §). Koska osinkoa saavan luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi, lasketaan tuotto vuotuisperusteisesti 12 kuukauden pituiselle jaksolle. Osakeyhtiön tilikauden pituus ei vaikuta pääomatuloksi katsottavaan määrään (KVL 142/1993 ja KHO:2002:1).

Esimerkki: Yhtiön tilikautena on ollut kalenterivuosi. Vuonna 2013 tilikautta on muutettu siten, että se on kestänyt 1.1.–30.6.2013. Osinkoa ei ole jaettu 31.12.2012 päättyneeltä tilikaudelta. Vuonna 2013 päättyneeltä tilikaudelta jaettava osinko on ollut nostettavissa kalenterivuonna 2013.

Osingosta on pääomatuloa 8 % osakkeiden yhteenlasketusta vuodelle 2013 lasketusta matemaattisesta arvosta (Matemaattinen arvo on laskettu 31.12.2012 päättyneen tilikauden taseen perusteella).

2.18 Osakkeiden luovutukset

Osingon pääomatulo-osuus määräytyy osakkaan omistamien yhtiön osakkeiden yhteenlasketun matemaattisen arvon perusteella. Osakkeiden lukumääränä käytetään osingonjakohetkellä omistettua osakemäärää, jonka perusteella osakas on osingon saanut (KVL 308/1993). Myöhemmin verovuoden aikana tapahtuneet osakkeiden luovutukset tai hankinnat eivät vaikuta saadun osingon jakautumiseen pääoma- ja ansiotuloksi.

Jos osakkeet luovutetaan siten, että luovuttaja pidättää itsellään oikeuden osinkoon, määräytyy luovuttajan saaman osingon pääomatulo-osuus luovutettujen osakkeiden yhteenlasketun matemaattisen arvon perusteella.

2.19 Erilajiset osakkeet

Kaikki osakkaan omistamat osakkeet otetaan huomioon, kun lasketaan osingon pääomatulo-osuutta. Laskentapohjaan luetaan myös sellaiset osakkeet, joille ei jaeta osinkoa (KHO:1999:24). Huomioon otetaan osakkaan omistamat osakkeet osingon jakohetkellä.

2.20 Osingon verovuosi

Osinkotuloon sovelletaan yleissäännöksenä maksuperusteista jaksottamissäännöstä (TVL 110 §). Osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana se on ollut yhtiökokouksen päätöksen mukaan nostettavissa. Osingon katsotaan olevan nostettavissa samana päivänä kuin yhtiökokous on pidetty, jos osingon nostettavissa olosta ei ole yhtiökokouksessa erikseen päätetty. Jaksotussäännös koskee luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien lisäksi myös maksuperusteista kirjanpitoa pitäviä ammatinharjoittajia sekä muistiinpanovelvollisia maataloudenharjoittajia.

Liikkeenharjoittajien ja kahdenkertaista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien verotuksessa sovelletaan suoriteperiaatetta. Suoriteperiaatteen mukaan osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osingonjakopäätös on tehty ja oikeus osinkosaamiseen on siis syntynyt. Sillä ei ole merkitystä, milloin osinko on ollut nostettavissa. Verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan ne osingot, joihin on syntynyt saamisoikeus niiden tilikausien kuluessa, jotka päättyivät kalenterivuoden aikana.

2.21 Verovähennyksistä 2.21.1 Osinkotuloon kohdistuvat kulut

Luonnollinen henkilö ja kuolinpesä voi vähentää osinkotulon hankkimiseen kohdistuvia korkoja ja osinkotulon hankkimisesta johtuneita menoja riippumatta siitä, onko osinkotulo tuloverolain 33a–33c §:n nojalla verovapaata tuloa tai veronalaista ansio- tai pääomatuloa. Tällaiset korot ja menot vähennetään ensisijaisesti pääomatuloista ja pääomatulot ylittävältä osalta ansiotulojen veroista alijäämähyvityksenä.

Verovelvollinen voi vähentää myös arvopapereiden, arvo-osuuksien ja muun niihin rinnastettavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot siltä osin, kuin ne verovuonna ylittävät 50 euron omavastuuosuuden. Omavastuuosuuden katsotaan kattavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot myös siltä osin, kuin omaisuus tai sen tuottama tulo ei ole veronalaista. (TVL 54 § 2 momentti)

Päivittäisten kodin ja osakeyhtiön toimipaikan välisiä matkoja on käsitelty Verohallinnon 1.12.2010 antamassa ohjeessa Yrittäjäosakkaan asunnon ja työpaikan välisten matkojen kulujen vähentäminen nro 1168/32/2010.

2.21.2 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys

Kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen laskentaperusteeseen luetaan myös ansiotulona verotettavan osingon määrä (TVL 105a § 1 momentti). Kunnallisverotuksen ansiotulovähennystä ei myönnetä peitellyn osingon perusteella.

2.21.3 Osakaslainan alijäämähyvitys

Pääomatuloksi luetun osakaslainan takaisinmaksusta muodostuvan alijäämähyvityksen on saanut vuosina 2005−2009 vähentää ansiotulosta määrättävistä veroista ilman enimmäisrajoitusta. (TVL 131 § 6 momentti). Alijäämähyvityksellä on 1.1.2010 alkaen ollut normaalirajoitukset.

Osakaslainan takaisinmaksusta muodostuvan alijäämähyvityksen voi siirtää puolisolle rajoituksetta TVL 134 §:n mukaisesti.

2.21.4 Osakkeiden hankintaan käytetty velka ja sen korko

Yrittäjäosakkaan osakkeiden hankkimisesta johtuvaa velkaa ei vähennetä osakkeiden matemaattisesta arvosta. Yrittäjäosakas saa vähentää yhtiönsä osakkeiden hankintaan käytetyn velan korot pääomatuloistaan ja pääomatulot ylittävältä osalta alijäämähyvityksenä ansiotuloistaan. Alijäämähyvitykseen on sovellettu 1.1.2010 alkaen normaaleja enimmäismääriä.

Osakkeiden hankintaan käytetyn velan korosta muodostuvan alijäämähyvityksen voi siirtää puolisolle rajoituksetta TVL 134 §:n mukaisesti.

2.22 Osinkona saatujen osakkeiden hankintameno

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 28.10.2005 taltio 2765 mukaan osinkona saatujen osakkeiden hankintamenoksi katsotaan osakkeiden käypä arvo osinkoa jaettaessa. Saadun osingon määräksi katsotaan vastaavasti osinkona saatujen osakkeiden käypä arvo. Saatujen osakkeiden hankintamenoksi luetaan osakkeiden koko arvo riippumatta siitä, että vain osa tästä määrästä luetaan veronalaiseksi tuloksi.

2.23 Osakeyhtiön säännösten vastainen varojen jako

Jos yhtiön varoja jaetaan osakkeenomistajille vastoin osakeyhtiölain säännöksiä, kyseessä on laiton varojenjako. Laitonta on esimerkiksi ilman hallituksen esitystä tapahtuva voitonjako. Voitonjako on laitonta myös silloin, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää, että yhtiö on maksukyvytön tai jako aiheuttaa maksukyvyttömyyden (katso OYL 13 luvun 2 §). Jos osingonjako on yhtiöoikeudellisesti laiton mutta perustuu yhtiökokouksen osingonjakopäätökseen, osingonjakoon sovelletaan kuitenkin yleensä tuloverolain yhtiötä ja osingonsaajaa koskevia säännöksiä.

2.24 Osingonjakopäätöksen peruuttaminen

Osingonjakopäätös saatetaan myöhemmin peruuttaa. Osingonjakopäätöksen peruuttaminen voidaan yleensä hyväksyä verotuksessa ainoastaan silloin, kun päätös peruuttamisesta tehdään, ennen kuin osinko on nostettavissa. Jotta peruuttaminen myöhemmin hyväksyttäisiin myös verotuksessa, sille on oltava selvä oikeudellinen peruste kuten osakeyhtiölain vastaisuus. Myös muu lainvastaisuus voi olla hyväksyttävä peruste. Esimerkiksi yhtiön tuloksen ja maksuvalmiuden heikkeneminen ei ole riittävä peruste osingon muuttamiselle (katso KHO 1995-B-510 ja KHO 1995-B-511).

3 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maataloudenharjoittajan osingot 3.1 Yritystoiminnan tulolähteen osingot

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvista julkisesti noteeratun yhtiön osakkeista saaduista osingoista on 85 prosenttia veronalaista yritystoiminnan tuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa (EVL 6a § 6 momentti). Julkisesti noteeraamattoman yhtiön maksamista osingoista on 75 prosenttia veronalaista yritystoiminnan tuloa ja 25 % verovapaata. REIT-laissa tarkoitetut osingot ovat kokonaan veronalaista yritystoiminnan tuloa.

Vapaan oman pääoman rahastosta saadut suoritukset verotetaan osinkona tai luovutusvoittona edellä kohdassa 2.3.2 esitetyllä tavalla. Osingoksi katsottava varojen jako verotetaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteessä kuten muutkin osinkotulot.

Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloon sisältyvän osingon verovapaa osa vähennetään ennen yritystulon jakamista ansiotulo- ja pääomatulo-osuuksiin. Pääomatuloa on 20 prosentin vuotuinen tuotto elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle. Yritystoiminnan aloittamisvuonna pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuoden päättyessä kuuluvan nettovarallisuuden perusteella. Verovelvollinen tai yrittäjäpuolisot voivat vaatia ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, että 20 prosentin tuoton sijaan pääomatulo-osuus lasketaan 10 prosentin vuotuisen tuoton mukaisesti tai että tulos verotetaan kokonaisuudessaan ansiotulona. (TVL 38 § 1 momentti)

Vaikka osingosta on vain 85 (julkisesti noteerattu) tai 75 (julkisesti noteeraamaton) prosenttia yritystoiminnan tuloa, luetaan osakkeet yritystoiminnan nettovarallisuuteen kokonaisuudessaan.

Esimerkki: Elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tulo verovuonna 2014 on 40.000 euroa, ja siihen sisältyy 5.000 euroa julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatuja osinkoja. Elinkeinotoiminnan edellisen vuoden nettovarallisuus on 25.000 euroa. EVL tulo 40 000 nettovarallisuus 25 000 EVL tuloon sisältyvä osinko 5 000     -osingon verovapaa osa 750 pääomatulo-osuus 5 000 verotettava EVL tulo 39 250 ansiotulo-osuus 34 250 Elinkeinotoiminnan tulosta 40.000 euroa vähennetään siihen sisältyvien osinkojen verovapaa osa 750 euroa (5.000 * 15 % = 750), jolloin verotettavaksi elinkeinotoiminnan tuloksi saadaan 39.250 euroa. Tästä pääomatuloa on 20 %:n tuotto edellisen vuoden nettovarallisuudelle (25.000 euroa * 20 % = 5.000 euroa) ja loppu on ansiotuloa. 3.2 Osingon verovuosi

Liikkeenharjoittajien ja kahdenkertaista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien verotuksessa sovelletaan suoriteperiaatetta. Suoriteperiaatteen mukaan osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osingonjakopäätös on tehty ja oikeus osinkosaamiseen on näin syntynyt. Merkitystä ei ole sillä, milloin osinko on ollut nostettavissa. Verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan ne osingot, joihin on syntynyt saamisoikeus niiden tilikausien kuluessa, jotka päättyivät kalenterivuoden aikana.

Esimerkki: Elinkeinonharjoittajan tilikausi on 1.1.2012−31.12.2013. Elinkeinotoimintaan kuuluvan osingon jakamisesta on päätetty 30.12.2013 pidetyssä yhtiökokouksessa, ja osinko on ollut nostettavissa 5.1.2014. Osinko on elinkeinonharjoittajan 31.12.2013 päättyneen tilikauden ja verovuoden 2013 tuloa. Jos elinkeinonharjoittajan tilikausi olisi 1.3.2013−28.2.2014 ja osingonjaosta on päätetty 30.12.2013 pidetyssä yhtiökokouksessa, on osinko verovuoden 2014 tuloa.

Maksuperusteista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien ja muistiinpanovelvollisten maataloudenharjoittajien verotuksessa osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osinko on ollut yhtiökokouksen päätöksen mukaan nostettavissa. Osingon katsotaan olevan nostettavissa samana päivänä kuin yhtiökokous on pidetty, jos osingon nostettavissa olosta ei ole yhtiökokouksessa erikseen päätetty..

3.3 Osuuspääoman korko yritystoiminnan tulona

Osuuspääoman koroista 70 prosenttia on elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen veronalaista yritystuloa. Osuuspääoman korko on kuitenkin luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle verovapaata tuloa 1.500 euroon asti. Verovapaa osa kohdistetaan ensin verovelvollisen henkilökohtaisen tuloon, sen jälkeen maatalouden tuloon ja lopuksi elinkeinotoiminnan tuloon (TVL 33d § 2 momentti).

Kun puolisot harjoittavat yhdessä maataloutta tai elinkeinotoimintaa, vähennetään yritystulosta molempien puolisoiden 1.500 euron verovapaa osa siltä osin, kuin verovapaata osaa ei ole jo vähennetty toisessa tulolähteessä. Molempien puolisoiden verovapaan osan vähentäminen yritystulosta ei edellytä, että yritystoimintaan sijoitettu osuus/sijoitetut osuudet ovat molempien nimissä. Kummankin puolison verovapaa osa voidaan vähentää, vaikka vain toinen puolisoista omistaa sijoitetun osuuden/sijoitetut osuudet. Verovapaat osat vähennetään ennen yritystulon jakamista puolisoille.

Esimerkki: Puolisot harjoittavat yhdessä maataloutta. Maatalouden verovuoden 2013 voitto on 30.000 euroa, ja siihen sisältyy listatusta yhtiöstä osinkoja 2.000 euroa sekä osuuspääoman korkoja 3.000 euroa. Maatalouden edellisen vuoden nettovarallisuus on 25.000 euroa. Vaimon ja miehen työpanokset jakautuvat suhteessa 40/60, ja molemmilla on 50 %:n osuus maatalouden nettovarallisuuteen. Vaimolla on lisäksi 1.000 euroa henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osuuspääoman korkoja. MVL tulo 30 000 nettovarallisuus 25 000 sisältää osuuspääoman korkoja 3 000   sisältää osinkoa 2 000 jaettava pääomatulo-osuus 5 000
(20 %*25 000)     vaimon pääoma-
tulo-osuus
2 500 Vähennykset MVL-tulosta   miehen pääoma-tulo-osuus 2 500 MVL tulo 30 000   - vaimon 1 500 asti verovapaa korko - 500 jaettava ansiotulo-osuus 22 400
(27 400-5 000) - miehen 1 500 asti verovapaa korko - 1 500 vaimon ansiotulo-osuus 8 960
(40 %*22 400)
- yli 1 500 euron koron verovapaa osa - 300 miehen ansiotulo-osuus 13 440
(60 %*22 400)
- osingon verovapaa osa - 300   jaettava tulo 27 400   Maatalouden tulosta vähennetään ensin molempien puolisoiden 1.500 euroon asti verovapaa osa osuuspääoman korosta. Koska vaimolla on 1.000 euroa henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osuuspääoman korkoja, jää maatalouden tulosta vähennettäväksi 500 euroa. Miehen ja vaimon verovapaiden osien vähennettävä määrä on siten yhteensä 2.000 euroa. Seuraavaksi maatalouden tulosta vähennetään 30 %:n verovapaa osa osuuspääoman korkojen kokonaan verovapaan osan ylittävästä osasta 1.000 euroa (1.000 * 30 % = 300) ja osinkotulosta 2.000 euroa verovapaa osa (2.000 * 15 % = 300). Maatalouden tuloksi jää 27.400 euroa, joka jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osuuteen maatalouden edellisen vuoden nettovarallisuuden perusteella. Pääomatulo-osuus on 20 % * 25.000 = 5.000 euroa ja loppu 22.400 euroa on ansiotulo-osuutta. Puolisoiden osuus maatalouden nettovarallisuuteen on 50/50, joten molemmat saavat pääomatuloa 50 % * 5.000 = 2.500 euroa. Ansiotulo-osuus jaetaan puolisoille heidän työpanostensa suhteessa: vaimon tuloa on 40 % * 22.400 = 8.960 euroa ja miehen osuus tulosta on 60 % * 22.400 = 13.440 euroa. 4 Yhteisöt 4.1 Yleistä

Yhteisöjen elinkeinotoimintaan kuuluvien osakkeiden tuottamat osingot ovat verovapaita kun maksajana on kotimainen yhteisö tai emo-tytäryhtiödirektiivissä mainittu yhteisö (EVL 6a §). Verovapaita ovat EU/ETA -alueelta muilta kuin emo-tytäryhtiödirektiivin tarkoittamalta yhtiöltä saadut osingot, jos osinkoa jakava yhteisö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen suorittamaan tulostaan, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 prosenttia, ja yhteisön kotipaikka kyseessä olevan valtion verolainsäädännön mukaan on tässä valtiossa ja yhteisön kotipaikka kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan ei ole EU/ETA-alueen ulkopuolella. Muut osingot ovat veronalaisia.

Poikkeukset verovapautta koskevasta pääsäännöstä koskevat EU/ETA alueen ulkopuolelta saatuja osinkoja, sijoitusomaisuusosinkoja, listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saamia osinkoja, jos omistusosuus on alta 10 %, ja REIT- laissa tarkoitettuja osinkoja. Kotimaisia osinkoja ja EU/ETA -alueelta saatuja osinkoja kohdellaan yhdenvertaisesti, kun kyse on emo-tytäryhtiödirektiivin mukaisesta osingonmaksajasta. EU/ETA -alueen ulkopuolisesta valtiosta saadut osingot sen sijaan ovat yhteisölle kokonaan veronalaista tuloa riippumatta siitä onko olemassa verosopimus vai ei. Käytännössä näistä valtioista saatujen osinkojen verokohtelu määräytyy kuitenkin asianomaisen valtion kanssa solmitun verosopimuksen mukaan.

4.2 Osingon tulolähde

Yhteisön saamien osinkojen veronalaisuus määräytyy osingon tulolähteestä riippumatta EVL 6a §:n säännösten mukaan, kun osingonsaajana on osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki tai keskinäinen vakuutusyhtiö. Muiden kuin yllä mainittujen yhteisöjen henkilökohtaisen tulolähteen osingot ovat kokonaan veronalaista tuloa. (TVL 33d §) Siten esimerkiksi yhdistyksille ja säätiöille henkilökohtaisena tulona verotettava osinko on kokonaan veronalaista tuloa, jos yhteisö ei ole yleishyödyllinen. Maatalouden tulolähteeseen kuuluvia osinkoja verotetaan kaikkien yhteisöjen osalta MVL 5 §:n 14 kohdan mukaan EVL 6a §:ssä säädetyllä tavalla.

4.3 Suomesta saadut osingot

Yhteisön Suomesta saamat osingot eivät pääsääntöisesti ole veronalaista tuloa. Osingonsaajalle verovapaata tuloa ovat listaamattoman yhtiön jakamat osingot sekä listatun yhtiön toiselle listatulle yhtiölle jakamat osingot. Myös listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saama osinko on verovapaata tuloa, kun listaamaton yhtiö omistaa osinkoa jakavan listatun yhtiön osakepääomasta vähintään 10 prosenttia. Mikäli omistusehto ei täyty, on listaamattoman yhtiön listatulta yhtiöltä saama osinko kokonaan veronalaista tuloa 1.1.2014 alkaen. EVL 11 §:ssä tarkoitettuun sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista Suomesta saatu osinko on kuitenkin aina 75 prosenttisesti veronalaista ja 25 prosenttisesti verovapaata tuloa. (EVL 6a §)

Listatuilla yhtiöillä tarkoitetaan yhtiöitä, joiden osakkeilla käydään TVL 33 a §:n mukaisesti julkisesti kauppaa osingonjaosta päätettäessä Helsingin Pörssin (NASDAQ OMX Helsinki) Pohjoismaisella listalla, Pre-listalla, tai ML-markkinalla tai vastaavalla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla Suomessa tai ulkomailla. Listattuja yhtiöitä ovat 9.11.2007 lukien lisäksi ne yhtiöt, joiden osakkeet ovat yhtiön hakemuksesta tai suostumuksella otettu kaupankäynnin kohteeksi kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetussa monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä edellyttäen, että osake on otettu kaupankäynnin kohteeksi yhtiön hakemuksesta tai sen suostumuksella. Tällainen on First North Finland -lista. (katso tarkemmin luku 2.2).

Osuuspankin saama osinko osuuspankkien keskusrahoituslaitoksena toimivalta liikepankilta (Pohjola Pankki Oyj:ltä) on kokonaan verovapaata tuloa.

Alla olevassa taulukossa on kuvattu yhteisön Suomesta saatujen osinkojen verotuksen perustilanteet. Taulukossa ei ole otettu huomioon raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksien sijoitusomaisuusosinkoja, eikä yllä mainittua Osuuspankkia koskevaa poikkeusta eikä REIT-laissa tarkoitettuja osinkoja.

Kotimaisen yhteisön Suomesta saamat osingot vuonna 2014 Osingonjakaja Osingonsaaja Osingonsaajan verotus Listattu / listaamaton yhteisö Listattu yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listaamaton yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listattu yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa, jos osingonsaaja omistaa välittömästi vähintään 10 % osakepääomasta. Jos omistus-osuus on alle
10 %, osinko on kokonaan veronalaista tuloa.. Listattu / listaamaton yhteisö Elinkeinotoimintaa harjoittamaton yhteisö, jonka yhtiömuoto on muu kuin osakeyhtiö, osuuskunta, keskinäinen vakuutusyhtiö tai säästöpankki. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva osinko on 100 % veronalaista tuloa, ellei kyseessä ole yleishyödyllinen yhteisö.

1.1.2014 alkaen osakeyhtiölaissa tarkoitettu varojenjako oman pääoman rahastosta verotetaan pääsääntöisesti osinkotulona (EVL 6a.8 §). Poikkeuksena on tietyin edellytyksin varojenjako listaamattomasta yhtiöstä. EVL 6c §:n perusteella muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta (OYL 13:1 1)-kohta) pidetään veronalaisena luovutuksena siltä osin kuin verovelvolliselle palautetaan tämän yhtiöön tekemä pääomasijoitus, jos:

  1. pääomasijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään 10 vuotta, ja,
  2. verovelvollinen esittää edellytysten täyttymisestä luotettavan selvityksen.

Verovelvollisen on täytynyt tehdä pääomasijoitus itse. Silloin kun vapaan oman pääoman rahasto on muodostunut yritysjärjestelyjen yhteydessä tai rahasto siirroissa omaan pääomaan, on varojenjaon luonne ratkaistava kussakin tapauksessa erikseen. Jos jaettavien varojen yhteys pääomasijoitukseen jää epäselväksi tai verovelvollinen ei ole itse tehnyt sijoitusta, sovelletaan osinkoverotusta koskevia säännöksiä.

Luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa varojenjaosta vähennetään osakkeen verotuksessa poistamaton hankintameno, mutta kuitenkin enintään luovutuksena pidettävän varojenjaon määrä. Jos osakkeen poistamaton hankintameno on luovutuksena pidettävää varojenjakoa pienempi, vähennetään poistamattoman hankintamenon määrä. Hankintamenosta tehdään vähennys myös tilanteissa, joissa saatua tuloa ei pidetä veronalaisena tulona.

Varojenjako käsitellään kaikkien niiden osakkeenomistajien kesken luovutuksena, joiden kohdalla edellytykset täyttyvät. Jos edellytykset täyttyvät esimerkiksi eri aikoina ja eri yhteyksissä tehtyjen sijoitusten vuoksi vain joidenkin osakkaiden osalta, varojenjako käsitellään näiden osakkaiden osalta luovutuksena ja muiden osalta osinkona verotuksessa.

Varojenjaossa ei kuitenkaan voi syntyä veronalaista tuloa, jos varoja jakavan yhtiön osakkeet ovat osakkeenomistajan verotuksessa verovapaasti luovutettavissa olevia osakkeita (EVL 6b.2 §).

Esimerkki: Julkisesti noteeraamaton A Oy on merkinnyt julkisesti noteeraamattoman Y Oy:n osakkeita 10.000 eurolla 4.5.2002, Julkisesti noteeraamaton B Oy on merkinnyt osakkeita 5.000 eurolla 7.8.2008 ja julkisesti noteeraamaton C Oy on merkinnyt osakkeita 1.000 eurolla 9.3.2009. Kaikista merkinnöistä 80 % on kirjattu sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Y Oy päättää jakaa vapaan oman pääoman rahastosta osakkaille 3.000 euroa 2.2.2016. A Oy:n osalta varojenjakoa käsitellään osinkoa koskevien säännösten mukaan, koska merkinnästä on kulunut yli 10 vuotta. B Oy:n osalta varojenjakoa 3.000 euron osalta (<80% x 5.000) käsitellään luovutusvoittoveroa koskevien säännösten mukaan edellyttäen, että B Oy kykenee esittämään luotettavan selvityksen osakemerkinnästään 7.8.2008, koska merkinnästä on alta 10 vuotta. Muutoin verotus tapahtuu osinkoa koskevien verosäännösten nojalla. C Oy:n osalta varojenjakoa käsitellään 800 euron osalta (80 % x 1.000) luovutusvoittoveroa koskevien säännösten mukaan, jos hän kykenee esittämään luotettavan selvityksen osakemerkinnästä, ja muutoin osinkoa koskevien säännösten nojalla. 800 euroa ylittävältä osin varojenjakoa C Oy:llä verotetaan osinkoa koskevien säännösten nojalla, koska pääomanpalautus vapaan pääoman rahastoon merkityn määrän.

Uutta varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta koskevaa sääntelyä sovelletaan listaamattomasta yhtiöstä saatuun varojenjakoon ensimmäisen kerran vuonna 2016 toimitettavalta verotuksessa, jos pääomasijoitus on tehty aikaisemmin kuin 1.1.2014.

Jaettaessa vapaan oman pääoman rahastosta pääomasijoituksena kertyneitä varoja verovuosina 2014 ja 2015 jaetaan palautukset kahteen eri ryhmään. Ennen 1.1.2014 tehtyjen sijoitusten osalta merkitystä ei ole sijoituksentekoajankohdalla. Sillä ei ole myöskään merkitystä kuka on tehnyt sijoituksen jakajayhtiöön. 1.1.2014 ja sen jälkeen tehtyjen sijoitusten osalta sijoituksen tulee olla osakkeenomistajan tekemä, tapahtua 10 vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä ja verovelvollisen tulee esittää luotettava selvitys pääomasijoituksen edellytysten täyttymisestä. Siirtymäsäännöksiä ei sovelleta enää verovuonna 2016.

4.4 EU/ETA -alueen jäsenvaltioista saadut osingot

Yhteisön EU/ETA –alueen jäsenvaltiosta saama osinko on yhteisölle yleensä verovapaata tuloa, kun kyse on emo-tytäryhtiödirektiivin mukaisesta osingonmaksajasta. (EVL 6a §) Verovapaita ovat EU/ETA-alueelta saadut osingot myös muilta kuin emotytäryhtiödirektiivin tarkoittamalta yhtiöltä saadut osingot, jos osinkoa jakava yhteisö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen suorittamaan tulostaan, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 prosenttia, ja yhteisön kotipaikka kyseessä olevan valtion verolainsäädännön mukaan on tässä valtiossa ja yhteisön kotipaikka kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan ei ole EU/ETA-alueen ulkopuolella.

Listatusta yhtiöstä saadusta osingosta on kuitenkin listaamattomalle yhtiölle veronalaista tuloa 100 prosenttia , kun osingonsaaja omistaa jakajayhtiön osakepääomasta alle 10 prosenttia.

Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella EU/ETA-valtiosta saadusta osingosta 75 prosenttia on veronalaista ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Jos kuitenkin osinko on saatu sellaisesta ulkomaisesta yhteisöstä, johon soveltuu emo-tytäryhtiödirektiivi ja saajayhtiö omistaa jakajan osakepääomasta 10 prosenttia tai enemmän, sijoitusomaisuuteenkin kuuluvista osakkeista saatu osinko on verovapaa.

Seuraavassa taulukossa on kuvattu yhteisön EU/ETA-jäsenvaltiosta saatujen osinkojen verotuksen perustilanteet. Taulukossa ei ole otettu huomioon raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksien sijoitusomaisuusosinkoja. Verotus tapahtuu kuitenkin kyseisen valtion kanssa solmitun verosopimuksen mukaan eikä osinkoa yleensä veroteta Suomessa.

Kotimaisen yhteisön toisesta EU-jäsenvaltiosta saamat osingot vuonna 2014 Osingonjakaja Osingonsaaja Osingonsaajan verotus Listattu / listaamaton yhteisö Listattu yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listaamaton yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listattu yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa, jos osingonsaaja omistaa osakepääomasta välittömästi vähintään
10 %. Jos omistusosuus on alle 10 %, osinko on kokonaan veronalaista  tuloa. 4.5 EU/ETA -alueen ulkopuolelta saadut osingot

EU/ETA -alueen ulkopuolella asuvalta yhteisöltä saatu osinko on kokonaan veronalaista tuloa. (EVL 6a § 3 mom).

Jos sen sijaan Suomen ja osinkoa maksavan yhtiön valtion välillä on voimassa oleva osinkotuloihin sovellettava verosopimus, saadusta osingosta on Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella veronalaista tuloa 100 prosenttia. Näistäkin valtioista Suomeen maksettujen osinkojen verotus määräytyy käytännössä kuitenkin verosopimusten perusteella.

4.6 Erityiskysymyksiä 4.6.1 Sijaisosingot

Maksettu sijaisosinko ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se osinko, jonka sijaan sijaisosinko on maksettu, on verovapaata tuloa (EVL 16 § 6 k). Vastaavasti saatu sijaisosinko on saajalleen veronalaista siltä osin kuin sen maksamisen perusteena oleva osinko olisi ollut hänelle veronalaista, jos hän olisi sen saanut.

Esimerkki: Osingonjakaja A Oyj, jakaa vuonna 2013 osinkoa 100 000 euroa, joka on lainaksiottajan, listaamattoman B Oy:n tuloa. Osingosta on B Oy:n veronalaista tuloa 75 % ja verovapaata tuloa 25 %. Kun lainaksiottaja B Oy maksaa sijaisosinkoa 100 000 euroa, sijaisosingosta on vähennyskelpoista 75 %. Kun lainaksiantaja, listaamaton C Oy, saa sijaisosinkoa 100 000 euroa, siitä on veronalaista tuloa 75 % ja verovapaata tuloa 25 %. 4.6.2 Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saadut osingot

Sijoitusomaisuutta ovat raha-, vakuutus- ja eläkelaitosten varojen sijoittamiseksi tai sijoitusten turvaamiseksi hankkimat arvopaperit, kiinteistöt ja muu sellainen omaisuus, saamisia lukuun ottamatta (EVL 11 §). Sijoitusomaisuutta voi olla vain lainkohdassa mainituilla yhteisöillä.

Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella Suomesta tai EU/ETA -alueen-valtiosta saadusta osingosta 75 prosenttia on veronalaista ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Jos kuitenkin osinko on saatu sellaisesta ulkomaisesta yhteisöstä, johon soveltuu emo-tytäryhtiödirektiivi ja saajayhtiö omistaa jakajan osakepääomasta 10 prosenttia tai enemmän, sijoitusomaisuuteenkin kuuluvista osakkeista saatu osinko on verovapaa. (EVL 6a § 3 momentti)

Emo-tytäryhtiödirektiiviä sovelletaan yhtiöön, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:

  • Osinkoa jakavan yhteisön verotuksellinen kotipaikka on jonkin EU-valtion verolainsäädännön mukaan kyseisessä valtiossa, ja yhtiöllä ei kolmannen valtion kanssa tehdyn verosopimuksen perusteella katsota olevan verotuksellista kotipaikka yhteisön ulkopuolella
  • Yhtiöllä on jokin direktiivin liitteessä mainittu yhtiömuoto
  • Yhtiö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan jotakin direktiivissä luetelluista veroista.

Emo-tytäryhtiödirektiivi (90/435/ETY) koskee rajat ylittävien suorasijoitusosinkojen verotusta. Direktiivin mukaan tytäryhtiön kotivaltio (lähdevaltio) luopuu lähdeveron perimisestä, ja vastaavasti emoyhtiön asuinvaltio vapauttaa osingot verosta tai hyvittää omasta verosta lähdevaltiossa perityn yhtiöveron määrän. Direktiivissä säädetään mm. siitä, mitkä yritysmuodot ja mitkä osinkoa jakavan yhteisön maksamat verot kussakin EU-jäsenvaltiossa kuuluvat direktiivin soveltamisalaan. Direktiiviä sovelletaan esimerkiksi julkisiin ja yksityisiin osakeyhtiöihin, Eurooppayhtiöihin ja useimpien EU-valtioiden osalta myös osuuskuntiin. Man-saarille ja Kanaalin saarille rekisteröityjä yhtiöitä, jotka eivät ole velvollisia maksamaan jotakin direktiivissä luetelluista veroista, ei rinnasteta Suomen verotuksessa kotimaisiin yhtiöihin.

EU/ETA -alueen ulkopuolella asuvasta yhtiöstä saatu, sijoitusomaisuusosakkeeseen perustuva osinko on kokonaan veronalaista tuloa.

4.6.3 Muut yhteisön saamat voitonjaonluonteiset erät

Osinkojen tavoin verotetaan myös yhteisön saamia muita voitonjaonluonteisia eriä kuten

  • Osuuskunnan maksamaa osuuspääoman korkoa
  • Osuuskunnan sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksamaa korkoa
  • Osuuskunnan osakkeilleen maksama ylijäämä tai muu vastaava voitonjako (EVL 6a.1 §)
  • Kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaa voitto-osuutta ja korkoa
  • Keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamaa takuupääoman korko (EVL 6a § 4 momentti)
  • Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaetut varat, joiden ei voida selvittää olevan luonteeltaan pääomapalautusta (katso tarkemmin ohje uuden osakeyhtiölain vaikutuksista verotukseen (dnro 206/345/2007, 8.3.2007)

Nämä voitonjakoerät ovat siten saajayhteisölle verovapaita, ellei jokin edellä luetelluista poikkeuksista (esimerkiksi korko tai voitto-osuus saatu sijoitusomaisuudesta, listaamaton yhtiö on saanut listatusta) saata niistä osaa veronalaisiksi. Tällöin veronalaista tuloa olisi 75 prosenttia ja verovapaata 25 prosenttia tai kokonaan veronalaista tapauksesta riippuen.

Sellaisesta EU/ETA -alueen ulkopuolisesta valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole yhteisön saamaan korkoon tai voitto-osuuteen sovellettavaa verosopimusta saatu korko tai voitto-osuus on kokonaan veronalaista tuloa.

4.6.4 Eläkesäätiön ja eläkekassan ylikatteen palauttaminen

Eläkesäätiön ja eläkekassan maksamat ylikatteen palautukset ovat eläkesäätiölle ja eläkekassalle vähennyskelpoisia (EVL 18 § 1 momentin 5 kohta) ja saajalle veronalaista tuloa.

Eläkesäätiölain 45 §:n mukaan eläkesäätiö voi vakuutusvalvontaviraston suostumuksella palauttaa ylikatetta työnantajilleen. Eläkekassa voi vakuutuskassalain 83a §:n mukaan palauttaa ylikatetta osakkailleen. Finanssivalvonnan (aikaisemmin Vakuutusvalvontaviraston) määräyksen mukaan ylikate otetaan huomioon tilinpäätöksessä, mikäli eläkesäätiö tai eläkekassa on tehnyt palauttamisesta päätöksen ja saanut siihen Finanssivalvonnan suostumuksen. Finanssivalvonnan suostumus on saatava ennen vuositilintarkastusta. Finanssivalvonta ei edellytä, että eläkesäätiö tai -kassa tekisi päätöksen ylikatteen palauttamisesta ennen tilikauden päättymistä eikä myöskään sitä, että ylikatteen palauttamista koskeva hakemus tehtäisiin virastolle ennen tilikauden päättymistä, vaan päätös ja hakemus voidaan tehdä tilikauden päättymisen jälkeen.

Finanssivalvonnan määräämällä tavalla tilinpäätöksessä huomioitu ylikatteen palautus voidaan vähentää eläkesäätiön tai eläkekassan verotuksessa sen vuoden kuluna, jonka aikana tilikausi päättyy.

4.6.5 Peitelty osinko

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvasta peitellystä osingosta on 75 prosenttia veronalaista tuloa. (EVL 6a § 7 momentti)

Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamasta henkilökohtaisen tulolähteen tuloon luettavasta peitellystä osingosta 75 prosenttia on veronalaista tuloa.  Muun yhteisön saama peitelty osinko on kokonaan veronalaista tuloa. (EVL 6a § 6 momentti ja TVL 33d 4 momentti)

4.6.6 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot

Verovapausajalta jaettu osinko on saajalleen kokonaan veronalaista tuloa (REIT-laki 8 § 1 momentti). Saatu osinko on kokonaan veronalaista silloin, kun se jaetaan verovapausaikana päättyneeltä tilikaudelta. Ennen verovapausaikaa päättyneeltä tilikaudelta jaettua osinkoa verotetaan yleisten osinkoa koskevien säännösten mukaan, vaikka osingon jakamisesta olisi päätetty yhtiön verovapauden aikana.

Tuloverolain 20 §:ssä tarkoitetuille tulon perusteella suoritettavasta verosta vapautetuille yhteisöille osinko on kuitenkin verovapaata tuloa. Osittain verovapaille yhteisöille saatu osinko on sen sijaan kokonaan veronalaista tuloa. Tällaisia yhteisöjä ovat tuloverolain 21 §:ssä, 21a §:ssä ja 22 §:ssä tarkoitetut yhteisöt. Osinko on veronalaista myös eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetussa laissa (680/1978) tarkoitetuille yhteisöille.

REIT-yhtiön osakkeiden tulolähteen kannalta ratkaisevaa on yhteisön toiminnan luonne ja osakeomistusten liityntä yhteisön toimintaan. Osakkeet voivat siten kuulua elinkeinotoiminnan varoihin esimerkiksi, kun kyse on arvopaperikauppiaan vaihto-omaisuudesta. Vastaavasti yleishyödyllisen yhteisön omistamat osakkeet ovat lähtökohtaisesti henkilökohtaisen tulolähteen varoja.

5 Elinkeinoyhtymät 5.1 Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteen osingot

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvat osingot ovat kokonaisuudessaan yhtymän elinkeinotoiminnan tuloa. Osinkotulon osittainen tai täysi verovapaus toteutetaan osakastasolla siten, että osakkaan tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaa osa. Verovapaa osa määräytyy osakkaan verotusta koskevan EVL 6a §:n mukaan. (TVL 16 § 3 momentti) Yhtymän elinkeinotulolähteeseen kuuluvat osakkeet luetaan kokonaisuudessaan yhtymän nettovarallisuuteen.

Yhtymän maatalouden tulolähteeseen kuuluvia osinkoja käsitellään samalla tavalla kuin yhtymän elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvia osinkoja. Maatalouden tuloon sisältyvä osingon verovapaa osa vähennetään osakkaan tulo-osuudesta MVL 5 §:n 14 kohdan mukaisesti (TVL 16 § 3 momentti).

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvia osuuskuntien sijoitetun vapaan pääoman rahastosta maksamia suorituksia verotetaan osinkona tai luovutusvoittona. Ks. tarkemmin ohjeen Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta kohta 3. Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto.

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluville osuuskunnan osakkeille maksamat ylijäämät tai muu tuotto on kokonaan elinkeinotoiminnan tuloa.

5.2 Elinkeinoyhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot

Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkoja ei oteta huomioon yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tuloa laskettaessa. Henkilökohtaisen tulolähteen osingot jaetaan suoraan verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Osinkojen verotus tapahtuu samalla tavalla, kuin jos osakas olisi itse saanut osingon suoraan osinkoa jakavasta yhtiöstä. (TVL 16 § 4 momentti)

Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osuuskuntien sijoitetun vapaan pääoman rahastosta maksamia suorituksia verotetaan osinkona tai luovutusvoittona. Ks. tarkemmin ohjeen Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta kohta 3. Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto.

Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluville osuuskunnan osakkeille maksama ylijäämä tai muu tuotto on kokonaan henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.

5.3 Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo-osuus 5.3.1 Elinkeinotoiminnan tulo-osuuteen sisältyvät osingot

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän yhtymästä saama tulo-osuus on saman tulolähteen tuloa, kuin mitä tulo on yhtymällekin. Yhtymän elinkeinotulolähteen tulo on siten osakkaalle elinkeinotulolähteen tuloa ja muun toiminnan tulo on osakkaan henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.

Osakkaan tulo-osuuteen katsotaan kuuluvan suhteellisesti sama osuus yhtymän saamista osingoista, kuin mikä osakkaan tulo-osuus on suhteellisesti yhtymän tulosta (esimerkiksi kun osakkaan tulo-osuus on 1/5 yhtymän tulosta, niin myös yhtymän saamista osingoista 1/5 kohdistuu osakkaan tulo-osuuteen).

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saamasta tulo-osuudesta vähennetään julkisesti noteeratun yhtiön osingon verovapaana osana 15 prosenttia osingosta ja muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadun osingon verovapaana osana 25 prosenttia osingosta. REIT-yhtiön jakama osinko on kuitenkin kokonaan veronalaista. Tarkoituksena on, että yhtymän kautta saatuun elinkeinotoiminnan tuloon sisältyviä osinkoja kohdellaan samalla tavalla kuin yksityisellä elinkeinonharjoittajalla. Loppuosa tulo-osuudesta jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi siten, että pääomatuloa on 20 prosentin vuotuinen tuotto osakkaan osuudelle yhtymän nettovarallisuudesta.

Jos osakkaan tulo-osuus on pienempi kuin verovapaana osinkona vähennettävä määrä, siirtyy vähentämättä jäänyt osa vähennettäväksi verovelvollisen saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenen seuraavan vuoden aikana (TVL 16 § 3 momentti). Aikaisempina vuosina vähentämättä jääneet osinkojen verovapaat osat vähennetään verovuoden tulo-osuudesta siten, että ensin vähennetään kyseisen verovuoden verovapaa osa ja sen jälkeen aikaisemmin vähentämättömät verovapaat osat vanhimmasta alkaen. Vähentämättä jäänyt verovapaa osa on verovelvolliskohtainen eikä se siirry esimerkiksi sukupolvenvaihdoksessa toimintaa jatkavalle.

Esimerkki: Kommandiittiyhtiön vuoden 2013 elinkeinotoiminnan jaettava tulo on 8.000 euroa, johon on laskettu mukaan yhtymän elinkeinotulolähteen listatuista yhtiöistä saatuja osinkoja 60.000 euroa. Yhtymän vastuunalainen yhtiömies on luonnollinen henkilö A ja äänetön yhtiömies kuolinpesä B. Yhtymän nettovarallisuus edellisen tilikauden päättyessä on 50.000 euroa. B saa 20 000 euron sijoitukselleen 10 %:n vuotuista korkoa. KY   A:n osuus B:n osuus EVL-tulo 8 000 6 000 2 000 EVL osinko 60 000 45 000 15 000 nettovarallisuus 50 000 30 000 20 000   -osingon verovapaa osa - 6 750 - 2 250   verotettava tulo-osuus 0 (-750 siirtyy seur. vuodelle) 0 (-250 siirtyy seur. vuodelle)

B saa sovitun tuoton sijoitukselleen (2.000 euroa) ja A saa loput tulosta. Osakkaiden osuus osinkoihin määräytyy tulo-osuuden perusteella: A:n osuus osinkoihin ja tuloon on 6.000 / 8.000 = 75 % ja B:n osuus 2.000 / 8.000 = 25 %. Tulo-osuudesta vähennetään osinkojen verovapaa osa, joka on 15 % osuudesta yhtymän osinkoihin: A:lla vähennys on 75 % * 60.000 * 15 % = 6.750 ja B:n tulo-osuudesta vähennetään 25 % * 60.000 * 15 % = 2.250. Koska tulo-osuudet eivät riitä vähennyksen tekemiseen, siirtyvät vähentämättä jäävät osat seuraavalle vuodelle. Vuonna 2013 ei siis muodostu verotettavaa tuloa.

Seuraavana vuonna kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan jaettava tulo on 25.000 euroa, johon sisältyy 20.000 listatuista yhtiöistä saatuja osinkoja. Yhtymän nettovarallisuus edellisen tilikauden päättyessä on 40.000 euroa

KY   A:n osuus B:n osuus EVL tulo 25 000 23 000 2 000 sisältää osinkoa 20 000 18 400  1 600 nettovarallisuus 40 000 20 000 20 000   - osingon verovapaa osa - 2 760  - 240   - vähentämätön verovapaa osa - 750 - 250   verotettava tulo-osuus 19 490 1 510   nettovarallisuus 20 000 20 000   EVL pääomatulo-osuus 4 000 1 510   EVL ansiotulo-osuus 15 490  

B saa edelleen 10 %:n tuoton sijoitukselleen eli 2.000 euroa ja A saa loput 23.000 euroa. A:n osuus yhtymän osingosta on 23.000 / 25.000 = 92 % ja B:n osuus 8 %. A:n tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaana osana 92 % * 20.000 * 15 % = 2.760 euroa ja edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt 750 euroa, jolloin A:n verotettavaksi tulo-osuudeksi saadaan 19.490 euroa. Tästä pääomatuloa on 20 % * 20.000 = 4.000 euroa ja loput on ansiotuloa. B:n tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaana osana 8 % * 20.000 * 15 % = 240 euroa sekä edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt 250 euroa. B:n verotettavaksi tuloksi jää 1.510 euroa, joka on kokonaan pääomatuloa (20.000 * 20 % > 1.510).

5.3.2 Osakastason vähennykset elinkeinotoiminnan tulo-osuutta laskettaessa

Ennen osakkaan saaman tulo-osuuden jakamista ansio- ja pääomatuloksi vähennetään tulo-osuudesta osakkaan yhtymäosuuden hankintaan käytetyn velan korko. Yhtymän tulo-osuuteen sisältyvä osinkotulojen verovapaa osa vähennetään korkovähennyksen jälkeen (TVL 58 § 6 momentti).

Osakkaan pääomatulo-osuuden laskentaan vaikuttavat osakkaan osuuteen yhtymän nettovarallisuudesta tehtävät korjaukset. Avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen osuudesta yhtymän nettovarallisuuteen vähennetään yhtiöosuuden hankintaan käytetty korollinen velka (TVL 41 § 5 momentti). Osakkaan nettovarallisuusosuudesta vähennetään myös sellainen yhtymän elinkeinotoiminnan varoihin kuuluva asunto, jota osakas on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona (TVL 41 § 4 momentti).

Esimerkki: Avoimen yhtiön vuoden 2013 elinkeinotoiminnan tulo on 70.000 euroa, johon sisältyy 80.000 listatuista yhtiöistä saatuja osinkoja. Yhtymän yhtiömiehinä ovat luonnolliset henkilöt A ja B, joilla on 50 %:n osuus yhtymän tuloon ja varallisuuteen. A:lla on osuuden hankintaan kohdistuvaa velkaa 20.000 euroa, josta hän on maksanut korkoa 1.000 euroa. Yhtymän edellisen vuoden nettovarallisuus on 50.000 euroa. AY     A:n osuus B:n osuus EVL tulo 70 000   35 000 35 000 sisältää osinkoa 48 000   40 000 40 000   50 000     - korko - 1 000     - osingon verovapaa osa - 6 000 - 6 000   verotettava tulo-osuus 28 000 29 000   nettovarallisuus   25 000
- 20 000
= 5 000 25 000   EVL pääomatulo-osuus 1 000 5 000   EVL ansiotulo-osuus 27 000 24 000

A:n tulo-osuudesta vähennetään ensin yhtiöosuuden hankintaan käytetyn velan korko 1.000 euroa ja sitten tulo-osuuteen sisältyvien osinkojen verovapaa osa 50 % * 80.000 * 15 % = 6.000 euroa. A:n pääomatuloa laskettaessa A:n osuudesta yhtymän nettovarallisuuteen vähennetään osakkeiden hankintaan käytetty velka, jolloin pääomatulo-osuudeksi saadaan (25.000 – 20.000) * 20 % = 1.000 euroa. Loppu verotettavasta tulo-osuudesta on ansiotuloa.

5.3.3 Maatalouden tulo-osuuteen sisältyvät osingot

Maatalouden tulo-osuuteen sisältyvät osingot vähennetään yhtymästä saadusta maatalouden tulo-osuudesta samoin periaattein kuin elinkeinotoiminnan tulo-osuudesta vähennetään siihen sisältyvät osingot.

5.3.4 Henkilökohtaisen tulolähteen osingot

Henkilökohtaisen tulolähteen osingot verotetaan osakkailla osakasta koskevien tuloverolain säännösten mukaisesti, jolloin osinkojen verovapaat osat vähennetään suoraan osakkaalla verotettavasta osinkotulosta. Luonnollisella henkilöllä tai kuolinpesällä osingon verotus riippuu siitä, onko osinko saatu listatusta vai listaamattomasta yhtiöstä. Jos osinko on saatu listaamattomasta yhtiöstä, määräytyy osingon pääomatulo-osuus osakkeen matemaattisen arvon perusteella.. REIT-yhtiöltä saadut osingot ovat kuitenkin kokonaan veronalaisia (katso edellä luvut 2.3 ja 2.7).

5.4 Yhteisön tulo-osuus 5.4.1 Tulo-osuuden tulolähde ja omaisuuslaji yhteisöllä

Yhteisöillä yhtymäosuus kuuluu siihen tulolähteeseen, minkä tulolähteen tuloa se on yhtymätasolla (KHO 2001:11), eikä sillä, mihin tulolähteeseen yhtymäosuus omistajallaan mahdollisesti kuuluu, ole merkitystä (muuta kuin siinä vaiheessa, kun yhtymäosuutta luovutetaan).  Yhtymäosuuden tuloa voi verovuonna kuulua vain yhteisön yhteen tulolähteeseen ja omaisuuslajiin. Omaisuuslajin osalta merkitystä on jaottelulla sijoitusomaisuus/muu omaisuus, koska sijoitusomaisuuteen kuuluvat osingot ovat osittain veronalaista tuloa.

5.4.2 Osinkojen verovapaan osan vähentäminen

Osakkaan tulo-osuuteen katsotaan kuuluvan suhteellisesti sama osuus yhtymän saamista osingoista, kuin mikä osakkaan tulo-osuus on suhteellisesti yhtymän tulosta (esimerkiksi kun osakkaan tulo-osuus on 1/5 yhtymän tulosta, niin myös yhtymän saamista osingoista 1/5 kohdistuu osakkaan tulo-osuuteen).

Yhteisön yhtymästä saatuun tulo-osuuteen sisältyvä osinko verotetaan yhteisön verotusperiaatteiden mukaan, ja osingon verovapaa osa määräytyy EVL 6a §:n perusteella. Merkitystä on sillä, mihin omaisuuslajiin yhtymäosuudesta yhteisön saama tulo kuuluu, onko osinkoa jakava yhtiö listattu ja onko yhteisön suhteellinen omistusosuus listatun yhtiön osakepääomasta vähintään kymmenen prosenttia. Yhtymäosuuden omaisuuslajista ja osinkoa jakavasta yhtiöstä riippuen verovapaana osana vähennetään koko yhteisön osuus yhtymän saamasta osingosta, 25 prosentin osuus osingosta tai vähennystä ei tehdä lainkaan.

Yhteisön saama osinko on pääsääntöisesti verovapaata tuloa seuraavin poikkeuksin:

Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saaduista osingoista 75 prosenttia on veronalaista tuloa, jos osingonjakaja ei ole emo-tytäryhtiö-direktiivin tarkoittama yhteisö, jonka osakepääomasta osingonsaaja välittömästi omistaa vähintään kymmenen prosenttia osingonjakohetkellä. Listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saamasta osingosta 100 prosenttia on veronalaista tuloa, kun osingonsaaja ei välittömästi omista vähintään kymmentä prosenttia osinkoa jakavan yhtiön osakepääomasta osingonjakohetkellä. Kokonaan veronalaista osinkotulo on yhteisölle, kun se on saatu Euroopan Unionin tai Euroopan talousalueen ulkopuoliselta yhtiöltä. Myös REIT-yhtiön jakama osinko on kokonaan veronalaista. (Katso tarkemmin luku 4.)

Välittömäksi omistukseksi katsotaan myös yhtymän kautta omistetut osakkeet, joiden omistusosuus lasketaan yhteisön yhtymästä omistaman osuuden perusteella (esim. Yhtymä omistaa osinkoa jakavasta yhtiöstä 25 prosenttia ja yhteisön osuus yhtymän varallisuuteen on 1/2, jolloin yhteisön katsotaan omistavan osinkoa jakavasta yhtiöstä 12,5 prosenttia).

Kun yhtymäosuudesta saadut tulot kuuluvat yhteisön elinkeinotulolähteeseen, on myös yhtymän muista tulolähteistä saadut tulo-osuudet sekä yhtymän henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat osingot yhteisölle elinkeinotoiminnan tuloa. Yhtymän elinkeinotuloon kuuluvien osinkojen verovapaat osat vähennetään kuitenkin vain yhteisön osuudesta yhtymän elinkeinotuloon, ei muista yhtymän tulolähteistä saaduista tulo-osuuksista tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvista osingoista. Jos tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, tehdään vähennys samasta elinkeinoyhtymästä saadusta samaan tulolähteeseen kuuluvasta tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotena. Aikaisempina vuosina vähentämättä jääneet osinkojen verovapaat osat vähennetään verovuoden tulo-osuudesta siten, että ensin vähennetään kyseisen verovuoden verovapaa osa ja sen jälkeen aikaisemmin vähentämättömät verovapaat osat vanhimmasta alkaen.

Esimerkki: Yhtymän vuoden 2013 elinkeinotoiminnan jaettava tulo on 10.000 euroa, johon on laskettu mukaan yhtymän elinkeinotulolähteen osinkoja 20.000 euroa. Osingot on saatu listaamattomalta yhtiöltä. Lisäksi yhtymällä on henkilökohtaisen tulolähteen jaettavaa tuloa 5.000 euroa ja henkilökohtaisen tulolähteeseen kuuluvia osinkoja 6.000 euroa listatulta yhtiöltä, josta yhtymä ei omista kymmentä prosenttia (henkilökohtaisen tulolähteen tulos yhteensä on 11.000 euroa). Yhteisön osuus yhtymän tuloon ja varallisuuteen on 50 %. Yhtymäosuudesta saatu tulo kuuluu yhteisön elinkeinotoiminnan tuloihin, mutta kyse ei ole sijoitusomaisuudesta. Yhtymä     Yhteisön osuus EVL tulo 10 000   5 000 sisältää osinkoa 20 000   10 000 TVL tulo 5 000   2 500 TVL osinko 6 000   3 000     EVL osingon verovapaa osa - 10 000 vähennetään EVL tulosta, 5 000 siirtyy seur. v.   Yhteisön EVL tulo 5 500 (=5 000
-5 000+2 500
+3 000)

Yhteisön osuus yhtymän osinkoihin on sama kuin yhteisön osuus yhtymän tuloon eli 50 %. Yhtymän elinkeinotoiminnan tuloon sisältyvät osingot ovat yhteisölle kokonaan verovapaita, joten elinkeinotoiminnan tulo-osuudesta vähennetään verovapaana osana koko osingon määrä 10.000 euroa. Koska elinkeinotoiminnan tulo-osuus on vain 5.000 euroa, siirtyy vähentämättä jäävä 5.000 euroa vähennettäväksi seuraavana verovuonna. Yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot ovat yhteisölle listatusta yhtiöstä saatuina 100 %:sti veronalaista tuloa. Yhteisön elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan yhtymäosuuden perusteella saadut tulot seuraavasti: yhtymän elinkeinotoiminnan tulo-osuus 5.000 euroa, josta vähennetään osingon verovapaa osa 5.000 euroa, yhtymän henkilökohtaisen tulo-lähteen tulo-osuus 2.500 euroa ja yhtymän kautta saatu osinko 3.000 euroa.

Seuraavana vuonna yhtymän elinkeinotoiminnan jaettava tulo on 30.000, johon sisältyy osinkoja 12.000 euroa. Osingot on saatu listaamattomalta yhtiöltä. Henkilökohtaisen tulolähteen jaettava tulo on 3.000 euroa ja henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkojen määrä on 8.000 euroa listatulta yhtiöltä, josta yhtymä ei omista kymmentä prosenttia (henkilökohtaisen tulolähteen tulos yhteensä on 11.000 euroa).

Yhtymä     Yhteisön osuus EVL tulo 30 000   15 000 sisältää osinkoa 12 000   6 000 TVL tulo 3 000   1 500 TVL osinko 8 000   4 000     EVL osingon verovapaa osa - 6 000   vähentämätön verovapaa osa - 5 000   Yhteisön EVL tulo 9 500
(=15 000-6 000
-5 000 +1 500
+4 000)

Yhteisön saamista tulo-osuuksista vähennetään samoin perustein kuin edellisenäkin vuonna osinkojen verovapaat osat. Lisäksi yhteisön osuudesta yhtymän elinkeinotoiminnan tuloon vähennetään edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt elinkeinotuloon sisältynyt osingon määrä 5.000 euroa. Koska elinkeinotoiminnan tulo-osuus riittää vähennyksen tekemiseen (15.000 > (6.000 + 5.000)), ei enää seuraavalle vuodelle siirry vähentämättä jäänyttä osinkojen verovapaata osaa.

Samoin kuin jos yhtymäosuudesta saatu tulo kuuluisi yhteisön elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen, niin myös silloin kun yhtymäosuus on yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen varallisuutta, vähennetään yhteisön saamasta yhtymän elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulo-osuudesta siihen sisältyvien osinkojen verovapaa osa. Jos tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, voidaan vähennys tehdä saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana vuotena.

Yhteisön sulautuessa tai jakautuessa siirtyvät yhteisön käyttämättömät osinkojen verovapaat osat yleisseuraantona vastaanottaville yhteisöille. Jakautumisessa käyttämätön osinkojen verovapaa osa siirtyy vastaanottaville yhteisöille samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille.

5.5 Yhtymä yhtymän osakkaana 5.5.1 Tulo-osuuden tulolähde

Yhtymän toisesta yhtymästä omistaman yhtymäosuuden tulon kuuluminen tiettyyn tulolähteeseen määrittelee tästä toisesta yhtymästä saadun tulo-osuuden ja siihen liittyvät osingot kyseisen tulolähteen tuloksi samoin kuin yhteisön ollessa osakkaana.

Esimerkki: Yhtymä A omistaa osuuden yhtymästä B, ja tulo-osuus kuuluu yhtymän A elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Osuus yhtymän B eri tulolähteiden tulosta ja henkilökohtaisen tulolähteen osingoista on A:lle elinkeinotoiminnan tuloa. 5.5.2 Osinkojen verovapaan osan vähentäminen

Yhtymästä saatuun tuloon voi sisältyä muista yhtymistä saatuja tulo-osuuksia, ja siten myös usean eri yhtymän kautta saatuja osinkoja ja osinkojen verovapaita osuuksia. Osinkojen verovapaita osia ei vähennetä yhtymätasolla, vaan vähennys tehdään sellaisella osakkaalla, jonka tulona tulo-osuus ja osingot verotetaan.

Esimerkki: Yhtymän A elinkeinotoiminnan vuoden 2013 jaettava tulo on 100.000 ja siihen sisältyy osinkoja 40.000 listatulta yhtiöltä, josta A ei omista kymmentä prosenttia. Yhtymä B omistaa A:sta 30 %, ja A:n tulot kuuluvat B:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. B:n elinkeinotoiminnan tulo on 20.000 euroa, ja siihen sisältyy osinkoja 10.000 listaamattomasta yhtiöstä. B:n elinkeinotoiminnan tulossa ei ole otettu huomioon tulo-osuutta A:sta. Yhtymän B osakkaita ovat luonnollinen henkilö X ja listaamaton yhtiö C Oy. Molemmilla on 50 %:n osuus yhtymän B tuloon ja varallisuuteen. B:n edellisen vuoden nettovarallisuus on 200.000 euroa. B kuuluu C Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, mutta ei ole sijoitusomaisuutta.   Yhtymä A Yhtymä B X:n osuus C Oy:n osuus EVL tulo 100 000 20 000 + 30 000
(tulo-osuus A:sta) 25 000 25 000 sisältää osinkoa 40 000 10 000 6 000 + 5 000 6 000 + 5 000     verovapaa osa listatusta yhtiöstä -900
(6 000*0,15)     verovapaa osa listaamat. yhtiöstä -1 250
(5 000*0,25) - 5 000     EVL tulo 21 950 20 000   EVL pääomatulo-osuus 20 000     EVL ansiotulo-osuus 1 950  

B:n elinkeinotoiminnan tulo on yhteensä 50.000 euroa (20.000 + 100.000 * 30 %), josta X ja C Oy saavat kumpikin 25.000 euroa tulo-osuutena. Tulo-osuudet sisältävät A:n saamia osinkoja listatulta yhtiöltä 6.000 euroa (40.000 * 30 % * 50 % = 6.000) ja B:n saamia osinkoja listaamattomalta yhtiöltä 5.000 euroa (10.000 * 50 %). Verovapaat osat vähennetään vasta X:n ja C Oy:n B:stä saaduista tulo-osuuksista. TVL 16 §:n 3 momentin mukaisesti verovapaana osana vähennetään se osuus osinkotulosta, joka on EVL 6a §:n osakasta koskevien säännösten perusteella verovapaata tuloa. EVL 6a §:n mukaan C Oy:n verovapaana osana vähennetään listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko kokonaan ja X:n verovapaana osana vähennetään 25 % tulo-osuuteen sisältyvistä osingoista. X:n veronalainen tulo-osuus jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon X:n osuuden B:n edellisen vuoden nettovarallisuuteen perusteella (200.000 * 50 % * 20 % = 20.000). Pääomatulon ylittävältä osalta tulo-osuus on X:n ansiotuloa (21.950 – 20.000 = 1.950).

5.6 Yhtymän saamat osuuspääoman korot

Yhtymän saamat elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen osuuspääoman korot sisältyvät jaettavaan elinkeinotuloon tai maatalouden tuloon. Osuuspääoman korkoja verotetaan samoin kuin osinkotuloja, ja korkojen verovapaat osat vähennetään osakaskohtaisesti. Yksityisen henkilön tai kuolinpesän 1.500 euron verovapaa osuus koskee myös yhtymän kautta saatuja osuuspääoman korkoja. Jos osakkaan tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, tehdään vähennys verovelvollisen saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotena.

Myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen sisältyviä osuuspääoman korkoja verotetaan samalla tavalla kuin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkotuloja eli ne jaetaan suoraan osakkailla verotettaviksi. Osuuspääoman koron tulolähde määräytyy samoin perustein kuin osinkojen tulolähde.

5.7 Tulo-osuuden verovuosi

Osakkaan yhtymästä saama tulo-osuus sekä yhtymäosuuden perusteella saamat osingot ja osuuspääoman korot luetaan osakkaan tuloksi sinä verovuonna, jonka aikana yhtymän verovuosi on päättynyt.

Esimerkki: Yhtymällä päättyy vuonna 2013 kaksi tilikautta, ensimmäinen tilikausi 1.3.2012−28.2.2013 ja toinen 1.3.2013−31.12.2013. Yhtymän osakkaan verovuosi on 1.1.2013−31.12.2013. Osakkaan verovuoden tuloksi luetaan yhtymästä molempien tilikausien perusteella saadut tulo-osuudet ja osuudet molempien tilikausien aikana saaduista osingoista ja osuuspääoman koroista.


Johtava veroasiantuntija Jari Salokoski

Ylitarkastaja Petri Manninen

Talvivaaran Kaivososakeyhtiö Oyj:n osakkeiden arvonmenetys

7. marraskuu 2014 - 15:50

Tämä ohje käsittelee Talvivaaran Kaivososakeyhtiö Oyj:n osakkeen arvonmenetystä ja siitä aiheutuvan luovutustappion vähentämistä tuloverolain mukaisessa verotuksessa.

Sisällys

1 Luovutusvoiton syntyminen
2 Talvivara Kaivososakeyhtiö Oyj:n tytäryhtiön konkurssi

 1 Luovutusvoiton syntyminen

Tuloverolain (30.12.1992/1535, TVL) mukaisessa verotuksessa osakkeen arvon lopullinen menetys rinnastetaan luovutustappioon, joka voidaan vähentää samana ja viiden seuraavan vuoden aikana saaduista luovutusvoitoista (TVL 50 §). Luovutustappiot ovat verovähennyskelpoisia ainoastaan luovutusvoitoista.

Luovutustappion katsotaan syntyvän sinä verovuonna, jona arvonmenetystä voidaan pitää lopullisena. Yhtiön konkurssitilanteissa arvonmenetys on lopullinen tuloverolain mukaisessa verotuksessa vasta kun konkurssipesänhoitaja antaa ilmoituksen, ettei jako-osuutta kerry, tai kun konkurssipesän lopputilitys tehdään.

 2 Talvivara Kaivososakeyhtiö Oyj:n tytäryhtiön konkurssi

Espoon käräjäoikeus on päätöksellään 6.11.2014 asettanut pörssinoteeratun Talvivaara Kaivososakeyhtiö Oyj:n operatiivisen tytäryhtiön Talvivaara Sotkamo Oy:n konkurssiin. Tytäryhtiön konkurssin perusteella Talvivaara Kaivososakeyhtiö Oyj:n osakkeiden mahdollista arvonalennusta ei vielä ole mahdollista vaatia verotuksessa vähennyskelpoiseksi tappioksi tuloverolain 50 §:n nojalla.

Tappion vähentäminen ei ole mahdollista myöskään siitä syystä, että Talvivaara Kaivososakeyhtiö Oyj:n osakkeiden kaupankäynti Helsingin pörssissä (NASDAQ OMX Helsinki) on keskeytetty.

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja Petri Manninen

Veron kiertämissäännöksen soveltaminen

31. lokakuu 2014 - 0:00

Korvaa ohjeet:
Verosuunnittelua vai veron kiertämistä, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;
Arvonsa menettäneen omaisuuden myynti nimelliseen hintaan lähipiirille, Diaarinumero: A53/200/2013

 

Tässä ohjeessa käsitellään verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaisen veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisedellytyksiä sekä sen soveltamisalaan liittyviä tilanteita. Asiaa avataan useiden esimerkkien ja oikeustapausten kautta. Ohjeessa ei käsitellä veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamista yritysjärjestelytilanteissa. Niitä käsitellään erillisessä ohjeessa.

Sisällys

1 Johdanto
2 Yleistä veron kiertämissäännöksestä

2.1 Laki verotusmenettelystä 28 §
2.2 Kuulemis- ja selvittämisvelvollisuudesta
2.3 Veron kiertämissäännöksen soveltamisesta
3 Veroetujen tavoittelu erilaisissa myynti-, lahjoitus- ja vuokraustilanteissa
3.1 Yleistä luovutusvoittoverotuksen välttämisestä
3.2 Edestakaiset osakekaupat
3.3 Osakkeiden päiväkauppa
3.4 Väliluovutukset ja lahjoitukset perhepiirissä
3.5 Arvonsa menettäneen omaisuuden myynti lähipiirille
3.6 Omaisuuden alihintainen myynti lapsille
3.7 Vaihto-omaisuuden siirtäminen perheen jäsenille ennen luovutusta
3.8 Alihintaiset luovutukset omalle yhtiölle
3.9 Välivuokraus omalle yhtiölle
3.10 Asuntoetuun liittyvien perusteettomien veroetujen tavoittelu
3.11 Kauppahintajärjestelyt
4 Asuntoyhtiön ja osakkaan väliset järjestelyt
5 Osakkaan ja konsernin sisäiset kaupat
6 Henkilöyhtiön tulojen kohdentaminen

6.1 Henkilöyhtiön tulojen kohdentaminen verotuksessa
6.2 Henkilöyhtiön osakkaan sivuuttaminen
7 Osakeyhtiön tulojen kohdistaminen osakkaalle
7.1 Yksittäisten tuloerien kohdistaminen osakkaalle
7.2 Osakeyhtiön sivuuttaminen
8 Työpanokseen perustuvan osingon verotus
9 Veron kiertäminen ja kotitalousvähennys

 1 Johdanto

Verovelvollinen voi pyrkiä minimoimaan veronsa verosuunnittelulla. Olosuhteet ja toimenpiteet valitaan sen mukaan, että lopputulos olisi optimaalinen sekä verojen määrän että muun kokonaisuuden kannalta. Kun verovelvollisen suorittamien oikeustoimien taustalla ovat aidot liiketaloudelliset syyt, on verovelvollisella mahdollisuus valita sellainen toimintatapa, joka tuottaa hänelle alhaisemman verorasituksen kuin jokin toinen toimintapa. Verosuunnittelussa valitaan yleensä ne vaihtoehdot, joiden veroseuraamukset on verotuksessa ja oikeuskäytännössä hyväksyttyjä.

Verovelvollinen saattaa tavoitella veron minimointiin tähtäävillä toimenpiteillä myös sellaisia veroetuja, jotka ovat lain tarkoitukselle vieraita ja joita tehdään pääasiallisesti siitä syystä, että epämieluisilta veroseuraamuksilta vältyttäisiin. Perusteettomien veroetujen estämiseksi on Verotusmenettelystä annetun lain (VML, 1558/1995) 28 §:ään säädetty veron kiertämistä koskeva yleislauseke, jonka nojalla olosuhteet ja toimenpiteet, joille on annettu asian varsinaista luonnetta vastaamaton oikeudellinen muoto, voidaan sivuuttaa verotuksessa. Samassa lainkohdassa todetaan myös, että jos johonkin toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo arvioida.

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n ohella ainakin seuraaviin verolakeihin sisältyy erikseen omia, erityisiä veron kiertämistä koskevia säännöksiä.

  • Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 h §
  • Perintö ja lahjaverolaki 33 a §
  • Arvonlisäverolaki 181 §
  • Tullilaki 52 §
  • Valmisteverotuslaki 42 §
  • Autoverolaki 77 §
  • Varainsiirtoverolaki 37 §

Erityislain sanamuoto vastaa yleensä melko tarkoin yleislain veron kiertämistä koskevan säännöksen sanamuotoa, mutta eroavaisuuksiakin sanamuodoissa on. Erityislain veron kiertämissäännöksen soveltamiskynnys on yleensä korkeampi siksi, että näihin liittyvien oikeustoimien taustalla on yleensä tarkempi yksityisoikeudellinen normisto.

Näiden erityislakien omaa veron kiertämistä koskevaa säännöstä sovelletaan ensisijaisesti suhteessa yleislakiin eli VML 28 §:ään. Erityislain veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen ei siten edellytä myös VML 28 §:n soveltamista samanaikaisesti. Erityislain veron kiertämistä koskevaa säännöstä on kuitenkin oikeuskäytännössä voitu soveltaa yhdessä VML 28 §:än kanssa (katso esimerkiksi KHO:2014:66).

Tässä ohjeessa käsitellään ensisijaisesti VML:n mukaista veron kiertämissäännöstä ja sen soveltamisalaa. Veron kiertämistä koskevan normin soveltamien on yleisempää tuloverolain (TVL, 1535/1992) ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, 360/1968) mukaan toimitettavassa verotuksessa kuin muissa edellä mainituissa verolaeissa johtuen mm. siitä, että näiden lakien tulokäsite on laaja.

Veron kiertämissäännös tulee sovellettavaksi tilanteissa, joissa oikeustoimi voi olla yksityisoikeudellisesti moitteeton. Verotusta toimitettaessa verolainsäädäntöä tulkitaan verolainsäädännön tarkoituksen mukaisesti ja tällöin joudutaan tulkitsemaan oikeustoimen käsitteen, sisällön tai ilmiön yksityisoikeudellisen muodon ja taloudellisen sisällön välistä eroa. Jos käsitteiden ero ei ilmene verolainsäädännöstä eikä eroa voida perustella normaalilla verolain tulkinnalla, veron kiertämistä koskevaa säännöstä soveltaen voidaan poiketa tai sivuuttaa yksityisoikeudellinen käsite ja oikeusvaikutus tietyssä oikeustoimessa.

Edellytyksenä poikkeamiselle tai sivuuttamiselle on, että yksityisoikeudellista tointa on käytetty pääasiallisesti verotuksellisten etujen saavuttamiseksi. Verovelvollisen toimilta puuttuu siis riittävät liiketaloudelliset perusteet.

Hyväksyttävän verosuunnittelun ja  veron kiertämiseen välistä tarkkaa rajaa on mahdotonta etukäteen määritellä. Lainkohdan merkitys täsmentyy oikeuskäytännön avulla, koska yleislausekkeen sisältö on väljä. Lainkohtaa joudutaan myös soveltamaan aina yksittäistapauksiin. Tästä huolimatta oikeuskäytäntö voidaan ryhmitellä tietynlaisiin asiakokonaisuuksiin, joissa veron kiertämisen ja hyväksyttävän toimen välistä rajaa on jouduttu tutkimaan.

Hyvän verojärjestelmän perusominaisuuksia ovat muun muassa oikeusvarmuus ja verotuksen ennakoitavuus. Veron kiertämistä koskevaa normia joudutaan kuitenkin joskus soveltamaan myös sellaisiin tilanteisiin, joista ei oikeuskäytäntöä ole vielä syntynyt. Verosuunnittelun näkökulmasta katsottuna tämä on ongelmallista, mutta uuden soveltamistilanteen aiheuttamaan epävarmuuteen veroseuraamuksista voidaan kuitenkin varautua hakemalla Verohallinnolta maksullista ennakkoratkaisua yksilöityyn tilanteeseen ja kysymykseen.

 2 Yleistä veron kiertämissäännöksestä 2.1 Laki verotusmenettelystä 28 §

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n ensimmäisessä momentissa on säädetty veron kiertämistä estävän säännöksen soveltamisala. Lainkohtaa sovelletaan tilanteisiin, joissa jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Verotusta toimitettaessa menetellään niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

Yleislauseketta sovelletaan edelleen tilanteisiin, joissa kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Verotusta toimitettaessa verotettava tulo ja omaisuus voidaan arvioida.

Verovuoden 1995 loppuun asti veron kiertämistä koskeva lainkohta oli verotuslain 56 §. Lainkohdan sisältö säilyi kuitenkin lakimuutoksesta huolimatta muuttumattomana, joten aikaisemman oikeuskäytännön merkitys on lähtökohtaisesti säilynyt ennallaan. Verolakeihin on kuitenkin voitu tehdä muita muutoksia, joiden johdosta aikaisemman oikeuskäytännön merkitys on muuttunut. Veron kiertämissäännöksen soveltamisesta syntynyttä oikeuskäytäntöä täytyykin aina verrata sen soveltamistilanteessa voimassa oleviin lakeihin.

