Verohallinto

Luontoisedut verotuksessa

27. helmikuu 2015 - 18:08

Korvaa ohjeet:
Luontoisedut verotuksessa (dnro A112/200/2013, 9.12.2013)
Ravintoetu – maksukortin saldon käsittely verotuksessa (Verohallinnon kannanotto dnro A10/200/2014, 21.1.2014)
Työsuhdelaina: voimassa 2012 alkaen

Luontoisedulla tarkoitetaan työnantajan palkansaajalle muuna kuin rahana työstä suorittamaa vastiketta. Luontoisetu on veronalaista palkkatuloa, josta edun antaneen työnantajan on toimitettava ennakonpidätys. Palkansaajan verotuksessa luontoisetu on hänen veronalaista ansiotuloaan.

Tämä ohje käsittelee työnantajalta saatujen luontoisetujen verotusta luonnollisen henkilön tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Ohje korvaa 9.12.2013 annetun samannimisen ohjeen ja 21.1.2014 annetun maksukortin saldon käsittelyä koskevan kannanoton. Aikaisempaan ohjeistukseen tehdyt muutokset koskevat erityisesti asuntoedun ja ravintoedun arvon määrittämistä. Ohjeeseen on myös sisällytetty työsuhdelainan korkoetua koskeva ohjeistus. Lisäksi ohjeeseen on tehty useita teknisluonteisia ja muita vähemmän merkityksellisiä muutoksia.

Sisällys

1 Johdanto 
1.1 Luontoisedun käsite 
1.2 Luontoisedun veronalaisuus 
1.3 Verohallinnon luontoisetupäätös 
1.4 Luontoisetua vai rahapalkkaa 
1.5 Edustuskäytön vaikutus 
1.6 Alle kuukauden ajan käytössä oleva luontoisetu 
1.7 Työnantajan sosiaaliturvamaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu

2 Asuntoetu 
2.1 Asuntoedun määritelmä 
2.2 Asuntoedun arvon laskentaperusteet 
2.2.1 Luontoisetuarvoon vaikuttavat seikat 
2.2.2 Asunnon sijainti
2.2.3 Perusarvo
2.2.4  Asunnon pinta-ala 
2.2.5 Vuoden 2015 luontoisetuarvot
2.3 Asuntoedun arvosta tehtävät vähennykset 
2.3.1 Asunnosta peritty vuokra 
2.3.2 Palkansaajan itse maksamat lämmityskustannukset
2.3.3 Paikkakunnan vuokrataso ja asunnon sijainti
2.3.4 Asunnon työ- ja edustuskäyttö
2.3.5 Asukkaan suorittamat kiinteistöhoitotyöt
2.3.6 Talonmiehen asunto
2.3.7 Hälytyslaitteiden sijoittaminen asuntoon
2.4 Erityistilanteita
2.4.1 Yli 20 prosentin korotus luontoisetuarvoon edellisestä vuodesta
2.4.2 Useita palkansaajia samassa asunnossa
2.4.3 Virka-asunnot
2.4.4 Aravarahoitusasunnot
2.4.5 Ulkomailla saatu asuntoetu
2.4.6 Matkaoppaan asuntoetu
2.4.7 Kalustettu asunto
2.4.8 Hälytyslaitteet 
2.4.9 Työnantajan harjoittama vuokraustoiminta
2.4.10 Työsuhteen päättymisen jälkeinen asuntoetu
2.4.11 Eläkkeellä olevan entisen palkansaajan asuntoetu
2.4.12 Hotellimajoitus, jos palkansaaja ei ole työmatkalla

3 Sähkönkäyttöoikeus 
4 Autotallietu 

5 Ravintoetu 
5.1 Ravintoedun määritelmä ja järjestämistavat
5.2 Tavanomainen ravintoetu
5.3 Työnantajan maksama tuki
5.4 Laitosruokailu
5.5 Hotelli- ja ravintola-alan ja lentohenkilöstön ravintoetu
5.6 Kohdennettu maksuväline ravintoedun toteuttamisessa
5.6.1 Yleistä kohdennetuista maksuvälineistä
5.6.2 Arvosetelit ja muut kiinteämaksuiset maksuvälineet
5.6.2.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet
5.6.2.2 Ateriakohtainen arviointi
5.6.2.3 Yksi seteli tai muu maksuväline kotimaan työssäolopäivää kohden
5.6.3 Saldoon perustuvat kohdennetut maksuvälineet
5.6.3.1 Arvostamisessa noudattavat periaatteet
5.6.3.2 Vain kotimaan työssäolopäivää kohti
5.6.3.3 Täsmäytys vähintään kerran vuodessa
5.6.3.4 Nettopalkasta peritty korvaus
5.6.3.5 Ravintoedun lakkaaminen
5.6.3.6 Jälkikäteiseen laskutukseen perustuva maksukortti
5.6.3.7 Muut maksuvälineet
5.6.4 Henkilökohtaisuus ja kohdennettavuus
5.7 Erityistilanteita
5.7.1 Ravintoetu työmatkan aikana
5.7.2 Ravintoetu etätyöpäivänä
5.7.3 Kaksi työssäolopäivää saman vuorokauden aikana 
5.7.4 Ruokailu työharjoittelun aikana

Täysihoitoetu
Autoetu
7.1 Autoedun määritelmä
7.2 Ikäryhmä
7.3 Autoedun arvon vaikuttavat seikat
7.4 Perusarvon määräytyminen
7.4.1 Uushankintahinta
7.4.2 Käytettynä maahantuodut autot
7.4.3 Lisävarusteet
7.4.4 Hands free -laitteet ja navigaattori
7.4.5 Ajotietojen seurantalaite
7.5 Käyttökustannukset
7.5.1 Kaksi eri laskentatapaa
7.5.2 Ajopäiväkirja
7.5.3 Työ- ja yksityisajon rajanvetoa
7.5.3.1 Yksityisajoja
7.5.3.2 Työajoa
7.5.3.3 Sivutoimen ajot
7.5.3.4 Satunnaiset hälytysluonteiset käynnit työpaikalla
7.5.3.5 Erityisvarustellut ajoneuvot
7.5.4 Sähköauton käyttökustannukset
7.6 Esimerkki autoedun arvon laskemisesta
7.7 Autoedun arvon korottaminen
7.8 Erityistilanteita
7.8.1 Keskeytys auton käytössä
7.8.2 Paljon työajoja ajavat
7.8.3 Luontoisetuauton vaihtuminen kuukausittain
7.8.4 Henkilö- tai pakettiauton satunnainen käyttö
7.8.5 Muu kuin henkilö- tai pakettiauto luontoisetuna
7.8.6 Auton käyttöoikeus palkintona
7.8.7 Ulkomailla käytössä oleva auto
7.8.8 Palkansaaja maksaa osan auton hinnasta
7.8.9 Autonkuljettaja

Puhelinetu
8.1 Puhelinedun määritelmä
8.2 Matkapuhelin
8.3 Useita puhelimia
8.4 Yksityispuhelut työaikana

Työsuhdematkalippu
9.1 Työsuhdematkalippuedun määritelmä
9.2 Kohdennettu maksuväline
9.3 Edun arvostaminen
9.4 Palkansaajan vähennysoikeus
9.5 Lipun hankkiminen
9.6 Mille matkalle
9.7 Asiointilippu
9.8 Minkä vuoden tuloa
9.9 Vuosi-ilmoitus

10 Tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö
10.1 Verovapaussäännös
10.2 Laitteisto ja ohjelmat
10.3 Korvaus palkansaajan oman Internet-yhteyden käytöstä
10.4 Myös luottamushenkilöiden etu verovapaa

11 Työsuhdelainan korkoetu
11.1 Yleistä
11.2 Tuloverolain 69 §:n henkilökunta-alennusta ei sovelleta 
11.3 Työnantajan maksama korko
11.4 Työsuhteen päättyminen

12 Erikseen sääntelemättömät edut
12.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet
12.2 Esimerkki, vene-etu
12.3 Esimerkki, moottoripyöräetu
12.4 Esimerkki, polkupyöräetu
12.5 Esimerkki, kesämökkietu

 1 Johdanto 1.1 Luontoisedun käsite

Verotuksessa luontoisedulla tarkoitetaan työnantajan muuna kuin rahana työstä suorittamaa vastiketta palkansaajalle. Luontoisetu on toisin sanoen työnantajan järjestämä ja kustantama hyödyke (tavara tai palvelu), jonka työnantaja luovuttaa palkansaajan käyttöön.

Luontoisedussa palkansaaja saa vain käyttöoikeuden hyödykkeeseen. Sen sijaan hyödykkeen omistusoikeus ei siirry palkansaajalle. Käyttöoikeus hyödykkeeseen lakkaa viimeistään työsuhteen päättyessä.

Hyödykkeen on oltava työnantajan omistama tai hallitsema. Palkansaajan itse hankkimat hyödykkeet, joiden kustannukset työnantaja korvaa palkansaajalle tai maksaa suoraan hyödykkeen luovuttajalle, eivät ole verotuksessa tarkoitettua luontoisetua, vaan tällöin edun arvo luetaan rahapalkkaan. Luontoisedusta ei ole kysymys esimerkiksi silloin, kun työnantaja maksaa palkansaajan itse vuokraaman asunnon vuokran. Koko vuokran määrä on tällöin palkkaa (KHO 15.8.1973 taltio 3039).

Luontoisetuna ei pidetä järjestelyä, jossa palkansaaja luovuttaa työnantajalle ensin käyttöoikeuden omaan omaisuuteensa ja työnantaja antaa sen jälkeen saman hyödykkeen palkansaajan käyttöön luontoisetuna. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun palkansaaja vuokraa omistamansa asunnon työnantajalle, joka luovuttaa asunnon luontoisetuna edelleen samalle palkansaajalle (KHO 15.6.1976 taltio 2462).

Eräät luontoisedut voidaan hankkia myös niin sanotun kohdennetun maksuvälineen avulla. Tällaisia luontoisetuja ovat ravintoetu ja työsuhdematkalippu.

Luontoisedut ovat useimmiten jatkuvia tai säännöllisesti toistuvia. Tällaisia etuja ovat tyypillisesti palkansaajan jatkuvassa käytössä oleva asunto-, auto- tai puhelinetu. Luontoisetu voi kuitenkin olla myös kertaluonteinen tai satunnainen. Tällaisesta edusta on kysymys myös silloin, kun palkansaaja käyttää kertaluontoisesti hyväkseen työnantajan omistamaa ajoneuvoa. Edellä mainitulla jaottelulla jatkuviin ja säännöllisesti toistuviin sekä satunnaisiin etuihin on merkitystä lähinnä ennakonpidätyksen toimittamisen kannalta.

1.2 Luontoisedun veronalaisuus

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 64 §:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet. Ne ovat Verohallinnon päätöksessä luontoisetujen laskentaperusteista (katso jäljempänä kohta 1.3.).

Palkan käsitteestä säädetään ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:ssä. Kyseisen lainkohdan 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Luontoisetu on siten veronalaista palkkaa aivan kuten rahana maksettu palkka.

Luontoisedun verotusta koskevien säännösten soveltaminen ei edellytä, että palkansaajalle maksettaisiin rahapalkkaa. Palkka voidaan siten maksaa pelkästään luontoisetuna.

Luontoisetu voidaan antaa niin sanottuna vapaana etuna tai työnantaja voi periä siitä korvauksen. Jos työnantajalle maksettu korvaus on vähintään edun luontoisetuarvon suuruinen, verotettavaa etua ei synny. Luontoisetu on kuitenkin ilmoitettava vuosi-ilmoituksella. Työnantajalle maksetulla korvauksella tarkoitetaan palkansaajan veroilla vähennetystä nettopalkasta perittyä korvasta, ei siis pelkästään bruttopalkan vähennystä etua annettaessa.

Luontoisedut verotetaan nautintaperiaatteen mukaan. Etu on sen ajankohdan tuloa, jolloin se on ollut palkansaajan käytettävissä. Käyttöajan perusteella määräytyvät vuosi-ilmoitusmerkinnät ja edun verovuosi.

Esimerkki 1: Palkansaajalla on jatkuvina luontoisetuina asunto- ja puhelinetu. Hänelle maksetaan joulukuussa 2014 tehdystä työstä rahapalkka tammikuussa 2015.

Joulukuussa 2014 saadut luontoisedut arvostetaan vuoden 2014 luontoisetuarvoihin ja niistä toimitetaan ennakonpidätys mahdollisen joulukuussa tapahtuvan palkanmaksun yhteydessä. Joulukuussa saadut luontoisedut ilmoitetaan joulukuulta annettavalla kausiveroilmoituksella ja vuodelta 2014 annettavalla vuosi-ilmoituksella.

Vuoden 2015 tammikuun ennakonpidätyksenalaisen palkan yhteismäärä muodostuu tammikuussa maksetusta rahapalkasta (mukaan lukien joulukuussa tehdystä työstä maksettu rahapalkka) ja tammikuun luontoiseduista. Tammikuun luontoisedut arvostetaan vuoden 2015 luontoisetuarvoihin. Tammikuun luontoisedut ilmoitetaan tammikuulta annettavalla kausiveroilmoituksella ja vuodelta 2015 annettavalla vuosi-ilmoituksella.

1.3 Verohallinnon luontoisetupäätös

Verohallinto antaa vuosittain päätöksen luontoisetujen laskentaperusteista (jäljempänä luontoisetupäätös). Kutakin verovuotta koskeva luontoisetupäätös annetaan kyseistä verovuotta edeltävän vuoden loppupuolella. Sama päätös koskee sekä ennakkoperintää että lopullista verotusta.

Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu arvot yleisimmille luontoiseduille kuten asuntoedulle, autoedulle, ravintoedulle ja puhelinedulle. Päätöksessä mainitsemattomien etujen arvona pidetään niiden käypää arvoa. Käypää arvoa voidaan soveltaa myös silloin, kun se on ilmeisesti luontoisetupäätöksessä vahvistettua arvoa alhaisempi (luontoisetupäätös 26 §).

Luontoisetuarvoja käytetään vain silloin, kun etu on osa työ- tai virkasuhteeseen perustuvaa palkkausta. Luontoisetuarvoja sovelletaan lisäksi ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja henkilökohtaisia palkkioita saaville henkilöille annettuihin etuihin. Muussa tilanteessa saatu etu arvostetaan käypään arvoon, joka on useimmiten edun hankinnasta aiheutuneiden todellisten kustannusten määrä. Esimerkiksi muuna kuin rahana jaettu osinko (osingonjako in natura) arvostetaan käypään arvoon.

Osakeyhtiön osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön osakas voivat saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Siten he voivat myös saada yhtiöltään luontoisetuja. Omistamansa yhtiön lukuun työskentelevän osakkeenomistajan tai osakkaan yhtiöltään saamat tavanomaiset luontoisedut arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti, jos etuja on käsitelty asianmukaisesti palkkatulona kirjanpidossa ja Verohallinnolle annetuilla ilmoituksilla.

1.4 Luontoisetua vai rahapalkkaa

Työnantaja voi joissain tilanteissa korvata saamatta jääneen luontoisedun maksamalla luontoisedun määrän rahana. Korvaus voidaan maksaa esimerkiksi vuosiloman ajalta saamatta jääneen ravintoedun hyvittämiseksi. Luontoisedun sijaan maksettu rahakorvaus ei ole luontoisetu, vaan normaalia rahapalkkaa koko maksetun summan määräisenä.

Palkansaajan kanssa on voitu tehdä niin sanottu kokonaispalkkasopimus. Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että työnantajalle aiheutuvan kokonaiskustannuksen tulee säilyä samana, jos palkansaajalle myöhemmin annetaan luontoisetuja. Rahapalkan (bruttopalkka) alennus luontoisedusta työnantajalle aiheutuneiden kustannusten määrällä ei tällöin ole luontoisedusta työnantajalle maksettu korvaus. Palkansaajan tuloa on uusi, alempi rahapalkka, johon lisätään luontoisedun arvo (KHO:1986-B-II-589).

1.5 Edustuskäytön vaikutus

Palkansaajalle luontoisetuna annettu asunto tai vene voi olla samaan aikaan työnantajan edustuskäytössä. Palkansaajan veronalaista tuloa laskettaessa voidaan tällöin luontoisedun arvosta vähentää edustuskäyttöä vastaava osuus. Luontoisetuna verotetaan siten vain yksityiskäytön osuus kustannuksista.

Edustuskäytön vaikutusta luontoisedun arvoon on käsitelty myös jäljempänä ohjeen kohdissa 2.3.4 ja 11.2.

1.6 Alle kuukauden ajan käytössä oleva luontoisetu

Verohallinnon luontoisetupäätöksessä on vahvistettu kuukausittaiset arvot yleisimmille luontoiseduille. Alle kuukauden ajan käytössä olevan luontoisedun arvo saadaan jakamalla kuukausiarvo luvulla 30,33 ja kertomalla näin saatu määrä niiden päivien lukumäärällä, joina luontoisetu on palkansaajan käytettävissä.

1.7 Työnantajan sosiaaliturvamaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (366/1963) 4 §:n 2 momentin mukaan työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Luontoisetu on palkkaa, joten sen perusteella on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Sairausvakuutuslain (1224/2004) 18 luvun 14 §:n 1 momentin mukaan sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu määrätään vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella. Saman luvun 15 §:n 1 momentin mukaan sairausvakuutuksen päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja työtulon perusteella. Veronalaisten luontoisetujen arvosta on siten pääsääntöisesti maksettava sairaanhoito- ja päivärahamaksu.

Luontoisedut poikkeavat edellä mainitussa suhteessa eräistä veronalaisista henkilökuntaeduista, jotka ovat työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 4 §:n 3 momentin ja sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin nojalla vapautettu työnantajan sosiaaliturvamaksusta ja päivärahamaksusta.

 2 Asuntoetu 2.1 Asuntoedun määritelmä

Asuntoedusta on kyse silloin, kun palkansaaja saa työ- tai virkasuhteensa perusteella käyttöönsä työnantajansa omistaman tai vuokraaman asunnon. Työnantajan omistamaan tai vuokraamaan asuntoon rinnastuu toisen saman konsernin yhtiön omistama tai vuokraama asunto. Asuntoedusta ei ole kysymys silloin, jos työnantaja maksaa palkansaajan vuokraaman asunnon vuokran tai palkansaajan omistaman asunnon kuluja.

Asuntoetu voi poikkeuksellisesti muodostua myös työnantajan muutoin palvelussuhteen perusteella järjestämästä asunnosta. Asuntoedun on oikeuskäytännössä katsottu muodostuvan tapauksessa, jossa vuokrasopimus oli muodollisesti tehty sellaisen itsenäisen kiinteistöyhtiön kanssa, jonka osakkeita työnantaja omisti. Työnantaja tuki kiinteistöyhtiötä taloudellisesti siten, että palkansaajilta perittiin pienempää vuokraa kuin muilta asukkailta (KHO:1982-B-II-578).

Luontoisetu on veronalaista tuloa koko siltä ajalta, jolloin etu on palkansaajan käytössä. Asuntoetua verotetaan tämän vuoksi koko siltä ajalta, jolloin asunto on palkansaajan käytettävissä, vaikka palkansaaja ei tosiasiallisesti oleskelisi koko tätä aikaa asunnossa. Palkansaajan käytettävissä olevasta asunnosta muodostuu veronalainen etu esimerkiksi sellaiselta puolentoista kuukauden ajanjaksolta, jonka palkansaaja on perheensä kanssa yhtäjaksoisesti lomamatkalla.

Asuntoedun luontoisetuarvo sisältää asumisesta saadun edun ohella kylmästä ja lämpimästä vedestä saadun edun. Keskuslämmityksellä ja sähkölämmityksellä lämmitettävän asunnon arvo sisältää lisäksi lämmityksestä saadun edun (luontoisetupäätös 2 § 1 momentti ja 5 § 2 momentti).

2.2 Asuntoedun arvon laskentaperusteet 2.2.1 Luontoisetuarvoon vaikuttavat seikat

Asuntoedun luontoisetuarvo muodostuu kiinteästä perusarvosta ja neliömetriä kohti laskettavasta arvosta. Asuntoedun arvoon vaikuttavat asunnon sijaintipaikkakunta ja pinta-ala. Helsingissä sijaitsevien asuntojen osalta luontoisetuarvoon vaikuttaa lisäksi se, millä postinumeroalueella asunto sijaitsee. Vuoden 2014 loppuun asti asunnon arvoon vaikutti lisäksi asunnon valmistumisvuosi.

Arvostukseen vaikuttavat tekijät tarkistetaan vuosittain ja arvojen muutokset vastaavat yleisiä vuokratason muutoksia.

Jos asunnon käypä vuokra on pienempi kuin luontoisetupäätöksen mukainen arvo, etu arvostetaan käypään arvoon. Käypä arvo on se vuokra, mitä asunnosta vapailla markkinoilla jouduttaisiin maksamaan

2.2.2 Asunnon sijainti

Suomi on jaettu luontoisetupäätöksessä kuuteen eri alueeseen, joista jokaiselle on vahvistettu erilliset perusarvot ja neliömetrikohtaiset arvot. Alueellinen jaottelu perustuu asuntojen sijaintipaikkakuntiin. Helsingin osalta asuntoja jaotellaan lisäksi sen perusteella, millä postinumeroalueella asunto sijaitsee.

Vuoden 2015 luontoisetupäätöksessä sovelletaan seuraavaa aluejakoa:

  • Helsinki 1
  • Helsinki 2
  • Helsinki 3, Espoo, Kauniainen
  • Helsinki 4, Vantaa
  • Kuopio, Jyväskylä, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, pääkaupunkiseudun kehyskunnat, muu Helsinki
  • Muu Suomi

Eri alueisiin kuuluvat asunnot on määritelty vuoden 2015 luontoisetupäätöksessä seuraavalla tavalla:

Alue 

Alueeseen kuuluvat asunnot

Helsinki 1

Helsingin postinumeroalueet 00100, 00120, 00130, 00140, 00150, 00160, 00170 ja 00180

Helsinki 2

Helsingin postinumeroalueet 00200, 00210, 00220, 00240, 00250, 00260, 00270, 00280, 00290, 00300, 00310, 00320, 00330, 00340, 00350, 00380, 00400, 00440, 00500, 00510, 00520, 00530, 00540, 00550, 00570, 00610, 00660, 00670, 00680, 00830 ja 00850

Helsinki 3, Espoo, Kauniainen

Helsingin postinumeroalueet 00360, 00370, 00390, 00410, 00420, 00430, 00560, 00600, 00620, 00630, 00640, 00650, 00700, 00720, 00780, 00790, 00800, 00810, 00840 ja 00870 sekä Espoo ja Kauniainen

Helsinki 4, Vantaa

Helsingin postinumeroalueet 00190, 00580, 00690, 00710, 00730, 00740, 00750, 00760, 00770, 00820, 00860, 00880, 00900, 00910, 00920, 00930, 00940, 00950, 00960, 00970, 00980 ja 00990 sekä Vantaa

Jyväskylä, Kuopio, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, kehyskunnat, muu Helsinki

Jyväskylä, Kuopio, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, Hyvinkää, Järvenpää, Kerava, Kirkkonummi, Nurmijärvi, Riihimäki, Sipoo, Tuusula ja Vihti sekä muu Helsinki

Muu Suomi

Muut kuin edellä mainitut alueet

Alueellisen jaottelun perusteena on Tilastokeskuksen neljännesvuosittain laatima vapaarahoitteisten vuokra-asuntojen vuokratilasto. Helsingin jaottelu eri alueisiin postinumeron perusteella perustuu Helsingin kaupungin tietokeskuksen noudattamaan kalleusluokitukseen, jota myös Tilastokeskus noudattaa vuokratilastoinnissaan. Alueellinen jaottelu muun kuin Helsingin osalta perustuu malliin, jossa samaa vuokratasoa edustavat suuremmat kaupungit on koottu samaan ryhmään. Pääkaupunkiseudun kaupungit on jaoteltu eri postinumeroalueisiin tilastoista ilmenevän vuokratason mukaan.

Asuntoedun arvostus perustuu Tilastokeskuksen verovuotta edeltävän vuoden elokuussa julkaisemaan toisen vuosineljänneksen vapaarahoitteisten vuokra-asuntojen vuokratilastoon, jonka arvoista otetaan huomioon 93 prosenttia. Laskenta perustuu lain esitöissä (HE 109/1998 vp) edellytettyyn varovaiseen 90 prosentin arvostukseen, johon on lisätty verovuoden arvioitu vuokratason korotus 3 prosenttia.

Asunnon katsotaan kuuluvan siihen kuntaan tai postinumeroalueeseen, jossa se oli verovuoden ensimmäisenä päivänä.

Vuoden 2014 loppuun asti sijaintipaikkakunnat oli jaettu luontoisetupäätöksessä kahteen ryhmään: pääkaupunkiseutuun ja muuhun Suomeen. Pääkaupunkiseudulla tarkoitettiin päätöksessä Helsinkiä, Espoota, Vantaata ja Kauniaista. Pääkaupunkiseudulla sijaitsevien asuntojen perusarvot ja neliömetriä kohden lasketut arvot olivat muualla Suomessa sijaitsevia asuntoja korkeammat.

2.2.3 Perusarvo

Luontoisetupäätöksessä on määritelty kiinteämääräiset perusarvot kullakin alueella sijaitseville asunnoille. Perusarvo on samansuuruinen kaikille samalla alueella sijaitseville asunnoille, joten se vaikuttaa edun arvoon suhteellisesti enemmän pienessä kuin suuressa asunnossa.

2.2.4 Asunnon pinta-ala

Asuntoetun luontoisetuarvoa laskettaessa perusarvoon lisätään asunnon pinta-alan perusteella määräytyvä neliömetrikohtainen arvo.

Pinta-alaa määritettäessä asunnon pinta-alaksi lasketaan varsinaiset asuinhuoneet ja muut palkansaajan ja hänen perheensä asumiseen liittyvät tilat kuten vaatehuone ja komerot, sauna, uima-allas ja askarteluhuone. Lattiapinta-alaan, jonka perusteella edun arvo määritellään, luetaan seinien sisäpintojen rajoittama alue, ei kuitenkaan sitä osuutta tilasta, jonka korkeus on alle 160 senttimetriä. Porrastilat huomioidaan luontoisetuarvoa laskettaessa vain kertaalleen.

Hormiryhmien, kantavien pilareiden ja kantavien seinien alaa ei lueta pinta-alaan. Siihen ei lueta myöskään parveketta tai muuta avointa tilaa, eikä kylmiä säilytystiloja kuten kellaria tai ullakkoa. Autotalli ei kuulu asunnon pinta-alaan, vaan sille on vahvistettu erillinen luontoisetuarvo.

Kerrostalo- ja rivitaloasunnon pinta-ala selviää tyypillisesti isännöitsijäntodistuksesta. Ulkovarastoja, vintti- ja kellarikomeroita ei tarvitse ottaa huomioon.

Vuoden 2014 loppuun asti ennen vuotta 1961 valmistuneiden muualla kuin Helsingissä sijaitsevien asuntojen pinta-ala laskettiin siten, että 150 neliömetrin ylittävästä neliömäärästä otettiin huomioon vain puolet. Vuoden 2013 loppuun asti säännöstä sovellettiin myös Helsingissä sijaitseviin asuntoihin.

2.2.5 Vuoden 2015 luontoisetuarvot

Vuoden 2015 verotuksessa sovellettavat asuntoedun ja siihen sisältyvän lämmityksen raha-arvot ovat keskuslämmitysasunnoissa seuraavat (luontoisetupäätös 2 § 1 momentti):

Alue 

Alueeseen kuuluvat asunnot

Helsinki 1

268 € + 11,70 € neliömetriltä

Helsinki 2

260 € + 10,60 € neliömetriltä

Helsinki 3, Espoo, Kauniainen

227 € + 9,50 € neliömetriltä

Helsinki 4, Vantaa

179 € + 9,50 € neliömetriltä

Jyväskylä, Kuopio, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, kehyskunnat, muu Helsinki

171 € + 8,00 € neliömetriltä

Muu Suomi

147 € + 7,10 € neliömetriltä

Sähkölämmitteinen asunto rinnastetaan asuntoedun arvoa määrättäessä keskuslämmitysasuntoon (luontoisetupäätös 5 § 2 momentti).

2.3 Asuntoedun arvosta tehtävät vähennykset 2.3.1 Asunnosta peritty vuokra

Asuntoedun arvosta vähennetään työnantajan palkansaajalta perimä vuokra ja mahdollinen vesimaksu. Jos luontoisetuasunto sijaitsee kiinteistöyhtiössä, jonka osakkeenomistaja työnantaja on, työnantajan perimäksi korvaukseksi katsotaan myös palkansaajan kiinteistöyhtiölle maksama vuokra. Asuntoedun arvosta ei saa vähentää vuokran yhteydessä perittäviä muita maksuja, kuten sauna- ja pesutupa- ja autopaikkamaksuja.

2.3.2 Palkansaajan itse maksamat lämmityskustannukset

Jos palkansaaja vastaa itse lämmityskustannuksista, edun arvoa alennetaan luontoisetupäätöksessä vahvistetulla määrällä. Vuoden 2015 verotuksessa tämä määrä on 1,21 euroa neliömetriltä kuukaudessa (luontoisetupäätös 3 §).

2.3.3 Paikkakunnan vuokrataso ja asunnon sijainti

Asuntoedun arvoa voidaan alentaa luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaisesta arvosta asunnon sijaintipaikkakunnan tai asunnon sijainnin perusteella. Jos sijaintipaikkakunnan vuokrataso on luontoisetuarvoja alhaisempi, edun arvoa voidaan alentaa enintään 20 prosentilla. Samoin luontoisetuarvoa voidaan alentaa enintään 20 prosentilla asunnon sijainnista johtuvalla perusteella. Tällaisia perusteita ovat esimerkiksi syrjäinen sijainti ja ympäristöhaitat kuten asuminen laitos-, kaivos- tai teollisuusalueella. Jos sovelletaan molempia alentamisperusteita, sijaintiin perustuva alennus lasketaan vuokratason perusteella alennetusta arvosta (luontoisetupäätös 8 §).

Edellä mainittujen alentamisperusteiden soveltuminen ratkaistaan palkansaajan vaatimuksesta hänen verotuksessaan. Työnantaja voi soveltaa alentamisperustetta ennakkoperinnässä silloin, kun alentamisperustetta on sovellettu aikaisemman vuoden verotusta toimitettaessa ja olosuhteet ovat pysyneet ennallaan. Työnantaja voi soveltaa alentamisperusteita myös siinä tapauksessa, että alentamisperusteen soveltuminen on vahvistettu ennakkoperintälain 45 §:ssä tarkoitetussa ennakkoratkaisussa. Alennusperusteen soveltaminen edellyttää, että palkansaaja tai työnantaja esittää riittävän selvityksen alentumisperusteen soveltumisen edellytyksistä.

Alentamisperustetta soveltaen määritetty arvo ei ole asuntoedun vähimmäisarvo niissä tapauksissa, joissa asuntoedun käypä arvo on vielä alentamisperusteen mukaista arvoakin alempi. Tällaisessa tilanteessa asuntoedun luontoisetuarvo on luontoisetupäätöksen 26 §:n 1 momentin mukaisesti asunnon käypä arvo.

2.3.4 Asunnon työ- ja edustuskäyttö

Joissakin tapauksissa palkansaaja työskentelee myös kotonaan. Jos osa luontoisetuasunnosta on pelkästään työkäytössä, asunnosta ei tältä osin muodostu luontoisetua (KHO 11.3.1991 taltio 810). Työkäytöstä voi olla kysymys myös silloin, kun palkansaaja vastaanottaa tai majoittaa säännöllisesti asiakkaita asunnossaan.

Asunnon käyttäminen edustukseen voi myös olla peruste asuntoedun arvon alentamiselle. Edellytyksenä arvon alentamiselle on se, että kyse ei ole pelkästään satunnaisesta edustuskäytöstä. Satunnaista on esimerkiksi edustuskäyttö muutaman kerran vuodessa. Kuukausittain tai tätä useammin säännöllisesti toistuva edustuskäyttö puolestaan on peruste arvon alentamiselle.

Arvon alentaminen edellyttää verovelvollisen esittämää luotettavaa selvitystä asunnon työ- tai edustuskäytöstä. Osoituksena työ- tai eduskäytöstä voivat olla esimerkiksi kirjanpidon ja palkanlaskennan merkinnät ja tositteet, joista edustuskäyttö ilmenee. Arvon alentamista edustuskäytön perusteella voi tukea myös se, että asunnon pinta-alaa voidaan pitää palkansaajan ja hänen perheensä tarpeisiin nähden suurena. Yksi osoitus työ- tai edustuskäytöstä voi lisäksi olla se, että työnantajalla ei ole asunnon sijaintipaikkakunnalla eikä lähiseudulla muita toimi- tai edustustiloja.

Asuntoedun arvon alentaminen voidaan tehdä joko prosenttimääräisenä tai jättämällä pelkästään edustuskäytössä olevat tilat kokonaan huomioon ottamatta asuntoedun arvoa laskettaessa. Ensin mainittua tapaa voidaan soveltaa silloin, kun samat tilat ovat sekä yksityis- että edustuskäytössä. Jälkimmäisenä mainittu tapa tulee puolestaan kyseeseen silloin, kun esimerkiksi pohjapiirustuksesta voidaan riittävän selvästi todeta, että edustuskäytössä olevat tilat ovat erotettavissa muista tiloista.

Osittain edustuskäytössä olevan asunnon luontoisetuarvo voidaan laskea myös seuraavalla tavalla.

Esimerkki 2: Palkansaajalla on 120 m2:n suuruinen luontoisetuasunto, jonka luontoisetuarvo on 1.407 euroa kuukaudessa. Asunnosta 70 m2 on edustuskäytössä keskimäärin 10 päivänä kuukaudessa. Muun ajan kyseiset tilat ovat palkansaajan ja hänen perheensä käytössä.

Asunnon luontoisetuarvosta voidaan tehdä edustuskäyttöä vastaava vähennys, jonka määrä on (1.407 x (70 / 120) x (10 / 30,33)) 270,61 euroa. Asuntoedun luontoisetuarvo on siten (1.407 - 270,61) 1.136,39 euroa kuukaudessa.

Asuntoedun edustuskäytön vaikutuksia huomioitaessa on kuitenkin lähtökohtana aina se, että palkansaajalla ja hänen perheellään on perheen koko huomioon ottaen riittävästi tiloja. On myös huomattava, että esimerkiksi asunnon ainoa keittiö tai kylpyhuone ei voi olla pelkästään edustuskäytössä.

Asuntoedun arvon alentaminen edustuskäytön perusteella ratkaistaan palkansaajan vaatimuksesta hänen verotuksessaan. Alentamisen edellytyksenä on, että palkansaaja esittää Verohallinnolle luotettavan selvityksen alentamisen perusteista. Työnantaja voi ennakonpidätystä toimitettaessa oma-aloitteisesti alentaa asuntoedun arvoa ainoastaan siinä tapauksessa, että alennus on vahvistettu ennakkoperintälain 45 §:ssä tarkoitetussa ennakkoratkaisussa ja asunnon edustuskäyttö on tosiasiallisesti toteutunut ennakkoratkaisun mukaisesti.

2.3.5 Asukkaan suorittamat kiinteistöhoitotyöt

Asukkaan suorittamat normaaliin omakoti- ja rivitaloasumiseen liittyvät pihanhoito- ja lumityöt eivät oikeuta edun arvon alentamiseen. Tällaisia töitä ovat esimerkiksi nurmikon hoito ja lumen luonti sekä asunnon lämmitykseen liittyvät työt.

2.3.6 Talonmiehen asunto

Jos huoltomies (talonmies) asuu hoitamassaan kiinteistössä ja joutuu vastaanottamaan asukkaita asunnossaan, hänen saamansa asuntoedun arvoa voidaan alentaa 15 prosenttia. Sen sijaan muualla kuin hoidettavassa kiinteistössä asuvan huoltomiehen asuntoedun arvoa ei voida alentaa tällä perusteella.

2.3.7 Hälytyslaitteiden sijoittaminen asuntoon

Hälytyslaitteiden sijoittaminen asuntoon ei ole asuntoedun arvon alentamisperuste, koska laitteistosta ei aiheudu palkansaajalle asunnon arvoon vaikuttavaa haittaa. Hälytyslaitteista muodostuu tietyn edellytyksin erillinen luontoisetua (katso tarkemmin kohta 2.4.8 jäljempänä).

 

2.4 Erityistilanteita 2.4.1 Yli 20 prosentin korotus luontoisetuarvoon edellisestä vuodesta

Luontoisetupäätöksessä on rajoitettu asuntoedun luontoisetuarvon nousua tilanteissa, joissa päätöksen mukaisesti laskettu asunnon luontoisetuarvo olisi huomattavasti edellisen verovuoden arvoa korkeampi. Verovelvollisella jo edellisen vuoden aikana käytössä olleen luontoisetuasunnon raha-arvo voi olla enintään 20 prosenttia korkeampi kuin sille tuolloin määrätty arvo (luontoisetupäätös 7 § 2 momentti).

Edellä mainittu leikkurimääräys soveltuu myös silloin, kun asuntoedun arvo muodostuu päätöksen 2 §:n 1 momentin mukaista arvoa alemmaksi asunnon sijaintipaikkakunnan alhaisen vuokratason tai asunnon sijainnin perusteella (luontoisetupäätöksen 8 §:ssä tarkoitetut alentamisperusteet).

2.4.2 Useita palkansaajia samassa asunnossa

Asunnon perusarvo on huoneistokohtainen. Jos kaksi tai useampi palkansaajaa asuu yhtä aikaa samassa huoneistossa, jossa jokaisella palkansaajalla on oma huone, lasketaan ensin koko asunnon luontoisetuarvo ja jaetaan se palkansaajien kesken heidän käytössään olevan neliömäärien suhteessa. Oman huoneen pinta-ala otetaan huomioon kokonaan ja yhteisistä tiloista asukasluvun mukainen osuus.

Esimerkki 3: Huoneistossa, jonka pinta-ala on 120 m2, asuu neljä palkansaajaa. A:lla on oma huone, jonka pinta-ala on 18 m2. Yhteisessä käytössä olevien eteisen, keittiön, kylpyhuoneen ja olohuoneen yhteenlaskettu pinta-ala on 40 m2. A:n asuntoetu lasketaan (40 / 4 + 18) 28 m2:n mukaan.

Jos palkansaaja käyttää yhteishuonetta alle kuukauden ajan, luontoisedun arvo lasketaan päiväkohtaisesti kohdan 1.6 mukaisella tavalla.

Yhteishuoneelle vahvistettua luontoisetuarvoa käytetään silloin, kun samassa huoneessa asuu useita palkansaajia. Tällainen tilanne saattaa olla esimerkiksi parakkimajoituksessa silloin, kun samassa parakkihuoneessa asuu useita henkilöitä (luontoisetupäätös 7 §).

Asuntoetu syntyy silloin, kun edellä kuvattu yhteisasunto on järjestetty varsinaisen työpaikan läheisyyteen. Majoituksesta toissijaisella tai erityisellä työntekemispaikkakunnalla ei sen sijaan synny verotettavaa etua (TVL 71 § 1 momentti).

2.4.3 Virka-asunnot

Valtiolta, kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä saatu asunto on myös luontoisetu. Normaalissa kaupunkiympäristössä sijaitseviin, nykyajan vaatimukset täyttäviin asuntoihin sovelletaan yleisiä luontoisetujen arvostamisperiaatteita.

Virka-asunnosta peritty vuokra voidaan tietyissä tapauksissa katsoa käyväksi vuokraksi. Tämä koskee esimerkiksi kasarmialueella, linnakkeella, vankila-, koulukoti- tai muussa laitosympäristössä tai maaseudulla etäällä taajamista sijaitsevia asuntoja (KHO:1979-B-II-568 ).

2.4.4 Aravarahoitusasunnot

Luontoisetupäätöksen 2 §:n 8 momentissa määrätään aravarajoituslaissa (1190/93) tarkoitettujen asuntojen luontoisetuarvon määrittämisestä. Aravarahoitusasunnon luontoisetuarvo on mainitun määräyksen mukaan enintään asunnosta perittävän vuokran määrä. Luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin mukaista perusarvoon ja neliömetrikohtaiseen arvoon perustuvaa arvostamista sovelletaan siten ainoastaan niissä tapauksissa, joissa se johtaa asunnosta perittävän vuokran määrää alempaan arvoon.

2.4.5 Ulkomailla saatu asuntoetu

Tuloverolain 76 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetun ulkomailla saadun asuntoedun arvo on asunnon käypä vuokra, kuitenkin enintään 50 prosenttia luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin mukaisesta alueella Helsinki 2 sijaitsevan asunnon luontoisetuarvosta (luontoisetupäätös 2 § 9 momentti).

2.4.6 Matkaoppaan asuntoetu

Ulkomailla työskentelevät matkaoppaat joutuvat usein vaihtamaan matkakohdetta ja samalla luontoisetuasuntoa vähintään kerran vuodessa. Tällaisissa tilanteissa luontoisetuasunnon arvon määrittäminen luontoisetupäätöksen pääsäännön mukaisesti olisi hankalaa. Tämän vuoksi luontoisetupäätöksessä on erityismääräykset matkaoppaiden asuntoedun arvon määrittämisestä.

Luontoisetupäätöksen 2 §:n 10 momentin mukaan matkatoimiston tai matkanjärjestäjän palveluksessa olevan palkansaajan asuntoedun arvo lasketaan 25 neliömetrin mukaisesti.  Edellytyksenä tälle on, että palkansaaja on työsopimuksen mukaan siirtovelvollinen ja hän joutuu ulkomaantyöskentelyn aikana työnantajan määräyksestä tosiasiallisesti vaihtamaan työskentelypaikkakuntaa ja asuntoa kalenterivuoden aikana. Jos palkansaaja työskentelee samassa kohteessa koko kalenterivuoden, asuntoetu lasketaan todellisen asuinpinta-alan mukaan.

Edellä mainittu matkaoppaita koskevaa arvostamissääntö voi jossain tilanteissa johtaa epäedullisempaan lopputulokseen kuin asuntoedun käyvän arvon mukainen arvostaminen. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja asuu kalenterivuoden aikana useissa alle 25 neliömetrin suuruisissa asunnoissa. Luontoisedun arvo voidaan tällöin määrittää edun käyvän arvon mukaisesti (luontoisetupäätös 26 § 1 momentti).

2.4.7 Kalustettu asunto

Luontoisetupäätöksen mukaisella asuntoedun arvolla tarkoitetaan kalustamattoman asunnon arvoa. Jos työnantaja tarjoaa palkansaajalle kalustetun luontoisetuasunnon, myös kalusteista syntyy erillinen veronalainen etu. Sen arvo on edun käypä arvo.

Kalusteista saatavan edun käypä arvo voidaan muun selvityksen puuttuessa määrittää pääomakustannusten ja koron perusteella (katso jäljempänä kohta 11 ja sen alakohdat). Poiston määräksi voidaan tällöin katsoa työnantajan kirjanpidossa tekemän poiston määrä. Jos palkansaajan työnantaja on vuokrannut kalusteet, edun käypä arvo on kalusteista maksettu vuokra.

2.4.8 Hälytyslaitteet

Työnantajan kustantaessa asuntokohtaisen hälytysjärjestelmän luontoisetuasuntoon, laitteiston hinnasta ja asennuskustannuksista ei synny veronalaista etua. Sen sijaan järjestelmän käyttökustannukset eivät sisälly asuntoedun arvoon. Jos työnantaja maksaa nekin, palkansaajalle syntyy veronalainen etu.

Työnantajan maksamat kustannukset palkansaajan omistamaan taikka vuokraamaan asuntoon tai vapaa-ajan asuntoon asennettavasta hälytysjärjestelmästä ovat kokonaisuudessaan palkkaa riippumatta palkansaajan työtehtävistä.

2.4.9 Työnantajan harjoittama vuokraustoiminta

Jotkut työnantajat, kuten kaupungit ja vakuutusyhtiöt, harjoittavat asuntojen vuokraustoimintaa. Jos palkansaaja on saanut työnantajansa omistaman asunnon käyttöönsä samojen perusteiden mukaan kuin muutkin vuokralaiset, ja häneltä perittävä vuokra määräytyy samalla tavalla kuin muilla vuokralaisilla, kysymyksessä ei ole luontoisetuasunto. Edellytyksenä tälle on lisäksi, että vuokrasuhdetta ei voi irtisanoa työsuhteen päättymisen vuoksi.

2.4.10 Työsuhteen päättymisen jälkeinen asuntoetu

Palkansaaja saattaa asua työnantajan asunnossa myös työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen. Tällainen tilanne voi olla seurausta esimerkiksi työsopimuksen irtisanomisesta tai purkamisesta. Asuntoedun arvo voidaan tällaisessa tilanteessa määrittää luontoisetupäätöksen mukaisesti työ- tai virkasuhteen irtisanomisajalta. Tämän jälkeen etu arvostetaan käypään arvoon.

Jos palkansaaja ja työnantaja eivät ole työsopimuslain (55/2001) mukaisessa työsuhteessa tai virkasuhteessa, eikä heidän välisessä sopimuksessaan ole sovittu irtisanomisajasta, asunnosta saatu etu arvostetaan käypään arvoon sopimuksen irtisanomisesta lähtien. Tällainen tilanne voi koskea esimerkiksi hallintoelimen jäsentä tai toimitusjohtajaa.

2.4.11 Eläkkeellä olevan entisen palkansaajan asuntoetu

Asuinhuoneiston vuokrauksesta annetun lain (481/1995) 12 luvun 91 §:n nojalla työnantajalla on oikeus irtisanoa työsuhdeasunto työsuhteen päätyttyä. Asuntoetu voi kuitenkin jatkua eläkkeenä.

Asunnosta saatu etu tulisi edellä kuvatussa tilanteessa arvostaa yleisten periaatteiden mukaisesti käypään arvoon, koska kysymys ei ole palkansaajalle annetusta edusta. Verotuskäytännössä on tästä huolimatta vakiintuneesti katsottu, että tällaisessa tilanteessa sovelletaan luontoisetupäätöksen arvoja. Kysymys ei kuitenkaan ole yleisemmin sovellettavasta periaatteesta.

Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella (7801) työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevan henkilön asunnosta saama etu ilmoitetaan koodilla B, työnantajan maksama eläke.

2.4.12 Hotellimajoitus, jos palkansaaja ei ole työmatkalla

Työnantaja saattaa kustantaa palkansaajalle hotellimajoituksen muutoin kuin työmatkalla. Näin voidaan menetellä esimerkiksi työsuhteen alussa, kun uusi palkansaaja aloittaa työskentelyn varsinaisella työpaikallaan entisen työskentelypaikkakuntansa ulkopuolella. Tällöin palkansaajalle syntyy luontoisetu, jonka arvo on työnantajan hotellille maksama määrä. Arvo kattaa myös aamiaisen ja muut hotellin palvelut.

Silloin, kun palkansaaja on työmatkalla, majoituksesta ei synny veronalaista etua palkansaajalle. Etua ei synny myöskään silloin, kun palkansaaja toissijaisella työpaikalla työskennellessään yöpyy hotellissa (TVL 71 § 1 momentti).

 3 Sähkönkäyttöoikeus ja hälytyslaitteet

Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu erillinen arvo asuntoetuun liittyvälle sähkönkäyttöoikeudelle. Asuntoetuun liittyvän rajoittamattoman sähkönkäyttöoikeuden arvo on 0,72 euroa neliömetriltä kuukaudessa. Edun arvo ei sisällä asunnon lämmitystä sähköllä (luontoisetupäätös 5 § 1 momentti).

Sähkönkäyttöoikeus voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaiseen arvoon vain silloin, kun se liittyy asuntoetuun. Jos työnantaja maksaa palkansaajan oman asunnon sähkölaskun, työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan palkkaa (KHO 27.4.1982 taltio 1781).

Jos asunnossa on kaasuhella (kaupunkikaasu), sähkön käyttöoikeudesta muodostuva luontoisetu kattaa myös kaasusta aiheutuneet kustannukset.

 4 Autotallietu

Autotallin pinta-alaa ei oteta huomioon laskettaessa asuntoedun arvoa. Auton säilytyskustannukset eivät myöskään sisälly autoedun arvoon. Työnantajan kustantamasta autotallista tai muusta auton säilytyspaikasta (esimerkiksi autohallipaikka) muodostuu tästä syystä erillinen autotallietu. Tällainen auton säilytyspaikka sijaitsee tyypillisesti lähellä palkansaajan kotia. Edun veronalaisuuden kannalta säilytyspaikan sijainnilla ei kuitenkaan ole merkitystä.

Luontoisetupäätöksen 9 §:ssä on erilliset määräykset autotalliedun arvon määrittämisestä. Luontoisetupäätöksen mukaisia arvoja sovelletaan autotalliin ja -halliin. Lämpimälle ja kylmälle säilytyspaikalle on vahvistettu eri arvot. Vuoden 2015 verotuksessa lämmitetyn autotallin tai hallipaikan raha-arvo on alueilla Helsinki 1−4, Espoo, Kauniainen ja Vantaa 76 euroa ja muun Suomen alueella 50 euroa kuukaudessa. Kylmän autotallin tai hallipaikan raha-arvo on alueilla Helsinki 1−4, Espoo, Kauniainen ja Vantaa 50 euroa ja muun Suomen alueella 39 euroa kuukaudessa.

Jos työnantaja kustantaa palkansaajalle autokatospaikan tai maksaa lämmityspistokkeen sähkölaskun, etu arvostetaan käypään arvoon. Tällaisessa tilanteessa edun käypä arvo on työnantajan maksaman laskun suuruus, kuitenkin enintään autotalliedun arvo.

Työpäivän aikana käytettävissä oleva työpaikan läheisyydessä sijaitseva autotalli tai muu auton säilytyspaikka ei ole veronalainen luontoisetu. Veronalaista etua ei tällaisessa tilanteessa muodostu myöskään siitä, että palkansaaja käyttää auton lämmitykseen työnantajan kustantamaa lämmityspistoksetta.

 5 Ravintoetu 5.1 Ravintoedun määritelmä ja järjestämistavat

Ravintoedulla tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja tarjoaa palkansaajalle aterian käypää alempaan hintaan tai täysin vastikkeetta. Ateriana ei pidetä työnantajan tarjoamaa kahvia ja kahvileipää eikä työnantajan järjestämää virvoketarjoiluja. Jos kahvitarjoilu on kuitenkin niin runsas, että sen voidaan katsoa korvaavan normaalin lounasruoan, kyse on ravintoedusta.

Ravintoetu voidaan järjestää useille eri tavoilla. Edun järjestämistapa vaikuttaa edun arvon laskentaperusteisiin. Ravintoedun arvo määräytyy eri tavoin riippuen siitä, onko kysymyksessä:

  • tavanomainen ravintoetu (työpaikkaruokailu tai sopimusruokailu);
  • laitosruokailu;
  • oppilas- tai muun vastaavan ruokailun valvonnan yhteydessä saatu etu;
  • hotelli- ja ravintola-alan henkilökunnan ravintoetu tai lentohenkilöstön lennon aikana saama ateria; vai
  • kohdennettu maksuväline (esimerkiksi muu kuin sopimusruokailuun liittyvä ruokailulipuke tai maksukortti).
5.2 Tavanomainen ravintoetu

Tavanomaisella ravintoedulla tarkoitetaan etua, joka on järjestetty:

  • työnantajan ylläpitämässä omassa työpaikkaruokalassa
  • muun ruokalanpitäjän ylläpitämässä työpaikkaruokalassa tai
  • niin sanottuna sopimusruokailuna.

Työpaikkaruokalalla tarkoitetaan työnantajan henkilöstölle kohdistettua ruokailupaikkaa. Tällainen on tyypillisesti työnantajan itse omissa tiloissaan ylläpitämä henkilöstölle tarkoitettu ruokailupaikka tai muun ruokalanpitäjän työnantajan tiloissa ylläpitämä henkilöstölle tarkoitettu ruokailupaikka.

Sopimusruokailulla tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja on tehnyt suoraan yleisessä käytössä olevan ruokailupaikan kanssa sopimuksen palkansaajien työpaikkaruokailun järjestämisestä. Sopimusruokailupaikkojen määrää ei ole rajoitettu.

Tavanomaisen ravintoedun arvo lasketaan välittömien kustannusten ja arvonlisäveron perusteella. Vuonna 2015 tavanomaisen ravintoedun arvo on 6,20 euroa ateriaa kohden, jos edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneiden välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrä on vähintään 6,20 euroa ja enintään 10,10 euroa. Jos kustannusten määrä alittaa 6,20 euroa tai ylittää 10,10 euroa, edun arvona pidetään välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrää (luontoisetupäätös 10 §).

Työpaikkaruokalassa valmistetusta ateriasta saadun edun arvoon vaikuttavia välittömiä kustannuksia ovat aterian raaka-ainekulut sekä valmistus- ja tarjoilupalkat ja niihin liittyvät sosiaalivakuutusmaksut. Vuokra-, tila- tai laitekustannukset taikka muut kiinteät kustannukset ovat välillisiä kustannuksia, minkä vuoksi niitä ei oteta huomioon. Samoin välillisiä kustannuksia ovat energiakulut ja aterian kuljettamisesta ruokailupaikalle aiheutuneet kustannukset (luontoisetupäätös 11 §).

Sopimusruokailussa välittöminä kustannuksina pidetään työnantajan ruokailupaikalle maksamaa määrää.

Työnantaja voi antaa ravintoedun veronalaisena etuna tai periä palkansaajalta korvauksen. Palkansaajalta perittyä korvausta ei vähennetä välittömien kustannusten määrästä ravintoedun arvoa laskettaessa. Korvaus pienentää ainoastaan verotettavan edun määrää.

Esimerkki 4: Työnantajalle aiheutuneet välittömät kustannukset ovat 8,50 euroa ateriaa kohden vuonna 2015. Työnantaja perii palkansaajalta 5 euron suuruisen korvauksen. Ravintoedun arvo on 6,20 euroa. Veronalaisen edun määrä on (6,20 - 5,00) 1,20 euroa aterialta.

Jos palkansaajan maksama korvaus on vähintään ravintoedun luontoisetuarvon suuruinen, palkansaaja ei saa veronalaista etua.

Luontoisetupäätöksen mukaiset euromäärät vaihtelevat vuosittain. Seuraava taulukko havainnollistaa tavanomaisen ravintoedun arvostamista vuoden 2015 euromäärillä.

Välittömät kustannukset + ALV

Peritty korvaus

Verotettava määrä

4,90 €

0,00 €

4,90 €

8,00 €

0,00 €

6,20 €

10,10 €

0,00 €

6,20 €

10,10 €

5,00 €

1,20 €

10,10 €

6,20 €

0,00 €

11,00 €

5,50 €

5,50 €

5.3 Työnantajan maksama tuki

Työnantaja saattaa tukea henkilöstönsä käyttöön tarkoitetun henkilöstöravintolan ulkopuolisen pitäjän toimintaa. Tuen tarkoituksena on alentaa hintaa, jonka ravintola työnantajan henkilöstöltä perii. Jos tuen yhteismäärä ei ylitä ravintolan välillisiä kustannuksia, palkansaaja ei saa veronalaista etua. Etua ei synny, vaikka palkansaajan maksama hinta alittaa ravintoedun arvon.

Esimerkki 5: Ravintola A pitää X Oy:n henkilöstölle tarkoitettua henkilöstöruokalaa X Oy:n toimitiloissa. X Oy maksaa ravintola A:lle kuukausittain kävijämäärästä riippumattoman kiinteän korvauksen henkilöstöravintolan välillisten kustannusten kattamiseksi. X Oy:n henkilöstö maksaa henkilöstöravintolasta ostamistaan aterioista vähintään välittömien kustannusten suuruisen hinnan. X Oy:n henkilöstön ei katsota saavan veronalaista etua. 5.4 Laitosruokailu

Laitosruokailulla tarkoitetaan ruokailua, joka on järjestetty potilas-, oppilas tai muuna vastaavana ruokailuna. Kyse on siis ruokailusta, jota ei ole järjestetty ensisijaisesti henkilökuntaa varten. Laitosruokailulle on vahvistettu oma luontoisetuarvo, jota sovelletaan sairaalan, koulun, päiväkodin, vanhainkodin ja muun vastaavan laitoksen henkilökunnan saamaan ravintoetuun. Edun arvo on 75 prosenttia tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 1 momentti). Perhekoti ei ole tässä tarkoitettu laitos, joten sen henkilöstön saamaan ravintoetuun sovelletaan tavanomaisen ravintoedun arvoa alentamattomana.

Laitosruokailun arvoa voidaan soveltaa myös silloin, kun ruoka toimitetaan laitoskeittiöstä työnantajan toiseen toimipisteeseen (KHO 3.9.1993 taltio 3165).

Oppilaiden tai hoidettavien ruokailun valvonnan yhteydessä saatu ravintoetu arvostetaan 80 prosenttiin edellä mainitusta laitosruokailun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 1 momentti).

5.5 Hotelli- ja ravintola-alan ja lentohenkilöstön ravintoetu

Luontoisetupäätöksessä on määritelty erikseen luontoisetuarvo hotelli- ja ravintola-alan henkilöstön ravintoedulle. Tätä luontoisetuarvoa sovelletaan hotellin- tai ravintolan koko henkilöstöön. Arvoa sovelletaan myös niiden henkilökuntaravintoloiden ja liikenneasemien baarien henkilöstön ravintoetuun, joiden pääasiallinen tehtävä liittyy ruoan valmistukseen ja tarjoiluun. Edun arvo on 85 prosenttia tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 2 momentti).

Lentohenkilöstön lennon aikana saamiin aterioihin sovelletaan samaa arvostamista kuin hotelli- ja ravintola-alan henkilön ravintoetuun. Etu arvostetaan 85 prosenttiin tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 2 momentti).

5.6 Kohdennettu maksuväline ravintoedun toteuttamisessa 5.6.1 Yleistä kohdennetuista maksuvälineistä

Ravintoetu voidaan toteuttaa myös niin sanottua kohdennettua maksuvälinettä käyttäen. Kohdennettuja maksuvälineitä ovat muun muassa arvosetelit eli muuhun kuin sopimusruokailuun liittyvät ruokailulipukkeet, maksukortit sekä erilaiset Internet- ja mobiilimaksuvälineet.

Vuodesta 2015 alkaen luontoisetupäätöksessä on erilliset määräykset arvoseteleille ja muille kiinteämaksuisille maksuvälineille (luontoisetupäätös 13 §) sekä saldoon perustuville maksuvälineille (luontoisetupäätös 14 §).

Sitä, milloin kysymys on kohdennetusta maksuvälineestä, on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä” (Verohallinnon ohje dnro A26/200/2013). Maksuvälineen on täytettävä sekä kyseisen ohjeen mukaiset että jäljempänä kohdissa 5.6 ja 5.7 käsiteltävät edellytykset, jotta sen avulla järjestetty ravintoetu voitaisiin arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti.

5.6.2 Arvosetelit ja muut kiinteämaksuiset maksuvälineet 5.6.2.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet

Luontoisetupäätöksen 13 §:ssä määrätään kiinteämaksuista kohdennettua maksuvälinettä käyttäen toteutetun ravintoedun arvostamisesta. Muun kuin sopimusruokailuun liittyvän ruokailulipukkeen tai muuta vastaavaa maksutapaa käyttäen järjestetyn edun verotusarvo on 75 prosenttia edun nimellisarvosta luontoisetupäätöksestä ilmenevien euromäärien rajoissa, kuitenkin vähintään luontoisetupäätöksen mukainen vähimmäismäärä. Jos edun päiväkohtainen nimellisarvo alittaa tai ylittää luontoisetupäätöksen mukaisen euromäärän, etu arvostetaan käypään arvoon. Edun nimellisarvo on, maksuvälineestä riippuen, joko arvosetelin euromääräinen arvo tai maksukortille ladattu euromäärä.

Euromäärät vahvistetaan vuosittain luontoisetupäätöksessä. Vuonna 2015 euromäärät ovat 6,20 ja 10,10 euroa. Jos kohdennetun maksuvälineen nimellisarvo sijoittuu tälle välille, etu arvostetaan verotuksessa 75 prosenttiin, kuitenkin vähintään 6,20 euroon. Nimellisarvoltaan alle 6,20 arvoiset ja yli 10,10 arvoiset maksuvälineet arvostetaan nimellisarvoon (luontoisetupäätös 13 § 1 momentti).

Palkansaajalta peritty korvaus pienentää verotettavan ravintoedun määrää. Jos palkansaajan maksama korvaus on vähintään ravintoedun luontoisetuarvon suuruinen, palkansaaja ei saa veronalaista etua.

Seuraava taulukko havainnollistaa edun ravintoedun arvostamista vuoden 2015 euromäärillä.

Lipukkeen nimellisarvo

Peritty korvaus

Verotettava määrä

6,50 €

0,00 €

6,20 €

8,00 €

0,00 €

6,20 €

9,00 €

5,00 €

1,75 €

10,10 €

0,00 €

7,58 €

10,10 €

7,60 €

0,00 €

12,00 €

0,00 €

12,00 €

5.6.3 Ateriakohtainen arviointi

Ravintoedun arvostaminen 75 prosenttiin on kiinteämaksuisten kohdennettujen maksuvälineiden osalta ateriakohtaista. Palkansaajan saaman veronalaisen edun arvo on toisin sanoen ratkaistava ateriakohtaisesti.

Arvoseteleissä (esimerkiksi paperiset tai sähköiset ruokailulipukkeet) luontoisetupäätöksen ateriakohtainen arvostaminen toteutuu automaattisesti ilman ongelmia, koska yksittäiseen ateriaan kohdistuvan edun määrä on aina samansuuruinen ja ennalta tiedossa.

Esimerkki 6: Työnantaja antaa vuonna 2015 palkansaaja A:lle paperisia ruokailulipukkeita kuukauden työskentelyjaksoa varten. Yhden lipukkeen nimellisarvo on 10,00 euroa. Lipuketta voidaan käyttää vain ruokailuun eikä siitä anneta rahaa takaisin. A:lla on työvuorolistan mukaan työskentelyjaksolla 21 kotimaan työssäolopäivää, joten A:lle annetaan 21 ruokailulipuketta.

A on saanut yhden ruokailulipukkeen kotimaan työssäolopäivää kohden. Yksittäisen lipukkeen arvo 10 euroa sijoittuu välille 6,20–10,10 euroa, joten lipuke arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvosta. A:n saama veronalainen etu on siten yhteensä (21 x 10,00 x 75 %) 157,50 euroa.

Maksukorttia käytettäessä ateriakohtaisuus toteutuu silloin, kun kortilta veloitetaan jokaisen maksutapahtuman yhteydessä ennalta määrätty samansuuruinen summa.

Esimerkki 7: Työnantaja antaa vuonna 2015 palkansaaja B:lle lounaskortin, jolle on ladattu 21 kappaletta 10,00 euron arvoisia sähköisiä ruokailulipukkeita. Jokaisen maksutapahtuman yhteydessä kortilta vähennetään yksi 10,00 euron suuruinen ruokailulipuke riippumatta siitä, onko aterian hinta tätä halvempi. Etu arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvosta, jolloin B:n saaman veronalaisen luontoisedun arvo on (21 x 10,00 x 75 %) 157,50 euroa. 5.6.2.3 Yksi seteli tai muu maksuväline kotimaan työssäolopäivää kohden

Työnantaja voi antaa palkansaajalle 75 prosenttiin arvostettuna vain yhden lipukkeen (jakamaton kokonaisuus) jokaista kotimaan työssäolopäivää kohden (luontoisetupäätös 13 § 2 momentti). Siten esimerkiksi vuosiloman, vanhempainloman ja virkavapauden ajalta annettavat lipukkeet on arvostettava nimellisarvoonsa. Myös sairauslomat ja muut tilapäiset poissaolot on huomioitava lipukkeiden määrää vähentävinä seikkoina. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös muihin kiinteämaksuisiin kohdennettuihin maksuvälineisiin.