2.2 Kuulemis- ja selvittämisvelvollisuudesta

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 2 momentin mukaan veroviranomaisen on aina kuultava verovelvollista, jos tämä epäilee veron kiertämisen liittyvän tapaukseen. Verovelvolliselle annetaan tilaisuus esittää selvitys asiasta. Jos hän ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta taikka ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin, verotusta toimitettaessa menetellään 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Veroviranomaisella on siis oltava perusteltu syy epäillä, että verovelvollisen toimen tarkoitus on ollut verosta vapautuminen. Kun tämän tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisen on näytettävä toteen, ettei olosuhteille tai toimenpiteille ole annettu tavanomaisesta poikkeavaa muotoa tai että kaupassa ei ole tarkoitettu vapautua suoritettavasta verosta (KHO 27.12.1999 taltio 4219). Käytännössä verovelvollisen on siis esitettävä verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita toimilleen. Oikeuskäytännön perusteella asia ratkaistaan kokonaisarvioinnin perusteella.

Veron kiertämistä koskevaa normia on voitu soveltaa siitä huolimatta, että kokonaisuuteen ovat vaikuttaneet myös liiketaloudelliset syyt, jos näiden syiden osuus on jäänyt vähäiseksi suhteessa  järjestelystä saatuun verohyötyyn (esimerkiksi KHO:2014:66).

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentissa on säädetty osapuolten välisestä selvittämisvelvollisuudesta. Sen mukaan sekä veroviranomaisen että verovelvollisen tulee osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä.

Veroviranomaisen pitää osoittaa ne perusteet, joihin verotusratkaisu perustuu. Veroviranomaisella on lisäksi yleensä paremmat edellytykset esimerkiksi erilaisten vertailutietojen hankkimiseen. Verovelvollisella puolestaan on VML 26 §:n 4 momentin säännöksen nojalla velvollisuus esittää selvitystä omaan taloudelliseen asemaansa liittyvistä seikoista.

2.3 Veron kiertämissäännöksen soveltamisesta

Veron kiertämissäännöksen soveltaminen on aina poikkeuksellinen, yksittäiseen verovelvolliseen ja tapaukseen kohdistuva toimi. Sen takia säännöstä sovellettaessa tulee aina tutkia asiaan liittyvät olosuhteet sekä verovelvollisen toimien tarkoitus ja perusteet. Jos toimien taustalla ovat riittävät liiketaloudelliset syyt, ei säännöstä voida soveltaa.

Jos toimenpiteen tai toimenpiteiden taustalla ei ole riittäviä verotuksesta riippumattomia syitä, veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen on mahdollista. Tällöinkin toimista on täytynyt syntyä verovelvolliselle ilmeinen veroetu. Tarvittaessa syntyneestä veroedun määrästä on esitettävä laskelma päätöksen tueksi.

Veron kiertämissäännöksen soveltaminen ei edellytä sitä, että verolta vältyttäisiin kokonaan. Säännöstä on siten voitu soveltaa esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

  • ansiotulona verotettavaa tuloa on pyritty saamaan lievemmin verotetuksi pääomatuloksi,
  • yritystuloa on pyritty saamaan verotetuksi tuloverolain mukaisena luovutusvoittona,
  • yrityksen ja sen osakkaan välisissä oikeustoimissa on pyritty hyödyntämään verokantaeroja tuloverotuksen ja yritysverotuksen välillä,
  • lähipiirin kesken on pyritty hyödyntämään kevyemmin verotettua lahjaverotusta luovutusvoittojen yhteydessä,
  • henkilökohtaista ansiotuloa on ilmoitettu yrityksen tulona.

Veron kiertämiseen liittyy läheisesti myös VML 29 §:ssä tarkoitettu peitelty osinko, jossa on kyse muun muassa osakeyhtiön ja sen osakkaan välisten oikeustoimien hyväksyttävyyden ehdoista. Veron kiertämistä koskevaa lainkohtaa sovelletaan näissä tilanteissa yleensä toissijaisesti siten, että ensin tutkitaan peitellyn osingon mahdollinen soveltaminen. Jos VML 29 §:ää ei voida soveltaa, sen jälkeen tutkitaan VML 28 §:n soveltuminen (katso kuitenkin KHO:2000:50).

Verotusmenettelystä annetun lain 28 ja 29 §:iä voidaan soveltaa samaan taloudelliseen tapahtumaan liittyen myös rinnakkain, joten säännökset eivät ole toisiaan pois sulkevia. Esimerkiksi osakeyhtiön osakekanta on voitu siirtää alaikäisen lapsen nimiin, mutta todellinen toimija on kuitenkin toinen lapsen vanhemmista, joka aiemmin omisti osakkeet.

Jos yhtiö on jakanut peiteltyä osinkoa siten, että etuus on siirtynyt yhtiöstä todellisena toimijana olevan vanhemman hyväksi, etuus voidaan verottaa veron kiertämissäännöksen nojalla todellisena toimijana toimivan lapsen vanhemman tulona. Tällöin verotus tapahtuu kuitenkin peiteltyä osinkoa koskevien säännösten mukaisesti. Ilman veron kiertämissäännöksen soveltamista peitellyn osingon veroseuraamukset voitaisiin kohdentaa VML 29 §:n sanamuodon mukaisesti vain varsinaisen osakkaan tuloksi.

 3 Veroetujen tavoittelu erilaisissa myynti-, lahjoitus- ja vuokraustilanteissa 3.1 Yleistä luovutusvoittoverotuksen välttämisestä

Verovuodesta 1993 alkaen luovutusvoitot ovat yleensä olleet veronalaista pääomatuloa. Järjestelyt, joista saattoi kertyä verohyötyä ennen vuotta 1993, eivät enää samalla tavalla vaikuta verotuksen lopputulokseen. Tämän vuoksi veron kiertämissäännöksen soveltaminen luovutuksesta aiheutuvien verojen välttämistarkoituksessa tulee aiempaa harvemmin kyseeseen.

Nykyisessä tilanteessakin omaisuutta saatetaan kuitenkin edelleen luovuttaa keinotekoisin toimin siinä tarkoituksessa, että veronalaisen luovutusvoiton määrää saadaan pienemmäksi. Veronalaista luovutusvoittoa on myyntihinnan ja hankintahinnan erotus. Luovutusvoitto muodostuu sitä pienemmäksi, mitä suuremmasta hankintahinnasta on kyse.

Kuolinpesän jakamista ennen omaisuuden myyntiä ei ole oikeuskäytännössä  pidetty veron kiertämisenä (katso mm. KHO 1992-B-521).

Veron kiertämistä koskevaa lainsäädäntöä joudutaan tulkitsemaan usein erityisesti arvopaperikaupassa. Korkein hallinto-oikeus on antanut arvopapereiden luovutustappioista ja VML 28 §:n soveltamisesta useita ennakkopäätöksiä. Näitä päätöksiä ja VML 28 §:n soveltamista arvopaperikauppoihin on käsitelty tarkemmin alla kohdissa 3.2–3.3.

Veron kiertämistä koskeva säännöksen soveltaminen voi tulla arvioitavaksi myös erilaisissa perhe- tai lähipiirissä tapahtuvien järjestelyjen yhteydessä. Näitä on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdissa 3.4–3.10.

3.2 Edestakaiset osakekaupat

Arvopapereiden luovutuksesta aiheutunutta tappiota ei ole oikeuskäytännössä pidetty vähennyskelpoisena, jos verovelvollinen on hankkinut välittömästi luovutettuja osakkeita vastaavat osakkeet takaisin itselleen. Tällöin on voitu jäljempänä mainituin edellytyksin katsoa, että verovelvollinen on ryhtynyt osakkeiden myyntiin ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta. Todellista osakkeista luopumista ei ole edestakaisten kauppojen johdosta tapahtunut.

Korkein hallinto-oikeus on antanut useita julkaistuja ratkaisuja edestakaisista arvopaperikaupoista aiheutuneista luovutustappioista:

KHO:2004:8: Verovelvollinen oli saanut huomattavan luovutusvoiton. Samalle vuodelle oli syntynyt muusta omaisuuden myynnistä luovutustappio, kun hän oli 22.12. samana vuonna myynyt X Oy:n osakkeita Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankille. Hän oli kuitenkin tämän jälkeen samana päivänä myös ostanut Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankilta samaan hintaan saman määrän X Oy:n osakkeita. Sekä myyntitoimeksianto että ostotoimeksianto olivat toteutuneet jälkipörssissä. Ostajana ja myyjänä kaupoissa oli Y-pankki. Verovelvollisella ei päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa ollut oikeutta vähentää vaatimaansa luovutustappiota.

KHO:2009:53: Osakkeet oli ostettu takaisin vasta myyntiä seuraavana päivänä. Osakkeiden myynti ja osto olivat olleet arvopaperipörssissä tapahtuneita normaaleja pörssikauppoja. Edestakaista osakekauppaa ei pidetty veron kiertämisenä, vaan osakkeiden myynnistä syntynyt luovutustappio hyväksyttiin vähennettäväksi.

KHO:2012:56: A osti kunakin myyntipäivänä saman määrän samanlaisia osakkeita takaisin. Takaisinostohinnat olivat poikenneet myyntihinnoista vain vähän. Saman päivän aikana pörssissä tapahtuneita välittömiä myynti- ja ostotoimeksiantoja pidettiin veron kiertämisenä, kun verovelvollinen ei esittänyt verotuksesta riippumatonta syytä osakekauppoihin, jotka tapahtuivat loppuvuodesta ja kun oli tiedossa, että verovelvollisella on huomattava luovutusvoitto, josta luovutustappiot voitaisiin vähentää.

Oikeuskäytännön perusteella normaalissa pörssikaupassa tapahtunutta edestakaista osakekauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä ja luovutustappion vähentäminen voidaan evätä yleensä vain seuraavien edellytysten täyttyessä:

  • tappiolliseen myyntiin on ryhdytty tilanteessa, jossa verovelvolliselle on kertynyt tai kertymässä luovutusvoittoja, joista hän joutuisi maksamaan veroa kyseiseltä verovuodelta
  • verovelvollinen on ostanut myyntipäivänä samana määrän samanlaisia osakkeita samaan tai lähes samaan hintaan kuin myyntihinta ja
  • verovelvollinen ei kykene esittämään verotuksesta riippumatonta syytä osakkeiden myyntiin ja takaisinostoon.

Jos osakkeiden myynti ja takaisinosto ovat samaa ennalta sovittua järjestelyä, edestakaista osakekauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä, vaikka takaisinosto tapahtuisi myöhemminkin kuin samana päivänä.

Jos luovutustappio edestakaisista arvopaperikaupoista jätetään vähentämättä, säilyy osakkeilla niiden alkuperäinen hankintameno ja hankinta-aika. Alkuperäinen hankintameno voidaan vähentää siinä vaiheessa, kun osakkeet aidosti luovutetaan. Edestakaisesta myynnistä ja ostosta aiheutuneita kuluja ei kuitenkaan voida vähentää eikä lisätä osakkeiden hankintamenoon. Nämä kulut eivät liity veronalaisen tulon hankintaan, vaan veron kiertämiseen.

3.3 Osakkeiden päiväkauppa

Samojen arvopapereiden myynti ja osto saman päivän aikana ei ole välttämättä veron kiertämistä. Verovelvollinen voi esimerkiksi käydä osakkeilla niin sanottua päiväkauppaa, jolloin samanlajisia osakkeita jatkuvasti ostetaan ja myydään tarkoituksena hyötyä osakkeen päivänsisäisistä kurssivaihteluista. Tällöin edestakaiset osakekaupat ovat yleensä verovelvollisen sijoitustoiminnan toimintatapa.

Verotuksesta riippumaton syy arvopaperin takaisinostoon samana päivänä voi myös olla arvopaperin myynnin jälkeen ilmennyt, arvopaperin arvoon ja sen tulevaan kurssikehitykseen vaikuttava seikka, jonka vuoksi sen takaisinosto on taloudellisesti mielekästä.

3.4 Väliluovutukset ja lahjoitukset perhepiirissä

Omaisuuden lahjoittaminen on lähtökohtaisesti hyväksyttävä toimenpide, eikä sitä yleensä voida pitää veron kiertämisenä. Keskenään intressiyhteydessä olevien henkilöiden välillä omaisuuden luovutus saatetaan kuitenkin toteuttaa toisiaan seuraavina toimina. Kun selvitetään verovelvollisen toimenpiteiden tarkoitusta, ratkaisu on käytännössä yleensä mahdollista perustaa lahjoituksen ja myynnin muodostaman kokonaisuuden arviointiin.

Veroviranomaisella on VML 28 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus osoittaa, että verosta vapautumisen tarkoitus on ollut olemassa. Kun tällaisen tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisella on velvollisuus osoittaa, että käytetylle menettelylle on verotuksesta riippumattomia perusteita.

Veron kiertämisestä voi olla kysymys, jos lahjoitus ja myynti ovat yhtenäisen suunnitelman osia luovutusvoiton veroseuraamusten minimoimiseksi tai luovutustappion hyödyntämiseksi taikka jos omaisuuden myynnistä saadut varat tosiasiassa käytetään lahjoittajan tarpeisiin, esimerkiksi ostetaan asunto hänen käyttöönsä. Samoin voi olla perusteita pitää menettelyä veron kiertämisenä, jos toteutettu oikeustoimien ketju on kovin epätavallinen. Arvioinnissa otetaan huomioon myös toimenpiteille esitetyt veroedun tavoitteluun liittymättömät perusteet.

Veron kiertämistä koskevaa säännöstä voidaan soveltaa esimerkiksi tilanteissa, joissa perheen sisäisesti on tavoiteltu veroetuja hyödyntämällä esimerkiksi kevyemmin verotettua lahjaverotusta ennen luovutustointa. Lahjan ja luovutusvoiton yhteenlaskettu vero kun on usein huokeampi verrattuna luovutusvoiton veroon tilanteessa, jossa lahjan antaja myisi omaisuuden itse ilman välilahjoitusta. Kun väliluovutuksella lahjan saanut verovelvollinen myy omaisuuden myöhemmin, hän siis pyrkii hyödyntämään alkuperäistä hankintamenoa korkeamman lahjaverotusarvon hankintamenona.

Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden edelleen ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi (katso myös Verohallinnon ohje Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa). Kyseisen säännöksen nimenomainen tarkoitus on ehkäistä veroetujen tavoittelua välilahjoitusta hyväksi käyttäen. Näissä tilanteissa ei tästä syystä ole tarpeen soveltaa TVL 47 §:n lisäksi VML 28 §:ää.

Jos lahjansa saaja myy omaisuuden yli vuoden kuluttua lahjoituksesta, VML 28 §:n soveltaminen ei siis tule normaalitilaneissa kyseeseen. Jos tapahtumaan kuitenkin liittyy muita poikkeuksellisia toimia kuten esimerkiksi se, että myöhemmästä myynnistä saadut varat käytetään alkuperäisen lahjoittajan hyväksi, voi säännöksen soveltaminen tulla Verohallinnon käsityksen mukaan edelleen kyseeseen. Samoin VML 28 §:n soveltaminen voi tulla kyseeseen esimerkiksi silloin, kun alaikäisen lapsen omaisuutta siirretään lahjana vanhemmalle, joka myy omaisuuden ja hyödyntää syntyvää voittoa tai tappiota omassa verotuksessaan.

Veron kiertämistä koskevaa säännöstä voidaan soveltaa myös, jos perhepiirissä tapahtunutta lahjoitusta ei voida muut asiaan vaikuttavat tekijät huomioon ottaen pitää aitona. Järjestely voidaan katsoa veron kiertämiseksi, jos olosuhteista ilmenee, että myyjänä on tosiasiallisesti lahjan antaja, jonka käyttöön myös omaisuuden myynnistä saatava kauppahinta tulee tai ne muutoin käytetään hänen hyväkseen. Tällainen voi käytännössä yleensä tulla helpommin esille tapauksissa, joissa lahjansaaja on alaikäinen. Isää verotettiin myyntivoitosta, kun hän oli ostanut tontin vuonna 1966, lahjoittanut sen vuonna 1967 lapsilleen ja myynyt tontin lasten holhoojana vuonna 1969 (KHO 1973-II-567). Tapauksessa lapset olivat maksaneet isän tonttivelan kokonaisuudessaan myynnistä saaduilla varoilla.

Omaisuuden tuoton lahjoittaminen määrävuosiksi lapsille ei vapauta osakkeiden omistajaa tuottoa vastaa-vasta tuloverosta (KHO 1979-II-505). Omaisuuden verotonta tuottoa ei siis voida lahjoittaa, vaan tuoton tuloveroseuraamukset kohdistetaan omistajaan ja lahjansaajaa verotetaan erikseen sen mukaisesti, paljonko varoja tämä sai haltuunsa.

Verovelvollisen elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden lahjoittamisen tarkoituksena saattaa joissakin tapauksissa olla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan normaalisti verotettavan myynnin siirtäminen tuloverolain mukaisen luovutusvoiton verotuksen piiriin (katso tarkemmin jäljempänä kohta 3.7).

3.5 Arvonsa menettäneen omaisuuden myynti lähipiirille

Tuloverotuksessa tulee esiin tilanteita, joissa realisoidaan luovutustappio myymällä arvonsa menettänyt omaisuuserä lähipiirille tilanteessa, jossa omaisuuteen ei enää kohdistu tulonodotuksia, omaisuudelle ei vapailta markkinoilta löytyisi ostajaa tai esimerkiksi konkurssimenettely on vielä aloittamatta tai se on meneillään. Myös näihin tilanteisiin voidaan soveltaa veron kiertämissäännöstä tietyin edellytyksin.

Lähtökohtaisesti omaisuuserän myymisestä lähipiirille kuitenkin vahvistetaan luovutustappio, jos kyse on tuloverolain 50 §:ssä tarkoitetun omaisuuden vastikkeellisesta luovutuksesta sen käypään arvoon. Luovutustappion vahvistamatta jättäminen omaisuuden luovutusvuodelta veron kiertämistä koskevaa normia soveltaen on siis poikkeuksellista ja se vaatii tietyn yksittäistapauksen asian taustojen huolellista selvittämistä ja luovuttajan kuulemista.

Luovutustappio on mahdollista poikkeuksellisesti evätä VML 28 §:ää soveltaen luovutusvuodelta tietyissä yksittäistapauksissa, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

  1. Omaisuus myydään nimelliseen hintaan lähipiirille tai bulvaanille ja tälle omaisuudelle ei vapailta markkinoilta löydy ostajaa, jolla olisi kaupan kohteena olleelle omaisuudelle liiketaloudellista käyttöä.
  2. Luovutettuun omaisuuteen ei käytännössä kohdistu enää tulonodotuksia, omaisuus on käytännössä arvoton ja omaisuus menetetään lähivuosina, jos omistaja ei ole valmis merkittävään lisärahoitukseen toiminnan jatkuvuuden mahdollistamiseksi tai hän ei löydä muuta rahoitusta, jolla toiminta voisi jatkua. Menetys ei kuitenkaan ole vielä lopullisesti realisoitunut siten, että tästä voitaisiin vahvistaa luovutustappio kyseisen vuoden verotuksessa.
  3. Omaisuuden myyneellä osapuolella on sellaista helposti realisoitavaa sijoitusluonteista omaisuutta, kuten arvopapereita, jotka realisoimalla hän voi hyödyntää luovutustappion.

Jos luovutustappiota ei VML 28 §:ää soveltaen vahvisteta luovutusvuodelle, se voidaan kuitenkin vahvistaa omaisuuden myyneen osapuolen verotuksessa sille myöhemmälle verovuodelle, jolloin omaisuus on omistajansa käsissä muutoin lopullisesti menetetty tuloverolain 50 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Tätä asiaa arvioitaessa voidaan tukeutua menetysten vähennyskelpoisuutta koskeviin Verohallinnon ohjeisiin ja asiaa koskevaan oikeuskäytäntöön.

3.6 Omaisuuden alihintainen myynti lapsille

Luovutustappioita on voitu yrittää hyödyntää perhepiirissä myös siten, että vanhemmat ostavat omaisuutta, esimerkiksi asunnon omiin nimiinsä ja myyvät sen lapselleen ostohintaa ja omaisuuden käypää arvoa alemmasta hinnasta. Lapselle ei synny lahjaveroseuraamuksia, jos kauppahinta on vähintään ¾ omaisuuden käyvästä arvosta. Vanhemmille syntyy tässä tilanteessa luovutustappio, jota ei kuitenkaan verotuksessa vahvisteta. Jos omaisuuden arvo vanhempien omistusaikana on kuitenkin aidosti laskenut, luovutustappion vahvistamista ei ole tältä osin aihetta evätä.

Tappion vahvistamatta jättäminen verotuksessa ei ole edellyttänyt varsinaisen veron kiertämisnormin soveltamista, vaan tähän on riittänyt perusteeksi se, että kyse ei ole aidosta omaisuuden luovutustappioista, kun omaisuus on luovuttajien oman tahdon mukaisesti myyty käypää arvoa alempaan hintaan lähisukulaiselle.Korkein hallinto-oikeus on antanut seuraavan ratkaisun, joka koski vanhempien lapsilleen alihintaan myymiä osakkeita.

KHO:2014:85: A oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita hinnoista, jotka olivat olleet osakkeiden myyntipäivien mukaisia pörssikursseja alhaisempia. Myyntihinnat olivat myös alittaneet osakkeiden hankintamenot. A oli hankkinut osan myymistään osakkeista pörssistä kurssilla, joka oli alle myyntipäivän pörssikurssin, ja osan osakkeista kurssilla, joka oli yli myyntipäivän pörssikurssin. Verotuksessa myynneistä kertynyttä tappiota ei hyväksytty vähennettäväksi A:lle kertyneistä luovutusvoitoista miltään osin, koska osakkeiden tappiollinen myynti oli tapahtunut A:n lapsille.

Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi A:n verotuksessa osakkeiden myynnistä kertyneeksi vähennyskelpoiseksi luovutustappioksi sen osan myyntitappiosta, joka vastasi osakkeiden pörssikurssin laskua niiden ostopäivästä myyntipäivään. Oikaisulautakunta sen sijaan hylkäsi oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin sanotuista osakkeista kertynyt myyntitappio oli aiheutunut myyntipäivän pörssikurssin alle jääneistä myyntihinnoista. Oikaisulautakunta hylkäsi oikaisuvaatimuksen lisäksi siltä osin kuin se koski osakkeita, joiden hankintapäivän pörssikurssin mukainen hankintameno oli myyntipäivän pörssikurssin mukaista arvoa alhaisempi.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen, jossa oli vaadittu osakkeiden myynnistä kertyneen tappion hyväksymistä kokonaisuudessaan verotuksessa vähennyskelpoiseksi. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi A:n hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen. Verovuosi 2009. Tuloverolaki 46 § 1 momentti. Tuloverolaki 47 § 5 momentti (728/2004). Tuloverolaki 50 § 1 momentti. Perintö- ja lahjaverolaki 18 § 3 momentti

Jos omaisuus myydään alempaan hintaan kuin ¾ omaisuuden käyvästä arvosta (lahjanluonteinen kauppa), seuraa tästä lahjaverotus saajalleen käyvän arvon ja vastikkeen välisestä erotuksesta. Omaisuuden luovuttajan voitto puolestaan lasketaan tällöin tuloverolain 47 §:n 4 momentin mukaisesti siten, että vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Näissä tilanteissa veron kiertämisestä koskevan säännöksen soveltaminen ei tule kyseeseen.

3.7 Vaihto-omaisuuden siirtäminen perheen jäsenille ennen luovutusta

Perustajaurakointia harjoittavan verovelvollisen omistamat kiinteistöt ja osakehuoneistot katsotaan laajasti vaihto-omaisuudeksi, jonka myyntihinnat ovat veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa. Veroseuraamuksia ei ole yleensä voitu välttää sillä, että tällaista omaisuutta on ensin lahjoitettu lapsille ja puolisolle tai perustajaurakoinnissa perheenjäsenet ovat merkinneet huoneistoja nimiinsä perustettavista asuntoyhtiöistä. Omaisuus ei ole näissä tapauksissa muuttunut yksityisomaisuudeksi ja siten tuloverolain mukaan verotettavaksi omaisuudeksi sitä edelleen myytäessä.

Omaisuutta on pyritty siirtämään vaihto-omaisuudesta yksityisomaisuudeksi myös siten, että omaisuus on otettu yksityisottona yritystoiminnasta ja myyty sitten edelleen. Rakennusliikettä harjoittavan kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies oli ottanut huoltoasemakiinteistön yksityisottona ja lahjoittanut sen pojalleen. Poika myi kiinteistön noin vuoden kuluttua öljy-yhtiölle, joka oli vuokrannut kiinteistön jo aiemmin. Luovutushinta katsottiin kommandiittiyhtiön tuloksi (KHO 23.8.1985 taltio 3467).

Jos lahjoituksen ja myynnin välillä on kuitenkin kulunut useita vuosia, oikeustoimet voidaan hyväksyä niiden oikeudellisen muodon mukaisina. Kun poika myi isältä lahjaksi saamansa huoneisto-osakkeet noin kahden vuoden kuluttua lahjoittamisesta, isää ei voitu verottaa myyntivoitosta. Osakkeiden myyntiin oli esitetty perusteltu syy (KHO 1984-II-609, katso myös KHO 18.6.1982 taltio 2804).

Tässä yhteydessä ei tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaisella niin sanotulla yhden vuoden säännöllä ole ratkaisevaa merkitystä, jos veron kiertämissäännöstä sovelletaan sen takia, että luovutukseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä.

3.8 Alihintaiset luovutukset omalle yhtiölle

Kun osakas luovuttaa omaisuutta omistamalleen yhtiölle, hinnoittelussa edellytetään käypien arvojen käyttämistä. Omistaja ei voi välttyä luovutusvoittoseuraamuksilta, jos omaisuus myydään alihintaan yhtiölle. Tällöin kyse on apporttiin rinnastettavasta sijoituksesta, jolloin luovutetun omaisuuden hinnaksi luovutusvoittoverotuksessa katsotaan omaisuuden käypä arvo riippumatta mahdollisesta alemmasta vastikkeesta.

Verohallinto katsoo, että asia vahvistettiin viimeistään korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2009:66 myötä: käypää arvoa on sovellettava luovutettaessa omaisuutta yhtiölle. Sama periaate koskee myös luovutuksia asunto-osakeyhtiölle, esimerkiksi tontin luovuttamista perustettavan asunto-osakeyhtiön lukuun.

KHO:2009:66. Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön jonka kaikki osakkeet perustaja merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä. Ennakkoratkaisu vuosille 2008 ja 2009. Tuloverolaki 45 § 1 momentti ja 46 § 1 momentti

Aiemman oikeuskäytännön mukaan alihintaisiin luovutuksiin puututtiin veron kiertämissäännöksen perusteella. Myyntivoittoverotusta katsottiin vältettävän siten, että omaisuutta myytiin ensin omalle yritykselle käypää hintaa alhaisempaan hintaan, minkä jälkeen yhtiö möi omaisuuden käyvästä hinnasta ulkopuoliselle. Mahdollinen myyntivoitto kuitattiin yhtiön tappioilla. Näissä tilanteissa myyntivoitto voitiin katsoa alkuperäisen myyjän veronalaiseksi tuloksi eikä yhtiön tuloksi (KHO 1983-II-578).

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2009:66 siis muutti käytäntöä siten, että veron kiertämisnormin soveltaminen on tullut tarpeettomaksi, jos osakas myy omaisuutta alihintaan omistamalleen yhtiölle, koska omaisuuden luovuttaminen voidaan rinnastaa apporttiin. Asia voidaan siis ratkaista normaalilla lain tulkinnalla. Tilanteessa ei edellytetä, että vastikkeeksi saataisiin uusia osakkeita, koska alihintaisen luovutuksen johdosta omistajan olemassa olevien osakkeiden arvo nousee alihinnan määrällä.

3.9 Välivuokraus omalle yhtiölle

Huoneistoja ja kiinteistöjä voidaan veron välttämistarkoituksessa vuokrata omalle yhtiölle, joka puolestaan vuokraa tiloja korkeammasta hinnasta edelleen. Puolisot olivat perustaneet yhtiön, jolle he olivat vuokranneet omistamansa kiinteistön ja osakehuoneiston. Yhtiö vuokrasi kiinteistön edelleen huomattavasti korkeammasta hinnasta. Osakeyhtiön kiinteistön ja osakehuoneiston vuokraamisesta saamat tulot katsottiin puolisoiden tuloiksi (KHO 27.9.1991 taltio 3372).

Näiden tilanteiden merkitys veron kiertämissäännöksen soveltamisen näkökulmasta katsottuna vähentyi vuonna 1993 tapahtuneen pääomatuloja koskeneen verouudistusten myötä, kun yhteisöverokanta ja pääomaverokanta olivat uudistuksen jälkeen samansuuruisia. Merkitys on kuitenkin kasvanut uudelleen viime vuosina, kun yhteisöverokantaa on madallettu ja samaan aikaan tuloverotuksessa sovellettavaa pääomaverokantaa on korotettu. Tilanteiden edullisuuteen eri aikoina vaikuttavat myös osinkotulojen verotukseen tehdyt muutokset.

Harkittaessa VML 28 §:n soveltamista näihin tilanteisiin, on syytä ensin tehdä laskelmat siitä, syntyykö järjesteltystä merkittävää veroetuutta omistajalle. Jos etuutta syntyy, erikseen täytyy vielä tutkia, onko järjestelylle verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia syitä.

3.10 Asuntoetuun liittyvien perusteettomien veroetujen tavoittelu

Oikeuskäytännön perusteella verotuksessa ei hyväksytä järjestelyä, jossa työtekijä tai yhtiön pääosakas vuokraa oman asuntonsa yhtiölle käyvästä arvosta ja saa sen takaisin joko itse tai toisen perheenjäsenen kautta asuntoetuna, jota verotetaan käypää arvoa alemmasta luontoisedun verotusarvosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 28.4.2010 taltio 926, osakas oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, josta hän omisti ensin kokonaan ja sitten 150/638. Yhtiö vuokrasi huoneiston edelleen osakkaan vaimolle työsuhdeasunnoksi työsopimuksen mukaisesti. Järjestelyä pidettiin veron kiertämisenä.

KHO 28.4.2010 taltio 926: A oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, jonka osakekannan A oli omistanut elokuuhun 2005 saakka kokonaan ja sen jälkeen 150 yhtiön 638 osakkeesta. Huoneisto oli vuokrattu yhtiölle työsuhdeasunnoksi. Yhtiö oli vuokrannut huoneiston edelleen A:n puolisolle B:lle työsopimuksen mukaisesti työsuhdeasunnoksi. Huoneistoa oli käytetty A:n ja B:n perheen yhteisenä vakituisena asuntona.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että huoneisto ei ollut siirtynyt yhtiön määräysvaltaan siten, että sitä voitaisiin pitää työntekijän luontoisetuasuntona. Huoneiston vuokrausjärjestelyn oli katsottava tapahtuneen ensisijaisesti yhtiön osakkaan intressissä. Toteutettu järjestely ei siten vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Maksettu vuokra ei näin ollen ollut yhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno. Yhtiön osakkaalleen maksama huoneiston vuokra oli rahanarvoinen etuus, jonka yhtiö oli antanut osakkaan hyväksi osakkuusaseman perusteella. Verovuosi 2005.

Vuokrausjärjestelyä ei hyväksytty myöskään samana päivänä annetussa ratkaisussa KHO 28.4.2010 taltio 927, jossa puolisoiden yhdessä omistama osakeyhtiö oli vuokrannut asunnon toisen puolison työnantajalle ja asuntoa käytettiin toisen puolison työsuhdeasuntona.

KHO 28.4.2010 taltio 927: A Oy oli vuokrannut työntekijänsä B:n työsuhdeasunnoksi C Oy:n omistaman kiinteistön. C Oy, jonka osakkeet omisti B ja hänen puolisonsa yhdessä, oli vuokrannut kiinteistön A Oy:lle. A Oy oli maksanut kiinteistöstä vuokran lisäksi kiinteistön käytöstä aiheutuneet menot. A Oy oli palkkakirjanpidossaan käsitellyt B:lle näin annettua etua verohallituksen luontoisetupäätöksessä määriteltynä asuntoetuna.

C Oy oli ollut kokonaan B:n ja hänen puolisonsa omistuksessa. A Oy:n eli B:n työnantajan maksama vuokra ja muut maksut olivat näin ollen tulleet B:n eduksi eli työnantaja oli käytännössä suorittanut vuokraa B:n ja hänen perheensä omistamasta asunnosta sekä maksanut B:n ja hänen perheensä elantokuluja. Olosuhteelle oli näin meneteltäessä annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta, eikä kyse siten ollut verohallituksen päätöksen mukaisesta asuntoedusta. A Oy:n maksamat vuokrat ja kiinteistön käyttökustannukset olivat siten kokonaisuudessaan B:n palkkatuloa, josta A Oy:n olisi tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu. Verovuodet 2002-2006.

Vastaavaa järjestelyä ei myöskään ole hyväksytty silloin, kun sopijaosapuolina ovat olleet työntekijänä tai viranhaltija ja näiden työnantaja.

KHO 15.6.1976 taltio 2462: Kaupunki oli valtiolle antamansa sitoumuksen perusteella ollut velvollinen järjestämään valtion virkaa hoitaneelle verovelvolliselle virkasuhdeasunnon. Tuon velvollisuutensa täyttämiseksi kaupunki oli vuokrannut verovelvolliselta hänen omistamansa omakotikiinteistön käyvästä 660 markan kuukausivuokrasta ja vuokrannut sen takaisin verovelvolliselle 288 markan kuukausikorvauksesta, joka vastasi verojen ennakkoperinnässä sovellettavaa asuntoedun raha-arvoa. Edellä sanottujen määrien erotus oli kokonaisuudessaan verovelvollisen veronalaista palkkatuloa, sillä kysymyksessä ei ollut TOL 21 §:n 4 kohdassa ja KKunA 55 §:n 1 kohdassa tarkoitettu luontoisetu eikä siitä myöskään voitu vähentää kiinteistön hoitokuluja. Verovuosi 1973.

KHO 1960-II-369: Kun työantaja oli vuokrannut työntekijältä tämä omistaman ja asuman osakehuoneiston ja suoritti siitä yhtiövastikkeen ja sähkölaskut, katsottiin kaikki edellä mainitut suoritukset ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi.

3.11 Kauppahintajärjestelyt

Veron kiertämissäännöstä on sovellettu myös silloin, kun sopimukseen kirjattu kauppahinta ei vastaa todellista kauppahintaa. Musta kauppahinta on kyseessä silloin, kun kauppakirjaan merkitään todellista hintaa alempi hinta. Tällöin myyjäosapuoli pyrkii välttämään luovutuksesta menevää veroa.

Kauppakirjaan voidaan merkitä joskus myös todellista ja maksettua kauppahintaa suurempi hinta. Tällöin luovutus on usein ollut joko verovapaa tai myyjällä on ollut vanhentumassa olevia tappioita, joita vastaan hän on voinut näyttää todellista suuremman luovutusvoiton ilman, että hänelle on aiheutunut asiasta suoria veroseuraamuksia. Suuremmasta nimellisestä kauppahinnasta on hyötyä myös ostajaosapuolelle, joka saisi sopimuksen johdosta suuremman hankintamenon hyväkseen. Tosin  ostaja joutuu tällöin maksamaan usein korkeamman varainsiirtoveron (jos kyse on varainsiirtoverolain alaisesta luovutuksesta), mutta tämän kustannus voi jäädä pieneksi verrattuna asiasta saatavaan verohyötyyn tuloverotuksessa.

Jos sopimukseen otettu kauppahinta ei vastaa todellisuutta, asiassa tulevat harkittavaksi veroseuraamusten ohella myös rikosoikeudelliset sanktiot. Tässä mielessä katsottuna kyse ei enää ole pelkästään veron kiertämisnormin soveltamiseen liittyvästä tapahtumasta varsinkaan, kun oikeustoimi ei tapahdu enää yksityisoikeudellisesti moitteettomalla tavalla.

Verotuksessa ei aina hyväksytä kauppahinnan jakoa eri omaisuuserille, vaikka kokonaiskauppahinta muutoin olisikin sopimuksen mukainen. Verotusta toimitettaessa kauppahinta voidaan kohdistaa uudelleen käypien arvojen suhteessa. Kyse ei tällöin ole välttämättä kuitenkaan VML 28 §:n soveltamisesta, vaan tällaiseen oikaisuun riittää lain normaalitulkinta (KHO 1979-II-552).

 4 Asuntoyhtiön ja osakkaan väliset järjestelyt

Asuntoyhtiön osakas saa vähentää pääomatuloistaan huoneistosta maksamansa vastikkeet, jos hän harjoittaa huoneiston vuokrausta. Jos yhtiö kerää rahoitusvastiketta omaan pääomaan, osakas ei voi vähentää vastiketta verotuksessaan. Rahoitusvastike saadaan vähentää vain silloin, kun asuntoyhtiö on tulouttanut myös sen osan vastikkeesta kirjanpidossaan (KHO 28.6.1991 taltio 2275).

Asunto- ja kiinteistöyhtiö kerää yleensä tarvitsemansa pääoman osakkailtaan oman pääoman ehdoin. Osa asuntoyhtiön rakennuksen hankinnasta rahoitetaan yleensä asuntoyhtiön ottamilla lainoilla. Tällöin lainat ja niistä aiheutuvat korot kohdistetaan huoneistoille yhtäläisten perusteiden mukaan. Kun asunto-osakeyhtiössä on poikettu näistä yleisistä rahoituksen kohdistamisperiaatteista, olosuhteisiin saattaa liittyä veron välttämisen tarkoitus. Tilanne voi olla tällainen, kun perustajaurakointia harjoittava henkilö merkitsee osakasasemaansa hyväksi käyttäen perustamansa asunto-osakeyhtiön osakkeita halvemmalla kuin muut osakkaat. Samanaikaisesti perustajaosakkaan huoneistoon kohdistuu asuntoyhtiön lainoja enemmän kuin muiden osakkaiden huoneistoihin.

KHO 1990-B-558: Kun kiinteistöyhtiön lainat kohdistuivat vain osaan talon huoneistoista, muun muassa perustajaosakkaana olevan pankinjohtajan ja hänen vaimonsa huoneistoon, heidän yhtiövastikkeena maksamia lainojen lyhennysosuuksia ei voitu vähentää huoneiston vuokratuloista (katso myös KHO 28.6.1991 taltio 2274).

KHO 1993-B-519: A oli hankkinut kiinteistöosakeyhtiön osakkeita 76.000 markalla. Huoneistoa rasittanut yhtiövelka oli n. 2,6 mmk. Verovelvollinen suoritti yhtiövastiketta 466.000 markkaa, josta pääomavastiketta oli noin 455.000 markkaa. Yhtiö tuloutti kirjanpidossaan myös pääomavastikkeen. A sai vuokratuloja 47 000 markkaa.Kun otettiin huomioon VerL 56 §, maksettuja pääomavastikkeita ei voitu näissä oloissa vähentää A:n henkilökohtaisesta tulosta vuokraustoimintaan liittyvinä tulon hankkimisesta johtuneina menoina siltä osin, kuin vastikkeet ylittivät kiinteistöosakeyhtiön korkomenojen ja muiden tavanomaisten rahoitusmenojen kattamiseen tarvittavan määrän (katso myös KHO 1993-B-520).

KHO 3.9.1991 taltio 2311: Kiinteistöosakeyhtiön osakkaan katsottiin rahoitusvastikkeen muodossa maksaneen osakkeen hankintahintaa. Vuokratulostaan osakkaalla oli oikeus vähentää hoitovastike. Pääomavastikkeen osakas sai vähentää siltä osin kuin yhtiö oli käyttänyt sitä korkokuluihin. Lisäksi pääomavastikkeesta oli vähennyskelpoista myös se osa, jonka kiinteistöosakeyhtiö oli pääomavastikkeiden kertymisvuodelta käyttänyt lainanlyhennyksiin, jotka vastasivat kiinteistöyhtiön käyttöomaisuudesta tekemiä säännönmukaisia poistoja. Osakas sai kuitenkin vähentää vuokratulostaan vain omistusosuusprosenttiaan vastaavan osuuden yhtiön lainanlyhennysten määrästä.

Rakennuttajayhtiö, joka omisti perustamansa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan, sai kuitenkin vähentää suorittamansa rahoitusvastikkeet myös lainojen lyhennysosuuksien osalta (KHO 1994-B-508, katso myös KHO 30.8.1996 taltio 2621, ja KHO 17.4.1998 taltio 669).

 5 Osakkaan ja konsernin sisäiset kaupat

Osakkaat saattavat nostaa varoja osakeyhtiöistään siten, että varojen siirto ei tapahdu avoimen voitonjaon muodossa. Tämä on voinut aikaisemmin tapahtua siten, että osakkaat ovat myyneet omistamiensa yhtiöiden osakkeita toiselle omistamalleen yhtiölle verovapaasti. Vuodesta 1993 alkaen luovutusvoitot ovat yleensä kokonaisuudessaan veronalaisia, joten veroetuja ei enää synny vastaavalla tavalla näistä toimenpiteistä.

Näistä niin sanotuista sisäisistä osakekaupoista voi silti edelleen syntyä osakkaalle huomattavaa verohyötyä verrattuna avoimena osingonjakona tapahtuneeseen varojen jakamiseen. Näihin tilanteisiin voidaan puuttua tarvittaessa VML 28 §:n ja 29 §:n säännöksiä soveltamalla. Käytännössä osakkaan ja konsernin välisiin osakekauppoihin liittyy kuitenkin usein verotuksesta riippumatomia liiketoiminnallisia perusteita, jolloin veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen ei tule kyseeseen.

Tapauksessa KHO 1988-II-567 sovellettiin verotuslain 56 §:ää, kun osakkaat saivat varoja kahdesta yhtiöstään siten, että he myivät toisessa yhtiössä omistamiaan osakkeita toiselle yhtiölleen. Myynnille ei löytynyt muita kuin verotuksellisia perusteita. Osakkaiden määräysvalta yhtiössä ei muuttunut.

Verotuslain 56 ja 57 §:ää ei kuitenkaan sovellettu yhtiönsä myyneisiin henkilöihin, kun nämä myivät osakkeensa ulkopuoliselle osakeyhtiölle. Ostajayhtiö nosti kauppaan tarvittavat varat myydystä yhtiöstä niin, että yhtiöiden välille syntyi kaupan johdosta velkasuhde (KHO 12.6.1992 taltio 2295).

 6 Henkilöyhtiön tulojen kohdentaminen 6.1 Henkilöyhtiön tulojen kohdentaminen verotuksessa

Henkilöyhtiöitä ei ole enää vuodesta 1993 alkaen verotettu erillisinä verovelvollisina. Henkilöyhtiöiden tulot ja varallisuus jaetaan aina verotettavaksi osakkaiden tulona sekä varallisuutena. Pääomatulo-osuus erotetaan henkilöyhtiön elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta saman kaavan mukaan kuin yksityisen liikkeen- tai ammatinhajoittajan elinkeinotulosta. Myös puolisolle jaettavan yritystulon jakoperusteet ovat muuttuneet siten, että puolison vähäinenkin työskentely oikeuttaa ansiotulo-osuuteen.

Näistä syistä avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden purkamista ei enää verotuksessa toteuteta veron kiertämissäännöksen perusteella. Tulo-osuuksia voidaan kuitenkin muutoin oikaista, jos ilmoitetut osuudet eivät vastaa todellista tilannetta.

Yhtiömiesten sopimus voiton jakamisesta on verotettavan tulon jakamisen lähtökohta verotuksessa. Jos kuitenkin voitonjakoperusteista sopimalla pyritään tasaamaan verotettavaa tuloa yhtiömiesten kesken ja tähän on ryhdytty pelkästään veroetujen saamiseksi, menettelyyn voidaan puuttua VML 28 §:n nojalla. Yhtiösopimuksessa sovittu voitonjakomääräys voidaan verotuksessa sivuuttaa erityisesti silloin, jos yhtiömiehillä on läheinen intressiyhteys kuten esimerkiksi sukulaisuus- tai parisuhde.

Näissä tilanteissa poikkeamisen syynä voi olla sijoitetulle pääomalle sovitun koron suuruus tai se, että yhtiömies ei ole työskennellyt yhtiössä siinä määrin kuin yhtiösopimuksessa on voitonjaosta sovittu. Tulon jakamisen perusteeksi voidaan verotusta toimitettaessa ottaa vain kohtuullinen korko sijoitetulle pääomalle. Kohtuullista korkoa määriteltäessä huomioon otetaan sijoitukseen liittyvä riski. Kun elinkeinoyhtymän tulos jaetaan tehdyn työn perusteella osakkaille, yhtiön hyväksi tehty todellinen työn määrä otetaan tulon jakamisen perusteeksi.

Perusteettomien veroetujen tavoitteluun voi viitata sekin, että voitonjakomääräyksiä muutetaan vuosittain. Tällaiseen menettelyyn voidaan puuttua VML 28 §:n nojalla.

6.2 Henkilöyhtiön osakkaan sivuuttaminen

Joissakin tilanteissa kommandiittiyhtiö on voitu perustaa siten, että sen vastuunalaisiksi yhtiömiehiksi on asetettu henkilöitä, jotka eivät millään tavalla osallistu yhtiön toimintaan.  Tosiasiassa yhtiön toiminnasta on vastannut sen äänetön yhtiömies. Tällöin äänetön yhtiömies on voitu verotuksessa katsoa vastuunalaiseksi yhtiömieheksi.

Kun osakeyhtiö oli yhtiön vastuunalainen yhtiömies ja osakeyhtiön enemmistöosakas äänetön yhtiömies, joka kuitenkin johti kommandiittiyhtiön toimintaa, äänetön yhtiömies katsottiin vastuunalaiseksi yhtiömieheksi osakeyhtiön ohella (KHO 1980-B-II-602).

Tapauksessa KHO 24.6.1975 taltio 2605 iäkäs äiti ja tytär olivat avoimen yhtiön vastuunalaisia yhtiömiehiä, mutta he eivät osallistuneet yhtiön toimintaan. Tyttären aviomies oli yhtiön toimitusjohtajana. Aviomiestä verotettiin yhtiön nimissä harjoitetusta toiminnasta.

 7 Osakeyhtiön tulojen kohdistaminen osakkaalle 7.1 Yksittäisten tuloerien kohdistaminen osakkaalle

Työtä, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä työsuhteessa tai toimeksiantosuhteessa. Yleensä kyseessä on toimeksiantosuhde, jos osapuolten välillä on tehty toimeksiantosopimus, toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta tukee toimeksiantosuhteen syntymistä. Työ- tai toimeksiantosuhteen syntyminen ratkaistaan näiden seikkojen kokonaisarvioinnin perusteella. Työ- ja toimeksiantosuhteen rajanvetoa on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Osapuolet voivat aina sopia, että työsuhde muodostuu, jolloin työstä maksettu korvaus on verotuksessa palkkaa. Verolainsäädäntö on toisaalta pakottavaa oikeutta, minkä vuoksi työsuhde voi syntyä myös silloin, kun työn teettäjä ja työn suorittaja eivät ole siitä sopineet. Työn teettäjä ja sen suorittaja eivät voi siten vapaasti päättää, että kyse on toimeksiantosuhteesta, jos työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät. Tällaisessa tilanteessa työstä maksettu vastike on aina työn suorittaneen luonnollisen henkilön veronalaista ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkatuloa. Se, että vastike maksetaan osakeyhtiölle, jonka osakkeenomistaja työn suorittanut henkilö on, ei muuta tilannetta.

Ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu työsuhde on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite. Työsuhteeseen perustuvan suorituksen verottamisessa työntekijän ansiotulona ei ole siten kysymys työoikeudellisen tai muunkaan oikeudellisen muodon sivuuttamisesta, vaan ainoastaan verolain säännösten tulkinnasta. Työsuhteessa saadun tulon verottaminen työntekijän tulona ei siten edellytä verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n tai muun vastaavan säännöksen soveltamista.

Kun osakeyhtiön osakkaan veronalaiseksi palkkatuloksi kohdennetaan yksittäisiä osakeyhtiölle maksettuja tuloeriä, osakeyhtiötä ei siis sivuuteta, vaan ainoastaan työsuhteeseen perustuvat tai muutoin lain nojalla palkkaa olevat suoritukset verotetaan osakkeenomistajan ansiotulona. Tällaisissa tilanteissa otetaan toimitettavassa verotuksessa vähennyksinä huomioon osakkeenomistajan ansiotulona verotettavaan tuloon kohdistuvat vähennykset.

Jos työn suorittaja toimii yleensä yrittäjänä, ei kuitenkaan ole tarkoituksenmukaista kohdistaa yksittäisestä ja tulkinnanvaraisesta toimeksiannosta osakeyhtiölle maksettua korvausta osakkaalle etenkään silloin, jos toimeksiannon taloudellinen merkitys on vähäinen. Tulkinnanvaraisen suorituksen uudelleen kohdistaminen ei ole tarkoituksenmukaista myöskään silloin, kun osakeyhtiötä on verotettu sen saamasta tulosta ja yhtiö on maksanut kaikki veronsa (ennakot, lopullisen veron, arvonlisäveron).

7.2 Osakeyhtiön sivuuttaminen

Veron kiertämissäännöksen soveltamisalaan ovat kuuluneet myös tilanteet, jossa osakeyhtiön tulona ilmoitetut suoritukset on katsottu työn suorittaneen henkilön henkilökohtaiseksi tuloksi. Aiemmin koko osakeyhtiö voitiin sivuuttaa verotuksessa, mutta tämä on nykyisin harvinaista ja poikkeuksellista.

Poikkeuksellisesti osakeyhtiö voidaan kuitenkin edelleen verotuksessa kokonaan sivuuttaa, jos yhtiölle kanavoitu tulo on kokonaisuudessaan osakkeenomistajan tai muun henkilön palkkatuloa taikka muuta tällaiseen tuloon rinnastettavaa henkilökohtaista tuloa. Tällöin verotuksessa menetellään kuin yhtiötä ei olisi ollutkaan, jolloin kaikki yhtiölle kanavoidut tulot ja menot kohdistetaan kokonaisuudessaan osakkaanomistajalle tai muulle todelliselle tulonhankkijalle.

Osakeyhtiön sivuuttamisessa on kysymys koko osakeyhtiömuodon sivuuttamisesta sillä perusteella, että yksityisoikeudellinen muoto ei vastaa asian varsinaista luonnetta. Tämän vuoksi osakeyhtiömuodon sivuuttaminen kokonaisuudessaan edellyttää verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskevan yleissäännöksen soveltamista.

Osakeyhtiön nimissä harjoitettu ammattitoiminta on voitu kohdistaa osakkaalle silloin, kun tulo on kertynyt sivutoimesta ja se on kanavoitu yhden henkilön tai perheen omistamalle osakeyhtiölle. Osakeyhtiöllä ei ole yleensä omaa organisaatiota eikä palkattua henkilökuntaa. Myös yhtiön liikevaihto on yleensä vähäinen. Kun henkilö oli perustanut osakeyhtiön jatkamaan sivutoimisesti harjoittamaansa tilintarkastustoimintaa, katsottiin, että osakeyhtiön toiminnassa oli kysymys tuon henkilön ammattitoiminnasta (KHO 1987-B-600).

Varatuomari ja hänen puolisonsa, puheterapeutti, olivat perustaneet osakeyhtiön, jonka toimialana oli puhe- ja musiikinopetus sekä lakiasioiden hoito. Katsottiin, että yhtiön nimissä ilmoitetut lakiasioiden hoidosta saadut tulot oli verotettava varatuomarin tuloina sekä muut tulot puolison tuloina (KHO 1987-B-601).

Notariaattitoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakekannan omistivat varatuomarin vaimo ja lapset. Yhtiön katsottiin olevan tosiasiallisesti varatuomarin määräysvallassa ja yhtiön toiminnassa olevan kysymys hänen sivutoimenaan harjoittamasta notariaattiasioiden hoidosta (KHO 1990-B-555).

Eläkkeellä olevan lentokapteenin ja tämän vaimon perustama osake-yhtiö harjoitti lennonopetusta ja lentosuorituksia. Yhtiön liikevaihto oli noin 50.000 markkaa. Osakeyhtiön toiminnassa katsottiin olevan kysymys lentokapteenin omasta ammattitoiminnasta ja tulot verotettiin hänen tuloinaan (KHO 1989-B-547).

 8 Työpanokseen perustuvan osingon verotus

Työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta on annettu erityissäännökset. Osinko verotetaan palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososingon koko määrä on hänen veronalaista tuloaan. Säännöksiä sovelletaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon. Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan. Säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen, katso Verohallinnon ohje Työpanokseen perustuvan osingon verotus, dnro 1103/32/2009, 22.1.2010.

Työpanososinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan siis tilanteisiin, joissa osakeyhtiöstä jaetaan osinkoa työpanoksen perusteella. Säännösten soveltaminen ei edellytä verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaisten edellytysten täyttymistä.

Työpanososingon sääntely ei koske muista yhtiömuodoista tapahtuvan voitonjaon käsittelyyn verotuksessa. Esimerkiksi kommandiittiyhtiössä voidaan kuitenkin ryhtyä järjestelyihin, joissa osuus yhtiön tulokseen jaetaan työpanoksen perusteella yhtiömiehenä olevalle osakeyhtiölle, jonka osakkeet työn suorittaja tai hänen lähipiirinsä omistaa. Jos osakeyhtiön osuus yhtiön tuloon ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, vaan tulo on ohjattu osakeyhtiöön verotuksen kiertämiseksi, osakeyhtiön tulo-osuus voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan verottaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla työn suorittajan tulona.

 9 Veron kiertäminen ja kotitalousvähennys

Verovelvollinen saa vähentää veroistaan omavastuuosuuden jälkeen osan kotona teetetyn työn kustannuksia kotitalousvähennyksenä. Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous-, hoiva- tai hoitotyö sekä verovelvollisen asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyö. Katso tarkemmin kotitalousvähennyksestä Verohallinnon ohje Dnro A218/200/2013.

Kotitalousvähennys ja omavastuu ovat kalenterivuosikohtaisia. Vähennys myönnetään palkan, palkan sivukulujen tai työkorvauksen maksuvuonna, kun niiden perusteena oleva työ on tehty. Jos palkka ja palkan sivukulut jo tehdystä työstä maksetaan eri vuonna (esimerkiksi joulukuussa tehdyn työn palkka maksetaan tammikuussa), vähennyksen voi tehdä vasta maksuvuonna.

Jos vähennykseen oikeuttavan suorituksen maksuaikataulua järjestellään keinotekoisesti kotitalousvähennyksen saamiseksi peräkkäisinä vuosina, voidaan asiaan puuttua veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla (verotusmenettelystä annettu laki 28 §). Tällaisena järjestelynä pidetään esimerkiksi sitä, että työn suorittajan normaaleista maksuehdoista poiketaan olennaisesti siitä syystä, että kotitalousvähennykseen oikeuttavat työkustannukset saadaan jaettua eri kalenterivuosille. Tällöin verotuksessa menetellään kuin olisi käytetty oikeaa muotoa ja vähennyksen saa vain yhdeltä vuodelta.

Esimerkki: Puutarha-alan yritys myöntää laskuilleen normaalisti 14 päivän maksuajan työn suorittamisesta. Verovelvollinen on tehnyt puutarha-alan yrityksen kanssa sopimuksen puutarhan uudistamistyöstä alkuvuonna 2012. Sopimuksen mukaan työ tehdään keväällä 2012. Työ on myös tehty sopimuksen mukaisesti keväällä 2012. Työn laskutus tapahtuu sopimuksen mukaan kahdessa erässä. Sopimuksessa on todettu, että työn osuudesta kotitalousvähennykseen oikeuttava ylijäävä osa laskutetaan vasta tammikuussa 2013.

Verovelvollinen oli maksanut ensimmäisen laskun 4.200 euroa toukokuussa 2012. Vuoden 2012 verotuksissa verovelvolliselle ja hänen puolisolleen oli myönnetty laskun työn osuuden perusteella kotitalousvähennys täysimääräisesti puoliksi kummallekin. Toinen lasku 2.800 euroa oli päivätty 31.12.2012 ja sen eräpäivä oli 14.1.2013. Verovelvollinen oli maksanut laskun sen eräpäivänä. Verovelvollisen ja hänen puolisonsa kotitalousvähennysvaatimus vuoden 2013 puolella maksetun laskun perusteella hylätään.

Kotitalousvähennykseen oikeuttavaa työn osuutta kokonaislaskusta voidaan myös pyrkiä kasvattamaan keinotekoisesti. Jos samaan laskuun sisältyvästä tarvikkeiden osuudesta ei peritä tavanomaista yrityksen veloittamaa hintaa, voidaan työn osuus laskusta arvioida uudelleen. Poikkeaminen voi näkyä esimerkiksi siten, että tarvikkeiden osuudesta ei peritä tavanomaisesti myyntiin liittyvää katetta asiakkaalta. Asiakkaan ostamista tarvikkeista voidaan kuitenkin antaa sellainen alennus, joka annetaan muillekin asiakkaille normaaleissa myyntitilanteissa. Jos työn suorittaja hankkii tarvikkeet vähittäiskaupasta asiakkaansa puolesta, voidaan tarvikkeet tällöin välittää asiakkaalle samalla hinnalla, jonka työn suorittaja maksaa niistä vähittäiskaupalle.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Jukka Puolakanaho

Rautaruukki Oyj:n osakkeiden osakevaihdossa saatujen SSAB AB:n osakkeiden hankintamenon määrittäminen tuloverolain mukaisessa verotuksessa

22. lokakuu 2014 - 15:06

Tämä ohje käsittelee Rautaruukki Oyj:n osakevaihdossa saatujen SSAB AB:n A- ja B-sarjan osakkeiden hankintamenon määrittämistä tuloverolain mukaisessa verotuksessa.

Sisällys

1 Rautaruukki Oyj:n ja SSAB AB:n osakkeiden vaihtosuhde
2 Osakevaihdossa saatujen osakkeiden hankintamenon määräytyminen
3 Osakevaihdossa saatujen murto-osien myynnin verotus
4 Esimerkki

 1 Rautaruukki Oyj:n ja SSAB AB:n osakkeiden vaihtosuhde

SSAB AB (julk.) ja Rautaruukki Oyj ovat sopineet liiketoimintojensa yhdistämisestä 21.1.2014 solmitulla yhdistymissopimuksella. Yhdistymissopimuksen mukaan SSAB AB (julk.) hankkii osakevaihdolla kaikki Rautaruukki Oyj:n osakkeet, jotka eivät ole Rautaruukki Oyj:n tai sen tytäryhtiöiden omistuksessa. Vaihtotarjouksessa SSAB AB (julk.) tarjoaa yhtä Rautaruukki Oyj:n osaketta kohden 0,4752 uutta yhtiön A-sarjan osaketta ja 1,2131 uutta yhtiön B-sarjan osaketta.

Osakkeiden vaihtosuhde ei mene tasan, sillä toisaalta yhden SSAB:n A-osakkeen saamiseksi osakkeenomistajalla on pitänyt olla useampi Rautaruukin osake ja toisaalta yhdellä Rautaruukin osakkeella on saanut enemmän kuin yhden kokonaisen SSAB:n B-osakkeen.

SSAB ei laske liikkeeseen murto-osia vaihtotarjouksen yhteydessä. Tästä syystä kaikki uusia osakkeita koskevat murto-osat, joihin Rautaruukin osakkeenomistaja on oikeutettu, on yhdistetty muiden Rautaruukin osakkeenomistajien murto-osien kanssa ja myyty Helsingin pörssissä heidän puolestaan. Myynnin tuotot keskimääräisen myyntihinnan mukaisina ja vähennettynä suorilla myyntikuluilla on jaettu suhteellisten osuuksien mukaisesti murto-osiin oikeutetuille Rautaruukin osakkeenomistajille. Kaikki tällaisesta myynnistä aiheutuva luovutusvoitto on veronalaista.

Koska elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:ssä säädetyt ehdot täyttyvät, ei Rautaruukin osakkeiden vaihtaminen uusiin osakkeisiin vaihtotarjouksen mukaisesti johda välittömiin luovutusvoittoverotusseuraamuksiin Suomessa lukuun ottamatta osakkeiden murto-osien myynnin mahdollisia vaikutuksia. Osakevaihdossa luovutettavan Rautaruukki Oyj:n osakkeen hankintameno jakautuu osakevaihdossa saataville SSAB AB:n A- ja B-sarjan osakkeille viimeksi mainittujen käypien arvojen suhteessa.

 2 Osakevaihdossa saatujen osakkeiden hankintamenon määräytyminen

Osakevaihdossa saadut uudet osakkeet ovat olleet ensimmäisen kerran noteerattuina 31.7.2014 Tukholman pörssissä ja ensimmäisen kerran Helsingin pörssissä 1.8.2014. Verohallinnon käsityksen mukaan osakkeiden ensimmäinen noteerauspäivä Tukholman pörssissä on merkityksellinen. Osakevaihdossa saatujen uusien osakkeiden käypinä arvoina voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan pitää osakkeiden ensimmäisen noteerauspäivän painotettua keskikurssia tai toissijaisesti viiden ensimmäisen pörssipäivän vastaavaa keskikurssia, jos viimeksi mainitun keskikurssin katsotaan paremmin kuvaavan osakkeen käypää arvoa.

Koska viiden ensimmäisen pörssipäivän painotetut keskikurssit ovat olleet lähellä ensimmäisen noteerauspäivän painotettuja keskikursseja, tulee osakkeiden hankintamenojen määrittämisessä käyttää ensimmäisen noteerauspäivän painotettuja keskikursseja.

Ensimmäisen noteerauspäivän osakkeiden painotettu keskikurssi on ollut:

  • SSAB A                SEK 67.55
  • SSAB B                SEK 60.87

Viiden ensimmäisen noteerauspäivän painotettu osakkeiden keskikurssi on ollut:

  • SSAB A                SEK 65.93
  • SSAB B                SEK 59.35

Verohallinto katsoo, että Rautaruukin osakkeilla ollut hankintameno kohdistetaan kokonaisuudessaan osakevaihdossa saatuihin kokonaisiin SSAB:n osakkeisiin. Yhtä Rautaruukin osaketta vastaan saatujen A- ja B-osakkeiden arvo määräytyy seuraavasti:

  • 0,4752 A-osaketta = 0,4752 * 67,55 SEK = 31,33 SEK
  • 1,1231B-osaketta = 1,2131 * 60,87 SEK = 72,00 SEK

Yhtä Rautaruukin osaketta saatu arvo on yhteensä 103,33 SEK (= 31,33 SEK + 72,00 SEK), joka jakautuu seuraavasti:

  • 0,4752 A-osaketta = 30,32 % (= 31,33 SEK / 103,33 SEK)
  • 1,2131 B-osaketta = 69,68 % (= 72,00 SEK / 103,33 SEK)

Uuden SSAB:n A-osakkeen hankintameno on siten 30,32 % alkuperäisten Rautaruukin osakkeiden hankintamenosta ja B-osakkeen hankintameno on 69,68 % alkuperäisten Rautaruukin osakkeiden hankintamenosta.

 3 Osakevaihdossa saatujen murto-osien myynnin verotus

Verohallinnon käsityksen mukaan uusia osakkeita koskevat, osakevaihdon yhteydessä muodostuneet vähäiset murto-osat voidaan verotuksellisesti rinnastaa osakeannin yhteydessä saatuihin ylijääviin merkintäoikeuksiin (tuloverolaki 47 §:n 3 momentti). Murto-osien myynnistä saatu tulo on luovutusvoittona veronalaista tuloa.

Luovutusvoittoa laskettaessa murto-osuuden luovutushinnasta vähennetään hankintameno-olettama, joka on 20 prosenttia luovutushinnasta, jos murto-osuus liittyy alle 10 vuotta omistettuun Rautaruukin osakkeeseen. Hankintameno-olettama on 40 prosenttia luovutushinnasta, jos murto-osuus liittyy vähintään 10 vuotta omistettuun Rautaruukin osakkeeseen.

 4 Esimerkki

Henkilö on 2.12.2013 ostanut 100 Rautaruukin osaketta hintaan 6,64 euroa/kpl eli hän on maksanut osakkeista yhteensä 664 euroa. SSAB AB (julk.) tarjoaa yhtä Rautaruukin osaketta kohden 0,4752 uutta yhtiön A-sarjan osaketta ja 1,2131 uutta yhtiön B-sarjan osaketta. Henkilö saa yhteensä 47 SSAB A-sarjan osaketta (100 x 0,4752 = 47,52) ja yhteensä 121 SSAB B-sarjan osaketta (100 x 1,2131 = 121,31).

Osakkeiden murto-osat (0,52 A-sarjan osaketta ja 0,31 B sarjan osaketta) myydään ja niistä saadaan yhteensä 5,67 euroa (= 0,52 kpl x 7,124945 euroa + 0,31 kpl x 6,353881 euroa) ja niiden luovutushinnasta vähennetään verotuksessa 20 % hankintameno-olettama, koska omistusaika on alta 10 vuotta. Näin murto-osien verotettavaksi luovutusvoitoksi jää 5,67 euroa – (5,67 euroa x 20 %) = 4,54 euroa.

Luovutusvoitto on verovapaa, jos kaiken verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa. Vastaavasti luovutustappio on vähennyskelvoton, jos kaiken verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa ja kaiken verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat samalla yhteensä enintään 1.000 euroa (tuloverolain 48 §:n 6 momentti).

Koko Rautaruukin osakkeiden alkuperäinen 100 osakkeen yhteensä 664 euron hankintahinta jakautuu kokonaan osakevaihdossa saaduille kokonaisille SSAB:n osakkeille. SSAB:n A-sarjan 47 osakkeen hankintahinta on 201,32 (= 664 euroa x 30,32 %) ja 121 SSAB:n B-sarjan osakkeen hankintameno on 462,68 euroa (= 664 euroa x 69,98 %).

Myytäessä SSAB:n osakkeita A-osakkeen hankintameno on 4,52 euroa kappaleelta (= 201,32 euroa/47 kpl ), mikäli koko erää ei myydä samalla kertaa. Myytäessä B-osakkeen hankintameno on 3,82 euroa (= 462,68 euroa/121 kpl) kappaleelta. SSAB:n A- ja B-sarjojen osakkeiden hankinta-aikana pidetään 2.12.2013 eli osakevaihtoa edeltävän saannon ajankohtaa.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen

Merityötulon verotus

22. lokakuu 2014 - 15:04

Tämä ohje käsittelee merityötulon verotusta. Ohje korvaa aikaisemman diaarisoimattoman Merityötulon verotus -ohjeen.

Sisällys

1 Yleistä
1.1 Laivanisäntä
1.2 Alus
1.3 Aluksen liikennöinti
2 Merityötulon määritelmä verotuksessa
3 Merillä saadut luontoisedut
4 Palkan sijaan tullut tulo
5 Terveydenhuolto
6 Muuta kuin merityötuloa
7 Merityötulon verovuosi
8 Matkakustannusten korvaukset

8.1 Merityösopimuslain nojalla korvattavat matkat
8.1.1 Vapaat matkat työsopimuksen kestäessä
8.1.2 Vapaat kotimatkat työsuhteen päättyessä
8.2 Matkat työsuhteen alkaessa
9 Merityötulosta myönnettävät vähennykset
9.1 Yleistä vähennyksistä
9.2 Merityötulovähennys valtion- ja kunnallisverotuksessa
9.2.1 Cross-trade vähennys
10 Rajoitetusti verovelvollisen työskentely suomalaisella aluksella
11 Yleisesti verovelvollisen työskentely ulkomaisella aluksella

 1 Yleistä

Merityötuloa on tuloverolain (1535/1992, TVL) 74 §:n mukaan laivanisännän palveluksessa bruttovetoisuudeltaan vähintään 100 rekisteritonnin aluksessa tehdystä aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä rahana tai rahanarvoisena etuutena saatu palkkatulo. Säännös koskee sekä suomalaisia että ulkomaisia aluksia.

1.1 Laivanisäntä

Verohallinto voi yksittäistapauksittain määrätä, että laivanisäntään rinnastettavan, aluksen liikennöintiä hoitavan työnantajan maksama palkka on merityötuloa. Määräämistä voi hakea työnantaja tai verovelvollinen (TVL 74 § 5 momentti).

Usein alusta käyttää liikennöintiin hoitosopimuksen nojalla muu kuin aluksen omistaja. Hoitoyhtiönä toimivaa varustamoa pidetään merimiesten verotuksessa laivanisäntänä, jos työsopimukset on tehty varustamon ja työntekijän välillä.

1.2 Alus

Alus, jolta saatua palkkatuloa pidetään merityötulona, voi olla kauppa-alus, kalastusalus, jäänmurtaja tai hinaaja, jos sen bruttovetoisuus on vähintään 100 rekisteritonnia.

1.3 Aluksen liikennöinti

Aluksen, jossa työskentelystä saatua palkkatuloa pidetään merityötulona, on lisäksi täytettävä seuraavat ehdot:

  1. alusta käytetään ulkomaan liikenteeseen tai verovuoden aikana pääasiassa rannikkoliikenteeseen tai
  2. alus on Liikenneviraston tai sen lukuun toimivan taikka muun laivanisännän alus, jota käytetään viranomaisen tilaamissa tehtävissä merialueella tai
  3. alus on Ahvenanmaan maakuntahallituksen alainen muu alus kuin sellainen lautta, joka välittää yleisen tien liikenteen vesistön yli.

Ulkomaanliikenteellä tarkoitetaan liikennettä Suomessa olevan paikkakunnan ja vieraassa valtiossa olevan paikkakunnan välillä tai liikennettä rannikkoliikenteen alueen ulkopuolella.

Rannikkoliikenteellä tarkoitetaan kotimaan liikennettä saaristoalueen ulkopuolella Suomenlahdella, Pohjanlahdella ja Itämerellä 57. pohjoisen leveysasteen pohjoispuolella, ei kuitenkaan liikennettä Viipurinlahdelta Virolahden kunnan Santioon sisäväylää pitkin eikä Sipoon kunnan Kaunissaaren ohitusta eikä myöskään Porkkalanniemen tai Hankoniemen ohitusta, jos alusta muutoin käytetään rannikon saaristoalueen sisäpuolella.

Verovuoden aikana pääasiassa rannikkoliikenteeseen käytettävällä aluksella tarkoitetaan alusta, josta sen liikenteessä oloajasta verovuoden aikana vähintään puolta käytetään rannikkoliikenteessä. Ehto ei täyty yleensä muun muassa kaupunkien satamahinaajien eikä satamajäänsärkijöiden osalta, jotka saattavat siten jäädä merityötulovähennystä koskevien säännösten soveltamisalueen ulkopuolelle.

 2 Merityötulon määritelmä verotuksessa

Merityötulona pidetään kaikkea aluksessa tehdystä, aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä rahana tai rahanarvoisena etuutena saatua palkkatuloa. Merityötuloa on paitsi varsinaisissa merimiesammateissa toimivan myös laivanisännän tai tähän rinnastettavan muun työnantajan palveluksessa aluksella työskentelevän henkilön, esimerkiksi tarjoilijan, esiintyvän taiteilijan tai myyjän saama palkkatulo (TVL 74 § 1 ja 6 momentit).

Merityötuloa on esimerkiksi peruspalkka luontoisetuineen, erilaiset palkanlisät kuten ylityökorvaus, vastikekorvaus, valtamerilisä, lomakorvaus ja lomaraha sekä yhtymän osakkaalleen aluksella tehdystä työstä maksama kohtuullinen palkka.

Merityötuloa on myös merityösopimuslain (756/2011) tai vastaavien ulkomaisten säännösten mukaisesti työnantajalta saatu muukin kuin aluksen liikennöintiin välittömästi liittyvästä työstä saatu tulo kuten odotusajan palkka, irtisanomisajan palkka tai korvaus aiheettomasta irtisanomisesta ja palkka työsuorituksen estyessä.

Merityötuloa on myös laivanisännän aluksen uudisrakennukselle valvojaksi määräämän henkilön kuten päällikön tai konepäällikön saama tulo, jos tämä pestautuu alukselle välittömästi sen valmistuttua. Merityötuloa on myös pääluottamusmiehen merityösopimuslain mukaiselta työnantajalta merityötulon sijaan saama korvaus. Lisäksi merityötuloa on kalastusaluksessa tehdystä työstä suoritettu, saaliin suuruudesta riippuva palkkio.

 3 Merillä saadut luontoisedut

Merillä saatu luontoisetu, joka käsittää lähinnä ravintoedun, käsitellään kuten maissakin saatu luontoisetu. Verohallinto vahvistaa vuosittain edun raha-arvon luontoisetupäätöksessä.

Merimiehellä voi olla muitakin kuin aluksella saatuja luontoisetuja, kuten auto- tai asuntoetu. Myös nämä luontoisedut ovat merityötuloa.

Saamatta jääneestä luontoisedusta maksettu rahakorvaus on kokonaan veronalaista palkkatuloa. Sitä ei ole miltään osin säädetty verovapaaksi.

 4 Palkan sijaan tullut tulo

Työnantajan maksama sairaus-, tapaturma-, tai äitiysloma-ajan palkka on merityötuloa. Merimiehen vastaavalta ajalta sairausvakuutuksesta tai vakuutusyhtiöstä suoraan saama tulo on sen sijaan muuta tuloa. Myöskään työttömyyspäiväraha ei ole merityötuloa.

Palkkaturvalain nojalla valtion varoista maksettava korvaus saamatta jääneestä merityötulosta on merityötuloa.

 5 Terveydenhuolto

Merityösopimuslain säännösten mukaan työnantajan on huolehdittava sairastuneen tai loukkaantuneen työntekijän asianmukaisesta hoidosta. Työntekijän hoidosta aiheutuneita kustannusten korvauksia voidaan yleensä pitää TVL 69 §:n tarkoittamana työnantajan järjestämänä verovapaana terveydenhuoltona.

 6 Muuta kuin merityötuloa

Kaikki aluksella tehdystä työstä saatu palkkatulo ei ole merityötuloa. Merityötuloa ei ole esimerkiksi sellaisen henkilön saama palkkatulo, joka ei ole työsuhteessa laivanisäntään tai aluksen muuhun liikennöijään.

Tilapäisessä korjaustyössä toisen palveluksessa aluksella olevan henkilön tai ohjelmatoimiston palveluksessa olevan esiintyvän taiteilijan saama palkka ei ole siten merityötuloa. Koska merityötulolla tarkoitetaan vain aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä maksettua palkkaa, merityötuloa eivät ole laivalla pidetystä kokouksesta saadut kokous- ja esitelmäpalkkiot.

Merityötulona ei pidetä myöskään:
  1. tuloa, joka saadaan työstä, jonka henkilö seuraamatta aluksen mukana tekee aluksessa sen ollessa satamassa. Tällaista tuloa on esimerkiksi satamassa tehdystä matkustaja-aluksen siivous-, jätehuolto- ja muista vastaavista töistä saatu palkkatulo, jos työntekijät eivät seuraa aluksen mukana tai
  2. tilapäisestä tarkastus-, huolto-, luotsaus- tai muusta samanlaatuisesta työstä saatua tuloa tai
  3. huvialuksessa tai aluksessa, jossa omistajan lisäksi työskentelee vakituisesti vain työnantajan perheen jäseniä, työskentelystä saatua tuloa tai
  4. valtiolle kuuluvassa puolustus- tai rajavartiotehtäviin käytettävässä aluksessa tehdystä työstä maksettua palkkaa.
 7 Merityötulon verovuosi

Merityötulo on sen vuoden tuloa, jona se on maksettu tai merkitty tilille riippumatta siitä, minkä kalenterivuoden aikana palkka on ansaittu tai miltä ajalta se on kertynyt. Palkka katsotaan kuitenkin maksetuksi sinä päivänä, jona se on palkansaajan nostettavissa.

Merityösopimuslain mukaan palkka on maksettava palkanmaksukauden viimeisenä päivänä, jollei toisin sovita. Työsuhteen päättyessä päättyy myös palkanmaksukausi. Palkanmaksukausi voi olla enintään kuukauden pituinen. Palkka on maksettava tai sen on oltava nostettavissa palkan erääntymispäivänä.

Esimerkki: Jos merityötulon maksaja on käyttänyt vuonna 2014 palkkajaksona kalenterikuukautta, merimiehellä on ollut oikeus nostaa palkkansa viimeistään kuukauden viimeisenä päivänä. Vuoden 2014 tuloksi katsotaan siten myös se palkka, joka on nostettavissa vuoden viimeisenä päivänä, vaikka palkansaaja ei sitä nostaisikaan ja vaikka palkan lopullinen laskenta ja maksatus tapahtuisikin jostakin syystä vasta tammikuussa 2015.

 8 Matkakustannusten korvaukset

Tuloverolain 75 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole sellainen korvaus matkustamis- ja elantokustannusten keskimääräisestä kohtuullisesta lisääntymisestä, jonka työnantaja on suorittanut edellä tarkoitettua merityötuloa saavalle verovelvolliselle matkasta asunnolta aluksen saapumis- ja lähtösatamaan ja takaisin.

Verovapaata tuloa on kuitenkin korvaus vain sellaisista matkoista, jotka aiheutuvat vuosi- ja vastikelomamatkoista sekä matkoista, joista johtuvat matkustamiskustannukset työnantaja on velvollinen korvaamaan merityösopimuslain nojalla. Matka voidaan tällöin tehdä joko kotimaahan tai ulkomaille. Näiden matkojen ajalta voidaan maksaa myös päiväraha tai ateriakorvaus.

8.1 Merityösopimuslain nojalla korvattavat matkat 8.1.1 Vapaat matkat työsopimuksen kestäessä

Merityösopimuslain mukaan työnantajan on maksettava työntekijän matka kotipaikkakunnalle ylläpitoineen, kun kyse on äitiys-, erityisäitiys-, isyys-, vanhempain- tai hoitovapaan alkaessa tehtävästä kotimatkasta, taikka työntekijä haluaa raskauden keskeyttämistä.

Työnantajan on lomauttaessaan ulkomailla olevan työntekijän maksettava työntekijän matka kotipaikkakunnalle ylläpitoineen ja lomautuksen päätyttyä takaisin alukselle, jos alus tällöin on ulkomailla. Myös meriselityksen antamisesta aiheutuvat matkat korvataan merityösopimuslain perusteella.

8.1.2 Vapaat kotimatkat työsuhteen päättyessä

Työnantajan on maksettava työntekijän kotimatka ylläpitoineen, kun työsopimus päättyy ulkomailla sen kestettyä yhdenjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Oikeutta vapaaseen kotimatkaan ei ole, jos työntekijä olisi voinut irtisanoa työsopimuksen päättymään jossain kotimaan satamassa viimeksi kuluneiden kolmen kuukauden aikana ennen työsopimuksen päättymistä.

Työnantajan on maksettava työntekijän kotimatka ylläpitoineen myös silloin, kun:

  1. työnantaja on irtisanonut työsopimuksen taloudellisesta tai tuotannollisesta syystä
  2. työsopimus on päätetty työntekijän sairaudesta, vammasta tai tapaturmasta aiheutuvan työkyvyttömyyden johdosta
  3. työnantaja on päättänyt työsopimuksen työntekijästä johtuvasta syystä ilman laillista perustetta
  4. työsopimus on päätetty koeaikana
  5. työntekijä on päättänyt työsopimuksen työnantajasta johtuvasta syystä
  6. työntekijä on päättänyt työsopimuksen määräsatamassa esiintyvän vaarallisen tartuntataudin tai alukseen kohdistuvan sodan tai sodankaltaisen tilanteen uhan johdosta.

Jos työntekijä ei irtisanoessaan tai purkaessaan työsopimuksensa samalla pyydä vapaata kotimatkaa, hän menettää oikeutensa siihen.

8.2 Matkat työsuhteen alkaessa

Merityösopimuslaki ei velvoita työnantajaa korvaamaan matkaa alukselle työsuhteen alkaessa. Jos työnantaja korvaa matkakustannukset, jotka syntyvät kotimaassa työsuhteen alkaessa matkasta asunnolta alukselle, katsotaan korvaus veronalaiseksi merityötuloksi.

Jos työ tullaan tekemään ulkomailla, matkat Suomessa sijaitsevalta asunnolta alukselle voidaan korvata verovapaasti.

 9 Merityötulosta myönnettävät vähennykset 9.1 Yleistä vähennyksistä

Merityötulosta myönnetään lähtökohtaisesti kaikki tuloverolain mukaiset vähennykset.  Tuloverolain 95 §:n 2 momentin mukaan verovelvollinen ei kuitenkaan saa vähentää merityötulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja tulonhankkimisvähennystä lukuun ottamatta. Tulonhankkimisvähennyksen ylittävien tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvien menojen kuten työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksujen ja matkakustannusten katsotaan sisältyvän merityötulovähennykseen. Myöskään merimiespalvelumaksu (Mepa) ei ole vähennyskelpoinen.

Merimieseläkekassalle maksettava eläkevakuutusmaksu on vähennyskelpoinen merityötulosta TVL 96 §:n 1 momentin nojalla.

Merityötulon verotuksessa otetaan huomioon merimiesammatin erityisolosuhteet. Siksi merillä saaduista palkkatuloista on mahdollista tehdä erityinen vain merityötuloon kohdistuva vähennys (merityötulovähennys), josta säädetään TVL 97 §:ssä. Merityötulovähennys myönnetään myös ulkomaisessa aluksessa työskentelevälle.

9.2 Merityötulovähennys valtion- ja kunnallisverotuksessa

Puhtaasta ansiotulosta myönnettävän merityötulovähennyksen määrä on valtionverotuksessa 18 % merityötulon kokonaismäärästä, kuitenkin enintään 6.650 euroa ja kunnallisverotuksessa 30 %, kuitenkin enintään 11.350 euroa.

9.2.1 Cross-trade vähennys

Kauko- ja niin sanotussa kolmansien maiden välisessä liikenteessä (cross-trade -liikenne) työskenteleville vähennys myönnetään korotettuna kunnallisverotuksessa. Korotus on 170 euroa jokaiselta täydeltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana alus ei käy Suomen satamassa tai muutoin Suomen rajojen sisäpuolella ja jonka ajan verovelvollinen työskentelee aluksessa (niin sanottu cross-trade vähennys).

Korotusta ei myönnetä siltä kalenterikuukaudelta, jona matka on alkanut, ellei aloittamispäivä ole kalenterikuukauden ensimmäinen. Sitä vastoin matkan päättymiskuukaudelta korotus myönnetään, vaikka matka päättyisikin kesken kalenterikuukauden. Korotuksen myöntämisen edellytyksenä päättymiskuukaudelta on, että verovelvollinen on työskennellyt koko sitä edeltävän kuukauden.

 10 Rajoitetusti verovelvollisen työskentely suomalaisella aluksella

Suomalaisessa vesialuksessa toimessa olevan rajoitetusti verovelvollisen henkilön Suomesta saatua tuloa on aluksessa tai työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä saama palkkatulo. Suomesta saatua on myös välittömästi tai välillisesti mainittuun työhön perustuva eläketulo (TVL 13 §).

Rajoitetusti verovelvolliselta merimieheltä peritään suomalaisella aluksella tehdystä työstä saadusta palkkatulosta lähdeveroa. Suomalaiseen alukseen rinnastetaan tällöin suomalaisen työnantajan vuokralle ottama tai muulla perusteella hallitsema sellainen ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vain vähäinen määrä miehistöä tai jonka mukana ei lainkaan seuraa miehistöä.

Lähdeveron perimistä saattavat rajoittaa kansainväliset verosopimukset. Suomen tekemissä verosopimuksissa on kuitenkin tavallisesti määrätty, että verotusoikeus aluksella tehdystä työstä maksetusta palkkatulosta on sillä valtiolla, jonka kansallisuus aluksella on tai jossa yrityksen tosiasiallinen liikkeen johto on. Tämän vuoksi verosopimus ei yleensä estä työnantajaa perimästä lähdeveroa suomalaisella aluksella työskentelevälle rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta maksetusta palkkatulosta.

Lähdeveron määrä on 35 % merityötulon bruttomäärästä. Rajoitetusti verovelvollinen voi myös vaatia, että ansiotulo verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, jos hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus. Rajoitetusti verovelvollisen verotusta on käsitelty tarkemmin omissa ohjeissaan (mm. ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen henkilön ansiotulon verotus: lähdevero vai progressiivinen vero ja ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan verotus)

 11 Yleisesti verovelvollisen työskentely ulkomaisella aluksella

Ulkomaisella aluksella työskentelevä merimies, joka TVL 9 §:n säännösten mukaan asuu Suomessa, on Suomessa yleisesti verovelvollinen täältä ja muualta saamastaan tulosta. Ulkomaisella aluksella tehdystä työstä maksetusta palkasta verotetaan tällöin Suomessa tavalliseen tapaan paitsi, jos niin sanotun kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät (TVL 77 §) tai jos verosopimuksessa on rajoitettu Suomen verotusoikeutta.

Jos ulkomaisella aluksella saatuun palkkaan ei sovellu kuuden kuukauden sääntö, on asianomaisesta verosopimuksesta tarkistettava, onko Suomen poistettava kaksinkertainen verotus vapautusmenetelmällä vai hyvitysmenetelmällä.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen

Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus

22. lokakuu 2014 - 15:03

Korvaa ohjeet
Tulot aineettomista oikeuksista, voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;
Tekijänoikeuskorvaukset, voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen


Tämä ohje käsittelee yleisesti aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotusta henkilöverotuksessa lukuun ottamatta keksijätoiminnasta saatavia tuloja. Keksijätoiminnasta saatavien tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Keksijän verotus (27.1.2009, diaarinumero 5/345/2009). Aineettomista oikeuksista saaduista tuloista vähennyskelpoisista kustannuksista katso Verohallinnon ohje Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

Sisällys

1 Yleistä aineettomista oikeuksista
1.1 Tekijänoikeuden syntymisestä
1.2 Tekijänoikeuden merkityksestä
2 Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus
2.1 Pääomatulona verotettavat tulot
2.2 Ansiotulona verotettavat tulot
2.2.1 Itse luotuun oikeuteen perustuvat tulot
2.2.2 Lahjana saatuun oikeuteen perustuvat tulot
2.2.3 Työsuhteessa saatu tekijänoikeuskorvaus
2.2.4 Lainauskorvaus
2.2.5 Aineettomista oikeuksista saadut ansiotulot ja tulontasaus

 1 Yleistä aineettomista oikeuksista

Immateriaalioikeudella tarkoitetaan oikeutta "aineettomaan esineeseen". Immateriaalioikeus on tapana jakaa kahteen pääalueeseen, tekijänoikeuteen ja teollisoikeuteen.

Tekijänoikeuksia ovat varsinainen tekijänoikeus eli esimerkiksi kirjailijan, taiteilijan kuten ohjaajan, lavastajan, puku- ääni- ja valosuunnittelijan sekä koreografin, säveltäjän, arkkitehdin tms. oikeus luomukseensa (esimerkiksi kirjalliseen teokseen tai taideteokseen) ja oikeus valokuvaan. Tekijänoikeuksia ovat myös niin sanotut naapurioikeudet eli esittävän taiteilijan, äänitteen valmistajan, radio- ja televisioyrityksen tms. oikeudet suorituksiinsa. Teollisoikeuksia ovat patenttioikeus, mallioikeus, tavaramerkkioikeus ja toiminimioikeus.

 1.1 Tekijänoikeuden syntymisestä

Tekijänoikeuslain (404/1961) mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen on tekijänoikeus teokseen. Tekijänoikeus syntyy teoksen luomishetkellä suoraan lain nojalla. Tekijänoikeuden tai valokuvaoikeuden saamiseksi ei tarvita mitään rekisteröintiä, ilmoitusta tai merkintää siitä, että teos on suojattu.

Tekijänoikeudella suojattuja teoksia ovat mm. kirjallinen teos, näyttämö- tai elokuvateos, valokuvateos tai muu kuvataiteen teos, rakennustaiteen, taidekäsityön tai taideteollisuuden teos, kartta, selittävä piirustus, graafinen teos ja tietokoneohjelma tai muu teos. Tekijänoikeuslaissa säädetään myös valokuvan suojasta.

 1.2 Tekijänoikeuden merkityksestä

Tekijänoikeudet on jaoteltu taloudellisiin oikeuksiin ja moraalisiin oikeuksiin. Taloudellisiin oikeuksiin kuuluvat tekijän oikeus yksin määrätä kappaleiden valmistamisesta, teoksen saattamisesta yleisön saataville eli julkinen esittäminen, levittäminen yleisön keskuuteen ja julkinen näyttäminen. Tekijänoikeuslain ilmaisema pääsääntö on, että tekijän lupa tarvitaan teoksen toisintamiseen. Tietyissä lain rajoitussäännöksissä määritellyissä tilanteissa käyttäjällä on kuitenkin oikeus toisintaa teos ilman tekijän lupaa (esimerkiksi arvostelu, tieteellinen esitys, uutisointi ja opetus).

Moraalisiin oikeuksiin kuuluu teoksen niin sanottu isyysoikeus eli tekijällä on lain nojalla oikeus tulla ilmoitetuksi teoksensa tekijänä sillä tavoin kuin hyvä tapa vaatii. Moraalisiin oikeuksiin kuuluu myös respektioikeus eli lain mukaan teosta ei saa muuttaa tai saattaa yleisön saataviin tekijän taiteellista arvoa tai ominaislaatua loukkaavalla tavalla.

Tekijänoikeudellisesti suojatun teoksen käyttämiseen tarvitaan tekijöiden lupa. Tekijänoikeudella suojatun teoksen käytöstä sovitaan sopimuksella. Esimerkiksi kirjailijoiden kohdalla tavallisimmin toisena sopijapuolena on kustantaja, joka maksaa kirjan kirjoittajalle korvausta. Teollinen muotoilija taas voi tehdä lisenssisopimuksen yrityksen kanssa, joka maksaa lisenssisopimuksen perusteella rojaltia.

Sopimusta teoksen käytöstä ei kuitenkaan aina tehdä suoraan tekijän kanssa, vaan tekijä on valtuuttanut tekijänoikeusjärjestön myöntämään ja sopimaan luvista. Siten esimerkiksi musiikin tekijöiden puolesta voi sopimuksen tehdä Teosto ja kuvataiteilijoiden puolesta Kuvasto.

Tekijälle kertyy teoksensa taloudellisesta hyödyntämisestä tekijänoikeustuloa. Tekijänoikeudesta saadaan korvausta, kun oikeus luovutetaan kokonaan tai osittain. Tekijänoikeuslain nimenomaisen säännöksen mukaan teoksen kappaleen luovutukseen ei sisälly tekijänoikeuden luovutusta. Siten tekijänoikeudet kuuluvat esimerkiksi taiteilijalle myös taideteoksen luovutuksen jälkeen. Tekijä voi kuitenkin sopimuksella luopua tekijänoikeudestaan ja luovutuksen laajuus määräytyy sopimuksen sisällön mukaisesti.

 2 Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus

Aineettomista oikeuksista saatavia tuloja ovat patentista, tekijänoikeudesta, mallisuojasta ja muista niihin verrattavista oikeuksista saatavat tulot. Tällaisia tuloja saavat esimerkiksi keksijät, säveltäjät, kirjailijat ja taiteilijat.

Aineettomista oikeuksista saatava tulo on luonteeltaan veronalaista käyttökorvausta. Veronalaista käyttökorvausta ovat esimerkiksi tekijänoikeuden (oikeus kirjalliseen teokseen, taideteokseen valokuvaan) ja teollisoikeuden (patentti, malli, tavaramerkki) käyttämisestä, käyttöoikeudesta tai käyttöoikeuden myynnistä saatu korvaus.

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 52 §:n nojalla aineettomista oikeuksista saatava tulo on joko veronalaista ansiotuloa tai pääomatuloa riippuen oikeuksien saantoperusteesta. Tuloverolain 52 §:n tarkoittamia tekijänoikeuskorvauksia eivät kuitenkaan ole teoksen omistusoikeuden luovutuksen perusteella maksetut korvaukset, kuten esimerkiksi taideteoksen kauppahinta. Taiteilijan saama teoksen kauppahinta on hänen veronalaista ansiotuloaan.

 2.1 Pääomatulona verotettavat tulot

Jos verovelvollinen on saanut aineettoman oikeuden perintönä tai testamentilla, siihen perustuva juokseva tulo ja oikeuden luovutuksesta saatava luovutusvoitto ovat pääomatuloa. Aineettoman oikeuden kerryttämä juokseva tulo tai oikeuden luovuttamisesta saatu voitto ovat pääomatuloa myös silloin, jos verovelvollinen on ostanut tai muutoin hankkinut aineettoman oikeuden vastiketta vastaan.

Esimerkiksi tekijänoikeuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan TVL 45 §:n ja 46 §:n mukaan pääomatulona, jos oikeuden luovuttaja on saanut tekijänoikeuden perintönä, testamentilla tai hankkinut sen vastiketta vastaan.

Tuloverolain 47 §:n mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Tekijänoikeuksia ei ole oikeuskäytännön mukaan pidetty perintöverotuksessa veronalaisena omaisuutena (KHO 1960-I-13 ja KHO:2004:55). Siten niillä ei ole perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä arvoa, eikä luovutusvoiton laskennassa voida soveltaa TVL 47 §:ää. Tämän vuoksi perintönä tai testamentilla saatujen oikeuksien luovutusvoitosta vähennetään aina hankintameno-olettama.

 2.2 Ansiotulona verotettavat tulot 2.2.1 Itse luotuun oikeuteen perustuvat tulot

Aineettomasta oikeudesta saatava juokseva tulo on ansiotuloa, jos se perustuu verovelvollisen omaan toimintaan. Esimerkiksi taiteilijan juoksevat tekijänoikeustulot koostuvat erilaisista korvauksista, jotka liittyvät hänen luomansa suojatun teoksen käyttämiseen. Näitä korvauksia ovat mm. teoksen esityskorvaus, korvaus uusintaesityksestä ja näyttelykorvaus.

Jos aineettoman oikeuden alkuperäinen omistaja tai tekijä luovuttaa aineettoman oikeuden, on sekä hänen oikeudesta saamansa käyttökorvaus (esimerkiksi rojalti tai vuokra) että omistusoikeuden luovutushinta hänen ansiotuloaan.

Jos verovelvollinen myy tekijänoikeutensa intressipiiriinsä kuuluvalle henkilölle, esimerkiksi lähisukulaiselleen tai omistamalleen yritykselle, verotusta toimitettaessa on tutkittava, soveltuvatko verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) veron kiertämistä (VML 28 §) tai peiteltyä osingonjakoa  (VML 29 §) koskevat säännökset tilanteeseen. Kyseisten säännösten soveltaminen ei tule kyseeseen, jos tekijänoikeudet on luovutettu yksityisoikeudellisesti pätevällä sopimuksella niiden käyvästä arvosta.

2.2.2 Lahjana saatuun oikeuteen perustuvat tulot

Ansiotuloa ovat myös lahjana saadun tekijänoikeuden perusteella lahjan saajalle maksetut korvaukset. Lahjanluontoisen saannon perusteella saadun aineettoman oikeuden tuottama tulo katsotaan lahjan ja vastikkeen välisessä suhteessa ansio- ja pääomatuloksi.

2.2.3 Työsuhteessa saatu tekijänoikeuskorvaus

Myös työsuhteessa luodun teoksen tekijänoikeudet syntyvät tekijälle. Oikeudesta työntekijän tekemiin keksintöihin annetun lain (656/1967) mukaan työntekijällä on oikeus saada työnantajaltaan kohtuullinen korvaus keksinnöstä, johon työnantaja saa oikeuden. Korvauksen luonne verotuksessa ratkaistaan sillä perusteella, kuinka läheisessä yhteydessä keksintö on työsuhteeseen ja työtehtäviin.

Työntekijä ja työnantaja ovat voineet etukäteen tai erikseen sopia, että korvaus työsuhdekeksinnöstä sisältyy palkkaan. Korvaus on katsottu palkaksi oikeuskäytännössä myös silloin, kun esimerkiksi tutkimustoiminta kuuluu työntekijän työtehtäviin tai keksintö syntyy muutoin työntekijälle annetun tehtävän tuloksena (KHO 16.1.1990 taltio 139). Korvausta saatetaan pitää palkkana myös, jos työnantaja saa kaikki oikeudet keksintöön ilman eri sopimusta.

Työsuhdekeksinnöistä saatu korvaus voidaan verotuksessa katsoa käyttökorvaukseksi, jos keksintö on syntynyt ilman välitöntä yhteyttä työntekijän työtehtäviin. Työntekijän varsinaiset työtehtävät voivat olla toiset, mutta keksintö liittyy kuitenkin työnantajayrityksen toimialaan. Tällöin työnantajalla on etuoikeus sopia keksinnöstä ja sen käyttöoikeudesta työntekijän kanssa. Korvaus voidaan maksaa kertasuorituksena tai rojaltina tai näiden yhdistelmänä. Tällainen keksinnöstä maksettu korvaus voidaan katsoa verotuksessa aineettomasta oikeudesta maksettavaksi käyttökorvaukseksi, joka verotetaan ansiotulona.

Ratkaistaessa, onko kyseessä työntekijän palkka vai käyttökorvaus, on selvitettävä muun muassa, kuka oikeudet keksintöön omistaa. Jos työntekijä omistaa oikeudet keksintöön ja työnantajalla on keksintöön vain käyttöoikeus, katsotaan korvaus verotuksessa käyttökorvaukseksi.

Tekijänoikeusneuvosto on lausunnossaan todennut, että tekijänoikeudet siirtyvät työnantajalle työnantajan normaalin toiminnan edellyttämässä laajuudessa, jolloin oikeudet muuhun käyttöön jäävät tekijälle. Jos työnantaja on käyttänyt työntekijän teosta laajemmin kuin työtä tehtäessä on sovittu tai voidaan näyttää tarkoitetun, kysymys on teoksen luvattomasta käytöstä ja työntekijälle on tällaisesta käytöstä maksetun palkan lisäksi oikeus erilliseen korvaukseen. Tällaista erillistä korvausta pidetään verotuksessa työntekijän ansiotulona verotettavana käyttökorvauksena.

2.2.4 Lainauskorvaus

Niin sanottua lainauskorvausta voi saada esimerkiksi kirjailija, kääntäjä, kuvittaja ja musiikintekijä sillä perusteella, että heidän teoksiaan lainataan yleisistä kirjastoista. Korvauksen suuruus riippuu lainausmääristä. Korvauksien maksatuksen taiteilijoille hoitavat Sanasto, Kopiosto ja Teosto. Lainauskorvaus on veronalaista ansiotulona verotettavaa käyttökorvausta.

2.2.5 Aineettomista oikeuksista saadut ansiotulot ja tulontasaus

Aineettomien oikeuksien perusteella saatavia korvauksia maksetaan usein takautuvasti. Tuloverolain 128 §:n mukaan tekijänoikeudesta tai patentista saatu ansiotulo saattaa oikeuttaa tulontasaukseen. Tällaisten tulojen tulontasausta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen

Apurahojen, stipendien, tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen verotus

21. lokakuu 2014 - 15:34

Korvaa ohjeet:
Apurahat, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen                                
Tunnustus- ja kilpailupalkinnot, voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön saamien erilaisten apurahojen, stipendien, tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen tuloverotusta. Ohjeessa ei kuitenkaan käsitellä huippu-urheilijan saaman valmennus- tai harjoitteluapurahan, stipendin taikka tunnustuspalkinnon verotusta. Näiden verotusta on käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Urheilijan palkkiot.

Sisällys

1 Yleistä apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen veronalaisuudesta
1.1 Apurahojen verotusta koskeva tuloverolain säännös
1.2 Julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saadut apurahat ja stipendit
1.3 Yksityiseltä taholta saadut apurahat ja stipendit
1.4 Apurahan ja stipendin veronalaisuuden selvittäminen
2 Erityistilanteita
2.1 Työnantajalta saadut apurahat ja stipendit
2.2 Tutkimustyö
2.3 Kirjastoapuraha
2.4 Näyttöapuraha taitelijoille
2.5 Kuntien asukkailleen myöntämät apurahat ja stipendit
3 Apurahoista vähennettävät kustannukset
3.1 Yleistä kustannusten vähentämisestä ja kohdentamisesta
3.2 Apurahojen veronalaisen osuuden laskeminen
3.3 Tutkimusryhmän saamien apurahojen kustannusten jakaminen ryhmän jäsenten kesken
3.4 Apurahan verovuosi (jaksottaminen)
4 Muiden palkintojen veronalaisuus
4.1 Tunnustuspalkinnot
4.2 Ansiokkaasta toiminnasta myönnetty eläke
4.3 Taidekilpailupalkinnot
4.4 Koululaiskilpailusta saadut palkinnot
4.5 Arpajaisista saadut palkinnot
4.6 Muut palkinnot
4.7 Tavarana saatujen kilpailupalkintojen arvostaminen

 1 Yleistä apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen veronalaisuudesta 1.1 Apurahojen verotusta koskeva tuloverolain säännös

Apurahojen verotuksesta säädetään tuloverolain (1535/1992, TVL) 82 §:ssä. Seuraavat apurahat ovat säännöksen 1 momentin mukaan verovapaita:

  • stipendi tai muu apuraha, joka on saatu opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten
  • tunnustuspalkinto tieteellisestä, taiteellisesta tai yleishyödyllisestä toiminnasta
  • eläke, jonka valtio on myöntänyt ennen vuotta 1984 ansiokkaasta tieteellisestä, taiteellisesta, yleishyödyllisestä tai muusta vastaavasta toiminnasta, ja tällaiseen eläkkeeseen liittyvä perhe-eläke
  • valmennus- ja harjoitteluapuraha, joka maksetaan liikuntalain (1054/1998) 9 §:n nojalla valtion varoista opetusministeriön nimeämälle huippu-urheilijalle.

Tuloverolain 82 §:n 2 momentin mukaan muulta kuin valtiolta, kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä taikka Pohjoismaiden neuvostolta saadut stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä palkinnot ovat kuitenkin veronalaista tuloa siltä osin, kuin niiden sekä julkisyhteisöiltä ja Pohjoismaiden neuvostolta saatujen stipendien, muiden apurahojen, opintorahojen ja palkintojen yhteenlaskettu määrä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen vähentämisen jälkeen verovuonna ylittää valtion taiteilija-apurahan vuotuisen määrän.

Tuloverolain 82 §:n 4 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettuna verovapaana apurahana pidetään myös eräistä kirjailijoille ja kääntäjille suoritettavista apurahoista ja avustuksista annetun lain 1 §:ssä tarkoitettua apurahaa ja avustusta (niin sanottu kirjastoapuraha).

Tässä ohjeessa käsitellään yllä mainittujen apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotusta huippu-urheilijoiden saamia valmennus- tai harjoitteluapurahoja, stipendejä taikka tunnustuspalkintoja lukuun ottamatta. Viimeksi mainittuja on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Urheilijan palkkiot.

Ohjeen lopussa käsitellään myös muiden kuin TVL 82 §:ssä tarkoitettujen palkintojen verotusta.

1.2 Julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saadut apurahat ja stipendit

Tuloverolain 82 §:n tarkoittamia julkisyhteisöitä, joilta saadut apurahat, stipendit ja opintorahat sekä palkinnot ovat kokonaan verovapaita, ovat muun muassa:

  • valtio
  • läänien taidetoimikunnat
  • kunnat
  • kuntayhtymät
  • evankelisluterilainen kirkko ja ortodoksinen kirkkokunta
  • Suomen Pankki
  • Kansaneläkelaitos
  • taiteen keskustoimikunta
  • valtion tieteelliset toimikunnat, joista käytetään yhteisnimitystä Suomen Akatemia
  • sosiaali- ja terveysministeriön valvonnassa toimiva työsuojelurahasto.

Myöskään Pohjoismaiden neuvostolta saadut stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä palkinnot eivät ole veronalaisia.

Yliopistolain (558/2009) mukaan suomalaiset yliopistot ja korkeakoulut eivät vuodesta 2010 lähtien ole olleet julkisyhteisöjä. Yliopistoista valtaosa on itsenäisiä julkisoikeudellisia laitoksia ja muutamat ovat oikeudelliselta muodoltaan itsenäisiä yksityisoikeudellisia säätiöitä. Verotuksessa kumpaakaan ryhmää ei pidetä julkisyhteisönä.”

Julkisyhteisöjä eivät ole tässä yhteydessä myöskään esimerkiksi:

  • ulkomaiset valtiot
  • ulkomaiset julkisyhteisöt
  • valtion tai kunnan omistamat yhteisöt, esimerkiksi osakeyhtiöt, koska ne eivät ole julkisoikeudellisia oikeussubjekteja.
  • yksityistaloudelliset yhdistykset ja säätiöt, rekisteröidyt yhdistykset ja poliittiset puolueet
  • Suomen Kulttuurirahasto.

Julkisyhteisön tai Pohjoismaiden neuvoston myöntämät apurahat, stipendit, opintorahat ovat siis kokonaan verovapaita, jos ne on saatu opintoja tai tieteellistä tai taiteellista toimintaa varten. Samoin verovapaa on näiden tahojen myöntämä tunnustuspalkinto, joka on annettu tieteellisestä, taiteellisesta tai yleishyödyllisestä toiminnasta. Muita tarkoituksia varten apurahan tai stipendin nimellä maksetut suoritukset eivät ole tuloverolain 82 §:ssä tarkoitettua verovapaata tuloa.

1.3 Yksityiseltä taholta saadut apurahat ja stipendit

Yksityisten myöntämät stipendit ja apurahat ovat verottomia, jos niiden yhteismäärä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen vähentämisen jälkeen on korkeintaan yhtä suuri kuin valtion vuotuinen taiteilija-apuraha. Jos apurahoja yms. on verovuoden aikana ollut nettomääräisesti enemmän kuin vuotuisen taiteilija-apurahan enimmäismäärä, ylimenevä osa on veronalaista ansiotuloa (TVL 82 §:n 2 momentti).

Yksityisiä myöntäjiä ovat kaikki muut paitsi tuloverolain 82 §:n 2 momentissa tarkoitetut julkisyhteisöt ja Pohjoismaiden neuvosto.

Apurahojen verovapaat enimmäismäärät vuositasolla ovat olleet seuraavat:

vuonna 2009

18.400,65 euroa

vuonna 2010

18.788,30 euroa

vuonna 2011

19.029,51 euroa

vuonna 2012

19.444,88 euroa

vuonna 2013

19.728,90 euroa

vuonna 2014

19.797,24 euroa

1.4 Apurahan ja stipendin veronalaisuuden selvittäminen

Ainoastaan opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteen harjoittamista varten saatu apuraha tai stipendi voi olla verovapaa. Muuta tarkoitusta varten saadut apurahat ja stipendit ovat aina veronalaista ansiotuloa riippumatta siitä, keneltä ne on saatu.

Stipendin ja apurahan veronalaisuus ratkaistaan tapauksittain. On tärkeää erottaa tieteen ja taiteen harjoittaminen toisen lukuun tehdystä työstä. Jos kyse on toisen lukuun tehdystä työstä, apuraha on palkkaa. Esimerkiksi jonkin määrätyn työn tekemistä varten saatu korvaus on veronalaista tuloa, vaikka korvaus olisi nimetty stipendiksi (katso KHO 29.10.1976 taltio 4136, finlex.fi).

Apurahan saajan on tarvittaessa esitettävä selvitys apurahan verovapaudesta. Keskeistä selvitysaineistoa ovat apurahan myöntämistä koskeva päätös tai ilmoitus, josta ilmenevät apurahan myöntäjä ja apurahan myöntämiseen mahdollisesti liittyvät ehdot.

Apurahan veronalaisuuteen vaikuttavia tekijöitä ovat ainakin seuraavat:

  • kuka on apurahan saaja
  • onko apuraha yleisesti haettavissa
  • onko apurahan saajan ja myöntäjän välillä työsuhde
  • onko apuraha vastike tehdystä työstä
  • onko apuraha myönnetty ilman hakemusta,
  • mitä selvityksiä apurahan hakijan on täytynyt esittää
  • onko apurahan myöntämiseen liitetty erityisiä ehtoja
  • onko apurahan myöntäjä yleishyödyllinen yhteisö?

Apuraha katsottiin veronalaiseksi ansiotuloksi kokonaisharkinnan perusteella oheisessa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa, vaikka suoritus oli saatu opintoja varten, kun saajien piiri oli tosiasiallisesti rajoitettu pelkästään tietyn suvun jäseniin.

KHO: 2013:156 A oli saanut sukurahastolta ammattikorkeakouluopintojaan varten 15 000 euron apurahan. Rahasto oli perustettu vuonna 1952 kuolleen B:n testamenttimääräyksellä, jonka mukaan rahaston tuli jakaa vuosittain nettotuottonsa tukena testamentin tekijän sisarusten lapsille ja heidän avioliitossa syntyneille jälkeläisilleen taikka adoptiolapsille tai heidän jälkeläisilleen, jotka tarvitsevat rahallista tukea koulutustaan varten. Testamentissa määrättiin, että tuki oli ilmoitettava haettavaksi vuosittain vähintään kahdessa sanomalehdessä. Tukea oli vuosina 2006 - 2009 hakenut 44 - 60 hakijaa ja sitä oli myönnetty samoina vuosina 44 - 51 henkilölle. Vuosina 2008 ja 2009 tukea oli myönnetty kaikille 44 ja 51 hakijalle. Apurahojen suuruus oli vuonna 2007 lukio-opintoja varten 5.000 euroa, ammattiopintoja varten 10.000 euroa ja korkeakouluopintoja varten 15.000 euroa. A oli saanut rahastolta myös vuosina 2002 - 2006 apurahoja muun muassa lukio-opiskeluaan varten. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että apurahaa ei voitu pitää A:n verovapaana tulona. Verovuosi 2007. Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 82 § 1 momentti 1 kohta

 2 Erityistilanteita 2.1 Työnantajalta saadut apurahat ja stipendit

Apuraha tai stipendi on verovapaa vain silloin, kun se on saatu opintoja tai tieteellistä tai taiteellista toimintaa varten. Apurahan tai stipendin on lisäksi oltava maksajan kannalta vastikkeeton suoritus eli sen myöntämisestä ei saa koitua maksajalle taloudellista eikä muutakaan hyötyä.

Jos apurahan myöntää saajan työnantaja, suoritus on yleensä korvausta tehdystä työstä. Silloin kyse on palkasta, vaikka se maksettaisiin apurahan nimellä. Jos apuraha kuitenkin on annettu työssä tarvittavaa ammattitaitoa ylläpitävää tai täydentävää opiskelua varten, apuraha voidaan rinnastaa työnantajan järjestämään koulutukseen (KHO 1988-B-587 ja KHO 1989-B-521, finlex.fi).

Apurahan nimellä työstä maksetun korvauksen veronalaisuutta ei voida kiertää siten, että kyseiselle henkilölle kuuluva suoritus kierrätetään esimerkiksi oppilaitoksen kautta, josta se maksetaan apurahan nimellä oppilaitoksessa opiskelevalle henkilölle. Kun maksetussa suorituksessa on tosiasiallisesti kyse korvauksesta tehdystä työstä, suoritus katsotaan tällöinkin henkilön saamaksi ansiotuloksi.

2.2 Tutkimustyö

Tutkimustyöstä on mahdollista saada joko palkkaa ja apurahoja. Seuraavista toimista saadut tulot ovat veronalaista palkkaa:

  • assistentti ja tutkimusassistentti
  • dosentti
  • amanuenssi
  • tutkijaprofessori
  • vanhempi ja nuorempi tutkija
  • akatemiatutkija ja akatemiaprofessori (Suomen Akatemiasta annetun lain (922/2009) 9 §:ssä tarkoitetut tutkijantehtävät

Osa edellä mainittujen toimien nimikkeistä on korvattu uusilla nimikkeillä. Yleisimmät yliopistojen tutkimushenkilöstön nimikkeet nykyisin ovat: tohtorikoulutettava (tutkijakoulutettava), tutkijatohtori, tutkija, nuorempi tutkija, projektitutkija, yliopistotutkija ja erikoistutkija.

Kaikki yllä mainitut tutkijat voivat kuitenkin saada tutkimustyötään varten myös verovapaita apurahoja. Apurahan yleisten edellytysten täytyy kuitenkin täyttyä, jotta kyse voi olla verovapaasta suorituksesta.

2.3 Kirjastoapuraha

Kirjastoapurahojen (kirjastokorvausten) maksaminen perustuu lakiin eräistä kirjailijoille ja kääntäjille suoritettavista apurahoista ja avustuksista (236/61). Apurahoja maksetaan, koska kirjailijoiden ja kääntäjien kirjoittamia ja kääntämiä teoksia on maksutta käytettävissä yleisissä kirjastoissa.

Kirjastoapuraha on tuloverolain 82 §:n 4 momentin mukaan verovapaata tuloa. Se on työskentelyapuraha, joka on tarkoitettu elinkustannusten kattamiseen. Siksi siihen ei saa kohdistaa taiteellisen toiminnan kuluja.

Kirjojen lainausmääriin perustuva lainauskorvaus puolestaan on veronalaista ansiotuloa. Korvausta voidaan maksaa takautuvasti, joten tulontasaus saattaa tulla sovellettavaksi. Tulontasauksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

2.4 Näyttöapuraha taitelijoille

Kuvataiteilijoille voidaan maksaa apurahaa sen perusteella, että heidän tekemiään, julkisessa omistuksessa olevia teoksia voidaan näyttää julkisesti (laki eräistä kuvataiteen tekijöille suoritettavista apurahoista, 115/1997, finlex.fi). Myös tämä valtion varoista maksettava apuraha on verovapaa. Näyttöapuraha on luonteeltaan työskentelyapuraha.

2.5 Kuntien asukkailleen myöntämät apurahat ja stipendit

Kunta saattaa myöntää asukkailleen erilaisia avustuksia (esimerkiksi opiskeluavustus, vauvaraha), joita ei pidetä verovapaina sosiaalietuuksina TVL 92 §:n säännösten perusteella. Niiden käsittelyn verotuksessa ratkaisee suorituksen luonne.

Jos kunnan avustuksella tai muulla vastaavalla nimikkeellä myöntämässä suorituksessa on tosiasiallisesti kyse opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten annetusta suorituksesta, tätä voidaan pitää TVL 82 §:ssä tarkoitettuna verovapaana apurahana tai stipendinä, vaikka suoritusta ei olisikaan maksettu juuri tällä nimikkeellä. Jos kunnan myöntämä suoritus katsotaan stipendiksi, se ei ole veronalaista pelkästään sillä perusteella, että kunta myöntää sen vain asukkaalleen. Verovapauden edellytysten on kuitenkin täytyttävä.

Jos kunnan maksama suoritus on saatu pelkästään sillä perusteella, että henkilö asuu kunnassa tai tulee kunnan asukkaaksi, kyseessä ei ole verovapaa stipendi. Sen sijaan esimerkiksi kuntien opiskelijoille opintoja varten myöntämät stipendit ovat TVL 82 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella verovapaita, vaikka muu kuin kunnan asukas ei voisi stipendiä saada.

 3 Apurahoista vähennettävät kustannukset 3.1 Yleistä kustannusten vähentämisestä ja kohdentamisesta

Muulta kuin julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saadun apurahan veronalaista määrää laskettaessa apurahasta vähennetään ensin siihen kohdistuvat luonnolliset vähennykset, kuten kustannukset opintomateriaalista, apuhenkilöistä, matkoista, puhtaaksikirjoituksesta ja muista välittömästi tutkimustoimintaan liittyvistä menoista.

Jos stipendi tai apuraha on annettu jotain tiettyä työtä, matkaa tai tutkimusta varten, siihen ei kohdisteta muita kuin tähän työhön tai tutkimukseen liittyviä menoja. Taiteen puolella tällaisesta stipendistä tai apurahasta käytetään yleisesti nimitystä kohdeapuraha.

Esimerkki: Henkilö on saanut apurahaa 25.000 euroa muulta kuin julkisyhteisöltä. Hän on lisäksi saanut matkaa varten kohdeapurahaa 1.000 euroa. Matkasta aiheutuneet kustannukset ovat olleet 1.200 euroa. Kohdeapurahan ylittäviä 200 euron suuruisia kustannuksia ei vähennetä muusta apurahasta. Ne voidaan vähentää yleisinä tulonhankkimiskuluina.

Toinen apurahatyyppi on elatusapuraha tai työskentelyapuraha, joka on tarkoitettu elinkustannusten rahoittamiseen. Oikeuskäytännön mukaan elatuksen turvaamiseksi annetusta työskentelyapurahasta ei saa vähentää tutkimustyön kustannuksia (KHO 2.2.2007 taltio 230, KHO:2010:4), mutta ne voidaan vähentää henkilön muista tuloista.

Taiteellisesta työstä johtuneet menot eivät edes osaksi kohdistu valtion taiteilija-apurahaan, joka on myönnetty työskentelyedellytysten turvaamiseksi ja parantamiseksi (KHO 1983-B-II-516). Elatus- tai työskentelyapurahaan ei siis saa kohdistaa taiteellisen toiminnan menoja, vaan ne vähennetään taiteilijan muista tuloista. Jos muita tuloja ei ole, taiteilijalle vahvistetaan tappio.

3.2 Apurahojen veronalaisen osuuden laskeminen

Jos apurahansaaja on saanut sekä julkisyhteisön että yksityisten myöntämiä apurahoja, niiden yhteismäärä vaikuttaa siihen, onko yksityiseltä saatu osuus verovapaata vai verotettavaa tuloa. Jos julkisyhteisöiltä ja yksityisiltä saatujen apurahojen yhteismäärä on suurempi kuin valtion vuotuinen taiteilija-apuraha, ylimenevästä määrästä on veronalaista se osa, joka on saatu yksityisiltä.

Kun apurahojen yhteismäärää lasketaan, apurahoista vähennetään ensin tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen määrä. Laskennassa huomioon otetaan siis apurahan nettomäärä.

Jos henkilö on saanut samaa tutkimusta varten apurahaa sekä julkisyhteisöltä että muualta, tutkimuksesta aiheutuneet kustannukset jaetaan apurahojen suhteessa. Jos apurahat kohdistuvat eri tutkimuksiin, kustannukset kohdennetaan erikseen kuhunkin tutkimukseen.

Esimerkki apurahan veronalaisen osan laskemisesta (verovuosi 2013):

1. Valtion tieteellisen toimikunnan myöntämä apuraha 11.445 euroa 2. Muita kuin julkisyhteisön myöntämiä apurahoja 16.800 euroa Apurahoja yhteensä 28.245 euroa Kustannuksia yhteensä 8.255 euroa

Kustannusten jakautuminen:
1. Valtion apuraha: (11.445 euroa/28.245 euroa) x 8.255 euroa = kustannukset 3.344,95 euroa
2. Muut apurahat: (16.800 euroa/28.245 euroa) x 8.255 euroa = kustannukset 4.910,05 euroa

Apurahojen nettomäärät:
1. Valtion apurahan nettomäärä: 11.445 euroa – 3.344,95 euroa = 8.100,05 euroa
2. Muiden apurahojen nettomäärä: 16.800 euroa – 4.910,05 euroa = 11.889,95 euroa

Apurahojen nettomäärä yhteensä 19.990,00 euroa.

Julkisyhteisön myöntämä apuraha on kokonaan verovapaa. Muun kuin julkisyhteisön myöntämästä apurahasta jää verotettavaksi 261,10 euroa eli määrä, jolla apurahojen nettomäärät yhteensä (19.990 euroa) ylittävät valtion taiteilija-apurahan määrän 19.728,90 euroa vuodessa.

Jos edellisessä esimerkissä jokin saaduista apurahoista olisi ollut tyypiltään elatusapuraha tai työskentelyapuraha, tähän apurahaan ei kohdennettaisi kustannuksia lainkaan. Kustannukset vähennettäisiin tällöin ensisijaisesti muista apurahoista sen mukaisesti, mihin ne kohdistuvat. Jos nämä kustannukset eivät kuitenkaan liity muilla apurahoilla suoritettavaan tutkimukseen tai työhön, vähennyskelpoiset kustannukset vähennetään henkilön muista ansiotuloista yleisinä tulonhankkimiskuluina. Tavanomaiset elantomenot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia kuluja.

3.3 Tutkimusryhmän saamien apurahojen kustannusten jakaminen ryhmän jäsenten kesken

Tutkimusryhmälle myönnetystä apurahasta vähennetään ensin ryhmän yhteiset menot. Sen jälkeen jäljelle jäänyt osa jaetaan ryhmän jäsenille, jotka voivat lisäksi vähentää omat tutkimukseen liittyvät menonsa. Apurahan jakamisesta työryhmän jäsenten kesken on annettava tarvittaessa selvitys. Tutkimusryhmälle myönnettyä apurahaa voidaan pitää apurahana vain niille jäsenille, jotka suorittavat varsinaista tutkimusta.

Jos apurahan saanut tutkimusryhmä palkkaa itselleen apulaisia, näiden saama korvaus on palkkaa, vaikka sen rahoittamiseen käytettäisiin tutkimusryhmän saama apurahaa.

3.4 Apurahan verovuosi (jaksottaminen)

Apuraha on aina sen verovuoden tuloa, jona se on nostettavissa riippumatta siitä, milloin apuraha on todellisuudessa nostettu.

Jos apuraha on myönnetty niin, että siihen kohdistuvia menoja ei voida vähentää vielä apurahan verotusvuonna, voidaan myöhempänä vuotena syntyvät menot ottaa huomioon siten, että apurahasta vähennetään kustannusvarauksia selvityksen perusteella. Usein nämä kustannukset ovat jo selvillä siinä vaiheessa, kun verovuoden verotusta seuraavana vuonna toimitetaan.

Apurahan ja tunnustuspalkinnon antajan on ilmoitettava Verohallinnolle kaikki stipendit, opintorahat, kirjasto- ja näyttöapurahat sekä palkinnot, joiden määrä samalle suorituksen saajalle kalenterivuonna on vähintään 1.000 euroa. (VHp 1103/2013, 8 §).

 4 Muiden palkintojen veronalaisuus 4.1 Tunnustuspalkinnot

Tunnustuspalkinnon veronalaisuuden periaatteet ovat samat kuin apurahojen. Verovapaan tunnustuspalkinnon edellytyksenä on, että se on annettu tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi. Tunnustuspalkinto annetaan jälkikäteen, kun stipendi ja apuraha annetaan yleensä etukäteen.

Yleishyödyllisen toiminnan tunnustukseksi annettuna tunnustuspalkintona voidaan pitää mm. malminetsintäpalkintoa (KVL 243/1976) sekä kotikunnan olympiavoittajalle myöntämää raha- tai esinepalkintoa.

Valtiovarainministeriö voi hakemuksesta päättää, että muulta kuin julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta saatu tieteellisen, taiteellisen tai yleishyödyllisen toiminnan tunnustuksena saatu palkinto on koko määrältään verosta vapaata tuloa (TVL 82 § 3 momentti).

4.2 Ansiokkaasta toiminnasta myönnetty eläke

Verovapaata tuloa on myös valtion tieteellisestä, taiteellisesta, yleishyödyllisestä tai muusta ansiokkaasta toiminnasta ennen 1.1.1984 myöntämä eläke tai tällaiseen eläkkeeseen liittyvä perhe-eläke. Tällaisen eläkkeen myöntäminen perustuu johonkin seuraavista Valtioneuvoston päätöksistä (VNp.):

  • Päätös ylimääräisistä taiteilijaeläkkeistä (VNp. 24.1.1974/75)
  • Päätös ylimääräisiin taiteilijaeläkkeisiin liittyvistä ylimääräisistä perhe-eläkkeistä (VNp. 28.2.1974/216)
  • Päätös ylimääräisistä sanomalehtimieseläkkeistä (VNp. 6.1.1977/37)
  • Päätös ylimääräisistä eläkkeistä (VNp. 30.12.1959/VM:n kiertokirje 6660 24 §:n perusteella valtioneuvoston erityisistä syistä myöntämä ylimääräinen eläke).

Jos edellä mainittu eläke on myönnetty 1.1.1984 tai sen jälkeen, se on veronalaista ansiotulona verotettavaa eläketuloa.

4.3 Taidekilpailupalkinnot

Tuloverolain 83 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole taiteen alalla järjestetystä, taiteellisesti merkittävästä valtakunnallisesta tai kansainvälisestä kilpailusta saatu palkinto. Valtiovarainministeriö nimeää vuosittain etukäteen opetusministeriön esityksestä kilpailut, joista saadut palkinnot ovat verovapaita (VvMa taidekilpailupalkintojen verovapaudesta).

Muista taiteen alalla järjestetystä kilpailuista saadut palkinnot ovat veronalaista ansiotuloa saajalleen.

4.4 Koululaiskilpailusta saadut palkinnot

Tuloverolain 84 §:n mukaan Veronalaista tuloa ei ole peruskoulun, lukion, iltalukion, ammattikoulun tai muun näihin verrattavan oppilaitoksen oppilaille tieto- ja taitoaineessa järjestetystä kilpailusta muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena saatu palkinto.

Lainkohdassa tarkoitetut oppilaitokset on rajattu esimerkkiluettelon perusteella alemman asteen opintoja tarjoaviin oppilaitoksiin. Ammattikorkeakoululain 2 §:n mukaan ammattikorkeakoulut ovat osa korkeakoulujärjestelmää. Ammattikorkeakoulut ja yliopistot muodostavat yhdessä korkeakoululaitoksen. Ammattikorkeakouluja ja yliopistoja ei voida pitää säännöksessä lueteltuihin oppilaitoksiin verrattavina oppilaitoksina.

Koululaiskilpailusta saatu palkinto on kuitenkin aina veronalainen, jos se annetaan suoraan rahana tai siihen verrattavana suorituksena, kuten esimerkiksi vapaa-valintaisena lahjakorttina tai sijoitusrahasto-osuutena. Vaikka säännöksen tarkoittamat palkinnot ovat yleensä arvoltaan vähäisiä, ei palkintoa voida pitää veronalaisena sillä perusteella, että palkinnon arvo saattaa joissakin tapauksissa olla korkeampikin. Siten esimerkiksi oppilaan palkintona vuodeksi käyttöönsä saama auto voi olla verovapaa koululaiskilpailupalkinto. Tällaisessa tilanteessa auton oppilaan käyttöön antaa kilpailussa pärjäämisen perusteella ulkopuolinen taho (autoliike). Oppilas ei saa palkintoa työn tekemisen vaan kilpailusuorituksen perusteella.

4.5 Arpajaisista saadut palkinnot

Tuloverolain 85 §:ssä säädetään arpajaisvoittojen verovapaudesta voiton saajan tuloverotuksesta seuraavasti: Arpajaisverolain 2 §:ssä tarkoitetuista tai Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa sen lainsäädännön mukaisesti toimeenpannuista arpajaisista saatu voitto ei ole veronalaista tuloa. Veronalaista tuloa on kuitenkin voitto, jota voidaan pitää kohtuullisena vastikkeena jostakin suorituksesta tai ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana.

Yllä mainitun perusteella ne tulot, jotka kuuluvat arpajaisverolain soveltamispiiriin, ovat vapautettuja tuloverosta. Näistä tuloista arpajaisten toimeenpanija maksaa arpajaisveron. Arpajaisverolain soveltamisesta on annettu erillinen Verohallinnon ohje Arpajaisvero (Diaarinumero: 939/420/2011).

4.6 Muut palkinnot

Muu kuin edellä kohdissa 4.1 - 4.5 mainittu palkinto tai voitto on saajan veronalaista tuloa, jos se ei kuulu arpajaisverolain piiriin tai se ei ole Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa sen lainsäädännön mukaisesti toimeenpannuista arpajaisista saatu.

Palkinnon tai voiton nimellä maksettu suorite on siis saajan veronalaista tuloa, jos:

  • palkinto tai voitto on vastike tehdystä työstä tai muusta suorituksesta
  • palkinto tai voitto saadaan työnantajalta
  • voiton saaminen ei perustu sattumaan
  • kyseessä ei ole niin sanottu julkinen arvonta
  • palkinto on saatu kilpailusta suorituksen perusteella
  • voitto on saatu Euroopan talousalueen ulkopuolisessa valtiossa toimeenpannuista arpajaisista.

Esimerkiksi urheilu-, tieto-, pilkki- ja muista kilpailuista saadut palkinnot ovat saajan veronalaista tuloa, jos palkinto on saatu sijoituksen tai suorituksen perusteella. Saajan on tällöin ilmoitettava palkinto tai voitto veroilmoituksella. Kilpailun järjestäjä ilmoittaa antamansa palkinnot ja voitot vuosi-ilmoituksella (VEROH 7801) suorituslajin tunnuksella H4.

Työnantajan henkilökunnan kesken arpoma ulkomaanmatka tai vastaava rahanarvoinen etuus on työntekijän palkkaa. Samoin työnantajan järjestämien myynti-, asiakashankinta- ja muiden vastaavien kilpailujen palkinnot ovat palkkaa.

Työntekijän työnantajalta esimerkiksi henkilökunnan kesken järjestetyn urheilupäivän tai kuntokilpailun yhteydessä saamaa tai muussa henkilökuntatilaisuudessa järjestettyjen arpajaisten perusteella saamaa vähäarvoista esinepalkintoa on kuitenkin verotuskäytännössä pidetty tuloverolain 69 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna verovapaana etuna. Tällainen verovapaa esinepalkinto voi olla arvoltaan enintään 100 euroa.

4.7 Tavarana saatujen kilpailupalkintojen arvostaminen

Tavarana saadut, veronalaiset kilpailupalkinnot arvostetaan niiden käypään arvoon eli siihen arvoon, joka tavarasta saataisiin, jos se myytäisin välittömästi. Arvostus tehdään saajan näkökulmasta katsottuna. Jos saadulla tavarapalkinnolla ei ole saajalleen käyttöä, eikä palkinto ole helposti rahaksi muutettavissa, voidaan tuotteen raha-arvoa kohtuullistaa saadun selvityksen perusteella.

Ulkomailta saatujen palkintojen arvostus käypään arvoon tapahtuu Suomen hintatason mukaan arvioiden. Jos palkinnosta joutuu maahan tuotaessa maksamaan maahantuontiin liittyviä veroja, näiden verojen määrä vähennetään tavaran käyvästä arvosta ja erotus on saajan veronalaista tuloa.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Jukka Puolakanaho

Verotuksen toimittamisen periaatteita

17. lokakuu 2014 - 15:38

Tämä ohje käsittelee verotuksen toimittamisen yhteydessä noudatettavia periaatteita. Keskeiset periaatteet sisältyvät verotusmenettelystä annettuun lakiin ja hallintolakiin.

Verotuksen toimittamisen yhteydessä sovelletaan ensisijaisesti verotusmenettelystä annettua lakia. Hallintolaki on hallintoasian käsittelyssä noudatettavaa menettelyä sääntelevä yleislaki. Hallintolain säännöksiä sovelletaan verotusmenettelystä annettua lakia täydentävästi ja ne tulevat sovellettavaksi verotuksen toimittamisen yhteydessä, jos verotusmenettelystä annetussa laissa ei ole toisin säädetty.

Sisällys

1 Johdanto
2 Yleisiä periaatteita

2.1 Verotuksen tasapuolisuus
2.2 Asian selvittämisvelvollisuus
2.3 Verotuksen toimittaminen
2.4 Luottamuksensuoja
3 Asioiden yhdessä käsitteleminen
4 Päätöksen sisältö
5 Päätösten perusteleminen
6 Tiedustelut ja asianosaisten kuuleminen

6.1 Kuuleminen olennaisesta veroilmoituksesta poikkeamisesta
6.2 Muita kuulemistilanteita
6.3 Veronsaajien kuuleminen
6.4 Kuuleminen oikaisuvaatimusta käsiteltäessä
6.5 Vastuumerkintä
6.6 Verovelvollisen vastauksen käsittelystä
6.7 Vertailutiedot
7 Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto
7.1 Yleistä päätösten ja asiakirjojen tiedoksiannosta
7.2 Verotuspäätöksen ja muun asiakirjan tiedoksianto
7.3 Päätöksen tiedoksianto veronsaajille
8 Esteellisyys

 1 Johdanto

Tässä ohjeessa kerrotaan, mitä periaatteita verotusta toimitettaessa noudatetaan. Verotuksen toimittamisen periaatteet sisältyvät ensisijaisesti verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 4 lukuun: yleiset menettelysäännökset ja verotuksen toimittaminen. Verotusta toimitettaessa noudatettavia periaatteita ovat verotuksen tasapuolisuus, asian selvittämisvelvollisuus, luottamuksensuoja, päätösten perusteleminen ja asianosaisten kuuleminen.

Hallintolaki (434/2003, HL) on hallintoasioissa noudatettava yleislaki. Hallintolaki tulee sovellettavaksi verotuksessa silloin, kun verotusmenettelystä annetussa laissa ei jostain asiasta ole erikseen säädetty. Hallintolain säännökset täydentävät ja täsmentävät verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä. Hallintolaissa on säännökset muun muassa esteellisyydestä, oikaisuvaatimusmenettelystä ja päätösten sekä muiden asiakirjojen tiedoksiannosta.

Ohje korvaa 25.3.2013 päivitetyn Verohallinnon ohjeen Verotuksen toimittamisen periaatteita. Ohjeessa on otettu huomioon siinä mainittujen säännösten ja ohjeiden muutokset. Luottamuksensuojasta on annettu erillinen Verohallinnon ohje Luottamuksensuoja verotuksessa.

 2 Yleisiä periaatteita 2.1 Verotuksen tasapuolisuus

Verotusmenettelyssä ja muissa verotukseen liittyvissä toimissa veronsaajien ja verovelvollisten edut tulee ottaa huomioon tasapuolisesti (VML 26 §:n 1 momentti). Tasapuolisuus merkitsee sitä, että veroviranomainen kohtelee verovelvollisia ja veronsaajia yhdenvertaisesti. Jos verovelvollinen ei ole ymmärtänyt tai huomannut tehdä sellaista vähennystä, johon hän on oikeutettu tai jos verovelvollinen on ilmoittanut verotettavaksi sellaista tuloa ja varallisuutta, joka on verovapaata, on verotus toimitettava siten, ettei verovelvolliselle aiheudu vahinkoa.

Samanlaisissa tapauksissa noudatetaan yleensä samanlaista menettelyä ja yhdenmukaista ratkaisulinjaa. Erilaisissa tapauksissa huomioidaan asian eroavuudet verotusta toimitettaessa. Jos ratkaisulinja tai verotuskäytäntö muuttuu uuden oikeuskäytännön tai olosuhteiden muuttumisen vuoksi, on uutta verotuskäytäntöä noudatettava johdonmukaisesti muutoksesta alkaen.

Jos verotuskäytäntö kuitenkin kiristyy uuden korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen tai Verohallinnon uuden ohjeen vuoksi, sovelletaan uutta tulkintaa verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi pääsääntöisesti vasta seuraavan verovuoden alusta tai verovelvollisuuden alkamishetkestä alkaen. Esimerkiksi ennakkoperintää kiristäviä linjanmuutoksia sovelletaan verovelvollisuuden alkamishetken jälkeisiin tapahtumiin yleensä heti korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen julkaisemisen tai päätöksestä tiedottamisen jälkeen.

Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, ratkaistaan asia yleensä verovelvollisen eduksi (VML 26 §:n 2 momentti). Kun VML 26 §:n 2 momenttia sovelletaan verovelvollisen verotukseen, toimitetaan avoinna oleva verotus vanhan käytännön mukaan tämän eduksi. Verovelvollisen on ilmoitettava kirjallisesti muuttuneesta käytännöstä ja sen vaikutuksesta seuraaviin verovuosiin. Kun verovelvollisen on katsottava saaneen tiedon muuttuneesta verotuskäytännöstä, verovelvollinen ei saa enää luottamuksensuojaa aikaisemmalle verotuskäytännölle.

2.2 Asian selvittämisvelvollisuus

Verotusasian selvittämisessä on kyse asian ratkaisemiseksi tarpeellisten selvitysten ja näytön hankkimisesta sekä esittämisestä. Verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen (VML 26 §:n 4 momentti). Tällöin on pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, esitettävä asiasta selvitystä.

Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, on selvityksen esittäminen ensisijaisesti verovelvollisen asiana.

Lähtökohtaisesti viranomaisen on huolehdittava siitä, että asia tulee selvitetyksi. Verovelvolliselta on tarvittaessa vaadittava tai muutoin hankittava ne täydentävät tiedot ja selvitykset, jotka verotusta varten ovat tarpeen ja jotka eivät jo ole Verohallinnon tiedossa. Selvitystä pyydettäessä on verovelvolliselle mahdollisuuksien mukaan osoitettava, mistä asioista selvitystä tulisi erityisesti antaa ja mikä vaikutus selvityksellä tai sen antamatta jättämisellä on verovelvollisen verotukseen.

Verovelvollisen asiakirjoihin on liitettävä tieto, mitä selvityksiä verovelvolliselta on pyydetty ja miksi. Lähetetyt selvityspyynnöt ja niihin annetut vastaukset liitetään myös tiedoksi verovelvollisen asiakirjoihin. Samoin menetellään, jos annettu selvitys on riittämätön, tai jos riittämätöntä selvitystä ei ole pyynnöstäkään täydennetty.

2.3 Verotuksen toimittaminen

Verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta VML 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella (VML 26 §:n 5 momentti, 1079/2005).

Verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua (VML 26 §:n 6 momentti, 1079/2005). Ilmoittamisvelvollisuudesta on kerrottu lisää Verohallinnon ohjeessa Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momentin mukaan veroviranomainen voi käsitellä erilaisia asioita eri tavalla ja valikoida jotkin asiat tarkemmin tutkittavaksi ja käsitellä muut asiat summaarisemmin. Säännös mahdollistaa verotustietojen koneellisen tutkimisen, jolloin tietoihin sovelletaan ennalta määriteltyjä yhdenmukaisia valikointiehtoja, joiden täyttyessä asioita nousee tarkemmin tutkittavaksi. Valikoitunut asia tutkitaan verovalvonnassa ja pyydetään tarvittaessa asiaa koskevat tositteet ja lisäselvitykset sekä ratkaistaan asia.

Edellä mainittu säännös ei toisaalta estä sitä, että Verohallinto voi verotuksen oikein toimittamiseksi tutkia minkä tahansa verotusasian yksityiskohtaisen tarkasti. Valikointiehdot ovat salassa pidettäviä.

2.4 Luottamuksensuoja

Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä säädetään VML 26 §:n 2 momentissa. Menettelysäännöstä sovelletaan kaikissa verotuksen vaiheissa ennakkoperinnästä verotuksen oikaisemiseen verovelvollisen vahingoksi.

Säännöksessä määritellään olosuhteet, joissa verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa ja miten suojaa annetaan.

Verovelvollisen kannalta luottamuksensuojaperiaate tarkoittaa, että nimenomaisen säännöksen puuttuessa veroviranomainen ei voi yksipuolisesti muuttaa virheelliseksi osoittautunutta verotuspäätöstä takautuvasti asiakkaalle epäedullisempaan suuntaan. Lähtökohtana on aina, että veroviranomainen toimii lainmukaisesti, pysyy päätöksissään, noudattaa omaksumaansa tulkintalinjaa johdonmukaisesti eikä muuta sitä takautuvasti.

Verosaajan (valtio, kunta, seurakunta, Kansaneläkelaitos, metsänhoitoyhdistys, metsäkeskus) kannalta luottamuksensuoja puolestaan tarkoittaa, että se kantaa taloudellisen riskin virheellisestä verotuspäätöksestä.

Laissa lueteltujen luottamuksensuojan soveltamisedellytysten on toteuduttava yhtä aikaa. Edellytykset ovat seuraavat:

  1. asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja
  2. verovelvollisen on tullut toimia vilpittömässä mielessä
  3. viranomaisen omaksuman käytännön tai sen ohjeiden mukaisesti.

Kun kaikki edellä mainitut soveltamisedellytykset täyttyvät yhtä aikaa eli asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä, verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä, ja joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti, saa verovelvollinen luottamuksensuojaa.  Tällöin verotus (säännönmukainen verotus, verotuksen oikaisu, jne.) on toimitettava hänen edukseen, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Yleensä luottamuksensuojan saaminen merkitsee sitä, että vero jätetään maksuunpanematta.

Yhtäältä verovelvolliselle edullinen ratkaisu tarkoittaa, että asia ratkaistaan kokonaan verovelvollisen eduksi siltä osin, kun verovelvollisen luottamusta on asiassa suojattu. Esimerkiksi jos on kyse tulkintalinjaa kiristävästä muutoksesta, verotus toimitetaan aikaisemman eli lievemmän tulkinnan mukaisena.

Toisaalta kun on erityisiä syitä, esimerkiksi kansalaisten yhdenvertainen kohtelu, voidaan asia ratkaista verovelvolliselle epäedullisesti luottamuksensuojan antamisedellytysten täyttymisestä huolimatta. Tällöin kuitenkin mahdolliset liitännäisseuraamukset voidaan jättää määräämättä kokonaan tai osittain, jos niiden periminen olisi asian epäselvyyden tai tulkinnallisuuden vuoksi kohtuutonta. VML 26 §:n 2 momentissa mainittuja liitännäisseuraamuksia ovat veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko.

Myös veronkorotus, jota ei säännöksessä erikseen mainita, voidaan nykyisen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n mukaan jättää määräämättä. VML 26 §:n 2 momentin lopussa mainittu kohtuuttomuus tarkoittaa kohtuuttomuutta, joka johtuu asian tulkinnanvaraisuudesta tai epäselvyydestä.

Luottamuksensuojaperiaatteesta on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä.

 3 Asioiden yhdessä käsitteleminen

Hallintolain 25 §:n (434/2003) mukaan viranomaisen on säännöksessä mainittuja poikkeuksia lukuun ottamatta valmisteltava asiat yhdessä ja ratkaistava ne samalla kertaa, jos viranomaisessa tehtävä päätös saattaa merkittävästi vaikuttaa muun samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen. Verotusmenettelystä annetun lain 26a §:ssä (1067/2003) on kuitenkin säädetty hallintolakia lievemmästä asioiden yhdessä käsittelemisvelvollisuudesta.

Verotusmenettelystä annetun lain 26a §:n mukaan asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä, jos päätös vaikuttaa merkittävästi samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen, jos se asioiden lukumäärä, töiden järjestelyt ja verotuksen valmistuminen huomioon ottaen on mahdollista, eikä yhdessä käsittelemisestä aiheudu haitallista viivytystä. Säännös edellyttää hallintolaista poiketen merkittävän vaikuttamisen lisäksi konkreettista vaikuttamista toiseen samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevaan asiaan.

Veroasioissa on lukuisia tilanteita, joissa samanaikaisesti Verohallinnossa käsiteltävä asia saattaa vaikuttaa toisen käsiteltävän asian ratkaisuun. Tällaisia tilanteita voi esiintyä esimerkiksi kahden verovelvollisen välillä, yhtiön ja osakkaan välillä ja saman verovelvollisen eri verolajeja koskevissa ratkaisuissa. Hallintolain 25 §:n mukaan asioita ei tarvitse valmistella yhdessä ja käsitellä samalla kertaa, jos asioiden yhdessä käsittelemisestä aiheutuisi haitallista viivytystä tai jos yhdessä käsitteleminen olisi asian laadun tai luonteen vuoksi tarpeetonta.

Hallintolaissa säädetyt poikkeukset asioiden yhdessä käsittelemisen velvollisuudesta eivät ole riittäviä verotuksen toimittamiseen liittyvissä tilanteissa. Joissakin tapauksissa asioita ei voida verotuksessa käsitellä yhdessä, koska töiden järjestely on toteutettu siten, että esimerkiksi osakkaan ja yhtiön verotus käsitellään Verohallinnon eri yksiköissä. Verovelvollisten verotus saattaa päättyä eri aikaan, jolloin esimerkiksi yhtiön verotus on jo päättynyt, kun osakkaan verotusta käsitellään. Asioiden suuri lukumäärä asettaa myös omat rajoituksensa mahdollisuuksille käsitellä eri verovelvollisten asioita yhdessä.

 4 Päätöksen sisältö

Hallintolain 44 §:n mukaan kirjallisesta päätöksestä on käytävä ilmi muun muassa kaikki päätöksen kohteena välittömästi olevat asianosaiset, päätöksen perustelut ja sen henkilön nimi ja yhteystiedot, jolta asianosainen voi pyytää tarvittaessa lisätietoja päätöksestä.

Verotuspäätöksen sisällöstä säädetään puolestaan VML 51 §:ssä. Verovelvolliselle lähetetään toimitetusta verotuksesta verotuspäätös selvityksineen verotuksen perusteista ja ohjeet siitä, miten verotukseen voidaan hakea muutosta. Verotuspäätökseen merkitään verovelvollisen yksilöintitietojen lisäksi verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen, tiedot verovelvollisen tuloista ja varoista, veroista ja maksuista sekä veronpalautuksesta ja jäännösverosta. Lisäksi verovelvolliselle lähetetään verotustodistus, jota voidaan käyttää todistuksena toimitetusta verotuksesta.

 5 Päätösten perusteleminen

Päätös on hallintolain 45 §:n mukaan perusteltava. Perusteluissa on ilmoitettava, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun sekä lisäksi mainittava sovelletut säännökset. Perustelut voidaan säännöksen 2 momentissa luetelluista syistä jättää esittämättä.

Verotuksen massaluonteen vuoksi hallintolain päätösten perustelua koskevat säännökset eivät kaikilta osin sovellu verotukseen. Tämän vuoksi verotuksessa on säädetty päätösten perustelemisesta hallintolaista poikkeavasti. Perustelemista koskevat säännökset ovat verotusmenettelystä annetun lain 26b §:ssä.

Päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan veroilmoituksesta tai oikaisuvaatimuksesta tai jos verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi (VML 26b § 1 momentti, 1067/2003).  Verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi esimerkiksi silloin, kun hyväksytään Verosaajien oikeudenvalvontayksikön tekemä oikaisuvaatimus. Päätös on perusteltava myös, jos verovelvollisen tai veroasiamiehen oikaisuvaatimus hylätään kokonaan tai osittain. Lisäksi päätös on perusteltava, jos viranomainen muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi tehtävällä verotuksen oikaisulla.

Päätös voidaan jättää perustelematta, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta (VML 26b §:n 3 momentti). Perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta esimerkiksi jos hyväksytään verovelvollisen vaatimus, joka on vallitsevan oikeus- ja verotuskäytännön mukainen, eikä sisällä tulkinnallisia asioita tai arvostuskysymyksiä. Tällöin ei veronsaajillakaan ole muutoksenhakuintressiä.

Myös hyväksyvät päätökset on kuitenkin tarvittaessa syytä perustella. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen hyväksyviä päätöksiä, jotka on syytä perustella, ovat esimerkiksi arvostuskysymyksiä tai aineellisesti tulkinnanvaraisia asioita koskevat päätökset. Tällaisten päätösten perusteleminen on tärkeätä myös veronsaajien mahdollista muutoksenhakua varten.

Veroilmoituksesta poikettaessa perusteluiden ei tarvitse olla varsinaisessa verotuspäätöksessä vaan ne pidetään saatavina Verohallinnossa. Tästä säännönmukaista verotusta koskevien päätösten lievemmästä perustelemisvelvollisuudesta on säädetty VML 26b §:n 2 momentissa. Verotusasiakirjoihin on liitettävä päätöksen perusteena olevaa lainkohtaa koskeva tieto ainoastaan, jos veroilmoituksesta poikettaessa sovelletaan arvioverotusta (VML 27 §), veron kiertämistä (VML 28 §), peiteltyä osinkoa (VML 29 §), selvittämätöntä omaisuuden lisäystä (VML 30 §), kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa (VML 31 §) tai veronkorotusta (VML 32 §) koskevia säännöksiä.

Muissa säännönmukaista verotusta koskevissa päätösten perusteluissa ei tarvitse merkitä lainkohtaa. Asiaa koskevan Hallituksen esityksen perustelujen mukaan muissa kuin säännöksessä luetelluissa tapauksissa katsottaisiin riittäväksi, että asiakirjoihin on merkitty lyhyt perustelu siitä, minkä vuoksi verotus on toimitettu veroilmoituksesta poikkeavalla tavalla. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan tarkoituksena on, että päätösasiakirjat voitaisiin antaa jatkossakin nykyisen sisältöisinä.