Työpäivän kesto vaikuttaa siihen, voidaanko palkansaajalle annettu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin. Luontoisetupäätöksen mukaisen arvostamisen edellytyksenä on, että palkansaajan keskimääräinen työpäivä kestää vähintään työaikalain (605/1995) 28 §:n 1 momentin mukaisen pakolliseen lepoaikaan oikeuttavaan kuuden tunnin ajan. Jos palkansaajan työpäivä kestää keskimäärin alle kuusi tuntia, hänelle annettu kohdennettu maksuväline arvostetaan käypään arvoon.

5.6.3 Saldoon perustuvat kohdennetut maksuvälineet 5.6.3.1Arvostamisessa noudattavat periaatteet

Luontoisetupäätöksen 14 §:ssä määrätään saldoon perustuvaa maksuvälinettä käyttäen toteutetun ravintoedun arvostamisesta. Ateriointiin tarkoitetulle maksukortille tai muulle vastaavalle kohdennetulle maksuvälineelle, jolta veloitetaan maksutapahtuman yhteydessä aterian hinnan suuruinen euromäärä, ladattu euromääräinen saldo arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvostaan, kuitenkin vähintään 6,20 euroon työssäolopäivää kohti.

Edellä mainitun mukainen arvostaminen edellyttää, että maksukortti tai muu saldoon perustuva kohdennettu maksuväline täyttää kaikki seuraavat edellytykset:

  • maksukortilla on maksutapahtumakohtainen enimmäismaksuraja, joka on enintään luontoisetupäätöksen ateriakohtaisen enimmäismäärän suuruinen (10,10 euroa vuonna 2015);
  • maksukortilta veloitetaan aterian hinnasta riippumatta aina vähintään luontoisetupäätöksen mukaisen ateriakohtaisen edun vähimmäismäärä (6,20 euroa vuonna 2015);
  • maksukortille ladataan euromääräistä saldoa enintään luontoisetupäätöksen päiväkohtainen enimmäismäärä (10,10 euroa vuonna 2015) kutakin latausjakson kotimaan työssäolopäivää kohden; ja
  • maksukortille ladattu määrä on vähintään luontoisetupäätöksen mukainen ateriakohtainen euromääräinen alaraja (6,20 euroa vuonna 2015) kerrottuna latausjakson työssäolopäivillä.

Jos maksukortti täyttää kaikki edellä mainitut edellytykset, kortille ladattu euromääräinen saldo arvostetaan verotuksessa 75 prosenttiin ladatusta euromäärästä. Edun arvo on kuitenkin aina vähintään luontoisetupäätöksen mukainen ateriakohtainen euromääräinen alaraja kerrottuna käyttöjakson työssäolopäivillä. Esimerkiksi vuonna 2015 etu arvostetaan seuraavasti: ladattu saldo x 75 prosenttia, kuitenkin vähintään 6,20 euroa x latausjakson työssäolopäivät. Jos kaikki edellytykset eivät täyty, maksukortille ladattu saldo arvostetaan nimellisarvoon.

Maksukortilla lataushetkellä mahdollisesti olevan saldon määrällä ei ole merkitystä ladattavan saldon arvostuksen kannalta, kunhan ladattu määrä on palkansaajan tosiasiallisten kotimaan työssäolopäivien lukumäärän mukainen (katso tarkemmin kohta 5.6.3.2 jäljempänä).

Seuraava esimerkki havainnollistaa edellytykset täyttävän maksukortin toimintaa.

Esimerkki 8: Työnantaja antaa vuonna 2015 palkansaaja D:lle maksukortin. Kortilla voidaan maksaa ateria, jonka hinta on enintään 10,10 euroa. Jos kortilla maksetaan ateria, jonka hinta on vähemmän kuin 6,20 euroa, saldoa vähennetään 6,20 euroa. Kortin käyttö on rajoitettu teknisesti niin, että kortilla voidaan maksaa enintään työssäolopäivien mukainen määrä aterioita ennen seuraavaa saldon latauskertaa.

Maksukortille ladataan saldoa kuukausittain. D:llä on tammikuussa 20 työpäivää. Hänen työnantajansa lataa vuoden 2014 joulukuun lopussa kortille saldoa (20 x 10,10) 202,00 euroa.

Tammikuun lopussa kortille ladataan lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 20,00 euroa. D:llä on helmikuussa 20 työpäivää, joten kortille ladataan uutta saldoa (20 x 10,10) 202,00 euroa.

Helmikuun lopussa kortille ladataan jälleen lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 40,00 euroa. D:llä on maaliskuussa 10 työpäivää, joten kortille ladataan uutta saldoa (10 x 10,10) 101,00 euroa.

Maaliskuun lopussa kortille ladataan lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 50,00 euroa. D:llä on huhtikuussa 21 työpäivää, joten kortille voitaisiin ladata luontoisetupäätöksen 14 §:n mukaisesti arvostettuna uutta saldoa (21 x 10,10) 212,10 euroa. D sopii kuitenkin työnantajansa kanssa, että kortille ladataan uutta saldoa vain 162,10 euroa.

Maksukortti täyttää luontoisetupäätöksen mukaisen 75 prosentin arvostamisen edellytykset. Kortille ladattu saldo voidaan arvostaa 75 prosenttiin ladatusta euromäärästä. Tammikuussa saadun ravintoedun arvo on siten (202,00 x 75 %) 151,50 euroa, helmikuussa saadun edun arvo (202,00 x 75 %) 151,50 euroa, maaliskuussa saadun edun (101,10 x 75 %) 75,75 euroa ja huhtikuussa saadun edun arvo (162,50 x 75 %) 121,58 euroa.

Esimerkissä latausjakso on kuukauden mittainen. Latausjakso voi kuitenkin olla työnantajan tarpeista riippuen myös kuukautta pidempi, esimerkiksi kolmen kuukauden mittainen.

5.6.3.2 Vain kotimaan työssäolopäivää kohti

Työantaja voi yhtä kalenterivuotta varten ladata maksukortille tai muulle saldoon perustuvalle kohdennetulle maksuvälineelle 75 prosenttiin arvostettua saldoa enintään luontoisetupäätöksen mukaisen enimmäismäärän (10,10 euroa vuonna 2015) kutakin sellaista tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää kohden, jona työpaikkaruokailua vastaavaa ateriaa ei ole työnantajan toimesta muulla tavoin järjestetty (luontoisetupäätös 14 § 3 momentti). Siten esimerkiksi vuosiloman, vanhempainvapaan tai virkavapauden ajalle ladattava saldo on arvostettava nimellisarvoonsa. Myös sairauspoissaolot ja muut tilapäiset poissaolot on huomioitava saldon määrää vähentävinä.

Esimerkki 9: Työnantaja antaa vuonna 2015 palkansaaja D:lle maksukortin. Maksukortille ladataan saldoa kuukausittain. D:llä on toukokuussa 20 työpäivää. Hänen työnantajansa lataa huhtikuun lopussa kortille saldoa (20 x 10,10) 202,00 euroa.

Toukokuun lopussa kortille ladataan jälleen lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 50,00 euroa. D:llä on kesäkuussa 20 työpäivää. D on ollut toukokuussa sairauslomalla 3 päivää ja työmatkalla ulkomailla 2 päivää. Hänellä on siten ollut toukokuussa ainoastaan 15 tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää. Työnantaja huomioi nämä päivät vähennyksenä kesäkuun saldoa ladatessaan. Kesäkuulle ladataan ainoastaan ((20 - 5) x 10,10) 151,50 euroa.

Maksukortti täyttää luontoisetupäätöksen mukaisen 75 prosentin arvostamisen edellytykset. Kortille ladattu saldo voidaan arvostaa 75 prosenttiin ladatusta euromäärästä. Toukokuussa saadun ravintoedun arvo on siten (202,00 x 75 %) 151,50 euroa ja kesäkuussa saadun edun arvo (151,50 x 75 %) 113,63 euroa.

Jos työnantaja ei olisi huomioinut toukokuun työssäolopäiviä koskevaa vähennystä, olisi toukokuulta saatu ravintoetu tullut arvostaa viiden päivän osalta käypään arvoonsa. Toukokuussa saadun edun arvo olisi tällöin ollut (15 x 10,10 x 75 % + 5 x 10,10) 164,13 euroa

Työpäivän kesto vaikuttaa siihen, voidaanko maksukortille tai muulle saldoon perustuvalla kohdennetulle maksuvälineelle ladattua saldoa arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin. Luontoisetupäätöksen mukaisen arvostamisen edellytyksenä on, että palkansaajan keskimääräinen työpäivä kestää vähintään työaikalain 28 §:n 1 momentin mukaisen pakolliseen lepoaikaan oikeuttavaan kuuden tunnin ajan. Jos palkansaajan työpäivä kestää keskimäärin alle kuusi tuntia, ladattu saldo arvostetaan käypään arvoon.

Maksukortille tai muulle saldoon perustuvalle kohdennetulle maksuvälineelle voidaan kalenterivuoden vaihtuessa ladata luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin arvostettuna enintään sellainen määrä saldoa, joka vastaa alkavan kalenterivuoden luontoisetupäätöksen mukaista päiväkohtaista enimmäiseuromäärää (10,10 euroa päivää kohden vuonna 2015) kerrottuna kyseisen vuoden oletettujen työpäivien lukumäärällä. Jos kortille ladataan tätä suurempi määrä, kortille ladattava määrä arvostetaan käypään arvoon.

Esimerkki 10: Työnantaja olettaa, että palkansaaja E:llä on vuonna 2015 yhteensä 210 kotimaan työssäolopäivää. Työnantaja voi kalenterivuotta 2015 varten ladata E:n maksukortille luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin arvostettuna saldoa enintään (210 x 10,10) 2.121,00 euroa.

Ladattavan saldon määrä voi olla toisaalta myös edellä mainittua enimmäismäärää pienempi. Tämä voi johtua siitä, että saldoa ei ladata luontoisetupäätöksen mukaista enimmäismäärää jokaista oletettua työssäolopäivää kohti tai saldoa ei ladata lainkaan jokaista työssäolopäivää varten.

Esimerkki 11: Työnantaja olettaa, että palkansaaja F:llä on vuonna 2015 yhteensä 210 kotimaan työssäolopäivää ja G:llä 100 kotimaan työssäolopäivää. F on ilmoittanut haluavansa ravintoedun vain 150 päivälle. Työnantaja on sopinut F:n kanssa 10,10 euron suuruisesta päivittäisestä ravintoedusta ja G:n kanssa 9 euron suuruisesta päivittäisestä ravintoedusta.

Työnantaja lataa F:n maksukortille saldoa (150 x 10,10) 1.515,00 euroa ja G:n maksukortille (100 x 9,00) 900,00 euroa. Ladattu määrä on kummankin työntekijän osalta luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostettavaa enimmäismäärää pienempi. F:n saama veronalainen etu on (1.515 x 75 %) 1.136,25 euroa ja G:n saama veronalainen etu (900 x 75 %) 675,00 euroa.

5.6.3.3 Täsmäytys vähintään kerran vuodessa

Työnantajan on viimeistään jokaisen kalenterivuoden lopussa selvitettävä kunkin palkansaajan toteutuneiden tosiasiallisten kotimaan työssäolopäivien lukumäärä ja verrattava sitä kyseistä kalenterivuotta varten kortille ladattuun saldoon. Jos tässä yhteydessä ilmenee, että palkansaajalle on kalenterivuoden osalta annettu enemmän kuin 10,10 euroa saldoa toteutunutta kotimaan työssäolopäivää kohden, mainitun määrän ylittävä osuus saldosta arvostettava on käypään arvoon. Täsmäyksen yhteydessä laskettu veronalaisen edun kalenterivuosikohtainen euromäärä on ilmoitettava kuluneen kalenterivuoden vuosi-ilmoituksella. Ennakonpidätyksen määrä voidaan tarvittaessa täsmäyttää joulukuun kausiveroilmoituksella.

Esimerkki 12: Palkansaaja D:n maksukortille on ladattu vuotta 2015 varten saldoa 210 työpäivää varten. Kutakin työpäivää kohden saldoa on ladattu 9,50 euroa. Ladatun saldon yhteismäärä on siten ollut yhteensä (210 x 9,50) 1.995,00 euroa.

D:llä on ollut vuonna 2015 yhteensä 180 kotimaan työssäolopäivää. D:n maksukortille kyseisen vuoden aikana ladatusta saldosta voidaan siten arvostaa 75 prosenttiin enintään 10,10 euroa jokaista tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää kohden eli (180 x 10,10) 1.818,00 euroa. Käypään arvoon arvostetaan tämän määrän ylittävä osuus kortille ladatusta saldosta eli (1.995 - 1.818) 177,00 euroa.

D:n vuonna 2015 saaman veronalaisen ravintoedun määrä on yhteensä (1.818,00 x 75 % + 177,00) 1.540,5 euroa. Tämä määrä ilmoitetaan veronalaisena luontoisetuna vuoden 2015 vuosi-ilmoituksella. Mahdollisesti tarvittavat oikaisut kausiveroilmoituksella tehdään vuoden 2015 joulukuulta annettavalle kausiveroilmoitukselle.

5.6.3.4 Nettopalkasta peritty korvaus

Työantajana voi periä saldoon perustuvan kohdennetun maksuvälineen saaneen palkansaajan nettopalkasta korvauksen. Työnantajan perimä korvaus alentaa edusta muodostuvan veronalaisen luontoisedun arvoa. Jos palkansaajalta peritty korvaus on vähintään edun verotusarvon suuruinen, maksukortista ei muodostu veronalaista etua.

Esimerkki 13: Palkansaajalla J:lla on käytössään maksukortti, jolle hänen työnantajansa lataa 10,10 euroa kutakin vuoden 2015 työssäolopäivää kohden. J maksaa työnantajalleen nettopalkastaan ravintoedun verotusarvoa vastaavan määrän eli 7,58 euroa työpäivää kohden. Palkansaaja J:lle ei muodostu veronalaista etua.

J:n maksukortilla on vuoden 2015 lopussa jäljellä saldoa 200,00 euroa. Käyttämätön saldo kuuluu J:lle. Hänelle ei synny tästä jäännössaldosta veronalaista etua. J voi halutessaan käyttää jäännössaldon esimerkiksi niin, että hän ottaa vastaan 200,00 euroa vähemmän saldoa vuotta 2016.

5.6.3.5 Ravintoedun lakkaaminen

Jos maksukorttia käyttäen toteutettu ravintoetu lakkaa työsuhteen päättymisen vuoksi ja maksukortille jää saldoa, veroseuraamukset määräytyvät sen mukaan, kuuluuko saldo työnantajalle vai palkansaajalle. Jos kortille jäänyt saldo kuuluu työnantajalle, palkansaajaa ei veroteta saldosta, joka on ladattu niitä työpäiviä varten, joina hänellä ei enää ole etua.

Esimerkki 14: Palkansaajalla E:llä on vuonna 2015 maksukortti, jolle ladataan saldoa kuukausittain. Kortille on ladattu tammikuuta varten saldoa siten, että kortilla on 10,10 euroa saldoa jokaista kotimaan työpäivää kohden 20 päivän ajalle eli yhteensä (20 x 10,10) 202,00 euroa.

E:n työsuhde päättyy tammikuun puolessa välissä, jolloin hän on käyttänyt ravintoedun 10 työpäivältä. Kortilla on työsuhteen päättyessä saldoa 120,00 euroa. E luovuttaa kortin takaisin työnantajalle. Hän ei saa vastiketta käyttämättä jääneestä saldosta.

E:n tammikuulta saaman ravintoedun arvo saadaan arvostamalla tammikuun tosiasiallisia kotimaan työssäolopäiviä vastaava saldo 75 prosenttiin. Veronalaisen edun määräksi saadaan tällöin (10 x 10,10) 75,75 euroa.

Jos maksukortille ladattu saldo jää työsuhteen päätyttyä entiselle palkansaajalle, arvostetaan kortille jäänyt saldo nimellisarvoon siltä osin kuin kortille ladattu määrä ylittää tosiasiallisten työssäolopäivien lukumäärää vastaavan määrän.

Esimerkki 15: Palkansaajalla F:llä on vuonna 2015 maksukortti, jolle ladataan saldoa kuukausittain. Kortille on ladattu helmikuuta varten saldoa siten, että kortilla on 10,10 euroa saldoa kotimaan työpäivää kohden 20 päivän ajalle eli yhteensä (20 x 10,10) 202,00 euroa.

F:n työsuhde päättyy helmikuun puolessa välissä, jolloin hän on käyttänyt ravintoedun 15 työpäivältä. Hän on kunakin päivänä ostanut 6,80 euron hintaisen aterian. F saa pitää itsellään kortilla olevan saldon, jota on jäljellä 100,00 euroa.

F:n helmikuulta saaman ravintoedun arvo saadaan arvostamalla helmikuun tosiasiallisia kotimaan työssäolopäiviä vastaava saldo 75 prosenttiin ja muu osuus helmikuun saldosta käypään arvoon. Veronalaisen edun määräksi saadaan tällöin (15 x 10,10 x 75 % + 5 x 10,10) 164,13 euroa.

5.6.3.6 Jälkikäteiseen laskutukseen perustuva maksukortti

Maksukortti voidaan vaihtoehtoisesti toteuttaa myös niin, että kortille ei etukäteen ladata saldoa, vaan maksukortin tarjoaja laskuttaa työnantajaa jälkikäteen sen mukaan, miten palkansaaja on käyttänyt korttia. Jos tällaisella kortilla voidaan maksaa ainoastaan sellaisia aterioita, joiden hinta on vähintään luontoisetupäätöksen mukaisen ateriakohtaisen vähimmäismäärän suuruinen ja enintään ateriakohtaisen enimmäismäärän suuruinen, työnantajalta laskutetut ateriat voidaan arvostaan luontoisetupäätöksen mukaisesti. Edellytyksenä tälle on, että maksukortin tarjoaja tai työnantaja tekee jälkikäteen kortin tosiasialliseen käyttöön perustuvat ateriakohtaiset laskelmat veronalaisen edun määrästä.

Esimerkki 16: Palkansaaja G:llä on vuonna 2015 käytössään maksukortti, jolla voi maksaa 6,20–10,10 euron hintaisia aterioita. Kortilla ei voi maksaa muita ostoksia. Maksukortin tarjoaja laskuttaa työnantajaa kuukausittain jälkikäteen kortin käytön perusteella. Työnantaja saa tällöin tiedot ostettujen aterioiden määristä ja hinnoista, joiden perusteella työnantaja laskee veronalaisen edun määrän.

G on maaliskuussa ostanut 5 kappaletta 6,50 euron hintaisia aterioita ja 10 kappaletta 9 euron hintaisia aterioita. Maksukortin tarjoaja laskuttaa G:n työnantajalta maaliskuulta 122,50 euroa. G:n maaliskuussa saaman ravintoedun luontoisetuarvo on (5 x 6,20 + 10 x 9 x 75 %) 98,50 euroa.

5.6.3.7 Muut maksuvälineet

Ravintoetu voidaan toteuttaa myös muuta saldoon perustuvaa kohdennettua maksuvälinettä kuin maksukorttia käyttäen. Muita kohdennettuja maksuvälineitä ovat esimerkiksi erilaiset Internet- ja mobiilimaksuvälineet. Myös muita kohdennettuja maksuvälineitä koskevat soveltuvin osin samat edellytykset kuin maksukorttia.

5.6.4 Henkilökohtaisuus ja kohdennettavuus

Luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostettu ravintoetu on tarkoitettu ainoastaan edun antajaan työ- tai virkasuhteessa olevan palkansaajan henkilökohtaiseen käyttöön. Tämän vuoksi paperista ruokailulipuketta taikka maksukorttia tai muuta kohdennettua maksuvälinettä käyttäen annettu etu voidaan arvostaa 75 prosenttiin vain silloin, kun kyse on henkilökohtaisesta maksuvälineestä.

Luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostettu ravintoetu on tarkoitettu ainoastaan työpäivän aikana tapahtuvaan ateriointiin. Tämän vuoksi paperinen ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline voidaan arvostaa 75 prosenttiin nimellisarvosta vain silloin, kun sitä voidaan käyttää pelkästään ateriointiin. Maksuvälineen on oltava sellainen, että sillä ei voi ostaa elintarvikkeita, savukkeita tai alkoholia eikä maksuvälineen arvosta saa antaa rahaa takaisin (luontoisetupäätös 13 ja 14 §).

Esimerkki 17: Palkansaaja H:lla on maksukortti, jolle jääneen saldon maksukorttia ylläpitävä palveluntarjoaja X Oy maksaa palkansaajan vaatimuksesta hänelle rahana. Maksukortti ei täytä luontoisetupäätöksen mukaisen arvostamisen edellytyksiä, joten maksukortille ladattu saldo arvostetaan käypään arvoon.

Ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti myös siinä tapauksessa, että sillä voidaan maksaa elintarvikemyymälän palvelupisteessä annosteltavia mukaan otettavia annoksia (niin sanottuja take-away-annoksia) kuten salaatteja tai täytettyjä patonkeja. Jos maksuvälineellä voi ostaa muita elintarvikkeita kuten pakastettuja einestuotteita, kyse on veronalaisesta edusta. Veronalaisesta edusta on kysymys myös silloin, jos lounaan hinnan ylittävä osuus lipukkeen arvosta voidaan käyttää muiden ostosten maksamiseen.

Edellä mainittujen ravintoetua koskevien erityisten edellytysten lisäksi maksuvälinettä koskevat Verohallinnon ohjeen ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä” (Verohallinnon ohje dnro A26/200/2013) mukaiset yleiset henkilökohtaisuuden ja kohdennettavuuden vaatimukset.

5.7 Erityistilanteita 5.7.1 Ravintoetu työmatkan aikana

Työnantajalta työmatkan ajalle saatu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti, jos työnantaja ei ole muutoin kustantanut ruokailua. Esimerkiksi työnantajan maksaman kurssin hintaan sisältyvä lounas ja asiakkaalle työnantajan edustajana tarjottu lounas ovat edellä tarkoitettuja työnantajan kustantamia ruokailuja. Jos palkansaaja saa samalle päivälle ruokailulipukkeen tai hänellä on muu kohdennettu maksuväline, se arvostetaan lipukkeen nimellisarvoon. Toisaalta ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline ei ole ilmainen ateria, jonka johdosta päivärahaa jouduttaisiin puolittamaan.

5.7.2 Ravintoetu etätyöpäivänä

Palkansaaja saattaa työskennellä osan työpäivistään kotona tai muutoin pois työpaikalta. Etätyönä tehty työpäivä on kotimaan työssäolopäivä, joten työnantaja voi ruokailulipuketta tai muuta kohdennettua maksuvälinettä käyttäen tarjota luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostetun ravintoedun etätyöpäiväksi. Edellytyksenä tälle on, että työpäivä kestää normaalin työpäivän verran ja muut edellytykset täyttyvät.

5.7.3 Kaksi työssäolopäivää saman vuorokauden aikana

Palkansaajalle voidaan antaa yksi luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin arvostettu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline kutakin kotimaan työssäolopäivää kohden. Palkansaajalla voi olla tietyissä tilanteissa saman vuorokauden aikana kaksi kotimaan työssäolopäivää.

Palkansaajalla saattaa ensinnäkin olla saman vuorokauden aikana kaksi erillistä työssäolojaksoa saman työnantajan palveluksessa. Tämä on mahdollista esimerkiksi vuorotöissä. Jos työssäolojaksot ovat toisistaan erillisiä kokonaisuuksia, jotka on erotettu toisistaan työaikalain 29 §:n mukaisella vuorokausilevon vähimmäisajalla, voidaan niiltä kummaltakin annettu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Palkansaaja saattaa toisaalta työskennellä kahden eri työnantajan palveluksessa. Tällöin on mahdollista, että hänellä on saman vuorokauden aikana työssäolopäivä kummankin työnantajan palveluksessa. Palkansaaja saattaa tällaisessa tilanteessa saada kummaltakin työnantajaltaan ruokailulipukkeen tai muun kohdennetun maksuvälineen. Molemmat näistä voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti, jos kumpikin työpäivistä kestää vähintään 6 tuntia ja muut edellytykset täyttyvät.

5.7.4 Ruokailu työharjoittelun aikana

Opiskelijan tai koululaisen opintoihin saattaa kuulua työharjoittelu yrityksissä. Eräät harjoittelupaikat tarjoavat harjoittelijalle ateriat työpäivien aikana. Jos harjoittelija saa koulupäivinä ilmaisen ruoan oppilaitokselta, ei myöskään harjoitteluaikana saaduista aterioista synny verotettavaa etua.

Jos oppilaitoksessa ei ole ilmaista ruokailua, harjoittelupaikassa saatu ateria on veronalainen luontoisetu, joka verotetaan palkkana. Jos työnantaja ei maksa harjoittelusta palkkaa, työnantaja ei voi toimittaa edun arvosta ennakonpidätystä. Etu on kuitenkin ilmoitettava vuosi-ilmoituksella ja siitä on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

 6 Täysihoitoetu

Täysihoitoetu muodostuu palkansaajan saadessa työnantajaltaan asunnon, ravinnon, valon ja lämmön sisältävän edun. Täysihoitoedun arvoa sovelletaan esimerkiksi au pairin isäntäperheeltä saamaan täysihoitoon ja maatilalla työskentelevän henkilön maatilalla asumisesta saamaan täysihoitoon. Täysihoitoetuedun arvoa ei sovelleta hotellissa tai sitä vastaavassa muussa majoitustilassa järjestettyyn täysihoitoon (luontoisetupäätös 15 §). Tällainen etu arvostetaan käypään arvoonsa, esimerkiksi työnantajan hotellille maksamaan määrään.

Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu erilliset arvot yksistään palkansaajan käytössä olevassa huoneessa majoittuvan palkansaajan saamaan etuun ja yhteishuoneessa majoittuvan palkansaajan saamaan täysihoitoon. Yksistään palkansaajan käytössä olevassa huoneessa majoituttaessa saadun täysihoitoedun arvo on vuoden 2015 verotuksessa 480 euroa kuukaudessa ja yhteishuoneessa majoituttaessa saadun täysihoitoedun arvo on 461 euroa kuukaudessa (luontoisetupäätös 15 §).

Merimiespalveluksessa olevan henkilön merimiehenä saaman luontoisedun raha-arvo on vuoden 2015 verotuksessa 12,40 euroa päivää kohden tai enintään 279,00 euroa kuukaudessa (luontoisetupäätös 16 §).

 7 Autoetu 7.1 Autoedun määritelmä

Jos palkansaaja tai hänen perheenjäsenensä käyttää yksityisajoihin työnantajan henkilö- tai pakettiautoa, palkansaajan saama etu katsotaan autoeduksi. Autoetu voi olla vapaa autoetu tai auton käyttöetu. Vapaa autoetu on kysymyksessä silloin, kun työnantaja maksaa kaikki autosta aiheutuneet kustannukset. Auton käyttöetu on puolestaan kysymyksessä silloin, kun palkansaaja suorittaa itse ainakin auton polttoainekulut.  Kulut on maksettava muulle taholle kuin omalle työnantajalle.

Luontoisetu syntyy myös siitä, että palkansaajan perheenjäsenet käyttävät tämän työnantajan omistamaa tai hallitsemaa autoa. Jos työnantaja esimerkiksi antaa palkansaajalle kaksi autoa, joista toinen on palkansaajan ja toinen hänen perheenjäsenensä käytössä, palkansaajalla on kaksi veronalaista autoetua. Ne molemmat verotetaan edun antajaan työsuhteessa olevan perheenjäsenen palkkana.

Luontoisetupäätöksen mukainen autoedun laskentakaava koskee ainoastaan henkilö- ja pakettiauton arvon laskemista, eikä kaavaa siten sovelleta muiden luontoisetujen arvon määrittämiseen. Ajoneuvoa pidetään henkilö- tai pakettiautona, jos se on sellaiseksi rekisteröity.

Luontoisetu syntyy sinänsä myös muun kuin henkilö- tai pakettiauto yksityiskäytöstä. Tällöin veronalaisen luontoisedun määrä on edun käypä arvo. Siten esimerkiksi kuorma-auton luontoisetuarvo lasketaan edun käyvän arvon mukaan (katso jäljempänä kohta 7.8.5).

7.2 Ikäryhmä

Luontoisetupäätöksessä autot on jaettu kolmeen ikäryhmään auton rekisteriotteeseen merkityn käyttöönottovuoden perusteella. Auto kuuluu ikäryhmään A kolmen ensimmäisen käyttövuoden aikana, ikäryhmään B kolme seuraavaa vuotta ja sen jälkeen ikäryhmään C.

Esimerkki 18: Luontoisetuauton rekisteriotteeseen merkitty käyttöönottopäivä on 26.1.2015. Auto kuuluu vuosina 2015–2017 ikäryhmään A ja vuoden 2018 alusta ikäryhmään B.

Autoedun ikäryhmät vaihtuvat vuosittain. Verovuotta 2015 koskevassa luontoisetupäätöksessä autoedun ikäryhmät ovat seuraavat:

Ikäryhmä Ikäryhmään kuuluvat autot A vuosina 2013–2015 käyttöön otetut autot B vuosina 2010–2012 käyttöön otetut autot C ennen vuotta 2010 käyttöön otetut autot 7.3 Autoedun arvon vaikuttavat seikat

Autoedun kuukausikohtainen arvo koostuu kahdesta osasta, perusarvosta (prosenttiosuus) ja käyttökustannuksista (euromäärä). Perusarvo vastaa lähinnä auton pääomakustannuksia. Perusarvossa on mukana poisto, korko, vakuutusmaksut ja ajoneuvovero. Käyttökustannuksiin puolestaan sisältyvät rengas- ja korjaus- ja huoltokustannukset sekä vapaassa autoedussa polttoainekustannukset.

Perusarvo on vanhemmissa autoissa pienempi kuin uusissa. Sen sijaan käyttökustannukset ovat vanhemmissa autoissa suuremmat. Syynä on esimerkiksi takuuajan päättyminen ja korjauskustannusten lisääntyminen.

7.4 Perusarvon määräytyminen 7.4.1 Uushankintahinta

Perusarvo määritetään auton uushankinnasta laskettavana prosenttiosuutena. Uushankintahintana käytetään automallin maahantuojan tai sen puuttuessa tukkukaupan ilmoittamaa automallin yleistä suositushintaa. Toimitusmaksua ei lisätä auton hintaan.

Vuoden 2015 alusta alkaen ensimmäistä kertaa käyttöönotetun auton uushankintahintana pidetään ostopäivänä voimassa ollutta automallin yleistä suositushintaa. Jos auto on otettu ensimmäisen kerran käyttöön ennen vuotta 2015, uushankintahintana pidetään auton käyttöönottokuukauden alussa voimassa ollutta suositushintaa. Uushankintahintana pidetään auton käyttöönottokuukauden mukaista suositushintaa myös silloin, jos aikaisintaan vuonna 2015 ensimmäistä kertaa käyttöön otetun auton ostopäivän suositushintaa ei ole tiedossa.

Uushankintahinta pysyy samana koko auton käyttöajan. Hankinnan jälkeiset auton hinnan tai omistajan muutokset eivät siten vaikuta jo käytössä olevan auton luontoisetuarvoon.

Jos automallilla on useita maahantuojia, uushankintahintana käytetään Tullin ylläpitämän henkilöautojen hintatilaston mukaista arvoa. Yksittäisten autoliikkeiden kampanjahintoja ei käytetä autoedun laskennan perusteena. Jos suositushintaa ei saada selvitettyä (esimerkiksi käytettynä maahantuotu auto), käytetään hintana lähinnä vastaavan auton hintaa.

Autoliikkeet antavat todistuksen yritysautoksi myymiensä autojen suositushinnasta. Työnantajan tulee liittää todistus palkkakirjanpitoonsa.

Perusarvoa laskettaessa auton hinnasta tehdään euromääräisesti kaikille autoille samansuuruinen perusvähennys, jonka tarkoituksena on tasoittaa käyttö- ja pääomakustannusten välisiä eroja halvempien ja kalliimpien autojen välillä. Perusvähennyksen määrä on 3.400 euroa. Perusarvo pyöristetään lähinnä alempaan 10 euroon.