Oikaisuvaatimusmenettelyä ja verotuksen muuttamista koskevaa menettelyä ei voida pitää samassa määrin massamenettelynä kuin ensiasteen verotuksen toimittamista. Tämän vuoksi muutosverotusta koskevien päätösten tulisi lähtökohtaisesti täyttää hallintolain päätösten perustelemiselle asettamat vaatimukset.

 6 Tiedustelut ja asianosaisten kuuleminen

Hallintolain 34 §:n mukaan asianosaiselle on ennen asian ratkaisemista varattava tilaisuus lausua mielipiteensä asiasta sekä antaa selityksensä sellaisista vaatimuksista ja selvityksistä, jotka saattavat vaikuttaa asian ratkaisuun. Säännöksen mukaan asia voidaan ratkaista asianosaista kuulematta muun muassa silloin, kun vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti perusteettomana tai kuuleminen on muusta syystä ilmeisen tarpeetonta.

Hallintolaissa on omaksuttu laaja asianosaisen käsite. Lain perusteluissa todetaan, että asianosainen voi tarkoittaa myös asianosaista, johon tehtävä päätös ei nimenomaan kohdistu, mutta jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee.

Hallintolain edellyttämä laaja kuuleminen on ongelmallista verotuksessa erityisesti siksi, että verotuksessa tehdään huomattavan suuri määrä päätöksiä sekä ennakkoperinnässä että ensiasteen verotuksessa. Koska hallintolaissa edellytettyä asianosaisten kuulemista ei voida nykyisin resurssein ja ilman huomattavia menettelymuutoksia verotuksessa kaikilta osin noudattaa, on verolainsäädännössä säädetty kuulemisesta erikseen. Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 3 momenttiin sisältyy yleinen kuulemisvelvollisuutta koskeva säännös.

6.1 Kuuleminen olennaisesta veroilmoituksesta poikkeamisesta

Jos verotusta toimitettaessa poiketaan olennaisesti verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta, verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi. Hallintolain johdosta verolainsäädäntöön tehtäviä muutoksia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa todetaan, että VML 26 §:n 3 momentin säännös kattaa tyhjentävästi verovelvollistahon kuulemisen säännönmukaisessa verotuksessa ja verotuksen oikaisussa verovelvollisen vahingoksi.

Säännöksen tarkoittamissa tilanteissa kuullaan siis vain verovelvollista, ei esimerkiksi mahdollisesti VML 62 §:n mukaan muutoksenhakuun oikeutettuja. Yleistä VML 26 §:n 3 momentin säännöstä sovelletaan aina, jos kuulemisesta ei ole säädetty erikseen. Kuulemisesta ei ole säädetty erikseen esimerkiksi arvioverotuksen (VML 27 §) ja peitellyn osingon (VML 29 §) yhteydessä.

Olennaisesta poikkeamisesta on yleensä katsottava olevan kysymys muun muassa silloin, kun tuloon lisätään tarkkailuilmoituksen perusteella palkka- tai muuta tuloa taikka veroilmoituksesta poiketen veronalaiseksi tuloksi katsotaan päivärahoja tai muita matkakustannusten korvauksia. Olennainen poikkeaminen on kyseessä myös silloin, kun pitkien asunnon ja työpaikan välisten matkojen perusteella käytetään autoedun arvoa laskettaessa kilometrikohtaista arvoa tai poiketaan olennaisesti verovelvollisen vähennysvaatimuksesta (katso KHO 1980-II-600 ja KHO 16.11.1989 taltio 4163).

6.2 Muita kuulemistilanteita

VML 26 §:n 3 momentissa on lisäksi nimenomaisesti säädetty kuulemisvelvollisuudesta, jos viranomainen muuttaa verotusta verotuksen oikaisuna verovelvollisen vahingoksi (VML 56 §). Verovelvolliselle on tällöin aina varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi.

Nimenomaisesta kuulemisvelvollisuudesta on säädetty myös veron kiertämistä koskevassa säännöksessä (VML 28 §:n 2 momentti).

Veronkorotuksen määrääminen edellyttää, että verovelvolliselle on todistettavasti lähetetty kehotus veroilmoituksen antamiseen tai verovelvollisen antaman tiedon tai asiakirjan korjaamiseen (VML 32 §:n 1 ja 2 momentti). Pykälän soveltamisalaa on laajennettu siten, että veronkorotus voidaan määrätä myös muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen kuin veroilmoituksen, sen liitteiden tai lisätietojen laiminlyönti- tai puutetilanteissa. Veronkorotuksen määrääminen ei edellytä, että kehotus on annettu todistettavasti tiedoksi. Riittävää on, että kehotus on todistettavasti lähetetty.

Verovelvollisille on VML 26 §:n 3 momentin mukaan tarvittaessa asetettava kohtuullinen määräaika vastineen tai muun selityksen antamiseen. Määräajan kohtuullisuus riippuu asian laadusta, mutta sen tulisi yleensä olla vähintään kahden viikon pituinen. Pyydettäessä verovelvolliselta vastinetta tai muuta selvitystä on mahdollisuuksien mukaan mainittava, mistä seikoista ja minkä vuoksi selvitystä tulisi erityisesti esittää. Hallintolain kuulemisesta ilmoittamista koskevaa 36 §:ää sovelletaan säännöstä täydentävästi.

6.3 Veronsaajien kuuleminen

Veronsaajien kuulemisesta säädetään VML 26d §:ssä (238/2008). Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä ja veronsaajia kuullaan varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kanssa voidaan sopia menettelytavat, joita noudattaen päätökset annetaan oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi. Tällöin voidaan esimerkiksi sopia, minkälaiset tapaukset Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö haluaa saada ennen niitä koskevan päätöksen tekemistä nähtäväkseen. Myös tavasta, jolla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua yksikön haluamiin verotusasiakirjoihin, voidaan sopia oikeudenvalvontayksikön kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista on käsitelty ohjeessa Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa (Dnro 847/547/2011, 9.12.2011).

6.4 Kuuleminen oikaisuvaatimusta käsiteltäessä

Asianosaisten kuulemisesta oikaisuvaatimusten käsittelemisen yhteydessä ei ole verolainsäädännössä erityisiä säännöksiä. Tämän vuoksi kuulemiseen sovelletaan hallintolain kuulemista koskevia säännöksiä ja verolainsäädännössä olevia Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja veronsaajien kuulemista koskevia säännöksiä.

Kuulemisen lähtökohtana on, että verovelvollista on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastapuolena ennen päätöksentekoa kuultava oikeudenvalvontayksikön tekemästä oikaisuvaatimuksesta, ellei kuuleminen esimerkiksi vaatimuksen tutkimatta jättämisen tai muun syyn takia ole ilmeisen tarpeetonta.

Samoin verovelvolliselle on varattava tilaisuus vastaselityksen antamiseen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mahdollisesti hänen oikaisuvaatimukseensa antaman vastineen johdosta, ellei se ole ilmeisen tarpeetonta. Verovelvollisen tekemästä oikaisuvaatimuksesta tai verovelvollisen antamasta vastineesta varataan vastaavasti tarvittaessa oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tulla kuulluksi.

6.5 Vastuumerkintä

Verosta vastuussa olevat henkilöt on merkittävä verotuspäätökseen ja -tietoihin. Jos vastuumerkintää ei ole tehty, Verohallinnon on aina varattava vastuuseen määrättävälle tilaisuus tulla kuulluksi ennen kuin hänet erillisellä vastuuseen määräämispäätöksellä määrätään vastaamaan toisen verovelvollisen verosta (VML 52 § ja Veronkantolain 40 §, 609/2005).

6.6 Verovelvollisen vastauksen käsittelystä

Verotusasiakirjoihin on liitettävä jäljennökset verovelvolliselle lähetetyistä hänen verotustaan koskevista kirjeistä ja saaduista vastauksista sekä lisäselvityksistä ja muista tarpeellisiksi katsottavista asiakirjoista.

Ilmoitukset ja muut asiakirjat, jotka voidaan toimittaa veroviranomaiselle sähköisesti ja jotka on allekirjoitettava, on varmennettava vahvasta sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista annetussa laissa (617/2009) tarkoitetulla kehittyneellä sähköisellä allekirjoituksella tai muulla hyväksyttävällä tavalla (VML 93a §). Verohallinto antaa tarkemmat määräykset siitä, millä tavoin varmennettuina ilmoituksia ja muita asiakirjoja voidaan toimittaa sähköisesti. Verohallinnon käytössä olevista sähköisistä palveluista on lisätietoa Verohallinnon internetsivuilla vero.fi > Asioi verkossa -osiossa.

Kun verovelvollinen antaa verotoimistossa suullisesti lisäselvityksiä, merkitään nämä tiedot veroilmoitukseen tai tiedustelulomakkeeseen. Verovelvollista on tällöin pyydettävä vahvistamaan antamansa lisätiedot allekirjoituksellaan. Jos lisäselvityksiä hankitaan puhelimitse verovelvolliselta, tämän työnantajalta taikka muualta, on saadut tiedot merkittävä asiakirjoihin sekä samalla merkittävä, keneltä, milloin ja miten tiedot on saatu.

6.7 Vertailutiedot

Jos veroilmoituksessa on tietoja, joilla saattaa olla merkitystä toisen verovelvollisen verotuksessa, on tiedot ilmoitettava Verohallinnolle. Muun muassa sijaiselle maksettavat palkat, välityspalkkiot, muulle kuin rahalaitokselle tai julkisoikeudelliselle yhteisölle suoritetut korot ja vastaavat velat sekä vapaaehtoisen sitoumuksen tai muun velvoitteen perusteella maksetut avustukset ovat tällaisia edelleen ilmoitettavia tietoja.

Jos verotuspäätöstä tehtäessä nojaudutaan vertailutietoon, Verohallinnon on otettava selvää henkilötunnuksen, ammatin, asuinpaikan ja muiden sellaisten seikkojen perusteella, koskeeko vertailutieto juuri asianomaista henkilöä. Vertailu- tai tarkkailutiedon poiketessa verovelvollisen ilmoituksesta on selvitettävä, mistä poikkeaminen johtuu. Verovelvollinen on saattanut esimerkiksi vähentää palkastaan viransijaiselle maksamansa palkkion tai muita tulonhankkimiskuluja tai ilmoittaa vuodenvaihteen palkan väärän vuoden tulona.

 7 Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto 7.1 Yleistä päätösten ja asiakirjojen tiedoksiannosta

Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksiannosta on säädetty hallintolain 9 luvussa ja tiedoksiannossa noudatettavasta menettelystä 10 luvussa. Hallintolain 54 §:n mukaan viranomaisen on annettava tekemänsä päätös tiedoksi asianosaiselle ja muulle muutoksenhakuun oikeutetulle. Viranomaisen on myös huolehdittava muun muassa asianosaisille lähetettävien kuulemiskirjeiden tiedoksiannosta.

Hallintolain 55 §:n mukaan tiedoksiantotavat ovat tavallinen tiedoksianto, todisteellinen tiedoksianto ja yleistiedoksianto. Verotuksen massamenettelystä johtuen hallintolain 56 ja 57 §:ssä edellytetty tiedoksianto ei ole verotuksessa mahdollista, joten verotusmenettelystä annetun lain 26c §:ssä on säädetty tiedoksiannosta hallintolaista poikkeavasti.

7.2 Verotuspäätöksen ja muun asiakirjan tiedoksianto

Verotusmenettelystä annetun lain 26c §:n mukaan verotuspäätös, päätös oikaisuvaatimukseen ja muu asiakirja on toimitettava tiedoksi verovelvolliselle. Siten verotuspäätökset ja muut asiakirjat toimitetaan yleensä tiedoksi vain verovelvolliselle.

Säännöksen mukaan tiedoksianto toimitetaan verovelvollisen lailliselle edustajalle tai valtuutetulle, jos verovelvollisen puolesta veroasioita hoitava edustaja tai valtuutettu on ilmoitettu asianhoitajaksi Verohallinnon asiakasrekisteriin. Koska säännöksen mukaan tiedoksianto on toimitettava ensisijassa verovelvolliselle, ei valtuutetulle ole tarpeen ilmoittaa päämiehelle toimitetusta tiedoksiannosta hallintolain 56 §:n 3 momentissa säädetyllä tavalla.

Säännös ei kuitenkaan estä tiedoksiantoa myös valtuutetulle niissä tapauksissa, joissa se on mahdollista, kuten esimerkiksi muutosverotus- tai ennakkoratkaisupäätöksiä tiedoksi annettaessa. Tilanteissa, joissa verovelvollinen selvästi ilmoittaa, että hän haluaa päätöksen toimitettavaksi yksinomaan valtuutetulle, voidaan päätös asiakkaan pyynnön mukaisesti antaa tiedoksi vain valtuutetulle.

7.3 Päätöksen tiedoksianto veronsaajille

Tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja veronsaajille tapahtuu kuten kuuleminenkin varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä (VML 26d §, 238/2008).

 8 Esteellisyys

Verohallinnon viran tai toimen haltijan esteellisyyteen sovelletaan hallintolakia (434/2003). Esteellisyydestä säädetään lain 27 §:ssä, esteellisyysperusteista lain 28 §:ssä, esteellisyyden ratkaisemisesta lain 29 §:ssä ja asian käsittelyn jatkamisesta lain 30 §:ssä. Verotuksen oikaisulautakunnan puheenjohtajan ja muun jäsenen esteellisyydestä säädetään lisäksi Verohallinnosta annetun lain 22 §:ssä (503/2010).

Verotuksen valmisteluun osallistunutta verovalmistelijaa ei katsottu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2004:82 esteelliseksi, kun hän valmisteli saman asian verotuksen oikaisulautakuntaa varten.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä       

veroasiantuntija Kaisa Lettojärvi

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus

17. lokakuu 2014 - 13:37

Verovelvollisen on vuosittain ilmoitettava Verohallinnolle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset sekä tiedot varoistaan ja veloistaan. Tämä ohje käsittelee pääasiassa luonnollisen henkilön ja kuolinpesän velvollisuutta antaa veroilmoitus. Ohjeessa keskitytään esitäytetyllä veroilmoituksella ilmoitettaviin tietoihin ja tiedonantotapoihin. Ohjeessa kerrotaan myös tositteista ja niiden säilyttämisvelvollisuudesta, muistiinpanovelvollisuudesta sekä yhteisön, yhtymien ja yhteismetsien veroilmoituksen antamisesta sekä sivullisen tiedonantovelvollisuudesta.

Sisällys

Johdanto
Yleistä ilmoittamisvelvollisuudesta
Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien veroilmoitus
3.1 Esitäytetty veroilmoitus
3.2 Esitäytetyn veroilmoituksen sisältö
3.2.1 Veroilmoituksen rakenne
3.2.2 Veroilmoitukselle esitäytetyt tiedot
3.3 Esitäytetyn veroilmoituksen tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuus
3.4 Esitäytetyn veroilmoituksen palauttaminen
3.4.1 Veroilmoituksen voi palauttaa sähköisesti tai paperisena
3.4.2 Milloin esitäytettyä veroilmoitusta ei tarvitse palauttaa?
3.4.3 Esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättämisen merkitys
3.4.4 Esitäytetyn veroilmoituksen palautuspäivä
3.5 Velvollisuus antaa veroilmoitus
3.6 Elinkeinotoiminnan, maatalouden ja metsätalouden veroilmoitus
Tositteet
4.1 Tositteita ei liitetä veroilmoitukseen
4.2 Tositteiden säilyttäminen
Muistiinpanot
5.1 Yleistä muistiinpanovelvollisuudesta
5.1.1 Sijoitustoiminnan muistiinpanovelvollisuudesta
5.2 Muistiinpanojen säilyttäminen
Yhteisöjen, yhtymien ja yhteisetuuksien veroilmoitus
Sähköinen asiointi ja sähköinen allekirjoitus
Sivullisen tiedonantovelvollisuuden merkitys

 1 Johdanto

Tässä ohjeessa kerrotaan, miten verovelvollinen täyttää verotusmenettelystä annetussa laissa (1558/1995, VML) säädetyn ilmoittamisvelvollisuutensa. Ohjeessa keskitytään luonnollisen henkilön ja kuolinpesän esitäytetyllä veroilmoituksella ilmoitettaviin tietoihin ja tiedonantotapoihin. Ohjeessa kerrotaan myös tositteista ja niiden säilyttämisvelvollisuudesta, muistiinpanovelvollisuudesta sekä yhteisön, yhtymien ja yhteismetsien veroilmoituksen antamisesta sekä sivullisen tiedonantovelvollisuudesta.

Ohje korvaa Verohallinnon ohjeen Verotusmenettelyn muutoksista (19.4.2007, dnro 236/38/2007) luvun 2 Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus.

 2 Yleistä ilmoittamisvelvollisuudesta

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuutta koskeva perussäännös on VML 7 §:n 1 momentti. Sen mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Säännös koskee kaikkia verovelvollisryhmiä.

Tulojen osalta verovelvollisella on laaja ilmoittamisvelvollisuus. Myös varoja ja velkoja koskevia tietoja on yhä ilmoitettava, vaikka varallisuusverotus on kumottu verovuodesta 2006 alkaen. Varallisuustietoja tarvitaan muun muassa elinkeinotulon ja maatalouden tulon jakamiseksi ansio- ja pääomatuloon, kiinteistöverotusta sekä muuta verovalvontaa varten. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän on ilmoitettava kuitenkin vain VML 10 §:n 2 ja 3 momenteissa mainitut varat ja velat.

Varoista on ilmoitettava muun muassa verovelvollisen omistuksessa olevat

  • kiinteistöt,
  • asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön sekä muun osakeyhtiön osakkeet ja muun yhteisön osuudet,
  • muut arvopaperit ja arvo-osuudet (ei kuitenkaan korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuja joukkovelkakirjoja),
  • osuus avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön ja muuhun yhtymään,
  • hallinta- ja nautintaoikeus varallisuuteen sekä
  • liike- ja ammattitoiminnan sekä maatilatalouden varat.

Veloista verovelvollisen on ilmoitettava luotto- ja rahoituslaitoksen, valtion, kunnan, vakuutus- ja eläkelaitoksen, huoltokonttorin ja työnantajan antamat lainat sekä muut lainat, joiden korko on verotuksessa vähennyskelpoinen.

Yksityiskohtaisemmat määräykset verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuudesta ja sen laajuudesta ovat Verohallinnon päätöksessä ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista.

Käytännössä verovelvolliset täyttävät ilmoittamisvelvollisuutensa antamalla verovuodelta veroilmoituksen. Veroilmoituksen antamistapa riippuu siitä, onko verovelvollinen luonnollinen henkilö tai kuolinpesä vai yhteisö, yhtymä tai yhteisetuus.

 3 Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien veroilmoitus 3.1 Esitäytetty veroilmoitus

Verohallinto lähettää esitäytetyn veroilmoituksen luonnollisille henkilöille ja kuolinpesille, joilla voidaan veroviranomaisella olevien tietojen perusteella olettaa olleen verovuonna veronalaista tuloa tai varallisuutta taikka velkoja (VML 7 §:n 2 momentti). Luonnollinen henkilö ja kuolinpesä saa esitäytetyn veroilmoituksen riippumatta siitä, mihin asiakas- tai valmisteluryhmään hän kuuluu.

Esitäytettyä veroilmoitusta ei valmisteta ja lähetetä automaattisesti 15 vuotta nuoremmille henkilöille, koska heillä ei yleensä ole veronalaista tuloa tai varallisuutta. Hekin saavat esitäytetyn veroilmoituksen, jos Verohallinnolla on tieto heidän saamastaan tulosta tai heillä olevasta varallisuudesta.

Verotusmenettelystä annetun lain säännökset, joissa puhutaan esitäytetystä veroilmoituksesta, koskevat vain luonnollisia henkilöitä ja kuolinpesiä. Muidenkin asiakasryhmien verolomakkeisiin esitäytetään eräitä tietoja, kuten verovelvollisen yksilöintitiedot. VML:n säännösten kannalta kysymys näissä ei kuitenkaan ole esitäytetystä veroilmoituksesta. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamaa esitäytettyä veroilmoitus -lomaketta pidetään VML:ssä tarkoitettuna esitäytettynä veroilmoituksena siinäkin tapauksessa, että siihen ei ole esitäytetty mitään tulo- tai varallisuustietoja. Tämä vaikuttaa veroilmoituksen antamisajankohtaan.

3.2 Esitäytetyn veroilmoituksen sisältö 3.2.1 Veroilmoituksen rakenne

Esitäytetty veroilmoitus on tarkoitettu lähinnä henkilökohtaisen tulolähteen piiriin kuuluvien tulo-, vähennys- ja varallisuustietojen ilmoittamista varten. Esitäytetyllä veroilmoituslomakkeella on ilmoitusosa, erittelyosa, verotuspäätös ja verotustodistus/tilisiirtolomake. Verovelvollisen on ilmoitettava tiedot harjoittamastaan elinkeinotoiminnasta tai maataloudesta niitä varten olevilla erityisillä veroilmoituslomakkeilla (katso jäljempänä kohta 3.6).

Ilmoitusosalle esitäytetään tulojen, vähennysten ja velkojen yhteismäärät kohdittain. Tulot on jaettu lomakkeella ansio- ja pääomatuloihin ja vähennykset ansio- ja pääomatuloista tehtäviin vähennyksiin. Ilmoitusosalla on kohdat myös varoissa tapahtuneiden muutosten ilmoittamiselle, velkojen määrälle, verosta tehtäville vähennyksille sekä ulkomaantuloille ja niistä maksetuille veroille. Lisäksi ilmoitusosalla ilmoitetaan alijäämähyvitykseen liittyviä tietoja sekä perhe- ja huoltosuhteissa tapahtuneet muutokset.

Erittelyosalla on tarkempi selvitys ilmoitusosan tiedoista. Siihen on tulostettu esimerkiksi tiedot eri työnantajilta saatujen palkkojen ja niistä toimitettujen ennakonpidätysten määristä, erittelyt omistuksessa olevista kiinteistöistä ja asunto-osakkeista, erittelyt lainoista ja niistä maksetuista koroista, tiedot myydyistä arvopapereista ja eräitä muita tietoja.

Esitäytetyn veroilmoituksen mukana lähetettävät verotuspäätös, verotustodistus ja tilisiirtolomakkeet perustuvat esitäytettyjen tietojen perusteella suoritettuun verotuslaskentaan. Ne eivät aina vastaa lopullista verotuspäätöstä, koska verotustiedot voivat muuttua ennen verotuksen päättymistä. Esitäytetyistä tuloista voi esimerkiksi puuttua vuokratulo tai luovutusvoitto, minkä vuoksi laskettu ennakonpalautus on liian suuri tai jäännösvero liian pieni. Vastaavasti verotuspäätöksen mukainen vero voi olla liian suuri silloin, kun esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuu vähennyksiä.

Jos tiedot muuttuvat, verovelvolliselle lähetetään uusi verotuspäätös, verotustodistus ja jäännösveron muuttuessa myös uudet tilisiirtolomakkeet.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajien valmisteluryhmään kuuluville verovelvollisille lähetettävään esitäytettyyn veroilmoitukseen ei tulosteta esitäytettyihin tietoihin perustuvan verotuspäätöksen ja verotustodistuksen tietoja, koska elinkeinotoiminnan tietojen tuossa vaiheessa vielä puuttuessa verotuslaskennan tiedot ovat näillä verovelvollisilla pääsääntöisesti vaillinaiset.

3.2.2 Veroilmoitukselle esitäytetyt tiedot

Verohallinto tulostaa esitäytetylle veroilmoitukselle sillä olevat tiedot verovelvollisen tuloista, varoista ja vähennyksistä sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot.

Esitäytettyjä tulotietoja ovat esimerkiksi verovelvolliselle verovuonna maksetut palkat, eläkkeet, osingot, veronalaiset sosiaalietuudet ja näistä tuloista toimitetut ennakonpidätykset. Esitäytettäviä varoja ovat muun muassa verovelvollisen verovuoden päättyessä omistamat arvo-osuudet, sijoitusrahasto-osuudet, asunto-osakkeet ja kiinteistöt.

Tuloista tehtäviin vähennyksiin esitäytetään muun muassa verovelvollisen verovuonna maksamat työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut, pakolliset työttömyys- ja eläkevakuutusmaksut ja velkojen korot. Varoista tehtäviin vähennyksiin merkitään tiedot verovuoden päättyessä olleista veloista. Muu verotukseen vaikuttava tieto on esimerkiksi tieto verovelvollisen elätettävänä olevien lasten lukumäärästä, joka vaikuttaa tuloverolain 131 §:n mukaisen alijäämähyvityksen enimmäismäärään.

Verohallinto saa esitäytettäviä tietoja sivullisilta tiedonantovelvollisilta ja omista rekistereistään. Verotusmenettelystä annetun lain 3 luvun mukaan sivullisia tiedonantovelvollisia ovat muun muassa kotimaiset työnantajat, eläkelaitokset, kansaneläkelaitos, raha- ja luottolaitokset, arvopaperivälittäjät, osinkoa jakavat yhtiöt ja arvopaperikeskus. Verohallinnon ylläpitämissä rekistereissä on tietoja kiinteistöistä ja asunto-osakkeista.

Esitäytetylle veroilmoitukselle voidaan tulostaa myös sellaisia tulo-, vähennys- ja varallisuustietoja, jotka on viety Verohallinnon tietokantaan verovuoden aikana tai sen päättymisen jälkeen ennen esitäytetyn veroilmoituksen valmistamista. Tällaisia tietoja voivat olla esimerkiksi Verohallinnon ennakkoon selvittämä ja laskema omaisuuden luovutusvoitto, verokorttimuutoksen yhteydessä Verohallinnolle ilmoitettu tieto asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten määrästä tai verovelvollisen pientyönantajan maksupalvelun (Palkka.fi) kautta ilmoittama kotitalousvähennys.

Osa esitäytetyistä tiedoista ilmaisee välittömästi veronalaisen tulon tai vähennyksen määrää. Tällaisia ovat esimerkiksi verovelvollisen saaman palkan ja hänen maksamansa koron rahamäärä. Lisäksi erittelyosalle tulostetaan tietoja, jotka eivät välittömästi osoita tulon tai vähennyksen määrää.

Tällaisia tietoja ovat esimerkiksi arvopaperivälittäjältä saadut tarkkailutiedot verovelvollisen osakkeiden myyntitapahtumista silloin, kun arvopaperivälittäjältä ei ole saatu kaikkia tarvittavia tietoja luovutusvoiton tai -tappion laskemiseksi suoraan esitäytetylle veroilmoitukselle. Nämä myyntitiedot on merkitty erittelyosan kohtaan Selvitä voitot ja tappiot seuraavista arvopaperitapahtumista. Tiedot on tarkoitettu verovelvolliselle avuksi ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisessä, koska hänen velvollisuutensa on näissä tilanteissa itse laskea ja ilmoittaa veronalaisen luovutusvoiton tai vähennyskelpoisen luovutustappion määrä.

3.3 Esitäytetyn veroilmoituksen tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuus

Verovelvollisen on tarkistettava esitäytetyssä veroilmoituksessa olevat tiedot. Jos tiedot ovat oikeat eikä verovelvollisella ole muita veronalaisia tuloja, vähennyksiä, varoja, velkoja tai muita verotukseen vaikuttavia tietoja tai vaatimuksia, veroilmoitusta ei palauteta, ellei veroviranomainen erikseen niin vaadi (VML 7 §:n 3 momentti).

Jos tiedoissa on puutteita tai virheitä, verovelvollinen on velvollinen korjaamaan ja täydentämään tiedot sekä palauttamaan veroilmoituksen tällaisissa tapauksissa Verohallinnolle (katso veroilmoituksen palauttamistavoista tarkemmin jäljempänä kohdassa 3.4).

Tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuus koskee kaikkia ilmoittamisvelvollisuuden piiriin kuuluvia tuloja, varoja ja vähennyksiä. Verovelvollisen on esimerkiksi lisättävä veroilmoitukselle tieto puuttuvasta palkasta tai eläkkeestä ja korjattava veroilmoituksella oleva virheellinen tieto lainan käyttötarkoituksesta.

Esimerkki 1: Verovelvollinen on ostanut pörssiosakkeita pankista ottamallaan lainalla vuonna 2010. Laina kohdistuu veronalaisen tulon hankintaan ja siitä maksetut korot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimisvelan korkoina. Verovelvollinen on myynyt osakkeet ennen vuotta 2013. Hän ei ole maksanut lainaa pois, vaan on ostanut osakkeiden myyntihinnalla perheensä käyttöön veneen.

Vuoden 2013 esitäytetyssä veroilmoituksessa vuodelta 2013 maksetut korot on esitäytetty edellisten vuosien tapaan tulonhankkimisvelan korkoina. Koska velka ei ole ollut verovuonna 2013 enää tulonhankkimisvelka, verovelvollisen on korjattava korkoja koskeva virheellinen vähennystieto poistamalla korot vähennyskelpoisista koroista.

Veronalaisten tulojen, varojen ja vähennysten lisäksi verovelvollinen on velvollinen ilmoittamaan veroviranomaiselle muut verotukseen vaikuttavat tiedot (VML 7 §:n 1 momentti).  Muita verotukseen vaikuttavia tietoja ovat esimerkiksi huollettavien lasten lukumäärä sekä perhe- ja huoltosuhteissa tapahtuneet muutokset.

Verovelvollisella olevaan tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuuteen ei vaikuta se, mistä esitäytetty tieto on saatu. Siten hänen on esimerkiksi tarkistettava, että Verohallinnon ennakkoon selvittämän omaisuuden luovutusvoiton verotettava määrä tai hänen itsensä ennakkoperinnässä ilmoittamiensa asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten määrä tai Palkka.fi -palvelussa ilmoittamansa kotitalousvähennyksen määrä on veroilmoituksella oikein.

Verovelvollisen on ilmoitettava esitäytetyn veroilmoituksen tietoihin tehtävät korjaukset, lisäykset ja muut muutokset Verohallinnolle. Muuttuneet tiedot ilmoitetaan sähköisesti Veroilmoitus verkossa -palvelussa tai palauttamalla korjattu esitäytetyn veroilmoituksen ilmoitusosa.

Ilmoitusosalle merkittävien tietojen lisäksi verovelvollisen on annettava tarpeellinen selvitys veroilmoitukselle merkitsemistään tiedoista Verohallinnon liitelomakkeella, jos sellainen on olemassa. Esimerkiksi omaisuuden luovutusvoitosta verovelvollisen on täytettävä liitelomake 9 tai 9A ja kotitalousvähennyksestä liitelomake 14A tai 14B. Jos esitäytetty veroilmoitus palautetaan sähköisesti, liitelomakkeita vastaavat tiedot annetaan myös sähköisesti. Jos verovelvollinen palauttaa esitäytetyn veroilmoituksen paperisena, myös liitelomakkeet on liitettävä paperisena palautettavaan esitäytettyyn veroilmoitukseen.

3.4 Esitäytetyn veroilmoituksen palauttaminen 3.4.1 Veroilmoituksen voi palauttaa sähköisesti tai paperisena

Esitäytettyä veroilmoitusta voi korjata ja täydentää sähköisesti Veroilmoitus verkossa -palvelussa. Palvelu avautuu noin kuukausi ennen esitäytetylle veroilmoitukselle tulostettua viimeistä palautuspäivää ja se on auki viimeiseen palautuspäivään saakka. Jos tiedot ilmoitetaan verkossa, veroilmoituslomaketta tai mahdollisia liitelomakkeita ei tarvitse täyttää tai palauttaa.

Esitäytetty veroilmoitus voidaan palauttaa Verohallintoon myös paperisena. Myös jos jotain tietoa ei voi antaa sähköisesti, on tieto tällöin korjattava paperiselle esitäytetylle veroilmoitukselle ja palautettava se Verohallintoon. Koska Verohallinnossa ollaan siirtymässä yhä enemmän sähköisten tietovälineiden käyttöön, Verohallintoon palautetut paperiset veroilmoitukset skannataan ja arkistoidaan sähköiseen arkistoon. Paperisia veroilmoituksia ei siten enää arkistoida Verohallinnon tiloissa.

3.4.2 Milloin esitäytettyä veroilmoitusta ei tarvitse palauttaa?

Jos esitäytetylle veroilmoitukselle merkityt ja sillä ilmoitettavat tiedot veronalaisista tuloista, varoista, vähennyksistä ja muista verotukseen vaikuttavista tiedoista ovat oikeat ja täydelliset, verovelvollisen ei tarvitse palauttaa veroilmoitusta Verohallintoon (VML 7 §:n 3 momentti).

Esitäytetyllä veroilmoituksella on lähinnä verovelvollisen henkilökohtaisen tulolähteen tulo-, vähennys- ja varallisuustietoja. Jos esitäytetyllä veroilmoituksella ilmoitettavat tällaiset tiedot ovat oikeat ja täydelliset, verovelvollisen ei tarvitse palauttaa esitäytettyä veroilmoituslomaketta, vaikka hänellä olisi veronalaista tuloa, vähennyksiä tai varoja muusta toiminnasta (elinkeinotoiminnasta tai maataloudesta). Muiden kuin henkilökohtaisen tulolähteen tietojen ilmoittamista on käsitelty jäljempänä ohjeen kohdassa 3.6.

Jos verovelvollinen palauttaa esitäytetyn veroilmoituksen, vaikka velvollisuutta siihen ei ole, Verohallinto ottaa veroilmoituksen vastaan sekä käsittelee ja arkistoi sen sähköiseen arkistoon normaaliin tapaan.

3.4.3 Esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättämisen merkitys

Esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättämisen oikeudellinen merkitys ilmenee VML 7 §:n 4 momentista. Jos verovelvollinen ei palauta esitäytettyä veroilmoitusta tai korjaa sen tietoja sähköisesti, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytetyssä veroilmoituksessa olevien tietojen mukaisena. Verovelvollisen katsotaan siis tällöin itse ilmoittaneen veronalaiset tulot, varat, vähennykset ja muut verotukseen vaikuttavat tiedot sellaisina kuin ne on esitäytetty.

Jos hänellä on niiden lisäksi ollut muitakin tuloja, varoja ja muita verotukseen vaikuttavia tietoja, mutta hän ei lisää niitä esitäytetylle veroilmoitukselle ja palauta sitä Verohallinnolle, hän on antanut puutteellisen veroilmoituksen ja laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Verovelvolliselle voidaan tämän johdosta määrätä veronkorotus (VML 32 §).

Edelleen jos verovelvollinen on jäänyt säännönmukaisessa verotuksessa verottamatta siltä osin kuin ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, esimerkiksi esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuvasta luovutusvoitosta, verotus voidaan myöhemmin oikaista hänen vahingokseen (VML 56 §:n 4 momentti). Esitäytetyn veroilmoituksen tietosisältö voidaan myöhemmin todeta Verohallinnon sähköisessä tulostearkistossa säilytettävästä kaksoiskappaleesta.

3.4.4 Esitäytetyn veroilmoituksen palautuspäivä

Korjattu esitäytetty veroilmoitus on palautettava tai sen tiedot on korjattava sähköisesti Verohallinnon määräämänä ajankohtana (VML 8 §). Määräykset veroilmoituksen viimeisestä palautuspäivästä ovat Verohallinnon päätöksessä ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista. Esitäytetyn veroilmoituksen palautusajankohdat on porrastettu. Verohallinto merkitsee verovelvolliselle lähetettävään esitäytettyyn veroilmoitukseen sen päivän, jolloin tämän on viimeistään palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus Verohallinnolle tai tehtävä korjaukset Veroilmoitus verkossa -palvelussa.

Puolisoiden on Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista antaman päätöksen 10 §:n mukaan palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus samassa määräajassa. Jos puolisoiden määräajat päättyisivät mainitun päätöksen muiden määräysten mukaan eri aikaan, puolisoiden on palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus siinä määräajassa, joka päättyy aikaisemmin, jos veroilmoituslomakkeeseen ei ole toisin merkitty. Näissäkin tilanteissa verovelvollisen saamaan, hänen omaan veroilmoituslomakkeeseensa merkitty palautuspäivä on viime kädessä siis ratkaiseva.

Esimerkki 2. Puoliso A on liikkeenharjoittaja ja hänen on Verohallinnon päätöksen (1319/2013) 8 §:n 1 momentin mukaisesti pitänyt palauttaa korjattu esitäytetty veroilmoitus vuodelta 2013 viimeistään 2. huhtikuuta 2014. Puoliso B on palkansaaja ja palkansaajan olisi Verohallinnon päätöksen 6 §:n 1 momentin mukaan palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus vuodelta 2013 viimeistään 7. toukokuuta 2014 tai 15. toukokuuta 2014.

Puoliso B:n on kuitenkin pitänyt palauttaa korjattu esitäytetty veroilmoitus jo viimeistään 2. huhtikuuta 2014 ja tämä päivä on yleensä myös merkitty B:lle esitäytettyyn veroilmoitukseen viimeiseksi palautuspäiväksi. Jos B:n saamaan veroilmoituslomakkeeseen olisi poikkeuksellisesti merkitty muu palautuspäivä, B voisi kuitenkin palauttaa veroilmoituksensa viimeistään tuona muuna palautuspäivänä.

3.5 Velvollisuus antaa veroilmoitus

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän, joka ei ole saanut esitäytettyä veroilmoitusta ja jolla on verovuonna ollut veronalaista tuloa tai varallisuutta taikka muita verotukseen vaikuttavia tietoja, on verotusta varten annettava kehotuksetta veroilmoitus (VML 7 §:n 5 momentti).

Säännös koskee kaikkia tilanteita, joissa verovelvollinen ei syystä tai toisesta ole saanut esitäytettyä veroilmoitusta. Kysymys voi olla esimerkiksi siitä, että osoitetietojen virheellisyyden vuoksi esitäytetty veroilmoitus ei ole tavoittanut verovelvollista tai siitä, että Verohallinto ei ole lainkaan valmistanut ja lähettänyt verovelvolliselle esitäytettyä veroilmoitusta. Verovelvollisen on näissä tapauksissa annettava oma-aloitteisesti veroilmoitus. Pyydettäessä verotoimisto tulostaa ja lähettää verovelvolliselle tulostearkistosta esitäytetyn veroilmoituksen kaksoiskappaleen, jos esitäytetty veroilmoitus on valmistettu.

Veroviranomaisen vaatimuksesta jokainen on lisäksi velvollinen antamaan veroilmoituksen, jos veroviranomainen sitä erikseen vaatii (VML 7 §:n 7 momentti). Veroviranomainen voi siis yksittäistapauksessa aina vaatia verovelvolliselta veroilmoituksen, vaikka velvollisuutta palauttaa esitäytetty veroilmoitus tai antaa veroilmoitus muuten ei olisikaan.

3.6 Elinkeinotoiminnan, maatalouden ja metsätalouden veroilmoitus

Verotusmenettelystä annetun lain säännökset esitäytetystä veroilmoituksesta eivät koske maataloudesta ja elinkeinotoiminnasta annettavaa veroilmoitusta. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on aina annettava oma-aloitteisesti maatalouden ja elinkeinotoiminnan veroilmoitus (VML 7 §:n 3 momentti).

Elinkeinotoiminnan ja maatalouden veroilmoitus on annettava siinäkin tapauksessa, että verovelvollisella ei ole verovuonna ollut lainkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa tai varallisuutta. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että verovelvollisen, joka on Verohallinnon asiakasrekisterissä aktiivisena liikkeen- tai ammatinharjoittajana taikka maatalouden harjoittajana, mutta jolla ei ole ollut verovuonna toimintaa, on palautettava Verohallinnon hänelle lähettämä veroilmoitus ja selvitettävä siinä, että toimintaa ei ole ollut.

Metsätaloutta harjoittavan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on annettava metsätalouden veroilmoitus. Elinkeinotoiminnasta ja maataloudesta poiketen metsätalouden veroilmoitusta ei kuitenkaan tarvitse antaa, jos verovelvollisella ei ole verovuonna ollut lainkaan metsätalouden tuloa, vähennyksiä tai muita verotukseen vaikuttavia tietoja (VML 7 §:n 3 momentti).

Elinkeinotoiminnan, maatalouden ja metsätalouden veroilmoituksen antamisajankohdista määrätään Verohallinnon päätöksessä ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista. Elinkeinotoiminnan, maatalouden ja metsätalouden veroilmoitukset voi antaa sähköisesti verkkolomakkeella Suomi.fi -palvelussa tai tiedostona Ilmoitin.fi ‑palvelussa, jos verovelvollisella on taloushallinto-ohjelman muodostama tiedosto ilmoittamista varten. Lisäksi ilmoitukset voi antaa verkkolomakkeena tai tiedostona seuraavien Tyvi-palveluntarjoajien kautta:

  • Aditro (aditro.fi)
  • Itella (tyvi.fi)
  • Kustannusosakeyhtiö Koivuniemi (tyvi.koivuniemi.fi)
  • Logica (tyvi-palvelu.fi).

Sähköiseen ilmoittamiseen tarvitaan palvelusta riippuen joko henkilökohtainen verkkopankkitunniste, sirullinen henkilökortti tai Katso-tunniste.

 4 Tositteet 4.1 Tositteita ei liitetä veroilmoitukseen

Veroilmoitukseen ei liitetä tositteita (VML 10 §). Tositteella tarkoitetaan kuittia tai muuta asiakirjaa, joka todentaa maksun tai muun suorituksen tapahtumisen, ajankohdan tai perusteen. Tositteita ovat muun muassa laskut, tilisiirtokuitit, kassakuitit, palkkakuitit, kauppakirjat ja muut sopimukset. Tositteen verovelvollinen saa yleensä toiselta henkilöltä tai esimerkiksi yritykseltä, jolta hän on ostanut tavaran tai palvelun, tai rahalaitokselta, joka on välittänyt maksun.

Veroilmoituksen liitelomakkeet ja verovelvollisen verotusta varten laatimat vapaamuotoiset selvitykset eivät ole VML 10 §:ssä tarkoitettuja tositteita. Liitelomakkeet on siten liitettävä veroilmoitukseen.

Verotusmenettelystä annetun lain 10 § koskee kaikkia verovelvollisryhmiä, siis myös ei-kirjanpitovelvollisia. Henkilöverotuksessa lähtökohtana on, että veroilmoituksessa ja sen liitelomakkeella olevat tiedot ja selvitykset tulojen ja vähennysten perusteesta ja määrästä ovat oikeat ja riittävät eikä niitä tarvitse todentaa tositteilla. Verohallinto pyytää verovelvollista esittämään tositteet silloin, kun tositteiden esittäminen on ilmoitettujen tietojen oikeellisuuden varmistamiseksi yksittäistapauksessa tarpeen.

Jos verovelvollinen kaikesta huolimatta liittää kuitin tai muun tositteen veroilmoitukseensa, Verohallinto ottaa tositteen vastaan ja muuttaa sen sähköiseen muotoon skannaamalla. Skannaamisen jälkeen paperisia veroilmoituksia ja tositteita ei enää säilytetä Verohallinnon arkistoissa. Tämän vuoksi ei verovelvolliselle tärkeitä tositteita, kuten kauppakirjoja, pidä kuitenkaan liittää veroilmoitukseen alkuperäisinä vaan jäljennöksinä.

Verotusmenettelystä annetun lain 11 §:n mukaan verovelvollisen on Verohallinnon tai muutoksenhakuviranomaisen kehotuksesta esitettävä tositteet. Tositteiden esittämistä voidaan vaatia paitsi verotusta toimitettaessa myös säännönmukaisen verotuksen päättymisen jälkeen, kun verotukseen haetaan muutosta tai veroviranomainen käsittelee kysymystä verotuksen oikaisusta.

Muutoksenhakuviranomaisia ovat Verohallinto, verotuksen oikaisulautakunta, hallinto-oikeus ja korkein hallinto-oikeus. Jos verovelvollinen ei viranomaisen kehotuksesta huolimatta esitä tositetta, hänelle voidaan määrätä veronkorotus VML 11 ja 32 §:n nojalla. Tositteen esittämättä jättämisestä voi myös seurata, että esimerkiksi verovelvollisen vaatima vähennys evätään tai hänelle jo myönnetty vähennys poistetaan, jos muutoinkaan ei ole saatettu todennäköiseksi, että verovelvollisella on oikeus vähennykseen. Myös perusteettomasti tehdystä vähennysvaatimuksesta voidaan määrätä veronkorotus.

Verohallinto voi verovalvonnallisista syistä määrätä, että verovelvollisen on pääsäännöstä poiketen liitettävä tositteet veroilmoitukseen (VML 10 §). Tällöin kysymys ei ole yksittäisessä verotusasiassa annettavasta määräyksestä, vaan Verohallinnon päätökseen otettavasta määräyksestä, jonka mukaan verovelvollisten on esimerkiksi osoittaakseen oikeutensa tiettyyn vähennykseen liitettävä tosite veroilmoitukseen. Verohallinto ei ole toistaiseksi antanut tällaisia määräyksiä.

4.2 Tositteiden säilyttäminen

Verovelvollisen on itse säilytettävä veroilmoituksessa ilmoitettuihin tietoihin kohdistuvat tositteensa viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta (VML 11 a §). Säilyttämisvelvollisuus ei kuitenkaan koske tositteita samoista tiedoista, jotka

veroviranomainen on merkinnyt esitäytetylle veroilmoitukselle. Tositteita tällaisista tiedoista ei tarvitse säilyttää, jos tiedot ovat oikeat ja vastaavat täsmälleen verovelvollisella olevien tositteiden mukaisia tietoja. Jos esitäytetty tieto on virheellinen, verovelvollisen on ilmoitettava oikea tieto veroilmoituksellaan ja säilytettävä oikean tiedon todentava tosite.

Esimerkki 3. Esitäytettyjen tietojen mukaan työnantaja A on maksanut

verovelvolliselle palkkaa 10.000 euroa ja palkasta on toimitettu ennakonpidätystä 3.000 euroa. Tieto palkan ja pidätyksen määrästä on virheellinen. Todellisuudessa palkan määrä on ollut 1.000 euroa ja pidätyksen määrä 300 euroa. Verovelvollisen on korjattava virheellinen palkan ja ennakonpidätyksen määrä ja palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus Verohallinnolle. Hänen on säilytettävä työnantajalta saamansa palkkakuitti tai muu tosite, joka todentaa palkan ja pidätyksen oikean määrän.

Säilyttämisvelvollisuus ei koske myöskään niitä tositteita, jotka verovelvollinen on toimittanut veroviranomaiselle (VML 11 a §). Tämä koskee sekä verovelvollisen oma-aloitteisesti että veroviranomaisen kehotuksesta veroviranomaiselle toimittamia tositteita. Verohallinto voi verovalvontaan liittyvistä syistä määrätä, että verovelvollisen on säilytettävä tositteet myös niistä tiedoista, jotka veroviranomainen on merkinnyt esitäytetylle veroilmoitukselle.

Verohallinto on määrännyt, että Verovelvollisen on säilytettävä tositteet kotitalousvähennystä koskevista tiedoista ja omaisuuden luovutuksesta syntyneen voiton tai tappion laskemiseksi tarpeellisista tiedoista siitä huolimatta, että veroviranomainen on merkinnyt nämä tiedot esitäytetylle veroilmoitukselle. Tositteet on säilytettävä verotusmenettelystä annetun lain 11 a §:n 1 momentin mukaisesti viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien (Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista (1319/2013) 42 §).

Toisaalta Verohallinto voi myös rajoittaa lain mukaista tositteiden säilyttämisvelvollisuutta, kun tositteiden säilyttämisvelvollisuus on ilmeisen tarpeetonta (VML 11 a §). Verohallinto ei ole toistaiseksi antanut määräyksiä, jotka supistaisivat VML 11 a §:stä ilmenevää tositteiden säilyttämisvelvollisuutta.

Verotusmenettelystä annetussa laissa ei ole säännöksiä siitä, millä tavoin verovelvollisen on säilytettävä tositteet. Tositteiden säilyttämisen tarkoituksesta johtuen tositteet on säilytettävä siten, että ne ovat esitettävissä ja selväkielisinä luettavissa silloin, kun Verohallinto tai muutoksenhakuviranomainen VML 11 a §:n mukaisen ajan kuluessa vaatii tositteen esittämistä. Lähtökohtana on, että verovelvollisen on säilytettävä alkuperäinen tosite.

Jos tosite on sellaista materiaalia, että sille tehdyt merkinnät haalistuvat lukukelvottomaksi, verovelvollisen on syytä säilyttää alkuperäisestä tositteesta myös kestävä valokopio. Sähköisessä muodossa oleva tosite tai verovelvollisen skannaama paperimuotoinen tosite voidaan säilyttää myös sähköisessä muodossa. Tositteet on kuitenkin voitava tarvittaessa saattaa paperimuotoon.

Tositteet on säilytettävä, jotta verovelvollinen voi vaadittaessa todentaa veroilmoituksella ilmoittamiensa tietojen oikeellisuuden, esimerkiksi oikeutensa vähennykseen. Siitä, että tositetta ei voida esittää esimerkiksi sen katoamisen johdosta, ei sellaisenaan seuraa, että vähennystä ei myönnetä tai jo myönnetty vähennys poistetaan. Myös muu luotettava selvitys oikeudesta vähennykseen voidaan hyväksyä verotuksessa. Riittävänä selvityksenä voidaan tapauksesta riippuen pitää myös verovelvollisen vapaamuotoista selvitystä, jonka johdosta esimerkiksi vähennyksen perusteena olevien menojen aiheutumista voidaan pitää todennäköisenä ja niiden määrä voidaan arvioida.

 5 Muistiinpanot 5.1 Yleistä muistiinpanovelvollisuudesta

Muistiinpanovelvollisuus koskee muuna kuin elinkeinotoimintana pidettävää tulonhankkimistoimintaa, josta verovelvollinen ei ole kirjanpitovelvollinen. VML 12 §:n mukaan muistiinpanoja on pidettävä maatilataloudesta, metsätaloudesta, vuokraustoiminnasta, sijoitustoiminnasta ja muusta tulonhankkimistoiminnasta.

Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista antaman päätöksen (päätös 1319/2013) 40 §:stä ilmenee, että muistiinpanovelvollisuus koskee VML 12 §:ssä mainittujen toimintojen lisäksi tuloja kiinteistöstä ja kalastuksesta, viran sivutuloja ja palvelurahatuloja sekä tuloja tekijänoikeudesta, keksinnöstä, patentista ja tavaraleimasta, katsastusten ja tarkastusten toimittamisesta, velaksiannosta, toimeksisaannista, kurssien järjestämisestä, yksityistuntien antamisesta ja muusta sellaisesta toiminnasta. Kyseisen päätöksen 36 - 40 §:ssä on tarkemmat määräykset muistiinpanojen sisällöstä.

5.1.1 Sijoitustoiminnan muistiinpanovelvollisuudesta

VML 12 §:n mukaan muistiinpanoja on pidettävä myös sijoitustoiminnasta. Sijoitustoimintaa on muuna kuin elinkeinotoimintana pidettävä varojen sijoittaminen arvopapereihin, sijoitusrahastojen rahasto-osuuksiin ja muuhun vastaavaan omaisuuteen sekä kaupankäynti tällaisella omaisuudella.

Sijoitustoiminnan varallisuutta ovat tyypillisesti yksityishenkilöiden sijoitukset julkisesti noteerattuihin arvopapereihin, muihin liikeosakkeisiin, sijoitustarkoituksessa hankittuihin asuntoihin ja rahasto-osuuksiin. Sen sijaan sijoitustoiminnan piiriin kuuluvina varoina ei pidetä verovelvollisen henkilökohtaista käyttöä tai kulutusta palvelevaa omaisuutta, kuten hänen tai hänen perheensä käytössä olevaa vapaa-ajan kiinteistöä, golf-osaketta tai loma-osakkeita.

Sijoitustoiminnan laajuus ei sinänsä vaikuta muistiinpanovelvollisuuteen. Muistiinpanoja on siten pidettävä, vaikka sijoitusten arvo tai esimerkiksi osakkeiden lukumäärä on vähäisempikin.

Sijoitustoiminnan muistiinpanoja pidetään lähinnä luovutusvoiton verotusta varten. Tarkoituksena on, että muistiinpanoista saadaan selvitys luovutusvoiton ja -tappion laskemiseksi tarpeellisista seikoista. Muistiinpanoista ja niihin liittyvistä tositteista on käytävä ilmi omaisuuden hankinta-ajankohta, saantotapa, hankintameno, hankintamenossa osakeantien ja splitien johdosta tapahtuneet muutokset, luovutusajankohta, luovutushinta, hankintaan ja luovutukseen liittyvät muut kustannukset sekä muut luovutusvoiton verotusta varten tarpeelliset tiedot.

Suuri osa VML 12 §:n mukaisen sijoitustoiminnan varallisuudesta on arvo-osuuksia ja sijoitusrahaston rahasto-osuuksia. Verovelvollisen ei tarvitse laatia tällaisesta varallisuudesta erillisiä muistiinpanoja. Riittävää on, että verovelvollinen säilyttää tai pitää saatavillaan arvo-osuustilinsä hoitajalta saamansa tiliotteet tai rahastoyhtiöltä saamansa raportit, joista edellä mainitut tiedot käyvät ilmi. Muusta sijoitustoimintavarallisuudestaan verovelvollisen on itsensä pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joista edellä mainitut tiedot ilmenevät.

5.2 Muistiinpanojen säilyttäminen

Muistiinpanoja voidaan pitää tai säilyttää paitsi paperimuodossa myös sähköisessä muodossa tietokoneella. Tämä koskee sekä sijoitustoimintaa että muuta muistiinpanovelvollisuuden piiriin kuuluvaa toimintaa. Muistiinpanot on kuitenkin voitava aina tarvittaessa tulostaa paperimuotoon.

Verovuotta koskevat muistiinpanot ja niihin liittyvät tositteet on säilytettävä viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

 6 Yhteisöjen, yhtymien ja yhteisetuuksien veroilmoitus

Yhteisön, yhtymän ja yhteisetuuden on annettava oma-aloitteisesti veroilmoitus, jos sillä on ollut veronalaista tuloa, varallisuutta tai muita verotukseen vaikuttavia tietoja (VML 7 §:n 6 momentti).

Verotusmenettelystä annetun lain säännökset esitäytetystä veroilmoituksesta koskevat vain luonnollisia henkilöitä ja kuolinpesiä. Muiden verovelvollisten on itse merkittävä veroilmoitukselle kaikki veronalaiset tulonsa, varallisuutensa ja muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Määräykset yhteisön, yhtymän ja yhteisetuuden veroilmoituksen antamisajankohdasta ovat Verohallinnon päätöksessä ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista.

 7 Sähköinen asiointi ja sähköinen allekirjoitus

Verotusmenettelystä annetun lain 93a §:n mukaan kyseisen lain mukaan käsiteltäviin asioihin sovelletaan sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annettua yleislakia (laki 13/2003). Sellaiset ilmoitukset ja muut asiakirjat, jotka voidaan toimittaa veroviranomaiselle sähköisesti ja jotka säännösten mukaan on allekirjoitettava, on varmennettava vahvasta sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista annetun lain (617/2009) 5 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tai muulla hyväksyttävällä tavalla.

Sähköistä asiointia on esimerkiksi esitäytetyn veroilmoituksen korjaaminen ja palauttaminen Veroilmoitus verkossa -palvelussa ja ennakonpidätysprosentin muuttaminen Verokortti verkossa -palvelussa. Sähköinen asiointi Verohallinnon kanssa ei ole mahdollista kaikenlaisissa asioissa. Ajantasaista tietoa Verohallinnon käytössä olevista sähköisistä palveluista on Verohallinnon internet-sivulla vero.fi /Asioi verkossa.

Sähköisestä asiakirjan allekirjoittamisesta ja varmentamisesta on määräyksiä Verohallinnolle sähköisesti annettavien ilmoitusten ja muiden asiakirjojen varmentamisesta annetussa päätöksessä(Dnro 1223/09/2009). Veroilmoitus ja muu veroviranomaiselle sähköisesti toimitettava asiakirja täyttää allekirjoitusvaatimuksen, jos se on varmennettu henkilökohtaisilla verkkopankkitunnuksilla, väestörekisterikeskuksen kansalaisvarmenteella (sirullisella henkilökortilla), Katso-tunnisteella tai muilla Verohallinnon julkaisemissa sähköisissä ilmoittamispalveluissa käytettävillä tunnisteilla. Eri palveluissa varmennustavat voivat olla erilaisia.

 8 Sivullisen tiedonantovelvollisuuden merkitys

Veroilmoituksen esitäyttö edellyttää, että Verohallinto saa verotusta varten tarvittavat tiedot muilta kuin verovelvolliselta itseltään. Sivullisilta saatavia tietoja käytetään verotuksessa osittain suoraan verotuksen perusteena ja osittain tarkkailutietoina. Sivullisen tiedonantovelvollisuudesta on säädetty verotusmenettelystä annetun lain 15 - 25 §:ssä.

Sivullisia tiedonantovelvollisia ovat muun muassa kotimaiset työnantajat, eläkelaitokset, kansaneläkelaitos, raha- ja luottolaitokset, arvopaperivälittäjät, osinkoa jakavat yhtiöt ja arvopaperikeskus. Verotusmenettelystä annetun lain nojalla Verohallinto voi antaa tarkempia määräyksiä annettavista tiedoista, tietojen antamisajankohdasta ja tavasta tai rajoittaa tiedonantovelvollisuutta. Tarkemmat määräykset sisältyvät Verohallinnon päätökseen yleisestä tiedonantovelvollisuudesta (1103/2013).
 

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Veroasiantuntija Raili Knuutinen

Tulonhankkimiskulut ansiotuloista

17. lokakuu 2014 - 10:56

Korvaa ohjeet: Tulonhankkimisvähennys, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen      
Moottorisaha- ja metsurivähennys, Voimassaolo: Vuodesta
2012 alkaen
Ansiotulosta tehtävät vähennykset, Voimassaolo: Vuodesta
2012 alkaen

Tämä ohje käsittelee verovelvolliselle viran puolesta palkkatulosta myönnettävää tulonhankkimisvähennystä sekä ansiotulosta vähennettäviä muita tulonhankkimismenoja.

Sisällys

Johdanto
Tulonhankkimisvähennys palkkatulosta
2.1 Yleistä palkkatulosta tehtävistä vähennyksistä
2.2 Tulonhankkimisvähennyksen vaikutus muihin palkkatulosta tehtäviin vähennyksiin
Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut
Asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkakustannukset
Muut tulonhankkimiskulut
5.1 Ammattikirjallisuus
5.2 Työvälineet
5.3 Työhuonevähennys
5.4 Työasuntovähennys
5.5 Virka- tai työpuku
5.6 Tietokone ja tietoliikenneyhteydet
5.7 Opiskelukustannukset
5.8 Opintomatkojen kustannukset
5.9 Työmatkoista syntyneet kulut
5.9.1 Työmatkan käsite
5.9.2 Lisääntyneet elantokustannukset erityisaloilla
5.9.3 Lisääntyneet elantokustannukset muilla aloilla
5.9.4 Matkakustannukset
5.10 Muuttokustannukset
5.11 Edustusmenot
5.12 Palkkamenot
5.13 Elatus- ja eläkemenot
5.14 Tieteen harjoittajien ja taiteilijoiden kustannukset
5.15 Apurahalla rahoitetun tutkimuksen kustannukset
5.16 Luottamustehtävien kulut
5.17 Metsätyöhön liittyvät vähennykset
5.17.1 Moottorisahavähennys
5.17.2 Ajovälinevähennys
5.17.3 Metsurivähennys
5.17.4 Työturvallisuusvälineet 
Työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaus ja kustannusten vähentäminen verotuksessa
6.1 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)
6.2 Verovapaat kustannusten korvaukset
6.3 Veronalaiset kustannusten korvaukset
6.4 Ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennetty kustannusosuus

 1 Johdanto

Tuloverolain (TVL, 1535/1992) 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Tuloverolain 31 § sisältää esimerkinomaisen luettelon tulon hankkimisesta johtuneista menoista. Tällaisia menoja ovat muun muassa ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot sekä työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut. Tuloverolain 93 - 95a §:ssä säädetään ansiotuloista vähennettävistä tulonhankkimismenoista.

Tässä ohjeessa käsitellään TVL 31 §:ssä mainittujen menojen lisäksi tulonhankkimisvähennystä (TVL 95 §) sekä moottorisaha- ja metsurivähennystä (TVL 94 §). Ohjeessa ainoastaan lyhyesti käsiteltävistä asunnon ja työpaikan välisistä matkakustannuksista (TVL 93 §) on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa – ohje palkansaajalle. Samoin työasuntovähennyksestä (95a §) on niin ikään laadittu erillinen Verohallinnon ohje Työasuntovähennys verotuksessa.

 2 Tulonhankkimisvähennys palkkatulosta 2.1 Yleistä palkkatulosta tehtävistä vähennyksistä

Verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä 620 euroa, kuitenkin enintään palkkatulon määrän (TVL 95 § 1 momentti 1 kohta). Tulonhankkimisvähennys on tulonhankkimismenojen kattamiseksi myönnettävä kiinteänsuuruinen vähennys. Verohallinto tekee tulonhankkimisvähennyksen palkkatulosta viran puolesta ja se myönnetään kaikille palkansaajille.

Tulonhankkimisvähennys tehdään vain palkkatuloista. Siten sitä ei voida tehdä erilaisista eläketuloista, vaikka ne perustuisivat työ- tai virkasuhteeseen. Tulonhankkimisvähennystä ei saa myöskään ennakkoperintälain (EPL, 1118/1996) 25 §:n mukaisista tuloista, joita ovat työ- ja käyttökorvaukset, eikä metsätalouden hankintatyön arvosta.

Palkkatuloa eivät myöskään ole työllisyysperusteiset etuudet, kuten työttömyyspäiväraha, koulutustuki ja muut vastaavat etuudet. Jos tällaisen tulon hankkimiseen kohdistuu kuluja, esimerkiksi tarpeellisia matkakuluja, joista ei ole saatu korvausta, ne vähennetään palkkatuloista tehtävän tulonhankkimisvähennyksen lisäksi.

Tuloverolain 95 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkkatulosta voi vähentää työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut (katso myös jäljempänä kohta 3). Asunnon ja työpaikan välisiä matkakustannuksia voi vähentää siltä osin kuin ne ovat tuloverolain 93 §:n mukaan vähennyskelpoisia (tuloverolain 95 §:n 1 momentin 3 kohta, katso myös jäljempänä kohta 4).

2.2 Tulonhankkimisvähennyksen vaikutus muihin palkkatulosta tehtäviin vähennyksiin

Tuloverolain 95 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet muut kuin 2 ja 3 kohdassa tarkoitetut menot saadaan vähentää vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän. Säännöksen 2 ja 3 kohdissa tarkoitetut työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen matkakustannusten vähennyskelpoinen osa saadaan siis vähentää kokonaan tulonhankkimisvähennyksen lisäksi.

Muiden tulonhankkimiskulujen yhteismäärä vaikuttaa siihen, vähennetäänkö palkkatulosta viran puolesta myönnettävä tulonhankkimisvähennys vai syntyneet todelliset tulonhankkimiskulut. Jos muiden tulonhankkimiskulujen määrä on pienempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä, verovelvolliselle myönnetään tulonhankkimisvähennys. Jos taas muiden kulujen määrä on suurempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä, vähennyksenä myönnetään tulonhankkimisvähennyksen sijasta syntyneet todelliset tulonhankkimiskulut.

Esimerkki 1: Verovelvollisen palkkatulo on 10.000 euroa. Hän pyytää vähennettäväksi palkkatulon tulonhankkimiskuluna jäsenmaksuja 150 euroa, asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja julkisen kulkuneuvon sarjalipun mukaan laskettuna 1.000 euroa ja ammattikirjallisuuden hankintamenoja 300 euroa. Viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrä on 620 euroa.

Verovelvollisen palkkatulosta vähennetään jäsenmaksuja 150 euroa, matkakuluja 600 euron omavastuuosuuden ylittävältä osalta 400 euroa ja tulonhankkimisvähennys 620 euroa. Jäsenmaksut sekä asunnon ja työpaikan väliset matkakulut vähennetään aina tulonhankkimisvähennyksestä huolimatta. Ammattikirjallisuudesta aiheutuneita menoja ei vähennetä, koska niiden määrä on pienempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä.

Esimerkki 2: Verovelvollisen palkkatulo on 10.000 euroa. Hän pyytää vähennettäväksi palkkatulon tulonhankkimiskuluna jäsenmaksuja 150 euroa, asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja julkisen kulkuneuvon sarjalipun mukaan laskettuna 1.000 euroa, ammattikirjallisuuden hankintamenoja 300 euroa ja työhuonevähennystä 390 euroa. Viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrä on 620 euroa.

Verovelvollisen palkkatulosta vähennetään jäsenmaksuja 150 euroa, matkakuluja 600 euron omavastuuosuuden ylittävältä osalta 400 euroa ja muita tulonhankkimiskuluja yhteensä 690 euroa. Jäsenmaksut ja asunnon ja työpaikan väliset matkakulut vähennetään aina tulonhankkimisvähennyksestä huolimatta. Ammattikirjallisuudesta aiheutuneiden menojen ja työhuonevähennyksen yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän, minkä vuoksi palkkatuloista vähennetään näiden tulonhankkimiskulujen yhteismäärä eikä 620 euron tulonhankkimisvähennystä.

 3 Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut

Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut ovat tulonhankkimisesta johtuneita menoja (TVL 31 § 1 momentti 6 kohta). Kyseiset maksut saadaan TVL 95 §:n mukaan vähentää täysimääräisinä eli palkkatulosta myönnettävä tulonhankkimisvähennys ei rajoita näiden maksujen vähennysoikeutta.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että ammattiyhdistyksen jäsenmaksut sekä työttömyyskassan jäsenmaksut voidaan vähentää myös ansioon suhteutetusta päivärahasta, peruspäivärahasta sekä sairauspäivärahasta (KHO 25.3.1996 taltio 855). Siten ei ole estettä vähentää työmarkkinajärjestön jäsenmaksua ja työttömyyskassan jäsenmaksua mistä tahansa ansiotulosta.

Työmarkkinajärjestöä ei ole määritelty lainsäädännössä. Vakiintuneen käsityksen mukaan työmarkkinajärjestöjä ovat etujärjestöt, joiden päätehtävänä on keskinäisillä neuvotteluilla sopia molempia osapuolia sitovasti työsopimuksissa tai työsuhteissa muuten noudatettavista ehdoista. Tällaisia työmarkkinajärjestöjä ovat esimerkiksi Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö (SAK), Suomen Teknisten Toimihenkilöjärjestöjen Keskusliitto (STTK), Akava ja Elinkeinoelämän keskusliitto (EK) sekä niiden jäsenyhdistykset.

Jäsenmaksuna pidetään järjestölle ja sen jäsenyhdistyksille perittävää jäsenmaksua. Myös asianomaisen järjestön sääntöjen mukaisessa järjestyksessä määrätyt ylimääräiset jäsenmaksut ovat vähennyskelpoisia. Sitä vastoin muut suoritukset, kuten liittymismaksut, maksut erillisiin rahastoihin tai vapaaehtoiset lakkoavustukset taikka maksun viivästymisen johdosta suoritettavat sakkokorot eivät ole jäsenmaksuina vähennyskelpoisia.

Muut jäsenmaksut, jotka on peritty pelkästään yhdistyksen toiminnan tukemistarkoituksessa, eivät ole vähennyskelpoisia. Jos maksut ovat ammatin tai liiketoiminnan harjoittamisen edellytyksenä tai muuten katsottava tulon hankkimisesta johtuneiksi kustannuksiksi, vähennetään ne varsinaisista jäsenmaksuista poiketen muina tulonhankkimiskuluina siltä osin kuin tulonhankkimiskulujen määrä ylittää 620 euron tulonhankkimisvähennyksen. Palkansaajalle on yleensä vähennykseksi hyväksytty yhdistyksille suoritetun jäsenmaksun se osa, joka on korvausta yhdistyksen ammattiasioita käsittelevästä ammattilehdestä, jonka yhdistyksen jäsenet saavat jäsenyytensä perusteella.

Työttömyyskassamaksu peritään yleensä ammattiyhdistyksen jäsenmaksun yhteydessä, mutta se voidaan suorittaa myös erikseen. Verovelvollinen voi vähentää työttömyyskassamaksun luonnollisena vähennyksenä. Työttömyyskassan jäsenmaksut vahvistaa Vakuutusvalvontavirasto kassan tekemän esityksen pohjalta (Työttömyyskassalaki 19 §).

 4 Asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkakustannukset

Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset saadaan vähentää palkkatulosta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen lisäksi. Tulonhankkimisvähennys ei rajoita myöskään näiden kustannusten vähennysoikeutta.

Ansiotulojen hankkimisesta johtuneina menoina pidettävistä asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisestä säädetään TVL 93 §:ssä. Asunnon ja työpaikan välisellä matkalla tarkoitetaan nimenomaan kodin ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa. Matkakustannukset vähennetään asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Matkakuluista voidaan vähentää vain se osa, joka ylittää 600 euron omavastuuosuuden. Vähennyksen enimmäismäärä on 7.000 euroa vuodessa.

Asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa – ohje palkansaajalle. Muualle kuin varsinaiselle työpaikalle tehtävien matkakustannusten verokohtelusta on kerrottu jäljempänä ohjeen kohdassa 5.9.

 5 Muut tulonhankkimiskulut 5.1 Ammattikirjallisuus

Ammattikirjallisuuden, tutkimusvälineiden ja tieteellisen kirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (TVL 31 § 1 momentti 4 kohta). Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niitä ei ole korvattu stipendillä tai apurahalla (katso jäljempänä kohta 5.15).

Verovelvollisen toimialaa tai ammattia käsittelevien kirjojen ja ammattilehtien hankintakustannukset hyväksytään tulon vähennykseksi. Edellytyksenä on, että tällaisen ammattikirjallisuuden hankkiminen on tarpeellista työn edellyttämän ammatillisen pätevyyden tai ammattitaidon ylläpitämiseksi. Vähennyskelpoisia voivat olla esimerkiksi opettajien opetustyössään tai korkeakoulujen tutkijoiden tutkimustyössään tarpeellisten kirjojen ja lehtien hankintakustannukset.

Sen sijaan luonteeltaan yleissivistävät teokset, kuten esimerkiksi tietosanakirjat ja vieraiden kielten sanakirjat, eivät yleensä ole vähennyskelpoista ammattikirjallisuutta. Niiden kustannuksia pidetään verovelvollisen vähennyskelvottomina elantomenoina. Myös sanoma- ja aikakausilehtien hankintakustannukset ovat yleensä vähennyskelvottomia elantomenoja.

5.2 Työvälineet

Jos verovelvollinen on itse joutunut hankkimaan ja pitämään kunnossa työssä tarvitsemansa työvälineet (työkalut, koneet ja laitteet), hän saa vähentää palkkatulostaan niistä aiheutuneet kustannukset. Vähennyskelpoisia ovat välineiden hankinta-, huolto- ja korjausmenot. Tyypillisesti tällaisia aloja, joissa verovelvollinen käyttää omia työvälineitään, ovat esimerkiksi rakennusala sekä useimmat käsityöammatit ja taiteen harjoittaminen.

Kunnossapitomenot ja pienehköjen työkalujen ja laitteiden hankintamenot vähennetään sinä vuonna, jona ne on maksettu. Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poisto tehdään esinekohtaisesti ja sen määrä on enintään 25 % menojäännöksestä.

Jos työvälineen hankintameno on enintään 1.000 euroa, katsotaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla. Hankintameno vähennetään kuitenkin poistoina, jos verovelvollinen osoittaa työvälineen taloudellisen käyttöajan olevan yli kolme vuotta.

5.3 Työhuonevähennys

Verovelvollinen, joka tekee ansiotyötä kotonaan, saa vähentää tulonhankkimismenoina työhuoneesta aiheutuneet kulut. Vähennyksen saaminen edellyttää, että työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta tai työhön liittyy huomattavasti kotona tehtävää työtä. Vähennyskelpoisia menoja voivat olla esimerkiksi vuokra sekä lämmitys-, valaistus- ja siivouskulut.

Jos todellisten työhuonekulujen selvittäminen on hankalaa esimerkiksi sen vuoksi, että työhuonetta käytetään vain osan aikaa ansiotulojen hankkimiseen, voidaan todellisten kulujen sijasta vähentää niin sanottu työhuonevähennys.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaan, jos selvitystä suuremmista kustannuksista ei esitetä, työhuonevähennyksenä myönnetään seuraavat määrät (verovuonna 2013):

  1. niille verovelvollisille, joille työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta ja jotka käyttävät työhuonetta pääansiotulonsa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi freelancer-toimittajille, 780 euroa/vuosi;
  2. niille verovelvollisille, jotka käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulonsa tai pysyväisluontoisten tai huomattavien sivutulojensa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi eri oppilaitosten opettajille ja sivutoimisille isännöitsijöille tai komitean sihteereille, 390 euroa/vuosi;
  3. niille verovelvollisille, jotka käyttävät asuntoa satunnaisten sivutulojen hankkimiseksi, 195 euroa/vuosi.

Jos molemmat aviopuolisot käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulojen tai pysyväisluontoisten sivutulojen hankkimiseksi, vähennyksen määrä on puolisoilla yhteensä 585 euroa/vuosi (verovuonna 2013).

Työhuonevähennys voidaan myöntää myös kotona etätyötä tekevälle verovelvolliselle. Vähennyksen määrä riippuu näissä tilanteissa kotona tehtyjen työpäivien määrästä. Jos verovelvollisen etätyöpäivien lukumäärä verovuonna on enintään 50 % työpäivien kokonaismäärästä, voidaan hänelle myöntää työhuonevähennystä edellä mainitun kohdan 2 mukaan (390 euroa verovuonna 2013). Jos etätyöpäivien määrä on yli 50 % työpäivien kokonaismäärästä, voidaan vähennys myöntää kohdan 1 mukaan (780 euroa verovuonna 2013). Vähennys myönnetään täysimääräisenä, vaikka työnantaja olisi järjestänyt verovelvolliselle työhuoneen työpaikalle.

5.4 Työasuntovähennys

Työasuntovähennys myönnetään verovelvolliselle, joka on varsinaisen työpaikkansa sijainnin vuoksi vuokrannut käyttöönsä asunnon (työasunto) ja jolla on myös puolisonsa tai alaikäisen lapsensa kanssa vakituinen asunto. Puolisona pidetään verovelvollisen aviopuolisoa tai sellaista avopuolisoa, jonka kanssa hän on ollut aikaisemmin avioliitossa tai jonka kanssa hänellä on taikka on ollut yhteinen lapsi. Myös parisuhteen rekisteröineet henkilöt rinnastetaan puolisoihin (TVL 7 §). Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ei ennen verovuoden alkua ole täyttänyt 17 vuotta.

Sen sijaan perheetön henkilö, jolla ei ole puolisoa tai alaikäistä lasta tai joka asuu heistä erillään välien rikkoutumisen vuoksi, voi saada työasuntovähennyksen vain, jos hänellä on samanaikaisesti (vähintään) kaksi varsinaista työpaikkaa ja kaksi eri asuntoa näiden työpaikkojen sijainnin vuoksi.

Vähennys on 250 euroa kuukaudessa, kuitenkin enintään maksetun vuokran määrä. Vähennyksen myöntämisen edellytyksenä on, että vakituinen asunto sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä työasunnosta ja siitä varsinaisesta työpaikasta, jonka sijainnin vuoksi työasunto on hankittu.

Työasuntovähennyksestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työasuntovähennys verotuksessa.

5.5 Virka- tai työpuku

Verovelvollisen työssä tai virassa käyttämästä vaatetuksesta aiheutuneet menot ovat yleensä elantokustannuksia, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Työvaatteista voidaan myöntää verotuksessa vähennystä silloin, jos työpukua ei voi käyttää muuten kuin työtehtävissä tai jos vaatetusmenot ovat olennaisesti tavanomaista suuremmat sen vuoksi, että työ kuluttaa vaatetusta erityisen paljon tai työ on erityisen likaista.

Työhön tai virkaan liittyviä työpukuja, joita ei voi käyttää muualla kuin työtehtävissä, ovat esimerkiksi sotilaan, poliisin tai papin virkapuvut ja esiintyvän taiteilijan tavanomaisesta poikkeavat, rajoitettuun käyttöön tarkoitetut esiintymisasut. Jos työ on vaatetusta kuluttavaa tai erityisen likaista, työn laadun vaatimien suojapukujen ja -takkien hankintamenot sekä pesemis- yms. kulut ovat vähennyskelpoisia. Tällaisia suojavaatteita tarvitsevat esimerkiksi työn likaisuuden vuoksi paineastiaintarkastajat ja työn laadun vuoksi leipurit ja sairaanhoitohenkilökunta.

Jos työnantaja hankkii työpuvut tai suojavaatteet, ei vaatteiden hankkimisesta tai käytöstä aiheutuneista kuluista voida myöntää vähennystä. Jos työnantaja kustantaa vain osan työvaatteiden hankintakuluista, vähennystä on mahdollista saada verovelvolliselle itselleen maksettavaksi jääneiden kustannusten osalta.

5.6 Tietokone ja tietoliikenneyhteydet

Verovelvollinen voi vähentää tietokoneen hankinnasta aiheutuneet kustannukset tulonhankkimiskuluna, jos hän käyttää tietokonetta työnsä hoitamiseen. Vähennystä pyydettäessä verovelvollisen on ilmoitettava ammattinsa sekä annettava selvitys siitä, kuinka paljon ja mihin tietokonetta työssä käytetään. Merkitystä on myös sillä, missä määrin tietokonetta käytetään yksityiskäytössä ja onko perheessä useampia tietokoneita. Tavanomaisen vähäisen yksityiskäytön (esimerkiksi pankkipalveluiden käytön) perusteella vähennystä ei evätä.

Tietokoneiden vähennysoikeuden määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta:

0 % Ei näyttöä laitteiden käytöstä työssä. 50 % Näyttöä työkäytöstä. 100 % Näyttöä pääasiallisesta työkäytöstä. Tietokonetta on käytetty esimerkiksi huomattavien sivutulojen hankinnassa.

Jos tietokoneen ostohinta on alle 1.000 euroa, hankintamenosta vähennyskelpoiseksi katsottava osuus voidaan vähentää kerralla.

Tietoliikenneyhteyden (esimerkiksi laajakaistaliittymän) käytön kulut oikeuttavat vähennykseen siltä osin kuin yhteyttä on käytetty tulonhankinnassa. Tulonhankinnassa käytetyn tietoliikenneyhteyden käytön kuluista vähennys voidaan myöntää samoja prosenttiosuuksia ja periaatteita noudattaen kuin tietokoneiden hankintamenoa vähennettäessä.

5.7 Opiskelukustannukset

Opiskelukustannuksista on oikeuskäytännössä vähennyskelpoisiksi katsottu menot, jotka ovat johtuneet verovelvollisen nykyisessä työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Myös opiskelukustannukset, jotka johtuvat verovelvollisen nykyisen työtehtävän kehittymisestä ja muuttumisesta tai hänen siirtymisestään nykyisiin työtehtäviin rinnastuviin tehtäviin työnantajan tai saman konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa, ovat verotuksessa vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Sen sijaan peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tai pätevöitymiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeuskäytännössä yleensä pidetty elantomenoina, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Muodollisen pätevyyden lisääntyminen johtaa yleensä koulutusmenojen vähennyskelvottomuuteen, vaikka koulutuksesta olisikin hyötyä nykyisessä tehtävässä. Ainoastaan niissä tilanteissa, joissa verovelvollisella on ollut tehtävässään vaadittava peruskoulutus ja kouluttautumistarve on johtunut hänestä itsestään riippumattomasta syystä tapahtuneesta muutoksesta toimen kelpoisuusehdoissa tai muissa työpaikan säilymiseen vaikuttavissa olosuhteissa, peruskoulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot on katsottu vähennyskelpoisiksi.

Verovelvollisen itse maksamien koulutusmenojen vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Koulutusmenot henkilöverotuksessa(diaarinumero 473/32/2011).

5.8 Opintomatkojen kustannukset

Opintomatka voidaan katsoa ansiotulon hankkimis- tai säilyttämismielessä tehdyksi silloin, kun matka on ollut tarpeellinen henkilöllä jo olevan työn tai tehtävän hoidon kannalta. Opiskelun osuus matkasta tulee olla vähäistä suurempi, jotta kustannukset osittainkaan olisivat verotuksessa vähennettävissä. Kongressimatkan kulut voidaan katsoa tieteellisestä työstä aiheutuneiksi menoiksi, jos verovelvollinen on pitänyt kongressissa esitelmän tai on osoittanut kongressin tärkeäksi ammattitaitonsa ylläpitämiseksi (mm. KHO 1976-II-529, finlex.fi).

Opinto- ja tutkimusmatkan kuluina voidaan vähentää matkakulujen lisäksi matkasta aiheutunut kohtuullinen asumis- ja muiden elantokustannusten lisäys. Jos matka on osittain virkistysmatkan luonteinen ja osittain opintomatka, vähennykseksi hyväksytään yleensä opiskeluun käytettyä aikaa vastaava osa matkan kuluista.

5.9 Työmatkoista syntyneet kulut 5.9.1 Työmatkan käsite

Työmatkalla tarkoitetaan matkoja, joita verovelvollinen tilapäisesti tekee erityiselle työntekemispaikalle työtehtäviensä vuoksi (TVL 72 §). Vuodesta 2009 alkaen työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos

  1. työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa;
  2. työskentely on tilapäistä TVL 72a §:ssä tarkoitetulla tavalla;
  3. työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta ja
  4. verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa.

Työmatkana ei pidetä asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa (katso edellä ohjeen kohta 4). Työmatkana ei pidetä myöskään työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä (TVL 72 § 4 momentti).

Erityisen työntekemispaikan käsitteestä ja työmatkan tilapäisyydestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa (diaarinumero A19/200/2014).

5.9.2 Lisääntyneet elantokustannukset erityisaloilla

Erityisaloilla tarkoitetaan toimialoja, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi ja joilla ei yleensä ole varsinaista työpaikkaa. Erityisaloja ovat esimerkiksi rakennus-, maanrakennus- ja metsäalat. Jos varsinaista työpaikkaa ei ole, erityisaloilla päivittäiset matkat asunnolta erityiselle työntekemispaikalle rinnastetaan verotuksessa työmatkoihin (TVL 72 § 3 momentti).

Erityisaloilla voidaan vähentää lisääntyneet elantokustannukset tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei ole korvannut niitä verovapaasti. Vähennyksen määrä on sama kuin verovapaan ateriakorvauksen määrä ellei selvitystä suuremmista lisääntyneistä elantokustannuksista ole. Verohallinto antaa vuosittain päätöksen verovapaista matkakustannusten korvauksista. Ateriakorvauksen enimmäismäärä on 9,75 euroa vuonna 2014 (9,50 euroa vuonna 2013). Ateriakorvauksen verovapauteen ei liity mitään ehdottomia kilometrirajoja eikä vähimmäisaikaa työpäivän kestolle.

Vähennyksen saamiseksi verovelvollisen on esitettävä selvitys työnantajasta, työajasta, työmaan sijainnista ja työpäivien lukumäärästä (esimerkiksi Oy AB, 1.3. - 15.5.2014, työmaa N:n kunnan K:n kylässä, 30 työmaalla tehtyä työpäivää).

Jos työnantaja on maksanut ateriakorvausta pienemmän määrän, vähennyksen määrää pienennetään työnantajan samasta matkasta maksamien korvausten määrällä (KHO:2001:31). Erityisaloilla ei voida maksaa verovapaata päivärahaa päivittäisistä työmatkoista. Ateriakorvauksen ylittävä määrä tuloutetaan, jos työnantaja on maksanut päivärahan.

Verovapaan ateriakorvauksen suuruista vähennystä ei voida myöntää, jos työnantaja on järjestänyt työpaikkaruokailun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. Järjestettynä työpaikkaruokailuna voidaan pitää esimerkiksi ateriointia työnantajan ylläpitämässä tai järjestämässä ruokalassa, sopimusruokaloissa tai ruokailulipukkeita (esimerkiksi lounasseteliä) käyttäen sekä työnantajan järjestämää eväs- tai termosruokailua.

Työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä, kun työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa (KHO 7.10.2005 taltio 2538).

Vähennystä ei myönnetä, jos työntekijä ehtii käydä kotonaan ruokailemassa, eikä hänelle aiheudu siitä kuluja. Selvitystä siitä, missä työntekijä on ruokaillut vai onko hän syönyt esimerkiksi eväitä, ei vaadita.

Erityisalan käsitteestä ja verovapaista kustannusten korvauksista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa(diaarinumero A19/200/2014) ja ohjeessa Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalan työntekijöiden verotukseen (diaarinumero A147/200/2012).

5.9.3 Lisääntyneet elantokustannukset muilla aloilla

Myös muilla aloilla kuin erityisaloilla työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset voidaan vähentää, jos työnantaja ei ole maksanut niistä verovapaata korvausta. Lisääntyneitä elantokustannuksia ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset ja kulut yhteydenpidosta kotiin.

Vähennyksen saa vain, jos elantokustannukset ovat tosiasiallisesti kasvaneet työmatkan vuoksi. Edellytyksenä on aina myös, että erityinen työntekemispaikka sijaitsee yli 15 kilometrin päässä asunnolta tai varsinaiselta työpaikalta sen mukaan, kummasta paikasta matka tehdään. Lisäksi etäisyyden on oltava yli 5 kilometriä sekä asunnolta että varsinaiselta työpaikalta.

Verovelvollisen on esitettävä selvitys lisääntyneistä elantokustannuksista niiden vähentämiseksi ansiotulojen tulonhankkimiskuluina. Vähennys tehdään todellisten kulujen suuruisena. Vähennyksen määrä arvioidaan, jos verovelvollinen ei pysty selvittämään todellisia kuluja, mutta kuitenkin osoittaa, että elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut.

Osoituksena lisääntyneiden elantomenojen syntymisestä voidaan pitää verovelvollisen luotettavaa selvitystä siitä, mistä tai miten vähennysvaatimuksen perusteena olevat lisääntyneet elantomenot ovat syntyneet. Arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 12 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 24 euroa vuorokaudessa (verovuonna 2013).

Myös ulkomaille tehdyn työmatkan lisääntyneet elantokulut vähennetään ensi sijassa verovelvollisen selvityksen perusteella. Jos kuluista on edellä esitetyn mukainen selvitys, mutta määrä joudutaan arvioimaan, ulkomaille tehdyn vähintään 10 tuntia kestäneen työmatkan osalta vähennys voidaan tehdä noudattaen palkansaajan ulkomaanpäivärahoja vastaavia perusteita ja summia.

Verovelvollisen asuessa ulkomailla kodinomaisissa olosuhteissa (esimerkiksi opettajien Fulbright-vaihto), lisääntyneet elantokulut voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida puoleen kyseisen maan päivärahan määrästä. Verohallinto antaa vuosittain päätöksen ulkomaanpäivärahojen määristä.

Jos työnantaja on maksanut kulukorvausta erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista ja kuluja on ollut korvattua enemmän, työntekijä voi vaatia vähennystä siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja. Tällöin verovelvollisen on selvitettävä, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut korvattua enemmän (katso KHO:2003:81 ja KHO 27.10.2003 taltio 2634, joissa päivärahan ja työnantajan maksaman kulukorvauksen erotusta ei näytön puuttuessa myönnetty vähennykseksi).

5.9.4 Matkakustannukset

Jos työnantaja ei ole korvannut työmatkasta syntyneitä matkakustannuksia, verovelvollinen voi vähentää matkakulut tulonhankkimiskuluina. Kulut vähennetään todellisten kustannusten suuruisina ilman omavastuuosuutta ja ylärajaa. Kulut vähennetään tosiasiallisesti käytetystä kulkuneuvosta aiheutuneiden kustannusten mukaan. Halvimman kulkuneuvon vaatimus liittyy vain asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkakustannusten vähentämiseen.

Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet matkakulut vähennetään toteutuneiden kulujen määräisinä. Tarkemman selvityksen puuttuessa vähennys on omaa autoa käytettäessä 0,25 euroa/km (VHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa, 758/2013) ja käyttöetuautoa käytettäessä 0,13 euroa/km (VHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2013, 828/2012, 9 §). Vapaan autoedun auton käyttämisestä tilapäiseen työmatkaan ei vähennystä myönnetä, koska verovelvolliselle ei aiheudu kuluja eikä työajo vaikuta autoedun arvon laskentaan.

Työmatkasta syntyneiden kustannusten vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa – ohje palkansaajalle.

5.10 Muuttokustannukset

Muuttokustannukset ovat vähennyskelvottomia elantokustannuksia silloin, kun verovelvollinen työsuhteen alkaessa siirtyy toiselle paikkakunnalle asumaan. Myöskään saman työnantajan palveluksessa tapahtuneen muuton kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia, jos työntekijä hakeutuu toiselle paikkakunnalle omasta aloitteestaan (KHO 1974-II-547).

Jos verovelvollinen työsuhteen aikana joutuu muuttamaan työnantajan määräyksestä työpaikan siirtymisen vuoksi, voidaan varsinaiset muuttokustannukset vähentää tulonhankkimismenoina (KHO 1985-II-566).

5.11 Edustusmenot

Edustusmenot ovat asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin henkilöihin kohdistuvasta tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuvia menoja, joilla pyritään uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen tahi muutoin toiminnan edistämiseen.

Palkansaajilla ei yleensä ole tulonhankkimiskuluiksi katsottavia edustusmenoja, minkä vuoksi vähennyksen myöntäminen tulee käytännössä harvoin kysymykseen. Esimerkiksi myyntimiehet ja liikkeiden edustajat saavat kuitenkin vähentää tulostaan heille aiheutuneet edustusmenot, jos heidän työnantajansa ei ole niitä heille korvannut.

5.12 Palkkamenot

Tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat palkka ja muut edut, jotka on maksettu verovelvollisen tulonhankinnassa työskennelleille henkilöille (TVL 31 § 1 momentti 1 kohta). Puolisolle maksettu palkka ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen. Lapselle maksettu palkka on vähennyskelpoinen, jos hän on työskennellyt tulonhankkimistoiminnassa ja on ennen verovuotta täyttänyt 14 vuotta. Vähennyskelpoinen palkka ei saa ylittää määrää, mikä työstä olisi ollut maksettava perheeseen kuulumattomalle henkilölle (TVL 31 § 2 momentti).

Koska vain tulonhankinnasta aiheutuneet palkkamenot ovat vähennyskelpoisia, ei esimerkiksi verovelvollisen asuntonaan käyttämän rakennuksen rakentamiseen osallistuneiden palkkamenoja voida vähentää. Myöskään vanhuksen tai vammaisen hoitajalle maksettua palkkaa ei voi vanhus tai vammainen vähentää tulonhankkimisesta johtuvana vähennyksenä. Näistä palkkamenoista voi tiettyjen edellytysten täyttyessä saada kotitalousvähennyksen.

Viransijaiselle maksettu palkka on vähennyskelpoinen meno ja vastaavasti se on viransijaiselle palkkatulona veronalaista tuloa.

Yhtymän, yhteisetuuden tai kuolinpesän tulonhankinnassaan työskennelleelle osakkaalleen maksama kohtuulliseksi katsottava palkka on vähennyskelpoinen meno (TVL 31 § 1 momentti 2 kohta).

5.13 Elatus- ja eläkemenot

Vähennyskelpoisia menoja ovat verovelvollisen tulonhankinnassa työskennelleille palkansaajille huoltoapulain 5 §:n nojalla annettu elatus sekä heidän ja heidän omaistensa eläkkeet.

5.14 Tieteen harjoittajien ja taiteilijoiden kustannukset

Tieteellisestä työstä ja taiteen harjoittamisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (TVL 31 § 1 momentti 4 kohta). Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niitä ei ole korvattu stipendillä tai apurahalla (katso jäljempänä kohta 5.15).

Taiteilijoilla, kuten taidemaalareilla, muusikoilla ja näyttelijöillä, tällaisia menoja voivat olla muun muassa työvälineet (esimerkiksi muusikoilla instrumentit), materiaalikulut, työhuoneesta tai harjoitustilasta aiheutuvat kulut ja esiintymisvaatteet. Tieteellisestä työstä aiheutuneet menot voivat olla esimerkiksi alan kirjallisuudesta ja muista julkaisuista, opinto- ja tutkimusmatkoista sekä laboratorion tai atk:n käytöstä aiheutuneita menoja.

Taiteilija saa vähentää tuloistaan taiteellisesta työstä aiheutuneet kustannukset. Sen sijaan tuloa tuottamattomasta harrastustoiminnasta aiheutuneita kustannuksia ei voi vähentää. Korkein hallinto-oikeus otti päätöksessään KHO:2009:106 kantaa taiteellisen toiminnan ja harrastustoiminnan rajanvetoon.

KHO:2009:106: Kun otettiin huomioon S:n taiteellinen peruskoulutus, usean ammattitaiteilijoille tarkoitetun järjestön jäsenyys sekä monivuotinen taiteellinen toiminta, johon oli kuulunut taiteellisten töiden tuottaminen ja taiteelliselta kannalta kansainvälisestikin menestyksekäs ja laaja näyttelytoiminta, se seikka, että S:n taiteellinen toiminta oli ollut tappiollista ja hänen ansiotulonsa oli kyseisenä verovuonna koostunut lähes yksinomaan työeläketulosta, ei ollut este S:n taiteen harjoittamisen pitämiselle tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna taiteellisena toimintana, josta aiheutuneet menot oli luonnollisina vähennyksinä vähennettävä S:n kyseisestä ansiotulosta. Verovuosi 2004. Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 1 momentti 4 kohta.

Toisinaan tieteellisestä työstä tai taiteen harjoittamisesta syntyy kustannuksia ennen kuin niitä vastaava tulo on kertynyt. Menojen vähentämisestä näissä tilanteissa on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulon ja menon jaksottaminen verotuksessa.

5.15 Apurahalla rahoitetun tutkimuksen kustannukset

Jos verovelvollisella on ollut kustannuksia toiminnasta, jota varten hän on saanut stipendin tai apurahan, kustannukset vähennetään stipendistä tai apurahasta. Jos verovelvollinen on saanut apurahan tiettyyn tutkimukseen tai taiteelliseen teokseen, vain siihen kohdistuvat menot vähennetään apurahasta.

Taiteilijan ammattitoiminnasta aiheutuneiden kulujen ei oikeuskäytännössä ole katsottu kohdistuvan toimintaedellytysten turvaamiseksi annettuun valtion taiteilija-apurahaan (KHO 1983-B-II-516). Apurahoista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Apurahojen, stipendien, tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen verotus.

5.16 Luottamustehtävien kulut

Tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat myös valtiollisen luottamustehtävän hoitamisesta välittömästi aiheutuneet kohtuulliset kustannukset ja kunnallisista luottamustoimista maksetuista kokouspalkkioista peritty luottamushenkilömaksu (TVL 31 § 1 momentti 5 kohta).

Koska vain välittömästi luottamustehtävän hoitamisesta aiheutuneet kustannukset ovat vähennettävissä, ei vaalikuluja voida pitää vähennyskelpoisina. Sitä vastoin niin sanotut ryhmäverot ja puolueelle suoritettavat pakolliset maksut, joiden suorittaminen perustuu luottamustehtävästä saatavaan palkkioon, voidaan katsoa vähennyskelpoiseksi menoksi.

Säännöksen mukaan vain kohtuulliset valtiollisen luottamustehtävän hoitamisesta aiheutuneet kustannukset voidaan vähentää. Tällä tarkoitetaan sitä, että vähennyskelpoisten kustannusten on oltava kohtuullisessa suhteessa luottamustoimesta saatuun tuloon. Valtiollisia luottamustoimia ovat mm. kansanedustajan ja ministerin toimet sekä erilaisten komiteoiden, toimikuntien ja lautakuntien jäsenyydet.

Puolueet perivät kunnallisiin luottamustoimiin valittujen henkilöiden kokouspalkkioista luottamushenkilömaksun. Kunnallisia luottamustoimia, joista maksettujen palkkioiden perusteella perityt luottamushenkilömaksut ovat vähennyskelpoisia, ovat jäsenyydet erilaisissa kunnallisissa toimielimissä, kuten kunnanhallituksessa, -valtuustossa ja lautakunnassa sekä muissa kunnan tai kuntaliittojen yhteistyöelimissä (Kuntalaki 17 § ja 32 §, 365/1995).

Sen sijaan yksityisoikeudellisen yhteisön, kuten kunnan omistaman osakeyhtiön, hallituksen tai muun hallintoelimen, jäsenyys ei ole kuntalainsäädännön tarkoittama kunnallinen luottamustoimi, josta saadun palkkion perusteella suoritettu maksu voitaisiin vähentää. Luottamushenkilömaksu suoritetaan käytännössä joko siten, että kunta perii maksun palkkiosta ja tilittää sen puolueelle, tai siten, että luottamushenkilö suorittaa itse maksun puolueelle.

5.17 Metsätyöhön liittyvät vähennykset 5.17.1 Moottorisahavähennys

Moottorisahavähennys myönnetään verovelvolliselle, joka on käyttänyt moottori- tai raivaussahaa puun kaadossa, puutavaran valmistamisessa, metsänraivaustyössä tai muussa siihen verrattavassa työssä. Tällaisesta työstä saadun palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneeksi menoksi katsotaan sahan käytöstä aiheutuneina kustannuksina 30 prosenttia tai verovelvollisen vaatimuksesta 40 prosenttia edellä tarkoitetun palkkatulon määrästä (moottorisahavähennys).

Kahden henkilön työryhmän käyttäessä sahaa sanottuina kustannuksina pidetään 20 prosenttia kummankin kyseisestä työstä saaman palkkatulon määrästä, ja jos työryhmään on kuulunut kolme henkilöä, 15 prosenttia kunkin kyseessä olevasta palkkatulosta (TVL 94 § 1 momentti).

Työnantaja voi korvata moottorisahasta aiheutuneet kustannukset erikseen maksetun palkan lisäksi tai vähentää kustannusosuuden kokonaiskorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Jos kustannukset korvataan maksetun palkan lisäksi, on moottorisahakorvaus lopullisessa verotuksessa veronalaista kustannusten korvausta, vaikka työnantaja on voinut maksaa sen ennakonpidätystä toimittamatta. Moottorisahavähennys lasketaan tällöin sahatöistä maksetun varsinaisen palkan ja moottorisahakorvauksen yhteismäärästä (KHO:2011:80).

Esimerkki 3: Työnantaja on maksanut moottorisahan käytöstä aiheutuneet kustannukset. Koko vuoden palkka on 20.000 euroa, johon sisältyy sahatyöstä maksettua palkkaa 14.000 euroa. Moottorisahan käytöstä on maksettu lisäksi korvausta 4.500 euroa. Ennakonpidätys on toimitettu 20.000 eurosta. Verovelvollisen on vaadittava esitäytetyllä veroilmoituksellaan moottorisahavähennystä ja selvitettävä silloin sahatyöstä maksetun palkan määrä. Lopullisessa verotuksessa moottorisahavähennys lasketaan 18.500 euron (14.000 + 4.500) palkasta.

Jos työnantaja on huomioinut moottorisahasta aiheutuneet kustannukset vähentämällä niiden osuuden palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista, lasketaan moottorisahavähennys sahatöistä maksetun palkan määrästä.

Esimerkki 4: Työnantaja on vähentänyt moottorisahan käytöstä aiheutuneet kustannukset palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Koko vuoden palkka on 20.000 euroa, johon sisältyy sahatyöstä maksettua palkkaa 14.000 euroa. Moottorisahasta aiheutuneina kustannuksina vähennetään ennen ennakonpidätyksen toimittamista 30 prosenttia sahatyön määrästä (ennakkoperintäasetus 18 § 1 momentti 2 kohta) eli 4.200 euroa. Ennakonpidätys toimitetaan 15.800 eurosta. Verovelvollisen tulee vaatia esitäytetyllä veroilmoituksellaan moottorisahavähennystä ja selvittää silloin sahatyöstä maksetun palkan määrä. Lopullisessa verotuksessa moottorisahavähennys lasketaan 14.000 euron palkasta.

Muusta työstä, esimerkiksi istutustyöstä, maksettua palkkaa tai lomapalkkaa, ei oteta huomioon moottorisahavähennystä laskettaessa. Moottorisahavähennystä vaadittaessa on aina esitettävä selvitys sahatöistä maksetun palkan määrästä.

Kaavamaisin perustein myönnettävä moottorisahavähennys kattaa kaikki verovelvolliselle sahasta aiheutuneet pääoma-, kunnossapito- ja käyttökustannukset. Jos sahan käytöstä aiheutuneet todelliset menot ovat suuremmat kuin moottorisahavähennys, katsotaan verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiksi menoiksi kuitenkin moottorisahan todelliset menot.

5.17.2 Ajovälinevähennys

Verovelvollisen metsäajosta saamasta palkkatulosta vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneena menona 60 prosenttia palkan määrästä, jos ajossa on käytetty hevosta ja ajovälineitä tai traktoria. Muusta ajosta kuin metsäajosta saadusta palkkatulosta vähennyksen määrä on 50 prosenttia. (TVL 94 § 2 momentti)

Hevosen ja ajovälineiden sekä traktorin käytöstä aiheutuneet kustannukset voidaan hyväksyä suurempinakin todellisten kulujen suuruudesta esitetyn selvityksen perusteella.

5.17.3 Metsurivähennys

Jos verovelvollisen metsätyöstä saama palkka on vähintään yksi kolmasosa hänen ansiotuloistaan, hänen tämän palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneiksi menoiksi katsotaan lisäksi 5 prosenttia kyseisen palkkatulon määrästä, kuitenkin enintään 240 euroa (TVL 94 § 3 momentti). Vähennys myönnetään siten täysimääräisenä, jos metsätyöstä saatu palkka on vähintään 4.800 euroa vuodessa.

Vähennys tehdään vain puun kaadosta, puutavaran valmistuksesta sekä metsänraivaustyöstä ja siihen verrattavasta työstä saadusta palkasta. Sitä vastoin vähennystä ei myönnetä esimerkiksi metsäajosta tai muusta ajosta eikä metsänkylvöstä, -istutuksesta tai -leimauksesta saadusta palkkatulosta. Vähennys myönnetään moottorisahavähennyksen ja selvityksen perusteella vähennettävien tulonhankkimiskulujen lisäksi.

Metsurivähennyksen edellytyksiä ratkaistaessa verrataan edellä tarkoitetusta metsätyöstä saatua palkkaa, josta ei ole vähennetty moottorisahavähennystä eikä muita tulonhankkimiskuluja, verovelvollisen ansiotulojen määrään. Jos metsätyöstä saatu tulo on vähintään yksi kolmasosa verovelvollisen tuloista, vähennys tehdään ilman verovelvollisen pyyntöäkin.

5.17.4 Työturvallisuusvälineet

Metsä- ja uittotöiden työturvallisuusvälineiden hankinta- ja kunnossapitomenot ovat työntekijälle vähennyskelpoisia metsurivähennyksestä riippumatta siltä osin kuin työnantaja ei ole niitä korvannut. Työturvallisuusvälineitä ovat muun muassa työ- ja lämpöpuku, sadesuojus, nostokoukku ja kaatovänkäri. Vähennyksen saamiseksi on kyseisistä kuluista esitettävä selvitys.

 6 Työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaus ja kustannusten vähentäminen verotuksessa 6.1T yön suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)

Työnantaja voi korvata palkansaajan vaatimuksesta hänelle kertyvät työstä välittömästi johtuvat kustannukset tai vähentää kustannusosuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisia kustannuksia voivat olla esimerkiksi kulut työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista, puhelinkulut, kunnallisen perhepäivähoitajan kulukorvaus sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset.

Palkansaajan on esitettävä työnantajalle edellä tarkoitetuista kustannuksista selvitys. Jos selvitystä ei voida pitää luotettavana, kustannukset on arvioitava vastaavan laatuisissa olosuhteissa ja tehtävissä yleensä aiheutuvien kustannusten mukaisesti.

Työnantajan erikseen maksamaa työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvausta ei pidetä palkkana, jos korvaus ei ylitä kustannusten selvitettyä tai arvioitua määrää. Työnantaja voi siten jättää korvauksesta ennakonpidätyksen toimittamatta. Vaikka korvausta ei pidetä palkkana, voi se silti olla veronalaista tuloa.

Työn suorittamisesta aiheutuneina kustannuksina ei kuitenkaan pidetä työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksuja, työttömyyskassamaksuja, tuloverolain 72 §:n 3 momentissa tarkoitetuista matkoista aiheutuneita kustannuksia (asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat sekä työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut vastaavat matkat asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä)1, eikä ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneita menoja. Työnantaja ei voi siten korvata näitä kustannuksia toimittamatta korvauksesta ennakonpidätystä.

1EPL 15 §:ssä olevalla viittauksella TVL 72 § 3 momenttiin on tarkoitus tosiasiassa viitata kyseisen pykälän nykyiseen 4 momenttiin. Kun TVL 72 §:ään lisättiin 2 momentti lailla 19.12.2008/946, siirtyi pykälän entinen 3 momentti 4 momentiksi. Vastaavaa muutosta ei kuitenkaan tehty EPL 15 §:n viittaukseen.

6.2 Verovapaat kustannusten korvaukset

Palkansaajan lopullisessa verotuksessa verovapaita kustannusten korvauksia ovat vain TVL 71 §:ssä säädetyt erikseen maksetut matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Verovapailla kustannusten korvauksilla korvatut kulut eivät ole enää vähennyskelpoisia verotuksessa. Jos todellisten kulujen määrä kuitenkin ylittää saadun verovapaan korvauksen, voi ylimenevän osan kuluista pyytää esitetyn selvityksen perusteella vähennettäväksi tulonhankkimiskuluina.

6.3 Veronalaiset kustannusten korvaukset

Muut erikseen maksetut kustannusten korvaukset kuin edellä mainitut verovapaat korvaukset ovat palkansaajan veronalaista tuloa. Saadakseen veronalaisiin kustannusten korvauksiin kohdistuvat kulut vähennetyksi verotuksessaan palkansaajan on pyydettävä kulujen vähentämistä ja esitettävä niistä selvitys.

Palkansaajan verotuksessa vähennetään vain hänelle syntyneet todelliset tulon hankkimisesta aiheutuneet menot eikä työnantajan hänelle mahdollisesti erisuuruisena korvaamaa määrää. Poikkeuksen todellisten kulujen perusteella vähennettävistä kuluista muodostavat asunnon ja työpaikan väliset matkakulut, koska ne vähennetään halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon mukaan laskettuna.

Jos esimerkiksi työnantaja maksaa verovelvolliselle kilometrikorvausta asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista tai työkomennuksen kestäessä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä tehdyistä viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista, ovat suoritetut korvaukset kokonaan veronalaista palkkatuloa. Tällaisista matkoista aiheutuneet kulut palkansaaja saa vähentää verotuksessaan asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina (TVL 93 § ja 95 § 1 momentti 3 kohta).

Palkansaajan veronalaiseksi tuloksi ei kuitenkaan katsota työnantajan maksamia korvauksia sellaisista työväline- tai materiaalikuluista, jotka tavallisesti ovat työnantajan maksettavia ja joiden suorittamisessa työntekijän voidaan katsoa toimineen vain työnantajan edustajana.

Esimerkki 5: Maalari on Maalausliike A Oy:n työntekijä. Maalarin työkohteesta loppuu maali kesken työpäivän ja maalari käy ostamassa sitä kaupasta lisää. Koska maalarilla ei ole työnantajan luottokorttia mukanaan, hän maksaa maalin itse. Maalausliike A Oy korvaa tositteen perusteella maalarin maksamat maalit. Korvausta ei katsota maalarin veronalaiseksi tuloksi.

Esimerkki 6: Edustaja on lähdössä työmatkalle työnantajansa Edustusliike B Oy:n asiakkaiden luokse. Hän tulostaa tietokoneeltaan esitteitä asiakkaille. Tulostuspaperi loppuu ja työntekijä käy ostamassa paikallisesta kirjakaupasta lisää paperia. Koska edustaja on maksanut ostokset omilla varoillaan, laskuttaa hän ostoksistaan työnantajaa. Työnantajan maksamaa korvausta ei katsota edustajan veronalaiseksi tuloksi.

6.4 Ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennetty kustannusosuus

Jos työnantaja ei ole maksanut kustannusten korvausta erikseen rahapalkan lisäksi, vaan on ottanut palkansaajan kustannukset huomioon vähentämällä ne ennen ennakonpidätyksen toimittamista, on palkansaajan pyydettävä kulujen vähentämistä verotuksessaan. Syntyneet todelliset kulut vähennetään esitetyn selvityksen perusteella.

Kokonaiskorvauksesta edellä mainitulla tavalla ennakkoperinnässä vähennetyt päivärahaa, ateriakorvausta ja kilometrikorvausta vastaavat määrät eivät ole TVL 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita työnantajalta saatuja kustannusten korvauksia. Palkansaaja voi lopullisessa verotuksessaan vähentää esittämänsä selvityksen perusteella työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot ja matkakustannukset.

Edellä käsitellyt TVL 94 §:n mukaiset vähennykset, kuten moottorisahavähennys, voidaan myöntää lopullisessa verotuksessa säännöksen mukaisesti myös prosenttimääräisesti ilman selvitystä todellisista kuluista.
 

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Veroasiantuntija Raili Knuutinen

Palkkaa vai työkorvausta

10. lokakuu 2014 - 8:00

Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohje korvaa 21.6.2005 annetun ohjeen ”Palkkaa vai työkorvausta” (dnro 2118/31/2004).

Päivitetyssä ohjeessa selkeytetään ja täsmennetään tunnusmerkkejä, joiden perusteella ratkaistaan, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotuskäytäntöä, vaan päinvastoin helpottaa pienten ja aloittavien yritysten toimintaa siten, että yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voitaisiin pitää yhä useammin työkorvauksena.

Tätä ohjetta sovelletaan ennakkoperinnässä ja soveltuvin osin suorituksen saajan verotusta toimitettaessa riippumatta suorituksen saajan toimialasta tai ammatista.

Sisältö

Johdanto
Keskeisiä käsitteitä
2.1 Palkan määritelmä
2.2 Työkorvauksen määritelmä
Yleistä työ- ja toimeksiantosuhteen syntymisestä
3.1 Sopimus lähtökohtana
3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit
3.3 Sopimuksen ja tunnusmerkkien ristiriitatilanteet
3.4 Muut kuin maksajan havaittavissa olevat tunnusmerkit
3.5 Suhde työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkkeihin
Toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit
4.1 Yhtiömuodossa tai toiminimellä toimiminen
4.2 Pakolliset sosiaalivakuutukset
4.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen
4.4 Muiden rekistereiden merkitys
4.5 Luvan- ja ilmoituksenvaraiset elinkeinot
Työ- ja toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkit
5.1 Työ- tai toimeksiantosopimuksen merkitys
5.1.1 Yleistä
5.1.2 Työsopimus
5.1.3 Toimeksiantosopimus
5.2 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja valinnanvapaus
5.3 Kenen lukuun työtä tehdään
5.3.1 Työskentely työnantajan lukuun 
5.3.2 Työskentely toimeksisaajan omaan lukuun
5.4 Työn johto- ja valvontaoikeus sekä työskentelyn itsenäisyys
5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa
5.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa
5.5 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit
5.5.1 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa
5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa
5.6 Työskentelyn ajankohta ja työaika
5.7 Työskentelypaikka
5.8 Vastikkeen määräytyminen
5.8.1 Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa 
5.8.2 Vastikkeen määräytyminen toimeksiantosuhteessa
5.9 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset
5.9.1 Kustannusten korvaaminen työsuhteessa
5.9.2 Kustannusten korvaaminen toimeksiantosuhteessa
5.10 Vastuut, takuut ja vakuutukset
5.10.1 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet työsuhteessa
5.10.2 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet toimeksiantosuhteessa
5.11 Irtisanomista koskevat ehdot
5.11.1 Irtisanomista koskeva sääntely työsuhteessa
5.11.2 Sopimuksen irtisanominen toimeksiantosuhteessa
5.12 Kilpailun rajoittaminen ja kilpailukielto
5.12.1 Kilpailun rajoittaminen työsuhteessa
5.12.2 Toimeksiantojen rajoittaminen ja kilpailukielto toimeksiantosuhteessa
Muita kokonaisarvioinnissa huomioon otettavia asioita
6.1 Vertailu työntekijöihin
6.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi
6.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan
Maksajan selonottovelvollisuuden rajaus
Työvoiman vuokraus
Laskutuspalvelut
9.1 Yleistä laskutuspalveluista
9.2 Laskutuspalvelun verotus
9.3 Laskutuspalveluyhtiö ja henkilökohtaiset palkkiot
10 Henkilökohtaiset palkkiot
10.1 Yleistä henkilökohtaisista palkkioista
10.2 Kokouspalkkio
10.3 Henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio
10.3.1 Luonnollisen henkilön luento- ja esitelmäpalkkiot ovat palkkaa
10.3.2 Koulutustoimintaa harjoittavat yritykset
10.3.3 Koulutuskokonaisuuteen sisältyvät luennot ja esitelmät
10.4 Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkio
10.5 Henkilö- ja osakeyhtiön omistajan nostama palkka
10.6 Luottamustoimesta maksettu korvaus
11 Tavaran kauppahinta vai työkorvaus
11.1 Tavaran myynti
11.2 Tavaran ja palvelun myynti
11.3 Vuokraustoiminta
12 Suorituksen maksajan velvoitteita
12.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen
12.2 Työnantajan sosiaaliturvamaksu
12.3 Kausiveroilmoituksen antaminen
12.4 Vuosi-ilmoituksen antaminen
13 Rajoitetusti verovelvolliselle maksettava palkka ja työkorvaus
13.1 Rajoitettu verovelvollisuus
13.2 Rajanveto palkan ja työkorvauksen välillä
13.3 Lähdeveron periminen ja maksaminen
13.4 Työnantajan sosiaaliturvamaksu
13.5 Kausiveroilmoituksen antaminen
13.6 Vuosi-ilmoituksen antaminen
14 Ohjaus ja ennakkoratkaisu
15 Jälkikäteinen arviointi
15.1 Verotarkastus
15.2 Ennakonpidätyksen maksuunpano
15.3 Luottamuksensuoja

Liite 1: Korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan oikeuskäytäntöä palkan ja työkorvauksen välisestä rajanvedosta

Liite 2: Hallinto-oikeuksien oikeuskäytäntöä palkan ja työkorvauksen välisestä rajanvedosta

 1 Johdanto

Työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettua vastiketta pidetään verotuksessa joko palkkana tai työkorvauksena. Tällä rajanvedolla on merkitystä sekä suorituksen maksajan että suorituksen saajan kannalta. Työnantajan on toimitettava palkasta ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Palkansaajan verotuksessa palkka on aina hänen veronalaista ansiotuloaan. Työkorvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä, jos sen saaja on ennakkoperintärekisterissä. Työkorvaus voi olla työn suorittajan elinkeinotoiminnan tuloa tai muuta ansiotuloa taikka hänen omistamansa yhtiön tuloa.

Yhteiskunnassa tapahtuvat muutokset vaikuttavat jatkuvasti työn tekemisen ja yrittäjänä toimimisen muotoihin. Yritykset ulkoistavat ydintoimintaansa kuulumattomia tai erityistä osaamista vaativia tehtäviä niihin erikoistuneille pienyrityksille. Yleisenä kehityssuuntana on työnteon ja yrittämisen mallien ja tapojen jatkuva monipuolistuminen. Nykyään yhä useammin aikaisemmin yleisesti palkkatyönä tehtyä työtä saatetaan ja voidaan tehdä yrittäjänä.

Palkan ja työkorvauksen rajanvedossa tosiasiat voivat tukea yhtä lailla yrittäjän kuin työntekijän roolia. Ero näiden roolien välillä on usein hyvin pieni. Asian arvioinnissa huomioon otettavien tosiasioiden merkitys on edelleen muuttunut yrittäjyyttä tukevaan suuntaan. Esimerkiksi aloittavalla yrityksellä ei enää tarvitse olla kuin yksi toimeksiantaja, jos hän on muutoin järjestänyt toimintansa asianmukaisesti yritystoiminnan harjoittamiseksi.

Yrityksen muodossa harjoitetun toiminnan luonne vaikuttaa asian arviointiin yksittäistapauksissa. Lisäksi esimerkiksi aloittavan yrityksen toiminnan vakiinnuttaminen saattaa viedä vuosia. Toiminnan alkuvaiheessa yrityksen toiminnan luonnetta osoittavat tosiasiat voivat olla lähellä työsuhteen tunnusmerkkejä. Kyse voi tästä huolimatta olla yritystoiminnasta, jos toiminta on muutoin järjestetty asianmukaisesti yritystoiminnan harjoittamista varten.

Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohjeessa kerrotaan ne asiat, jotka maksajan on otettava huomioon arvioidessaan, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Verohallinto soveltaa ohjetta ratkaistessaan, onko yksittäistapauksessa kyse palkasta vai työkorvauksesta. Ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotuskäytäntöä, vaan päinvastoin helpottaa pienten ja aloittavien yritysten toimintaa siten, että yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voitaisiin pitää yhä useammin työkorvauksena. Ohjetta sovelletaan niin ennakkoperinnässä kuin myös soveltuvin osin suorituksen saajan verotusta toimitettaessa riippumatta suorituksen saajan toimialasta tai ammatista.

Ohjeen liitteeseen 1 on koottu palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa koskevaa korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan oikeuskäytäntöä nykyisen ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) palkkaa ja työkorvausta koskevien säännösten voimassaoloajalta. Tätä ennen annetuilla ratkaisuilla tai verotuskäytännöllä ei ole enää palkan ja työkorvauksen rajanvedossa merkitystä.

Ohjeen liitteessä 2 on esimerkkejä siitä, miten palkan ja työkorvauksen välisiä rajanvetotilanteita on yksittäistapauksissa nykyisen ennakkoperintälain palkkaa ja työkorvausta koskevien säännösten voimassaoloaikana eri hallinto-oikeuksissa ratkottu. Hallinto-oikeuden ratkaisuilla ei ole korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä vastaavaa ennakkopäätösarvoa. Tästä syystä näistä yksittäistapauksia ja niiden olosuhteita koskevista ratkaisuista ei ole syytä tehdä palkan ja työkorvauksen rajanvetoon liittyviä yksittäistä ammattiryhmää tai toimialaa koskevia johtopäätöksiä.

 2 Keskeisiä käsitteitä 2.1 Palkan määritelmä

Verotuksessa sovellettava palkan käsite on määritelty ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa. Kyseisen lainkohdan mukaan palkalla tarkoitetaan:

  1. kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa;
  2. kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Palkaksi on ennakkoperintälaissa määritelty kaikenlaatuinen työ- ja virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus ja korvaus. Tästä syystä arvioitaessa, onko maksettava suoritus palkkaa vai työkorvausta, on ensin selvitettävä, onko suoritus saatu työ- tai virkasuhteessa.

Työsuhteen käsitettä ei määritellä ennakkoperintälaissa. Ennakkoperintälain esitöissä on todettu, että kyseisessä laissa tarkoitettu työsuhteen käsite on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite, joka kuitenkin vastaa läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua työsuhdetta. Ratkaistaessa, onko syntynyt ennakkoperintälaissa tarkoitettu työsuhde, huomiota on siten kiinnitettävä samoihin kriteereihin kuin työoikeuden tulkinnoissa (HE 126/1994 vp).

Virkasuhde on julkisoikeudellinen palvelussuhde, jossa julkisyhteisö on työnantaja ja virkamies tai viranhaltija työn suorittaja. Virka perustetaan aina nimenomaisesti lain tai asetuksen säännöksellä taikka viranomaisen päätöksellä.

Ennakkoperintälain 13 §:n mukaista palkan määritelmää sovelletaan sekä ennakkoperinnässä että suorituksen saajan verotusta toimitettaessa (KHO:2013:1 ja KHO:2011:31). Ennakkoperintälain 13 §:n nojalla palkaksi katsottava suoritus on siten palkkaa sekä ennakonpidätystä toimitettaessa että palkansaajan verotusta toimitettaessa. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 61 §:n mukaan palkka on suorituksen saajan veronalaista ansiotuloa.

Palkan käsite sisältyy verolainsäädännön ohella myös useisiin muihin työsuhdetta koskeviin lakeihin ja normistoihin. Palkan käsitteen sisältö vaihtelee jossain määrin eri normistojen välillä. Tämän vuoksi verotuksessa saatetaan katsoa palkaksi sellaisia eriä, joita ei jotakin muuta lakia sovellettaessa pidetä palkkana.

2.2 Työkorvauksen määritelmä

Ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella työkorvausta on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana saatu korvaus. Tämä merkitsee sitä, että ensin on selvitettävä, onko työstä maksettava suoritus palkkaa. Jos suoritus ei ole palkkaa, se on työkorvausta.

Työkorvauksen saajan verotusta toimitettaessa työkorvaus on pääsääntöisesti saajansa elinkeinotoiminnan tuloa. Jos työkorvauksen saajan ansiotoiminta on hyvin pienimuotoista, työkorvaus on saajansa henkilökohtaista ansiotuloa. Tällöin on kyse yleensä yksittäisistä ja satunnaisista työsuorituksista, joiden tekijä ei harjoita yritystoimintaa, mutta ei ole myöskään työsuhteessa työn teettäjään. Esimerkiksi, jos työsuhteessa oleva juristi laatii naapurilleen perukirjan tai laskentatoimen opettaja hoitaa shakkikerhon kirjanpidon, tällaisesta työstä tekijälle maksettu korvaus on kyseisen henkilön ansiotulona verotettavaa työkorvausta.

 3 Yeistä työ- ja toimeksiantosuhteen syntymisestä 3.1 Sopimus lähtökohtana

Työtä, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä työsuhteessa tai muussa sopimussuhteessa. Muusta kuin työsuhteesta käytetään tässä ohjeessa nimitystä toimeksiantosuhde. Osapuolten välisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus on lähtökohtana, kun ratkaistaan, onko osapuolten välille syntynyt työsuhde vai toimeksiantosuhde.

Osapuolet voivat aina sopia, että työsuhde muodostuu, jolloin työstä maksettu korvaus on verotuksessa palkkaa. Verolainsäädäntö on toisaalta pakottavaa oikeutta, minkä vuoksi työsuhde voi syntyä myös silloin, kun työn teettäjä ja työn suorittaja eivät ole siitä sopineet. Työn teettäjä ja sen suorittaja eivät voi siten vapaasti päättää, että kyse on toimeksiantosuhteesta, jos työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät.

Yleensä kyseessä on toimeksiantosuhde, jos osapuolten välillä on tehty toimeksiantosopimus, toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta tukee toimeksiantosuhteen syntymistä. Työ- tai toimeksiantosuhteen syntyminen ratkaistaan näiden seikkojen kokonaisarvioinnin perusteella.

3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit

Työ- ja toimeksiantosuhteen rajanvedossa huomioon otettavat tunnusmerkit voidaan ryhmitellä muodollisiin ja tosiasiallisiin tunnusmerkkeihin. Muodolliset tunnusmerkit liittyvät erilaisiin yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvien velvoitteiden täyttämiseen. Tosiasialliset tunnusmerkit liittyvät maksajan ja saajan välisen sopimussuhteen mukaisten velvoitteiden sisältöön sekä todellisiin työskentelyolosuhteisiin ja ‑ehtoihin.

Muodollisia tunnusmerkkejä ovat muun muassa:

  • toiminimellä tai yhtiömuodossa toimiminen
  • pakollisten sosiaalivakuutusten ottaminen
  • ennakkoperintärekisteriin kuuluminen
  • muihin rekistereihin kuuluminen
  • lakisääteisten ilmoitusten tekeminen
  • toimilupa.

Tosiasiallisia olosuhteita osoittavia tunnusmerkkejä ovat muun muassa:

  • työsopimuksen tai toimeksiantosopimuksen sisältö
  • työn suorittamisen henkilökohtaisuus tai itsenäisyys
  • työskentely toisen tai omaan lukuun
  • työn johto- ja valvontaoikeus
  • työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit
  • työskentelyn ajankohta
  • työskentelypaikka
  • vastikkeen määräytyminen
  • työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaaminen
  • vastuut, takuut ja vakuutukset
  • irtisanomisen ehdot
  • toimeksiantojen rajoittaminen, kilpailukielto ja salassapito.

Toimeksiantosuhteen muodollisia tunnusmerkkejä on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdassa 4. Työ- ja toimeksiantosuhteen tosiasiallisia olosuhteita osoittavia tunnusmerkkejä on käsitelty puolestaan ohjeen kohdassa 5.

3.3 Sopimuksen ja tunnusmerkkien ristiriitatilanteet

Arvio osapuolten välisen suhteen luonteesta tehdään muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien kokonaisarviointina. Kokonaisarviointia tehtäessä kukin tapaus on harkittava erikseen ja arvioinnin tarkoituksena on erilaisten ja usein erisuuntaisten tekijöiden nojalla ratkaista, millaisesta toimeksiannosta on kysymys.

3.4 Muut kuin maksajan havaittavissa olevat tunnusmerkit

Edellä mainittujen muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien lisäksi on olemassa myös sellaisia seikkoja, joista suorituksen maksaja ei välttämättä ole maksuhetkellä tietoinen. Kokonaisarvioinnissa voidaan maksajan hyväksi aina ottaa huomioon toimeksiantosuhdetta puoltavia elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkkejä, esimerkiksi:

  • toiminnan laajuus
  • toiminnan yleisyys ja julkisuus
  • toiminnan itsenäisyys
  • liikeorganisaatio
  • taloudellinen riski
  • ansiotarkoitus.

Ratkaisua suorituksen luonteesta (palkkaa vai työkorvausta) ei siis tehdä rajanvetotilanteissa elinkeinotoiminnan yleisten tunnusmerkkien, vaan maksajan havaittavissa olevien tosiasiallisten ja muodollisten tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Arvioinnissa voidaan kuitenkin aina ottaa huomioon edellä mainitut elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit, jos ne puoltavat toimeksiantosuhteen syntymistä (HE 126/1994 vp).

3.5 Suhde työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkkeihin

Verotuksessa työsuhteen syntymistä ratkaistaessa huomioon otettavat tunnusmerkit ovat merkittäviltä osin samoja, joiden perusteella ratkaistaan työoikeudellisen työsuhteen syntyminen (HE 126/1994 vp). Työsuhde syntyy verotuksessa aina tilanteessa, jossa myös työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät.

 4 Toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit 4.1 Yhtiömuodossa tai toiminimellä toimiminen

Elinkeinotoiminnan harjoittaminen yhtiömuodossa tai toiminimellä on yksi toimeksiantosuhteen tärkeimmistä muodollisista tunnusmerkeistä. Yleisin elinkeinotoiminnan harjoittamisessa käytetty yhtiömuoto on osakeyhtiö. Myös henkilöyhtiö (avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) ja osuuskunta ovat varsin yleisesti käytettyjä yhtiömuotoja.

Edellä mainitut yhtiöt ovat omistajastaan erillisiä itsenäisiä oikeushenkilöitä ja henkilöyhtiötä lukuun ottamatta myös itsenäisiä verovelvollisia. Toisaalta elinkeinotoimintaa voidaan harjoittaa myös omaan lukuun ilman yhtiön perustamista, esimerkiksi rekisteröimällä toiminimi.

4.2 Pakolliset sosiaalivakuutukset

Eräs toimeksiantosuhteen keskeisistä tunnusmerkeistä on, että toimeksisaaja järjestää ja kustantaa itselleen pakolliset sosiaalivakuutukset. Tällaisia ovat yrittäjän eläkelain mukainen eläkevakuutus ja maatalousyrittäjän eläkelain mukainen eläkevakuutus. Tämän lisäksi toimeksisaaja voi ottaa itselleen vapaaehtoisia vakuutuksia kuten yrittäjän tapaturma- ja työttömyysvakuutuksen.

Työsuhteessa työnantaja on velvollinen järjestämään työntekijälle pakollisen vakuutusturvan. Pakollisia työnantajan otettavia vakuutuksia ovat lakisääteiset työntekijän eläkevakuutus, tapaturmavakuutus, ja työttömyysvakuutus. Näiden vakuutusten lisäksi useissa työehtosopimuksissa on sovittu työnantajaa sitovasti ryhmähenkivakuutuksen ottamisesta. Jos työn teettäjä on ottanut työn suorittajalle tällaisia vakuutuksia, se on vahva osoitus työsuhteesta.

Yrityksessään palkansaajana työskentelevä osakkeenomistaja voi olla vakuutettu yrittäjän eläkelain (1272/2006), maatalousyrittäjän eläkelain (1280/2006) tai työntekijän eläkelain (395/2006) mukaisesti. Osakkeenomistaja voi siten työskennellä yhtiössä, vaikka hänet on vakuutettu esimerkiksi yrittäjän eläkelain mukaisesti.

4.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen

Ennakkoperintärekisteristä säädetään ennakkoperintälain 25 §:ssä. Verohallinto merkitsee hakemuksesta ennakkoperintärekisteriin sen, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa, josta saatua suoritusta ei ole pidettävä palkkana eikä urheilijan palkkiona.

Ennakkoperintärekisteriin merkitsemisen edellytykset on määritelty laissa niin, että yritystoiminnan aloittamiselle ei aiheutuisi tarpeettomia verotuksellisia esteitä. Verohallinto tutkii ennen ennakkoperintärekisteriin merkitsemistä tarpeellisessa laajuudessa, täyttyvätkö rekisteriin merkitsemisen edellytykset. Aloittava yrittäjä voidaan esimerkiksi merkitä ennakkoperintärekisteriin ennen elinkeinotoiminnan aloittamista.

Ennakkoperintärekisteriin kuulumisen keskeisin merkitys on se, että suorituksen maksajan ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä rekisteriin merkitylle henkilölle tai yhtiölle maksamastaan työkorvauksesta.

Ennakkoperintärekisteriin hakeutuminen ei ole pakollista. Tämän vuoksi myös ennakkoperintärekisteriin kuulumaton henkilö voi olla toimeksiantosuhteessa ja hänelle maksettu korvaus työkorvausta. Esimerkiksi freelancereilla tulot saattavat kertyä epäsäännöllisesti. Tällöin ennakkoperintärekisteriin merkitseminen ja ennakkoperinnän toteuttaminen määräpäivinä maksettavana ennakkoverona ei ole tarkoituksenmukainen ratkaisu.

Henkilö voi myös tarkoituksella olla hakeutumatta rekisteriin ja pyytää työkorvauksen maksajaa toimittamaan ennakonpidätyksen maksettavasta suorituksesta. Myöskään ennakkoperintärekisteristä poistettu elinkeinonharjoittaja ei yksistään tällä toimenpiteellä muutu palkansaajaksi. Tilanne muuttuu vain siten, että työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys.

Ennakkoperintärekisteriin hakeutuminen ja merkitseminen on lähtökohtaisesti oletus toiminnan harjoittajan yrittäjäasemasta. Työsuhteessa maksettu suoritus on kuitenkin aina palkkaa, vaikka se maksettaisiin ennakkoperintärekisteriin merkitylle luonnolliselle henkilölle tai yritykselle.

4.4 Muiden rekistereiden merkitys

Yritystoiminnan harjoittaminen edellyttää ennakkoperintärekisterin ohella usein myös muihin rekistereihin ilmoittautumista. Näistä Verohallinnon ylläpitämiä rekistereitä ovat arvonlisäverovelvollisten rekisteri, työnantajarekisteri ja vakuutusmaksuverovelvollisten rekisteri. Lisäksi yritys on pääsääntöisesti ilmoitettava patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämään kaupparekisteriin.

Edellä mainittuihin rekistereihin on tarkoitus merkitä nimenomaan yrityksiä. Työntekijöitä ei sen sijaan merkitä rekistereihin. Siten rekisterimerkinnät tukevat oletusta, että rekistereihin merkitylle yritykselle maksettu korvaus on työkorvausta.                

4.5 Luvan- ja ilmoituksenvaraiset elinkeinot

Elinkeinovapauden periaatteen mukaan Suomessa saa harjoittaa laillista ja hyvän tavan mukaista elinkeinoa ilman viranomaisen myöntämää lupaa. Joihinkin elinkeinoihin tarvitaan kuitenkin lupa asianomaiselta viranomaiselta. Lupa on hankittava ennen toiminnan aloittamista. Usein luvan myöntää se aluehallintovirasto, jonka toimialueelle yritys perustetaan. Lupaviranomaisina toimivat myös kunnan tai kaupungin viranomaiset, poliisilaitokset sekä ministeriöt. Elinkeinotoiminnan aloittamisesta on tietyillä toimialoilla tehtävä ilmoitus viranomaisille, vaikka varsinaista lupaa ei tarvittaisikaan.

Jotta työn suorittaja voi toimia toimeksiantosuhteessa, hänellä on lähtökohtaisesti oltava toimialalla tarvittava toimilupa tai hänen on tehtävä toiminnan harjoittamisen edellytyksenä oleva ilmoitus viranomaisille taikka rekisteröidyttävä asianomaiseen rekisteriin. Jos elinkeinotoimintaa valvova viranomainen ei edellytä toimeksisaajan tai hänen yrityksensä omaa rekisteröintiä, lupaa tai ilmoitusta toiminnan harjoittamiseksi, sopimussuhdetta voidaan myös verotuksessa käsitellä toimeksiantosuhteena, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit muutoin täyttyvät.

 5 Työ- ja toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkit 5.1 Työ- tai toimeksiantosopimuksen merkitys 5.1.1 Yleistä

Osapuolten välisen kirjallisen tai suullisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus ovat lähtökohtana, kun arvioidaan, onko osapuolten välille syntynyt toimeksiantosuhde vai työsuhde.

Työsopimuslain mukaisen työsuhteen syntyminen on aina osoitus myös verotuksellisen työsuhteen muodostumisesta. Kyse on lähtökohtaisesti toimeksiantosuhteesta, jos osapuolet ovat tehneet toimeksiantosopimuksen ja olosuhteet ja osapuolten toiminta muutoinkin tukevat sopimuksen sisältöä. Todelliset työskentelyolosuhteet ratkaisevat viime kädessä asian.

5.1.2 Työsopimus

Verotuksessa suoritusta pidetään palkkana, jos osapuolet ovat solmineet työsopimuksen. Työsopimuslain (55/2001) 1 luvun 1 §:n mukaan työsopimuksella tarkoitetaan sopimusta, jolla työntekijä tai työntekijät yhdessä sitoutuvat henkilökohtaisesti tekemään työtä työnantajan lukuun tämän johdon ja valvonnan alaisena palkkaa tai muuta vastiketta vastaan. Työsopimuksen ei tarvitse olla kirjallinen.

Ennakkoperintälaissa ja työsopimuslaissa tarkoitettu työsuhde ovat erillisiä käsitteitä, (katso edellä kohta 3.5). Työsopimuslaki on kuitenkin ennakkoperintälain tapaan pakottavaa oikeutta. Tämän vuoksi työsuhde voi syntyä, vaikka työn teettäjä ja tekijä eivät ole siitä sopineet. Työn teettäjä ja työn tekijä eivät myöskään voi keskenään päättää, että työsuhdetta ei synny.

Jos työn suorittavan henkilön ja työn teettäjän välillä ei ole minkäänlaista sopimussuhdetta, heidän välilleen ei synny työsuhdetta. Tällainen tilanne on esimerkiksi työvoiman vuokrauksessa, jossa työntekijä ei tee sopimusta käyttäjäyrityksen, vaan työvoimaa vuokraavan yrityksen kanssa.

5.1.3 Toimeksiantosopimus

Toimeksiantosuhde voi syntyä verotuksessa vain silloin, kun osapuolet ovat tehneet toimeksiantosopimuksen ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta puoltaa toimeksiantosuhdetta. Jos työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät, kyseessä on työsuhde muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta.

5.2 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja valinnanvapaus

Työsuhteessa työntekijä sitoutuu tekemään työnantajalle työtä henkilökohtaisesti. Työntekijä on toisin sanoen itse velvollinen suorittamaan sovitut työtehtävät, eikä hän voi esimerkiksi teettää sopimuksen mukaista työtä itse valitsemallaan sijaisella. Jos työntekijä on lomalla tai sairaana, työnantaja hankkii työntekijälle tarvittaessa sijaisen.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja ei välttämättä ole henkilökohtaisesti velvollinen suorittamaan sopimuksen mukaista työtä, tehtävää tai palvelua. Sen voi suorittaa toimeksisaaja taikka tämän työntekijä tai alihankkija. Päätäntävalta työn suorittajasta on tyypillisesti toimeksisaajalla. Toimeksisaajalla on lähtökohtaisesti oikeus käyttää apulaisia ja sijaista toimeksiantajaa kuulematta.

Toimeksisaajalla on toimeksiantajaan nähden myös vastuu siitä, että sovittu työ tehdään loppuun. Jos toimeksisaaja on esimerkiksi sairaana, hän järjestää itse tarvittaessa sijaisen tekemään sovitun työn. Sijainen voi olla toimeksisaajan oma työntekijä tai alihankkija.

Toimeksiantaja saattaa haluta tietyn henkilön tai yrityksen tekemään työn tämän osaamisen ja ammattitaidon vuoksi. Esimerkiksi omakotitaloa remontoimaan halutaan nimenomaan tietty rakennusmies. Rakennusmies voi olla toimeksiantosuhteessa remonttityön tilaajaan, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit muutoin täyttyvät.

5.3 Kenen lukuun työtä tehdään 5.3.1 Työskentely työnantajan lukuun

Työsuhteessa työntekijä työskentelee työnantajan lukuun. Tämä tarkoittaa sitä, että työn suorittamisesta koituva välitön hyöty tulee työnantajan hyväksi. Esimerkiksi työntekijän valmistama tavara tulee työnantajan omaisuudeksi tai asiakas maksaa työntekijän suorittamasta palvelusta vastikkeen työnantajalle. Työntekijä saa puolestaan työpanoksestaan hyödyn välillisesti palkan muodossa korvauksena siitä hyödystä, joka työnantajalle koituu hänen tekemästään työstä.

Työntekijä on oikeutettu sovittuun palkkaan riippumatta työnsä lopputuloksesta, myytyjen palveluiden tai tuotteiden määristä ja hinnoista taikka toiminnan kuluista. Työntekijä ei myöskään itse vastaa toiminnan kulujen suorittamisesta.

Työntekijä ei tyypillisesti osallistu merkittävien toimintaa koskevien päätösten tekemiseen omaan lukuunsa. Työnantaja päättää yleensä millaisia tavaroita ja palveluita tuotetaan ja myydään sekä päättää hinnoittelusta ja markkinoinnista, asiakassuhteista, liikkeen aukioloajoista ja muista vastaavista asioista.

5.3.2 Työskentely toimeksisaajan omaan lukuun

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja työskentelee omaan lukuunsa. Hänen tekemästään työstä koituva välitön taloudellinen hyöty tulee siten välittömästi hänen itsensä tai hänen omistamansa yrityksen hyväksi. Toimeksisaaja myös vastaa tyypillisesti itse harjoittamansa toiminnan kustannusten suorittamisesta.

Omaan lukuunsa työskentelevälle toimeksisaajalle kuuluu toiminnasta mahdollisesti kertyvä voitto ja toisaalta toiminnan tappiot koituvat hänen vahingokseen. Jos voiton tai tappion mahdollisuus siirretään sopimuksella tai muulla järjestelyllä kokonaan työn teettäjälle, kyse ei ole toimeksiantosuhteesta, vaan työsuhteesta.

5.4 Työn johto- ja valvontaoikeus sekä työskentelyn itsenäisyys 5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa

Työsopimuslain mukaisen työsuhteen keskeinen tunnusmerkki on työnantajan oikeus työn johtoon ja valvontaan (direktio-oikeus). Myös verotuksessa työn johto- ja valvontaoikeuden olemassaolo on työsuhteen keskeinen tunnusmerkki. Työn johto- ja valvontaoikeuden olemassaoloa arvioidaan verotuksessa samojen periaatteiden mukaisesti kuin työoikeudessa.

Oikeus työn johtoon tarkoittaa, että työnantaja tai hänen edustajansa voi määrätä mitä työtä työntekijä tekee sekä missä, milloin ja miten työ tehdään. Työn valvonta tarkoittaa työnantajan oikeutta valvoa, että työ tehdään annettujen ohjeiden mukaan. Työnantajan ei tosiasiallisesti tarvitse käyttää kumpaakaan oikeutta, vaan pelkkä oikeus työn johtoon ja valvontaan riittää. Johto- ja valvontaoikeus eivät puutu pelkästään sen takia, että työ tehdään työntekijän kotona tai muussa hänen valitsemassaan paikassa.

Työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee erilaisista työn tekemiseen liittyvistä olosuhteista, työsopimuksen ehdoista sekä tavasta, jolla työnantaja on työnteon käytännössä organisoinut. Käytännössä työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee muun muassa siten, että työnantaja päättää työtehtävistä ja työnteon tavoitteista, työssä käytettävistä työvälineistä, tarvikkeista ja materiaaleista, työskentelyn ajankohdasta ja työajasta, työskentelypaikasta, vastikkeen perusteista sekä työn suorittamisesta johtuvien kustannusten korvaamisesta.

Työnteon vapaus on lisääntynyt myös työsuhteessa. Työnantajan kanssa sovitaan usein aikaisempaa joustavammin erilaisista työnteon muodoista. Esimerkiksi etätyössä ja monissa asiantuntijatehtävissä työnantajan johto ja valvonta on luonteeltaan yleistä ohjausta ja puitteiden asettamista.

5.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja työskentelee itsenäisesti ilman toimeksiantajan johtoa ja valvontaa. Toimeksisaajalla on toimeksiannon luonteesta riippuen mahdollisuus päättää missä, milloin ja miten sopimuksen mukainen työ tehdään. Muutoin kuin kyseistä tehtävää suorittaessaan hän ei ole toimeksiantajan käytettävissä eikä määräysvallassa. Toimeksiantaja voi kuitenkin valvoa toimeksiannon edistymistä ja varmistaa ohjeillaan, että lopputulos on sopimuksen mukainen.

Toimeksiantosuhteen osapuolet sopivat pääsääntöisesti vain työn lopputuloksesta, jolloin työntekopaikka, työvaiheiden ajankohdat ja työn suorittamistapa jää työn suorittajan päätäntävaltaan. Työn suorittaja voi tällöin valita esimerkiksi työn suorittamistavan lisäksi käytettävät menetelmät ja materiaalit. Toimeksiantosuhteessa voidaan toisaalta sopia myös työn suorittamistapaa ja lopputulosta koskevista standardeista ja työmenetelmistä.

5.5 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit 5.5.1 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa

Työsuhteessa työ tehdään pääasiassa työnantajan työntekijöilleen tarjoamilla työvälineillä. Työnantaja myös hankkii ja kustantaa työssä mahdollisesti tarvittavat materiaalit ja tarvikkeet. Työvälineiden, materiaalien ja tarvikkeiden järjestäminen työn suorittavalle henkilölle on yleensä osoitus työsuhteen syntymisestä.

Työsopimuslain 1 luvun 1 §:n 3 momentin mukaan työsuhteen syntymistä ei estä pelkästään se, että työ suoritetaan työntekijän työvälineillä tai -koneilla. Esimerkiksi puuseppä voi käyttää työssään omia käsityökaluja, joiden käyttämisestä työnantaja voi maksaa hänelle erillistä korvausta. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös verotuksessa.

Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen edellyttää kalliiden koneiden ja laitteiden hankkimista. Tällaisilla toimialoilla henkilön katsotaan yleensä olevan työsuhteessa, jos hän ei itse omista tai riippumattoman kolmannen osapuolen kanssa tekemänsä leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitse toiminnassa tarvittavia koneita ja laitteita. Esimerkiksi kuljettaja työskentelee työsuhteessa, jos hän ei omista taikka leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitse työssään käyttämäänsä kuorma- tai linja-autoa, taksia, kaivinkonetta tai muuta ajoneuvoa taikka työkonetta.

5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteen luonteeseen kuuluu, että toimeksisaaja käyttää työssään omia työvälineitään ja tarvikkeitaan. Vaatimus omista työvälineistä ja tarvikkeista ei ole kuitenkaan ehdoton. Esimerkiksi ohjelmistosuunnittelua voidaan tietoturvasyistä joutua tekemään toimeksiantajan laitteilla.

Toimeksisaajan ei tarvitse omistaa työvälineitä, vaan hän voi hallita niitä myös leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella. Jotta kyseessä voisi olla aito toimeksiantosuhde, työvälineitä ei kuitenkaan voi pääsääntöisesti vuokrata toimeksiantajalta tai tähän läheisessä intressiyhteydessä olevalta taholta, vaan välineet on vuokrattava ulkopuoliselta taholta.

Työvälineiden merkitystä arvioitaessa voidaan myös huomioida työn suorittamisessa käytettyjen työvälineiden laatu ja arvo. Jos työvälineet ovat tyypillisesti yksityistaloudessa käytettäviä ja arvoltaan vähäisiä (esimerkiksi puhelin, kannettava tietokone, internet-yhteys), niiden omistaminen ei ole välttämättä osoitus toimeksiantosuhteen syntymisestä. Toisaalta varsin monet työt ovat luonteeltaan sellaisia, että muita työvälineitä niiden suorittamiseen toimeksiantosuhteessa ei edes tarvita. Erityisesti tiettyyn toimintaan tarkoitettujen ja hinnaltaan arvokkaiden omien työvälineiden käyttäminen on selvempi osoitus toimeksiantosuhteesta.

Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen toimeksiantosuhteessa edellyttää käytännössä kalliiden koneiden ja laitteiden hankkimista. Esimerkiksi kuorma- tai linja-auton, taksin, kaivinkoneen taikka muun ajoneuvon tahi työkoneen kuljettaja on tyypillisesti toimeksiantosuhteessa, jos hän omistaa tai riippumattoman kolmannen tahon kanssa tehdyn leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitsee työssään käyttämäänsä ajoneuvoa tai työkonetta. Jos henkilö ei omista tai hallitse tällaisella toimialalla tarvittavia koneita, laitteita tai kulkuneuvoja, kyse ei voi olla toimeksiantosuhteesta.

5.6 Työskentelyn ajankohta ja työaika

Työsuhteessa työsopimus, työaikalaki ja työehtosopimukset määrittävät työntekijän säännöllisen työajan, enimmäistyöajan ja muut työaikaa koskevat rajoitukset. Työajasta sopiminen työaikalain tai työehtosopimuksen mukaisesti on yksi osoitus työsuhteen olemassaolosta.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja pystyy lähtökohtaisesti itse vaikuttamaan siihen, milloin työ tehdään. Toimeksiantajalla ei toisin sanoen ole sellaista johto- ja valvontaoikeutta, että toimeksiantaja voisi toimeksiantosuhteen aikana yksipuolisesti määrätä työskentelyn ajankohdan ja työajan. Useimmiten työn tekemisen ajankohta sovitaan kuitenkin toimeksiantajan kanssa yhdessä.

Jos toimeksiantoa ei tarvitse tehdä toimeksiantajan tiloissa, toimeksisaaja voi yleensä paremmin itse määrätä työn tekemisen ajankohdan. Toisaalta tietyillä toimialoilla toiminta voi olla osapuolista riippumattomista syistä sellaista, että työ on tehtävä määrättyyn aikaan. Esimerkiksi liikennevälineet on pääsääntöisesti siivottava silloin, kun ne ovat poissa liikenteestä. Myös lainsäädäntö tai muu sääntely voi vaikuttaa työn tekemisen ajankohtaan. Esimerkiksi melua aiheuttavan työn tekeminen ilta- tai yöaikaan on usein kielletty.

5.7 Työskentelypaikka

Työn johto-oikeuden nojalla työnantajalla on oikeus määrätä, missä työtä tehdään. Työsuhteessa tyypillisin tilanne on, että työtä tehdään työnantajan omissa toimitiloissa. Työsopimuslain soveltamista ei kuitenkaan estä se, että työ tehdään työntekijän kotona, hänen valitsemassaan muussa paikassa, asiakkaan toimitiloissa tai tämän osoittamassa paikassa. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös verotuksessa.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja voi yleensä päättää, missä työ tehdään. Tyypillisesti työ tehdään toimeksisaajan omissa toimitiloissa. Kyse voi olla omistetusta taikka leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitusta toimitilasta.

Toimeksiantosuhteessa työtä voidaan tehdä myös muualla kuin toimeksisaajan omissa toimitiloissa. Esimerkiksi joillakin toimialoilla työ on luonteeltaan sellaista, että se on tehtävä toimeksisaajan tiloissa.