7.4.2 Käytettynä maahantuodut autot

Käytettynä ulkomailta Suomeen tuodun luontoisetuauton luontoisetuarvo määritetään samalla tavoin kuin Suomesta uutena ostetun auton luontoisetuarvo. Auton ikä määräytyy sen mukaan, milloin se on todellisuudessa ensi kertaa otettu käyttöön riippumatta siitä, missä valtiossa käyttöönotto on tapahtunut. Samoin auton uushankintahinta määräytyy aina Suomen hinnan perusteella. Jos kyseistä automallia ei tuoda Suomeen, käytetään lähinnä vastaavan automallin hintaa.

7.4.3 Lisävarusteet

Autoa ostettaessa siihen voidaan hankkia vakiovarusteiden lisäksi tai tilalle lisävarusteita. Niitä ovat esimerkiksi metalliväri, nahkaverhoilu, peruutustutka, vetokoukku, kattoluukku, vakionopeudensäädin, moottorinlämmitin (lohkolämmitin) ja sisätilan lämmitin asennussarjoineen. Näiden lisävarusteiden hankintahinnat lisätään auton uushankintahintaan siltä osin kuin niiden yhteenlaskettu arvo ylittää 850 euroa. Myös lisävarusteiden asennuskustannukset otetaan huomioon osana hankintahintaa.

Tavanomaiset talvipyörät ja autopuhelin eivät korota autoedun luontoisetuarvoa, koska talvipyörät sisältyvät käyttökustannuksiin ja autopuhelimen yksityiskäytöstä muodostuu erillinen puhelinetu.

Lisävarusteiden arvo määräytyy työnantajan niistä maksaman hinnan perusteella. Jos työnantajan saama alennus kuitenkin ylittää tavanomaisen käteis- tai muun vastaavan alennuksen, lisävarusteiden arvona käytetään niiden yleistä suositushintaa. Maahantuojien ja jälleenmyyjien yleisölle suuntaamia kampanjaluonteisia lisävarustepakettien hinnoitteluita voidaan pitää tavanomaisena alennuksena. Palkansaajan itse kustantamia lisävarusteita ei lueta autoedun arvoon.

7.4.4 Hands free -laitteet ja navigaattori

Lisävarusteina käsitellään myös työnantajan hankkimien hands free -laitteiden hintaa ja asennuskustannuksia (KHO 10.11.2003 taltio 2755). Niiden arvo lisätään siten auton luontoisetuauton uushankintahintaan. Jos työnantaja hankkii hands free -laitteet palkansaajan omistamaan autoon, niiden hankintahinta ja asennuskustannukset ovat kokonaisuudessaan veronalaista palkkatuloa.

Jos työnantaja hankkii luontoisetupuhelimeen ”nappikuulokkeen”, se voidaan katsoa puhelimen lisälaitteeksi, eikä sen arvo näin ollen vaikuta autoedun arvoon. Myöskään matkapuhelinedun arvo ei tällöin nouse.

GPS-yhteyden perusteella toimiva navigaattori on yleensä auton käyttöön liittyvä lisävaruste. Jos navigaattori on autossa vakiovarusteena, sen arvo on mukana auton hankintahinnassa ja tulee automaattisesti mukaan autoedun perusarvoon. Jos navigaattori hankitaan erillisenä, sen hinta käsitellään lisävarusteen hintana.

Jos työnantaja hankkii navigaattorin palkansaajan autoon ja navigaattori siirtyy palkansaajan omistukseen, sen hinta on palkkaa. Palkansaajan autoon pelkästään työkäyttöön annetusta, mutta työnantajan omistuksessa säilyvästä navigaattorista ei synny veronalaista etua.

7.4.5 Ajotietojen seurantalaite

Työantaja voi hankkia luontoisetuautoon ajopäiväkirjan korvaavan ajotietojen seurantapalvelun. Tällöin luontoisetuautoon kiinnitetään palvelun vaatima GPS-yhteyden avulla toimiva seurantalaite, jonka kautta ajotiedot ja muu data siirtyy sähköiseen palveluun. Ajotietopalvelun hinta muodostuu seurantalaitteen hankintahinnasta ja palvelusta sopimusaikana kuukausittain perittävästä maksusta.

Jos ajotietojen seurantalaitteen ja siihen liittyvän palvelun on tarkoitus ainoastaan kerätä ajotietoja, seurantalaitteen avulla tarjottavaa ajotietopalvelua ei voi rinnastaa navigaattoriin. Tällaista erikseen ostettavaa ja autoon kiinnitettävää seurantalaitetta ja siihen liittyvää auton käyttäjää palvelevaa lisäpalvelua ei voida pitää luontoisetupäätöksessä tarkoitettuna lisävarusteena. Seurantalaitteen hankintakustannukset ja palvelun perusteella työnantajalta veloitettavat kuukausimaksut eivät vaikuta luontoisetuauton arvon laskemiseen eikä siitä muutoinkaan muodostu veronalaista etua palkansaajalle.

Jos työnantajan hankkima seurantalaite tulee palkansaajan omistukseen, laitteen käypä arvo on työntekijän veronalaista tuloa.

7.5 Käyttökustannukset 7.5.1 Kaksi eri laskentatapaa

Auton käyttökustannukset on vahvistettu sekä kuukausikohtaisena arvona että yksityisajojen määrään perustuvana kilometrikohtaisena arvona.

Autoedun kuukausikohtainen käyttökustannusten arvo on laskettu olettaen, että yksityisajoja on 1.500 kilometriä kuukaudessa, eli 18.000 kilometriä vuodessa. Jos yksityisajoa on jatkuvasti tätä vähemmän, palkansaaja pääsee edullisempaan verotusarvoon pitämällä ajopäiväkirjaa. Jos työnantaja ei halua tarkistaa ajopäiväkirjaa kuukausittain, voidaan menetellä myös niin, että työnantaja käyttää ennakkoperinnässä kuukausiarvoa ja palkansaaja ilmoittaa ajopäiväkirjan mukaan ajetun kilometrimäärän veroilmoituksellaan ja vaatii edun arvon alentamista. Palkansaajan on säilytettävä ajopäiväkirja itsellään ja toimitettava se Verohallinnolle ainoastaan pyydettäessä.

Jos valitaan autoedun kilometriperusteinen laskentatapa, on huomattava, että valintaa on noudatettava systemaattisesti. Kuukausiarvo ei tässä tapauksessa rajoita veronalaisen edun määrää. Jos palkansaaja on esimerkiksi ajanut yksityisajoja 3.000 kilometriä kuukaudessa, autoedun arvo lasketaan tämän kilometrimäärän mukaan. Myös työnantajan sosiaaliturvamaksu maksetaan näiden todellisten arvojen perusteella.

7.5.2 Ajopäiväkirja

Jos auton käyttökustannukset halutaan otettavaksi huomioon todellisen yksityisajojen kilometrimäärän perusteella, yksityisajojen määrästä on esitettävä ajopäiväkirja tai muu luotettava selvitys. Muu selvitys voi olla esimerkiksi autolla ajettu kokonaiskilometrimäärä (KHO 1979-B-II-578).

Ajopäiväkirja voi olla manuaalinen tai elektroninen. Ajopäiväkirjasta pitää näkyä päivittäin ajettu kilometrimäärä eriteltynä työ- että yksityisajojen osuuteen. Työajoista on lisäksi merkittävä:

  • ajon alkamis- ja päättymisajankohta;
  • ajon alkamis- ja päättymispaikka, tarvittaessa ajoreitti;
  • matkamittarin lukema ajon alkaessa ja päättyessä, matkan pituus;
  • ajon tarkoitus; sekä
  • auton käyttäjä.

Yksityisajoista riittää pelkkä kilometrimäärä.

7.5.3 Työ- ja yksityisajon rajanvetoa 7.5.3.1 Yksityisajoja

Yksityisajoa ovat muun muassa palkansaajan vapaa-ajan matkat sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat. Yksityisajoa ovat niin ikään tuloverolain 95 a §:ssä tarkoitetun työasunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat samoin kuin toissijaisen työpaikan läheisyydessä olevan majoituspaikan ja toissijaisen työpaikan väliset matkat.

Yksityisajoa ovat edellä mainittujen ajojen ohella myös erityisellä työntekemispaikalla työskentelyn kestäessä tehdyt viikonloppumatkat ja muut vastaavat matkat erityiseltä työntekemispaikalta kotiin ja takaisin. Jos palkansaajalla on vapaa autoetu, jonka arvon työnantaja laskee kuukausikohtaista käyttökustannusten arvoa käyttäen, tällaisten matkojen osalta ei liene ongelmia ennakonpidätystä toimitettaessa. Mutta jos palkansaajalla on auton käyttöetu tai työnantaja käyttää kilometriperusteista käyttökustannusten laskentatapaa, myös edellä mainitut matkat on käsiteltävä

7.5.3.2 Työajoa

Työmatkat (esimerkiksi matkat erityiselle työntekemispaikalle) ovat työajoa. Työmatka voi alkaa palkansaajan varsinaiselta tai toissijaiselta työpaikalta, asunnolta, työasunnolta taikka toissijaisella työskentelypaikkakunnalla olevasta majoituspaikasta. Siten tilanteessa, jossa palkansaajan on tarkoitus lähteä aamulla kotoaan työnantajan autolla asiakaskäynnille, hänen yksityisajoaan on edeltävän työpäivän päättyessä tehty matka varsinaiselta työpaikalta kotiin. Seuraavana aamuna asiakaskäynnille suuntautuva matka ei ole yksityisajoa. Toissijaiselle työpaikalle tehdyt matkat ovat niin ikään työajoa.

Esimerkki 19: palkansaajalla on tarkoitus työskennellä tiistaina toissijaisella työpaikallaan Jyväskylässä. Hän lähtee kotoaan Turusta Jyväskylään maanantai-iltana ja yöpyy hotellissa Jyväskylässä. Hän tekee matkan luontoisetuautollaan. Tiistaiaamuna hän ajaa hotellista toissijaiseen työpaikkaansa ja työpäivän päätyttyä kotiinsa Turkuun. Matkat Turusta Jyväskylään hotelliin ja toissijaiselta työpaikalta kotiin ovat työajoa. Sen sijaan matka hotellista toissijaiseen työpaikkaan on yksityisajoa.

7.5.3.3 Sivutoimen ajot

Palkansaaja saattaa ajaa sivutoimeensa liittyviä matkoja päätoimensa palkkaukseen kuuluvalla luontoisetuautolla. Nämä matkat ovat edun antaneen työnantajan kannalta yksityisajoa. Sen sijaan sivutoimen työnantajan näkökulmasta kyse voi kuitenkin olla työmatkasta.

7.5.3.4 Satunnaiset hälytysluonteiset käynnit työpaikalla

Palkansaajan varsinaiselle työpaikalleen tekemät satunnaiset hälytysluonteiset käynnit voidaan katsoa työajoiksi. Tällainen tilanne voi olla kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja joutuu keskimäärin kerran kuukaudessa käymään normaalin päivittäisen työajan ulkopuolella kiireellisesti varsinaisella työpaikallaan. Jos hälytysluonteiset käynnit varsinaisella työpaikalla ovat usein toistuvia tai säännöllisiä, kysymys on yksityisajoista.

7.5.3.5 Erityisvarustellut ajoneuvot

Palkansaaja saattaa käyttää työssään erityisvarusteltua ajoneuvoa, esimerkiksi työvälineitä sisältävää huoltoautoa tai eläinlääkäriautoa. Jos tällaisen auton yksityiskäyttö muuhun kuin kodin ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin on kielletty, työajoihin liittyvistä kodin ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista ei synny verotettavaa etua. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun autoa tarvitaan päivystystehtävissä (KHO 3.2.1982 taltio 444) tai palkansaaja lähtee seuraavana aamuna kotoaan asiakaskäynnille.

7.6 Esimerkki autoedun arvon laskemisesta

Seuraava esimerkki havainnollistaa luontoisetuauton laskentaa vuoden 2015 luontoisetuarvoilla.

Esimerkki 20: Palkansaajalle annetaan luontoisetuna vapaa autoetu. Auto on otettu käyttöön vuonna 2015, joten se kuuluu ikäryhmään A.

Auton ostopäivän mukainen uushankintahinta

 

 27.000 €

perusvähennys 3.400 €

 

- 3.400 €

 

 

23.600 €

lisävarusteet:

 

 

metalliväri

1.500 €

 

dvd-soitin

   400 €

 

hands free -laitteet

+ 500 €

 

yhteensä

2.400 €

 

850 euroa ylittävä osa

 - 850 €

 

 

 

+ 1.550 €

perusarvon laskentaperuste

 

25.150 €

perusarvo autosta 1,4 %

 

 352,10 €

pyöristys lähinnä alempaan 10 euroon

 

      350 €

käyttökustannukset

 

      285 €

autoetu

 

      635 €

Saman auton arvo auton käyttöetuna on (350 + 105) 455 euroa.

7.7 Autoedun arvon korottaminen

Autoedun arvoa voidaan korottaa palkansaajan verotusta toimitettaessa, jos on ilmeistä, että autolla vuoden aikana ajettujen yksityisajojen määrä ylittää 18.000 kilometriä. Tämä raja ylittyy esimerkiksi 220 työpäivän mukaan laskettuna 41 kilometrin mittaisesta yhdensuuntaisesta kodin ja varsinaisen työpaikan välisestä matkasta. Myös kesämökkimatkat ovat yksityisajoa.

Jos työnantaja on käyttänyt ennakkoperinnässä kuukausikohtaista arvoa, työnantaja maksaa sosiaaliturvamaksun sen perusteella. Työnantajalta ei peritä lisää sosiaaliturvamaksua, vaikka autoedun arvoa korotettaisiin palkansaajan verotusta toimitettaessa. Toisaalta työnantaja ei saa sosiaaliturvamaksun palautusta, vaikka palkansaaja esittäisi verotuksessaan ajopäiväkirjan, jonka perusteella autoedun arvo todettaisiin pienemmäksi kuin kuukausikohtaisen arvon mukaan laskettu etu.

7.8 Erityistilanteita 7.8.1 Keskeytys auton käytössä

Luontoisetu on veronalaista tuloa siltä ajalta, jolloin etu on palkansaajan käytössä. Jos palkansaaja ei esimerkiksi lomamatkansa aikana käytä työnantajalta saamaansa autoa, hänellä on kuitenkin luontoisetu, jos auto on hänen hallinnassaan.

Auton käyttöön voi kuitenkin tulla verotukseen vaikuttava keskeytys. Syynä voi olla esimerkiksi työkomennus ulkomaille tai palkansaajan ajokielto, jonka aikana auto ei ole myöskään palkansaajan perheenjäsenen tai muun läheisen käytössä. Pelkästään palkansaajan omatoiminen päätös auton avainten luovuttamisesta työnantajalle tai muu vastaava toimenpide ei kuitenkaan lakkauta autoetua, vaan edun lakkaamisesta on nimenomaisesti sovittava.

Myös auton vaurioituminen voi aiheuttaa veronalaisen edun lakkauttavan keskeytyksen, jos palkansaaja ei saa toista autoa vaurioituneen tilalle. Autoetu voidaan jättää huomioon ottamatta kuitenkin vain silloin, jos auto ei ole keskeytyksen aikana palkansaajan hallussa, vaan esimerkiksi työnantajan tai autokorjaamon hallussa.

7.8.2 Paljon työajoja ajavat

Jos palkansaaja ajaa työsuhdeautollaan työajoja yli 30.000 kilometriä vuodessa, edun perusarvo on 80 prosenttia normaalisti lasketusta perusarvosta (luontoisetupäätös 19 §). Käyttökustannuksien osuuteen ajettujen kilometrien määrällä ei ole vaikutusta.

Autoedun arvon alennuksen ehdoton vaatimus on 30.000 työajokilomerin ylittyminen. Esimerkiksi silloin, jos palkansaajan työsuhde autoedun antaneen työnantajan palveluksessa alkaa 1.6. ja palkansaaja ajaa loppuvuoden aikana 29.000 kilometriä työajoja, hän ei saa alennusta vielä tältä vuodelta. Luontoisetuauton ei kuitenkaan tarvitse olla kilometrejä laskettaessa sama koko kalenterivuoden ajan. Jos auto vaihdetaan kalenterivuoden aikana saman työnantajan palveluksessa, voidaan molemmilla autoilla ajetut työajokilometrit ottaa huomioon.

Työnantaja voi käyttää alennettua perusarvoa jo ennakkoperinnässä, jos palkansaajalla on aikaisempina vuosina ollut riittävästi työajoja, eikä hänen toimenkuvansa ole muuttunut. Ajopäiväkirja on kuitenkin aina tarkistettava vuoden lopussa, jotta varmistutaan rajan ylittymisestä. Tästä huolimatta työnantaja voi ennakkoperinnässä käyttää käyttökustannusten kuukausiarvoa.

Toinen vaihtoehto on käyttää alkuvuodesta normaaliarvoja, ja oikaista arvo kun 30.000 työajokilometrin määrä on ylittynyt.

Esimerkki 21: Palkansaajalle annetaan luontoisetuna edellisessä esimerkissä laskettu vapaa autoetu, jonka perusarvo oli 352,10 euroa kuukaudessa. Autoedun arvoa alennetaan työajojen määrän perusteella.

perusarvo autosta

350 €

alennettu arvo (80 %)

280 €

käyttökustannukset

285 €

autoetu

565 €

Luontoisetupäätöksen 18 §:n 2 momentin pyöristyssääntöä sovelletaan perusarvoa laskettaessa, ennen arvon alentamista 80 prosenttiin. Alennettua arvoa ei siis pyöristetä.

7.8.3 Luontoisetuauton vaihtuminen kuukausittain

Jos palkansaajan luontoisetuauto hänen työnsä vuoksi vaihtuu kuukauden aikana useita kertoja, perusarvo lasketaan sen auton mukaan, joka hänellä on ollut käytössään suurimman osan kuukaudesta (17 § 5 momentti). Yleensä tällaisessa tilanteessa on automyyjä, jolla on kuukauden aikana käytössään erihintaisia autoja. Auton käyttöä ratkaistaessa merkityksellistä on se aika, jonka auto on ollut palkansaajan käytössä, ei siis autolla ajetut kilometrit.

Auton vaihtuminen kuukausittain voi johtaa myös autoedun arvon alentamiseen. Autoedun perusarvoa alennetaan 80 prosenttiin, jos palkansaaja joutuu luovuttamaan luontoisetuautonsa useita kertoja kuukaudessa työnantajan käyttöön ja saa tilalle toisen auton (luontoisetupäätös 19 §). Yleensä tällaisessa tilanteessa ovat uusien autojen myyjät, joiden luontoisetuauto on samalla autoliikkeen esittelyauto, joka luovutetaan asiakkaalle koeajoa varten. Autoedun arvon alentaminen edellyttää, että auto on tosiasiallisesti ollut asiakkaiden käytössä ja työnantaja pystyy tämän esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä osoittamaan.

7.8.4 Henkilö- tai pakettiauton satunnainen käyttö

Palkansaaja, jolla ei ole autoetua, saattaa joskus saada työnantajan auton tilapäisesti käyttöönsä, esimerkiksi lainaksi muuttoa tai viikonloppumatkaa varten. Myös tällöin on kysymys työnantajan auton käyttämisestä yksityisajoihin, joten palkansaajalle syntyy verotettava etu.

Kun kysymyksessä on henkilö- tai pakettiauto, edun arvo lasketaan siten, että ensin lasketaan autoedun verotusarvo luontoisetupäätöksen määräysten mukaisesti. Tämä arvo jaetaan 1.500:lla, jolloin saadaan edun kilometrihinta. Koko edun arvo saadaan, kun kilometrihinta kerrotaan ajettujen kilometrien määrällä.

7.8.5 Muu kuin henkilö- tai pakettiauto luontoisetuna

Muun ajoneuvon kuin henkilö- tai pakettiauton käytöstä saatuun etuun ei sovelleta luontoisetupäätöksen autoedun laskemista koskevia määräyksiä. Tällainen tilanne on kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun palkansaajalle on annettu luontoisetuna kuorma-autoksi rekisteröity auto. Etu arvostetaan tällöin käypään arvoon. Käypä arvo voidaan määrittää kohdan 11.2 mukaista vene-edun kaavaa käyttäen.

Muu auto kuin henkilö- tai pakettiauto saattaa olla palkansaajan käytössä vain satunnaisesti. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja käyttää työnantajan omistamaa kuorma-autoa muuttoonsa. Vuosikohtainen käypä arvo voidaan muun selvityksen puuttuessa tällöinkin määrittää kohdassa 11.2 selostetulla tavalla. Näin saatu vuosikohtainen arvo voidaan edelleen muuntaa kilometrikohtaiseksi arvoksi jakamalla se kyseisenä vuonna ajettujen kilometrien määrällä. Ennakonpidätys voidaan tällöin toimittaa ennakkoperintälain 9 §:n 2 momentin mukaisesti vuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä, kun vuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä on luotettavasti selvillä.

7.8.6 Auton käyttöoikeus palkintona

Eräissä yrityksissä on palkittu esimerkiksi kuukauden työntekijä antamalla hänelle auto käyttöön määräajaksi. Myös tässä tapauksessa palkansaaja saa autoedun. Jos auton käyttöaika on lyhyempi kuin kuukausi, edun arvo on käyttöpäiviä vastaava osuus autoedun kuukausiarvosta.

Urheilijan suoraan sponsorilta saama autoetu on urheilijan palkkiota. Myös yksilöurheilijan lajiliiton kautta käyttöönsä saama sponsorointiauto on urheilijan palkkiota. Jos joukkueurheilija saa auton käyttöönsä omalta seuraltaan, edun arvo on palkkaa. Kaikissa tapauksissa etu arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Jos auto saadaan käyttöön muutoin kuin työsuhteen perusteella, kysymyksessä ei ole luontoisetu. Tällainen on esimerkiksi asiakaskilpailun palkintona saatu auto. Jos palkinto on arvottu, arvonnan järjestäjä maksaa voiton arvosta arpajaisveron, eikä voiton saajalle aiheudu veroseuraamuksia. Jos taas suorituksen laatu ratkaisee palkinnon saajan, edun arvo verotetaan muuna ansiotulona. Palkinnon antajan on ilmoitettava etu vuosi-ilmoituksella.  Edun arvona voidaan käyttää luontoisetuarvoa.

7.8.7 Ulkomailla käytössä oleva auto

Ulkomailla käytössä olevan auton perusarvo lasketaan auton hankintavaltion hinnan perusteella. Siihen lisätään kyseisen valtion mahdolliset verot. Muutoin noudatetaan samoja laskentasääntöjä kuin Suomessa käytössä olevissa autoissa. Auton ikäryhmä määräytyy samalla tavoin. Samoin perusarvon prosenttimäärä ja käyttökustannukset ovat samat.

Ennen vuotta 2008 käyttöön otettuihin ulkomailla käytössä oleviin autoihin sovelletaan edellä mainitusta poikkeavia määräyksiä. Näille autoille on luontoisetupäätöksen 17 §:n 2 momentissa laskettu valmiit arvot.

Jos palkansaajan työskentelyvaltio ulkomailla vaihtuu, autoedun arvo lasketaan edelleen hankintamaan hinnan mukaan. Jos auto tuodaan Suomeen ja se on edelleen palkansaajan luontoisetuautona, edun arvo lasketaan kotimaassa saatua autoetua koskevien säännösten mukaan (katso edellä käytettynä maahantuodut autot).

7.8.8 Palkansaaja maksaa osan auton hinnasta

Jos palkansaaja maksaa osan luontoisetuauton hinnasta, perusarvon määrittämisen lähtökohtana olevana auton uushankintahintana voidaan käyttää auton suositushintaa vähennettynä palkansaajan maksamalla osuudella. Tähän määrään lisätään työnantajan maksamat lisävarusteet, mutta ei palkansaajan itse maksamia lisävarusteita. Näin saadusta oikaistusta uushankintahinnasta lasketaan vuotuinen 17 prosentin suuruinen vuotuinen poisto ja pääomakustannus valtiovarainministeriön kyseiselle kuukaudelle vahvistaman peruskoron mukaisesti. Muut kiinteät kustannukset (vakuutusmaksut ja ajoneuvovero) luetaan perusarvoon siltä osin kuin työnantaja on ne maksanut. Seuraava esimerkki havainnollistaa edun arvon laskentaa:

Esimerkki 22: Palkansaajalle hankitaan uusi luontoisetuauto vuonna 2013. Auton käyttöönottokuukauden alun uushankintahinta on 41.400 euroa. Palkansaaja maksaa tästä 10.000 euroa. Autossa ei ole lisävarusteita. Peruskorko on 1.1–30.6.2013 välisenä aikana 0,75 prosenttia ja 1.7–31.12.2013 välisenä aikana 0,50 prosenttia.

Perusarvo lasketaan seuraavasti:

uushankintahinta

41.400 €

palkansaajan maksama määrä

- 10.000 €

työnantajan maksama määrä

31.400 €

perusvähennys 3.400 €

- 3.400 €

 oikaistu uushankintahinta

28.000 €

poisto (28.000 € x 17 %)

4.760 €

korko (28.000 € x 0,75 % x 6/12 + 28.000 € x 0,50 x 6/12)

175 €

autovakuutus

550 €

liikennevakuutus

287 €

ajoneuvovero

+ 128 €

perusarvo vuodessa

5.900 €

Laskelman mukaisen perusarvon voi jakaa työ- ja yksityisajoihin kohdistuvaan osuuteen samalla kaavamaisella jaolla, jota käytetään luontoisetupäätöksessä. Siinä oletetaan, että yksityisajoja on 18/25, siis 72 prosenttia kokonaismäärästä.

yksityisajon osuus vuodessa (18/25 x 5.900 €)

4.248 €

perusarvo kuukaudessa (4.248 € / 12)

354 €

pyöristys

350 €

Näin saatuun perusarvoon lisätään käyttökustannukset luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Edellä mainittua autoedun kaavaa sovellettaessa poiston ja pääomakustannusten määrä lasketaan joka vuosi alkuperäisen oikaistun uushankintahinnan perusteella (28.000 euroa edellä mainitussa esimerkissä). Oikaistua uushankintahintaa ei siten vähennetä vuosittaisilla poistoilla. Kun auto siirtyy ikäryhmään B, korkomenoista otetaan kuitenkin huomioon vain puolet.

7.8.9 Autonkuljettaja

Jos luontoisetuautoa ajaa työnantajan palkkaama kuljettaja, autoedun arvoa korotetaan luontoisetupäätöksen 23 §:ssä määrätyllä tavalla joko kuukausiarvona tai kilometriperusteisena. Esimerkiksi vuonna 2015 luontoisetuarvoa korotetaan joko 450 euroa kuukaudessa tai 0,30 euroa kilometriltä.

 8 Puhelinetu 8.1 Puhelinedun määritelmä

Työnantajan palkansaajan kotiin kustantamasta kiinteästä puhelinliittymästä syntyy puhelinetu. Edun arvo kattaa sekä perusmaksut että puheluista aiheutuneet kustannukset. Etua ei synny pelkästään puhelinliittymästä, jos palkansaaja maksaa itse puhelinlaskut kokonaisuudessaan tai perusmaksun ja yksityispuhelujen osuuden.

Jos työnantaja maksaa palkansaajan omistaman tai vuokraaman puhelinliittymän laskut, kysymyksessä ei ole puhelinetu. Yksityiskäytön osuus puhelinlaskuista on tällaisessa tilanteessa palkansaajan veronalaista palkkatuloa ja työkäytön osuus ennakkoperintälain 15 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksestä vapaata kustannusten korvausta.

8.2 Matkapuhelin

Nykyisin puhelinetu annetaan yleensä matkapuhelinetuna. Matkapuhelinetu kattaa koti- ja ulkomaanpuheluista ja tekstiviesteistä ja multimediaviesteistä aiheutuneet kustannukset.  Etu ei siten kata matkapuhelimen käyttöä esimerkiksi maksuvälineenä tai osallistumista erilaisiin keräyksiin ja erikoishinnoiteltuihin äänestyksiin. Jos työnantaja maksaa myös puhelinetuun sisältymättömän osuuden puhelinlaskusta, palkansaajan palkkaa ovat puhelinedun lisäksi työnantajan maksamat muut puhelimen yksityiskäytöstä aiheutuneet kulut. Palkkaa eivät kuitenkaan ole esimerkiksi työmatkan maksamisesta tai luontoisetuauton pesettämisestä aiheutuneet kulut.

Matkapuhelinliittymään sisältyy nykyisin tyypillisesti myös niin sanottu datasiirto-ominaisuus. Tämä tarkoittaa, että puhelimen kautta pääsee Internet-tietoverkkoon ja voi esimerkiksi käyttää sähköpostia. Jos datasiirto-ominaisuus on järjestetty työkäyttöä varten, kyseessä ei ole erillinen veronalainen luontoisetu. Datasiirto-ominaisuus ei siten korota matkapuhelinedun arvoa. Vastaavasti, jos palkansaajalla on työkäyttöä varten annettu matkapuhelin, jonka käytöstä maksetut puhelinlaskut palkansaaja itse maksaa, datasiirto-omaisuus ei ole veronalainen luontoisetu.

Työnantaja saattaa asettaa palkansaajalle antamansa matkapuhelimen laskuille euromääräisen enimmäismäärän, jonka ylittävän osuuden laskusta palkansaaja joutuu maksamaan itse. Tällöin on mahdollista, että työnantajan maksama osuus laskusta ylittää puhelinedun kuukausiarvon. Myös tällainen korvaus voidaan katsoa luontoisedusta perityksi korvaukseksi niiden kuukausien ajalta, joilta korvaus on tosiasiallisesti peritty.

Matkapuhelimesta ei synny verotettavaa etua, jos palkansaaja maksaa itse yksityispuhelujen puhelumaksut (KVL 1995/164).

8.3 Useita puhelimia

Jos palkansaajalla on sekä työnantajan järjestämä kotipuhelin että matkapuhelin, syntyy palkansaajalle luontoisetu molemmista puhelimista.

Palkansaajalla voi myös saada käyttöönsä useita matkapuhelimia tai matka- ja autopuhelimen. Jos niissä on eri puhelinnumerot ja niitä käytetään myös yksityispuheluihin, palkansaajalle syntyy useampia matkapuhelinetuja. Jos palkansaajan käytössä on useita puhelimia mutta vain yksi SIM-kortti tai SIM-kortin rinnakkaiskortti, jossa on sama puhelinnumero kuin varsinaisessa SIM-kortissa, hänellä on vain yksi puhelinetu.

8.4 Yksityispuhelut työaikana

Työaikana työpaikalta soitettuja tavanomaisia yksityispuheluita on käytännössä pidetty verovapaisiin henkilökuntaetuihin rinnastettavissa olevana vähäisenä etuna. Samaa periaatetta voidaan soveltaa myös matkapuhelimella työaikana tai työmatkalla soitettuihin vastaaviin yksityispuheluihin. Matkapuhelimesta muodostuu siten luontoisetu vain siltä osin kuin matkapuhelimella soitetaan yksityispuheluita vapaa-ajalla.

 9 Työsuhdematkalippu 9.1 Työsuhdematkalippuedun määritelmä

Työsuhdematkalipusta säädetään tuloverolain 64 §:n 2 momentissa. Lainkohdan mukaan työnantajan työntekijälleen antama enintään 300 euron arvoinen joukkoliikenteen henkilökohtainen matkalippu asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten on verovapaata tuloa. Lisäksi matkalippu on verovapaata tuloa 750 euroa ylittävältä osalta 3.400 euroon asti. Ennen vuotta 2015 matkalippuetu oli verovapaata tuloa 600 euron ylittävältä osalta 3.400 euroon asti.

Säännös koskee yleisesti käytössä olevaa säännöllistä henkilöliikennettä ja niin sanottuja reittitakseja. Soveltamisalan ulkopuolelle jää julkisesta liikenteestä lentoliikenne ja tilausliikenne, kuten normaali taksiliikenne.

Verovapaus koskee vain henkilökohtaisia matkalippuja, ei haltijakohtaisia arvolippuja. Henkilökohtaisena työsuhdematkalippuna asunnon ja työpaikan välistä matka varten pidetään kuitenkin myös henkilökohtaiselle matkakortille ladattua arvolippua, vaikka tällaisella lipulla voitaisiin maksaa myös mukana matkustavan toisen henkilön matka.