5.8 Vastikkeen määräytyminen 5.8.1 Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa

Työsopimuslain 1 luvun 1 §:n mukaan työntekijä sitoutuu tekemään työtä palkkaa tai muuta vastiketta vastaan. Palkan määrästä ja määräytymisperusteesta sovitaan yleensä työsopimuksessa. Työstä maksettu vastike voi perustua esimerkiksi säännölliseen kuukausikorvaukseen, tuntikorvaukseen, kokonaiskorvaukseen (projekti) tai provisiopalkkioon. Monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa korvauksen maksuperusteet voivat olla samanlaisia, eikä pelkästään korvauksen määräytymisperusteesta voida aina päätellä, onko kyse työsuhteesta.

Työsuhteisiin sovellettavissa työehtosopimuksissa on usein määritelty työstä maksettavan vähimmäispalkan määrä ja muut palkkauksen vähimmäisehdot. Työehtosopimuksen mukaisten palkkausehtojen soveltaminen on verotuksessa yksi työsuhteen tunnusmerkeistä.

Työsuhteeseen liittyy myös useita lakimääräisiä korvauksia kuten ylityökorvaukset sekä sairaus- ja loma-ajan palkat. Tämän lisäksi työsuhteessa oleville annetaan usein erilaisia luontois- ja henkilökuntaetuja sekä korvataan työmatkasta aiheutuneita kustannuksia.

Työsuhteessa voidaan myös maksaa erilaisia tulos-, kannustin- tai sitouttamispalkkioita. Tällaisten suoritusten maksaminen ja ylipäänsä oikeus osallistua palkitsemis-, kannustin- tai sitouttamisjärjestelmiin on yksi työsuhteen tunnusmerkki.

Työn tekeminen vastiketta vastaan on ylipäänsä yksi työsuhteen syntymisen edellytyksistä. Vastikkeen muodolla ei sinänsä ole merkitystä. Vastike voidaan maksaa rahana, tavaroina tai palveluina. Jos työstä ei makseta vastiketta, kysymys ei ole työsuhteesta, vaan vapaaehtoistyöstä tai harrastustoiminnasta.

5.8.2 Vastikkeen määräytyminen toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa maksettavasta vastikkeesta sovitaan yleensä toimeksianto-sopimuksessa. Vastikkeen määräytymisperusteet ja määrä ovat osapuolten vapaasti sovittavissa. Korvaus voi perustua esimerkiksi säännölliseen kuukausikorvaukseen, tuntikorvaukseen, kokonaiskorvaukseen (projekti) tai provisiopalkkioon. Monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa korvauksen maksuperusteet voivat olla samanlaisia, eikä pelkästään korvauksen määräytymisperusteesta voida siten päätellä, onko kyse toimeksiantosuhteesta.

Toimeksiantosuhteessa suoritettava korvaus on yleensä työsuhteessa maksettavaa palkkaa suurempi, koska toimeksisaajan on maksettava sosiaalivakuutusmaksunsa itse. Toimeksiantosuhteessa ei myöskään makseta lakimääräisiä ylityökorvauksia, korvausta sairaus- ja loma-ajalta eikä anneta työsuhteelle tyypillisiä luontoisetuja.

Vastike maksetaan yleensä rahana. Myös muunlaisen vastikkeen (esimerkiksi tavarat, palvelut, vaihtotyö) maksaminen on mahdollista, joskin se on tyypillisempää työsuhteelle.

5.9 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset 5.9.1 Kustannusten korvaaminen työsuhteessa

Työsuhteessa työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet kustannukset kuuluvat työnantajalle. Työehtosopimuksissa on usein sovittu, että työnantajan on korvattava tiettyjä työntekijälle työstä aiheutuneita kustannuksia. Tällaisia eriä voivat olla esimerkiksi kustannukset omien työkalujen ja tarvikkeiden käytöstä sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Kustannusten korvaamisesta voidaan sopia myös työnantajan ja työntekijän kesken.

Työsuhde voi syntyä, vaikka kustannuksia ei erikseen korvata. Siten työsuhde ei muutu toimeksiantosuhteeksi yksistään sillä, että kustannuksia ei korvata.

5.9.2 Kustannusten korvaaminen toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa sovitaan lähtökohtaisesti kokonaiskorvauksesta, jolla toimeksisaaja kattaa myös kaikki työn suorittamisesta aiheutuneet kustannuksensa. Toimeksiantajalla ei ole velvollisuutta korvata erikseen kustannuksia, jos siitä ei ole nimenomaisesti sovittu.

Toimeksiantosopimuksessa voidaan sopia työn tekemisestä maksettavasta korvauksesta ja sen lisäksi erikseen suoritettavista kustannusten korvauksista. Kokonaiskorvaus voidaan esimerkiksi eritellä työn osuuteen, tarvikkeisiin ja matkakustannusten korvauksiin. Kustannusten eritteleminen sopimuksessa tai laskulla ei yksistään merkitse sitä, että kyseessä ei olisi toimeksiantosuhde.

5.10 Vastuut, takuut ja vakuutukset 5.10.1 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet työsuhteessa

Työsuhteessa työntekijä ei vastaa työnantajan asiakkaaseen tai muuhun sopimuskumppaniin nähden tekemänsä työn lopputuloksesta. Mahdolliset valitukset työn lopputuloksesta sekä takuu- ja muut korjausvaatimukset kohdistuvat työnantajaan.

Työnantajalla on myös niin sanottu isännän vastuu työntekijän aiheuttamista vahingoista. Vahingonkorvauslain (412/1974) 3 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka työntekijä virheellään tai laiminlyönnillään työssä aiheuttaa.

Joillakin toimialoilla toiminnan harjoittaja on lain tai sopimusten perusteella velvollinen ottamaan vakuutuksen toimintaansa liittyvien vahinkojen ja vastuiden varalta. Työsuhteelle on tyypillistä, että työnantaja ottaa vakuutuksen, joka kattaa myös työntekijän aiheuttamat vahingot ja vastuut.

5.10.2 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja vastaa työn lopputuloksesta. Jos tehty työsuoritus poikkeaa sovitusta, toimeksiantajalla on oikeus vaatia toimeksisaajalta sopimuksen mukaista suoritusta ja mahdollisesti korvausta aiheutuneesta vahingosta (reklamaatio-oikeus). Mahdolliset suorituksen korjaamisesta aiheutuneet kustannukset jäävät tällöin yleensä toimeksisaajan kannettaviksi.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja saattaa joutua antamaan toimeksiantajalle takuun työn laadusta tai vakuuden mahdollisten korjauskustannusten varalta. Esimerkiksi rakentaja voi antaa rakennustyölle kahden vuoden takuun. Vakuus voi olla esimerkiksi pantattu pankkitalletus tai -takaus.

Toimeksisaaja voi olla toimialasta riippuen lain perusteella velvollinen ottamaan toiminnassaan tapahtuvia mahdollisia vahinkoja ja vastuita varten vakuutuksen. Tällaisia toimialoja ovat esimerkiksi terveydenhuolto sekä asianajo- ja tilintarkastustoiminta. Vakuutuksen ottamisvelvollisuus voi myös perustua esimerkiksi toimialan yleisiin sopimusehtoihin.

5.11 Irtisanomista koskevat ehdot 5.11.1 Irtisanomista koskeva sääntely työsuhteessa

Työsopimuslaissa ja työehtosopimuksissa on irtisanomiseen liittyvää sääntelyä, joka koskee esimerkiksi irtisanomisperusteita ja -aikaa. Yksi työsuhteen olemassaoloa puoltava tunnusmerkki on, että osapuolten välillä on nimenomaisesti sovittu työsopimuslain ja työehtosopimuksen mukaisista irtisanomisen ehdoista tai sopimuksen ehdot vastaavat näitä sisällöltään.

5.11.2 Sopimuksen irtisanominen toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhde voidaan yksipuolisesti päättää ilman irtisanomisaikaa ja korvausta, jos sopimuksessa ei ole muusta sovittu. Toimeksiantosuhteessa ei sovelleta työsopimuslain ja työehtosopimuksen mukaisia irtisanomisen ehtoja. Osapuolet voivat siten vapaasti sopia sopimuksen irtisanomisajasta ja purkuehdoista sekä sopimuksen päättämisestä maksettavista korvauksista.

Toimeksiantosopimuksen irtisanomisaikaa ja sopimuksen päättämisestä maksettavaa korvausta koskevat ehdot saatetaan määritellä sisällöltään vastaavanlaisiksi kuin työsopimuslain ja työehtosopimuksien määräykset. Pelkästään tällaisten ehtojen perusteella toimeksiantosuhde ei muutu työsuhteeksi.

5.12 Kilpailun rajoittaminen ja kilpailukielto 5.12.1 Kilpailun rajoittaminen työsuhteessa

Kilpailevan toiminnan kiellosta säädetään työsopimuslain 3 luvun 3 §:ssä. Lainkohdan 1 momentin mukaan työntekijä ei saa tehdä toiselle sellaista työtä tai harjoittaa sellaista toimintaa, joka huomioon ottaen työn luonne ja työntekijän asema ilmeisesti vahingoittaa hänen työnantajaansa työsuhteissa noudatettavan hyvän tavan vastaisena kilpailutekona. Säännös rajoittaa muun muassa työntekijän mahdollisuutta ottaa vastaan muuta saman alan työtä.

Kilpailukieltosopimuksesta säädetään puolestaan työsopimuslain 3 luvun 5 §:ssä. Lainkohdan 1 momentin mukaan työnantajan toimintaan tai työsuhteeseen liittyvästä erityisen painavasta syystä voidaan työsuhteen alkaessa tai sen aikana tehtävällä sopimuksella (kilpailukieltosopimus) rajoittaa työntekijän oikeutta tehdä työsopimus työsuhteen päättymisen jälkeen alkavasta työstä sellaisen työnantajan kanssa, joka harjoittaa ensiksi mainitun työnantajan kanssa kilpailevaa toimintaa samoin kuin työntekijän oikeutta harjoittaa omaan lukuunsa tällaista toimintaa.

Sopimukseen sisältyvät rajoitukset, jotka koskevat työskentelyä toiselle työn teettäjälle työsuhteen aikana tai sen päättymisen jälkeen, ovat tavanomaisempia työ- kuin toimeksiantosuhteessa.

5.12.2 Toimeksiantojen rajoittaminen ja kilpailukielto toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaajan oikeutta tehdä sopimuksia muiden tahojen kanssa ei ole yleensä rajoitettu. Toimeksisaajalla on toisin sanoen oikeus ottaa vastaan toimeksiantoja myös muilta tahoilta.

Toimeksisaajalla on oltava myös tosiasiassa oikeus ottaa vastaan toimeksiantoja muilta toimeksiantajilta. Muut toimeksiannot eivät siten saa johtaa toimeksiantosuhteen päättämiseen. Se, että yrittäjän omat voimavarat eivät mahdollista useiden yhtäaikaisten toimeksiantojen vastaanottamista, ei estä toimeksiantosuhteen muodostumista.

Toimeksiantosuhteessa voidaan sopia kiellosta kilpailla toimeksiantajan kanssa. Jos kiellosta ei ole sovittu, toimeksisaajalla on oikeus kilpailla myös toimeksiantajan kanssa.

 6 Muita kokonaisarvioinnissa huomioon otettavia asioita 6.1 Vertailu työntekijöihin

Toimeksiantosuhteen tai työsuhteen syntymistä yksittäistapauksissa arvioidaan tässä ohjeessa kerrottujen tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Jos työn suorittaja työskentelee kokonaisarvioinnin perusteella samanlaisissa olosuhteissa kuin työn teettäjän muutkin työntekijät, myös hän on työsuhteessa muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta.

6.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi

Sopijapuolten välillä ollut työsuhde ei muutu toimeksiantosuhteeksi pelkällä uudella sopimuksella tai nimikemuutoksella. Myös työnteon ehtojen ja olosuhteiden on oltava työsuhteen muodollisen päättymisen jälkeen sellaiset, että työsuhteen tunnusmerkit eivät enää täyty. Myöskään pelkkien muodollisten tunnusmerkkien (esimerkiksi ennakkoperintärekisteriin merkitseminen) täyttyminen ei osoita työsuhteen muuttumista toimeksiantosuhteeksi.

6.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan

Osapuolet eivät voi sopia, että työn teettäjä maksaa osan saman työn tekemiseen perustuvasta korvauksesta palkkana ja osan työkorvauksena. Esimerkiksi yksityisellä lääkäriasemalla työsuhteisena lääkärinä työskentelevä henkilö ei voi tehdä samaa lääkärin työtä toimeksiantosuhteessa samaan lääkäriasemaan.

Tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos henkilö tekee kahta tai useampaa erilaista työtä samalle työn teettäjälle. Esimerkiksi konsulttiyhtiöön työsuhteessa oleva IT-konsultti voi hoitaa konsulttiyhtiön toimitilojen siivouksen omistamansa siivousalan yrityksen kautta toimeksiantosuhteessa. Tällaisissakin tapauksissa on edellytyksenä, että siivoustyö täyttää toimeksiantosuhteen tunnusmerkit.

 7 Maksajan selonottovelvollisuuden rajaus

Ennakkoperintälain tarkoituksena on, että työn teettäjä pystyy maksuhetkellä arvioimaan, onko maksettava suoritus palkkaa vai työkorvausta. Tämän vuoksi työn teettäjän selonottovelvollisuutta on rajoitettu ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentin säännöksellä. Sen mukaan harkittaessa, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita.

Tällaisia yleisiä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä ovat esimerkiksi suorittajan muiden toimeksiantajien lukumäärä, liikeorganisaatio, taloudellinen riski tai muut elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit (katso edellä kohta 3.4).

Työn teettäjän on tehtävä ratkaisunsa edellä tässä ohjeessa mainittujen työ- tai toimeksiantosuhteen tunnusmerkkien perusteella. Jos maksajalla on kuitenkin tiedossaan muita toimeksiantosuhteen muodostumista puoltavia seikkoja, maksaja voi ottaa myös ne huomioon edukseen.

Selonottovelvollisuutta rajoittavaa säännöstä ei sovelleta ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuihin suorituksiin (esimerkiksi kokouspalkkio). Tällaiset suoritukset ovat palkkaa riippumatta siitä, onko työ tehty työsuhteessa vai ei.

 8 Työvoiman vuokraus

Työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan kahden yrityksen välistä sopimusta, jossa työvoimaa vuokraava yritys (vuokralle antaja) luovuttaa vastiketta vastaan omia työntekijöitään toisen yrityksen (käyttäjäyritys) käytettäväksi korvausta vastaan. Vuokralle antajan ja käyttäjäyrityksen välille syntyy tällöin velvoiteoikeudellinen sopimussuhde. Tämä koskee myös tilannetta, jossa vuokralle antaja ja käyttäjäyritys ovat luonnollisia henkilöitä.

Oikeus johtaa ja valvoa työntekijän työtä on pääsääntöisesti työnantajalla. Kuitenkin työsopimuslain 1 luvun 7 §:n mukaan työnantajan siirtäessä palkansaajan tämän suostumuksella toisen työnantajan käyttöön, käyttäjäyritykselle siirtyy oikeus johtaa ja valvoa työntekoa. Käyttäjäyritykselle siirtyvät myös ne työnantajan velvollisuudet, jotka liittyvät työn tekemiseen ja sen järjestelyihin. Tällaisia ovat esimerkiksi työaikaan ja työturvallisuuteen liittyvät velvoitteet.

Seuraavat seikat puoltavat sitä, että työntekijää voidaan pitää tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä vuokrattuna työntekijänä:

  • Työn johto ja valvontaoikeus on käyttäjäyrityksellä.
  • Työ tehdään työpaikalla, joka on käyttäjäyrityksen määräämisvallan alainen ja josta tämä vastaa. Toisin sanoen vuokralle antaja ei toimi itse kyseisellä työpaikalla, vaan ainoastaan antaa työntekijänsä käyttäjäyrityksen käyttöön.
  • Työvälineet ja -tarvikkeet antaa työntekijän käyttöön pääasiassa käyttäjäyritys.
  • Vuokralle antaja ei yksipuolisesti määrää työntekijöiden lukumäärää ja niiden soveliaisuutta.
  • Käyttäjäyritys vastaa työn lopputuloksesta.

Työvoiman vuokrauksessa työntekijä on työsuhteessa vuokralle antajaan, joka maksaa palkan ja toimittaa ennakonpidätyksen. Käyttäjäyrityksen työntekijän vuokralle antaneelle yritykselle maksama korvaus on puolestaan työkorvausta.

Aliurakointi eroaa työvoiman vuokrauksesta siten, että aliurakoinnissa työn johto- ja valvontaoikeus on aliurakoitsijalla. Aliurakoinnissa työssä käytettävät laitteet ja välineet ovat aliurakoitsijan. Aliurakoitsija myös vastaa työn lopputuloksesta.

Työvoiman vuokraus eroaa myös työvoiman välityksestä. Työvoiman välityksellä tarkoitetaan toimintaa, jossa työvoiman välittäjä saattaa yhteen työntekijöitä ja työnantajia, jotta nämä voivat tehdä keskenään työsopimuksen.

Jos yhtiö vuokraa ainoastaan yhtiön omistavan henkilön työpanosta, yhtiön toiminta ei täytä aidon vuokraustoiminnan tunnusmerkkejä. Niin sanottu yhden miehen yhtiö ei siten voi vuokrata pelkästään yhtiön omistajaa itseään, vaan omistaja on aina työsuhteessa työn teettäjään.

 9 Laskutuspalvelut 9.1 Yleistä laskutuspalveluista

Markkinoilla toimii nykyään erilaisia yrityksiä, jotka hoitavat työn suorittajan puolesta tämän lakisääteisiä, verotusta ja vakuuttamista koskevia velvoitteita. Nämä yritykset käyttävät tarjoamastaan palvelusta erilaisia nimityksiä kuten laskutuspalvelu, laskutuskanava tai palkkiopalvelu.

Laskutuspalvelut toimivat pääpiirteissään seuraavasti:

  • Luonnollinen henkilö (työntekijä) tekee työsopimuksen laskutuspalvelua tarjoavan yrityksen (laskutuspalveluyritys) kanssa, joka on oikeudelliselta muodoltaan osakeyhtiö tai osuuskunta.
  • Työntekijä tarjoaa omaan ammattitaitoonsa perustuvaa palvelua rajoittamattomalle asiakasjoukolle (toimeksiantajat), joka koostuu kotitalouksista ja/tai yrityksistä.
  • Työntekijä vastaa itse työn suorittamisesta asiakkaalle.
  • Työntekijä vastaa itse palvelunsa markkinoinnista ja asiakkaiden hankinnasta.
  • Asiakkaat maksavat korvauksen tehdystä työstä laskutuspalveluyritykselle.
  • Laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan maksaman korvauksen edelleen omalla palkkiollaan vähennettynä työntekijälle.
  • Korvaus maksetaan palkkana, josta laskutuspalveluyritys hoitaa työnantajan velvoitteet eli toimittaa ennakonpidätyksen, maksaa työnantajan sosiaaliturvamaksun ja antaa vuosi-ilmoituksen.

Laskutuspalveluyritysten toiminta eroaa esimerkiksi tilitoimistoista siinä, että laskutuspalvelussa työntekijä ja laskutuspalveluyritys sopivat nimenomaisesti työsuhteen muodostumisesta välilleen.

9.2 Laskutuspalvelun verotus

Jos työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät asiakkaan ja työntekijän välisessä suhteessa, heidän välilleen syntyy työsuhde. Tällöin asiakkaan maksama suoritus on työntekijän veronalaista palkkatuloa, josta asiakkaalla on normaalit työnantajan velvoitteet. Työstä maksettua palkkaa ja siihen liittyviä työnantajavelvoitteita ei voida tällöin siirtää laskutuspalveluyritykselle.

Useimmiten laskutuspalvelua käytetään kuitenkin tilanteissa, joissa asiakkaan ja työntekijän välille ei synny työsuhdetta. Työntekijä ja laskutuspalveluyritys voivat tällöin vapaasti sopia siitä, että heidän välilleen syntyy työsuhde. Asiakkaan laskutuspalveluyritykselle maksama määrä on tällöin työkorvausta ja laskutuspalveluyrityksen työntekijälle edelleen maksama suoritus on aina palkkaa. Laskutuspalveluyrityksellä on tällöin normaalit työnantajavelvoitteet. Jos työntekijä ja laskutuspalveluyritys eivät ole sopineet työsuhteesta, on työntekijälle maksettu määrä työkorvausta, jos työkorvauksen tunnusmerkit muutoin täyttyvät.

9.3 Laskutuspalveluyhtiö ja henkilökohtaiset palkkiot

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut henkilökohtaiset palkkiot ovat aina työn teettäjän työn suorittajalle maksamaa palkkaa. Henkilökohtaisia palkkioita ja niihin liittyviä työnantajavelvoitteita ei voida koskaan siirtää laskutuspalveluyritykselle.

 10 Henkilökohtaiset palkkiot 10.1 Yleistä henkilökohtaisista palkkioista

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa on luettelo henkilökohtaiseen työhön perustuvista suorituksista, joita pidetään palkkana, vaikka maksajan ja saajan välille ei syntyisi työsuhdetta. Lainkohdan luettelo on tyhjentävä.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa mainitut palkkiot ovat:

  • kokouspalkkio
  • henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio
  • hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio
  • toimitusjohtajan palkkio
  • avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka
  • luottamustoimesta saatu korvaus.

Nämä palkkiot ovat luonteeltaan henkilökohtaisia, sillä ne maksetaan valitulle henkilölle tämän henkilökohtaisesta työsuorituksesta tai osallistumisesta. Yleensä näissä tehtävissä myös selkeästi toimitaan maksajan lukuun tai hyväksi.

10.2 Kokouspalkkio

Kokouksiin osallistumisesta maksetaan usein palkkiota. Kokouspalkkio on kokoukseen osallistuvan luonnollisen henkilön veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko kokoukseen osallistuva henkilö työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan.

Kokouspalkkiot ovat palkkaa, vaikka palkkionsaaja muutoin harjoittaisi elinkeinotoimintaa yrityksen kautta tai omissa nimissään. Esimerkiksi toiminimellä toimivan kaivinkoneyrittäjän kunnan rakennuslautakunnan kokouksiin osallistumisesta saamat palkkiot ovat hänen palkkatuloaan.

Kokouspalkkiot perustuvat usein hallintoelimen jäsenyyteen tai muuhun luottamustoimeen, joista saadut palkkiot ovat myös palkkaa. Hallituksen jäseneksi tai muuhun luottamustoimeen nimetty luonnollinen henkilö on tällöin kokouspalkkion saaja. Esimerkiksi asunto-osakeyhtiön hallituksen jäsenille maksetut kokouspalkkiot ovat palkkaa.

10.3 Henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio 10.3.1 Luonnollisen henkilön luento- ja esitelmäpalkkiot ovat palkkaa

Ennakkoperintälain lainvalmisteluasiakirjoissa ei määritellä, mitä ovat henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot. Käytännössä luennon tai esitelmän pitää aina luonnollinen, ei juridinen henkilö. Luento- ja esitelmäpalkkio on kyseisen henkilön veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko hän työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan vai ei.

Käytännössä tilaisuuden järjestäjä yleensä suunnittelee tilaisuuden, tekee sille ohjelman ja hoitaa kaikki käytännön järjestelyt. Hän sopii valitsemansa henkilön kanssa luennon tai esitelmän pitämisestä tilaisuudessa. Luennoitsija tai esitelmän pitäjä saa järjestäjältä luennon aiheen ja luentoon käytettävissä olevan ajan. Luennoitsija tai esitelmän pitäjä tekee jaettavan materiaalin itsenäisesti ja saa luennon pitämisestä sovitun palkkion, joka on palkkaa.

Verotuskäytännössä palkkana on pidetty edellä mainittujen luentopalkkioiden lisäksi opettajan viransijaisuudesta ja oppilaitoksen vahvistettuun opetussuunnitelmaan tai lukujärjestykseen perustuvasta koulutuksesta maksettuja palkkioita. Näissä tilanteissa opettaja työskentelee työ- tai virkasuhteessa oppilaitoksen johdon ja valvonnan alaisena.

10.3.2 Koulutustoimintaa harjoittavat yritykset

Koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittavien yritysten palveluksessa työskentelevät luennoitsijat eivät yleensä työskentele tilaisuuden järjestäjän lukuun. Tällainen yritys voi olla myös niin sanottu yhdenmiehenyhtiö. Tilaisuuden järjestäjän tällaiselle yritykselle maksamat palkkiot eivät ole luennoitsijan palkkaa, vaan luennoitsijan työnantajayrityksen saamaa työkorvausta.

Muille kuin koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittaville yrityksille maksetut luento- ja esitelmäpalkkiot ovat luennoitsijan henkilökohtaista palkkaa. Tällainen yhtiö on tyypillisesti yhtiö, jonka omistaja on päätyössä muualla ja yhtiön toiminta koostuu pääasiassa omistajan sivutoimisesta luennoinnista.

10.3.3 Koulutuskokonaisuuteen sisältyvät luennot ja esitelmät

Koulutuskokonaisuuksille on tyypillistä, että koulutuksen pitäjä suunnittelee ohjelman, hankkii tarvikkeet ja toteuttaa kurssin itsenäisesti. Koulutuskokonaisuudet ovat pelkkää luennointia ja esitelmöintiä laajempia kursseja, seminaareja tai muita vastaavia tilaisuuksia. Tällainen koulutuskokonaisuus voi olla myös oppilaitoksen tarjoama muu kuin sen vahvistettuun opetussuunnitelmaan taikka lukujärjestyksen mukaiseen koulutukseen liittyvä laajentava tai vapaaehtoinen kurssi.

Koulutuksen pitäjän ei katsota työskentelevän toimeksiantajan johdon ja valvonnan alaisena, vaikka koulutuskokonaisuus järjestettäisiin toimeksiantajan tiloissa ja välineillä. Koulutuskokonaisuuteen sisältyvät luento- ja esitelmäpalkkiot ovat työkorvausta.

Luento tai esitelmä voi olla myös osa laajempaa konsultointitoimeksiantoa. Tällöin toimeksiantoa pidetään yhtenä kokonaisuutena ja siitä maksettu palkkio on työkorvausta.

10.4 Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkio

Hallituksen ja muun hallintoelimen jäsenen sekä toimitusjohtajan tehtävistä maksettu palkkio on aina kyseiseen tehtävään nimetyn luonnollisen henkilön palkkatuloa. Isännöintitoimistoon työsuhteessa olevan isännöitsijän palkkio voidaan kuitenkin katsoa isännöintitoimiston tuloksi. Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus.

10.5 Henkilö- ja osakeyhtiön omistajan nostama palkka

Henkilöyhtiö (avoin tai kommandiittiyhtiö) ja sen osakas voivat sopia, maksetaanko osakkaalle hänen työstään palkkaa vai saako hän korvauksen yrityksestä voitto-osuutena. Näin voidaan menetellä, kun yhtiömies myös työskentelee yhtiössä. Yhtiömiehelle maksettua suoritusta pidetään palkkana, jos se on käsitelty palkkana palkkakirjanpidossa ja ilmoitettu palkkana työnantajan vuosi-ilmoituksella.

Osakeyhtiössä työskentelevä osakkeenomistaja voi halutessaan nostaa yrityksestä palkkaa. Jos osakkeenomistajan nostamaa rahasuoritusta tai muuta hänen saamaansa etuutta ei ole käsitelty palkkana yhtiön kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella, etuutta ei pidetä verotuksessa palkkana. Osakkeenomistajan katsotaan saaneen etuuden asemansa perusteella peiteltynä osinkona.

10.6 Luottamustoimesta maksettu korvaus

Luottamustoimi on nimetylle henkilölle julkisyhteisössä annettu tehtävä. Luottamustoimia käytetään muun muassa valtion, kuntien ja seurakuntien toiminnassa. Julkisyhteisöjen luottamustoimia ovat esimerkiksi kunnanvaltuutetun ja erilaisten lautakuntien jäsenten tehtävät. Luottamustoimet ovat usein sivutoimisia ja osa-aikaisia.

Luottamustoimessa olevalle henkilölle maksetaan yleensä korvausta luottamustoimen hoitamisesta. Luottamustoimesta saatu korvaus on verotuksessa aina palkkaa riippumatta siitä, onko luottamushenkilö työ- tai virkasuhteessa taikka toimeksiantosuhteessa korvauksen maksajaan.

 11 Tavaran kauppahinta vai työkorvaus 11.1 Tavaran myynti

Tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä tavaran myynnistä saatu vastike on kauppahintaa, eikä palkkaa tai työkorvausta. Myyjän tavarasta saama vastike on kauppahintaa, vaikka tavaran myyjä on itse valmistanut tai teettänyt tavaran ja suurin osa kauppahinnasta perustuu tämän työpanoksen arvoon. Kauppahintaa ovat esimerkiksi näyttelystä ostetusta taideteoksesta maksettu vastike ja maanviljelijältä ostettujen maataloustuotteiden hinta. Myös yleisesti markkinoilla olevasta valmiista tietokoneohjelmasta maksettu korvaus on kauppahintaa.

Myös tilauksesta valmistetun tavaran hankkimisessa voi olla kyse tavaran kaupasta. Jos vastike on kuitenkin tosiasiallisesti maksettu työstä, tehtävästä tai palveluksesta, se on työkorvausta. Esimerkiksi ohjelmistoyhtiöltä tilatusta ostajan tarpeisiin räätälöidystä tietokoneohjelmiston valmistamisesta maksettua suoritusta pidetään työkorvauksena. Samoin taiteilijalta tilatusta muotokuvasta maksettu vastike on työkorvausta.

Tavaraan voidaan ennakonpidätystä toimitettaessa rinnastaa eräät suurille kuluttajaryhmille suunnitellut ja markkinoidut palvelut (niin sanotut massapalvelut). Tällaisia ovat muun muassa julkinen liikenne sekä ravintola- ja majoituspalvelut. Esimerkiksi julkisen liikenteen juna- ja linja-autolipuista sekä ravintolalaskuun sisältyvästä tarjoilupalkkiosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Näistä yksittäisistä palveluista maksettavaa vastiketta käsitellään kauppahintana. Sen sijaan esimerkiksi tilausliikenteestä ja catering-palveluista maksetut suoritukset ovat työkorvausta.

11.2 Tavaran ja palvelun myynti

Myyjälle maksettu vastike voi sisältää sekä tavaran kauppahintaa että työkorvausta, jolloin kyse ei ole puhtaasta tavaran myynnistä. Jos suorituksen saaja on ennakkoperintärekisterissä, suorituksesta ei toimiteta ennakonpidätystä.

Jos suorituksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, työkorvauksen osuudesta on toimitettava ennakonpidätys työkorvauksen määrästä riippumatta. Työkorvauksen osuus voidaan osoittaa merkitsemällä se erikseen laskulle tai sen liitteeseen taikka laskuttamalla tavara ja työkorvaus eri laskuilla. Jos työkorvauksen osuus ei ilmene laskusta tai sen liitteistä, ennakonpidätys on toimitettava suorituksen koko määrästä.

11.3 Vuokraustoiminta

Tavaran kaupasta esitettyä sovelletaan myös vuokraustoimintaan silloin, kun vuokraan sisältyy palveluista maksettua vastiketta. Esimerkiksi kun vuokrataan toimitiloja toimistohotellista tai kauppakeskuksesta, vuokraan voi sisältyä siivous-, aula- ja sihteeripalveluista maksettua vastiketta. Jos suorituksen saaja on ennakkoperintärekisterissä, suorituksesta ei toimiteta ennakonpidätystä.

Jos suorituksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, työkorvauksen osuudesta on toimitettava ennakonpidätys työkorvauksen määrästä riippumatta. Työkorvauksen osuus voidaan osoittaa merkitsemällä se erikseen laskulle tai sen liitteeseen taikka laskuttamalla vuokra ja työkorvaus eri laskuilla. Jos työkorvauksen osuus ei ilmene laskusta tai sen liitteistä, ennakonpidätys on toimitettava suorituksen koko määrästä.

Vuokraan sisältymättömistä erillisistä palveluista maksettu suoritus on työkorvausta. Esimerkiksi säännölliseen kuukausivuokraan sisältymättömistä siivous-, huolto- tai korjauspalveluista maksettu vastike on työkorvausta.

 12 Suorituksen maksajan velvoitteita 12.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen

Työnantajan on toimitettava maksamastaan palkasta ennakonpidätys (EPL 9 § 1 momentti). Ennakonpidätys on toimitettava myös siinä tapauksessa, että palkansaaja olisi merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Työkorvauksen maksajan on toimitettava maksamastaan työkorvauksesta ennakonpidätys, jos työkorvauksen saajaa ei ole suorituksen maksuhetkellä merkitty ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 § 1 momentti).

Ennakonpidätys on maksettava Verohallinnon tilille määräpäivään mennessä. Määräpäivä on useimmiten suorituksen maksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivä. Maksettaessa on käytettävä maksajakohtaista verotiliviitettä.

Ennakonpidätyksen toimittamista ja maksamista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen.

12.2 Työnantajan sosiaaliturvamaksu

Palkasta on pääsääntöisesti suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Työkorvauksesta ei sen sijaan suoriteta työnantajan sosiaaliturvamaksua.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta säädetään työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetussa laissa (366/1963, StmL). Lain 3 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain (1224/2004) mukaan Suomessa vakuutettu. Saman lainkohdan 2 momentissa on säädetty eräistä poikkeuksista tähän velvollisuuteen.

Työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (StmL 4 §).

Työnantajan sosiaaliturvamaksu maksetaan Verohallinnolle samassa yhteydessä kuin palkasta toimitettu ennakonpidätys (StmL 5 §).

12.3 Kausiveroilmoituksen antaminen

Työnantajan on ilmoitettava maksamansa palkka kausiveroilmoituksella. Työkorvaus ilmoitetaan kausiveroilmoituksella vain siinä tapauksessa, että siitä on toimitettu ennakonpidätys (EPL 32 § 1 momentti).

Kausiveroilmoituksen antamista on käsitelty tarkemmin omissa erillisissä ohjeissa.

12.4 Vuosi-ilmoituksen antaminen

Työnantajan on ilmoitettava maksamansa palkka työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella (7801). Työkorvaus ilmoitetaan vain siinä tapauksessa, jos työkorvauksen saaja ei ole ollut suorituksen maksuhetkellä merkittynä ennakkoperintärekisteriin.

Vuosi-ilmoituksen antamista on käsitelty omissa erillisissä ohjeissa.

 13 Rajoitetusti verovelvolliselle maksettava palkka ja työkorvaus 13.1 Rajoitettu verovelvollisuus

Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat luonnolliset henkilöt sekä ulkomaiset yhteisöt ja muut oikeushenkilöt. Luonnollinen henkilö on ulkomailla asuva, jos hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa on ulkomailla ja hän oleskelee Suomessa yhtäjaksoisesti enintään kuusi kuukautta. Ulkomainen yhteisö tai oikeushenkilö on ulkomailla asuva, jos se on perustettu ja rekisteröity muun valtion kuin Suomen lain mukaan.

13.2 Rajanveto palkan ja työkorvauksen välillä

Rajoitetusti verovelvollisen verotuksesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (627/1978, LähdeVL) eli niin sanotussa lähdeverolaissa. Jos lähdeverolaissa ei toisin säädetä, noudatetaan vastaavasti, mitä muualla verolainsäädännössä säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulojen veronalaisuudesta sekä niistä tehtävistä vähennyksistä.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksettavan suorituksen luonne ratkaistaan Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan. Ratkaisu siitä, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta tehdään edellä tässä ohjeessa käsiteltyjen arviointikriteerien perusteella. Ratkaisua tehtäessä ei ole merkitystä, pidetäänkö suoritusta rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion lainsäädännön mukaan palkkana vai työkorvauksena. Merkitystä ei ole myöskään sillä, pidetäänkö rajoitetusti verovelvollista henkilöä oman asuinvaltionsa verotuksessa palkansaajana vai yrittäjänä.

Suomen ja rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion välinen verosopimus voi vaikuttaa tulon verotusoikeuden jakautumiseen Suomen ja rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion kesken. Verosopimuksissa ei ole palkan tai työkorvauksen määritelmiä. Tämän vuoksi Suomen lainsäädännön perusteella ratkaistaan, pidetäänkö suoritusta verosopimusta sovellettaessa palkkana vai työkorvauksena.

Rajoitetusti verovelvollisten verotusta ja suomalaisen maksajan velvollisuuksia on käsitelty erillisissä Verohallinnon ohjeissa.

13.3 Lähdeveron periminen ja maksaminen

Suomessa yleisesti verovelvollinen luonnollinen tai juridinen henkilö sekä rajoitetusti verovelvollisen henkilön Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka tai paikka on velvollinen perimään lähdeveroa rajoitetusti verovelvolliselle maksamistaan suorituksista. Lähdeveroa on perittävä muun muassa rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle maksetusta palkasta ja työkorvauksesta (LähdeVL 3 § 1 momentti). Työkorvauksesta voidaan kuitenkin tietyin edellytyksin jättää perimättä lähdevero.

Lähdevero työkorvauksesta voidaan ensinnäkin jättää perittämättä silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen työkorvauksen saaja on merkitty Suomen ennakkoperintärekisteriin. Lähdevero voidaan toiseksi jättää perimättä myös silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen työkorvauksen saaja esittää maksajalle lähdeverokortin, jonka mukaan veroa ei peritä. Lähdevero voidaan kolmanneksi jättää perimättä myös silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen esittää maksajalle muun selvityksen, jonka mukaan verosopimus estää veron perimisen (LähdeVL 10 e § 1 momentti).

Jos työkorvaus on maksettu yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa tehdystä rakennustyöstä, asennus- tai kokoonpanotyöstä, kuljetustyöstä taikka siivous-, hoiva- tai hoitotyöstä, siitä on aina perittävä lähdevero, jos työkorvauksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä tai esitä lähdeverokorttia (LähdeVL 10 e § 2 momentti).

Jos rajoitetusti verovelvolliselle maksettu suoritus sisältää työstä maksetun vastikkeen ohella tavaran kauppahintaa tai vuokraa, suoritukseen sovelletaan edellä kohdassa 11 mainittua.

Rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä (LähdeVL 13 § 5 momentti). Rajoitetusti verovelvolliselle määrätään kiinteän toimipaikan tai paikan tulon perusteella ennakkoverot ennakonkantona. Suorituksen maksaja on tästä huolimatta velvollinen perimään lähdeveron kiinteälle toimipaikalle tai paikalle maksamastaan työkorvauksesta, jos rajoitetusti verovelvollista ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin tai tämä ei esitä maksajalle veron perimisen estävää lähdeverokorttia.

Lähdevero on maksettava Verohallinnon tilille määräpäivään mennessä. Määräpäivä on useimmiten suorituksen maksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivä. Maksettaessa on käytettävä maksajakohtaista verotiliviitettä.

13.4 Työnantajan sosiaaliturvamaksu

Suomalaisen työnantajan sekä ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan ja paikan on maksettava rajoitetusti verovelvolliselle maksamansa palkan perusteella työnantajan sosiaaliturvamaksu, jos rajoitetusti verovelvollinen henkilö kuuluu Suomen sosiaaliturvaan (StmL 3 § 1 momentti). Työkorvauksen perusteella sosiaaliturvamaksua ei makseta.

Työntekijä kuuluu Suomen sosiaaliturvaan, jos hän on oleskellut Suomessa vähintään neljän kuukauden ajan eikä hänellä ole lähetetyn työntekijän todistusta toisen valtion sosiaaliturvaan kuulumisesta (laki asumiseen perustuvan sosiaaliturvalainsäädännön soveltamisesta (1573/1993) 1 § 3 momentti ja 3 b § 1 momentti).

Työnantajan sosiaaliturvamaksu maksetaan Verohallinnolle samassa yhteydessä kuin palkasta peritty lähdevero (StmL 5 §).

13.5 Kausiveroilmoituksen antaminen

Työnantajan on ilmoitettava maksamansa palkka kausiveroilmoituksella. Työkorvaus ilmoitetaan kausiveroilmoituksella vain siinä tapauksessa, että siitä on peritty lähdevero (LähdeVL 8 § ja EPL 32 § 1 momentti).

Kausiveroilmoituksen antamista on käsitelty tarkemmin omissa erillisissä ohjeissa.

13.6 Vuosi-ilmoituksen antaminen

Suorituksen maksajan on ilmoitettava rajoitetusti verovelvolliselle maksamansa suoritukset rajoitetusti verovelvollisen vuosi-ilmoituksella (Veroh 7809). Palkka on aina ilmoitettava vuosi-ilmoituksella. Työkorvaus on ilmoitettava aina silloin, kun se on maksettu luonnolliselle henkilölle tai siitä on peritty lähdevero.

Vuosi-ilmoituksen antamista on käsitelty omissa erillisissä ohjeissa.

 14 Ohjaus ja ennakkoratkaisu

Verohallinto antaa yleistä ohjausta ennakkoperinnästä. Ennakkoperintää koskevaa aineellista yleisohjausta ovat esimerkiksi Verohallinnon internet-sivuilla (www.vero.fi) julkaistut vero-ohjeet.

Yksittäistapauksissa suorituksen maksaja tai suorituksen saaja voi hakea Verohallinnolta ennakkoperintälain 45 §:ssä tarkoitetun sitovan ennakkoratkaisun siitä, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Ennakkoratkaisu on maksullinen. Ennakkoratkaisua haetaan vapaamuotoisella hakemuksella, jossa hakijan on kerrottava muun muassa suorituksen maksajan ja saajan yksilöintitiedot (nimi, henkilö- tai y-tunnus, kotikunta), millaisesta suorituksesta on kyse sekä asian taustatiedot. Ennakkoratkaisun hakemisesta on erillinen ohje Verohallinnon internet-sivuilla.

Ennakkoratkaisua on noudatettava siinä ennakkoperinnässä, jota varten se on annettu, jos hakemuksessa kuvatut olosuhteet eivät ole muuttuneet ratkaisun antamisen jälkeen. Sama koskee suorituksen saajan hakemuksesta annettua ennakkoratkaisua, jos suorituksen saaja esittää asiaa koskevan vaatimuksen suorituksen maksajalle.

Ennakkoratkaisu annetaan tämän ohjeen kohdissa 4. ja 5. mainittujen tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Lisäksi ratkaisua tehtäessä on mahdollista ottaa maksajan eduksi laajemmin huomioon kohdassa 3.4 esitettyjä elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkkejä (esimerkiksi toiminnan laajuus ja taloudellinen riski).

 15 jälkikäteinen arviointi 15.1 Verotarkastus

Verotarkastusten yhteydessä seurataan ja valvotaan, onko suorituksen maksaja käsitellyt suoritusta oikein ennakkoperinnässä. Myös verotarkastustilanteissa ratkaisu suorituksen luonteesta tehdään kokonaisarviona tämän ohjeen kohdissa 4. ja 5. mainittujen tunnusmerkkien perusteella. Lisäksi jälkikäteen arvioitaessa on mahdollista ottaa huomioon laajemmin ja pidemmältä ajalta maksajan eduksi kohdassa 3.5 esitettyjä elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkkejä (esimerkiksi toiminnan laajuus ja taloudellinen riski).

Jos työn suorittaja toimii yleensä yrittäjänä, ei kuitenkaan ole tarkoituksenmukaista esittää maksuunpanoa yksittäisestä ja tulkinnanvaraisesta toimeksiannosta saadusta korvauksesta varsinkaan silloin, jos toimeksiannon taloudellinen merkitys on vähäinen.

Tulkintavirheen takautuva korjausesitys ei ole tarkoituksenmukaista myöskään silloin, kun työn suorittanutta yritystä on verotettu elinkeinonharjoittajana ja yritys on maksanut kaikki veronsa (ennakot, lopullisen veron, arvonlisäveron).

15.2 Ennakonpidätyksen maksuunpano

Suorituksen maksaja on vastuussa siitä, että ennakonpidätys on toimitettu oikein. Jos suorituksen maksaja on osaksi tai kokonaan jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta, Verohallinnon on maksuunpantava suorituksen maksajalle pidättämättä jätetty määrä (EPL 38 §).

Jos jälkikäteen arvioiden on tulkinnanvaraista, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta, toimittamaton ennakonpidätys voidaan yksittäistapauksissa jättää maksuunpanematta. Tämä edellyttää, että maksaja on toiminut vilpittömässä mielessä.

15.3 Luottamuksensuoja

Luottamuksen suojaa koskeva tarkastelu on tarpeen tilanteessa, jossa suorituksen maksaja on tulkinnut maksamansa suorituksen luonteen virheellisesti, esimerkiksi pitänyt palkkaa työkorvauksena.

Luottamuksensuojasta säädetään verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 26 §:n 2 momentissa. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

Luottamuksensuojan yhtenä edellytyksenä on mainittu viranomaisen noudattama käytäntö tai ohjeet. Viranomaisen noudattama käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkoratkaisuista. Luottamuksen suojan edellytyksenä on, että päätöstä tehtäessä on tutkittu ja otettu nimenomaisesti kantaa siihen, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Veroviranomaisen ohjeita ovat sekä Verohallinnon yleisohjeet että verovelvollisen yksittäisiin kysymyksiin saamat ohjeet esimerkiksi verotarkastuskertomuksissa. Myös näiden osalta luottamuksensuojan edellytyksenä on, että asiaan on otettu ohjeistuksessa kantaa.

Pelkästään maksajan ja saajan vakiintunut käytäntö ei täytä luottamuksensuojan edellytyksiä. Luottamuksensuojaa ei muodostu esimerkiksi, jos maksaja ja saaja ovat pitäneet suoritusta virheellisesti työkorvauksena useiden vuosien ajan, eikä Verohallinto ole tutkinut asiaa tai siitä ei ole nimenomaista Verohallinnon päätöstä. Luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä voidaan kuitenkin soveltaa, jos toimeksiannon osapuolet ovat olleet vilpittömässä mielessä, maksaneet veronsa ja rekisteröityneet asianmukaisesti toiminnan edellyttämiin Verohallinnon rekistereihin, sekä järjestäneet toimintansa muutoinkin yritystoiminnan harjoittamista varten.

Luottamuksensuoja on säädetty nimenomaan tulkinnallisten tilanteiden varalle arvioitaessa niiden verotuksellista luonnetta jälkikäteen. Palkan ja työkorvauksen rajanvedossa luottamuksen suoja rajoittuu ainoastaan tilanteisiin, joissa työ on sen luonteista, että sitä voidaan samanlaisissa olosuhteissa tehdä sekä palkansaajana että yrittäjänä.

Luottamuksensuojan arviointi on toissijaista suhteessa asiaratkaisun tekemiseen. Ensin on siis ratkaistava, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Vasta sen jälkeen selvitetään erillisenä kysymyksenä mahdollinen luottamuksensuoja. Luottamuksensuojaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä.
 

Ylijohtaja Heli Lähteenmäki

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

 

Liite: Palkan ja työkorvauksen rajanvetoa koskevaa korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnanoikeuskäytäntöä   

KHO 29.11.1996 taltio 3775 (KHO:1996-B-543)

Ennakkoperintä - Välimiesoikeuden jäsen - Asianajaja - Asianajotoimisto - Ennakkoperintärekisteri

Asianajaja A harjoitti asianajotoimintaa Asianajotoimisto X Ky:n vastuunalaisena yhtiömiehenä. A:lle välimiesoikeuden jäsenenä maksettu palkkio oli Asianajotoimisto X Ky:n liiketuloa. Kun yhtiö oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, ei välimiespalkkioista tullut toimittaa ennakonpidätystä. Äänestys 4-1. Verovuosi 1995

EnnakkoperintäL 6 §

KHO 14.8.1996 taltio 2475 (KHO:1996-B-544)

Ennakkoperintä - Ennakkoperintärekisteri - Ennakkoperintärekisteriin merkitseminen

Lääninverovirasto ei ollut merkinnyt taksiautoilijan ammatin harjoittamisen aloittanutta A:ta ennakkoperintärekisteriin pitopalvelutoimintaa harjoittaneen, toimintansa tuolloin jo lopettaneen X Oy:n verotusta koskeneiden laiminlyöntien takia. A oli ollut yhtiön hallituksen ainoa varsinainen jäsen ja yhtiöllä oli verojäämiä yli 300.000 markkaa. Asiakirjojen mukaan A ei kuitenkaan ollut osallistunut yhtiön varsinaiseen toimintaan eikä johtoon vaan oli ollut vieraan palveluksessa taksiautonkuljettajana. Sen vuoksi ja kun A:n osalta kysymys oli ammatin harjoittamisesta ja toiminnasta eri alalla kuin millä yhtiö oli liiketoimintaa harjoittanut, lääninoikeus katsoi, ettei lääninveroviraston olisi ollut mainitsemallaan perusteella jättää A:ta rekisteriin merkitsemättä. Korkein hallinto-oikeus ei tarkastusasiamiehen valituksesta muuttanut lääninoikeuden päätöstä.

EnnakkoperintäL 6 a §
EnnakkoperintäL 6 b §

KHO 28.2.1997 taltio 436

Ennakkoperintä - Ennakonpidätysvelvollisuus - Palkka - Työkorvaus - Maatalouslomittaja - Lomituspalvelu - Ennakkoperintärekisteri - Ennakkoratkaisu

Maatalousyrittäjän lomituspalveluita annetun lain mukaan kunta voi järjestää lomittajan käyttäen kuntaan työsuhteessa olevaa työntekijää tai ostaa lomituspalveluja niiden tuottajalta. A:n kunta oli tehnyt sopimuksen NN toiminimen kanssa lomituspalvelujen ostamisesta NN:ltä. Sopimuksen mukaan NN vastasi itsenäisesti työn suorittamisesta ja lomituspalvelujen keskeytyksettömästä jatkumisesta ja hänellä oli velvollisuus tarvittaessa hankkia sijainen. Edelleen NN vastasi toiminnastaan itselleen ja lomituskohteelle aiheutuvista vahingoista ja hänellä oli oltava vakuutus vahinkojen ja työtapaturmien varalle. Sopimuksen mukaan kunta maksoi tuntikorvauksen, mutta ei mitään erillisiä korvauksia mat-kakuluista, sosiaali- ja eläkemaksuista, sairaus- tai muusta lomasta eikä päivärahoja. Näissä oloissa NN:n ei katsottu olleen työ- tai virkasuhteessa kuntaan. Kunnan NN:lle suorittama palkkio ei siten ollut ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa vaan ennakkoperintälain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen toiselle tehdystä työstä maksettu korvaus. Kun NN oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, ei suorituksista ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu vuodelle 1995.

EnnakkoperintäL 4 §
EnnakkoperintäL 6 § 1 mom 1 kohta
EnnakkoperintäL 6 § 2 mom

KHO 10.03.1997 taltio 561

Ennakkoperintä - Työnantajan sosiaaliturvamaksu - Palkka - Omaishoidon tukea saava hoitaja - Perhehoitaja - Työkorvaus

Kunnan sosiaalihuoltolain (710/82) 27 a - 27 c §:n nojalla omaishoidon tukea saaville hoitajille maksama palkkio ja sosiaalihuoltolain 25 §:n sekä perhehoitajalain (312/92) nojalla perhehoitajille maksama palkkio eivät olleet ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa, vaan ennakkoperintälain 6 §:ssä tarkoitettua työstä maksettua korvausta. Kunnan ei näin ollen ollut suoritettava palkkiosta työnantajan sosiaaliturvamaksua. Verovuosi 1996.

KHO 10.10.1997 taltio 2536 (KHO:1997:106)

Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Palkka - Toiselle tehdystä työstä maksettu korvaus - Metsänhoitotyöt - Metsuri - Työkorvaus - Ennakonperintärekisteri

Metsuri A oli perustanut metsätyöpalveluyrityksen, jonka toimialana olivat metsänhoitotyöt ja turvetyöt. A oli merkitty ennakkoperintärekisteriin ja arvonlisäverovelvolliseksi. Hän huolehti omasta vakuutusturvastaan ja oli hankkinut alalla tarpeellisia työkaluja ja kalustoa. A oli tehnyt maanviljelijä X:n kanssa urakkasopimuksen metsän harvennuksesta ja ojalinjojen aukaisusta moottorisahaa käyttäen sekä puun teosta puutavaran määrään perustuvan urakkahinnan mukaan. Työajasta ja lomakorvauksesta ei ollut sovittu. A suoritti tehtävät ilman X:n työnjohtoa ja valvontaa. Noissa oloissa X:n A:lle suorittamia palkkiota ei pidetty työsuhteessa saatuna ennakkoperintälain 4 §:n tarkoittamana palkkana vaan saman lain 6 §:n tarkoittamana toiselle tehdystä työstä maksettuna korvauksena, josta ennakonpidätystä ei ole toimitettava, jos suorituksen saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Verovuosi 1996.

EnnakkoperintäL 4 §
EnnakkoperintäL 6 §

KHO 04.11.1998 taltio 2415 (KHO:1998:61)

Ennakkoperintä - Palkka - Työkorvaus - Ennakkoperintärekisteri - Alihankinta - Suunnittelu- ja piirtämistehtävät

A Oy, joka suoritti tuotannon kehitystyötä tuotantolaitoksille, oli sopinut B Oy:n kanssa saamiinsa toimeksiantoihin liittyvistä työsuorituksista, jotka käsittivät suunnittelu- ja piirtämistyötä. Työtehtävät suoritti B Oy:n ainoa osakas sivutoimenaan B Oy:n toimitiloissa sen laitteilla ja ohjelmilla. Korvaus maksettiin tuntiveloitusperusteella. Vakuutus- ja eläkemaksuja, lomakorvauksia tai muita työsuhteeseen liittyviä etuja ei suoritettu. B Oy oli merkitty ennakkoperintärekisteriin. Näissä oloissa katsottiin, etteivät A Oy:n B Oy:lle maksamat korvaukset olleet B Oy:n osakkaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa vaan B Oy:n ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta. Ennakkoratkaisu vuodelle 1997.

EnnakkoperintäL 13 §
EnnakkoperintäL 25 §

KHO 04.11.1998 taltio 2419 (KHO:1998:62)

Ennakkoperintä - Palkka - Työkorvaus - Ennakkoperintärekisteri - Alihankinta - Laaduntarkastus- ja pakkaustoiminta

X Oy oli tehnyt sopimukset A:n ja B:n kanssa, jotka olivat maatalousyrittäjien puolisoita, valmistamiensa sekä asiakkaittensa muovipuristustuotteiden laaduntarkastus- ja pakkaustoiminnan suorittamisesta. Sopimuksen mukaan toimeksisaaja vastasi kaikista kyseisestä toiminnasta aiheutuvista tarvike- ja laitekustannuksista sekä hankki kustannuksellaan riittävät tilat toimintaa varten. Toimeksisaaja huolehti myös kaikista muista toimintaan liittyvistä kustannuksista sekä huolehti muun ohessa toiminnassa tarvittavista vakuutuksista. Korvaus maksettiin laskutuksen perusteella. Toimeksisaajalla oli oikeus käyttää apulaisia ja hoitaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja sekä harjoittaa muuta tuotteiden ja palvelujen myyntitoimintaa. Näissä olosuhteissa A:n ja B:n ei katsottu olevan työsuhteessa X Oy:öön. X Oy:n heille maksama korvaus ei ollut ennakkoperintälain 13 §:n tarkoittamaa palkkaa vaan ennakkoperintälain 25 §:n tarkoittamaa työkorvausta. Jos A ja B oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, suorituksista ei ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu vuodelle 1997.

EnnakkoperintäL 13 §
EnnakkoperintäL 25 §

KHO 1999 taltio 2430

Ennakkoperintä - Palkka - Työkorvaus - Koulutuspalkkio - Koulutustehtävät

Liikealan erikoisoppilaitos oli tehnyt liiketaloustieteen koulutus- ja konsultointipalveluja tuottavan yhtiön kanssa sopimuksen, jonka mukaan yhtiö järjesti oppilaitokselle tämän toimeksiantamana yritystoiminnan perusteet, yrityssuunnittelu, yritysten ohjaus sekä tuotanto ja logistiikka nimiset liiketalouden kurssit, jotka liittyivät oppilaitoksen järjestämään merkonomin tutkintoon. Koulutustehtävät sisälsivät kurssien opintomateriaalin laadinnan, etätehtävien laadinnan ja tarkastuksen, lähiopetuksen ja puhelinopetuksen. Opetus suoritettiin monimuoto-opetuksena, ja kursseihin liittyvä luento-opetus tapahtui oppilaitoksen tiloissa. Toimeksiannosta suoritettava korvaus maksettiin yhtiölle oppilaitoksen lukuvuosittain määrittämien perusopetuksen maksuperusteiden mukaan kunkin opintojakson päätyttyä. Kursseihin sisältyvät koulutustehtävät suoritti pääasiassa yhtiön osakas, joka oli koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri ja toimi kokopäivätyössä oppilaitoksessa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että oppilaitoksen yhtiölle suorittamat koulutuspalkkiot olivat ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Veroasiamiehen valituksesta lääninoikeuden päätös, jossa oli katsottu, että kysymys oli ennakkoperintälain 25 §:n mukaisesta työkorvauksesta, kumottiin. Ennakkoratkaisu ajalle 29.9.1998-31.12.1999.

KHO 20.12.2002 taltio 3352 (KHO 2002:88)

Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Työnantajan sosiaaliturvamaksu - Palkka - Osakalastaja - Troolikalastus

Avoin yhtiö X harjoitti kalastusta troolarilla, jonka bruttovetoisuus oli 644 rekisteritonnia. Pyyntimatkojen aikana miehistövahvuus oli neljä miestä, koostuen eri koostumuksin yhtiön kahdesta yhtiömiehestä, neljästä vakinaisesti palkatusta työntekijästä sekä ammattikalastajista A ja B. Troolarin laivurinakin aika ajoin toimineelle A:lle maksettiin korvauksena 10 % jokaisen pyyntimatkan saaliin arvosta, kun taas B:lle maksettu korvaus oli 7 % saaliin arvosta. Vakinaisten työntekijöiden palkka koostui 3000 markan kuukausittaisesta peruspalkasta  sekä 6,5 %:n provisiosta jokaisen pyyntimatkan saaliin arvosta. Kalastusta harjoitettiin pääasiallisesti yhtiön välineiltä ja varusteita hyödyntäen ja yhtiö huolehti myös saaliin myynnistä kokonaisuudessaan. A:lle ja B:lle maksettu korvaus katsottiin ennakkoperintälain 13 §:n mukaiseksi palkaksi. Verovuodet 2000 ja 2001.

KHO 23.1.2004 taltio 94 (KHO 2004:5)

Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Palkka - Työkorvaus - Opettaja - Opetustyö

A antoi kieltenopetusta kansalaisopistossa. Hänen opetustuntiensa määrä lukukautena 2000-2001 oli 152 tuntia. Kansalaisopisto maksoi palkkion A:n opetustyöstä ennakkoperintärekisteriin merkitylle X Oy:lle, jonka osakas, toimitusjohtaja ja hallituksen ainoa varsinainen jäsen A oli. Kansalaisopiston vuotuinen opetussuunnitelma muodostui opettajien laatimista opetussuunnitelmista. Myös A:n opetus perustui hänen itsensä laatimaan opetussuunnitelmaan. A:n opetustyöskentely tapahtui opiston toimitiloissa ja laitteilla, eikä se poikennut opistoon normaalissa työsuhteessa olevien opettajien toiminnasta. Näissä oloissa kansalaisopiston X Oy:lle suorittamat opetuspalkkiot eivät olleet ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta vaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta oli toimitettava ennakonpidätys ja jonka perusteella oli suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu vuodelle 2002.

KHO 4.4.2011 taltio 911 (KHO:2011:31)

Henkilökohtaisen tulon verotus - Hallituksen jäsenen palkkio - Tulon kohdistaminen - Pääomasijoitustoiminta

A työskenteli pääomasijoitustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa. Hänen oli tarkoitus toimia Y Oy:n hallituksessa X Oy:n nimittämänä jäsenenä. Kun otettiin huomioon ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön hallituksen jäsenyyden luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö, palkkio hallituksen jäsenyydestä oli A:n henkilökohtaista palkkaa eikä X Oy:n elinkeinotuloa. Ennakkoratkaisu vuosille 2010 ja 2011. Äänestys 4-1.

Tuloverolaki 61 § 2 momentti
Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 2 kohta
Osakeyhtiölaki 6 luku 10 § 1 momentti

KHO 8.1.2013 taltio 65 (KHO:2013:1)

Ennakkoperintä - Ennakkoratkaisu - Ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu - Asianajotoimisto - Konsulttisopimus - Määräaikainen vuokratoimitusjohtaja - Palkka - Työkorvaus

A Oy aikoi solmia määräaikaisen konsulttisopimuksen B Oy:n kanssa. Sopimuksen mukaan B Oy:n omistaja C tuli toimimaan A Oy:n toimitusjohtajana. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että konsulttisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta oli pidettävä C:n toimitusjohtajan tehtävästä saamana palkkana, josta A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu vuoden 2011 loppuun.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 2 kohta
Tuloverolaki 61 § 2 momentti
Osakeyhtiölaki 6 luku 10 § 1 momentti ja 19 § 1 momentti

KVL 192/1995

Lääkäriasema A teki sopimuksen lääkäreiden kanssa lääkärien toiminnasta sekä oikeudesta käyttää korvausta vastaan lääkäriaseman tiloja, välineitä ja henkilökuntaa oman yksityispraktiikkansa harjoittamiseen. Kaikki sopimussuhteessa lääkäriasemaan olevat lääkärit olivat EPL:n 1.3.1995 voimaan tulleiden muutosten (L 1215/94) jälkeen saaneet toimintaansa varten ennakkoperintärekisteriotteen. Sopimuksen mukaan tutkimuksista potilaalta perittävät tutkimusmaksut jaettiin lääkäriaseman ja lääkärin välillä siten, että lääkäri sai tutkimuksesta maksettavasta kokonaissummasta 20 % lausuntopalkkiona ja lääkäriasema sai 80 % tutkimuksen kokonaishinnasta laitososuutena. Lääkäri maksoi lisäksi lausuntopalkkioistaan vuokraa 25 %  lääkäriasemalla. Lääkärin asiana oli huolehtia sopimuksessa tarkoitetun toiminnan osalta tarpeellisista yrittäjäeläke- ja riskivakuutuksista. Lääkäriaseman ja sen kanssa sopimuksen tehneiden lääkäreiden välillä ei katsottu olevan työsuhdetta. Lääkäriasema ei ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä palkkioista, jotka se maksoi sopimuksen tehneille lääkäreille, jotka oli merkitty ennakkoperintärekisteriin.

KVL 267/1995

X Oy aikoi solmia 15 erillistä konsulenttisopimusta ennakkoperintärekisteriin merkittyjen konsulenttitoimistojen ja itsenäisten konsulenttien kanssa. Osa konsulenteista oli aiemmin ollut X Oy:n tytäryhtiöiden palveluksessa työsuhteessa. Konsulenttipalvelut koskivat vähittäisasiakkaisiin suuntautuvaa myynninedistämis- ja neuvontatyötä. Esittelyt liittyi-vät kampanjoihin, joista sovittiin yhtiön aluemyyntipäällikön ja alueen liikkeiden kesken. Kustakin konsulenttitehtävän suorittamiskerrasta sovittiin erikseen konsulentin kanssa. Toimeksiannot olivat yleensä lyhyitä ja epäsäännöllisiä. Konsulenteilla oli oikeus ottaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja ja tarvittaessa käyttää apulaisia. X Oy maksoi jokaisesta toimeksiannosta erikseen sovittavan määrän. Yhtiö antoi konsulenteille tarvittavan esittelymateriaalin. Muutoin konsulentti vastasi itse kustannuksistaan. Sopimuksen mukaan konsulentin asiana oli huolehtia eläke- ja tapaturmavakuutuksistaan.

Keskusverolautakunta katsoi, että näissä olosuhteissa ei ollut kysymys työsuhteesta eikä korvauksia ollut pidettävä työsuhteen perusteella maksettuina palkkoina.

 Liite 2: Palkan ja työkorvauksen rajanvetoa koskevaa hallinto-oikeuksien oikeuskäytäntöä Helsingin hallinto-oikeus 11.4.2014 nro 14/0283/6 (lainvoimainen)

Kyse on siitä, toimiiko A Oy alihankkijana suhteessa B Oy:öön vai onko kyse yhtiön ainoan osakkaan M:n työsuhteesta.

A Oy:llä on omaa kalustoa elinkeinotoimintaa varten, vaikka tätä kalustoa ei ole B Oy:n työmailla tarvittu. A Oy:llä on ollut vuonna 2013 vain yksi toimeksiantaja. A Oy:llä on ollut aikaisempina vuosina muitakin toimeksiantajia. Yhtiöllä on myös muita työntekijöitä, sillä M:n puoliso tekee työtä yhtiön hyväksi. M nostaa yrityksestään palkkaa ja on yrityksen kautta järjestänyt itselleen sekä yrittäjän tapaturmavakuutuksen että YEL-vakuutuksen. M ei ole koskaan ollut työsuhteessa B Oy:öön. B Oy ei konkreettisesti valvo tai johda M:n työtä.

B Oy:n ennakkoratkaisuhakemusta varten toimittaman selvityksen mukaan A Oy:n suorittamat palvelut B Oy:lle ovat jatkuvaa ja palkkatyöhön verrattavaa työskentelyä. B Oy määrittää, missä, milloin ja miten työt on tehtävä. A Oy:n omistaja M vastaa B Oy:n omistaman betoniauton kuljettamisesta samalla tavoin kuin yhtiöön suorassa palkkasuhteessa olevat kuljettajat. M:lla on käytössään B Oy:n omistama puhelin ja liittymä. A Oy:lle suoritettava korvaus perustuu tuntiperusteiseen veloitukseen.

Hallinto-oikeus toteaa, että ennakkoratkaisussa voidaan ottaa kantaa vain en-nakkoratkaisuhakemuksessa esitettyihin seikkoihin. Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa on katsottava, että kyseessä on M:n henkilökohtainen työ yhdelle toimeksiantajalle, B Oy:lle, tämän johdon ja valvonnan alaisena. M:n työskentely täyttää siten ennakkoperintälain 13 §:n mukaiset työsuhteen ja siitä saadun palkan tunnusmerkit. B Oy on siten velvollinen toimittamaan A Oy:lle maksamistaan suorituksista ennakonpidätyksen.

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 12.9.2013 nro 13/0412/1 (lainvoimainen)

X on perustamassa osakeyhtiötä. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiön päätoimiala on ohjelmistokehitys ja siihen liittyvä konsultointi sekä muut oheispalvelut. Pääyhteistyökumppani on Y Oy, joka on hakemusta tehtäessä ollut X:n työnantaja. X:n tarkoituksena on laajentaa liiketoimintaa hankkimalla useampia toimeksiantajia sekä laajentaa yhtiön toimialaa konsultoinnista ja ohjelmistosuunnittelusta.

Y Oy:n kanssa tehtävän konsultointityön sopimusluonnoksen mukaan sopimuksen kohteena on konsultointi- ja asiantuntijatyö. Lähtökohtaisesti työt tehdään etätyönä X:n yhtiön välineillä. Sopimuksen mukainen palvelu suoritetaan toimeksiantajan antamien ohjeiden mukaisesti, huolellisesti ja toimeksiannon edellyttämällä ammattitaidolla. Sopimus on tarkoitus tehdä toistaiseksi voimassaolevaksi. Irtisanomisaika molemmin puolin on yksi kuukausi. Sopimusluonnoksen mukaan palvelut toimitetaan tuntiperusteisesti, mutta myös kuukausittainen minimilaskutus määritellään. Laskutuskausi on kuukausi. Lisäksi on sovittu, että toimeksiantaja maksaa työstä aiheutuvat kustannustenkorvaukset.

X:n ennakkoratkaisuhakemuksessa ja valituksessa esittämien liiketoiminta-suunnitelman sekä toimeksiantosopimusluonnoksen mukaisessa yritystoiminnassa on paljolti itsenäisen yritystoiminnan tunnusmerkkejä. Nyt ratkaistavana on kuitenkin nimenomaisesti X:n yrityksen ja X:n nykyisen työnantajan Y Oy:n sopimusluonnokseen perustuvan toimeksiannon perusteella maksettavan suorituksen luonne.

X:n yrityksen ja Y Oy:n välinen toimeksiantosopimusluonnos ei rajoita uusien toimeksiantojen vastaanottamista ja X:n on tarkoitus laajentaa yritystoimintaansa. Muita toimeksiantajia ei ole hakemusta tehtäessä ollut tiedossa. Sopimusluonnoksen mukaan työ Y Oy:lle tehdään pääosin etätyönä X:n yrityksen laitteilla. Myös toimeksiantajan kuukauden irtisanomisaika ja muodollisten yrittäjän tunnusmerkkien täyttyminen, kuten vakuutusten maksaminen yrittäjän toimesta, osoittavat toiminnan itsenäisyyttä.

Sopimusluonnoksen mukaan kyse on kuitenkin nimenomaan X:n suorittamasta konsulttityöstä. Vaikka X:n työnkuva konsulttisuhteessa olisi nykyisiin työtehtäviin nähden laajempi ja monipuolisempi, kyse on kuitenkin nimenomaan X:n saman alan ammattitaitoon perustuvasta toiminnasta. Konsultointisopimus on tarkoitus tehdä toistaiseksi voimassaolevaksi. Tämän lisäksi työsuhteen luonnetta osoittaa myös se, että vaikka maksettava korvaus on tuntiperusteinen, sovitaan lisäksi kuukausittaisesta minimikorvauksesta ja kustannustenkorvausten maksamisesta.

Kun erityisesti otetaan huomioon, että ainoana X:n yrityksen toimeksiantajana olisi nykyinen työnantaja Y Oy, ja kyse on edelleen X:n ammattitaidon ja henkilökohtaisen työpanoksen perusteella maksettavasta korvauksesta, X:n työskentelyolosuhteissa ei voida todeta tapahtuvan olennaista muutosta työsuhteessa tehtyyn työhön verrattuna. Tämän vuoksi Y Oy:n sopimusluonnoksen tarkoittamassa tilanteessa maksamaa korvausta on pidettävä X:lle maksettavana ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Kouvolan hallinto-oikeus 20.7.2011 nro 11/0264/1 (KHO 8.10.2012 taltio 2682, ei valituslupaa)

Verotarkastuskertomuksen tarkastushavaintojen mukaan muusikoiden A, B, C ja D esiintyminen K- ja L-yhtyeen keikoilla on tapahtunut X Oy:n lukuun ja sen johdon ja valvonnan alaisuudessa. A, B, C, ja D ovat laskuttaneet 1.8.2005 - 31.7.2007 esiintymispalkkiot X Oy:ltä toiminimillään. Kolme K- ja L yhtyeiden jäsenistä on saanut esiintymispalkkionsa X Oy:n lukuun tekemästään työstä normaalisti palkkana. Lisäksi B on ennen toiminimen perustamista vuonna 2005 saanut esiintymispalkkionsa yhtiöstä niin ikään palkkana.

Julkista esiintymistä kuten soittamista toisen järjestämässä tilaisuudessa pidetään lähtökohtaisesti työsuhteessa tehtynä työnä, jossa tilaisuuden järjestäjän on tästä esiintymisestä palkkiota esiintyneelle taiteilijalle maksaessaan toimitettava ennakonpidätys, koska suorituksia pidetään ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana. Usein kuitenkin esiintymissopimuksen taiteilijan puolesta tekee tilaisuuden järjestäjän kanssa ohjelmatoimisto, jolla on oikeus sopimuksen mukaiseen korvaukseen välittämästään taiteilijasta. Ohjelmatoimisto on tällöin esiintyvän taiteilijan työnantaja ja siten velvollinen toimittamaan esiintyvälle taiteilijalle maksamastaan palkkiosta ennakonpidätyksen ja maksamaan siitä myös työnantajan sosiaaliturvamaksun riippumatta siitä, onko esiintymispalkkion saaja muutoin toiminnassaan ammatinharjoittaja. Vastuu taiteilijalle kuuluvan esiintymispalkkion ennakonpidätyksen toimittamisesta ja sosiaaliturvamaksujen suorittamisesta kuuluu siten ohjelmatoimistolle. Tässä tapauksessa X Oy on kyseisissä tapauksissa ohjelmatoimistona taiteilijoiden työnantaja ja taiteilijat ovat toimineet kyseisen ohjelmatoimiston johdon ja valvonnan alaisina ja taiteilijoiden esiintymispalkkioista olisi siten ollut toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.     

Helsingin hallinto-oikeus 10.6.2011 nro 11/0651/6 (lainvoimainen)

A Oy kuuluu valtakunnalliseen B kiinteistövälitysketjuun ja toimii franchising-periaatteen mukaisesti. Yhtiö on suunnitellut ulkoistavansa osittain kiinteistövälitystoimintansa itsenäisen ammatinharjoittajan C:n hoidettavaksi. A Oy ja C ovat laatineet alustavan asiamiessopimuksen, jossa on sovittu asiamiehen tehtävistä ja velvollisuuksista sekä asiamiehelle maksettavista palkkioista. C tulee perustamaan asiamiestoimintaa varten erillisen toiminimen ja hakeutuu ennakkoperintärekisteriin. C ei ole rekisteröitynä aluehallintoviraston välitysrekisteriin välitysliikkeenä.

Asiamiessopimuksen ehtojen mukaan asiamies sitoutuu harjoittamaan kiinteistön ja vuokrahuoneiston välitystoimintaa päämiehen nimissä päämiehen lukuun. Asiamies sitoutuu noudattamaan kaikessa toiminnassaan lakia ja hyvää välitystapaa. Asiakkaaseen nähden vastuullinen taho on päämies, jonka vastuuvakuutus kattaa myös asiamiehen toiminnan. Asiamies sitoutuu korvaamaan päämiehelle tämän maksettavaksi tulleen asiamiehen virheestä johtuneen korvauksen. Asiamiehellä on oikeus päättää omasta työpanoksestaan. Asiamies saa palkkiona 75 prosenttia päämiehelle hankkimistaan välitystuotoista, joista on vähennetty päämiehen B Oy:lle maksama rojalti. Asiamies sitoutuu toimimaan B-konseptin mukaisesti sekä käyttämään B:n tietojärjestelmiä. B-konseptin mukaan kuka tahansa B-ketjussa toimiva välittäjä voi myydä kenen tahansa B-ketjussa toimivan välittäjän myyntiin hankkimaa kohdetta. Asiamies vastaa itse toimintaansa liittyvistä kuluista, maksuista ja veroista. Asiamies maksaa päämiehelle 1.000 euroa lisättynä arvonlisäverolla kuukaudelle toiminnalle tarpeellisista yhteisistä kuluista sisältäen muun muassa toimisto- ja laitekuluja. Asiamies sitoutuu olemaan harjoittamatta tai valmistelematta välittömästi tai välillisesti päämiehen toiminnan kanssa kilpailevaa toimintaa tai muutoin olemaan suorasti tai epäsuorasti kilpailematta tai avustamatta muita kilpailemaan B Oy:n tai B-ketjuun kuuluvien paikallisten yrittäjäyhtiöiden kanssa sopimuksen voimassa ollessa.