9.2 Kohdennettu maksuväline

Työsuhdematkalippu on niin sanottu kohdennettu maksuväline. Kohdennetun maksuvälineen on täytettävä Verohallinnon ohjeessa ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetulla maksuvälineellä” (Verohallinnon ohje dnro A26/200/2013) mainitut edellytykset, jotta sitä voidaan käyttää verotuetun työsuhdematkalipun järjestämiseen.

9.3 Edun arvostaminen

Tuloverolain 64 §:ssä määritellään työsuhdematkalipun verovapaa osa euromääräisesti.  Työsuhdematkalippu on verovapaata 300 euroon asti. Lisäksi työsuhdematkalippu on verovapaata tuloa 750 euron ylittävältä osalta 3.400 euroon asti. Verovapaan edun määrä on siten enintään 2.950 euroa vuodessa. Työnantajan tarjotessa palkansaajalle työsuhdematkalipun, jonka arvo on 750 euron ja 3.400 euron välillä, edun veronalainen osa on 450 euroa.

 

0              300 €           750 €       3.400 €
/_________/_________/___________…_____/____________
verovapaa     veronalainen        verovapaa             veronalainen

 

Työnantaja voi tarjota kaikissa tilanteissa vuotuisena verovapaana etuna 300 euroa. Tällöin työnantajan ei tarvitse selvittää palkansaajan todellisia asunnon ja työpaikan välisiä kustannuksia. Jos työnantaja antaa suuremman edun, työnantajan on selvittävä palkansaajan todellisten matkakustannusten määrä, koska verovapaa etu ei voi olla matkakustannuksia suurempi.

Esimerkki 23: Työnantaja tarjoaa 300 euron vuosittaisen lippuedun palkansaajalle eikä tee muutoksia rahapalkan määrään. Koska työsuhdematkalippu on 300 euroon asti aina verovapaa, ei työnantajalle aiheudu lippuedun tarjoamisesta palkan sivukuluja eikä palkansaajalle veroseuraamuksia.

Esimerkki 24: Työnantaja tarjoaa 928 euron vuosittaisen lippuedun palkansaajalle eikä tee muutoksia rahapalkan määrään. Koska työsuhdematkalippu on veronalainen siltä osin kuin edun arvo ylittää 300 euroa ja alittaa 750 euroa, veronalaista luontoisetua syntyy 450 euroa. Lisäksi palkansaaja saa 478 euron arvoisen verovapaan edun. Työnantajan on maksettava palkan sivukulut veronalaisesta osasta eli 450 eurosta.

Esimerkki 25: Työnantajan tarjoama vuosittainen lippuetu on 5.000 euroa. Veronalaista luontoisetua on edellä mainitun 450 euron lisäksi 3.400 euron ylittävä osa 1.600 euroa eli yhteensä 2.050 euroa. Työnantaja maksaa palkan sivukulut tuosta summasta. Verovapaasta edusta eli 2.950 eurosta, ei tarvitse maksaa palkan sivukuluja.

Työnantaja voi periä lipun hankinnasta korvausta palkansaajalta. Tämä palkansaajan nettopalkasta vähennettävä korvaus pienentää verotettavaa etua.

Esimerkki 26: Työnantaja ostaa palkansaajalle 1.000 euron arvoisen matkalipun. Hän perii palkansaajalta 500 euron korvauksen. Veronalaisen luontoisedun määrä on 450 euroa. Koska peritty korvaus on suurempi kuin edun verotusarvo, verotettavaa luontoisetua ei synny. Työnantajalle ei aiheudu lippuedun tarjoamisesta palkan sivukuluja.

9.4 Palkansaajan vähennysoikeus

Työsuhdematkalippuetu vaikuttaa tuloverolain 93 §:n 1 momentissa tarkoitettujen asunnon ja työpaikan välisten matkojen perusteella tehtävään matkakuluvähennykseen. Palkansaajalle ei synny vähennettäviä matkakustannuksia siltä osin kuin hän on saanut verovapaan lippuedun. Sen sijaan itse maksettu hinnan osa ja palkaksi katsottu osuus lipun hinnasta ovat vähennyskelpoisia.

Esimerkki 27: Palkansaajan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat 1.200 euroa halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Hän saa työnantajaltaan 300 euron työsuhdematkalippuedun. Lippuetu on verovapaa. Palkansaajan maksettavaksi jää matkakustannuksia 900 euroa. Matkakuluvähennyksen 750 euron omavastuuosuuden vähentämisen jälkeen palkansaajan saa matkakuluvähennystä 150 euroa.

Esimerkki 28: Palkansaajan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat 2.000 euroa halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Hän saa työnantajaltaan 800 euron työsuhdematkalippuedun. Lippuetu on verovapaa 350 euron osalta ja veronalainen 450 euron osalta. Palkansaajan maksettavaksi jää matkakustannuksia 1.200 euroa ja lisäksi hänen veronalaiseksi tulokseen luettiin 450 euroa. Vähennys lasketaan tällöin 1.650 euron kustannusten perusteella. Matkakuluvähennyksen 750 euron omavastuuosuuden vähentämisen jälkeen palkansaaja saa matkakuluvähennystä 900 euroa.

Esimerkki 29: Palkansaajan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat 1.000 euroa halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Hän saa työnantajaltaan 800 euron työsuhdematkalippuedun. Lippuetu on verovapaa 350 euron osalta ja veronalainen 450 euron osalta. Palkansaajan maksettavaksi jää matkakustannuksia 200 euroa ja lisäksi hänen veronalaiseksi tulokseen luetaan 450 euroa. Vähennys lasketaan tällöin 650 euron kustannusten perusteella. Matkakuluvähennyksen 750 euron omavastuuosuuden vähentämisen jälkeen palkansaaja ei saa matkakuluvähennystä.

Esimerkki 30: Työnantaja ostaa palkansaajalle 1.000 euron arvoisen matkalipun, veronalaisen edun määrä on 450 euroa. Hän perii palkansaajalta 500 euron korvauksen, joten verotettavaa luontoisetua ei synny. Palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoista on työnantajan perimä 500 euroa. Omavastuusta (750 euroa) johtuen hän ei kuitenkaan saa matkakuluvähennystä.

9.5 Lipun hankkiminen

Huojennussäännöstä voidaan soveltaa vain työnantajan antamiin matkalippuihin. Jos palkansaaja ostaa lipun itse ja työnantaja maksaa hänelle lipun hinnan tai osan siitä, työnantajan maksama osuus on kokonaan palkkaa.

Työsuhdematkalippu voidaan toteuttaa olemassa olevia matkakortti- ja lippujärjestelmiä hyödyntäen. Työnantaja voi esimerkiksi sopia lipunmyyntiorganisaation (esimerkiksi Valtion Rautatiet, Matkahuolto ja Helsingin seudun liikenne HSL) tai liikennöitsijän kanssa siitä, että nimettyjen palkansaajien lipun hinta laskutetaan, joko kokonaan tai osittain, työnantajalta. Lipun hankkiminen voidaan järjestää myös siten, että työnantaja luovuttaa palkansaajalle arvosetelin tai muun kohdennetun maksuvälineen, jota käyttäen palkansaaja hankkii itse matkalipun.

Verotuksen kannalta ei ole merkitystä sillä, kenen liikkeelle laskemia setelit ovat tai kuka muun vastaavan maksujärjestelyn tarjoaa. Muita maksujärjestelyjä ovat muun muassa erilaiset mobiilipalvelut ja Internetin välityksellä tapahtuva maksaminen. Erilaisten maksuvälineiden käyttämisen edellytyksenä on kuitenkin, että käyttäjän henkilöllisyys ja maksuvälineen kohdennettavuus voidaan tarvittaessa todeta (katso tarkemmin Verohallinnon ohje ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetulla maksuvälineellä”).

9.6 Mille matkalle

Huojennus koskee ainoastaan asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten annettua lippua. Se ei voi oikeuttaa edellä mainittua matkaa pitemmille matkoille. Lipun käyttöön ei liity matkojen lukumäärää tai kellonaikaa koskevia rajoituksia, vaan lippua voi käyttää myös vapaa-ajan matkoihin.

9.7 Asiointilippu

Joskus palkansaaja joutuu työntehtäviänsä hoitamisessa käyttämään julkisia kulkuneuvoja. Tällaisia tehtäviä ovat esimerkiksi lähetin, vahtimestarin ja tarkastajan työt. Tällöin työnantaja on saattanut hankkia hänelle lipun julkisiin kulkuneuvoihin. Lippu on hankittu ensisijaisesti työtehtävien hoitamista varten, joten se voi oikeuttaa asunnon ja työpaikan välistä matkaa laajemmalle alueelle, esimerkiksi Helsingissä asuva ja työssä käyvä henkilö voi saada seutulipun.

Jos lipun käyttö on sallittu myös asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla, palkansaajalle syntyy tältä osin veronalainen etu. Vaikka asiointilippu oikeuttaisi matkustamaan kotimatkaa laajemmalle alueelle, veronalainen etu lasketaan asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin tarvittavan lipun hinnasta.

9.8 Minkä vuoden tuloa

Luontoisetu verotetaan sinä aikana, jolloin etu on ollut palkansaajan käytössä. Työsuhdematkalipun todellinen käyttöaika ei kuitenkaan ole aina selvitettävissä. Tällöin veronalainen etu syntyy sinä vuonna, jolloin palkansaajalle annetaan matkalipun ostoon oikeuttavia maksuvälineitä, esimerkiksi työmatkaseteleitä. Samoin, jos lippu oikeuttaa tiettyyn määrään matkoja ja on voimassa esimerkiksi vuoden ostopäivästä, etu verotetaan lipun ostovuoden tulona.

Jos työnantaja ostaa lipun, joka on voimassa tietyn ajanjakson, joka ajoittuu kahdelle eri vuodelle, hinta jaetaan näille vuosille lipun voimassaoloaikojen suhteessa. Jos lippu on esimerkiksi voimassa 1.11.2014–31.3.2015, 2/5 lipun hinnasta on vuoden 2014 tuloa ja 3/5 vuoden 2015 tuloa. Palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoinen määrä jakautuu samalla tavalla.

9.9 Vuosi-ilmoitus

Palkaksi katsottu osa työsuhdematkalipun hinnasta merkitään vuosi-ilmoituksen saajakohtaisen erittelyn kohtaan 40 (Muut verotettavat luontoisedut). Tämän lisäksi vuosi-ilmoitukselle merkitään palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoinen määrä kohtaan 48. Tähän kohtaan merkitään sekä palkkana verotettu summa että palkansaajan työnantajalle maksama korvaus työsuhdematkalipusta. Lisäksi kohtaan 49 merkitään edun verovapaa määrä.

Työsuhdematkalipusta on aina tehtävä vuosi-ilmoitusmerkintä myös silloin, kun verotettavaa etua tai vähennettävää määrää ei ole.

 10 Tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö 10.1 Verovapaussäännös

Työnantajan kustantama Internet-yhteys on tietyin edellytyksin verovapaa etu. Tuloverolain 69 §:n 4 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny palkansaajan työkäyttöä varten järjestetyn tietoliikenneyhteyden yksityiskäytöstä. Verovapaussäännös koskee sekä kiinteähintaisia että käytön mukaan laskutettavia tietoliikenneyhteyksiä. Yhteys voi olla kotipäätteellä tai matkapuhelimessa.

Verovapaussäännös koskee ainoastaan palkansaajan työkäyttöä varten järjestettyä Internet-yhteyttä. Työnantajan kustantamassa Internet-viihdepaketissa ei ole kysymys työkäyttöä varten kustannetusta tietoliikenneyhteydestä, vaikka viihdepaketin hintaan sisältyisi myös Internet-yhteys. Työnantajan kustantama viihdepaketti on siten veronalainen etu palkansaajalle.

10.2 Laitteisto ja ohjelmat

Verotettavaa etua ei synny työkäyttöä varten annetusta, työnantajan omistuksessa olevasta tietokonelaitteistosta. Sen sijaan palkansaajan omistukseen annetun laitteiston arvo on veronalainen etu.

Veronalaista etua ei synny myöskään tilanteessa, jossa työnantaja saa omien ohjelmistohankintojensa yhteydessä lisämaksutta kotikäyttöön soveltuvia ohjelmistopaketteja, jotka luovutetaan palkansaajille kotona käytettäväksi. Edellytyksenä on, että palkansaaja tarvitsee annettuja ohjelmia myös työssään.

10.3 Korvaus palkansaajan oman Internet-yhteyden käytöstä

Tuloverolain 69 §:n 4 momentin verovapaussäännös koskee ainoastaan työnantajan järjestämää Internet-yhteyttä. Säännös ei siten koske tilannetta, jossa työnantaja korvaa palkansaajan hankkiman liittymän maksuista myös yksityiskäytön osuuden. Tällöin yksityiskäytön osuus kustannuksista on palkkaa.

Työnantaja voi kuitenkin korvata ennakonpidätystä toimittamatta työkäytön osuuden palkansaajan hankkiman liittymän käyttökustannuksista (EPL 15 §). Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun työnantaja on velvoittanut palkansaajan hankkimaan tietoliikenneyhteyden kotiinsa, jotta palkansaaja voi hoitaa esimerkiksi valvonta- ja päivystystehtäviä kotonaan.  Osuudet voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden mukaisesti.

10.4 Myös luottamushenkilöiden etu verovapaa

Internet-yhteyden yksityiskäytöstä saatu on verovapaa myös säännöllisesti kokouspalkkiota saaville henkilöille. Esimerkiksi kunnallisen luottamusmiehen tai yrityksen hallituksen jäsenen käyttöön annettu Internet-yhteys on voi siten olla verovapaa etu

 11 Työsuhdelainan korkoetu 11.1 Yleistä

Työsuhdelainan korkoedusta säädetään tuloverolain 67 §:ssä. Lainkohdan mukaan veronalaiseksi ansiotuloksi katsotaan korkoetu työsuhteen perusteella saadusta lainasta siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin viitekorko, jos lainan korko on sidottu yleisesti markkinoilla käytössä olevaan lainan viitekorkoon. Jos lainan korkoa ei ole sidottu viitekorkoon, veronalaiseksi ansiotuloksi katsotaan korkoetu siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin 12 kuukauden euribor-korko vuoden ensimmäisenä päivänä.

Viitekorolla tarkoitetaan 1, 3, 6 ja 12 kuukauden euribor-korkoa tai muuta pankin yleisesti asiakkaidensa luotoissa käyttämää omaa viitekorkoa, esimerkiksi prime-korkoa. Ennen 1.1.2010 otetuissa henkilökuntalainoissa viitekorko voi olla myös Valtiovarainministeriön vahvistama peruskorko.

Ansiotulona verotettava etu syntyy, jos työnantajan luotosta perimä korko on pienempi kuin edellä mainittu viitekorko. Työsuhdelainan korkoetua käsitellään ennakkoperinnässä työntekijän palkkatulona (EPL 13 § 3 momentti).

Työsuhdelainaa koskevaa säännöstä sovelletaan kaikenlaisiin työsuhteessa olevalle henkilölle annettuihin luottoihin. Säännöstä sovelletaan niin ikään hallintoelimen jäsenelle tai toimitusjohtajalle annettuihin luottoihin. Tyypillisesti säännös tulee sovellettavaksi pankkien henkilökunnalleen antamiin luottoihin.

Verovelvollisella on korkojen vähentämistä koskevien säännösten rajoissa oikeus tehdä korkovähennys myös siltä osin kuin korkoetu on luettu hänen tulokseen.

11.2 Tuloverolain 69 §:n henkilökunta-alennusta ei sovelleta

Tavanomaisia henkilökuntaetuja koskevan tuloverolain 69 §:n johtolauseen mukaan mainittua säännöstä sovelletaan vain, ellei edellä säädetystä muuta johdu. Tämän vuoksi henkilökuntalainan korkoedun veronalaisuus määräytyy yksinomaan tuloverolain 67 §:n mukaan. Tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu henkilökunta-alennuksen verovapaus ei siten sovellu henkilökuntalainaan.

11.3 Työnantajan maksama korko

Jos työnantaja maksaa osan työsuhdelainan korosta luoton antajalle, työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan veronalaista palkkatuloa (KVL 134/1991).

11.4 Työsuhteen päättyminen

Henkilökuntalainan ehdot voidaan säilyttää ennallaan työsuhteen päättymisen jälkeen. Jos luoton korko on edellä esitettyä alhaisempi, on kysymyksessä edelleen veronalainen etu, koska luoton ehdoista on sovittu työsuhteen perusteella.

 12 Erikseen sääntelemättömät edut 12.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet

Verotusarvo sellaiselle edulle, jolle ei ole laissa tai Verohallinnon luontoisetupäätöksessä nimenomaisesti vahvistettu verotusarvoa, on edun käypä hinta. Yleensä tällä tarkoitetaan edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneita kustannuksia.

Työnantajan ostaman palvelun hintana voidaan yleensä pitää palvelun hankinnasta aiheutuneita kustannuksia. Esimerkiksi työnantajan palkansaajalle kustantaman ulkopuolisen kodinhoitajan tekemän työn luontoisetuarvo on työstä palvelun tuottajalle maksettu hinta. Jos kodinhoitotyön tekee työnantajan palveluksessa oleva palkansaaja, edun arvo lasketaan määrittämällä kodinhoitajan palkkauksen kustannukset (palkka ja sen sivukulut) työtuntia kohden ja kertomalla tämä määrä palkansaajan hyväksi tehtyjen tuntien lukumäärällä.

Jos luontoisetuna annetaan työnantajan omistama kulutushyödyke, työnantaja joutuu laskemaan edun arvon. Käypää arvoa laskettaessa otetaan yleensä huomioon hyödykkeen hankintameno, mahdolliset edun antamisesta johtuvat juoksevat kustannukset, poistot ja sitoutuneen pääoman korko. Pääomakustannusten laskennassa koron määränä käytetään valtiovarainministeriön puolivuosittain vahvistamaa peruskorkoa. Arvo tarkistetaan peruskoron muuttuessa. Pääoma-arvo pienenee vuosittain hyödykkeestä tehtyjen poistojen mukaisesti

Vuokratun hyödykkeen käypä arvo puolestaan on tyypillisesti maksetun vuokran määrä. Edellytyksenä tälle on, että hyödyke on vuokrattu työnantajasta riippumattomalta kolmannelta osapuolelta.

12.2 Esimerkki, vene-etu

Työnantaja voi hankkia veneen, joka on sekä työnantajan edustuskäytössä että jonkun henkilökuntaan kuuluvan yksityiskäytössä. Veneen yksityiskäytöstä syntyy luontoisetu, jonka verotusarvo on edun käypä arvo.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että edun käypää arvoa ei voida laskea pelkästään työnantajan kirjanpitoon merkityn veneeseen kohdistuvan poiston osuuden ja käyttökustannusten perusteella (KHO 16.12.1985 taltio 5808). Riittävänä käyvän arvon perusteena ei ole myöskään pidetty vuokraa, jolla vastaavanlainen vene olisi voitu vuokrata ulkopuoliselta.

Vene-edun arvon voi laskea siten, että veneen hankintameno jaetaan veneen oletetulle käyttöajalle. Näin saatuun vuotuisen poiston määrään lisätään pääomalle laskettu korko ja veneen käyttökustannukset. Korkona käytetään valtiovarainministeriön puolivuosittain vahvistamaa peruskorkoa. Käyttökustannuksia ovat muun muassa polttoaineesta, vakuutuksista ja veneen talvisäilytyksestä aiheutuneet menot. Jos vene on myös edustuskäytössä, jaetaan saatu arvo edustus- ja yksityiskäytön suhteessa. Tässä voidaan soveltaa sama periaatteita kuin asunnon edustuskäytön huomioon ottamisessa. Laskelman perusteella saatu vuosiarvo jaetaan edun todellisilla käyttökuukausilla, jolloin saadaan kuukausikohtainen arvo.

Esimerkki 31: Veneen hankintahinta on 60.000 euroa ja arvioitu käyttöikä on 10 vuotta. Peruskorko on 0,75 prosenttia tammikuussa 2013 ja 0,50 prosenttia heinäkuussa 2013. Käyttökustannuksia syntyy vuoden aikana 3.500 euroa. Edustuskäytön osuus on 10 prosenttia. Edun arvo lasketaan seuraavasti:

Osuus hankintahinnasta

6.000 €

korko (60.000 x 0,75 % x 6/12 + 60.000 x 0,50 % x 6/12)

375 €

käyttökustannukset

3.500 €

yhteensä

9.875 €

edustuskäyttö

./. 987,50 €

luontoisetu vuodessa

8.887,50 €

Edun vuosiarvo jaetaan käyttökuukausille. Käyttökuukausiksi katsotaan ne kuukaudet, joina vene on vesillä.

4.3 Esimerkki, moottoripyöräetu

Moottoripyöräedun luontoisetuarvo lasketaan vene-edun kaavaa mukaillen. Muunlaiselle laskentatavalle ei ole perusteita, koska moottoripyöräedulle ei ole luontoisetupäätöksessä omaa laskentakaavaa. Esimerkiksi autoedun kaavaa ei siten voida soveltaa moottoripyöräedun luontoisetuarvon laskemisessa.

Esimerkki 32: Moottoripyörän käyttöönottokuukausi on vuoden 2013 huhtikuu. Maahantuojan ilmoittama moottoripyörän suositushinta on ollut käyttöönottokuukautena 26.990 euroa. Työnantaja on hankkinut moottoripyörän 24.000 euron kauppahintaan. Moottoripyörän vuosittaiset käyttökustannukset ovat noin 1.000 euroa ja käyttöikä noin 10 vuotta. Moottoripyörällä on ajettu vain yksityisajoja. Vapaan moottoripyöräedun arvo lasketaan seuraavasti:

Osuus hankintahinnasta (24.000 / 10)

2.400 €

korko (24.000 x 0,75 % x 6/12 + 24.000 x 0,50 % x 6/12)

150 €

käyttökustannukset

1.000 €

luontoisetu vuodessa

3.550 €

Edun arvo kuukaudessa, kun käyttökuukausia 12

295,83 €

Edun arvo kuukaudessa, kun käyttökuukausia 6

591,67 €

Edun arvo kuukaudessa, kun käyttökuukausia 3

1183,33 €

Koron määrä lasketaan myöhempinä vuosina siten, että pääomasta vähennetään edellisenä vuonna verotetun poiston osuus. Esimerkkitilanteessa toisen vuoden korko lasketaan siten (24.000 - 2.400) 21.600 eurosta.

Jos työnantaja hankkii työsuhdemoottoripyörän leasing-sopimuksella, moottoripyöräedun luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa on työnantajalle aiheutuva kustannus (leasing-maksu kuukaudessa) vähennettynä leasing-yhtiölle maksetuilla toimisto- ja käsittelykuluilla.

Palkansaajalle syntyy moottoripyöräetu myös moottoripyörän seisonta-ajalta. Jos moottoripyörällä ajetaan esimerkiksi 5 kuukautta ja moottoripyörä on seisonnassa 7 kuukautta, vuodelle laskettu luontoisetuarvo jaetaan viidelle kuukaudelle. Moottoripyöräetu lasketaan vene-edun kaavalla, joten työnantajalle seisonta-ajalta aiheutuvat pääomakustannukset tulevat huomioitua jo palkansaajalle viideltä kuukaudelta merkittävän moottoripyöräedun määrässä.

Jos moottoripyörää käytetään myös työajoihin, niiden määrää vastaava suhteellinen osuus voidaan vähentää moottoripyöräedun arvosta. Työajojen suhteellinen osuus lasketaan jakamalla työajojen kilometrimäärä kalenterivuoden aikana ajettujen kilometrien kokonaismäärällä.

12.4 Esimerkki, polkupyöräetu

Työsuhdepolkupyörän luontoisetuarvon laskentaan vaikuttaa se, onko kyseessä työnantajan omistama vai leasing-sopimuksella hankkima polkupyörä.

Jos työnantaja omistaa työsuhdepolkupyörän, sen luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa lasketaan siten, että pyörän hankintahinta jaetaan pyörän oletetuilla käyttövuosilla. Saatuun arvoon lisätään pääoman (pyörän hinta) korko. Näin saadaan vuotuiset pääomakustannukset. Jos työnantaja maksaa myös pyörän huolto-, korjaus- tai muuta vastaavia kuluja, lisätään niistä aiheutuneet kustannukset pääomakustannuksiin. Saatu summa on edun vuosiarvo. Kuukausittain palkanlaskennassa käytettävä arvo saadaan jakamalla vuosiarvo käyttökuukausilla.

Jos työnantaja hankkii työsuhdepolkupyörän leasing-sopimuksella, polkupyöräedun luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa on työnantajalle aiheutuva kustannus (leasing-maksu kuukaudessa) vähennettynä leasing-yhtiölle maksetuilla toimisto- ja käsittelykuluilla.

12.5 Esimerkki, kesämökkietu

Jos yrityksellä on lomanviettopaikka, joka on koko henkilökunnan käytössä, kysymyksessä on verovapaa henkilökuntaetu (tuloverolaki 69 § 1 momentti 4 kohta). Jos lomanviettopaikka on vain yhden henkilön tai rajatun henkilöryhmän käytössä, siitä syntyy kuitenkin veronalainen etu. Edun arvo on se käypä hinta, joka vastaavanlaisesta lomanviettomahdollisuudesta jouduttaisiin sen käytettävissä olon ajalta vuokrana maksamaan.


johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

ylitarkastaja Janne Myllymäki

Arvopaperisijoittamisen tulolähde

16. helmikuu 2015 - 13:42

Korvaa normin
Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2013 toimitettavaa verotusta varten (dnro 164/200/2013, 13.1.2014) kohdat 3.1.1 ja 3.1.3–3.1.5


Arvopaperikaupasta ja muusta arvopaperisijoittamisesta saatua tuloa verotetaan kyseisen toiminnan luonteesta riippuen joko elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan tulolähteen tulona. Tietyissä tilanteissa arvopaperisijoittamisesta saatu tulo voi olla maatalouden tulolähteen tuloa.

Tässä ohjeessa käsitellään arvopaperisijoittaminen tulolähteen määrittämisessä sovellettavia periaatteita. Ohje keskittyy lähinnä elinkeinotoiminnan ja henkilökohtaisen toiminnan tulolähteen väliseen rajanvetoon.

Sisällys

Johdanto
Tulolähdejako
Luonnollisen henkilön arvopaperisijoittaminen
Yhteisön tai yhtymän harjoittama arvopaperikauppa
Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppa
Ohjeen soveltaminen

 1 Johdanto

Arvopaperikaupasta ja muusta arvopaperisijoittamisesta saatua tuloa verotetaan toiminnan luonteesta riippuen joko elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan tulolähteen tulona. Tietyissä tilanteissa arvopaperisijoittamisesta saatu tulo voi olla maatalouden tulolähteen tuloa.

Tässä ohjeessa käsitellään arvopaperisijoittamisen tulolähteen määrittämisessä sovellettavia periaatteita. Ohje keskittyy lähinnä elinkeinotoiminnan ja henkilökohtaisen toiminnan tulolähteen väliseen rajanvetoon. Tämä ohje korvaa Verohallinnon yhtenäistämisohjeeseen vuoden 2013 loppuun asti sisältyneen arvopaperisijoittamisen tulolähteen määrittämistä koskevan ohjeistuksen (verovuotta 2013 koskevan ohjeen kohdat 3.1.1 ja 3.1.3–3.1.5).

 2 Tulolähdejako

Luonnollisten henkilöiden ja oikeushenkilöiden verottava tulo lasketaan Suomen verojärjestelmässä tulolähteittäin. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminta, maatalous ja muu toiminta. Elinkeinotoiminnan tulo lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaisesti, maatalouden tulo maatilatalouden tuloverolain mukaisesti (543/1968, MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tulo lasketaan tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaisesti. Se, mihin tulolähteeseen arvopaperisijoittaminen kuuluu, ratkaistaan sijoitustoiminnan luonteen perusteella.

Elinkeinotoimintana pidetään liike- ja ammattitoimintaa (EVL 1 §). Elinkeinotoiminnan yleisinä tunnusmerkkeinä pidetään muun muassa voiton tavoittelua, toiminnan suunnitelmallisuutta ja jatkuvuutta sekä toiminnan taloudellista riskiä. Toimintaa arvioidaan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Jos arvopaperisijoittaminen täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, siitä saatua tuloa verotetaan elinkeinotoiminnan tulona.

Maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä (MVL 2 § 2 momentti). Jos arvopaperit liittyvät verovelvollisen harjoittamaan maatalouteen, arvopaperisijoittamisesta saatua tuloa verotetaan maatalouden tulona.

Muun toiminnan tulolähteeseen kuuluu sellainen tulo, joka ei ole elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa (TVL 2 § 1 momentti). Tätä periaatetta sovelletaan myös arvopaperisijoittamiseen.

 3 Luonnollisen henkilön arvopaperisijoittaminen

Internet-kaupankäynnin yleistymisen myötä myös yksityishenkilöillä on mahdollisuus käydä varsin aktiivista arvopaperikauppaa. Tämä on myös johtanut siihen, että yhä useammin suurin osa arvopaperisijoittamisen tuotosta muodostuu luovutusvoitoista ja vain pieni osa osingoista tai muusta juoksevasta tulosta. Verotuksessa tällä on vaikutusta erityisesti yksityishenkilön oman taloutensa hoitamiseksi käymään arvopaperikauppaan, joka voidaan aikaisempaa harvemmin katsoa elinkeinotoiminnaksi.

KHO:2000:67: Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa KHO:2000:67 sivutoimisesti harjoitetun arvopaperisijoitustoiminnan olevan henkilökohtaista tuloa. Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoimintaa ollut näissä olosuhteissa elinkeino-toimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Pääsääntöisesti yksityishenkilön laajamittaistakaan arvopaperisijoittamista, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei voida pitää elinkeinotoimintana. Elinkeinotoiminnan harjoittamiseksi ei voida katsoa myöskään toimintaa, jossa osakevälittäjä hoitaa yksityishenkilön arvopaperisalkkua omatoimisesti saamatta salkun omistajalta aktiivisesti osto- ja myyntimääräyksiä tai muita ohjeita.

Arvopaperiomistusten koostumuksella on myös merkitystä ratkaistaessa arvopaperisijoittamisen tulolähdettä. Jos pääosa arvopaperisalkusta muodostuu muutaman yhtiön osakkeista, joiden osalta vaihtuvuus salkusta on vähäinen, osalla osakkeista käytävä vilkkaampi kauppa ei ole elinkeinotoimintaa.

Ollakseen elinkeinotoimintaa arvopaperikaupan tulee olla jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esimerkiksi suuri velkapääoman osuus) ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi saavuttaa sellaisen laajuuden ja aktiivisuuden asteen, että arvopaperisijoittamista voidaan pitää elinkeinotoimintana. Sen sijaan yksityishenkilön sivutoiminen sijoitusluonteinen arvopaperikauppa voi vain poikkeuksellisesti olla elinkeinotoimintaa. Sivutoimista arvopaperikauppaa ei siis yleensä voida pitää elinkeinotoimintana.

Edellä mainittujen seikkojen ohella huomiota kiinnitetään myös verovelvollisen omaan käsitykseen siitä, onko hänen harjoittamansa arvopaperisijoittaminen tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa vai elinkeinotoimintaa. Verovelvollisen oma käsitys ei kuitenkaan ole yksistään ratkaiseva, vaan arvopaperisijoittamisen tulolähde ratkaistaan aina kokonaisarvioinnin perusteella. Samaa periaatetta sovelletaan myös yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan käymään arvopaperisijoittamiseen. Tällöin tulolähdettä koskeva tahdonilmaisu ilmenee kirjanpidosta.

 4 Yhteisön tai yhtymän harjoittama arvopaperikauppa

Osakeyhtiö tai muun yhteisö taikka henkilöyhtiö tai muu yhtymä voi harjoittaa arvopaperikauppaa joko päätoimisesti tai sivutoimisesti. Viimeksi mainitussa tilanteessa arvopaperikauppa on yrityksen yksi toimiala muiden toimialojen joukossa.

Yrityksen harjoittamaa arvopaperikauppaa ja muuta arvopaperisijoittamista voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Verohallinnon käsityksen mukaan elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä arvioitaessa tulee ottaa huomioon myös se, että arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Yhtiöllä on sitä varten toiminimi ja kirjanpito. Arvopaperikauppa voi olla myös muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettua toimintaa, jolloin se yleensä on osa elinkeinotoiminnan tulolähteen toimintaa.

Yksittäistapauksissa voi esiintyä tilanteita, joissa arvopaperit on tarkoitettu selkeästi yhtiön passiiviseksi omaisuudeksi. Jos arvopaperit on omistettu pitkään eikä niillä käydä kauppaa, arvopaperit voidaan lukea henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen. Jos arvopaperisalkku koostuu pääasiassa riskittömistä arvopapereista (talletus-, sijoitus- tai kuntatodistuksista, obligaatioista, valtion velkasitoumuksista tai asunto-osakkeista), arvopaperit saattavat olla muuta kuin elinkeino-omaisuutta. Tällaiset tilanteet ratkaistaan tapauskohtaisesti. Yhteisön tai yhtymän harjoittama, elinkeinotoimintana ilmoitettu arvopaperikauppa voidaan siirtää verotusta toimitettaessa henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen.

 5 Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppa

Yleishyödyllinen yhteisö on tuloverolain mukaan verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta (TVL 21 § 4 momentti). Jos toimintaa pidetään tuloverolain mukaan verotettavana sijoitustoimintana, siitä saatu tulo on täysin verovapaata. Jos taas toimintaa pidetään elinkeinotoimintaa, tulo verotetaan täysimääräisesti yhteisön tulona.

Yleishyödyllisillä yhteisöillä on perinteisesti ollut merkittäviä arvopaperiomistuksia. Omistusten hallinnointi on yleensä ollut passiivista. Omaisuuden hoitotapa on 1990-luvulla muuttunut passiivisesta sijoittamisesta aktiiviseen omaisuuden kartuttamiseen. Osakekurssien noustessa osakeomistuksia pyritään hajauttamaan riskien välttämiseksi. Omaisuudenhoitajien kilpailuttaminen on samalla tullut osaksi yleishyödyllisten yhteisöjen varainhoitoa. Näiden toimien seurauksena yleishyödylliset yhteisöt ovat saaneet suuria myyntivoittoja.

Lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön arvopaperisijoittaminen pysyy edelleen tuloverolain mukaisena sijoitustoimintana. Vaikka yleishyödylliset yhteisöt eivät saa kilpailla veronalaista elinkeinotoimintaa harjoittavien toimijoiden kanssa, arvopaperisijoittaminen ei kuitenkaan ole sellainen ala, jota kilpailuneutraalisuusnäkökohdat vaatisivat verotettavaksi elinkeinotulona.

Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppaa voidaan vain poikkeuksellisesti pitää elinkeinotoimintana. Arvopaperikaupan tulolähdettä ratkaistaessa huomiota tulee kiinnittää muun muassa siihen, missä määrin varoja käytetään yleishyödylliseen toimintaan. Euromääräisillä rajoilla toiminnan luonnetta ei voida ratkaista.

 6 Ohjeen soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan vuoden 2014 verotusta toimitettaessa ja ohjeen antamisen jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä.


johtava veroasiantuntija Jari Salokoski                                                          

ylitarkastaja Janne Myllymäki

Kiinteistön ja osakehuoneiston tulolähde

16. helmikuu 2015 - 11:19

Korvaa normin
Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2013 toimitettavaa verotusta varten (dnro 164/200/2013, 13.1.2014) kohdat 3.3.1, 3.3.2, 3.3.5 ja 3.3.6
Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008 (dnro 1359/345/2008 29.8.2008) kysymys numero 1. ”Vapaa-ajan asunnon yksityiskäyttö” siihen ohjeella dnro 1359/345/2008, 11.9.2008 tehtyine muutoksineen

 

Kiinteistö tai osakehuoneisto voi kuulua käyttötarkoituksestaan riippuen henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen, elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai maatalouden tulolähteeseen. Tässä ohjeessa käsitellään niitä periaatteita, joiden mukaisesti kiinteistön tai osakehuoneiston tulolähde ratkaistaan. Ohje keskittyy elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan tulolähteen väliseen rajanvetoon.

Sisällys

Johdanto
Tulolähdejako
Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

3.1 Yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä
3.2 Elinkeinotoimintaa edistävä tarkoitus
3.3 Käytön jakaantuminen
3.4 Tilapäiset muutokset kiinteistön käytössä
3.5 Ulkopuoliselle vuokratun kiinteistön myynti
Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen
Vapaa-ajan kiinteistö ja viikko-osake

5.1 Vapaa-ajan kiinteistöt
5.2 Viikko-osakkeet
Ohjeen soveltaminen

 1 Johdanto

Kiinteistö tai osakehuoneisto voi kuulua käyttötarkoituksestaan riippuen henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen, elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai maatalouden tulolähteeseen. Tässä ohjeessa käsitellään niitä periaatteita, joiden mukaisesti kiinteistön tai osakehuoneiston tulolähde ratkaistaan. Ohje keskittyy elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan tulolähteen väliseen rajanvetoon.

Ohje korvaa Verohallinnon yhtenäistämisohjeeseen vuoden 2013 loppuun asti sisältyneen kiinteistöjen ja osakkeiden tulolähteen määrittämistä koskevan ohjeistuksen (verovuotta 2013 koskevan ohjeen kohdat 3.3.1, 3.3.2, 3.3.5 ja 3.3.6). Lisäksi ohje korvaa ohjeet Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008 (dnro 159/345/2008, 29.8.2008) kysymyksen numero 1 Vapaa-ajan asunnon yksityiskäyttö siihen myöhemmin ohjeella dnro 1359/345/2008, 11.9.2008 tehtyine muutoksineen. Tämän ohjeen asiasisältö vastaa edellä mainittujen ohjeiden asiasisältöä.

 2 Tulolähdejako

Luonnollisten henkilöiden ja oikeushenkilöiden verottava tulo lasketaan Suomen verojärjestelmässä tulolähteittäin. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminta, maatalous ja muu toiminta. Elinkeinotoiminnan tulo lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaisesti, maatalouden tulo maatilatalouden tuloverolain mukaisesti (543/1968, MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tulo lasketaan tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaisesti. Se, mihin tulolähteeseen kiinteistö tai osakehuoneisto kuuluu, ratkaistaan kiinteistön käytön perusteella.

 3 Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen  3.1 Yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä

Kiinteistön tulolähteestä säädetään EVL 53 §:ssä. Kiinteistö kuuluu lainkohdan 1 momentin perusteella elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos kiinteistön käyttö elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin on yksinomaista tai pääasiallista. Kiinteistö on elinkeinotoiminnan yksinomaisessa käytössä, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä. Kiinteistön katsotaan palvelevan pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä.

 3.2 Elinkeinotoimintaa edistävä tarkoitus

Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi kiinteistön käyttämistä tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asunto- tai sosiaalitarkoituksiin. Tuotannollisessa toiminnassa käytettyjen kiinteistöjen ohella elinkeinotulolähteeseen kuuluvat muun muassa henkilökunnan asuinrakennukset.

Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 §:ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotoiminnan varoihin.

 3.3 Käytön jakaantuminen

Rakennuksen käytön jakaantumista mitataan yleisesti lattiapinta-alan perusteella. Erityistapauksissa voidaan tilojen erilaisuuden vuoksi käyttää jakoperusteena kuutiotilavuutta. Jos tilat ovat käyttöarvoltaan hyvin erilaisia, on myös punnittujen arvojen käyttäminen mahdollista. Maa-alueiden arviointiperusteena on yleensä pinta-ala.

KHO:1986-B-II-516: Tapauksessa KHO:1986-B-II-516 yhtiö oli ottanut vuokralle kiinteistön, jonka tiloista osa oli yhtiön omassa käytössä ja suurempi osa vuokrattuna edelleen ulkopuolisille. Sopimuksen mukaan yhtiön oli ollut otettava vuokralle koko rakennus. Näissä oloissa yhtiön saamat vuokratulot olivat liiketuloa.

 3.4 Tilapäiset muutokset kiinteistön käytössä

Kiinteistön käyttösuhteissa voi tapahtua tilapäisiä muutoksia. Tilapäiset ja vähäiset 50 prosentin rajan ylittävät käyttösuhteiden muutokset eivät vielä muuta kiinteistön tulolähdettä. Jos kiinteistön käyttö elinkeinotoiminnassa kuitenkin supistuu pysyvästi alle 50 prosentin, kiinteistön on yleensä katsottava siirtyvän elinkeinotulolähteestä henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen. Siirtoa koskevat tällöin EVL 51 a §:n säännökset tulolähdesiirroista.

 3.5 Ulkopuoliselle vuokratun kiinteistön myynti

Verovelvollinen voi antaa vuokralle sellaisen kiinteistön, joka on ollut ennen vuokralle antamista verovelvollisen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Tällainen kiinteistö voi säilyttää luovutustilanteessa liikeomaisuusluonteensa, vaikka ulkopuoliselle vuokraamisen aika muodostuu pitkäksi ja vaikka vuokratuloa on verotettu vuokra-ajalta henkilökohtaisen toiminnan tulolähteen tulona (katso KHO:1985-II-524, KHO:1991-B-509 ja KHO:1991-B-510 sekä KHO 23.1.1992 taltio 206).

Kiinteistön myynnin verotuksellinen käsittely on jossakin määrin tulkinnanvaraista. Yleensä kiinteistön myynnistä saatua tuloa on verotettu elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona, vaikka kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta.

 4 Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

Osakehuoneiston kuuluu EVL 53 § 2 momentin perusteella elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa. Osakehuoneiston tulolähde ratkaistaan soveltuvin osin samojen periaatteiden mukaisesti kuin kiinteistön tulolähde (katso kohta 3 edellä)

EVL 53 §:n periaatetta sovelletaan myös nettovarallisuutta laskettaessa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:1998:84 on katsottu, että ammatinharjoittajan nettovarallisuutta laskettaessa varoihin ei ollut luettava osaakaan huoneisto-osakkeiden arvosta, kun huoneistoa käytettiin pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona.

 5 Vapaa-ajan kiinteistö ja viikko-osake  5.1 Vapaa-ajan kiinteistöt

Jos lomamökkiä tai muuta vapaa-ajan kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti palveleviin tarkoituksiin, kiinteistön tuotot ja kulut kuuluvat elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (EVL 53 §). Elinkeinotoiminnan käyttönä voidaan pitää esimerkiksi vapaa-ajan kiinteistön edustuskäyttöä ja yrityksen muun henkilökunnan kuin pelkästään omistajien virkistyskäyttöä.

Jos vapaa-ajan kiinteistön pääasiallinen käyttö on muuta kuin elinkeinotoimintaa palvelevaa, kiinteistön tuotot kuuluvat henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen ja vähennyskelpoiset kulut vähennetään henkilökohtaisen toiminnan tulolähteen kuluina. Jos tällaista kiinteistöä käytetään osittain elinkeinotoiminnassa, kiinteistön kulut vähennetään tältä osin elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Kulujen kohdistuminen eri käyttötarkoituksiin ratkaistaan ratkaisusta KHO 13.8.2008 taltio 1881 ilmenevien periaatteiden mukaisesti. Seuraava esimerkki havainnollistaa asiaa.

Esimerkki:  A omistaa X Oy:n koko osakekannan. X Oy on hankkinut huvilakiinteistön, jolla sijaitsevan huvilarakennuksen hankintameno on 500.000 euroa. Rakennuksesta on tehty vuoden 2015 verotuksessa EVL 34 § 2 momentin 2 kohdan mukainen 4 prosentin suuruinen enimmäispoisto. Kiinteistön vuotuiset käyttökulut ovat 15.000 euroa.

Huvilakiinteistö käytetään yhtiön edustustilaisuuksiin noin 3–4 kertaa vuodessa, mikä vastaa noin 1 viikon käyttöä. Kiinteistöä on vuokrattu ulkopuolisille noin 3 viikkoa vuodessa 1.250 euron viikoittaisella vuokralla. Samalla vuokralla osakas on käyttänyt kiinteistöä 2 viikkoa vuodessa. Huvilakiinteistö on siten pääasiallisesti muussa kuin elinkeinotoiminnan käytössä. Kiinteistö kuuluu tästä syystä X Oy:n henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen.

Edustuskäyttöä vastaava osa kuluista ja poistosta kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Edustuskuluista on vuoden 2015 verotuksessa vähennyskelpoista 50 prosenttia (EVL 8 § 8 kohta). Edustuskäytön osuutta laskettaessa ei oteta huomioon sitä, että kiinteistö on ollut suuren osan vuotta käyttämättä. Elinkeinotoiminnan kuluina vähennetään todellista käyttöaikaa vastaava osuus kuluista.

Kiinteistön käyttö jakautuu käyttöviikkojen perusteella seuraavasti:

  • edustustilaisuuksien osuus 1/52
  • vuokraustoiminnan osuus 3/52
  • yksityiskäyttö 48/52

Huvikiinteistöön kohdistuvat kokonaiskulut muodostuvat poistosta (4 % x 500.000) 20.000 euroa ja käyttökuluista 15.000 euroa. Kulut ovat siten yhteensä 35.000 euroa.

Edustuskäytöstä johtuvat elinkeinotoiminnan kulut ovat (1/52 x 35.000) 673,08 euroa. Edustuskuluista vähennyskelpoista on vuoden 2015 verotuksessa puolet eli (50 % x 673,08) 336,54 euroa. Vuokraustoimintaan kohdistuvat muun toiminnan tulolähteen tulosta vähennyskelpoiset kulut ovat (3/52 x 35.000) 2.019,23 euroa. Loppuosa kuluista on X Oy:n verotuksessa vähennyskelvotonta menoa.

Osakkeenomistajan yksityistalouden käytössä olevasta huoneisto-osakkeesta saatu veronalainen etu voi olla peiteltyä osinkoa, jos veronalaista etua ei ole käsitelty oikean määräisenä kirjanpidossa ja Verohallinnolle annettavilla ilmoituksilla. Peitellyn osingon verotusta on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa.

 5.2 Viikko-osakkeet

Lomaosakkeella tarkoitetaan osaketta, joka oikeuttaa osakkeenomistajan käyttämään osakeyhtiön omistamaa osakehuoneistoa tai kiinteistöä määrättynä ajankohtana. Lomaosakkeisiin kuuluu muun muassa niin sanottu viikko-osake, joka tuottaa omistajalleen säännöllisen viikon kestävän käyttöoikeuden huoneistoon tai kiinteistöön.

Viikko-osakkeen ei yleensä voida katsoa kuuluvan sen rajoitettujen käyttömahdollisuuksien vuoksi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Jos kuitenkin osoitetaan, että viikko-osake on ollut yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä (esimerkiksi kokous- tai edustustilaisuudet), viikko-osakkeen katostaan kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

 6 Ohjeen soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan vuoden 2014 verotusta toimitettaessa ja ohjeen antamisen jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä.


johtava veroasiantuntija Jari Salokoski

ylitarkastaja Janne Myllymäki

Verotuksen toimittamisen periaatteita

16. helmikuu 2015 - 8:46

Tämä ohje käsittelee verotuksen toimittamisen yhteydessä noudatettavia periaatteita. Keskeiset periaatteet sisältyvät verotusmenettelystä annettuun lakiin ja hallintolakiin.

Verotuksen toimittamisen yhteydessä sovelletaan ensisijaisesti verotusmenettelystä annettua lakia. Hallintolaki on hallintoasian käsittelyssä noudatettavaa menettelyä sääntelevä yleislaki. Hallintolain säännöksiä sovelletaan verotusmenettelystä annettua lakia täydentävästi ja ne tulevat sovellettavaksi verotuksen toimittamisen yhteydessä, jos verotusmenettelystä annetussa laissa ei ole toisin säädetty.

Sisällys

1 Johdanto
2 Yleisiä periaatteita

2.1 Verotuksen tasapuolisuus
2.2 Asian selvittämisvelvollisuus
2.3 Verotuksen toimittaminen
2.4 Luottamuksensuoja
3 Asioiden yhdessä käsitteleminen
4 Päätöksen sisältö
5 Päätösten perusteleminen
6 Tiedustelut ja asianosaisten kuuleminen

6.1 Kuuleminen olennaisesta veroilmoituksesta poikkeamisesta
6.2 Muita kuulemistilanteita
6.3 Veronsaajien kuuleminen
6.4 Kuuleminen oikaisuvaatimusta käsiteltäessä
6.5 Vastuumerkintä
6.6 Verovelvollisen vastauksen käsittelystä
6.7 Vertailutiedot
7 Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto
7.1 Yleistä päätösten ja asiakirjojen tiedoksiannosta
7.2 Verotuspäätöksen ja muun asiakirjan tiedoksianto
7.3 Päätöksen tiedoksianto veronsaajille
8 Esteellisyys

 1 Johdanto

Tässä ohjeessa kerrotaan, mitä periaatteita verotusta toimitettaessa noudatetaan. Verotuksen toimittamisen periaatteet sisältyvät ensisijaisesti verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 4 lukuun: yleiset menettelysäännökset ja verotuksen toimittaminen. Verotusta toimitettaessa noudatettavia periaatteita ovat verotuksen tasapuolisuus, asian selvittämisvelvollisuus, luottamuksensuoja, päätösten perusteleminen ja asianosaisten kuuleminen.

Hallintolaki (434/2003, HL) on hallintoasioissa noudatettava yleislaki. Hallintolaki tulee sovellettavaksi verotuksessa silloin, kun verotusmenettelystä annetussa laissa ei jostain asiasta ole erikseen säädetty. Hallintolain säännökset täydentävät ja täsmentävät verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä. Hallintolaissa on säännökset muun muassa esteellisyydestä, oikaisuvaatimusmenettelystä ja päätösten sekä muiden asiakirjojen tiedoksiannosta.

Ohje korvaa 10.10.2014 annetun Verohallinnon ohjeen ”Verotuksen toimittamisen periaatteita” (Verohallinnon ohje dnro A28/200/2014). Aikaisemman ohjeen kohtaa 2.4. on täsmennetty ratkaisujen KHO:2012:21 ja KHO:2012:74 osalta. Muilta osin tämä ohje vastaa täysin aikaisempaa ohjetta.

 2 Yleisiä periaatteita 2.1 Verotuksen tasapuolisuus

Verotusmenettelyssä ja muissa verotukseen liittyvissä toimissa veronsaajien ja verovelvollisten edut tulee ottaa huomioon tasapuolisesti (VML 26 §:n 1 momentti). Tasapuolisuus merkitsee sitä, että veroviranomainen kohtelee verovelvollisia ja veronsaajia yhdenvertaisesti. Jos verovelvollinen ei ole ymmärtänyt tai huomannut tehdä sellaista vähennystä, johon hän on oikeutettu tai jos verovelvollinen on ilmoittanut verotettavaksi sellaista tuloa ja varallisuutta, joka on verovapaata, on verotus toimitettava siten, ettei verovelvolliselle aiheudu vahinkoa.

Samanlaisissa tapauksissa noudatetaan yleensä samanlaista menettelyä ja yhdenmukaista ratkaisulinjaa. Erilaisissa tapauksissa huomioidaan asian eroavuudet verotusta toimitettaessa. Jos ratkaisulinja tai verotuskäytäntö muuttuu uuden oikeuskäytännön tai olosuhteiden muuttumisen vuoksi, on uutta verotuskäytäntöä noudatettava johdonmukaisesti muutoksesta alkaen.

Jos verotuskäytäntö kuitenkin kiristyy uuden korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen tai Verohallinnon uuden ohjeen vuoksi, sovelletaan uutta tulkintaa verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi pääsääntöisesti vasta seuraavan verovuoden alusta tai verovelvollisuuden alkamishetkestä alkaen. Esimerkiksi ennakkoperintää kiristäviä linjanmuutoksia sovelletaan verovelvollisuuden alkamishetken jälkeisiin tapahtumiin yleensä heti korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen julkaisemisen tai päätöksestä tiedottamisen jälkeen.

Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, ratkaistaan asia yleensä verovelvollisen eduksi (VML 26 §:n 2 momentti). Kun VML 26 §:n 2 momenttia sovelletaan verovelvollisen verotukseen, toimitetaan avoinna oleva verotus vanhan käytännön mukaan tämän eduksi. Verohallinnon on ilmoitettava kirjallisesti muuttuneesta käytännöstä ja sen vaikutuksesta seuraaviin verovuosiin. Kun verovelvollisen on katsottava saaneen tiedon muuttuneesta verotuskäytännöstä, verovelvollinen ei saa enää luottamuksensuojaa aikaisemmalle verotuskäytännölle.

2.2 Asian selvittämisvelvollisuus

Verotusasian selvittämisessä on kyse asian ratkaisemiseksi tarpeellisten selvitysten ja näytön hankkimisesta sekä esittämisestä. Verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen (VML 26 §:n 4 momentti). Tällöin on pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, esitettävä asiasta selvitystä.

Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, on selvityksen esittäminen ensisijaisesti verovelvollisen asiana.

Lähtökohtaisesti viranomaisen on huolehdittava siitä, että asia tulee selvitetyksi. Verovelvolliselta on tarvittaessa vaadittava tai muutoin hankittava ne täydentävät tiedot ja selvitykset, jotka verotusta varten ovat tarpeen ja jotka eivät jo ole Verohallinnon tiedossa. Selvitystä pyydettäessä on verovelvolliselle mahdollisuuksien mukaan osoitettava, mistä asioista selvitystä tulisi erityisesti antaa ja mikä vaikutus selvityksellä tai sen antamatta jättämisellä on verovelvollisen verotukseen.

Verovelvollisen asiakirjoihin on liitettävä tieto, mitä selvityksiä verovelvolliselta on pyydetty ja miksi. Lähetetyt selvityspyynnöt ja niihin annetut vastaukset liitetään myös tiedoksi verovelvollisen asiakirjoihin. Samoin menetellään, jos annettu selvitys on riittämätön, tai jos riittämätöntä selvitystä ei ole pyynnöstäkään täydennetty.

2.3 Verotuksen toimittaminen

Verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta VML 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella (VML 26 §:n 5 momentti, 1079/2005).

Verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua (VML 26 §:n 6 momentti, 1079/2005). Ilmoittamisvelvollisuudesta on kerrottu lisää Verohallinnon ohjeessa Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momentin mukaan veroviranomainen voi käsitellä erilaisia asioita eri tavalla ja valikoida jotkin asiat tarkemmin tutkittavaksi ja käsitellä muut asiat summaarisemmin. Säännös mahdollistaa verotustietojen koneellisen tutkimisen, jolloin tietoihin sovelletaan ennalta määriteltyjä yhdenmukaisia valikointiehtoja, joiden täyttyessä asioita nousee tarkemmin tutkittavaksi. Valikoitunut asia tutkitaan verovalvonnassa ja pyydetään tarvittaessa asiaa koskevat tositteet ja lisäselvitykset sekä ratkaistaan asia.

Edellä mainittu säännös ei toisaalta estä sitä, että Verohallinto voi verotuksen oikein toimittamiseksi tutkia minkä tahansa verotusasian yksityiskohtaisen tarkasti. Valikointiehdot ovat salassa pidettäviä.

2.4 Luottamuksensuoja

Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä säädetään VML 26 §:n 2 momentissa. Menettelysäännöstä sovelletaan kaikissa verotuksen vaiheissa ennakkoperinnästä verotuksen oikaisemiseen verovelvollisen vahingoksi.

Säännöksessä määritellään olosuhteet, joissa verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa ja miten suojaa annetaan.

Verovelvollisen kannalta luottamuksensuojaperiaate tarkoittaa, että nimenomaisen säännöksen puuttuessa veroviranomainen ei voi yksipuolisesti muuttaa virheelliseksi osoittautunutta verotuspäätöstä takautuvasti asiakkaalle epäedullisempaan suuntaan. Lähtökohtana on aina, että veroviranomainen toimii lainmukaisesti, pysyy päätöksissään, noudattaa omaksumaansa tulkintalinjaa johdonmukaisesti eikä muuta sitä takautuvasti.

Verosaajan (valtio, kunta, seurakunta, Kansaneläkelaitos, metsänhoitoyhdistys, metsäkeskus) kannalta luottamuksensuoja puolestaan tarkoittaa, että se kantaa taloudellisen riskin virheellisestä verotuspäätöksestä.

Laissa lueteltujen luottamuksensuojan soveltamisedellytysten on toteuduttava yhtä aikaa. Edellytykset ovat seuraavat:

  1. asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja
  2. verovelvollisen on tullut toimia vilpittömässä mielessä
  3. viranomaisen omaksuman käytännön tai sen ohjeiden mukaisesti.

Viranomaisen omaksumalla käytännöllä tarkoitetaan korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta on kysymys. Käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkoratkaisuista. Suullisesti käydyt keskustelut eivät yleensä voi muodostaa veroviranomaista sitovaa kannanottoa. Se, että johonkin asiaan ei ole verotuksen toimittamisen yhteydessä puututtu, ei VML 26 §:n 6 momentin mukaisen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodosta sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla verovelvolliselle syntyisi saman pykälän 2 momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja (ks. KHO:2012:21 ja KHO:2012:74; vrt. HE 53/1998 vp).

Kun kaikki edellä mainitut soveltamisedellytykset täyttyvät yhtä aikaa eli asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä, verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä, ja joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti, saa verovelvollinen luottamuksensuojaa.  Tällöin verotus (säännönmukainen verotus, verotuksen oikaisu, jne.) on toimitettava hänen edukseen, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Yleensä luottamuksensuojan saaminen merkitsee sitä, että vero jätetään maksuunpanematta.

Yhtäältä verovelvolliselle edullinen ratkaisu tarkoittaa, että asia ratkaistaan kokonaan verovelvollisen eduksi siltä osin, kun verovelvollisen luottamusta on asiassa suojattu. Esimerkiksi jos on kyse tulkintalinjaa kiristävästä muutoksesta, verotus toimitetaan aikaisemman eli lievemmän tulkinnan mukaisena.

Toisaalta kun on erityisiä syitä, esimerkiksi kansalaisten yhdenvertainen kohtelu, voidaan asia ratkaista verovelvolliselle epäedullisesti luottamuksensuojan antamisedellytysten täyttymisestä huolimatta. Tällöin kuitenkin mahdolliset liitännäisseuraamukset voidaan jättää määräämättä kokonaan tai osittain, jos niiden periminen olisi asian epäselvyyden tai tulkinnallisuuden vuoksi kohtuutonta. VML 26 §:n 2 momentissa mainittuja liitännäisseuraamuksia ovat veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko.

Myös veronkorotus, jota ei säännöksessä erikseen mainita, voidaan nykyisen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n mukaan jättää määräämättä. VML 26 §:n 2 momentin lopussa mainittu kohtuuttomuus tarkoittaa kohtuuttomuutta, joka johtuu asian tulkinnanvaraisuudesta tai epäselvyydestä.

Luottamuksensuojaperiaatteesta on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä.

 3 Asioiden yhdessä käsitteleminen

Hallintolain 25 §:n (434/2003) mukaan viranomaisen on säännöksessä mainittuja poikkeuksia lukuun ottamatta valmisteltava asiat yhdessä ja ratkaistava ne samalla kertaa, jos viranomaisessa tehtävä päätös saattaa merkittävästi vaikuttaa muun samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen. Verotusmenettelystä annetun lain 26a §:ssä (1067/2003) on kuitenkin säädetty hallintolakia lievemmästä asioiden yhdessä käsittelemisvelvollisuudesta.

Verotusmenettelystä annetun lain 26a §:n mukaan asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä, jos päätös vaikuttaa merkittävästi samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen, jos se asioiden lukumäärä, töiden järjestelyt ja verotuksen valmistuminen huomioon ottaen on mahdollista, eikä yhdessä käsittelemisestä aiheudu haitallista viivytystä. Säännös edellyttää hallintolaista poiketen merkittävän vaikuttamisen lisäksi konkreettista vaikuttamista toiseen samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevaan asiaan.

Veroasioissa on lukuisia tilanteita, joissa samanaikaisesti Verohallinnossa käsiteltävä asia saattaa vaikuttaa toisen käsiteltävän asian ratkaisuun. Tällaisia tilanteita voi esiintyä esimerkiksi kahden verovelvollisen välillä, yhtiön ja osakkaan välillä ja saman verovelvollisen eri verolajeja koskevissa ratkaisuissa. Hallintolain 25 §:n mukaan asioita ei tarvitse valmistella yhdessä ja käsitellä samalla kertaa, jos asioiden yhdessä käsittelemisestä aiheutuisi haitallista viivytystä tai jos yhdessä käsitteleminen olisi asian laadun tai luonteen vuoksi tarpeetonta.

Hallintolaissa säädetyt poikkeukset asioiden yhdessä käsittelemisen velvollisuudesta eivät ole riittäviä verotuksen toimittamiseen liittyvissä tilanteissa. Joissakin tapauksissa asioita ei voida verotuksessa käsitellä yhdessä, koska töiden järjestely on toteutettu siten, että esimerkiksi osakkaan ja yhtiön verotus käsitellään Verohallinnon eri yksiköissä. Verovelvollisten verotus saattaa päättyä eri aikaan, jolloin esimerkiksi yhtiön verotus on jo päättynyt, kun osakkaan verotusta käsitellään. Asioiden suuri lukumäärä asettaa myös omat rajoituksensa mahdollisuuksille käsitellä eri verovelvollisten asioita yhdessä.

 4 Päätöksen sisältö

Hallintolain 44 §:n mukaan kirjallisesta päätöksestä on käytävä ilmi muun muassa kaikki päätöksen kohteena välittömästi olevat asianosaiset, päätöksen perustelut ja sen henkilön nimi ja yhteystiedot, jolta asianosainen voi pyytää tarvittaessa lisätietoja päätöksestä.

Verotuspäätöksen sisällöstä säädetään puolestaan VML 51 §:ssä. Verovelvolliselle lähetetään toimitetusta verotuksesta verotuspäätös selvityksineen verotuksen perusteista ja ohjeet siitä, miten verotukseen voidaan hakea muutosta. Verotuspäätökseen merkitään verovelvollisen yksilöintitietojen lisäksi verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen, tiedot verovelvollisen tuloista ja varoista, veroista ja maksuista sekä veronpalautuksesta ja jäännösverosta. Lisäksi verovelvolliselle lähetetään verotustodistus, jota voidaan käyttää todistuksena toimitetusta verotuksesta.

 5 Päätösten perusteleminen

Päätös on hallintolain 45 §:n mukaan perusteltava. Perusteluissa on ilmoitettava, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun sekä lisäksi mainittava sovelletut säännökset. Perustelut voidaan säännöksen 2 momentissa luetelluista syistä jättää esittämättä.

Verotuksen massaluonteen vuoksi hallintolain päätösten perustelua koskevat säännökset eivät kaikilta osin sovellu verotukseen. Tämän vuoksi verotuksessa on säädetty päätösten perustelemisesta hallintolaista poikkeavasti. Perustelemista koskevat säännökset ovat verotusmenettelystä annetun lain 26b §:ssä.

Päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan veroilmoituksesta tai oikaisuvaatimuksesta tai jos verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi (VML 26b § 1 momentti, 1067/2003).  Verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi esimerkiksi silloin, kun hyväksytään Verosaajien oikeudenvalvontayksikön tekemä oikaisuvaatimus. Päätös on perusteltava myös, jos verovelvollisen tai veroasiamiehen oikaisuvaatimus hylätään kokonaan tai osittain. Lisäksi päätös on perusteltava, jos viranomainen muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi tehtävällä verotuksen oikaisulla.

Päätös voidaan jättää perustelematta, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta (VML 26b §:n 3 momentti). Perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta esimerkiksi jos hyväksytään verovelvollisen vaatimus, joka on vallitsevan oikeus- ja verotuskäytännön mukainen, eikä sisällä tulkinnallisia asioita tai arvostuskysymyksiä. Tällöin ei veronsaajillakaan ole muutoksenhakuintressiä.