C sitoutuu harjoittamaan välitystoimintaa toimeksiantajan, B Oy:n nimissä ja lukuun lakia ja hyvää välitystoimintaa noudattaen B-konseptin mukaisesti. Hänellä on B:n työtiloissa käytössään yhtiön järjestämät koneet ja laitteet sekä sen tietojärjestelmä. Yhtiön vastuuvakuutus kattaa asiamiehen toiminnan. Asiamies ei kilpailukiellon vuoksi voi tarjota palveluitaan muille. Näiden asiamiessopimusten ehtojen ei voida katsoa oleellisesti siitä, mitä yhtiöön työsuhteessa toimivien välittäjien on noudatettava. Myöskään se, että asiamiehen palkka muodostuu toimialalla tyypilliseen tapaan provisiosta, ei ole katsottava poikkeavan työsuhteessa toimivien välittäjien palkkioperusteista. Asiamiehen päämiehelleen maksama kuukausittainen korvaus toimitilojen ja toimistolaitteiden käytöstä ei osoita taloudellisen riskin vaaraa. Asiamies on ja sopimuksen mukaan voi olla suhteessa vain yhteen päämieheen. Asiamies ei näin ollen tarjoa palveluja julkisesti ja yleisesti eli myös tältä osin puuttuvat yritystoiminnan tunnusmerkit. Asiamiessopimuksen maininta siitä, että kuka tahansa B-ketjuun kuuluva välittäjä voi myydä kenen tahansa B-ketjussa toimivan myyntiin hankkiman kohteen, ei ole myöskään tunnusomaista yrittäjätoiminnalle.

Hallinto-oikeus katsoo, että asiamiehen työolot ja työolosuhteet eivät kokonaisarvioinnin perusteella poikkea työsuhteessa toimivista kiinteistövälittäjistä sillä tavoin, että asiamiehen olisi katsottava toimivan yrittäjille tunnusomaisissa olosuhteissa. Edellä olevan perusteella B Oy:n C:lle maksamaa asiamiespalkkiota on pidettävä ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu

Helsingin hallinto-oikeus 30.6.2009 nro 09/0631/6 (lainvoimainen)

E on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko G Oy:n E Ky:lle hänen tekemästään urheiluselostajan työstä maksamaa suoritusta pidettävä palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys.

E Ky on rekisteröity ennakkoperintärekisteriin 12.1.2009 ja kaupparekisteriin 20.1.2009. E toimii yhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä ja toiminimen kirjoittajana. Äänettömän yhtiömiehen panos yhtiöön on ollut 10 euroa. Yhtiön toimialana on urheilutapahtumien juontaminen ja urheiluselostus. Lisäksi yhtiö harjoittaa rakennustoimintaa, julkista esiintymistä ja antaa puhekoulutusta.

Osapuolten välisen allekirjoittamattoman sopimuskappaleen ja sen liitteen mukaan E:n on itse tehtävä urheiluselostukset. Sopimuksen mukaan E:lle korvataan selostuspaikalle matkustamisesta aiheutuvat kohtuulliset matka- ja majoituskulut sekä maksetaan päiväraha. G Oy:n tuotantopäällikön selvityksen mukaan G Oy määrää E:n lopulliset esiintymisajat.

E:lle on valituksen mukaan aiheutunut urheiluselostajan tehtävistä kuluja erilaisista hankinnoista ja palveluista. E tekee suurimman osan sopimukseen perustuvasta työstä kotonaan valmistautuessaan selostuksiin. E:n esittämän selvityksen mukaan G Oy maksaa hänelle korvausta myös urheiluselostukseen valmistautumisesta, joten siinä on kysymys sopimuksen mukaisesta urheiluselostajan tehtävään kuuluvasta työsuorituksen osasta.

E:n mainitsemat kulut taikka se, että hän tekee osan sopimuksen mukaisesta työstä kotonaan, eivät osoita, että tehtävä poikkeaisi normaalina pidettävästä urheiluselostajan työstä.  E on joulukuun 2008 selostuksiaan koskevan listan mukaan myös selostanut muitakin kuin jalkapallolähetyksiä. Kun otetaan huomioon E:n asema E Ky:ssä, yhtiön toiminnasta ja sen laajuudesta saatu selvitys sekä se, että sopimuksen mukaisessa selostajan tehtävässä on kysymys G Oy:n viime kädessä määräämänä aikana, sen laitteissa ja tiloissa taikka vaihtoehtoisesti ottelussa paikan päällä tapahtuvasta, pelkästään E:n henkilökohtaiseen työsuoritukseen perustuvasta työstä, on G Oy:n E Ky:lle E:n selostajan tehtävästä maksamaa suoritusta pidettävä ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys.

Helsingin hallinto-oikeus 9.2.2009 nro 09/0107/6 (lainvoimainen)

A on pyytänyt ennakkoratkaisua onko B:n toimitettava ennakonpidätys keikkaluonteisesta koulutustyöstä maksettavasta korvauksesta. A harjoittaa koulutustyötä toiminimellä, joka on ollut merkittynä ennakkoperintärekisteriin 1.8.2006 lähtien. Asiakasyritys tilaa koulutuksen B:ltä. Koulutustyö on keikkaluonteista ja B maksaa siitä kiinteän tuntipalkkion sekä kulukorvauksina päivärahan ja kilometrikorvaukset. Koulutukset tapahtuvat pääosin koulutuksen tilanneen yrityksen tiloissa ja joskus B:n tiloissa. A huolehtii itse eläke- ja muista maksuista. A tekee koulutustyötä myös muille tahoille. Koulutus tapahtuu osaksi B:n välineillä ja osaksi A:n omilla välineillä. B on antanut viitteellisen opetussuunnitelman kursseille. B ja A eivät ole sopineet mitään työajoista ja -ehdoista, eikä B valvo A:n työsuoritusta.

Verotuskäytännön mukaan muuna kuin palkkana pidetään pelkkää luennointia laajempien koulutuskokonaisuuksien valmistelusta ja pitämisestä maksettuja palkkioita, jos tehtävä ei ole selkeästi tapahtunut toimeksiantajan johdolla ja valvonnassa. A harjoittaa koulutustyötä itsenäisesti ilman että B valvoisi työsuoritusta, eikä A:n koulutus tapahdu B:n lukuun, vaikka B on vahvistanut kurssin sisällön. Kun kyseessä on laajemman koulutuskokonaisuuden pitäminen, ei koulutuksesta maksettavaa suoritusta ole pidettävä A:n henkilökohtaisena luento- tai esitelmäpalkkiona. Hallinto-oikeus toteaa, ettei hakemuksessa tarkoitettua suoritusta ole pidettävä ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, vaan ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettuna työkorvauksena. 

Helsingin hallinto-oikeus 10.11.2003 nro 03/0903/3 (lainvoimainen)

A Oy on esittänyt toiminimien kanssa solmittavat allekirjoittamattomat sopimukset, joiden mukaan toiminimi tuottaa A:lle B:n, C:n ja D:n ankkuri- ja toimittajapalveluita yksinoikeudella. Ratkaistaessa, onko kysymys työkorvauksesta vai ennakonpidätyksen alaisesta palkasta, on tarkasteltava A Oy:n ja toiminimien välisten sopimusten ehtoja ja niitä tosiasiallisia olosuhteita, joissa työtä tehdään.

Sopimusehtojen perusteella työkorvauksen puolesta puhuvia seikkoja ovat muun muassa se, että sopimuksessa on rajattu sopimuskausi sekä työsopimuslaista poikkeava irtisanomisaika. Niin ikään toiminimet käyttävät työnsä eri vaiheissa omia työvälineitään, kuten autoa, puhelinta, vaatteita, kirjoitusvälineitä, paperia ja muuta vastaavaa. Lisäksi toiminimen vastuuseen kuuluu tuotantoon käytetyn henkilöstön asianmukainen vakuuttaminen tapaturman varalta sekä vastuuvakuutuksen ottaminen kolmannelle osapuolelle mahdollisesti aiheutuvan henkilö- tai esinevahingon varalta. Valituksen mukaan työsuorituksen tekijällä ei myöskään ole oikeutta vuosilomaan eikä sairaslomaan, vaikkakaan sopimuksessa ei tästä ole erikseen mainittu. Edelleen toiminimi vastaisi sopimuksessa kuvattujen palvelujen tuottamisessa tarvittavan henkilöstön palkoista, palkkioista ja muista kuluista sekä lakisääteisistä sosiaaliturvamaksuista.

Sopimusehdoissa on kohtia, joiden vaikutuksesta toiminimen asema ei poikkea työsuhteessa olevan asemasta. Toiminimellä on erikseen sovittaessa oikeus päivärahaan ja korvaukseen matkakuluista ja hän sitoutuu noudattamaan A Oy:n pukeutumisohjeistusta. Mikäli juttukeikoilla on mahdollista käyttää kuvaajan autoa, kilometrikorvauksia ei makseta. Lisäksi on erikseen sovittu minkä määrän sopimuksen tarkoittamia toimittajapalveluvuoroja A takaa toiminimelle kuukaudessa sekä kustakin ankkurivuorosta suoritettava korvaus. Yhtiö suorittaa toiminimelle maksun kuukausittaista laskua vastaan. Toimittajapalveluvuorot on sovittu työaikoihin arkisin ja viikonloppuisin. Toiminimien käytössä on A:n uutisstudiossa kaksi toimipistettä, jossa heillä on mahdollisuus vielä viimeistellä juttunsa ennen lähetystä. Valituksessa A Oy esittää, ettei toiminimillä ole yhtiön organisaatiossa esimiehiä tai alaisia. Yhtiö ei ole edes väittänyt, ettei se voi vaikuttaa siihen mikä toiminimi kulloinkin esiintyy. Näiden lisäksi toiminimet ovat sopimuksissa sitoutuneet A:n kanssa markkinointistrategian toteuttamiseen siten, että A:lla on oikeus toiminimien henkilön, nimen, tunnusten, tavaramerkkien ja kuvan käyttöön markkinoinnissaan, asiakastilaisuuksissa ja välitettävissä palveluissa. Mainitut henkilöt ovat A:n käytössä promootiopalveluihin, joiden käytöstä aiheutuneista kaikista kuluista vastaa A.

A Oy ei ole myöskään antanut toiminimille oikeutta asettaa toista henkilöä esiintymään sopimuksessa mainittujen henkilöiden sijaan. Sopimukset edellyttävät mainittujen henkilöiden henkilökohtaista työpanosta sopimuksessa tarkoitettujen toimittajapalveluiden täyttämisessä. Toiminimi voi muun muassa solmia ulkopuolisia tuotantosopimuksia media-alalla vain A:n luvalla. Kaikki sopimuksessa tarkoitettujen palvelujen oikeudet kuuluvat A:lle. Sopimuksessa ei ole mainintaa siitä, kuka ottaa sopimuksessa tarkoitetuille henkilöille eläkevakuutuksen, eikä toisaalta väitettykään toiminimen ottaneen eläkevakuutusta.

Kun otetaan huomioon sopimuksen ehdot rajoituksesta toimia media-alalla, toimittajavuorojen vähimmäismäärä ja siten vähimmäiskorvauksesta, työajasta, toiminimen oikeudesta käyttää A:n toimitiloja ja välineitä, sekä velvollisuudesta henkilökohtaiseen työpanokseen hallinto-oikeus katsoo, että toiminimet tekevät työtä A Oy:n lukuun sen johdon ja valvonnan alaisina ja heille maksettua korvausta on pidettävä palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.        

Vaasan hallinto-oikeus 28.1.2002 nro 02/0007/4 (Finlex, KHO 27.8.2002 taltio 1962, ei valituslupaa)

Oikeuskysymyksenä ennakkoratkaisuasiassa oli, onko A:n ammatillisen korkeakouluopetuksen kuntayhtymän, joka ostaa opetuspalveluja B:n yliopistolta, toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu B:n yliopistolle opetuksen järjestämisen perusteella maksettavasta korvauksesta.

A:n ammattikorkeakoulun yksikkö ja B:n yliopisto sopivat opintojen järjestämisestä siten, että yliopiston laitos järjestää lukuvuoden aikana kolme laitoksen alaan kuuluvaa kurssia A:n ammattikorkeakoulun yksikössä. Yksikkö maksaa yliopistolle opetuksen järjestämisestä yhteensä x markkaa. Hintaan sisältyy kolmen kurssin opetuksen valmistelu, luento- ja harjoitustunnit sekä loppukuulustelu ja päättötöiden purkaminen. Yksikkö vastaa muun muassa luennoitsijan matkakustannuksista ja opiskelijoille mahdollisesti jaettavan luentomateriaalin kopioimisesta. Yliopisto laskuttaa yksikköä lukuvuoden aikana kolmessa erässä.

Kurssit liittyvät ammattikorkeakoulun tradenomi-tutkintoon. Kurssien sisällöstä sopivat yliopiston laitoksen esimies ja ammattikorkeakoulun koulutusohjelmavastaava. Ammattikorkeakoululle modifioitu opintokokonaisuus ei ole täysin vastaavan sisältöinen kuin yliopistotutkintoon sisältyvät kurssit. Se on samankaltainen, mutta ammattikorkeakoulun ammatillisiin tavoitteisiin sovellettu. Luennoitsijana toimiva yliopiston lehtori arvioi opintosuoritukset ammattikorkeakoulun tutkintosäännön mukaisesti ja antaa oppilaalle niistä arvosanan. Yliopisto tuottaa sovitun opintokokonaisuuden ja luennoitsijan nimi on käytettävissä aina 6 viikon periodin alussa, jolloin se merkitään lukujärjestykseen.

Hallinto-oikeus katsoi, kun otettiin huomioon erityisesti se, että kyse on ammattikorkeakoulun tutkintoon kuuluvasta opintokokonaisuudesta, jonka opetuksen ja arvostelun luennoitsija suorittaa ammattikorkeakoulun tutkintosäännön mukaan ja kun luennoitsija työskentelee ammattikorkeakoulun tiloissa vastaavissa olosuhteissa kuin koulun muutkin luennoitsijat, että yliopiston kyseinen sopimuksen perusteella järjestämä luennoitsija toimii ammattikorkeakoulun lukuun sen johdon ja valvonnan alaisena. Näin ollen ja koska luennoitsijan matkakustannuksista ja opiskelijalle mahdollisesti jaettavan luentomateriaalin kopioimisesta ynnä muusta sellaisesta vastaa A:n ammattikorkeakouluyksikkö, kyseisten kurssien järjestämistä koskevan sopimuksen perusteella B:n yliopistolle maksettavaa x markan korvausta on pidettävä kyseisen luennoitsijan henkilökohtaisena palkkana, josta A:n ammatillisen korkeakouluopetuksen kuntayhtymän on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Turun hallinto-oikeus 19.3.2001 nro 01/0105/3 (Finlex, KHO 24.10.2001 taltio 2592, ei valituslupaa)

Oikeuskysymyksenä ennakkoratkaisuasiassa oli, onko henkilön entisen työnantajan maksamaa korvausta pidettävä palkkana vai työkorvauksena.

Yhtiön entinen työntekijä ryhtyi yksityisyrittäjänä (konsulttina) tekemään ohjelmistosuunnittelua yhtiölle oman yrityksensä laskuun tuntiveloitusta vastaan. Koska kyseessä on projektiluontoinen tiimityö, työ tapahtuu pääosin tehtaan tiloissa ja tehtaan pc:llä. Kotonaan työskennellessään konsultti käyttää omia työvälineitään. Sopimuksen mukaan, joka ei sisällä työsuhteeseen kuuluvia ehtoja, konsultti myy yhtiölle asiantuntijapalveluja ja yhtiö ja konsultti sopivat erikseen jokaisesta erillisestä projektista ja suoritusaikatauluista.

Konsultilla on oikeus ottaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja ja hänellä on oikeus tarvittaessa käyttää apulaisia. Konsultti huolehtii itse tarvitsemistaan eläke-, tapaturma-, vastuu- ja muista riskivakuutuksista.

Hallinto-oikeus katsoi, että yhtiön mainitun sopimuksen perusteella maksamaa korvausta asiantuntijapalveluista ei ole pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n tarkoittamana työsuhteessa maksettavana palkkana vaan ennakkoperintälain 25 §:n mukaisena työkorvauksena.

Työsuhdeoptioiden verotus

2. lokakuu 2014 - 7:11

Korvaa ohjeet:
dnro 1259/31/2006, 18.9.2006 siihen tehtyine muutoksineen, 
dnro
994/31/2010, 20.10.2010,
Verotiedote 2/2001 työsuhdeoptiota koskevilta osin,
Verohallinnon kannanotto
A91/200/2013

Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan työsuhteeseen perustuvaa oikeutta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai muun sitoumuksen perusteella. Tässä ohjeessa käsitellään työsuhdeoptioiden verotusta palkansaajan tuloverotuksessa, työnantajan ennakkoperinnässä ja elinkeinotulon verotuksessa, varainsiirtoverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa. Ohje korvaa vuonna 2006 annetun samannimisen Verohallituksen ohjeen siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen.

Sisältö

Yleistä työsuhdeoptiosta
1.1 Keskeisiä käsitteitä
1.2 Työsuhdeoption verotusta koskevien säännösten muutokset
1.3 Tuloverolain työsuhdeoption määritelmä
1.4 Esimerkkejä työsuhdeoptiosta
1.5 Synteettinen optio
Työsuhdeoptio palkansaajan tuloverotuksessa
2.1 Optiosta saatu etu on veronalaista ansiotuloa
2.2 Työsuhdeoption käyttäminen
2.2.1 Osakemerkintä tai optioiden luovutus
2.2.2 Optioiden lahjoittaminen tai muu luovutus intressipiiriin kuuluvalle
2.2.3 Optioiden luovuttaminen tasinkona avioero-osituksessa
2.2.4 Optioiden luovuttaminen tasinkona jäämistöosituksessa
2.2.5 Työsuhdeoption panttaus
2.2.6 Yritysjärjestelyt
2.2.7 Optio-ohjelman ehtojen muuttaminen
2.2.8 Holdingyhtiöjärjestelystä saatu tulo
2.3 Optiosta saadun edun arvostaminen
2.3.1 Osakemerkintä
2.3.2 Optio-oikeuden myyminen
2.3.3 Henkilöstöantia koskevaa alennusta ei sovelleta
2.3.4 Luovutusrajoitusten vaikutukset
2.3.5 Lykkääväehtoiset osakeperusteiset kannustinjärjestelmät
2.3.6 Purkavaehtoiset osakeperusteiset kannustinjärjestelmät
2.3.6.1 Purkavan ehdon laajuuden merkitys
2.3.6.2 Työsuhteen päättymistä koskeva purkava ehto
2.3.6.3 Osakkeiden ansaitsemista koskeva purkava ehto.
2.3.7 Osakkeiden splittaus
2.3.8 Holdingyhtiöjärjestelystä saadun edun määrä
2.4 Vähennykset palkansaajan verotuksessa
2.4.1 Työsuhdeoption käyttämisestä tai suojaamisesta aiheutuneet kustannukset
2.4.2 Tappio työsuhdeoption myynnistä tai raukeamisesta
2.4.3 Viran puolesta tehtävät vähennykset
2.4.4 Holdingyhtiöjärjestelystä aiheutuneet tappiot
2.5 Tulontasaus
2.6 Työsuhdeoption perusteella merkittyjen osakkeiden myyminen
Työsuhdeoptio ennakkoperinnässä
3.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen
3.2 Työntekijän eläke- ja työttömyysvakuusmaksu
3.3 Optio-oikeuden käyttämiseen liittyvät kustannukset ennakkoperinnässä
3.4 Ennakonpidätysvelvollisuus konsernissa
3.5 Palkansaajan menettely verovuoden aikana
Työsuhdeoptiosta maksettavat palkan sivukulut
4.1 Vakuutetun sairausvakuutusmaksu
4.2 Työnantajan sosiaaliturvamaksu
4.3 Työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksu
Kansainväliset tilanteet
5.1 Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus
5.2 Suomessa veronalaisen edun määräytyminen
5.2.1 Kertymisperiaate jakoperusteena
5.2.2 Kertymisperiaate ratkaisun KHO:2013:93 jälkeen
5.2.3 Kertymisperiaate ennen ratkaisua KHO:2013:93
5.3 Yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu
5.3.1 Pääsääntönä veronalaisuus
5.3.2 Kuuden kuukauden sääntö
5.3.2.1 Verovapauden edellytyksistä
5.3.2.2 Kuuden kuukauden säännön yleiset edellytykset täyttyvät
5.3.2.3 Verosopimusvaltiossa työskentely
5.3.2.4 Työskentelyvaltio verottaa palkkatulona
5.3.2.5 Etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon
5.3.2.6 Edun arvon jakaminen
5.3.2.7 Työnantajan vaihtuminen
5.3.3 Verosopimustilanteet
5.3.3.1 Verosopimusten palkkatuloa koskevat määräykset
5.3.3.2 Verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva yleisesti verovelvollinen
5.3.3.3 Verosopimuksen mukaan Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen
5.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu
5.5 Yleisesti verovelvollisena käytetty optio
5.5.1 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus
5.5.2 Työsuhdeoptiot ja avainhenkilölain mukainen verotus
5.6 Rajoitetusti verovelvollisena käytetty optio
5.6.1 Lähdeveron periminen ja maksuunpano
5.6.2 Lähdeverosta tehtävät vähennykset
5.6.3 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus
5.6.4 Sairausvakuutusmaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu
5.7 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
5.8 Ulkomaantyöskentely ja työnantajan velvollisuudet
5.8.1 Työnantajan velvollisuuksien määräytyminen ulkomaantyöskentelyn yhteydessä
5.8.2 Kuuden kuukauden säännön soveltaminen ennakkoperinnässä
5.9 Synteettinen optio ja ulkomaantyöskentely
5.9.1 Synteettinen optio ja kertymisperiaate
5.9.2 Kuuden kuukauden sääntö
5.9.3 Verosopimuksen vaikutus
5.9.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu
5.10 Vakuutuspalkka ja työsuhdeoptio
Työnantajan ilmoitusvelvollisuus
6.1 Kausiveroilmoitus
6.2 Vuosi-ilmoitus
Palkansaajan veroilmoitus
7.1 Yleisesti verovelvollinen
7.2 Rajoitetusti verovelvollinen
Työsuhdeoptiosta johtuvien kulujen vähennyskelpoisuus työnantajan verotuksessa
8.1 Palkansaajalle luovutetut osakkeet
8.2 Toiselle konserniyhtiölle suoritettu korvaus
8.3 Synteettisestä optiosta aiheutuneet menot
Työsuhdeoptio varainsiirtoverotuksessa
10 Työsuhdeoptio perintö- ja lahjaverotuksessa

10.1 Perintöverotus
10.2 Lahjaverotus

 1 Yleistä työsuhdeoptiosta  1.1 Keskeisiä käsitteitä

Optio-oikeudella (optiolla) tarkoitetaan oikeutta saada tai ostaa kohde-etuus ennalta määrätyin ehdoin. Osakeoptiossa option kohde-etuus on osake. Keskeisiä optio-oikeuteen liittyviä ehtoja ovat osakkeen hankinta-ajankohta ja hankintahinta.

Optiosta saatu etu perustuu siihen, että optio antaa mahdollisuuden hankkia kohde-etuuden sen käypää arvoa alempaan hintaan. Jos optio on luovutuskelpoinen ja sillä on jälkimarkkinat, optiota voidaan hyödyntää myös myymällä optio.

Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan työsuhteen perusteella saatua optio-oikeutta. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 66 §:n 3 momentissa on työsuhdeoption määritelmä, jonka mukaisesti ratkaistaan, sovelletaanko optiojärjestelyyn työsuhdeoption verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä. Työsuhdeoption määritelmää on käsitelty yksityiskohtaisesti jäljempänä kohdassa 1.3.

Työsuhdeoption elinkaareen liittyvät tyypillisesti muun muassa seuraavat vaiheet:

  • lupaus option myöntämisestä (promise)
  • optioiden saaminen/merkitseminen (grant)
  • ansaintajakso (vesting period)
  • ansaintahetki (vesting)
  • käyttäminen (exercise)
  • rajoitusjakso (restriction period).

Päätöksen työsuhdeoptioiden antamisesta tekee osakeyhtiössä lähtökohtaisesti yhtiökokous. Yhtiökokous voi myös antaa hallitukselle valtuutuksen päättää työsuhdeoptioiden antamisesta. Tämän jälkeen palkansaajalla on määrättynä aikana oikeus merkitä optioita. Optio-ohjelman ehtoihin saattaa myös sisältyä ansaintajakso, jonka aikana palkansaajalle asetetaan tiettyjä ehtoja, joiden täyttäminen ratkaisee hänen saamiensa optioiden määrän.

Optio-ohjelman ehdoissa määritellään tietty ajankohta, josta alkaen palkansaaja saa käyttää merkitsemiään työsuhdeoptioita. Tämän ajankohdan jälkeen palkansaaja voi merkitä osakkeita ja mahdollisesti myös luovuttaa työsuhdeoptioita. Merkittyihin osakkeisiin saattaa liittyä rajoitusjakso, jonka aikana palkansaaja ei saa luovuttaa osakkeita. Optio-ohjelman ehdoista riippuen palkansaaja saattaa myös menettää merkitsemänsä osakkeet, jos hänen työsuhteensa päättyy rajoitusjakson aikana.

Työsuhdeoptiot ovat yksi keino palkita ja sitouttaa yrityksen palveluksessa olevia henkilöitä. Työsuhdeoptioita saanut henkilö tulee osakeomistuksen myötä yrityksen omistajien tapaan osalliseksi yrityksen arvonnoususta ja samalla myös yritystoiminnan riskeistä.

Yrityksen henkilöstölle suunnatut osakeoptiot ovat olleet kansainvälisesti tunnettu palkkausmuoto jo useiden vuosikymmenten ajan. Suomessa ensimmäiset henkilöstölle ja yritysjohdolle suunnatut optiolainat laskettiin liikkeelle vuonna 1989. Työsuhdeoptiojärjestelyt alkoivat kuitenkin yleistyä vasta 1990-luvun aikana.

 1.2 Työsuhdeoption verotusta koskevien säännösten muutokset

Työsuhdeoptioiden verotuksesta on säädetty laissa vuodesta 1993 alkaen. Tällöin työsuhdeoption verotusta koskevat säännökset otettiin kyseisenä vuonna voimaantulleeseen nykyiseen tuloverolakiin. Tätä ennen voimassaolleessa tulo- ja varallisuusverolaissa (1240/1988) oli säädetty ainoastaan työsuhdeannin verotuksesta.

Työsuhdeoptioiden verotusta koskevia säännöksiä on tuloverolain voimaantulon jälkeen muutettu useita kertoja. Vuoden 1995 alusta alkaen tuloverolain 66 §:ään lisättiin työsuhdeoptiosta saadun edun verotusajankohdan määräytymistä koskeva säännös (laki 1465/1994). Vuoden 1997 aikana tuloverolain 66 §:ään lisättiin työsuhdeoptioiden lahjoittamista ja muuta luovuttamista koskeva säännös (laki 584/1997). Vuoden 2001 alusta tuloverolain 77 §:ään lisättiin ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneen työsuhdeoption verovapauden edellytyksiä koskeva säännös (laki 1165/2000).

 1.3 Tuloverolain työsuhdeoption määritelmä

Työsuhdeoptioiden verotuksesta säädetään tuloverolain 66 §:n 3 momentissa. Kyseinen lainkohta kuuluu nykymuodossaan seuraavasti:

Tuloverolaki 66 § 3 momentti: Veronalaista ansiotuloa on myös etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan vaihtovelkakirjalainan, optiolainan, optio-oikeuden tai muun näihin rinnastettavan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella (työsuhdeoptio). Edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään, vähennettynä verovelvollisen osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. Etu katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona työsuhdeoptiota käytetään. Työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän, kun verovelvollinen saa tai hankkii sen kohteena olevat osakkeet tai osuudet. Työsuhdeoption käyttämiseen rinnastetaan sen luovutus. Tällöin edun arvoksi katsotaan työsuhdeoption luovutushinta vähennettynä luovuttajan maksamalla hinnalla. Työsuhdeoption perusteella saatua etua pidetään työsuhdeoption alkuperäisen saajan veronalaisena ansiotulona siinäkin tapauksessa, että hän on luopunut oikeudestaan lahjoittamalla työsuhdeoption edelleen tai muutoin luovuttanut työsuhdeoption intressipiirissään olevalle taholle. Näitä luovutuksia ei pidetä työsuhdeoption käyttämisenä.

Työsuhdeoption määritelmä on lain sanamuodon perusteella laaja. Lainkohdan perusteella työsuhdeoptiona pidetään työsuhteeseen perustuvaa etua saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai sitoumuksen perusteella. Lain esitöissä on myös nimenomaisesti todettu, että työsuhdeoption käsite on säännöstä tulkittaessa ymmärrettävä laajasti (HE 175/1994 vp). Säännöstä on myös oikeus- ja verotuskäytännössä tulkittu laajasti (katso esimerkiksi KHO:2009:8 ja KHO:2014:66).

Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa on esimerkkeinä työsuhdeoptiosta mainittu vaihtovelkakirjalainaan, optiolainaan ja optio-oikeuteen perustuvat järjestelyt. Työsuhdeoptioksi voidaan näiden lisäksi katsoa esimerkiksi erilaiset osakepalkkiojärjestelyt ja rajoitettuihin osakkeisiin perustuvat järjestelyt. Esimerkkejä erilaisista työsuhdeoptiojärjestelyistä on jäljempänä ohjeen kohdassa 1.4.

Ensimmäinen keskeinen edellytys tuloverolain 66 §:n 3 momentin soveltamiselle on se, että järjestelyssä on mahdollisuus saada tai hankkia osakkeita. Jos tällaista mahdollisuutta ei ole, säännös ei sovellu. Tämän vuoksi esimerkiksi synteettiset optiot jäävät säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle. Osakkeita ei tarvitse saada palkansaajan työnantajalta eikä osakkeiden tarvitse olla sen yhtiön osakkeita, johon palkansaaja on työsuhteessa. Työsuhdeoptiota koskevaa säännöstä voidaan siten soveltaa esimerkiksi silloin, kun tytäryhtiön palveluksessa olevat palkansaajat saavat optiojärjestelyn perusteella oikeuden merkitä konsernin emoyhtiön osakkeita.

Toinen keskeinen edellytys työsuhdeoptiota koskevan säännöksen soveltumiselle on se, että etu on saatu työsuhteen perusteella. Tätä ei ratkaista yksin sen perusteella, onko option tai osakkeen antanut verovelvollisen oma työnantaja, vaan sen perusteella, johtuuko edun saaminen työskentelystä kyseisen työnantajan palveluksessa. Jos etua ei ole saatu työsuhteen perusteella, kyseessä ei ole työsuhdeoptio. Poikkeus tähän ovat toimitusjohtajalle sekä hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenelle annetut edut, joihin säännöstä sovelletaan, vaikka mainitut henkilöt eivät ole työsuhteessa (katso kohta 2.1 jäljempänä).

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin soveltamisalaa ei ole rajattu tietyssä oikeudellisessa muodossa toteutettuun järjestelyyn. Lainkohdassa tarkoitettu työsuhdeoptiojärjestely voidaan siten toteuttaa paitsi osakeyhtiölain (624/2006) 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettuja erityisiä oikeuksia antamalla, niin myös muulla tavalla. Työsuhdeoptiona voidaan pitää esimerkiksi merkintäoikeuksien antamista, jos osakkeiden merkintäaika on huomattavan pitkä (KHO:2009:8). Myös erilaiset holdingyhtiötä käyttäen toteutetut järjestelyt ovat pääsääntöisesti laissa tarkoitettuja työsuhdeoptioita (KHO:2014:66).

Tuloverolain 66 §:ssä on työsuhdeoptiota koskevien säännösten ohella säännökset työsuhdeannin verotuksesta. Säännökset ovat lainkohdan 1 ja 2 momenteissa. Niitä ei sovelleta työsuhdeoptioon. Työsuhdeanti eroaa työsuhdeoptiosta muun muassa siinä, miten palkansaajan järjestelystä saama etu muodostuu. Työsuhdeannissa palkansaajan saama etu perustuu siihen, että osakkeita myydään antihetken käypää hintaa alempaan hintaan. Työsuhdeoptiossa etu puolestaan perustuu optio-oikeuden antamisen jälkeiseen arvonnousuun.

Tietyissä tilanteissa saattaa kuitenkin olla epäselvää, sovelletaanko järjestelyyn työsuhdeantia vai työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä. Tätä asiaa on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2009:8 (KHO 26.1.2009 taltio 163). Ratkaisun lyhennelmä on seuraavan sisältöinen:

KHO:2009:8 (KHO 26.1.2009 taltio 163)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Työsuhdeoptio - Avainhenkilö - Veronalainen etu - Oikeus merkitä yhtiön uusia osakkeita

A Oyj:n tarkoituksena oli tarjota B:lle ja yhtiön muille avainhenkilöille mahdollisuus merkitä yhtiön osakkeita. Merkittävien osakkeiden määrä määräytyisi avainhenkilölle kullekin mittausajanjaksolle asetettujen tavoitteiden toteutumisen perusteella. Mittausjaksot päättyisivät 31.12.2008, 31.12.2009 ja 31.12.2010. Osakkeita olisi mahdollisuus merkitä aina mittausjakson päätyttyä. Järjestelyssä olisi mahdollista käyttää uusien osakkeiden ohella myös jo olemassa olevia osakkeita. Mittausjaksojen päättyessä vuosina 20082010 käytettävä osakkeiden merkintähinta määrättiin osakeantipäätöksessä, jonka yhtiö teki vuonna 2008. Merkintähinta oli tätä osakeantipäätöstä edeltäneen kalenterikuukauden ajalta laskettu keskimääräinen hinta.

Kun kysymyksessä olevan järjestelyn tarkoituksena oli, että yrityksen avainhenkilöt voivat hyötyä yhtiön osakkeiden arvonnoususta merkitsemällä yhtiön osakkeita tulevaisuudessa merkintähetken käypää hintaa alempaan hintaan, järjestelyä oli pidettävä työsuhteeseen perustuvana tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona eikä saman lainkohdan 1 momentissa tarkoitettuna oikeutena. B:n merkitessä A Oyj:n osakkeita hänelle katsottiin syntyvän veronalainen etu, jos osakkeiden käypä arvo merkintähetkellä ylittää käytetyn merkintähinnan. B:n ansiotulona verotettavaksi eduksi katsottiin osakkeen käypä arvo sillä hetkellä, kun hän merkitsee osakkeet vähennettynä hänen osakkeesta maksamallaan hinnalla. Etuus verotetaan sen verovuoden tulona, jona B merkitsee osakkeet. Etuuden verotuksellisen käsittelyn kannalta ei ole merkitystä sillä, käytetäänkö järjestelyssä uusien osakkeiden sijasta jo olemassa olevia osakkeita.

Ennakkoratkaisu vuosille 20082009.

Tuloverolaki 66 § 3 momentti

Ratkaisussa työsuhteeseen perustuvaa etua ei annettu osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettua optio- tai muuta erityistä oikeutta käyttäen, vaan osakeannin muodossa. Tämä toteutettiin määrittelemällä osakkeen merkintähinta ja -aika niin, että merkintään oikeutetut saattoivat höytyä osakeantipäätöksen jälkeisestä osakkeen arvonnoususta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että kun kysymyksessä olevan järjestelyn tarkoituksena oli, että yrityksen avainhenkilöt voivat hyötyä yhtiön osakkeiden arvonnoususta merkitsemällä yhtiön osakkeita tulevaisuudessa merkintähetken käypää hintaa alempaan hintaan, järjestelyä oli pidettävä työsuhteeseen perustuvana tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona eikä saman lainkohdan 1 momentissa tarkoitettuna oikeutena.

Ratkaisun perusteella palkansaajalle osakkeen muodossa annettua etua on pidettävä työsuhdeoptiona silloin, kun palkansaajalla on mahdollisuus hyötyä osakkeen arvonnoususta. Tämä on tyypillisesti mahdollista silloin, kun merkintähintana käytetään kannustinjärjestelmän alkamisajankohdan perusteella määriteltyä osakkeen käypää arvoa, mutta kannustinjärjestelmän alkamisajankohdan (merkintähinnan määrittämisen ajankohta) ja merkintäajan päättymisen välinen aika on useamman kuukauden mittainen tai tätä pidempi.

Osakkeen arvonnoususta hyötyminen on tyypillisesti mahdollista silloin, kun kannustinjärjestelmän ehdoissa on etukäteen määritelty palkansaajan järjestelyssä saamien osakkeiden lukumäärä tai perusteet järjestelmän perusteella mahdollisesti saatavien osakkeiden lukumäärälle. Työsuhdeoptiosta ei sen sijaan ole kysymys esimerkiksi sellaisessa tulospalkkiojärjestelmässä, jossa palkansaajalle annetaan ennalta määritellyn euromäärän tai ennalta määriteltyjen perusteiden mukaisesti määräytyvän euromäärän arvosta osakkeita.

Osakeyhtiölain 10 luvussa tarkoitettua optio- tai muuta erityistä oikeutta (esimerkiksi osakeoptio, vaihtovelkakirjalaina ja optiolaina) käyttäen toteutetussa työsuhdeoptiojärjestelyssä optio on verotuksessa saatu sinä ajankohtana, jona palkansaaja on merkinnyt erityisen oikeuden. Sama periaate soveltuu myös vastaaviin ulkomaisiin järjestelyihin. Osakepalkkiojärjestelyissä tai rajoitettua osakeoikeutta taikka muuta vastaavaa järjestelyä käyttäen toteutetuissa työsuhdeoptiojärjestelyissä optiot on saatu sinä ajankohtana, jona palkansaaja on antanut suostumuksensa järjestelyyn liittymiselle.

 1.4 Esimerkkejä työsuhdeoptiosta

Seuraavana on mainittu esimerkkejä eräistä järjestelyistä, jotka voidaan katsoa tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetuksi työsuhdeoptioksi. On kuitenkin tärkeä huomata, että yksittäisen kannustinjärjestelmän nimestä ei voi suoraan tehdä päätelmiä sen verokohtelusta. Jokaisen kannustinjärjestelmän verokohtelu on ratkaistava tapauskohtaisesti kyseisen järjestelyn ehtojen perusteella.

Osakeoptio

Osakeoptiolla (Share Option, Stock Option) tarkoitetaan palkansaajalle annettua osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua erityistä oikeutta, jonka haltijalla on oikeus (ei velvollisuutta) merkitä osakkeita ennalta määrättyyn hintaan (optio-oikeus). Merkintähinta voi vastata osakkeen käypää arvoa optioiden myöntämishetkellä taikka olla tätä alempi tai korkeampi hinta. Optio-oikeuksia voidaan antaa ilmaiseksi tai maksua vastaan. Optio-oikeus ei tuota osakkeenomistajan oikeuksia ennen osakkeiden merkintää. Optio-oikeudet voidaan hakea julkisen kaupankäynnin kohteeksi, jolloin niille muodostuu jälkimarkkinat.

Osakepalkkio

Osakepalkkiojärjestelyssä (Share Award, Stock Award) palkansaajalle annetaan oikeus saada tietty määrä osakkeita ilmaiseksi ennalta määrätyn ajanjakson kuluttua. Osakkeiden saaminen edellyttää yleensä etukäteen asetettujen tavoitteiden saavuttamista. Ylimmän johdon osalta tavoitteiden saavuttamista voidaan mitata esimerkiksi tilinpäätöksen tunnuslukujen perustella.

Järjestelyyn kuuluvilla palkansaajilla ei ole osakkeenomistajan oikeuksia ennen osakkeiden merkintää. Osakepalkkiona saatuihin osakkeisiin voi liittyä luovutusrajoituksia.

Osakepalkkiojärjestely toteutetaan usein sillä tavoin, että osa palkansaajan järjestelyn perusteella saamista osakkeista myydään välittömästi osakkeiden saamisen jälkeen osakepalkkiosta menevien verojen kattamiseksi. Tällaisessa järjestelyssä sekä palkansaajan saamien että verojen kattamiseksi myytyjen osakkeiden arvo on työsuhdeoptioetua. Jos osakepalkkiojärjestelyn ehdoissa määrätään, että verot katetaan työnantajan maksamalla erillisellä rahasuorituksella, tällainen rahasuoritus on tavallista rahapalkkaa.

Rajoitettu osake

Rajoitetulla osakkeella (Restricted Stock, Restricted Stock Award) tarkoitetaan järjestelyä, jossa palkansaajalle annetaan osakkeita, joihin liittyy erilaisia rajoituksia ja palautusvelvollisuus. Rajoitukset ovat voimassa määrätyn ajan. Rajoituksia ovat tyypillisesti muun muassa kielto myydä tai muutoin luovuttaa osakkeita rajoitusjakson aikana. Yleensä palkansaaja menettää osakkeet myös silloin, jos hän siirtyy pois kyseisen työnantajan palveluksesta. Palkansaajalla on siten määrättynä aikana riski osakkeiden menettämisestä. Osakkeisiin liittyy yleensä jo luovutusrajoitusten aikana osakkeenomistajan oikeuksia, esimerkiksi äänioikeus yhtiökokouksessa ja osinko-oikeus.

Rajoitetun osakkeen saamiseen voi liittyä tiettyjä suoriutumisehtoja, jolloin siitä voidaan käyttää nimitystä Performance Share. Palkansaajan suoriutumista voidaan mitata esimerkiksi liikevaihdon, tuloksen tai tunnuslukujen kuten osakekohtaisen tuloksen (EPS) perusteella.

Rajoitettuja osakkeita käyttäen toteutettua kannustinjärjestelmä pidetään työsuhdeoptiona, jos järjestelmään perustavat osakkeet kirjataan palkansaajan arvo-osuustilille tai muutoin luovutetaan palkansaajan nimiin ennen kuin hän on lopullisesti ansainnut osakkeiden omistusoikeuden. Kysymys ei sen sijaan ole työsuhdeoptiosta, jos palkansaajalle luovutettuihin osakkeisiin liittyy pelkästään ehto, jonka perusteella hän menettää osakkeiden omistusoikeuden, jos hänen työsuhteensa osakkeet antaneeseen työnantajaan päättyy ennen ehdoissa määrättyä ajankohtaa.

Työsuhdeoptiona voidaan pitää sellaista myös sellaista kannustinjärjestelmää, jossa palkansaajalle annettuihin osakkeisiin liittyvät varallisuuspitoiset oikeudet (esimerkiksi osinko-oikeus) ja hallinnoimisoikeudet (esimerkiksi äänioikeus yhtiökokouksessa) ovat ennen rajoitusjakson päättymistä olennaisesti osakeyhtiölain olettamasäännösten mukaisia oikeuksia suppeammat.

Rajoitettu osakeoikeus

Rajoitetulla osakeoikeudella tai osakeosuudella (Restricted Stock Unit, RSU) tarkoitetaan rajoitetun osakkeen kaltaista järjestelyä, jossa palkansaajalle ei anneta heti järjestelyn alussa osakkeita, vaan ainoastaan sitoumus osakkeiden antamiseen (”osaketodistus”) tietyin ehdoin myöhempänä ajankohtana. Rajoitettu osakeoikeus on tyypillisesti työsuhdeoptio.

Vaihtovelkakirjalaina

Vaihtovelkalainalla tarkoitetaan tyypillisesti joukkovelkakirjalainaa, jonka ehtojen mukaan lainanantajalla on oikeus osakemerkinnässä vaihtaa saamisensa kokonaan tai osittain yhtiön osakkeisiin. Vaihtovelkakirjalainassa on siten kyse velan, optio-oikeuden ja kuittausehdon yhdistelmästä.

Kannustinjärjestelmän toteuttamisessa vaihtovelkakirjalainaa voidaan hyödyntää siten, että palkansaaja antaa työnantajalleen rahalainan, jonka velkapääoman hän voi määrätyin ehdoin vaihtaa työnantajan osakkeisiin.

Nykyisessä osakeyhtiölaissa ei ole vaihtovelkakirjalainaa koskevia erityissäännöksiä, toisin kuin kumotussa vuoden 1978 osakeyhtiölaissa (734/1978). Tämä ei kuitenkaan estä vaihtovelkakirjalainan käyttöä kannustinjärjestelmissä. Nykyisen osakeyhtiölain systematiikassa vaihtovelkakirjalaina on osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettu erityinen oikeus.

Optiolaina

Optiolainalla tarkoitetaan tyypillisesti lainajärjestelyä, jossa lainanantaja saa oikeuden paitsi velkapääoman takaisinmaksuun, niin myös lainanottajan osakkeiden merkintään oikeuttavia optio-oikeuksia. Optiolainassa optio-oikeudet ovat irrotettavissa velasta eikä optio-oikeudella tapahtuvan osakemerkinnän merkintähintavelkaa tarvitse siten kuitata optiolainaan perustuvalla saamisella.

Kannustinjärjestelmän toteuttamisessa optiolainaa voidaan hyödyntää siten, että palkansaaja antaa työnantajalleen rahalainan, jota vastaan hän saa oikeuden lainan takaisinmaksuun ja optio-oikeuksia.

Nykyisessä osakeyhtiölaissa ei ole myöskään optiolainaa koskevia erityissäännöksiä, toisin kuin kumotussa vuoden 1978 osakeyhtiölaissa. Tämä ei kuitenkaan estä optiolainan hyödyntämistä kannustinjärjestelmässä. Nykyisen osakeyhtiölain systematiikassa optiolaina on osakeyhtiölain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettu erityinen oikeus.

Holdingyhtiöjärjestely

Holdingyhtiön muodossa toteutettua osakkeisiin oikeuttavaa kannustinjärjestelmää käsitellään korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2014:66 perusteella työsuhdeoptiona silloin, kun järjestelyn tarkoituksena on ansiotulon verotuksen kiertäminen. Ratkaisun perusteella veron kiertämisen tarkoituksessa toteutettuna holdingyhtiöjärjestelmänä pidetään ainakin sellaisia järjestelyjä, jotka täyttävät seuraavat edellytykset:

  • Palkansaajan yksin tai yhdessä muiden palkansaajien kanssa välillisesti tai välittömästi omistama holdingyhtiö hankkii hänen työnantajansa tai samaan konserniin kuuluvan yhtiön osakkeita.
  • Järjestelyyn osalliseksi pääseminen on perustunut työsuhteeseen taikka toimitusjohtajana tai hallituksen jäsenenä toimimiseen.
  • Työnantaja tai samaan konserniin kuuluva toinen yhtiö rahoittaa järjestelyä tai muutoin osallistuu rahoituksen järjestämiseen siten, että rahoitusta voidaan pitää työntekijöiden näkökulmasta edullisena.
  • Osakassopimuksessa tai muussa sopimuksessa on järjestelyä koskevia työsuhdeoptiolle ominaisia ehtoja taikka muutoin on ilmeistä, että järjestely muistuttaa ehdoiltaan työsuhdeoptiota. Tällainen ehto on esimerkiksi osakkeiden luovutusrajoitus.
  • Järjestelyn tarkoituksena on järjestelyyn osallistuvien henkilöiden kannustaminen, sitouttaminen tai palkitseminen ja järjestelyssä on mahdollisuus hyötyä osakkeiden arvonnoususta.

Edellä mainitut tunnusmerkit täyttävissä järjestelyissä on ratkaisun KHO:2014:66 perusteella tavoitteena osakkeenomistajan ansiotuloverotuksen välttäminen verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Myös edellä kuvattua järjestelyä muistuttavassa, mutta siitä jossain määrin poikkeavassa järjestelyssä voi olla kysymys työsuhdeoptiosta.

Jos edellä kuvatut edellytykset täyttävään holdingyhtiöjärjestelyyn ei liity mahdollisuutta saada tai hankkia osakkeita, vaan järjestelyyn perustuva etu saadaan rahana, kysymys ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetusta työsuhdeoptiosta. Holdingyhtiöjärjestelystä saatu etu on ratkaisun KHO:2014:66 perusteella myös tällaisessa tilanteessa veronalaista ansiotuloa.

 1.5 Synteettinen optio

Synteettisellä optiolla (Stock/Share Appreciation Right, SAR, Phantom Option) tarkoitetaan järjestelyä, jossa palkansaaja saa oikeuden työnantajayhtiön osakekurssin mukaan määräytyvään rahasuoritukseen. Palkansaajalle annetaan optio-oikeus, jonka perusteella hän ei ole kuitenkaan oikeutettu merkitsemään option kohde-etuutena olevia osakkeita option toteutushintaan, vaan hän saa toteutushinnan ja toteuttamishetken mukaisen osakkeen arvon erotuksen rahana (nettoarvon tilitys). Synteettinen optio -nimityksen sijaan tällaisesta järjestelystä saatetaan myös käyttää myös muita nimityksiä kuten ”osakeperusteinen bonus” tai ”palkitsemisjärjestelmä”.

Käytännössä synteettisessä optiossa on siis kyse rahasuorituksesta, jonka suuruus määräytyy työnantajayhtiön osakekurssin kehityksen perusteella. Esimerkiksi kahden vuoden kuluttua synteettisen option antamisesta työnantaja maksaa järjestelyssä mukana olevalle palkansaajalle yhtiön osakkeen arvon nousua vastaavan rahamäärän. Tässä suhteessa synteettinen optio poikkeaa bonuksista ja tantiemeista, joiden suuruus määräytyy yhtiön tuloksen perusteella.

Synteettinen optio ei oikeuta osakemerkintään. Tämän vuoksi synteettiseen optioon ei sovelleta tuloverolain 66 §:n 3 momentin työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä. Tuloverolaissa ei ole synteettisen option verotusta koskevia erityissäännöksiä. Synteettiseen optioon sovelletaan siten tuloverolain ja ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) yleisiä rahapalkan verotusta ja ennakkoperintää koskevia säännöksiä. Synteettisestä optiosta saatu etu on siten veronalaista ansiotuloa ja työnantajalta saatua palkkaa (TVL 61 § 1 momentti ja EPL 13 § 1 momentti). Etu katsotaan rahasuorituksen maksuhetkellä palkkatuloksi.

Synteettisestä optiosta saatu etu on palkansaajan rahapalkkaa, joten siitä on toimitettava ennakonpidätys ja annettava vuosi-ilmoitus (EPL 9 § 1 momentti). Synteettisestä optiosta maksettavat työnantajan ja palkansaajan maksut kuitenkin poikkeavat rahapalkasta normaalisti maksettavista maksuista (katso kohta 4 jäljempänä).

Oikeus synteettiseen optioon voi olla luovutettavissa. Jos palkansaaja myy oikeutensa, kyse on edelleen työnantajalta saadusta työsuhteeseen perustuvasta edusta. Synteettisen option luovutushinta on siten palkansaajan veronalaista palkkaa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys ja annettava vuosi-ilmoitus.

Palkansaajalle saatetaan antaa samanaikaisesti sekä synteettinen optio että niin sanottu normaali osakkeiden merkitsemiseen tai saamiseen oikeuttava osakeoptio, joista toisen käyttäminen sulkee toisen vaihtoehdon pois. Jos palkansaaja valitsee osakemerkinnän, järjestely katsotaan tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetuksi työsuhdeoptioksi. Muussa tapauksessa kyseessä on synteettinen optio.

 2 Työsuhdeoptio palkansaajan tuloverotuksessa  2.1 Optiosta saatu etu on veronalaista ansiotuloa

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiosta saatu etu on veronalaista ansiotuloa. Ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiosta saatu etu katsotaan palkaksi. Työsuhdeoptiosta saatua etua käsitellään kuten luontoisetua.

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptio on työsuhteen perusteella saatu etu. Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että myös yhtiön toimitusjohtaja ja hallituksen jäsenet, jotka eivät ole työoikeudellisessa työsuhteessa yhtiöön, voivat saada työsuhdeoptiona verotettavan edun (KHO 20.5.1997 taltio 1221). Samaa periaatetta sovelletaan myös hallintoneuvoston jäseniin. Edun arvo on myös näissä tilanteissa luonteeltaan palkkatuloa.

Jos optio-oikeuksia annetaan vastikkeetta tai alihintaan muulle kuin työsuhteessa olevalle tai edellä mainitussa asemassa olevalle henkilölle, kyseessä ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio. Esimerkiksi yhtiön alihankkijana toimivalle yrittäjälle annettuun etuun ei siten sovelleta työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä. Jos tällainen etu on sovittua vastiketta työsuorituksesta, edun arvo on työkorvausta. Muutoin kyseessä on muu veronalainen ansiotulo.

Työsuhdeoptiota saatetaan käyttää vasta sen jälkeen, kun työskentely edun antaneen työnantajan palveluksessa on päättynyt. Optio-oikeutta voidaan käyttää esimerkiksi palkansaajan eläkkeelle siirtymisen jälkeen. Työsuhteen päättymisen jälkeen käytetystä työsuhdeoptiosta saatu etu on katsottu oikeuskäytännössä palkaksi, koska työsuhdeoptiosta on sovittu osana henkilön palkkausta (KHO 8.5.2001 taltio 1000). Samaa periaatetta sovelletaan myös silloin, kun henkilö on jäänyt työttömäksi tai vaihtanut toisen työnantajan palveluksen.

Optio-oikeus voi säilyä palkansaajan kuoleman jälkeen. Tällöin perilliset saavat edun samoilla ehdoilla kuin perinnönjättäjäkin olisi saanut. Kuolinvuonna kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaankin olisi sovellettu (TVL 17 § 1 momentti). Jos optio-oikeutta käytetään alkuperäisen optio-oikeuden saajan kuoleman jälkeen, kuolinpesän kuolinvuonna saama tulo on palkkaa. Jos kuolinpesä käyttää optioita kuolinvuoden jälkeen, niistä saatu etu on kuolinpesän pääomatuloa (KHO 4.7.2005 taltio 1710). Jako-osuutena kuolinpesästä saadun option käyttämisestä saatu tulo on pääomatuloa myös kuolinvuoden verotuksessa.

 2.2 Työsuhdeoption käyttäminen 2.2.1 Osakemerkintä tai optioiden luovutus

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän, kun verovelvollinen saa tai hankkii sen kohteena olevat osakkeet tai osuudet. Käyttöpäiväksi katsotaan se päivä, jona osakkeet merkitään, vaikka niiden merkintä ostajan arvo-osuustilille tapahtuisi myöhemmin. Merkitystä ei ole myöskään sillä, milloin yhtiön hallitus hyväksyy merkinnän.

Työsuhdeoption käyttämiseen rinnastetaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption luovutus. Työsuhdeoption käyttöpäiväksi katsotaan tällaisessa tilanteessa kaupantekopäivä.

2.2.2 Optioiden lahjoittaminen tai muu luovutus intressipiiriin kuuluvalle

Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption käyttämistä ei ole optio-oikeuden lahjoittaminen. Laissa ei ole millään tavoin rajattu lahjoituksen saajaa. Lahjoittamista ei siten pidetä työsuhdeoption käyttämisenä, vaikka optio lahjoitettaisiin muulle kuin palkansaajan lähipiirissä olevalle henkilölle. Lahjoittamisena voidaan pitää lähtökohtaisesti kaikkia tilanteita, joissa optiot luovutetaan vastikkeesta, joka on enintään 3/4 osakkeiden käyvästä arvosta. Alkuperäistä optio-oikeuden saajaa verotetaan optiosta saadusta edusta, kun lahjoituksen saaja käyttää optio-oikeutta (optioiden saajan lahjaverotusta on käsitelty jäljempänä kohdassa 10.2).

Esimerkki 1: Palkansaaja A on saanut vuonna 2012 työnantajaltaan X Oyj:ltä 1.000 kappaletta työsuhdeoptioita. A lahjoittaa vuonna 2014 puolisolleen B:lle 800 optiota ja serkulleen S 200 optiota. Kummassakaan tapauksessa ei ole kysymys työsuhdeoption käyttämisestä, vaan optiosta saatu etu on A:n veronalaista ansiotuloa siinä vaiheessa, kun B tai S käyttää optiota.

Työsuhdeoptioiden käyttämistä ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan myynti tai muu luovutus työsuhdeoption haltijan intressipiirissä olevalle taholle. Tällainen taho voi olla luonnollinen tai juridinen henkilö. Intressipiirin kuuluvaksi luonnolliseksi henkilöksi voidaan katsoa esimerkiksi palkansaajan puoliso, palkansaajaan alenevassa tai ylenevässä polvessa oleva henkilö taikka muu palkansaajalle läheinen henkilö kuten avopuoliso. Intressipiiriin kuuluvaksi juridiseksi henkilöksi voidaan katsoa esimerkiksi palkansaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön omistama osake- tai henkilöyhtiö.

Työsuhdeoption luovuttamisesta intressipiirin kuuluvalle taholle ei siis aiheudu veroseuraamuksia luovutushetkellä. Työsuhdeoptiosta saadun edun arvo on alkuperäisen option saajan veronalaista ansiotuloa silloin, kun intressipiiriin kuuluva merkitsee osakkeita tai osuuksia taikka luovuttaa option vastikkeellisesti edelleen muulle kuin palkansaajan intressipiiriin kuuluvalle taholle.

Esimerkki 2: Palkansaaja A on saanut vuonna 2012 työnantajaltaan X Oyj:ltä 1.000 kappaletta työsuhdeoptioita. Hän on vuonna 2013 luovuttanut kyseiset työsuhdeoptiot yhdessä puolisonsa B kanssa omistamalleen AB Holding Oy:lle. Kyseessä on ollut luovutus A:n intressipiiriin kuuluvalle taholle, joten siitä ei aiheutunut A:lle tuloveroseuraamuksia.

AB Holding Oy merkitsee vuoden 2014 helmikuussa työsuhdeoptioiden perusteella 500 X Oyj:n osaketta ja myy loput optiot intressipiiriin kuulumattomalle taholle. Sekä osakemerkinnässä että optioiden luovuttamisessa on kysymys työsuhdeoption käyttämisestä. Optiosta saatu etu verotetaan kummassakin tapauksessa kokonaisuudessaan A:n ansiotulona.

A ja B purkavat vuoden 2014 marraskuussa AB Holding Oy:n. A:n saamana työsuhdeoptiona verotettua etua vastaava määrä jako-osasta on A:n verovapaata tuloa. Loppuosaa jako-osasta verotetaan luovutusvoiton verotusta koskevien periaatteiden mukaisesti.

Jos työsuhdeoptio on luovutettu palkansaajan intressipiiriin kuluvalle yhtiölle, palkansaaja saattaa ennen option käyttämistä luovuttaa kyseisen yhtiön osakkeita tai osuuksia muulle kuin intressipiiriinsä kuuluvalle taholle. Työsuhdeoption käyttämisestä on kysymys siinä vaiheessa, kun intressipiiriin kuuluvan yhtiön osakkeista tai osuuksista on luovutettu muulle kuin intressipiiriin kuuluvalle taholle niin suuri osuus, että yhtiötä ei voida enää pitää palkansaajan intressipiiriin kuuluvana. Optiosta saadun edun arvo verotetaan tällöin alkuperäisen optionsaajan ansiotulona. Jos luovutuksen kohteena olevien osakkeiden tai osuuksien arvo muodostuu muustakin kuin työsuhdeoptiosta, optioista saatu kauppahinta on niiden käypää hintaa vastaavalta osin palkansaajan työsuhdeoptiosta saamaa etua.

Esimerkki 3: Palkansaaja C on saanut vuonna 2012 työnantajaltaan Y Oyj:ltä 1.000 kappaletta työsuhdeoptioita. Hän on vuonna 2013 luovuttanut kyseiset työsuhdeoptiot yhdessä puolisonsa D kanssa omistamalleen CD Holding Oy:lle. Kyseessä on ollut luovutus C:n intressipiiriin kuuluvalle taholle, joten siitä ei ole aiheutunut C:lle tuloveroseuraamuksia.

C ja D luovuttavat vuonna 2014 kaikki CD Holding Oy:n osakkeet intressipiiriin kuulumattomalle taholle. CD Holding Oy:n varat muodostuvat luovutushetkellä C:n saamista työsuhdeoptioista ja 2.500 euron suuruisesta pankkitalletuksesta.

CD Holding Oy:n osakkeiden luovutus on työsuhdeoptioiden käyttämistä, koska optiot siirtyvät C:n intressipiirin ulkopuoliselle taholle. Optioiden käypä arvo on siten kokonaisuudessaan C:n veronalaista ansiotulona vuoden 2014 tuloverotuksessa. Loppuosa CD Holding Oy:n osakkeista saadusta kauppahinnasta jaetaan omistusosuuksien suhteessa verottavaksi C:n ja D:n tulona luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti.

2.2.3 Optioiden luovuttaminen tasinkona avioero-osituksessa

Työsuhdeoptiot saattavat optiojärjestelyn ehdoista riippuen olla luovutettavissa tasinkona avioero-osituksessa. Jos palkansaaja luovuttaa optioita tasinkona, arvioitavaksi tulee, miten tasinkona luovutettuja optioita käsitellään verotuksessa.

Optioiden lahjoittamista ja intressipiiriin kuuluvalle luovuttamista koskevan sääntelyn (laki 584/1997) esitöistä ilmenee, että säännöksen tarkoituksena on estää lahjoituksin tai muulla tavalla tapahtuva ansiotulon veron kiertäminen (HE 61/1997 vp).

Kun otetaan huomioon sääntelyn tarkoitus, sitä on tulkittava niin, että entisen puolison ei voida katsoa kuuluvan säännöksessä tarkoitettuun intressipiiriin. Avioero-osituksessa ei myöskään sen luonteen vuoksi voida lähtökohtaisesti katsoa olevan kyse veron kiertämisestä. Ositusta ei siten ole perusteltua pitää sellaisena luovutuksena, joka säilyttäisi ja lykkäisi verotuksen alkuperäiselle optionsaajalle vasta myöhemmin tapahtuvalla optioiden käyttöhetkellä. Tulkintaa tukee myös se, että myöskään palkansaajan kuolemaa ei ole oikeuskäytännössä pidetty intressipiiriluovutuksena (KHO 4.7.2005 taltio 1710). Optioiden luovutusta avioero-osituksessa voidaan siten pitää normaalina option luovutuksena ja käyttämisenä.

Optioiden luovuttaminen osituksessa avioliittolain (234/1929, AL) 35 §:n mukaisena tasinkona katsotaan edellä mainituin perustein rinnastuvan optioiden käyttämiseen. Tämän vuoksi avioero-osituksessa tasinkona luovutettujen optioiden käypä arvo ositushetkellä on optiot luovuttavan palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Jos optiosta on maksettu vastiketta, se vähennetään veronalaisen edun arvosta.

Jos avioero-osituksessa luovutetun tasingon määrä ylittää avioliittolain 35 §:n mukaisen tasingon määrän, ylittävää määrää on pidettävä lahjana. Tällaisessa tilanteessa osa tasinkona annetuista optioista katsotaan edellä mainitusta poiketen lahjoitetuksi ja osa muutoin luovutetuksi. Lahjoitettujen optioiden osuus on työsuhdeoptioiden osuutta tasingon kokonaismäärästä vastaava osuus avioliittolain 35 §:n mukaisen tasingon ylittävän tasingon määrästä. Lahjoitettujen optioiden osuuteen sovelletaan aina intressipiiriluovutusta koskevia säännöksiä.

Tuloverolain 46 §:n 2 momentissa on erityissäännös osituksessa saadun omaisuuden omistusajan ja hankinta-ajankohdan määräytymisestä. Sen mukaan, jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Option tasinkona luovuttaneen puolison ansiotulona verotetun työsuhdeoptioedun määrä voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan lukea optioiden hankintamenoon option luovuttaneen puolison verotuksessa. Tämä määrä muodostaa yhdessä optiosta maksetun vastikkeen kanssa option hankintamenon option tasinkona saaneen puolison verotuksessa. Kun option osituksessa saanut puoliso luovuttaa option tai merkitsee sen perusteella osakkeita, option hankintamenoksi katsotaan hänen entisen puolisonsa ansiotulona verotetun edun määrä ja tämän mahdollisesti optiosta maksama merkintähinta.

Tuloverolain 45 §:n 2 momentin mukaan luovutuksena ei pidetä osakeyhtiölain (734/1978) 5 luvun 1 §:ssä mainitun vaihtovelkakirjan vaihtamista yhtiön osakkeisiin eikä siinä mainittuun optiolainaan liittyvän osakkeiden merkintäoikeuden käyttämistä. Tällaista osaketta luovutettaessa omistusaika lasketaan vaihtovelkakirjan tai osakkeiden merkintäoikeuden saannosta. Kyseistä säännöstä on verotuskäytännössä sovellettu myös optiolainaan liittymättömään optio-oikeuteen.

Osituksessa saatujen osakkeiden työsuhdeoptioluonne katkeaa ositukseen. Niihin ei siten enää osituksen jälkeen sovelleta työsuhdeoptiota koskevia säännöksiä, vaan niitä verotetaan kuten muitakin työsuhteeseen perustumattomia optioita. Entisen puolison osituksessa saamilla optioilla tapahtuvaa osakemerkintää ei tämän vuoksi pidetä tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna optioiden käyttämisenä. Vasta optioilla merkittyjen osakkeiden luovutusta verotetaan entisen puolison pääomatulona.

Esimerkki 4: A on merkinnyt X Oyj:n työsuhdeoptioita 1 euron merkintähintaan vuonna 2012. Yhdellä optio-oikeudella voi merkitä yhden X Oyj:n osakkeen 10 euron merkintähintaan. A eroaa puolisostaan B vuonna 2013 ja luovuttaa tälle tasinkona 1.000 optio-oikeutta. X Oyj:n osakkeen arvo ositushetkellä on 21 euroa. A:n työsuhdeoptioiden luovutuksesta saama veronalainen ansiotulo on ((21 - 10 - 1) x 1.000) 10.000 euroa.

B merkitsee osituksessa saamillaan optio-oikeuksilla 1.000 X Oyj:n osaketta vuonna 2014. B myy kaikki merkitsemänsä osakkeet 15 euron kappalehintaan vuonna 2015. Hänelle syntyy osakkeiden luovutuksesta ((15 - (10 + 10 + 1)) x 1.000) 6.000 euron suuruinen vähennyskelpoinen luovutustappio.

Avioliittolain 85 §:n perusteella ositus voidaan toimittaa heti avioeron tultua vireille käräjäoikeudessa. Tämän vuoksi on mahdollista, että puolisoiden välillä toimitetaan ositus jo ennen avioeron vahvistamista. On myös mahdollista, että avioerohakemus raukeaa osituksen tekemisen jälkeen (AL 25–26 §). Ennen avioeron vahvistumista puolisoiden katsotaan kuuluvan samaan intressipiiriin. Option luovutus tasinkona ennen eron vahvistamista tehdyssä osituksessa on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu luovutus palkansaajan intressipiiriin kuuluvalle taholle. Optiosta saatu etu verotetaan tällöin option saaneen palkansaajan veronalaisena ansiotulona hänen puolisonsa käyttäessä optiota.

2.2.4 Optioiden luovuttaminen tasinkona jäämistöosituksessa

Ositus voi tulla toimitettavaksi myös perittävän kuoleman jälkeen (AL 85 § 1 momentti). Työsuhteen perusteella saatujen optioiden työsuhdeoptioluonteen voidaan katsoa lakkaavan optiot saaneen palkansaajan kuolemaan. Tämän vuoksi jäämistöosituksessa ei tapahdu tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettua työsuhdeoptioiden käyttämisen rinnastuvaa luovuttamista palkansaajan kuolinpesän luovuttaessa optioita tasinkona eloonjääneelle puolisolle. Sen sijaan eloonjääneen puolison luovuttaessa työsuhteen perusteella saamiaan optioita ensiksi kuolleen perilliselle, kysymys on luovutuksesta intressipiiriin kuuluvalle taholle.

2.2.5 Työsuhdeoption panttaus

Optio-oikeus saatetaan pantata. Optio-oikeuden käyttämistä ei ole oikeuden panttaaminen, koska omistusoikeus ei siirry panttauksessa (KVL 147/1999).

2.2.6 Yritysjärjestelyt

Palkansaaja saattaa luovuttaa työsuhdeoptionsa elinkeinotulon verottamisesta annetussa lain (360/1968, EVL) 52 a §:ssä tarkoitetussa sulautumisessa, 52 c §:ssä tarkoitetussa jakautumisessa tai 52 f §:ssä tarkoitetussa osakevaihdossa. Tällaista luovutusta pidetään pääsääntöisesti työsuhdeoption käyttäytymisenä.

Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa palkansaaja saa luovuttamistaan työsuhdeoptioista vastikkeena vastaanottavan tai osakkeet hankkivan yhtiön optioita. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 128/2000 on katsottu, että työsuhdeoptioiden luovuttamista sulautumisessa ei pidetä työsuhdeoption käyttämisenä, jos optiot vaihdetaan ehdoiltaan samanlaisiin vastaanottavan yhtiön optioihin. Osakevaihdon osalta vastaa periaate on todettu keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 29/2002, jossa optioiden vaihtoa ehdoiltaan samanlaisiin hankkivan yhtiön optioihin ei pidetty luovutuksena. Ratkaisusta ilmeneviä periaatteita voidaan soveltaa myös jakautumisen yhteydessä saatuihin ehdoiltaan samanlaisiin optioihin, koska jakautuminen on sulautumisen tapaan yleisseuraanto, jossa sovelletaan jatkuvuuden periaatetta

2.2.7 Optio-ohjelman ehtojen muuttaminen

Jos optio-ohjelman ehtoja muutetaan ennen optioiden käyttöajan alkamista, palkaksi katsottavan edun arvo määritellään uusien ehtojen mukaan. Ehtojen muuttaminen ei ole optio-oikeuden käyttämistä, eikä siitä aiheudu veroseuraamuksia palkansaajalle. Kuuden kuukauden sääntöä sovellettaessa työskentelyajat otetaan huomioon optio-oikeuden alkuperäisestä merkitsemisajankohdasta alkaen.

2.2.8 Holdingyhtiöjärjestelystä saatu tulo

Holdingyhtiön avulla toteutettuihin osakeperusteisiin kannustinjärjestelmiin sovelletaan pääsääntöisesti työsuhdeoption verotusta koskevia säännöksiä silloin, kun palkansaaja voi saada järjestelyssä osakkeita. Muutoin kuin osakkeiden muodossa järjestelystä saatu etu on tuloverolain 61 §:n 2 momentin perusteella veronalaista ansiotuloa. Holdingyhtiöjärjestelystä saatu etu on siten pääsääntöisesti veronalaista ansiotuloa riippumatta siitä, missä muodossa etu saadaan (KHO:2014:66 ja kohta 1.5 edellä).

Holdingyhtiön muodossa toteutettua työsuhdeoptiota katsotaan käytettävän siinä vaiheessa, kun työnantajayhtiön osake siirtyy holdingyhtiöltä palkansaajan omistukseen osakeyhtiölain 20 luvussa tarkoitetun osakeyhtiön purkamisen taikka osakeyhtiölain 16 luvussa tarkoitetun sulautumisen tai muun järjestelyn seurauksena. Palkansaajan holdingyhtiöjärjestelystä rahana saamat osingot ja muut suoritukset ovat veronalaista ansiotulona niiden maksuhetkellä.

 2.3 Optiosta saadun edun arvostaminen 2.3.1 Osakemerkintä

Työsuhdeoptiosta saadun edun arvostamisesta säädetään tuloverolain 66 §:n 3 momentissa. Jos palkansaaja käyttää optio-oikeuttaan merkitsemällä osakkeita tai osuuksia, edun arvoksi katsotaan osakkeen tai osuuden käypä hinta vähennettynä palkansaajan osakkeesta tai osuudesta ja työsuhdeoptiosta yhteensä maksamalla hinnalla. Etu arvostetaan käyttöhetken tilanteen mukaan.

Esimerkki 5: Palkansaaja on saanut optio-oikeuden, jolla hän voi merkitä 1.000 työnantajanyhtiönsä osaketta 5 euron kappalehintaan. Hän on maksanut tästä optio-oikeudesta 1 euroa osaketta kohden eli 1.000 euroa. Merkintähetkellä osakkeen arvo on 10 euroa. Palkansaajalle syntyy yhteensä (1.000 x (10 - 5 - 1)) 4.000 euron suuruinen palkaksi katsottava etu.

Pörssissä tai muulla säännellyllä markkinalla noteeratun osakkeen (julkisesti noteerattu osake) käypänä arvona voidaan käyttää osakkeen merkintäpäivän keskikurssia, joka saadaan jakamalla kyseisen osakkeen päivän kokonaisvaihto kauppojen lukumäärällä. Muun kuin säännellyllä markkinalla noteeratun osakkeen (muu kuin julkisesti noteerattu osake) käypä arvo määritetään muun selvityksen puuttuessa Verohallinnon ohjeessa ”Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa” esitetyllä tavalla.

Työsuhdeoptiota saatetaan käyttää ajankohtana, jolloin kaupankäynti markkinapaikalla on keskeytyksissä. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun osake merkintään ilta-aikaan pörssin sulkeuduttua. Näissä tilanteissa osakkeen käypä arvo määritetään seuraavan kaupankäyntipäivän keskikurssin mukaisesti.

Osakkeet voidaan merkitä ja myydä edelleen välittömästi yhtenä kokonaisuutena (niin sanottu cashless exercise). Tällöin osakkeen käypänä hintana pidetään sitä hintaa, jolla osake osakemerkinnän jälkeen välittömästi myydään (KHO:2004:80/KHO 27.8.2004 taltio 2012).

Työsuhdeoptiossa on kyse työnantajan maksamasta palkasta. Työsuhdeoptiosta saadun edun arvoon eivät tämän vuoksi vaikuta palkansaajan mahdollisten kolmansien tahojen kanssa tekemät sopimukset (KVL 147/1999).