Myös hyväksyvät päätökset on kuitenkin tarvittaessa syytä perustella. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen hyväksyviä päätöksiä, jotka on syytä perustella, ovat esimerkiksi arvostuskysymyksiä tai aineellisesti tulkinnanvaraisia asioita koskevat päätökset. Tällaisten päätösten perusteleminen on tärkeätä myös veronsaajien mahdollista muutoksenhakua varten.

Veroilmoituksesta poikettaessa perusteluiden ei tarvitse olla varsinaisessa verotuspäätöksessä vaan ne pidetään saatavina Verohallinnossa. Tästä säännönmukaista verotusta koskevien päätösten lievemmästä perustelemisvelvollisuudesta on säädetty VML 26b §:n 2 momentissa. Verotusasiakirjoihin on liitettävä päätöksen perusteena olevaa lainkohtaa koskeva tieto ainoastaan, jos veroilmoituksesta poikettaessa sovelletaan arvioverotusta (VML 27 §), veron kiertämistä (VML 28 §), peiteltyä osinkoa (VML 29 §), selvittämätöntä omaisuuden lisäystä (VML 30 §), kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa (VML 31 §) tai veronkorotusta (VML 32 §) koskevia säännöksiä.

Muissa säännönmukaista verotusta koskevissa päätösten perusteluissa ei tarvitse merkitä lainkohtaa. Asiaa koskevan Hallituksen esityksen perustelujen mukaan muissa kuin säännöksessä luetelluissa tapauksissa katsottaisiin riittäväksi, että asiakirjoihin on merkitty lyhyt perustelu siitä, minkä vuoksi verotus on toimitettu veroilmoituksesta poikkeavalla tavalla. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan tarkoituksena on, että päätösasiakirjat voitaisiin antaa jatkossakin nykyisen sisältöisinä.

Oikaisuvaatimusmenettelyä ja verotuksen muuttamista koskevaa menettelyä ei voida pitää samassa määrin massamenettelynä kuin ensiasteen verotuksen toimittamista. Tämän vuoksi muutosverotusta koskevien päätösten tulisi lähtökohtaisesti täyttää hallintolain päätösten perustelemiselle asettamat vaatimukset.

 6 Tiedustelut ja asianosaisten kuuleminen

Hallintolain 34 §:n mukaan asianosaiselle on ennen asian ratkaisemista varattava tilaisuus lausua mielipiteensä asiasta sekä antaa selityksensä sellaisista vaatimuksista ja selvityksistä, jotka saattavat vaikuttaa asian ratkaisuun. Säännöksen mukaan asia voidaan ratkaista asianosaista kuulematta muun muassa silloin, kun vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti perusteettomana tai kuuleminen on muusta syystä ilmeisen tarpeetonta.

Hallintolaissa on omaksuttu laaja asianosaisen käsite. Lain perusteluissa todetaan, että asianosainen voi tarkoittaa myös asianosaista, johon tehtävä päätös ei nimenomaan kohdistu, mutta jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee.

Hallintolain edellyttämä laaja kuuleminen on ongelmallista verotuksessa erityisesti siksi, että verotuksessa tehdään huomattavan suuri määrä päätöksiä sekä ennakkoperinnässä että ensiasteen verotuksessa. Koska hallintolaissa edellytettyä asianosaisten kuulemista ei voida nykyisin resurssein ja ilman huomattavia menettelymuutoksia verotuksessa kaikilta osin noudattaa, on verolainsäädännössä säädetty kuulemisesta erikseen. Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 3 momenttiin sisältyy yleinen kuulemisvelvollisuutta koskeva säännös.

6.1 Kuuleminen olennaisesta veroilmoituksesta poikkeamisesta

Jos verotusta toimitettaessa poiketaan olennaisesti verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta, verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi. Hallintolain johdosta verolainsäädäntöön tehtäviä muutoksia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa todetaan, että VML 26 §:n 3 momentin säännös kattaa tyhjentävästi verovelvollistahon kuulemisen säännönmukaisessa verotuksessa ja verotuksen oikaisussa verovelvollisen vahingoksi.

Säännöksen tarkoittamissa tilanteissa kuullaan siis vain verovelvollista, ei esimerkiksi mahdollisesti VML 62 §:n mukaan muutoksenhakuun oikeutettuja. Yleistä VML 26 §:n 3 momentin säännöstä sovelletaan aina, jos kuulemisesta ei ole säädetty erikseen. Kuulemisesta ei ole säädetty erikseen esimerkiksi arvioverotuksen (VML 27 §) ja peitellyn osingon (VML 29 §) yhteydessä.

Olennaisesta poikkeamisesta on yleensä katsottava olevan kysymys muun muassa silloin, kun tuloon lisätään tarkkailuilmoituksen perusteella palkka- tai muuta tuloa taikka veroilmoituksesta poiketen veronalaiseksi tuloksi katsotaan päivärahoja tai muita matkakustannusten korvauksia. Olennainen poikkeaminen on kyseessä myös silloin, kun pitkien asunnon ja työpaikan välisten matkojen perusteella käytetään autoedun arvoa laskettaessa kilometrikohtaista arvoa tai poiketaan olennaisesti verovelvollisen vähennysvaatimuksesta (katso KHO 1980-II-600 ja KHO 16.11.1989 taltio 4163).

6.2 Muita kuulemistilanteita

VML 26 §:n 3 momentissa on lisäksi nimenomaisesti säädetty kuulemisvelvollisuudesta, jos viranomainen muuttaa verotusta verotuksen oikaisuna verovelvollisen vahingoksi (VML 56 §). Verovelvolliselle on tällöin aina varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi.

Nimenomaisesta kuulemisvelvollisuudesta on säädetty myös veron kiertämistä koskevassa säännöksessä (VML 28 §:n 2 momentti).

Veronkorotuksen määrääminen edellyttää, että verovelvolliselle on todistettavasti lähetetty kehotus veroilmoituksen antamiseen tai verovelvollisen antaman tiedon tai asiakirjan korjaamiseen (VML 32 §:n 1 ja 2 momentti). Pykälän soveltamisalaa on laajennettu siten, että veronkorotus voidaan määrätä myös muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen kuin veroilmoituksen, sen liitteiden tai lisätietojen laiminlyönti- tai puutetilanteissa. Veronkorotuksen määrääminen ei edellytä, että kehotus on annettu todistettavasti tiedoksi. Riittävää on, että kehotus on todistettavasti lähetetty.

Verovelvollisille on VML 26 §:n 3 momentin mukaan tarvittaessa asetettava kohtuullinen määräaika vastineen tai muun selityksen antamiseen. Määräajan kohtuullisuus riippuu asian laadusta, mutta sen tulisi yleensä olla vähintään kahden viikon pituinen. Pyydettäessä verovelvolliselta vastinetta tai muuta selvitystä on mahdollisuuksien mukaan mainittava, mistä seikoista ja minkä vuoksi selvitystä tulisi erityisesti esittää. Hallintolain kuulemisesta ilmoittamista koskevaa 36 §:ää sovelletaan säännöstä täydentävästi.

6.3 Veronsaajien kuuleminen

Veronsaajien kuulemisesta säädetään VML 26d §:ssä (238/2008). Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä ja veronsaajia kuullaan varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kanssa voidaan sopia menettelytavat, joita noudattaen päätökset annetaan oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi. Tällöin voidaan esimerkiksi sopia, minkälaiset tapaukset Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö haluaa saada ennen niitä koskevan päätöksen tekemistä nähtäväkseen. Myös tavasta, jolla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua yksikön haluamiin verotusasiakirjoihin, voidaan sopia oikeudenvalvontayksikön kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista on käsitelty ohjeessa Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa (Dnro 847/547/2011, 9.12.2011).

6.4 Kuuleminen oikaisuvaatimusta käsiteltäessä

Asianosaisten kuulemisesta oikaisuvaatimusten käsittelemisen yhteydessä ei ole verolainsäädännössä erityisiä säännöksiä. Tämän vuoksi kuulemiseen sovelletaan hallintolain kuulemista koskevia säännöksiä ja verolainsäädännössä olevia Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja veronsaajien kuulemista koskevia säännöksiä.

Kuulemisen lähtökohtana on, että verovelvollista on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastapuolena ennen päätöksentekoa kuultava oikeudenvalvontayksikön tekemästä oikaisuvaatimuksesta, ellei kuuleminen esimerkiksi vaatimuksen tutkimatta jättämisen tai muun syyn takia ole ilmeisen tarpeetonta.

Samoin verovelvolliselle on varattava tilaisuus vastaselityksen antamiseen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mahdollisesti hänen oikaisuvaatimukseensa antaman vastineen johdosta, ellei se ole ilmeisen tarpeetonta. Verovelvollisen tekemästä oikaisuvaatimuksesta tai verovelvollisen antamasta vastineesta varataan vastaavasti tarvittaessa oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tulla kuulluksi.

6.5 Vastuumerkintä

Verosta vastuussa olevat henkilöt on merkittävä verotuspäätökseen ja -tietoihin. Jos vastuumerkintää ei ole tehty, Verohallinnon on aina varattava vastuuseen määrättävälle tilaisuus tulla kuulluksi ennen kuin hänet erillisellä vastuuseen määräämispäätöksellä määrätään vastaamaan toisen verovelvollisen verosta (VML 52 § ja Veronkantolain 40 §, 609/2005).

6.6 Verovelvollisen vastauksen käsittelystä

Verotusasiakirjoihin on liitettävä jäljennökset verovelvolliselle lähetetyistä hänen verotustaan koskevista kirjeistä ja saaduista vastauksista sekä lisäselvityksistä ja muista tarpeellisiksi katsottavista asiakirjoista.

Ilmoitukset ja muut asiakirjat, jotka voidaan toimittaa veroviranomaiselle sähköisesti ja jotka on allekirjoitettava, on varmennettava vahvasta sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista annetussa laissa (617/2009) tarkoitetulla kehittyneellä sähköisellä allekirjoituksella tai muulla hyväksyttävällä tavalla (VML 93a §). Verohallinto antaa tarkemmat määräykset siitä, millä tavoin varmennettuina ilmoituksia ja muita asiakirjoja voidaan toimittaa sähköisesti. Verohallinnon käytössä olevista sähköisistä palveluista on lisätietoa Verohallinnon internetsivuilla vero.fi > Asioi verkossa -osiossa.

Kun verovelvollinen antaa verotoimistossa suullisesti lisäselvityksiä, merkitään nämä tiedot veroilmoitukseen tai tiedustelulomakkeeseen. Verovelvollista on tällöin pyydettävä vahvistamaan antamansa lisätiedot allekirjoituksellaan. Jos lisäselvityksiä hankitaan puhelimitse verovelvolliselta, tämän työnantajalta taikka muualta, on saadut tiedot merkittävä asiakirjoihin sekä samalla merkittävä, keneltä, milloin ja miten tiedot on saatu.

6.7 Vertailutiedot

Jos veroilmoituksessa on tietoja, joilla saattaa olla merkitystä toisen verovelvollisen verotuksessa, on tiedot ilmoitettava Verohallinnolle. Muun muassa sijaiselle maksettavat palkat, välityspalkkiot, muulle kuin rahalaitokselle tai julkisoikeudelliselle yhteisölle suoritetut korot ja vastaavat velat sekä vapaaehtoisen sitoumuksen tai muun velvoitteen perusteella maksetut avustukset ovat tällaisia edelleen ilmoitettavia tietoja.

Jos verotuspäätöstä tehtäessä nojaudutaan vertailutietoon, Verohallinnon on otettava selvää henkilötunnuksen, ammatin, asuinpaikan ja muiden sellaisten seikkojen perusteella, koskeeko vertailutieto juuri asianomaista henkilöä. Vertailu- tai tarkkailutiedon poiketessa verovelvollisen ilmoituksesta on selvitettävä, mistä poikkeaminen johtuu. Verovelvollinen on saattanut esimerkiksi vähentää palkastaan viransijaiselle maksamansa palkkion tai muita tulonhankkimiskuluja tai ilmoittaa vuodenvaihteen palkan väärän vuoden tulona.

 7 Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto 7.1 Yleistä päätösten ja asiakirjojen tiedoksiannosta

Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksiannosta on säädetty hallintolain 9 luvussa ja tiedoksiannossa noudatettavasta menettelystä 10 luvussa. Hallintolain 54 §:n mukaan viranomaisen on annettava tekemänsä päätös tiedoksi asianosaiselle ja muulle muutoksenhakuun oikeutetulle. Viranomaisen on myös huolehdittava muun muassa asianosaisille lähetettävien kuulemiskirjeiden tiedoksiannosta.

Hallintolain 55 §:n mukaan tiedoksiantotavat ovat tavallinen tiedoksianto, todisteellinen tiedoksianto ja yleistiedoksianto. Verotuksen massamenettelystä johtuen hallintolain 56 ja 57 §:ssä edellytetty tiedoksianto ei ole verotuksessa mahdollista, joten verotusmenettelystä annetun lain 26c §:ssä on säädetty tiedoksiannosta hallintolaista poikkeavasti.

7.2 Verotuspäätöksen ja muun asiakirjan tiedoksianto

Verotusmenettelystä annetun lain 26c §:n mukaan verotuspäätös, päätös oikaisuvaatimukseen ja muu asiakirja on toimitettava tiedoksi verovelvolliselle. Siten verotuspäätökset ja muut asiakirjat toimitetaan yleensä tiedoksi vain verovelvolliselle.

Säännöksen mukaan tiedoksianto toimitetaan verovelvollisen lailliselle edustajalle tai valtuutetulle, jos verovelvollisen puolesta veroasioita hoitava edustaja tai valtuutettu on ilmoitettu asianhoitajaksi Verohallinnon asiakasrekisteriin. Koska säännöksen mukaan tiedoksianto on toimitettava ensisijassa verovelvolliselle, ei valtuutetulle ole tarpeen ilmoittaa päämiehelle toimitetusta tiedoksiannosta hallintolain 56 §:n 3 momentissa säädetyllä tavalla.

Säännös ei kuitenkaan estä tiedoksiantoa myös valtuutetulle niissä tapauksissa, joissa se on mahdollista, kuten esimerkiksi muutosverotus- tai ennakkoratkaisupäätöksiä tiedoksi annettaessa. Tilanteissa, joissa verovelvollinen selvästi ilmoittaa, että hän haluaa päätöksen toimitettavaksi yksinomaan valtuutetulle, voidaan päätös asiakkaan pyynnön mukaisesti antaa tiedoksi vain valtuutetulle.

7.3 Päätöksen tiedoksianto veronsaajille

Tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja veronsaajille tapahtuu kuten kuuleminenkin varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä (VML 26d §, 238/2008).

 8 Esteellisyys

Verohallinnon viran tai toimen haltijan esteellisyyteen sovelletaan hallintolakia (434/2003). Esteellisyydestä säädetään lain 27 §:ssä, esteellisyysperusteista lain 28 §:ssä, esteellisyyden ratkaisemisesta lain 29 §:ssä ja asian käsittelyn jatkamisesta lain 30 §:ssä. Verotuksen oikaisulautakunnan puheenjohtajan ja muun jäsenen esteellisyydestä säädetään lisäksi Verohallinnosta annetun lain 22 §:ssä (503/2010).

Verotuksen valmisteluun osallistunutta verovalmistelijaa ei katsottu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2004:82 esteelliseksi, kun hän valmisteli saman asian verotuksen oikaisulautakuntaa varten.


johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

ylitarkastaja Janne Myllymäki

Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus

11. helmikuu 2015 - 16:46

Työnantaja on velvollinen ottamaan henkilöstölleen tiettyjä lakisääteisiä tai muutoin pakollisia henkilövakuutuksia. Niiden lisäksi työnantaja voi ottaa henkilöstölleen erilaisia vapaaehtoisia vakuutuksia. Tällaisia vakuutuksia ovat muun muassa kuolemanvaravakuutus, vapaaehtoinen tapaturmavakuutus, työkyvyttömyysvakuutus ja vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus.

Tämä ohje käsittelee työnantajan ottaman vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen verokohtelua henkilöverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Lisäksi ohje käsittelee yrittäjän itselleen ottaman vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen verotusta ja vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta työnantajan verotuksessa. Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen sekä vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen verotusta on käsitelty erillisissä ohjeissa.

 

Sisällys

 

Johdanto
Verotusta koskevat säännökset
Riskihenkilövakuutuksen maksujen verokohtelun yleiset periaatteet

3.1 Verotuksen lähtökohdat
3.2 Työnantajan ottama vakuutus
3.3 Palkansaajalle otettu vakuutus
3.4 Vakuutusturvan sisältö
3.5 Vakuutusmaksun määrä
3.6 Vakuutuksen piiriin kuuluvat henkilöt
3.7 Palkanmaksun korvaaminen
Työnantajan ottamat riskihenkilövakuutukset
4.1 Kuolemanvaravakuutus
4.1.1 Pakolliset ja vapaaehtoiset henkivakuutukset
4.1.2 Edunsaajana palkansaaja tai tämän lähiomainen
4.1.3 Edunsaajana työnantaja (avainhenkilövakuutus)
4.2 Tapaturmavakuutus
4.3 Työkyvyttömyysvakuutus
4.4 Sairauskuluvakuutus
4.5 Vakuutus vakavan sairauden varalle
4.6 Matkavakuutus
Palkkana verotettavat vakuutusmaksut
5.1 Veronalaisen edun määrä
5.2 Useita vakuutuksia samassa sopimuksessa
Työntekijän ja työnantajan maksut
Vakuutukseen perustuvien korvausten veronalaisuus

7.1 Sairauden ja tapaturman perusteella maksettavat korvaukset
7.2 Kuolemantapauskorvaus
7.2.1 Edunsaajana muu kuin työnantaja
7.2.2 Edunsaajana työnantaja
Ennakonpidätyksen toimittaminen
8.1 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus
8.1.1 Yleistä vakuutusmaksusta toimitettavasta ennakonpidätyksestä
8.1.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutusmaksu
8.1.3 Satunnaisena etuna käsiteltävä vakuutusmaksu
8.2 Vakuutuksenantajan ennakonpidätysvelvollisuus
Kausivero- ja vuosi-ilmoitus
9.1 Kausiveroilmoitus
9.1.1 Velvollisuus antaa kausiveroilmoitus
9.1.2 Työnantajan kausiveroilmoitus
9.1.3 Vakuutuksenantajan kausiveroilmoitus
9.2 Vuosi-ilmoitus
9.2.1 Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus
9.2.2 Työnantajan vuosi-ilmoitus
9.2.3 Vakuutuksenantajan vuosi-ilmoitus
10 Työnantajan vähennysoikeus
10.1 Vähennyskelpoisuuden pääsääntö
10.2 Kuolemanvaravakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuus
10.2.1 Edunsaajana vakuutettu palkansaaja tai tämän lähiomainen
10.2.2 Edunsaajana työnantaja
11 Yrittäjälle otettu vakuutus
11.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies
11.2 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja
12 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

 1 Johdanto

Työnantaja on velvollinen ottamaan henkilöstölleen tiettyjä lakisääteisiä tai muutoin pakollisia henkilövakuutuksia. Näitä ovat muun muassa työeläke-, työttömyys- ja tapaturmavakuutus sekä ryhmähenkivakuutus. Pakollisten vakuutusten lisäksi työnantaja voi ottaa henkilöstölleen erilaisia vapaaehtoisia vakuutuksia.

Vapaaehtoiset vakuutukset jaotellaan vakuutussopimuslain (543/1994, VSL) 2 §:n 1 momentin perusteella henkilö- ja vahinkovakuutuksiin. Henkilövakuutuksella tarkoitetaan sellaista vakuutusta, jonka kohteena on luonnollinen henkilö. Vahinkovakuutuksella puolestaan tarkoitetaan vakuutusta, joka otetaan esinevahingon, vahingonkorvausvelvollisuuden tai muun varallisuusvahingon aiheuttaman menetyksen korvaamiseksi. Työnantajan henkilöstölleen ottamat vakuutukset ovat pääsääntöisesti henkilövakuutuksia.

Työnantajan ottamat vapaaehtoiset henkilövakuutukset voidaan jaotella säästö- ja sijoitusvakuutuksiin sekä riskihenkilövakuutuksiin. Säästö- ja sijoitusvakuutuksia ovat vapaaehtoinen eläkevakuutus ja säästöhenkivakuutus. Vapaaehtoisia riskihenkilövakuutuksia puolestaan ovat muun muassa vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus, tapaturmavakuutus, työkyvyttömyysvakuutus, vakuutus vakavan sairauden varalle ja sairaalavakuutus. Vapaaehtoisiin riskihenkilövakuutuksiin kuuluu myös vakuutus kuoleman varalle eli riskihenkivakuutus. Vapaaehtoisiin riskihenkilövakuutuksiin saattaa liittyä liitännäisvakuutuksena maksuvapautusvakuutus.

Riskihenkilövakuutuksessa vakuutuksen kohteena on aina luonnollinen henkilö. Vakuutus antaa turvaa sairauden, tapaturman tai kuoleman varalle. Riskihenkilövakuutuksessa ei ole maksettuihin vakuutusmaksuihin ja niiden tuottoon kytkeytyvää säästöä, kuten vapaaehtoisessa eläkevakuutuksessa ja säästöhenkivakuutuksessa. Riskihenkilövakuutuksessa saattaa sen sijaan olla tasasuuruisista vakuutusmaksuista kertyvä rahasto. Riskihenkilövakuutuksessa voi olla yksi (yksilöllinen vakuutus) tai useampi vakuutettu henkilö (niin sanottu ryhmävakuutus). Vapaaehtoisiin riskihenkilövakuutuksiin sovelletaan vakuutussopimuslakia.

Vakuutuksen verokohtelua ratkaistaessa on huomioitava, että eri vakuutuksenantajien tarjoamien vakuutusten nimet saattavat vaihdella. Tästä syystä pelkästä vakuutuksen nimestä ei välttämättä voida suoraan päätellä, millaisesta vakuutuksesta on kysymys. Ratkaisevaa on tällöin se, millaista vakuutusturvaa tarkastelun kohteena oleva vakuutus ehtojensa mukaan antaa.

Tämä ohje käsittelee työnantajan ottaman vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen verotusta henkilöverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Lisäksi ohje käsittelee yrittäjän itselleen ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotusta ja vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta työnantajan verotuksessa. Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen sekä vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen verotusta on käsitelty erillisissä ohjeissa. Tämä ohje korvaa Verohallinnon ohjeen ”Henkilövakuutusten verotus” (Verohallituksen ohje dnro 4118/1/28/1993) muita riskihenkilövakuutuksia kuin sairauskuluvakuutusta koskevilta osin.

 2 Verotusta koskevat säännökset

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat kyseisessä laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka.

Tuloverolaissa ei ole erityissäännöksiä työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotuksesta. Tuloverolain ainoa työnantajan ottamia vapaaehtoisen henkilövakuutuksia koskeva säännös on kyseisen lain 68 §, jossa säädetään työnantajan maksamien palkansaajalle otetun säästöhenkivakuutuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksujen veronalaisuudesta.

Tuloverolain 68 §:n 1 momentin mukaan työnantajan maksamat työntekijän säästöhenkivakuutuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut ovat vakuutetun veronalaista ansiotuloa. Saman lainkohdan 2 momentin mukaan työnantajan maksamat työntekijälleen ottaman [tuloverolaissa säädetyt edellytykset] täyttävän vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut katsotaan vakuutetun veronalaiseksi ansiotuloksi kuitenkin vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä verovuonna ylittää 8.500 euroa.

Oikeuskäytännön perusteella tuloverolain 68 §:ssä säädetään tyhjentävästi työnantajan maksamien henkivakuutuksen maksujen veronalaisuudesta (KHO:1994-B-550). Oikeuskäytännössä on toisaalta vahvistettu se, että mainitulla säännöksellä ei ole vaikutusta muiden riskihenkilövakuutusten maksujen veronalaisuuteen (KHO:2011:27 ja KHO:2013:141). Kysymys ei siten ole työnantajan maksamien vapaaehtoisten vakuutusten maksujen veronalaisuutta koskevasta yleissäännöksestä. Työnantajan ottamien riskihenkilövakuutusten verokohtelu on siten muilta osin ratkaistava tuloverolain yleisten säännösten ja periaatteiden perusteella.

Tuloverolaissa ei myöskään ole erityisiä riskihenkilövakuutusten määritelmiä, lukuun ottamatta tuloverolain 34 §:n 2 momentissa olevaa henkivakuutuksen määritelmää. Mainitun lainkohdan mukaan henkivakuutuksena pidetään vain sellaista vakuutussopimusta, jossa on sovittu vakuutetusta ja edunsaajasta ja joka kuuluu vakuutusluokista annetussa laissa (526/2008) tarkoitettuihin henkivakuutusluokkiin 1–3. Henkivakuutuksena ei kuitenkaan pidetä eläkevakuutusta.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.

Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentin mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Saman lainkohdan perusteella palkkaa on myös hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkio, toimitusjohtajan palkkio sekä avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka. Ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus työnantajan verotuksessa ja työnantajan saamien vakuutuskorvausten veronalaisuus ratkaistaan pääsääntöisesti elinkeinotulon verottamista annetun lain (360/1968, EVL) säännösten perusteella.

 3 Riskihenkilövakuutuksen maksujen verokohtelun yleiset periaatteet  3.1 Verotuksen lähtökohdat

Palkansaaja ei saa vallintaansa tuloverolain 29 §:ssä tarkoitettua veronalaista etua siinä vaiheessa, kun työnantaja maksaa hänen pakollisen vakuutuksensa maksuja. Esimerkiksi työnantajan maksamasta lakisääteisen työntekijän eläkevakuutuksen tai työttömyysvakuutuksen työnantajan maksuosuudesta ei muodostu palkansaajalle veronalaista etua. Palkansaaja saa veronalaisen edun vasta siinä vaiheessa, kun palkansaajalle saa vakuutuksiin perustuvia suorituksia.

Vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten maksujen verokohteluun soveltuvat lähtökohtaisesti vastaavat periaatteet. Palkansaaja ei saa yleensä työnantajansa ottamaan riskihenkilövakuutukseen perustuvaa veronalaista etua vallintaansa vielä siinä vaiheessa, kun työnantaja maksaa vakuutusmaksuja, vaan vasta vakuutuskorvauksen maksuhetkellä. Työnantajan maksama riskihenkilövakuutuksen maksu ei siten ole pääsääntöisesti veronalaista tuloa palkansaajalle. Tällaista tulkintaa tukee myös riskihenkivakuutusta koskeva korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO:1994-B-550.

Tilanne kuitenkin poikkeaa oikeuskäytännön perusteella edellä mainitusta, jos riskihenkilövakuutusmaksusta saatavan edun veronalaisuuden arviointiin soveltuu joku tuloverolain erityissäännös. Tällainen säännös on esimerkiksi tuloverolain 69 §. Tällöin vakuutusmaksun verokohtelu on ratkaistava tilanteeseen soveltuvan erityissäännöksen perustella (KHO:2011:27 ja KHO:2013:141). Riskihenkilövakuutus on toisaalta voitu verotuskäytännössä katsoa veronalaiseksi eduksi sillä perusteella, että vakuutusturva ei ole ollut tasoltaan kohtuullinen tai vakuutuksesta saatu etu on saatu veronalaisen edun sijaan.

Työnantajan maksamat palkansaajalle otetun hänen työtehtäviensä kannalta tarpeellisen vapaaehtoisen henkilövakuutuksen maksut eivät ole palkansaajan veronalaista tuloa. Tällaisia vakuutuksia ovat tyypillisesti palkansaajan työtehtäviin liittyvät tai pelkästään työajalla voimassaolevat vakuutukset. Työtehtäviin liittyvä vakuutus voi olla esimerkiksi työmatkoja varten otettu jatkuvasti voimassaoleva matkavakuutus. Pelkästään se, että vakuutus on työajan ohella voimassa myös palkansaajan vapaa-ajalla, ei estä katsomasta vakuutusta työhön liittyväksi. Pelkästään palkansaajan vapaa-ajalla voimassaoleva vakuutus ei toisaalta voi yleensä olla työhön liittyvä vakuutus.

Työhön liittymättömiä vakuutuksia ovat puolestaan esimerkiksi kuolemanvaravakuutus, vapaa-ajan tapaturmavakuutus, työkyvyttömyysvakuutus ja erillisenä vakuutuksena otettu vakuutus vakavan sairauden varalle. Työnantaja voi kuitenkin jäljempänä käsiteltävin edellytyksin maksaa verovapaasti myös näiden vakuutusten maksuja.

 3.2 Työnantajan ottama vakuutus

Työnantajan maksamat vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen maksut voivat olla verovapaita vain silloin, kun vakuutus on työnantajan ottama ja työnantaja maksaa vakuutusmaksut suoraan vakuutuksenantajalle. Jos työnantaja maksaa palkansaajan itse ottaman riskivakuutuksen maksuja, palkansaaja saa vakuutusmaksun maksuhetkellä vallintaansa veronalaisen edun, jolloin työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan hänen veronalaista palkkatuloaan.

Esimerkki: X Oy:n palveluksessa työskentelevä palkansaaja A on ottanut itselleen vapaaehtoisen tapaturmavakuutuksen ja kotivakuutuksen. X Oy ja A sopivat, että X Oy maksaa jatkossa näiden vakuutusten maksut. X maksamat vakuutusmaksut ovat A:n veronalaista palkkatuloa.

Vakuutusta pidetään työnantajan ottamana niin kauan kuin työnantaja on vakuutuksenottajan asemassa. Jos vakuutussopimusta muutetaan niin, että palkansaaja tulee vakuutuksenottajan asemaan, kysymys ei enää ole työnantajan ottamasta vakuutuksesta.

 3.3 Palkansaajalle otettu vakuutus

Työnantajan ottama vapaaehtoinen riskihenkilövakuutus voi olla verovapaa etu vain siinä tapauksessa, että vakuutettu henkilö on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitetussa työsuhteessa työnantajaan. Työnantajan ottamana vakuutuksena voidaan pitää myös samassa lainkohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajalle otettua vakuutusta. Tällaisia henkilöitä ovat muun muassa hallituksen jäsen ja toimitusjohtaja. Myös yrityksen omistaja rinnastuu tietyin edellytyksin palkansaajaan (katso kohta 11 jäljempänä).

Muulle kuin edellä mainitulle henkilölle otettu vakuutus ei pääsääntöisesti voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Esimerkiksi alihankkijalle, yhteistyökumppanille tai palkansaajan perheenjäsenelle otettu vakuutus ei siten voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Alihankkijalle tai yhteistyökumppanille otetun vakuutuksen maksu on vakuutetun henkilön veronalaista ansiotuloa ja palkansaajan perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksu palkansaajan veronalaista palkkatuloa.

Poikkeus edellä mainittuun ovat eräät kaikkia määrätyssä julkisessa tai rajatussa tilassa olevia henkilöitä koskevat tapaturmavakuutukset, joissa ei ole ennalta määriteltyjä tai muutoinkaan nimettyjä vakuutettuja. Tällainen vakuutus voi olla verovapaa etu muullekin kuin vakuutuksenottajan palveluksessa olevalle palkansaajalle. Esimerkiksi kaikkia rakennustyömaalla tai tietyssä toimistorakennuksessa oleskelevia henkilöitä koskeva tapaturmavakuutus voi olla verovapaa etu vakuutusturvan piiriin kuuluville henkilöille.

Jos vakuutus katsotaan tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi henkilökuntaeduksi, vakuutus voi lisäksi olla verovapaa etu myös työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevalle henkilölle.

 3.4 Vakuutusturvan sisältö

Vakuutusturvan kattavuus vaikuttaa erityisesti riskihenkilövakuutuksissa olennaisesti siihen, onko työnantajan ottama vakuutus veronalainen etu vai ei. Vakuutusturvan kattavuus määräytyy sen mukaan, millaisesta vakuutuksesta on kysymys. Erilaisia vakuutustyyppejä on käsitelty jäljempänä kohdassa 4.

Työnantajan ottaman vakuutuksen veronalaisuutta arvioidaan aina sen perusteella, mitä vakuutuksesta voidaan korvata. Vakuutusturvan olemassaololla on siten verotuksen kannalta ratkaiseva merkitys. Sen sijaan sillä seikalla, korvataanko vakuutuksesta ikinä mitään, ei ole edun veronalaisuuden kannalta merkitystä. Tässä suhteessa vakuutus eroaa niistä työnantajalta saaduista eduista, joita verotetaan sen perusteella, miten palkansaaja on etua käyttänyt.