Optioedun saaja saattaa pyrkiä suojautumaan osakkeiden tai optioiden arvonmuutoksilta johdannaissopimuksen avulla. Optioedun saajan pankkiiriliikkeen kanssa tekemällä termiinisopimuksella ei ole katsottu olevan vaikutusta siihen edun arvoon, jota tuloverolain 66 §:ssä 3 momentissa tarkoitetaan (KHO:2003:35/KHO 19.6.2003 taltio 1504). Myöskään muunlaista johdannaissopimusta ei oteta huomioon etua arvostettaessa.

2.3.2 Optio-oikeuden myyminen

Palkansaajalla saattaa työsuhdeoptio-ohjelman ehdoista riippuen olla oikeus työsuhdeoptioiden myymiseen. Optio-oikeudet saatetaan tällöin hakea julkisen kaupankäynnin kohteeksi. Optio-oikeudet saatetaan myydä myös julkisen kaupankäynnin ulkopuolella. Optio-oikeuden myynti muulle kuin palkansaajan intressipiirissä olevalle taholle rinnastuu työsuhdeoption käyttämiseen (katso kohta 2.2.1 edellä). Optio-oikeuden myynnistä saadun edun arvoksi katsotaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhdeoption luovutushinta vähennettynä luovuttajan maksamalla hinnalla.

Esimerkki 6: Palkansaaja on saanut optio-oikeuden, jolla voi merkitä 2.000 hänen työnantajanyhtiönsä osaketta 10 euron kappalehintaan. Hän on maksanut tästä optio-oikeudesta 2 euroa osaketta kohden eli 4.000 euroa. Palkansaaja myy pörssissä 500 optio-oikeutta 8 euron kappalehintaan. Hänelle syntyy yhteensä (500 x (8 - 2)) 3.000 euron suuruinen palkaksi katsottava etu.

Työsuhdeoption käyttämiseen ei sovelleta luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Työsuhdeoptiosta saadun edun arvoa laskettaessa ei siten voida vähentää esimerkiksi hankintameno-olettamaa. Luovutusvoittoa koskevat säännöksiä sovelletaan, kun palkansaaja myy työsuhdeoptiolla hankkimansa osakkeet edelleen (katso kohta 2.6 jäljempänä).

2.3.3 Henkilöstöantia koskevaa alennusta ei sovelleta

Työsuhdeoptiosta saatu etu on kokonaisuudessaan veronalaista ansiotuloa. Tuloverolain 66 §:n 1 momentissa tarkoitettua henkilöstölle suunnattua osakeantia koskevaa 10 prosentin alennusta ei sovelleta, vaikka työsuhdeoption saisi koko henkilökunta.

2.3.4 Luovutusrajoitusten vaikutukset

Työsuhdeoption perusteella saatuihin osakkeisiin voi liittyä luovutusrajoituksia, joiden vuoksi palkansaaja ei voi luovuttaa osakkeita niiden merkintää seuraavalla rajoitusjaksolla (niin sanottu restriction period). Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt pörssissä noteeratun yhtiön osakkeen luovutusrajoitusten merkitystä vuosikirjaratkaisussaan KHO:2011:91 (KHO 9.11.2011 taltio 3256). Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2011:91 (KHO 9.1.2011 taltio 3256)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Osakepalkkio - Osakepalkkion arvostamisajankohta - Käypä arvo - Luovutusrajoitus - Osakkeiden kurssilasku

A oli työskennellyt julkisesti noteeratun B Oyj:n palveluksessa. Hän oli ollut osallisena yhtiön osakepalkkiojärjestelmissä, joissa palkkioiden maksaminen oli perustunut asetettujen taloudellisten tavoitteiden saavuttamiseen. A:lle oli maksettu osakepalkkiojärjestelmien mukaisia palkkioita vuosina 2006 ja 2007. Palkkioihin oli sisältynyt sekä yhtiön osakkeita että rahaa. Saatuihin osakkeisiin oli liittynyt luovutusrajoitus, jonka mukaan osakkeita ei saanut luovuttaa kahden vuoden kuluessa ansaintajakson päättymisestä, jollei yhtiön hallitus antanut lupaa osakkeiden luovuttamiseen aikaisemmin. A:n saamien osakkeiden osakekurssi oli laskenut huomattavasti ennen luovutusrajoitusten päättymistä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaisesta osakkeiden saamishetken arvostamisajankohdasta ja niiden arvostamisesta tuon hetken käypään arvoon ei ollut perusteita poiketa luovutusrajoitusten ja osakkeiden kurssilaskun johdosta.

Verovuodet 2006 ja 2007.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella työsuhdeoptiosta saadun edun arvo määritetään mahdollisista luovutusrajoituksista huolimatta sen ajankohdan mukaisesti, jona verovelvollinen saa tai hankkii osakkeet. Etu arvostetaan siten luovutusrajoitusten estämättä osakkeiden merkintähetken mukaiseen arvoon.

Ennen kyseistä ratkaisua työsuhdeoptiosta saadun edun arvo voitiin erittäin poikkeuksellisissa olosuhteissa arvostaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 27.8.2002 taltio 1959 mukaisesti luovutusrajoitusten päättymisajankohdan arvon mukaisesti. Kyseisessä ratkaisussa työntekijät saivat 14.2.2000 merkitä osakkeita, joihin liittyi optiolainan ehtojen mukaan luovutusrajoitus 15.12.2000 asti. Yhtiö oli listautunut pörssiin ja yleisölle 1.3.2000 alkaneessa annissa käytetty hinta oli ollut 13 euroa. Osakkeen arvo oli vuoden loppuun mennessä laskenut 4–5 euroon. Osakkeen arvon alentuminen oli siten lyhyellä aikavälillä yli 60 prosenttia. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa työsuhdeoptioon perustuvan edun käyväksi arvoksi katsottiin osakkeen pörssiarvo luovutuskiellon päättyessä. Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta voidaan jatkossa soveltaa listautumisantien yhteydessä silloin, kun osakkeen arvo on olennaisesti alentunut ennen luovutusrajoitusten päättymistä.

2.3.5 Lykkääväehtoiset osakeperusteiset kannustinjärjestelmät

Osakeperusteisen kannustinjärjestelmän ehtoihin saattaa sisältyä lykkäävä ehto, jonka mukaan työnantaja lykkää yksipuolisesti järjestelmän perusteella ansaittujen osakkeiden luovuttamista palkansaajalle niiden ansaitsemista myöhempään ajankohtaan (mandatory deferred compensation plan). Palkansaajalla saattaa myös olla oikeus valita ennen kannustinjärjestelmään liittymistä, että työnantaja lykkää osakkeiden luovuttamista niiden ansaintahetkeä myöhempään ajankohtaan (voluntary deferred compensation plan). Lykkääväehtoisiin järjestelmiin kuuluu muun muassa rajoitettu osakeoikeus (Restricted Stock Unit, RSU) -järjestelmä.

Palkansaaja ei saa lykkääväehtoisessa osakeperusteisessa kannustinjärjestelmässä ansaitsemiaan osakkeita heti omistukseensa. Hän ei siten ole oikeutettu osinkoon eikä voi käyttää muitakaan osakkeisiin perustuvia oikeuksia. Järjestelmän ehdoista riippuen palkansaaja saattaa menettää oikeutensa osakkeisiin, jos hänen työsuhteensa edun antaneeseen työnantajaan päättyy ennen kuin osakkeet on luovutettu hänelle.

Lykkääväehtoinen osakeperusteinen kannustinjärjestelmä on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio, jos palkansaaja on järjestelyn ehdoissa määritellyn ajanjakson päätyttyä oikeutettu ehdoissa määritellyin perustein määräytyvään osakemäärään. Jos palkkion ansaitsemisen ehdot ovat tällaisessa järjestelyssä täyttyneet, mutta palkansaaja ei ole saanut omistukseensa osakkeita, työsuhdeoptiosta saadun edun verotus lykkääntyy osakkeiden saamisajankohtaan. Palkansaajan saaman veronalaisen edun arvo määräytyy tällöin sen hetken mukaisesti, jona lykkäävä ehto täyttyy. Tämä ei välttämättä ole sama ajankohta kuin se, jolloin osakkeet merkitään palkansaajan arvo-osuustilille.

Esimerkki 7: Palkansaaja A liitetään 1.1.2013 X Oyj:n lykkääväehtoiseen kannustinjärjestelmään. Hänellä on järjestelmän ehdoissa määriteltyjen edellytysten täyttyessä oikeus saada ilmaiseksi 1.000 X Oyj:n osaketta. Edellytykset osakkeiden saamiseksi täyttyvät vuoden 2014 aikana, mutta osakkeet luovutetaan A:lle vasta 4.1.2015. A saa järjestelyssä työsuhdeoptiona verotettavan edun, jonka määrä on hänen saamiensa osakkeiden 4.1.2015 mukaisen käyvän arvon suuruinen.

2.3.6 Purkavaehtoiset osakeperusteiset kannustinjärjestelmät 2.3.6.1 Purkavan ehdon laajuuden merkitys

Osakeperusteisen kannustinjärjestelmän ehtoihin voi sisältyä purkava ehto, jonka mukaan palkansaaja menettää tietyssä tilanteessa hänelle kannustinjärjestelmän perusteella luovutetut osakkeet. Tällaisen purkavan ehdon vaikutus verotukseen riippuu siitä, millä edellytyksillä palkansaaja menettää hänelle luovutetut osakkeet.

2.3.6.2 Työsuhteen päättymistä koskeva purkava ehto

Purkava ehto saattaa koskea ainoastaan työsuhteen päättymistä. Tällaisessa kannustinjärjestelmässä osakkeet luovutetaan palkansaajalle siinä vaiheessa, kun palkansaaja on täyttänyt järjestelmän ehdoissa määritellyt osakkeiden ansaitsemisen edellytykset. Kannustinjärjestelmän ehdoissa määrätään kuitenkin siitä, että palkansaaja menettää ansaitsemansa osakkeet, jos hänen ja osakkeet antaneen työnantajan välinen työsuhde päätyy ennen ehdoissa määrättyä ajankohtaa. Vastaavanlainen purkava ehto saattaa liittyä myös osakeoption muodossa toteutettuun kannustinjärjestelmään.

Tällainen purkavaehtoinen kannustinjärjestelmä on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio, jos osakkeiden luovuttamista edeltää ansaintajakso, joka mahdollistaa sen, että palkansaaja voi hyötyä osakkeen arvonnoususta. Työsuhdeoptiota käytetään tällaisessa järjestelyssä siinä vaiheessa, kun osakkeet luovutetaan palkansaajalle. Edun arvo määritetään kyseisen ajankohdan mukaisesti eikä osakkeiden myöhempiä arvonmuutoksia oteta huomioon (katso kohta 2.3.4 edellä).

Jos palkansaaja joutuu työsuhteen päättymistä koskevan purkavan ehdon vuoksi palauttamaan hänelle jo annetut osakkeet, palkansaajan verotusta oikaistaan hänen vaatimuksestaan sen verovuoden osalta, jona häntä on edusta verotettu (laki verotusmenettelystä (1558/1995, VML) 61 ja 63 §). Kyse on tällöin siitä verovuodesta, jonka aikana palkansaaja on saanut tai hankkinut osakkeet.

Esimerkki 8: Palkansaaja A on mukana X Oyj:n osakepalkkiojärjestelmässä. Hän on saanut järjestelmän perusteella omistukseensa 1.000 X Oyj:n osaketta vuonna 2012. Osakkeet on merkitty A:n nimissä olevalle arvo-osuustilille, joka on pantattu X Oyj:lle. Osakepalkkiojärjestelmän ehdoissa on määrätty, että A menettää osakkeet, jos hänen työsuhteensa X konserniin päättyy ennen vuoden 2014 loppua. Osakkeiden luovuttaminen on kiellettyä ennen kyseistä ajankohtaa. Muilta osin A:lla on täydellinen omistusoikeus osakkeisiin. A:n saamia osakkeita on vuoden 2012 tuloverotuksessa verotettu tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona.

A eroaa vuoden 2014 aikana X Oyj:n palveluksesta ja siirtyy kilpailevan Y Oyj:n palvelukseen, minkä vuoksi hän joutuu palauttamaan aikaisemmin saamansa osakkeet. A:n vaatimuksesta hänen vuoden 2012 verotustaan voidaan oikaista siten, että hänen veronalaisesta tulostaan poistetaan työsuhdeoptiona verotettu tulo.

Jos palkansaaja on saanut osakkeiden lisäksi rahasuorituksen ennakonpidätyksen suorittamista varten ja hän joutuu palauttamaan myös sen, palkansaajan veronalaisesta tulosta vähennetään myös rahasuorituksen osuus. Jos palkansaaja ei joudu palauttamaan rahasuoritusta, verotusta ei sen osalta oikaista.

Jos palkansaajalle on maksettu osakkeiden perusteella osinkoa, palkansaaja saattaa joutua palauttamaan myös saamansa osingon. Tällöin on oikaistava myös niiden verovuosien verotusta, joiden tulona osinko on verotettu.

2.3.6.3 Osakkeiden ansaitsemista koskeva purkava ehto

Purkava ehto voidaan muotoilla niin, että osakkeet luovutetaan palkansaajalle rajoitetulla omistusoikeudella jo ennen kuin palkansaaja on täyttänyt niiden lopullisen ansaitsemisen edellytykset. Ansaitsemisen edellytyksenä saattaa olla esimerkiksi määrätty osakekurssin nousu tai tulostavoitteiden saavuttaminen. Tällaisena järjestelmänä voidaan pitää esimerkiksi rajoitettujen osakkeiden (Restricted Stock Award, RSA) avulla toteutettua kannustinjärjestelmää.

Jos palkansaajalle luovutettujen osakkeiden lopulliselle ansaitsemiselle on kannustinjärjestelmän ehdoissa määrätty myös muita edellytyksiä kuin pelkkä työsuhteen jatkuminen edun antaneeseen työnantajaan, kyseessä on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptioetu. Palkansaajan katsotaan tällaisessa järjestelyssä saaneen osakkeet vasta siinä vaiheessa, kun osakkeiden lopullisen ansaitsemisen edellytykset ovat täyttyneet. Tämä ajankohta on tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu optioiden käyttämisen ajankohta.

Esimerkki 9: Palkansaaja B liitetään Y Oyj:n purkavaehtoiseen kannustinjärjestelmään. Järjestelmä on toteutettu niin, että Y Oyj siirtää vuoden 2013 alussa B:n nimissä olevalle arvo-osuustilille 1.000 osakettaan. Järjestelmän ehdoissa on määrätty, että A:lla ei ole oikeutta luovuttaa kyseisiä osakkeita. Osakkeet on pantattu Y Oyj:lle.

Kannustinjärjestelmän ehdoissa on lisäksi määrätty, että B:n on luovutettava osakkeiden omistusoikeus takaisin Y Oyj:lle, jos yhtiön osakkeen arvo ei ylitä ehdoissa määriteltyä vähimmäistasoa. Jos vähimmäistaso ylittyy, B saa pitää osakkeet. Osakkeisiin liittyvä luovutusrajoitus lakkaa 14 vuorokautta tämän ajankohdan jälkeen.

Y Oyj:n osakkeen arvo ylittää 1.3.2015 kannustinjärjestelmän ehdoissa määritellyn vähimmäistason. B on tässä vaiheessa lopullisesti ansainnut osakkeet ja hänen velvollisuutensa palauttaa osakkeet lakkaa pysyvästi. Luovutusrajoitus lakkaa 15.3.2015.

Kannustinjärjestelmässä on kyse työsuhdeoptiosta. Työsuhdeoption käyttämisen ajankohdaksi katsotaan 1.3.2015, koska osakkeet on tuolloin lopullisesti ansaittu. Veronalaisen edun arvo määritetään kyseisen ajankohdan osakekurssin perusteella. Luovutusrajoituksen lakkaamisella tai panttauksen päättymisellä ei ole merkitystä.

Pelkkä työsuhteen jatkumista koskeva purkava ehto, luovutusrajoitus tai osakkeiden panttaus ei yksistään lykkää verotusta (katso kohta 2.3.6.2 edellä).

2.3.7 Osakkeiden splittaus

Osakkeiden splittauksella tarkoitetaan osakepääomaa muuttamatta tapahtuvaa yhtiön osakkeiden lukumäärän lisäämistä jakamalla osake pienempiin yksiköihin eli useampaan osakkeeseen. Splittauksen yhteydessä työsuhdeoption perusteella merkittävissä olevien osakkeiden määrää ja osakkeen merkintähintaa muutetaan yleensä vastaavassa suhteessa.

Esimerkki 10: Palkansaaja A on optio-ohjelman alkuperäisten ehtojen mukaan oikeutettu merkitsemään 100 työnantajayhtiönsä osaketta 9 euron kappalehintaan. Hän on saanut optio-oikeuden vastikkeetta.

Työnantajayhtiön osakkeen arvo jaetaan eli splitataan kolmella. Työsuhdeoption perusteella merkittävissä olevien osakkeiden määrää muutetaan vastaavasti. A on nyt oikeutettu merkitsemään 300 osaketta 3 euron kappalehintaan.

Kun A merkitsee 100 osaketta, joiden käypä arvo on optioiden käyttöhetkellä 5 euroa, hän saa palkaksi katsottavaa etua 2 euroa osakkeelta eli yhteensä 200 euroa. Hänelle jää edelleen optio-oikeus 200 osakkeeseen.

Jos palkansaaja on alkujaan maksanut työsuhdeoptiosta vastiketta, yksittäiseen osakkeeseen kohdistuva osuus vastikkeesta muuttuu vastaavassa suhteessa kuin osakkeiden lukumäärä.

Esimerkki 11: Palkansaaja B on optio-ohjelman alkuperäisten ehtojen mukaan oikeutettu merkitsemään 1.000 työnantajayhtiönsä osaketta 16 euron kappalehintaan. Hän on maksanut optio-oikeudesta 4.000 euroa.

Työantajayhtiön osakkeen arvo jaetaan eli splitataan neljällä. Työsuhdeoption perusteella merkittävissä olevien osakkeiden määrää muutetaan vastaavasti. B on nyt oikeutettu merkitsemään 4.000 osaketta 4 euron kappalehintaan. Yhteen osakkeeseen kohdistuva osuus option merkintähinnasta on siten 1 euro.

Kun A merkitsee 1.000 osaketta, joiden käypä arvo on optioiden käyttöhetkellä 7 euroa osakkeelta, hän saa palkaksi katsottavaa etua (1.000 x (7 - 4 - 1)) 2 euroa osakkeelta eli yhteensä 2.000 euroa. Hänelle jää edelleen optio-oikeus 3.000 osakkeeseen. Tämän optio-oikeuden hankintameno on 3.000 euroa.

2.3.8 Holdingyhtiöjärjestelystä saadun edun määrä

Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona tai muutoin ansiotulona verotettavasta holdingyhtiöjärjestelystä saatua veronalaista ansiotuloa on muun muassa järjestelyssä mukana olevan palkansaajan holdingyhtiöstä saama osinko ja muu varojenjako. Veronalaista ansiotuloa on niin ikään palkansaajan holdingyhtiöjärjestelyn purkamisesta saama etu.

Holdingyhtiöjärjestely voidaan purkaa osakeyhtiölain 20 luvussa tarkoitetun purkamisen tai saman 16 luvussa tarkoitetun sulautumisen taikka muun yritysjärjestelyn avulla. Purkamisessa veronalaista ansiotuloa on jako-osana saadun omaisuuden käypä arvo vähennettynä palkansaajan yhtiöön sijoittamalla määrällä. Vastaavasti sulautumisessa veronalaista ansiotulotuloa on sulautumisvastikkeen käypä arvo vähennettynä palkansaajan yhtiöön sijoittamalla määrällä. Samoja periaatteita sovelletaan myös muulla tavoin purettuun järjestelyyn. Esimerkiksi palkansaajan osakevaihdossa saama vastike vähennettynä hänen järjestelyyn sijoittamallaan määrällä on hänen veronalaista ansiotuloaan.

Holdingyhtiö tai sen osakkeenomistaja voi myös lunastaa palkansaajan omistamat holdingyhtiön osakkeet. Veronalaista ansiotuloa on tällaisessa tilanteessa palkansaajan lunastushintana saama määrä vähennettynä hänen järjestelyyn sijoittamalla määrällä. Samalla tavoin verotetaan myös muussa muodossa tapahtuvaa sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston sekä osakepääoman tai muun sidotun oman pääoman jakamista.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2014:66 perusteella palkansaajan ansiotuloverotuksen piiriin kuuluvasta holdingyhtiöjärjestelystä saama veronalainen etu on aina koko määrältään veronalaista ansiotuloa. Sillä, onko palkansaaja sijoittanut järjestelyyn omia varojaan, ei siis ole vaikutusta verotettavan tulon tulolajiin.

 2.4 Vähennykset palkansaajan verotuksessa 2.4.1 Työsuhdeoption käyttämisestä tai suojaamisesta aiheutuneet kustannukset

Työsuhdeoptioon voi liittyä osakkeiden merkintähinnan ohella myös muita kustannuksia. Silloin, kun palkansaajalle aiheutuu kustannuksia työsuhdeoption käyttämisestä, kyse on ansiotulon hankkimisesta aiheutuneesta menosta, joka vähennetään esitetyn selvityksen perusteella palkansaajan verotusta toimitettaessa (TVL 29 ja 95 §). Tällainen työsuhdeoption käyttämisestä johtuva meno voi olla esimerkiksi palkansaajan maksama välittäjän palkkio tai varainsiirtovero.

Muita kuin työsuhdeoption käyttämisestä johtuvia työsuhdeoptioon liittyvä menoja ei voida vähentää ansiotulon hankinnasta johtuneina kuluina. Ansiotulosta vähennyskelvottomiksi on katsottu muun muassa työsuhdeoptioiden suojaamisesta aiheutuneet kulut. Esimerkiksi termiinijärjestelystä aiheutuneet tappiot ovat vähennyskelpoisia vain luovutustappioina (KHO:2003:35). Samoin ansiotulosta vähennyskelvottomaksi on katsottu työnantajasta riippumattoman luottolaitoksen kanssa tehdyn optiojärjestelyn perusteella maksettu määrä. Myös tällaiseen järjestelyyn on sovellettu luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä (KVL 147/1999).

2.4.2 Tappio työsuhdeoption myynnistä tai raukeamisesta

Jos palkansaaja on hankkinut optio-oikeudet vastikkeellisesti ja hän myy optio-oikeudet maksamaansa vastiketta alempaan hintaan tai antaa niiden raueta, järjestely voi muodostua palkansaajan näkökulmasta tappiolliseksi. Järjestelystä aiheutuneet tappiot voidaan tällöin vähentää tuloverolain 95 §:ssä tarkoitettuna tulonhankkimiskuluna (KHO:1997:33/KHO 24.4.1997 taltio 985). Jos optio-oikeudet on myyty, ansiotulosta vähennettävä määrä on optio-oikeuden myyntihinnan ja optio-oikeudesta maksetun vastikkeen välinen erotus. Jos optio-oikeus on rauennut arvottomana, ansiotulosta vähennettävä määrä on optio-oikeudesta maksetun vastikkeen määrä.

2.4.3 Viran puolesta tehtävät vähennykset

Työsuhdeoptiosta saatu etu on palkkaa (EPL 13 § 3 momentti). Työsuhdeoptiosta saadun edun perusteella myönnetään siten palkansaajan verotusta toimitettaessa tulonhankkimisvähennys sekä kunnallisverotuksen ansiotulovähennys ja valtionverotuksen työtulovähennys (TVL 95 §, 105 a § ja 125 §).

2.4.4 Holdingyhtiöjärjestelystä aiheutuneet tappiot

Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona tai muutoin ansiotulona verotettava holdingyhtiöjärjestely voi olla kokonaisuutena arvioiden tappiollinen järjestelyyn osallistuvalle palkansaajalle. Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun järjestelyn päätyttyä todetaan, että palkansaaja on sijoittanut järjestelyyn enemmän omia varojaan kuin hän saa järjestelystä koko sen voimassaoloaikana saanut. Palkansaaja voi vähentää tällaisen tappion tulonhankkimiskuluna ansiotuloistaan.

 2.5 Tulontasaus

Työsuhdeoptiosta saatu etu katsotaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaan sen verovuoden tuloksi, jona työsuhdeoptiota käytetään. Edun arvon määräytymisen perusteena on osakkeen käypä arvo sillä hetkellä, kun työsuhdeoptiota käytetään. Työsuhdeoption käyttämisestä syntyvä etu määräytyy osakkeen hinnan vaihtelun mukaan. Etua ei siten voida pitää tuloverolain 128 §:ssä tarkoitettuna kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä kertatulona, minkä vuoksi tulontasauksen edellytykset eivät täyty (KHO:2002:59/KHO 26.9.2002 taltio 2288).

 2.6 Työsuhdeoption perusteella merkittyjen osakkeiden myyminen

Kun palkansaaja myy työsuhdeoption perusteella hankkimansa osakkeet edelleen, sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä (TVL 45–47 ja 50 §). Osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto on veronalaista pääomatuloa. Luovutusvoiton määrä lasketaan vähentämällä luovutushinnasta osakkeiden hankintameno, joka on osakkeista ja optio-oikeudesta maksetun hinnan sekä palkkana verotetun määrän summa. Myös se optioedun osa, joka on ollut tuloverolain 77 §:n nojalla verovapaata tuloa, luetaan osakkeiden hankintamenoon (KHO 18.3.2003 taltio 575). Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan soveltaa hankintameno-olettamaa.

Jos palkansaaja myy osakkeet niiden hankintamenoa alempaan hintaan, syntyy luovutustappio. Luovutustappio vähennetään vain omaisuuden luovutusvoitoista verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §).

 3 Työsuhdeoptio ennakkoperinnässä  3.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Työsuhdeoptiosta saatu etu on palkkaa (EPL 13 § 3 momentti). Työnantajan on tämän vuoksi toimitettava työsuhdeoptiosta saadun edun arvosta ennakonpidätys (EPL 9 § 1 momentti). Ennakonpidätys on toimitettava, vaikka palkansaaja olisi hakenut optiosta saamaansa tuloa varten ennakkoverot tai maksanut ennakon täydennysmaksua. Jotta ennakonpidätys voitaisiin toimittaa, työnantajan on seurattava sitä, milloin palkansaaja käyttää työsuhdeoptiota.

Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) 9 §:n mukaan ennakonpidätys muuna kuin rahana maksettavasta, satunnaisesta suorituksesta toimitetaan kalenterivuoden aikana joko lisäämällä edun arvo sen myöntämistä lähinnä seuraavan maksukauden palkkaan tai jakamalla edun arvo tasasuuriin eriin kalenterivuoden jäljellä oleville palkanmaksukuukausille. Ensimmäinen vaihtoehto on käytännöllinen silloin, kun saatu etu on pieni ja ennakonpidätys saadaan kerralla toimitettua. Sen sijaan euromäärältään suuret edut on ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksesta johtuen jaettava loppuvuoden palkanmaksuihin.

Ennakonpidätys toimitetaan vähentämällä kokonaispalkan perusteella laskettu ennakonpidätys palkansaajan rahapalkasta. Pidätys toimitetaan, kun rahapalkka maksetaan tai merkitään saajan tilille. Myös säännöllisesti toistuvat luontoisedut otetaan huomioon kunkin palkkakauden pidätystä toimitettaessa (EPL 11 § ja EPA 9 §).

Esimerkki 12: Palkansaajan syyskuun rahapalkka on 4.200,00 euroa. Hänellä on autoetu, jonka luontoisetuarvo on 630,00 euroa ja matkapuhelinetu, jonka luontoisetuarvo on 20,00 euroa. Tämän lisäksi palkansaaja on saanut työsuhdeoptioita.

Palkansaaja on myynyt optio-oikeutensa elokuun lopussa. Verotettavan työsuhdeoptioedun arvo on 40.000,00 euroa. Ennakkoperinnässä optioetu jaetaan tasaeriin loppuvuoden palkanmaksuihin. Erän suuruudeksi tulee 10.000,00 euroa kuukautta kohden.

Syyskuun palkka:

rahapalkka 4.200,00 € autoetu 630,00 € matkapuhelin 20,00 € optioetu 10.000,00 €   14.850,00 €

Verokortin mukaan palkansaajan perusprosentti on 34 %, tuloraja 4.850,00 euroa kuukaudessa ja lisäprosentti 51 %. Ennakonpidätyksen määrä on siten (34 % x 4.850,00 + 51 % x 10.000,00) 6.749,00 euroa.

Ennakonpidätys toimitetaan vähentämällä pidätettävä määrä rahapalkasta. Ennakonpidätystä ei voida toimittaa rahapalkkaa suurempana, joten ennakonpidätys toimitetaan 4.200,00 euron määräisenä. Tämä summa merkitään toimitetuksi ennakonpidätykseksi kaikkiin Verohallinnolle annettaviin ilmoituksiin ja palkanlaskennan asiakirjoihin (kausiveroilmoitus, vuosi-ilmoitus ja palkansaajan tosite).

Tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuna työsuhdeoptiona tai muutoin ansiotulona verotettavasta holdingyhtiöjärjestelystä saatu etu on työsuhteeseen perustuva etu, joten se on palkkaa palkansaajan verotuksessa ja ennakkoperinnässä (työsuhdeoptiosta saatu etu on lisäksi säädetty erikseen palkaksi EPL 13 §:n 3 momentissa). Holdingyhtiöjärjestelystä saatu tulo on siten veronalaista palkkatuloa, josta järjestelyssä mukana olevan palkansaajan työnantajan on toimitettava ennakonpidätys. Ennakonpidätysvelvollisuus on sillä työnantajalla, jonka palveluksessa palkansaaja oli järjestelyyn liittyessään.

 3.2 Työntekijän eläke- ja työttömyysvakuusmaksu

Palkansaajalle maksettavasta palkasta peritään pääsääntöisesti työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu (työntekijän eläkelaki (395/2006, TyEL) 152 § ja laki työttömyysetuuksien rahoituksesta (1998/555) 19 ja 19 a §). Molemmat maksut lasketaan rahapalkan ja tavanomaisten luontoisetujen yhteismäärästä (bruttopalkka) ja vähennetään nettopalkasta. Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta tulosta näitä maksuja ei peritä (TyEL 70 § 3 momentti 3–5 kohta sekä laki työttömyysetuuksien rahoituksesta 19 § 2 momentti 3–5 kohta).

Työsuhdeoptiosta saatu veronalainen etu saattaa olla arvoltaan niin suuri, että palkansaajan koko rahapalkka on pidätettävä ennakonpidätyksenä. Tällöin palkansaajalle ei jää lainkaan rahana maksettavaa palkkaa, josta voitaisiin periä työntekijän eläkevakuutusmaksu tai työttömyysvakuutusmaksu.

Työnantajan ja työntekijän eläkevakuutusmaksu voidaan tällaisessa tilanteessa periä esimerkiksi siten, että palkansaaja maksaa työnantajalle työntekijän eläke- ja työttömyysvakuutusmaksun määrän. Jos työnantaja ei peri maksuja palkansaajalta, työntekijän maksujen osuus katsotaan palkansaajan veronalaiseksi palkaksi, sillä työnantaja on joka tapauksessa velvollinen suorittaman maksut (TyEL 152 § 2 momentti ja laki työttömyysetuuksien rahoituksesta 21 §). Palkansaajalla on tällöin oikeus vähentää palkaksi katsottu työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksu verotuksessaan (TVL 96 §).

Työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu ovat palkansaajan lakisääteisiä maksuja. Työntekijän eläkemaksu voidaan jättää perimättä silloin, kun palkansaajalla ei ole rahapalkkaa lainkaan (Eläketurvakeskuksen yleiskirje A 65/93). Jos palkansaajalla on rahapalkka, tätä ohjetta ei voitane soveltaa. Verotuksessa voidaan siten muun selvityksen puuttuessa lähteä siitä olettamasta, että työnantaja on maksanut palkansaajan puolesta tämän osuuden eläkevakuutusmaksusta, jos työntekijän maksuosuutta ei ole optioedusta toimitettavan ennakonpidätyksen vuoksi voitu periä tämän rahapalkasta.

 3.3 Optio-oikeuden käyttämiseen liittyvät kustannukset ennakkoperinnässä

Työsuhdeoption käyttämisestä saattaa aiheutua palkansaajalle kustannuksia. Tällaisia kustannuksia voivat olla esimerkiksi välittäjän palkkio ja varainsiirtovero (katso kohta 2.4.1 edellä).

Ennakkoperintälain 15 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi palkansaajan vaatimuksesta vähentää työstä välittömästi aiheutuneiden kustannusten osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisia kustannuksia ovat työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot. Välittäjän palkkio ei ole luonteeltaan työn suorittamisesta aiheutunut kustannus, joten työnantaja ei saa vähentää sitä ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

Varainsiirtoveron suorittaminen on ensisijaisesti ostajan velvollisuus. Jos työsuhdeoption myyjä joutuu suorittamaan veron esimerkiksi ulkomaisen ostajan kanssa tehdyn sopimuksen perusteella, veron määrää voidaan pitää myyntihinnan oikaisueränä. Se voidaan siten vähentää optioedun määrästä ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

Työsuhdeoption suojaamisesta ja muista palkansaajan ja kolmannen osapuolen välisistä järjestelyistä johtuvat kustannukset eivät ole optioon välittömästi kohdistuvia kuluja (KHO:2003:35 ja KVL 147/1999). Työnantaja ei tämän vuoksi voi vähentää niiden osuutta ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

 3.4 Ennakonpidätysvelvollisuus konsernissa

Työsuhdeoptio-oikeus on yleensä sidottu työsuhteen jatkumiseen. Konsernin sisällä oikeus kuitenkin useimmiten säilyy, vaikka palkansaaja siirtyy toisen samaan konserniin kuuluvaan yrityksen palvelukseen. Tällaisessa tilanteessa etu katsotaan saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli merkitessään optio-oikeuden (työsuhdeoption antanut työnantaja). Viimeksi mainitulla yrityksellä on siten työnantajan vaihtumisesta huolimatta normaalit työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajan velvollisuudet. Tämä tarkoittaa velvollisuutta toimittaa ennakonpidätys sekä velvollisuutta antaa vuosi- ja kausiveroilmoitus (katso tarkemmin kohdat 3.1–3.3 edellä ja 6 jäljempänä).

Esimerkki 13: Kansainväliseen S konserniin kuuluvan suomalaisen S Oyj:n palveluksessa työskentelevä A merkitsee kyseisen yhtiön osakkeiden merkintään oikeuttavia työsuhdeoptioita. Optioiden merkinnän jälkeen S siirtyy X konserniin kuuluvan ruotsalaisen R AB:n palvelukseen. A jatkaa kuitenkin työskentelyä Suomessa. S Oy:llä on normaalit optiosta johtuvat työnantajavelvoitteet.

Työsuhdeoptiojärjestely saatetaan toteuttaa myös siten, että optio-oikeuden antaa toinen samaan konserniin kuuluva yhtiö. Tytäryhtiön työntekijät saavat esimerkiksi merkitä emoyhtiön osakkeita. Etu katsotaan myös tällaisessa tilanteessa saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli merkitessään optio-oikeuden. Tällä yrityksellä on siten normaalit työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajan velvollisuudet.

Esimerkki 14: Kansainväliseen Y konserniin kuuluvan suomalaisen S Oy:n palveluksessa työskentelevä B merkitsee konsernin ulkomaisen emoyhtiön Y Ltd:n työsuhdeoptioita. Työsuhdeoptiosta saatu etu katsotaan saaduksi S Oy:ltä, joten sillä on normaalit työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajavelvoitteet.

Palkansaaja saatetaan siirtää yrityskaupassa tai yritysjärjestelyssä toisen työnantajan palvelukseen niin sanottuna vanhana työntekijänä. Tällaisessa tilanteessa myös työsuhdeoptiota koskevat työnantajavelvollisuudet siirtyvät lähtökohtaisesti uudelle työnantajalle.

Jos palkansaaja muutoin siirtyy konsernin ulkopuolisen työnantajan palvelukseen, mutta saa pitää optio-oikeudet, työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajavelvollisuudet eivät koske uutta työnantajaa. Työsuhdeoptioedun antaneella työnantajalla on sen sijaan työsuhteen päättymisen jälkeenkin normaalit työnantajavelvoitteet. Jos vanha työnantaja ei maksa palkansaajalle rahapalkkaa, kyseeseen tulee kuitenkin käytännössä ainoastaan kausivero- ja vuosi-ilmoituksen antaminen.

Kansainvälisiä tilanteita koskevia työnantajavelvoitteita on käsitelty yksityiskohtaisemmin jäljempänä kohdassa 5.8.

 3.5 Palkansaajan menettely verovuoden aikana

Työsuhdeoption käyttämisestä saattaa seurata se, että palkansaajan kannattaa hakea muutosta verokorttiinsa. Verokortin ennakonpidätysprosentissa ei ole automaattisesti huomioitu työsuhdeoptiosta saadun tulon vaikutusta. Tämä saattaa johtaa siihen, että koko rahapalkka kuluu ennakonpidätyksen toimittamiseen tai ennakonpidätyksen määrä jää liian pieneksi. Jos toimitetun ennakonpidätyksen määrä jää liian pieneksi, palkansaaja saattaa joutua maksamaan jäännösveroa ja jäännösveron korkoa.

Työsuhdeoptiosta saatu etu on palkkaa, joten se on ensisijaisesti ennakonpidätyksen alaista tuloa. Työsuhdeoptiosta ei voida määrätä ennakkoveroa viranomaisaloitteisesti, joten Verohallinto voi määrätä palkansaajalle optioedusta ennakkoveron vain silloin, kun hän sitä itse pyytää (EPL 23 §). Näin voidaan menetellä, vaikka rahapalkka riittäisi ennakonpidätyksen täysimääräiseen toimittamiseen. Jos optioedun saajalle lasketaan samaan aikaan muutosverokortti, verokortin tulorajoja määriteltäessä on huomattava, että työnantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen koko maksamansa palkan määrästä, siis myös optioedun arvosta. Verokortin tulorajat määritellään tämän mukaisesti.

Palkansaaja voi välttyä jäännösveroilta myös maksamalla oma-aloitteisesti ennakon täydennysmaksua (EPL 2 § 2 momentti). Ennakontäydennysmaksu, joka on maksettu viimeistään kuukautta ennen verotuksen päättymistä, otetaan automaattisesti huomioon verojen suorituksena (VML 34 §).

Työnantaja toimittaa työsuhdeoptiosta saadusta edusta ennakonpidätyksen verokortin mukaisesti myös silloin, kun palkansaaja on hakenut ennakkoverojen määräämistä tai maksanut ennakontäydennysmaksua (katso kohta 3.1 edellä).

Jäännösverolle peritään korkoa, jonka määrä on porrastettu. Jäännösveron korko on Suomen pankin vahvistama viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä, kuitenkin vähintään 0,5 prosenttia. Tätä korkoa sovelletaan 10.000 euroon saakka. Jos jäännösveron määrä on tätä suurempi, ylimenevästä osasta perittävä korko on viitekorko lisättynä kahdella prosenttiyksiköllä (VML 43 §).

Korko lasketaan verovuotta seuraavan helmikuun 1. päivästä jäännösveron ensimmäiseen eräpäivään. Jos palkansaaja maksaa ennakon täydennysmaksua, tämä maksu pienentää myös jäännösveron korkoa. Luonnolliselta henkilöltä ei peritä koko laskettua korkoa, vaan ainoastaan 20 euron ylittävä osuus (VML 44 §).

 4 Työsuhdeoptiosta maksettavat palkan sivukulut  4.1 Vakuutetun sairausvakuutusmaksu

Sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 18 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan Suomessa vakuutettu henkilö on velvollinen suorittamaan vakuutetun sairausvakuutusmaksun, joka koostuu päiväraha- ja sairaanhoitomaksusta. Päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja työtulon perusteella ja sairaanhoitomaksu kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella (SVL 18 luku 14 § 1 momentti ja 18 luku 15 § 1 momentti).

Sairausvakuutuksen päivärahamaksun perusteena olevaa palkkatuloa on sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 3–5 momentin mukainen palkka (SVL 18 luku 15 § 2 momentti). Lainkohdassa tarkoitettuna palkkana pidetään muun muassa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa.

Sairausvakuutuslain 11 luvun 3 §:n 4 momentissa säädetään tietyistä eristä, joita ei kuitenkaan pidetä päivärahamaksun perusteena olevana palkkana. Kyseisen säännöksen 4 kohdan mukaan palkkana ei pidetä tuloverolain 66 §:ssä tarkoitettua työsuhdeoption käyttämisestä syntyvää etua tai sellaista työsuhteeseen perustuvaa suoritusta, joka määräytyy yhtiön osakkeen arvon muutoksen perusteella (synteettinen optio).

Tuloverolain 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta edusta ei siten peritä päivärahamaksua. Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta edusta peritään ainoastaan vakuutetun sairaanhoitomaksu, joka määrätään korotettuna (SVL 18 luku 14 § 1 momentti ja 18 luku 20 §). Vakuutetun sairausvakuutusmaksu sisältyy verokortin ennakonpidätysprosenttiin. Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveroprosentti ei sisällä sairaanhoitomaksua.

 4.2 Työnantajan sosiaaliturvamaksu

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (1963/366, StmL) 3 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuutettu. Työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (StmL 4 §). Tuloverolain 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhdeoptiosta samoin kuin synteettisestä optiosta saadusta tulosta ei siten makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua.

 4.3 Työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksu

Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta tulosta ei makseta työntekijän tai työnantajan eläkevakuutusmaksua (TyEL 70 § 3 momentti 4 kohta ja 152 § 4 momentti). Työsuhdeoptiosta ja synteettisestä optiosta saadusta tulosta ei myöskään makseta palkansaajan tai työnantajan työttömyysvakuutusmaksua (laki työttömyysetuuksien rahoituksesta 19 § 2 momentti 4 kohta ja 19 a § 2 momentti).

 5 Kansainväliset tilanteet  5.1 Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus

Tuloverolain säännösten mukaan Suomessa asuva henkilö (yleisesti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 1 kohta). Muualla kuin Suomessa asuva henkilö (rajoitetusti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 2 kohta).

 5.2 Suomessa veronalaisen edun määräytyminen  5.2.1 Kertymisperiaate jakoperusteena

Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus määräytyy kansainvälisissä tilanteissa niin sanotun kertymisperiaatteen mukaisesti. Kertymisperiaate on vahvistettu useissa korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan ratkaisuissa. Kertymisperiaate ilmenee muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista KHO 6.10.1998 taltio 2148, KHO:1998:56/KHO 14.10.1998 taltio 2199, KHO 21.10.1999 taltio 2836 ja KHO 20.4.2010 taltio 823 sekä keskusverolautakunnan ratkaisusta KVL 55/2001.

Kertymisperiaatetta on vakiintuneesti sovellettu verotuskäytännössä. On kuitenkin tärkeää huomata, että kertymisperiaatteen soveltaminen on muuttunut korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2013:93 myötä.

 5.2.2 Kertymisperiaate ratkaisun KHO:2013:93 jälkeen

Korkein hallinto-oikeus on 16.5.2013 antamassaan vuosikirjaratkaisussa KHO:2013:93 muuttanut kantaansa kertymisperiaatteen soveltamiseen. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2013:93 (KHO 16.5.2013 taltio 1704)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Suomen kansalainen - Paluu yleisesti verovelvolliseksi - Kolmen vuoden sääntö - Toinen muutto ulkomaille - Olennaiset siteet Suomeen - Työsuhdeoptio - Suomessa veronalainen optioetu - OECD:n malliverosopimuskommentaari

Suomen kansalainen A oli asunut ja työskennellyt ulkomailla vuodesta 1987 lukien. Vuodesta 2000 A oli työskennellyt X Oyj:n tytäryhtiön palveluksessa Italiassa 15.7.2003 saakka, jolloin hän muutti perheineen Suomeen, missä hän työskenteli X Oyj:n toisen tytäryhtiön palveluksessa 12.7.2004 saakka. A muutti perheineen Ranskaan 14.10.2004.

A oli puolisonsa kanssa ostanut 28.5.2003 Suomesta osakehuoneiston, joka oli ollut perheen vakituisena asuntona Suomessa asumisen ajan. A omisti Suomessa puolisonsa kanssa kyseisen, Ranskaan muuton jälkeen vuokralle annetun huoneiston lisäksi neljä muuta vuokralle annettua osakehuoneistoa, joista yksi oli myyty muuton jälkeen. Lisäksi A omisti Suomessa määräosuudet kahdesta tilasta. A ei kuulunut Suomen sosiaaliturvan piiriin 15.10.2004 lukien.

Koska A:lla oli Suomeen muuton jälkeen ollut varsinainen asunto ja koti Suomessa, A:sta oli tullut Suomessa yleisesti verovelvollinen. A:han voitiin siten soveltaa kolmen vuoden sääntöä hänen muutettuaan uudelleen ulkomaille. Kun A:lla oli verovuonna 2006 katsottava olleen olennaiset siteet Suomeen, hän oli verovuonna 2006 edelleen Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Asuessaan ja työskennellessään Italiassa A oli saanut kahden X Oyj:n työsuhdeoptio-ohjelman mukaiset optio-oikeudet. Optio-oikeuksien ansainta-ajat olivat päättyneet 30.3.2003 ja 30.3.2004, jolloin optiot olivat tulleet optioehtojen mukaisesti vapaasti luovutettaviksi. A oli myynyt optio-oikeudet 1.3.2006.

A oli työskennellyt vuoden 2001 optio-ohjelman koko ajanjakson optioiden saamisesta ansainta-ajan päättymiseen Italiassa. Optio-ohjelman nojalla saatua etua oli pidettävä osana Italiassa tehdystä työstä maksettua kokonaiskorvausta ajalta, jolloin A oli ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Kun kyseisestä optio-ohjelmasta saatua tuloa ei ollut tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaan pidettävä osaksikaan Suomesta saatuna, tulosta ei ollut suoritettava veroa Suomessa.

Vuoden 2002 optio-ohjelmasta saadusta tulosta oli Suomessa veronalaista osuus, joka vastasi Suomessa työskennellyn ajan osuutta optiotodistusten saamisen ja optio-oikeuksien ansainta-ajan päättymisen välisestä ajasta. Verovuosi 2006. Äänestys 4–1.

Tuloverolaki 9 § 1 momentti, 10 § 4 kohta, 11 § 1 momentti, 66 § 3 momentti ja 77 § 1 ja 2 momentti

Suomen ja Italian välinen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus 15 artikla 1 kappale

Suomen ja Ranskan välinen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus 15 artikla 1 kappale

Ratkaisussa KHO:2013:93 työsuhdeoptioista saadun edun katsottiin kertyneen optioiden käyttöoikeuden saamisen edellyttämän työskentelyn ajalta. Työsuhdeoptioiden kertymisaika oli siis ajanjakso optioiden myöntämisestä (grant) niiden ansaintaan (vesting). Työsuhdeoptioista saatu etu ei ollut korkeimman hallinto-oikeuden mukaan Suomesta saatua tuloa siltä osin kuin palkansaaja oli tänä aikana rajoitetusti verovelvollinen.

Ratkaisussa KHO:2013:93 oli kyse työsuhdeoption kertymisajan määrittämisestä ainoastaan Suomen sisäistä lainsäädäntöä sovellettaessa. Ratkaisun lopputulosta kuitenkin perusteltiin Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin lausumilla. Kun tämän lisäksi otetaan huomioon verojärjestelmän johdonmukaisuuden vaatimus, ratkaisusta ilmeneviä periaatteita on perusteltua soveltaa myös verosopimuksen rajoittaessa optiosta saadun edun verottamista.

Kertymisperiaatetta sovelletaan ratkaisun perusteella siten, että ensin määritetään työsuhdeoption kertymisaika eli aika työsuhdeoption myöntämisestä sen ansaitsemiseen tai työsuhteen päättymisen. Tämän jälkeen selvitetään, miltä osin kertymisajalta saatua palkkaa voidaan tuloverolain säännösten ja verosopimusten perusteella verottaa Suomessa. Vastaava osuus optiosta saadun edun arvosta on Suomessa veronalaista tuloa. Työsuhdeoptiosta saatu etu on toisin sanoen veronalaista tuloa siltä osin kuin sen kertymisajalta saatua palkkaa verotetaan Suomessa.

Ratkaisu KHO:2013:93 ei millään tavoin muuta työsuhdeoptiosta saadun edun arvostamista. Etu arvostetaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaisesti siinä vaiheessa, kun osake merkitään tai optio luovutetaan.

Ratkaisun KHO:2013:93 mukaista kertymisperiaatetta sovelletaan verovuoden 2013 verotusta toimitettaessa ja ratkaisun jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä. Ratkaisun mukaista kertymisperiaatetta voidaan lisäksi palkansaajan tekemän oikaisuvaatimuksen perusteella soveltaa verotusmenettelystä annetun lain mukaisten muutoksenhakuaikojen puitteissa myös hänen verovuotta 2013 edeltävien verovuosien verotuksissaan.

5.2.3 Kertymisperiaate ennen ratkaisua KHO:2013:93

Ennen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua KHO:2013:93 verotuskäytännössä tarkasteltiin kertymisperiaatetta sovellettaessa ajanjaksoa työsuhdeoption myöntämisestä sen käyttämiseen tai työsuhteen päättymiseen.

Työsuhdeoptiosta saadun veronalaisen edun määrä laskettiin ennen ratkaisua KHO:2013:93 siten, että ensin määritettiin työsuhdeoption kertymisaika eli aika työsuhdeoption myöntämisestä sen käyttämiseen tai työsuhteen päättymiseen. Tämän jälkeen selvitettiin se, miltä osin kertymisajalta saatu palkka on Suomessa veronalaista tuloa. Vastaava osuus optiosta saadun edun arvosta oli Suomesta saatua tuloa. Työsuhdeoptiosta saatu etu oli toisin sanoen veronalaista tuloa siltä osin kuin kertymisajalta saatu palkka oli Suomessa veronalaista tuloa. Työskentelyajanjaksot Suomessa ja muissa valtioissa otettiin huomioon pitemmältä ajalta verrattuna ratkaisun KHO:2013:93 mukaiseen laskentatapaan.

 5.3 Yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu 5.3.1 Pääsääntönä veronalaisuus

Työsuhdeoptiosta saatu etu on pääsääntöisesti Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin etu on kertynyt ajalta, jolloin palkansaaja on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen. Etu on tällöin veronalaista tuloa riippumatta siitä, onko se saatu Suomessa vai ulkomailla asuvalta työnantajalta ja perustuuko etu Suomessa vai ulkomailla tehtyyn työhön. Tästä pääsäännöstä poiketen yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyttä etu ei kuitenkin veroteta Suomessa kahdessa tilanteessa: etuun soveltuu niin sanottu kuuden kuukauden sääntö tai verosopimus estää edun verottamisen.

5.3.2 Kuuden kuukauden sääntö 5.3.2.1 Verovapauden edellytyksistä

Ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi olla verovapaata tuloa tuloverolain 77 §:ssä tarkoitetun niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella. Verovapaus koskee tietyin edellytyksin myös työsuhdeoptiosta saatua tuloa.

Tuloverolain 77 §:n 1 momentin mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka (ulkomaantyötulo) ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Ulkomaantyötulona ei pidetä palkkaa, jota työskentelyvaltio Suomen ja tämän valtion välillä voimassa olevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ei saa ensisijaisesti verottaa. Lainkohdan 2 momentin mukaan verovapaana ulkomaantyötulona pidetään 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhteeseen perustuvasta edusta saatua tuloa, jos:

  1. työskentelyvaltion ja Suomen välillä on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus ja 66 §:ssä tarkoitettua tuloa verotetaan työskentelyvaltiossa palkkatulona ja
  2. verovelvollinen esittää riittävän selvityksen siitä, että edellä tarkoitettu työsuhteeseen perustuva etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon.

Palkansaaja saattaa ulkomaantyöskentelyn aikana työskennellä useassa eri valtiossa. Vaikka ulkomaantyöskentelyn kestoa arvioitaessa voidaan ottaa huomioon työskentelyajat eri valtioissa, kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa vain työskentelyyn niissä valtioissa, joiden osalta täyttyvät sekä kuuden kuukauden säännön soveltamisen yleiset edellytykset että työsuhdeoption verovapautta koskevat erityiset edellytykset.

Seuraavana tarkastellaan kuuden kuukauden säännön mukaisen verovapauden edellytyksiä. Niiden kaikkien on täytettävä, jotta etu on verovapaa.

5.3.2.2 Kuuden kuukauden säännön yleiset edellytykset täyttyvät

Työsuhdeoptiosta saadun edun verovapauden edellytyksenä on ensinnäkin se, että etu on kertynyt ajalta, jolta saatuun palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Toisin sanoen kuuden kuukauden säännön yleisten edellytysten on täytyttävä, jotta työsuhdeoptiosta saatu etu voisi olla verovapaa (VaVM 38/2002). Kuuden kuukauden säännön soveltumisen yleisiä edellytyksiä on selvitetty erillisissä Verohallinnon ohjeissa.

5.3.2.3 Verosopimusvaltiossa työskentely

Toinen edellytys työsuhdeoptiosta saadun edun verovapaudelle on, että Suomen ja työskentelyvaltion välillä on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus (verosopimus). Suppea verosopimus taikka tietojenvaihtoa tai säästötulojen verotusta koskeva sopimus ei ole lainkohdassa tarkoitettu verosopimus. Luettelo voimassaolevista verosopimuksista löytyy esimerkiksi Verohallinnon Internet-sivuilta, osoitteesta ”www.vero.fi”. Sopimustekstit löytyvät myös osoitteesta ”www.finlex.fi”.

5.3.2.4 Työskentelyvaltio verottaa palkkatulona

Kolmas edellytys verovapaudelle on se, että työskentelyvaltio verottaa työsuhdeoptiosta saatua etua palkkatulona. Lain esitöiden ja vakiintuneen verotuskäytännön perusteella riittävää on, että optioetua verotetaan ansiotulona erotuksena siitä, että etua verotettaisiin pääomatulona (VaVM 38/2000).

Useimmat valtiot verottavat työsuhdeoptiosta saatua tuloa palkkatulona. Tämän vuoksi palkansaajan ei yleensä ole tarvetta esittää veroilmoituksensa liitteenä tai muutoin erityistä selvitystä siitä, että etua verotetaan toisessa verosopimusvaltiossa ansiotulona. Verohallinto voi kuitenkin tarvittaessa pyytää palkansaajaa esittämään selvityksen siitä, että etua verotetaan työskentelyvaltiossa palkkatulona. Selvitys voi olla esimerkiksi työntekovaltion veroviranomaisen antama lausunto, ote paikallisen verohallinnon ohjeesta, asiantuntijan lausunto tai kopio verotuspäätöksestä.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei edellytä, että palkansaajaa olisi tosiasiallisesti verotettu työskentelyvaltiossa optioedusta. Edellä selostetut verovapauden edellytykset voivat siten täyttyä, vaikka työskentelyvaltio ei olisi lainkaan verottanut kyseistä työsuhdeoptiosta saatua etua, kunhan työskentelyvaltio yleensä verottaa työsuhdeoptiosta saatua etua palkkatulona.

5.3.2.5 Etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon

Neljäs verovapauden edellytys on se, että verovelvollinen antaa riittävän selvityksen siitä, että työsuhdeoptioon perustuva etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon. Tämä voidaan toteuttaa useilla eri tavoilla. Verovelvollinen voi esittää esimerkiksi työnantajansa antaman luettelon edun saajista ja työnantajan kirjallisen vakuutuksen siitä, että luettelo on annettu paikallisen veroviranomaisen tietoon. Selvitys voi olla myös esimerkiksi kansainvälisen tilintarkastusyhteisön antama sisällöltään vastaava selvitys. Palkansaajan on liitettävä selvitys Suomen esitäytettyyn veroilmoitukseen.

Selvityksestä on käytävä kaikissa tapauksissa ilmi se, että edusta kuhunkin asianomaiseen työskentelyvaltioon annettu tieto on riittävästi yksilöity. Yksilöimisen toteamiseksi voidaan selvitykseen liittää esimerkiksi englanninkielinen kopio kunkin työskentelyvaltion veroviranomaiselle annetusta asiakirjoista. Jotta yksilöintivaatimuksen voitaisiin katsoa täyttyvän, kunkin työskentelyvaltion veroviranomaiselle on tullut selvittää palkansaajan yksilöintitietojen lisäksi seuraavat seikat:

  • mihin optio-ohjelmaan käytetyt työsuhdeoptiot perustuvat
  • ajankohta, jona työsuhdeoptiot on saatu
  • käytettyjen työsuhdeoptioiden määrä
  • ajankohta, jona työsuhdeoptioita on käytetty
  • onko työsuhdeoptiot käytetty osakkeita merkitsemällä vai optio-oikeuksia myymällä.

Tarvittaessa Verohallinto voi edellyttää, että edun ilmoittaminen työskentelyvaltion veroviranomaiselle selvitetään muulla luotettavalla tavalla. Tällainen selvitys voidaan antaa esimerkiksi esittämällä työskentelyvaltion veroviranomaisen antama todistus, jossa vahvistetaan, että työsuhdeoptio tullaan verottamaan työskentelyvaltiossa siellä tehtyä työskentelyä vastaavalta ajalta. Selvitys voi myös olla työskentelyvaltion verotusta koskeva verotuspäätös, josta ilmenee optioedun verottaminen.

Tuloverolain 77 §:n 2 momentin 2 kohdassa ei ole säädetty aikarajaa sille, missä ajassa optioetu on saatettava työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon, joten optioetu voidaan saattaa työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon vielä senkin jälkeen kun optioiden käyttövuoden verotus on toimitettu. Jos palkansaaja ilmoittaa jälkikäteen optioedun työskentelyvaltion veroviranomaiselle, hän voi tämän jälkeen pyytää oikaisuvaatimuksella Suomen verotuksen oikaisemista siten, että ulkomaan työskentelyn aikana kertyneeseen optioetuun sovelletaan kuuden kuukauden säännön verovapautta.

Kuuden kuukauden säännön verovapauden soveltaminen edellyttää kuitenkin kaikissa tapauksissa, että työsuhdeoptiosta saatu etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon sellaisena ajankohtana, että ilmoitus edusta voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi. Jos optioetu ilmoitetaan työskentelyvaltion veroviranomaiselle niin myöhään, että ilmoitusta ei voida ottaa työskentelyvaltiossa tutkittavaksi, optioetua ei ole saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon tuloverolain 77 §:n 2 momentin 2 kohdan tarkoittamalla tavalla. Tällöin kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu optioetuun.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei viimeksi mainitussakaan tapauksessa edellytä sitä, että työskentelyvaltio tosiasiallisesti verottaa sinne jälkikäteen ilmoitetun optioedun. Riittävää on, että optioetu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon sellaisessa ajassa, että ilmoitus voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi, ja että muut kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset täyttyvät. Palkansaajaa voidaan tarvittaessa pyytää esittämään työskentelyvaltion veroviranomaisen antama todistus, josta ilmenee, että optioetu on ilmoitettu työskentelyvaltion veroviranomaiselle sellaisessa ajassa, että ilmoitus voidaan ottaa siellä tutkittavaksi.

5.3.2.6 Edun arvon jakaminen

Edellä selostettujen kuuden kuukauden säännön verovapauden edellytysten täyttyessä työsuhdeoptiosta saadun edun arvo jaetaan verovapaaseen ja veronalaisen osaan työskentelyaikojen suhteessa. Seuraava esimerkki havainnollistaa tätä asiaa:

Esimerkki 15: Palkansaajalle annetaan 1.7.2013 työsuhdeoptioita, joiden ansainta-aika päättyy 30.6.2014. Työnantaja lähettää palkansaajan vuoden kestävälle ulkomaankomennukselle, joka alkaa 1.1.2014. Ulkomaantyöskentelyyn soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Palkansaaja käyttää optio-oikeuttaan ulkomailla työskennellessään 1.9.2014. Suomessa veronalaista on 1.7.2013–31.12.2013 väliseltä ajalta kertynyt etu eli 184 / 365 edun arvosta.

Kuuden kuukauden säännön verovapaus saattaa soveltua ainoastaan osaan ulkomaantyöskentelyajasta. Tähän voi olla syynä esimerkiksi se, että palkansaaja oleskelee ulkomaantyöskentelyn aikana tietyllä ajanjaksolla Suomessa niin monena päivänä, että kyseiseltä ajanjaksolta saatu palkka on Suomessa veronalaista tuloa. Kuuden kuukauden säännön verovapautta ei sovelleta myöskään tällaiselta ajalta kertyneeseen työsuhdeoptioetuun.

5.3.2.7 Työnantajan vaihtuminen

Työsuhdeoptioiden kertymisaika päättyy, kun työskentely optiot antaneen työnantajan palveluksessa päättyy. Ratkaistaessa kuuden kuukauden säännön soveltumista työsuhdeoptiosta saatuun etuun konserni on kuitenkin oikeuskäytännössä rinnastettu yhteen työnantajaan (esimerkiksi KHO 21.10.1999 taltio 2836 ja KVL 57/2001). Kuuden kuukauden sääntö voi siten soveltua työsuhdeoptiosta saatuun etuun esimerkiksi silloin, kun Suomessa yleisesti verovelvollinen palkansaaja on saanut suomalaisen työnantajan palveluksessa Suomessa työskennellessään optioedun ja hän siirtyy edun kertymisaikana työskentelemään samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön palvelukseen ulkomaille.

Jos työnantaja vaihtuu konsernin ulkopuoliseen ja palkansaajan työsuhdeoptioetu säilyy, edun kertymisaika päättyy työsuhteen päättymiseen. Jos palkansaaja on edun kertymisaikana työskennellyt edun antaneen työnantajan palveluksessa vain Suomessa, kuuden kuukauden sääntö ei sovellu kyseiseen optioetuun. Työsuhdeoptiosta saatu etu on tällöin kokonaan veronalaista tuloa Suomessa, koska etu ei ole kertynyt ulkomaantyöskentelystä.

Palkansaaja saattaa saada optio-oikeuden ulkomailla työskennellessään. Optiojärjestelyn ehdoissa on voitu määrätä, että optio-oikeus säilyy, vaikka palkansaaja eroaa kyseisen yhtiön tai konsernin palveluksesta. Palkansaaja saattaa tällöin ulkomailla ollessaan erota yhtiön palveluksesta ja vasta Suomeen palattuaan käyttää optio-oikeuttaan. Jos tuloverolain 77 §:n 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät, optioetua ei veroteta Suomessa, koska etu kertyy ulkomaantyöskentelystä, josta saatu palkka on ollut Suomessa verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla (KVL 55/2001).

Esimerkki 16: Palkansaaja A on työskennellyt optioedun antaneen työnantajan palveluksessa ulkomailla kahden vuoden ajan. Ulkomailla työskentelyn ajalta saatu palkka on ollut TVL 77 §:n nojalla verovapaata. Palkansaaja on saanut ulkomaantyöskentelyn aikana työnantajaltaan työsuhdeoptioedun.

Välittömästi Suomeen palattuaan palkansaaja A eroaa edun antaneen työnantajan palveluksesta ja siirtyy kilpailijan palvelukseen. Jos tuloverolain 77 §:n 2 momentissa tarkoitetut edellytykset täyttyvät, työsuhdeoptiosta saatu etu on kokonaisuudessaan verovapaata tuloa.

On myös mahdollista, että palkansaaja on työskennellyt edun antaneen työnantajan palveluksessa sekä Suomessa että ulkomailla ja kuuden kuukauden sääntö soveltuu ulkomaantyöskentelyyn. Jos palkansaaja käyttää optio-oikeuttaan vasta siirryttyään konsernin ulkopuolisen työnantajan palvelukseen, Suomessa veronalainen osuus optioedusta saadaan jakamalla edun kokonaiskertymisajalla se aika, jona palkansaaja on tänä aikana työskennellyt Suomessa. Aika, jonka palkansaaja on ennen optio-oikeuden käyttämistä ollut ulkopuolisen työnantajan palveluksessa, ei vaikuta jakoon.

Esimerkki 17: X Oyj antaa palveluksessaan työskentelevälle palkansaaja B:lle 1.1.2010 työsuhdeoptioita, joiden ansainta-aika päättyy 31.12.2013. Palkansaaja B työskentelee tänä aikana X Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2010–31.12.2011 välisen ajan ja ulkomailla 1.1.2012–31.12.2013 välisen ajan. Tämän jälkeen hän siirtyy X Oyj:n kilpailijan Y Oyj:n palvelukseen. Ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneeseen optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

Palkansaaja B käyttää optio-oikeuttaan vuonna 2014 siirryttyään Y Oyj:n palvelukseen. Edun arvosta on veronalaista Suomessa työskentelyyn kohdistuva osuus eli 730 / 1.461 edun arvosta.

5.3.3 Verosopimustilanteet 5.3.3.1 Verosopimusten palkkatuloa koskevat määräykset

Vaikka yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu on lähtökohtaisesti Suomessa verotettavaa tuloa, verosopimus saattaa estää Suomea verottamasta yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyttä optioetua. Työsuhdeoptiosta saatuun etuun sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa koskevia määräyksiä. Suomen tekemien verosopimusten mukaan yksityisestä palveluksesta saatua palkkatuloa voidaan yleensä verottaa ainoastaan henkilön verosopimuksen mukaisessa asuinvaltiossa. Jos työ on tehty toisessa valtiossa, myös kyseisellä valtiolla on tietyin edellytyksin oikeus verottaa palkkatuloa (OECD 15 artikla).

Palkkatulon verotusta koskevat määräykset poikkeavat toisistaan eri verosopimuksissa, minkä vuoksi verotusratkaisua tehtäessä on aina huomioitava kyseisen valtion kanssa tehdyn verosopimuksen määräykset. Erityisesti niin sanottu 183 päivän sääntö (mekaanikkosääntö) saattaa vaihdella eri verosopimuksissa.

5.3.3.2 Verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva yleisesti verovelvollinen

Verosopimus estää pääsääntöisesti Suomea verottamasta työsuhdeoptiosta saatua tuloa siltä osin kuin tulo on kertynyt sellaisen ulkomaantyöskentelyn ajalta, jolloin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö oli verosopimuksen mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuva.

Esimerkki 18: Suomessa yleisesti verovelvollinen A siirtyy työskentelemään kanadalaisen X Ltd:n palvelukseen 1.7.2012–31.12.2014 väliseksi ajaksi. Hän muuttaa työskentelyn ajaksi perheineen Kanadaan. A:lle jää Suomeen omaan käyttöön varattu asunto. Ulkomaantyöskentelyn aikana A käy Suomessa työmatkoilla niin usein, että kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu ulkomaantyöskentelystä saatuun palkkaan. A on Kanadassa työskentelynsä ajan tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Kanada.

A saa Kanadassa työskentelyn alkaessa vuonna 2012 X Ltd:ltä työsuhdeoptioedun, jota hän käyttää vuoden 2014 loppupuolella Kanadassa asuessaan. Suomen ja Kanadan välisen verosopimuksen 14 artiklan perusteella ainoastaan työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä tehdystä maksettua palkkaa, jonka maksaa kyseisessä valtiossa asuva työnantaja. Verosopimus estää siten Suomea verottamasta työsuhdeoptiosta saatua tuloa.

Yksi poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa työsuhdeoptio on kertynyt Suomessa työskentelyn ajalta. Suomessa yleisen verovelvollisuuden, mutta verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asumisen ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu on Suomessa verotettavaa tuloa siltä osin kuin etu on saatu Suomessa asuvalta työnantajalta tai ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitsevalta kiinteältä toimipaikalta ja se on kertynyt Suomessa työskentelyn ajalta.

Esimerkki 19: B työskentelee suomalaisen Y Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2013–1.10.2013 välisen ajanjakson. B on kyseisen ajan tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Amerikan yhdysvallat. B:lla on Y Oyj:ltä saatu työsuhdeoptioetu.

Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 15 artiklan perusteella työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä tehdystä maksettua palkkaa, jonka maksaa kyseisessä valtiossa asuva työnantaja. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin se on kertynyt ajalta, jolloin työtä on tehty Suomessa.

Suomessa verotettavaa tuloa on myös Suomessa yleisen verovelvollisuuden, mutta verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asumisen ajalta kertynyt ulkomaiselta työnantajalta saatu työsuhdeoptioetu, jonka kertymisaika ajoittuu ajanjaksolle, jolloin Suomella oli oikeus verottaa palkkaa Suomessa työskentelyn kestoon perustuen (183 päivää Suomessa työskentelyä 12 kuukauden tai kalenterivuoden aikana).

Esimerkki 20: C työskentelee intialaisen Z Ltd:n palveluksessa Suomessa 1.1.2013–1.4.2014 välisen ajanjakson. Hän oleskelee koko tämän ajan Suomessa. C on Suomessa oleskelunsa ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Tanska. C:lla on Z Ltd:ltä saatu työsuhdeoptioetu.

Pohjoismaisen verosopimuksen 15 artiklan perusteella työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä yli 183 päivää kahdentoista kuukauden ajanjaksolla oleskelevan henkilön kyseissä tehdystä työstä saamaa palkkaa, jonka maksaa toisessa valtiossa asuva työnantaja. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten Suomessa verotettavaa tuloa siltä osin kuin se on kertynyt ajalta, jolloin työtä on tehty Suomessa.

Eräissä Suomen tekemissä verosopimuksissa on erityisiä määräyksiä työvoiman vuokrauksesta. Nämä määräykset voivat antaa Suomelle oikeuden verottaa työsuhdeoption kertymisaikana Suomeen yleisesti verovelvollisen mutta verosopimuksen mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuneen palkansaajan työsuhdeoptiosta saamaa etua siltä osin kuin palkansaaja on ollut edun kertymisaikana vuokrattuna Suomessa asuvan työnteettäjän käyttöön.

Toisessa verosopimusvaltiossa asumisen ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu voi olla edellä mainittujen tilanteiden lisäksi Suomessa verotettavaa tuloa myös silloin, kun verosopimuksessa on niin sanottu kolmen vuoden sääntö. Suomi voi tällöin verottaa yleisesti verovelvollista kansalaistaan hänen ulkomailta ja Suomesta saamastaan tulosta myös siltä ajalta, kun hän asuu verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa. Työsuhdeoptiosta saatu etu on tällaisessa tilanteissa Suomessa verotettavaa tuloa, jos työskentelyyn ei soveltunut kuuden kuukauden sääntö.

5.3.3.3 Verosopimuksen mukaan Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen

Verosopimus saattaa rajoittaa Suomen oikeutta verottaa työsuhdeoptiosta saatua etua myös silloin, kun etu on kertynyt ajalta jolloin palkansaaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Tällainen tilanne on mahdollinen, jos palkansaaja työskentelee toisessa valtiossa tässä valtiossa asuvalle työnantajalle tai oleskelee tässä valtiossa yli 183 päivän ajan työskennellessään muusta valtiosta olevalle työnantajalle tai jos tällä muusta valtiosta olevalla työnantajalla on kiinteä toimipaikka työntekovaltiossa. Tällöin työskentelyvaltiolla on oikeus verotta työsuhdeoptiosta saatua etua siltä osin kuin etu on kertynyt tässä valtiossa työskentelystä. Suomi on velvollinen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen.

 5.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt optioetu

Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa ainoastaan täältä saamastaan tulosta. Tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaan muulta kuin julkisyhteisöltä saatu palkkatulo on Suomesta saatua tuloa, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Suomalaisena työnantajana pidetään muun muassa suomalaista osakeyhtiötä ja ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa.

Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt työsuhdeoptioetu on siis pääsääntöisesti Suomessa veronalaista tuloa ainoastaan siltä osin kuin etu on kertynyt ajalta jolloin palkansaaja työskenteli pääasiallisesti Suomessa täällä asuvan työnantajan lukuun (KHO:1998:56/KHO14.10.1998 taltio 2199).

Esimerkki 21: Suomalaisen Z Oyj:n palveluksessa oleva C on saanut Z Oyj:ltä työsuhdeoptioita. Hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Saksa. Optioiden myöntämisen jälkeen C työskentelee 3 kuukauden jakson Suomessa. Muutoin hän ei oleskele tai työskentele Suomessa.

C on Suomessa työskentelynsä ajan Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Hänen saamansa työsuhdeoptioetu on Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin etu on kertynyt kolme kuukautta kestäneen Suomessa työskentelyn ajalta.

Tuloverolain 10 §:n a) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Tulo on tällaisessa tilanteessa Suomesta saatua, vaikka työtä ei tehdä lainkaan Suomessa. Säännöstä sovelletaan muun muassa hallintoelimen jäsenelle annettuun optioetuun.

Esimerkki 22: Pysyvästi ulkomailla asuva ulkomaan kansalainen Å toimii sivutoimisesti suomalaisen N Oy:n hallituksen jäsenenä. Hän hoitaa kyseistä tehtävää pääasiallisesti ulkomailla. Å saa N Oy:ltä optioedun. Kun Å käyttää työsuhdeoptiota, etu on kokonaisuudessaan Suomesta saatua tuloa eikä verosopimus yleensä estä tässä tilanteessa tulon verottamista Suomessa.

Tuloverolain 10 §:n c) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on myös palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle. Useimmat Suomen tekemät verosopimukset kuitenkin estävät Suomea verottamasta ulkomailla asuvan vuokratyöntekijän saamaa tuloa. Jos sovellettavan verosopimuksen määräykset eivät estä verottamasta suomalaisen käyttäjäyrityksen palvelukseen vuokratulle rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettua palkkaa, työsuhdeoptiosta saatu katsotaan Suomessa työskentelyn ajalta Suomesta saaduksi tuloksi.

Rajat ylittävää työvoiman vuokrausta on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa ”Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus”.

 5.5 Yleisesti verovelvollisena käytetty optio 5.5.1 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus

Yleisesti verovelvollisen palkansaajan työsuhdeoptiosta saama etu on Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin se kertynyt yleisen verovelvollisuuden ajalta eikä kuuden kuukauden sääntö tai verosopimus estä verottamasta tuloa (katso kohta 5.3 edellä). Etu on lisäksi veronalaista tuloa siltä osin kuin se on kertynyt rajoitetun verovelvollisuuden ajalta ja kyse on Suomesta saadusta tulosta (katso kohta 5.4 edellä).

Yleisesti verovelvollisen työsuhdeoptiosta saamaa veronalaista etua verotetaan yleisesti verovelvollista koskevien säännösten mukaisesti riippumatta siitä, onko kyseessä yleisesti vai rajoitetusti verovelvollisena olemisen ajalta kertynyt etu.

Esimerkki 23: Suomalaisen Z Oyj:n palveluksessa oleva palkansaaja C on saanut 1.1.2013 Z Oyj:ltä työ