 3.5 Vakuutusmaksun määrä

Vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta koskevan oikeuskäytännön perusteella työnantajan ottamasta sairauskuluvakuutuksesta saadun edun veronalaisuuteen vaikuttaa muiden seikkojen ohella työnantajan maksaman vakuutusmaksun määrä (näin KHO:2011:27 ja KHO:2013:141). Muiden vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten osalta vakuutusmaksun määrällä ei yleensä ole edun veronalaisuuden kannalta merkitystä.

 3.6 Vakuutuksen piiriin kuuluvat henkilöt

Työnantajan ottaman vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen maksujen verovapauden ehdottomana edellytyksenä ei pääsääntöisesti ole, että vakuutus koskee samantasoisena koko henkilökuntaa. Se, että vakuutus koskee koko henkilökuntaa, on kuitenkin yksi vahva peruste sille, että vakuutus voidaan katsoa verovapaaksi henkilökuntaeduksi samoin kuin keskeinen osoitus siitä, että vakuutuksella ei ole korvattu palkanmaksua.

Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön ovat sellaiset vakuutukset, joiden veronalaisuus ratkaistaan tuloverolain 69 §:n 1 momentin perusteella. Tällaisten vakuutusten osalta työnantajan ottaman vakuutuksen maksujen verovapaus edellyttää aina sitä, että vakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle. Edellytys koskee muun muassa työnantajan ottamaa vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta (KHO:2011:27 ja KHO:2013:141).

 3.7 Palkanmaksun korvaaminen

Vakuutuksia koskevassa oikeuskäytännössä on katsottu, että vakuutusmaksut ovat palkansaajan veronalaista palkkatuloa, jos vakuutuksella korvataan palkanmaksua (KHO:1990-B-565 ja KHO 2.2.1992 taltio 4457). Tulkintaa on myös vakiintuneesti sovellettu verotuskäytännössä. Vastaava periaate koskee myös yleisesti kaikkia tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja henkilöetuja. Kyse ei siis ole verovapaasta henkilökuntaedusta, jos edun antamisella on korvattu palkanmaksua.

Jos riskihenkilövakuutuksen ottamisella on korvattu palkanmaksua, vakuutusmaksut ovat aina kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, jos palkansaajan rahapalkkaa alennetaan ja vastineeksi hänelle otetaan vakuutus. Samoin palkanmaksun korvaamisesta on kyse silloin, jos palkansaaja voi valita vakuutuksen ja rahapalkan tai muun edun välillä.

Esimerkki: X Oy päättää tarjota henkilöstölleen vapaaehtoista tapaturmavakuutusta. Kukin X Oy:n palveluksessa palkansaaja voi valita ottaako vakuutuksen. Jos palkansaaja ottaa vakuutuksen, hänen rahapalkkaansa alennetaan vakuutusmaksun verran. Vakuutuksella korvataan tällöin palkanmaksua, joten vakuutus on veronalainen etu.

Palkanmaksun korvaamiseen viittaa myös se, että työhön liittymätön vakuutus otetaan vain tietylle henkilölle tai henkilöryhmälle. Palkanmaksun korvaamisesta on kysymys esimerkiksi silloin, kun työnantaja ottaa yksittäiselle palkansaajalle erillisen vakuutuksen vakavan sairauden varalle. Palkanmaksun korvaamiseen viittaava seikka on myös se, että työhön liittymätön vakuutus on voimassa ainoastaan työajan ulkopuolella. Koko henkilöstölle otetussa vakuutuksessa ei yleensä voi olla kysymys palkanmaksun korvaamisesta, vaikka vakuutus ei liittyisikään työhön.

 4 Työnantajan ottamat riskihenkilövakuutukset  4.1 Kuolemanvaravakuutus 4.1.1 Pakolliset ja vapaaehtoiset henkivakuutukset

Työehtosopimukset velvoittavat pääsääntöisesti työnantajaa ottamaan henkilöstölleen (pakollisen) ryhmähenkivakuutuksen. Vakuutuksen perusteella palkansaajan omaisille maksetaan kuolemantapauskorvaus, jos vakuutettuna oleva palkansaaja kuolee vakuutuksen voimassaoloaikana. Työnantajan vakuutusyhtiölle maksama ryhmähenkivakuutuksen maksu ei ole veronalaista tuloa palkansaajalle.

Työnantaja voi pakollisen ryhmähenkivakuutuksen ohella vakuuttaa palveluksessaan olevan henkilön vapaaehtoisella henkivakuutuksella. Tällaiseen vakuutukseen voi kuulua pelkästään turva vakuutetun kuoleman varalle (kuolemanvaravakuutus) tai vaihtoehtoisesti kyse voi olla kuolemanvaravakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen yhdistelmästä.

4.1.2 Edunsaajana palkansaaja tai tämän lähiomainen

Työnantajan maksamat palkansaajan säästöhenkivakuutuksen maksut ovat tuloverolain 68 §:n 1 momentin perusteella kokonaisuudessaan vakuutetun palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Säännös koskee tilanteita, joissa vakuutettu palkansaaja tai tähän intressipiirissä oleva taho on vakuutuksen edunsaaja.

Työnantajan maksamien kuolemanvaravakuutuksen maksujen veronalaisuudesta ei ole säännöksiä tuloverolaissa. Korkein hallinto-oikeus on ottanut vuosikirjaratkaisussa KHO:1994-B-550 kantaa kuolemavaravakuutuksen maksun veronalaisuuteen seuraavasti:

KHO:1994-B-550 (KHO 6.4.1994 taltio 1343)
Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Palkka - Säästöhenkivakuutus kuolemanvaravakuutus - Vakuutusmaksu

Yhtiön tarkoituksena on ottaa palveluksessaan olevalle osastopäällikölle toimihenkilövakuutukseksi kutsuttu henkivakuutus. Vakuutussopimukseen sisältyisi säästöhenkivakuutuksen lisäksi kuolemanvaravakuutus. Yhtiö suorittaisi vakuutuksenottajana erääntyvät vakuutusmaksut. Vuonna 1993 säästöhenkivakuutuksen vakuutusmaksu olisi 19.320 markkaa ja kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksu 540 markkaa.

Työnantajan ei tullut suorittaa ennakonpidätystä kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksun osalta, koska sitä ei ollut pidettävä tuloverolain 68 §:n 1 momentin mukaan työntekijän veronalaisena ansiotulona.

Ennakkotieto. Vuosi 1993. Äänestys 4-1.
Tuloverolaki 68 § ja 35 §
Ennakkoperintälaki 4 § 3 momentti

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa, että työnantajan maksamaa kuolemanvaravakuutuksen maksua ei ollut pidettävä palkansaajan veronalaisena ansiotulona. Ratkaisun perusteella työnantajan maksama kuolemanvaravakuutuksen maksu on verotuskäytännössä vakiintuneesti katsottu palkansaajan verovapaaksi tuloksi. Ratkaisusta ilmenevä oikeusohje soveltuu sekä erilliseen kuolemanvaravakuutukseen että kuolemanvara- ja säästövakuutuksen yhdistelmään.

Työnantajan ottaman vapaaehtoisen henkivakuutuksen veronalaisuutta ei arvioida tuloverolain 69 §:n 1 momentin perusteella. Vakuutusturvasta saatava etu voi siten olla verovapaa myös silloin, kun vakuutus on otettu vain osalle kyseisen työnantajan palveluksessa olevasta henkilökunnasta.

Työnantaja saattaa muuttaa palkansaajan tai tämän määräämän henkilön hyväksi olevan vakuutuksen edunsaajaksi itsensä. Kun vakuutukseen ei liity säästöä, muutoksesta ei aiheudu välittömiä veroseuraamuksia palkansaajalle. Muutoksesta ei aiheudu palkansaajalle veroseuraamuksia myöskään myöhemmin, koska vakuutusturva on jatkossa voimassa työnantajan hyväksi. Edunsaajamääräyksen muutos voi sen sijaan vaikuttaa siihen, ovatko muutoksen jälkeen maksetut vakuutusmaksut vähennyskelpoisia työnantajan verotuksessa (katso kohta 10 jäljempänä).

4.1.3 Edunsaajana työnantaja (avainhenkilövakuutus)

Työnantaja saattaa myös ottaa palkansaajalle henkivakuutuksen, jonka ehtojen mukaan vakuutuskorvaus maksetaan työnantajalle (niin sanottu avainhenkilövakuutus). Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun vakuutuksen edunsaajaksi on määrätty työnantaja. Palkansaaja ei saa tällaisesta vakuutuksesta etua, joten vakuutusmaksu ei ole hänen veronalaista tuloaan tälläkään perusteella.

Työnantaja saattaa muuttaa avainhenkilövakuutuksen edunsaajaksi palkansaajan taikka tämän lähiomaisen tai muun palkansaajan määräämän henkilön. Kun vakuutukseen ei liity säästöä, muutoksesta ei aiheudu välittömiä veroseuraamuksia palkansaajalle. Muutoksesta ei aiheudu palkansaajalle veroseuraamuksia myöskään myöhemmin, koska riskihenkivakuutuksen maksut katsotaan verovapaaksi eduksi. Työnantaja voi kohdassa 10 mainittujen edellytysten täyttyessä vähentää muutoksen jälkeen maksamansa maksut omassa verotuksessaan siltä osin kuin ne kohdistuvat muutoksen jälkeiseen aikaan.

 4.2 Tapaturmavakuutus

Työnantaja on tapaturmavakuutuslain (608/1948) 8 §:n perusteella pääsääntöisesti velvollinen ottamaan palveluksessaan oleville henkilöille kyseisessä laissa tarkoitetun vakuutuksen työtapaturmien varalta (pakollinen tapaturmavakuutus). Pakollisen tapaturmavakuutuksen perusteella maksetaan korvausta työssä tai työmatkalla sattuneista tapaturmista sekä ammattitautilaissa tarkoitetuista ammattitaudeista. Työnantajan maksamat palkansaajan pakollisen tapaturmavakuutuksen maksut eivät ole hänen veronalaista tuloaan.

Työnantaja voi pakollisen tapaturmavakuutuksen ohella ottaa palkansaajalle tapaturmavakuutuslain 57 §:n 2 momentissa tarkoitetun lakisääteisen tai muun vapaaehtoisen vakuutuksen tapaturmien varalta. Vakuutusturvan piiriin kuuluvalla tapaturmalla tarkoitetaan yleensä äkillistä, odottamatonta ja ulkoisesta syystä sattuvaa tapahtumaa, joka aiheuttaa vamman ja sattuu vahingoittuneen tahtomatta. Vakuutuksen perusteella voidaan korvata esimerkiksi hoitokuluja taikka maksaa haittakorvausta tai päivärahaa työkyvyttömyysajalta.

Tapaturmavakuutuslain 57 §:n 2 momentin mukainen vapaaehtoinen tapaturmavakuutus täydentää tapaturmavakuutuslain mukaista vähimmäisturvaa. Tämän vuoksi vapaaehtoinen vakuutus on yleensä voimassa nimenomaan palkansaajan vapaa-ajalla. Myös muut vapaaehtoiset lakisääteistä vakuutusturvaa täydentävät tapaturmavakuutukset ovat tyypillisesti voimassa vapaa-ajalla.

Työnantajan ottama lakisääteinen tai muu vapaaehtoinen tapaturmavakuutus voi olla verovapaa etu. Edellytyksenä tälle on se, että vakuutukseen perustuva vakuutusturvan taso on kohtuullinen suhteessa vakuutetun palkansaajan tavanomaiseen ansiotasoon. Vähimmäisvaatimuksena on, että vakuutukseen perustuvat työansioiden korvaukset eivät voi ylittää saajan normaalia tulotasoa vakuutuksen ottaneen työnantajan palveluksessa.

Työnantajan ottaman vapaaehtoisen tapaturmavakuutuksen veronalaisuutta ei arvioida tuloverolain 69 §:n 1 momentin perusteella. Vakuutusturvasta saatava etu voi siten olla verovapaa myös silloin, kun vakuutus on otettu vain osalle kyseisen työnantajan palveluksessa olevasta henkilöstöstä. Vakuutuksen ottaminen vain tietylle ryhmälle voi kuitenkin viitata palkanmaksun korvaamiseen.

Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sekä sairaudesta että tapaturmasta johtuvia sairauskustannuksia. Sairauskuluvakuutukseen perustuvaa vakuutusturvaa tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena. Vakuutusturvasta saadun edun veronalaisuus ratkaistaan tämän vuoksi kokonaisuudessaan sairauskuluvakuutusta koskevien periaatteiden mukaisesti (katso tarkemmin Verohallinnon ohje ”Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus”).

 4.3 Työkyvyttömyysvakuutus

Työkyvyttömyysvakuutuksella tarkoitetaan vakuutusta, jonka perusteella maksetaan korvausta tilapäisen tai pysyvän työkyvyttömyyden perusteella. Sillä seikalla, johtuuko työkyvyttömyys sairaudesta vai tapaturmasta, ei ole yleensä merkitystä. Työkyvyttömyysvakuutukseen perustuva korvaus voi olla päiväkohtainen toistuva korvaus tai kertakorvaus.

Työnantajan ottama työkyvyttömyysvakuutus voi olla verovapaa etu. Edellytyksenä tälle on se, että vakuutukseen perustuva vakuutusturvan taso on kohtuullinen suhteessa vakuutetun palkansaajan tavanomaiseen ansiotasoon. Vähimmäisvaatimuksena on, että vakuutukseen perustuvat työansioiden korvaukset eivät voi ylittää saajan normaalia tulotasoa vakuutuksen ottaneen työnantajan palveluksessa.

Arvioitaessa vakuutusturvan kohtuullista tasoa vakuutuksen perusteella maksettavien päivärahojen tai muiden toistuvien suoritusten vuotuista määrää verrataan vakuutetun palkansaajan vuotuiseen ansiotasoon vakuutuksen ottaneen työnantajan palveluksessa. Vakuutuksen perusteella maksettavan kertakorvauksen kohtuullisena pidettävä määrä voi sen sijaan ylittää palkansaajan yhden vuoden tulon määrän, sillä kertakorvauksen euromäärä määritetään vakuututetun ansiotason ja jäljellä olevien työvuosien perusteella, eli kertakorvaus voi sisältää korvauksen usean vuoden tulojen menetyksestä.

Työnantajan ottaman työkyvyttömyysvakuutuksen veronalaisuutta ei arvioida tuloverolain 69 §:n 1 momentin perusteella. Vakuutusturvasta saatava etu voi siten olla verovapaa myös silloin, kun vakuutus on otettu vain osalle kyseisen työnantajan palveluksessa olevasta henkilöstöstä. Vakuutuksen ottaminen vain tietylle ryhmälle voi kuitenkin viitata palkanmaksun korvaamiseen.

 4.4 Sairauskuluvakuutus

Työnantaja ottama vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus on varsin yleinen vapaaehtoinen riskihenkilövakuutus. Työnantajan ottaman vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen verotusta on käsitelty yksityiskohtaisessa erillisessä ohjeessa ”Työnantajan ottaman vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen verotus”.

 4.5 Vakuutus vakavan sairauden varalle

Nykyisin on saatavilla erillisiä vakuutuksia vakavan sairauden varalle. Tällaisesta vakuutuksesta voidaan maksaa korvauksia esimerkiksi syövän, sydäninfarktin, erilaisten halvausten tai elinsiirron johdosta. Vakuutus korvaa sairauden ja tapaturman tutkimus- ja hoitokuluja, lääkekuluja ja sairaalamaksuja. Vakuutuksen perusteella saatetaan myös vapaasti käytettävissä oleva kertakorvaus.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu työterveyshuolto sisältää sekä terveyden- että sairaanhoidon. Mainittua lainkohtaa sovelletaan niin työterveyshuoltolain edellyttämään vähimmäistasoiseen työterveyshuoltoon kuin myös työnantajan vapaaehtoisesti järjestämään työterveyshuoltoon. Työnantajan ottama vakuutus vakavan sairauden varalle voidaan katsoa lainkohdassa tarkoitetuksi verovapaaksi työterveyshuolloksi, jos vakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle ja vakuutuksesta saatava etu on tasoltaan kohtuullinen. Jos nämä edellytykset eivät täyty, vakuutusmaksu on veronalaista palkkatuloa.

 4.6 Matkavakuutus

Matkavakuutuksesta korvataan tyypillisesti erilaisia matkalla tapahtuvia henkilö- ja esinevahinkoja. Henkilövahinkoja koskevaa vakuutusturvaa kutsutaan matkustajavakuutukseksi. Se korvaa esimerkiksi matkalla sattuvan sairauden hoitokulut. Esinevahinkoja korvaava turva perustuu puolestaan matkatavaravakuutukseen. Se korvaa tyypillisesti matkatavaroiden katoamisesta, rikkoutumisesta tai varkaudesta johtuvia vahinkoja. Matkavakuutukseen voi sisältyä myös muunlaista turvaa, kuten oikeus päivärahaan tai haittakorvaukseen. Matkavakuutus ei siis tarkalleen ottaen ole pelkkä riskihenkilövakuutus, vaan riskihenkilö- ja vahinkovakuutuksen yhdistelmä.

Työnantajan palkansaajalle tämän työtehtävien luonteen vuoksi ottamasta matkavakuutuksesta ei muodostu veronalaista etua. Etua ei näissä tapauksissa muodostu, vaikka vakuutuksesta voidaan korvata myös muulloin kuin työmatkalla tai työajalla sattuneita vahinkoja. Esimerkiksi työmatkoja tekevälle palkansaajalle työmatkoja varten otetusta matkavakuutuksesta ei muodostu veronalaista etua, vaikka vakuutus olisi voimassa myös palkansaajan vapaa-ajalla.

Matkavakuutukset ovat tyypillisesti sellaisia etuja, joita erilaiset yhdistykset tai muut vastaavat organisaatiot tarjoavat jäsenetuna jäsenilleen. Tällaisia matkavakuutuksia ei ole verotuskäytännössä yleensä pidetty veronalaisena etuna. Vastaavasti työnantajan ottamaa matkavakuutusta voidaan pitää verovapaana henkilökuntaetuna, jos vakuutus vastaa tasoltaan yleisesti tarjolla olevia matkavakuutuksia ja vakuutus otettu samantasoisena työnantajan koko henkilökunnalle.

Jos matkavakuutus on otettu vain osalle työnantajan palveluksessa olevasta henkilökunnasta, työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat niiden henkilöiden veronalaista palkkatuloa, joiden työtehtäviin vakuutus ei liity.

Työnantajat ottavat usein henkilöstölleen ulkomailla työskentelyn ajaksi niin sanotun komennusmatkavakuutuksen. Vakuutus otetaan yleensä silloin, kun työskentely ulkomailla kestää yli kolme kuukautta. Vakuutuksen ehdot ja sen kattavuuden laajuus vaihtelevat sen mukaan, minkälaisen vakuutuksen työnantaja haluaa palkansaajalle ottaa. Tyypillisesti vakuutusturva kattaa sairastumiset, tapaturmat ja terveydenhoidon sekä matkatavarat ja matkojen peruuntumiset, keskeytykset ja myöhästymiset. Toisinaan sovitaan, että vakuutus kattaa myös lapsen syntymästä ulkomailla aiheutuneet kulut. Vakuutus voi lisäksi kattaa myös vakuutetun kuoleman. Vakuutuksessa voivat palkansaajan lisäksi olla vakuutettuna hänen perheenjäsenensä.

Komennusmatkavakuutus voidaan tuloverolain 76 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyjen edellytysten täyttyessä katsoa mainitussa lainkohdassa tarkoitetuksi verovapaaksi ulkomaantyöskentelystä johtuvaksi muutto- ja matkakustannusten korvaukseksi. Verovapaana etuna voidaan pitää sellaista vakuutusta, joka sisältää esimerkiksi seuraavat vakuutusturvat: matkatapaturmavakuutuksen, matkasairausvakuutuksen, matkatavaravakuutuksen, matkavastuuvakuutuksen, oikeusturvavakuutuksen ja korvauksen tarpeellisesta terveydenhoidosta. Vakuutuksen korvaamien terveyden ja sairaanhoitokulujen on oltava tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetulla tavalla tavanomaisia ja kohtuullisia, jotta vakuutusturva on niiden osalta verovapaa. Myös palkansaajan perheenjäsenelle otettu komennusmatkavakuutus on vastaavin edellytyksin verovapaa etu.

 5 Palkkana verotettavat vakuutusmaksut  5.1 Veronalaisen edun määrä

Jos työnantajan ottama vapaaehtoinen riskivakuutus katsotaan veronalaiseksi eduksi, palkansaajan saaman veronalaisen tulon määrä on työnantajan maksama vakuutusmaksu. Kun kyseessä on työsuhteen perusteella saatu etu, vakuutusmaksu on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin perusteella palkkaa.

Veronalaisen palkkatulon määrä on työnantajan tietystä vakuutusturvasta maksama vakuutusmaksu kokonaisuudessaan. Veronalaiseksi eduksi katsottavan vakuutusturvan maksua ei siis jaeta veronalaiseen ja verovapaaseen osaan. Jos palkansaaja maksaa itse osan vakuutusmaksusta suoraan vakuutuksenantajalle, tämä osuus vakuutusmaksusta ei ole hänen veronalaista tuloaan.

Yksittäisen palkansaajan saama veronalainen etu lasketaan ensisijaisesti sen perusteella, mikä on hänen vakuutusturvastaan maksettu osuus vakuutusmaksusta. Tätä sovelletaan myös kollektiivisiin vakuutuksiin, joissa vakuutusmaksun kohtuullisuutta arvioidaan ensisijaisesti keskimääräisen vakuutusmaksun perusteella. Jos vakuutusmaksun suuruutta ei ole määritelty palkansaajakohtaisesti, yksittäisen palkansaajan saaman veronalaisen edun määrä on määritettävä kaavamaisin jakoperustein. Muun selvityksen puuttuessa palkansaajan veronalaiseksi tuloksi katsotaan keskimääräinen vakuutusmaksu.

Palkansaaja ei voi pääsääntöisesti vähentää palkkatuloa olevaa vakuutusmaksua omassa verotuksessaan, koska riskivakuutuksesta johtuvat kustannukset ovat palkansaajan verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (TVL 31 § 4 momentti). Poikkeus tähän voi olla lähinnä sellainen vahinkovakuutus, joka korvaa tulonhankkimistoiminnassa käytettävällä omaisuudelle aiheutuneita vahinkoja.

Palkansaaja voi kieltäytyä työnantajan tarjoamasta vakuutuksesta. Jos työnantaja ei millään tavoin hyvitä kieltäytymistä palkansaajalle, vakuutuksesta kieltäytynyt palkansaaja ei saa veronalaista etua hänelle tarjotusta vakuutuksesta.

Vakuutuksen perusteella mahdollisesti maksettavat korvaukset eivät ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutuksenantajalta saatuja vakuutuskorvauksia. Niiden verotusta on käsitelty jäljempänä kohdassa 7.

 5.2 Useita vakuutuksia samassa sopimuksessa

Vapaaehtoiset riskivakuutukset myydään yleensä paketteina niin, että samaan vakuutussopimukseen sisältyy useita erilaisia vakuutuksia (vakuutusturvia). Samaan vakuutussopimukseen saattaa esimerkiksi kuulua vakuutusturva tapaturman ja kuoleman varalle.

Jos useiden vakuutusten muodostamaan kokonaispakettiin sisältyy veronalaiseksi eduksi katsottava vakuutusturva, sen osuus vakuutusmaksusta on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista tuloa. Jos samaan vakuutukseen sisältyy myös verovapaa vakuutusturva, vakuutusmaksu on jaettava veronalaiseen ja verovapaaseen osuuteen. Veronalaisesta osuudesta on toimitettava ennakonpidätys ja se on ilmoitettava kausiveroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella palkkana (katso jäljempänä kohdat 8 ja 9).

Se, mikä osuus kokonaisvakuutusmaksusta on maksettu mistäkin vakuutusturvasta, määräytyy turvan tason ja muiden vakuutusehtojen perusteella. Vakuutuksenantajalla on yleensä paras käsitys tällaisista asioista. Tämän vuoksi on yleensä tarkoituksenmukaista, että vakuutuksenantaja erittelee laskulla eri vakuutusturviin kohdistuvat vakuutusmaksujen osuudet, jotta työnantaja pystyy toimittamaan ennakonpidätyksen. Muussa tapauksessa veronalaisen vakuutusmaksun osuus joudutaan arvioimaan.

Esimerkki: Y Oy ottaa palkansaaja X:lle henkivakuutuksen, johon liittyy vakuutus elämän ja kuoleman varalle. Elämän varalle otetun vakuutuksen (säästöhenkivakuutus) osuus vakuutusmaksusta on 5.000 euroa ja kuoleman varalle otetun vakuutuksen maksun osuus 300 euroa. Vakuutusyhtiö erittelee osuudet Y Oy:lle antamallaan laskulla.

Elämän varalle otetun vakuutuksen (säästöhenkivakuutus) osuus vakuutusmaksusta on veronalaista tuloa ja kuolemanvaravakuutuksen osuus verovapaata tuloa. Työnantaja ilmoittaa vuosi-ilmoituksella veronalaisen vakuutusmaksun määrän (5.000 euroa) X:n palkkana. Verovapaata osuutta ei ilmoiteta.

Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sekä sairaudesta että tapaturmasta johtuvia sairauskustannuksia. Sairauskuluvakuutukseen perustuvaa vakuutusturvaa tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena. Vakuutusturvasta saadun edun veronalaisuus ratkaistaan tämän vuoksi sairauskuluvakuutusta koskevien periaatteiden mukaisesti.

 6 Työntekijän ja työnantajan maksut

Verovapaan vakuutusmaksun perusteella ei suoriteta vakuutetun sairausvakuutusmaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Veronalaisen vakuutusmaksun perusteella suoritettavien vakuutusmaksujen suorittamisvelvollisuus riippuu siitä, onko vakuutus otettu samantasoisena koko henkilökunnalle vai ei.

Jos vakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle, kyseessä on sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 11 luvun 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu henkilökuntaetu. Vakuutuksesta saatavan veronalaisen edun arvo ei tällöin kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun eikä työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuperusteeseen (SVL 18 luku 15 § 2 momentti ja laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta (366/1963, StmL) 4 § 3 momentti). Vakuutusmaksun perusteella ei siten tarvitse suorittaa päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Sairaanhoitomaksu on suoritettava korotettuna (SVL 18 luku 20 § 2 momentti)

Jos vakuutus on otettu vain osalle henkilökunnasta tai vakuutusturva ei ole samantasoinen koko henkilökunnalla, vakuutusmaksujen perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu (SVL 18 luku 15 § ja StmL 4 § 1 momentti). Sairaanhoitomaksua ei tällöin koroteta.

 7 Vakuutukseen perustuvien korvausten veronalaisuus  7.1 Sairauden ja tapaturman perusteella maksettavat korvaukset

Työnantajan ottaman riskihenkilövakuutuksen perusteella palkansaajalle maksettu korvaus ei ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutusyhtiöltä saatua vakuutuskorvausta. Vakuutuksen perusteella maksettavien korvausten verotus määräytyy sen mukaan, millä perusteella korvaus maksetaan.

Tuloverolain 79 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on henkilövakuutuksen nojalla veronalaisen ansiotulon sijaan tai muutoin tulojen taikka elatuksen vähentymisestä saatu korvaus. Tuloverolain 80 §:ssä on tarkemmat säännökset verovapaista henkilövakuutuskorvauksista.

Tuloverolain 80 §:n 5 kohdan mukaan vakuutuksen perusteella saatu sairauskustannusten korvaus ja siihen verrattava korvaus on verovapaata tuloa. Jos korvaus on saatu veronalaisen tulon sijaan taikka muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, se on kuitenkin veronalaista tuloa. Sairaus- tai tapaturmavakuutuksen perusteella maksetut korvaukset ovat useimmiten lainkohdassa tarkoitettua verovapaata sairauskustannusten korvausta. Veronalaista tuloa on esimerkiksi vakuutukseen perustuva työkyvyttömyyspäiväraha sekä sairaalassaolopäiviltä maksettu kiinteä korvaus siltä osin kuin se ylittää sairaalan hoitopäivämaksut (KVL 78/1995).

Vakuutuksen perusteella saatetaan myös maksaa vakuutetulle erilaisia kertakorvauksia. Verovapaata tuloa on pysyvän työkyvyttömyyden tai vakuutussopimuksessa määritellyn sairauden taikka vamman johdosta saatu muu kertakorvaus kuin ansionmenetyskorvaus (TVL 80 § 6 k.).

 7.2 Kuolemantapauskorvaus 7.2.1 Edunsaajana muu kuin työnantaja

Kuolemanvaravakuutukseen perustuva vakuutuskorvaus maksetaan vakuutussopimuksessa määrätylle edunsaajalle. Työnantajan ottamassa vakuutuksessa edunsaajaksi on tyypillisesti määrätty palkansaajan lähiomaiset. Jos edunsaajamääräystä ei ole eikä korvausta ole vakuutusehdoissa määrätty suoritettavaksi vakuutuksenottajalle, kuolemantapauskorvaus kuuluu vakuutetun kuolinpesään (VSL 47 §).

Vakuutetun kuoleman johdosta maksettu kertakorvaus on verovapaata tuloa, jos se maksetaan tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetulle vakuutetun lähiomaiselle tai vakuutetun kuolinpesälle. Lainkohdassa tarkoitettuja lähiomaisia ovat palkansaajan puoliso, häneen ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, ottolapsi tai tämän rintaperillinen, kasvattilapsi taikka puolison lapsi. Muulle kuin edellä mainitulle lähiomaiselle tai kuolinpesälle maksettu kuolemantapauskorvaus on saajansa veronalaista pääomatuloa (TVL 36 § 1 momentti 1 kohta).

Tuloverotuksessa verovapaa kuolemantapauskorvaus on kuitenkin tietyin edellytyksen perintöveron alainen. Perintö- ja lahjaverolain (378/1940) 7 a §:n 1 momentin mukaan perintöveroa on suoritettava perittävän kuoleman johdosta kuolinpesälle tai edunsaajalle maksettavasta henkilövakuutuksen nojalla saadusta vakuutuskorvauksesta. Siltä osin kuin vakuutuskorvaus on tuloverotuksessa veronalaista tuloa, se on kuitenkin perintöverosta vapaa. Viimeksi mainittu soveltuu muulle kuin lähiomaiselle maksettuihin korvauksiin.

Perintöverotuksessa veronalaisesta vakuutuskorvauksesta osa on verovapaata (niin sanottu vapaaosa). Perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 2 momentin perusteella vakuutuskorvaus on perintöverosta vapaa siltä osin kuin kunkin edunsaajan tai perillisen saama samasta kuolemantapauksesta johtuva vakuutuskorvaus ja siihen verrattavissa oleva julkisyhteisöltä saatu taloudellinen tuki on enintään 35.000 euroa. Jos edunsaajana on leski, verosta vapaaksi osaksi katsotaan puolet tai kuitenkin vähintään 35.000 euroa lesken edunsaajamääräyksen nojalla saamien vakuutuskorvausten ja taloudellisen tuen yhteismäärästä.

Esimerkki: Z Oy:n henkilökunnalla on työehtosopimuksen pakollinen ryhmähenkivakuutus. Tämän lisäksi Z Oy on ottanut palveluksessaan olevalle palkansaaja C:lle vapaaehtoisen riskihenkivakuutuksen. C:n ainoa perheenjäsen on aviopuoliso D.

C kuolee tapaturmaisesti, jolloin hänen puolisolleen D:lle maksetaan ryhmähenkivakuutuksen perusteella 15.000 euron suuruinen korvaus ja vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen perusteella 65.000 euron suuruinen korvaus. Perintöverotuksessa veronalaista tuloa on tällöin puolet eli ((15.000 + 65.000)/2) 40.000 euroa.

Kuolemanvaravakuutuksen saattaa kertakorvauksen ohella kuulua perhe-eläke tai muu edunsaajalle maksettava toistuva korvaus. Tuloverolain 36 §:n verovapaussäännös koskee ainoastaan kuoleman johdosta maksettavia kertakorvauksia, joten toistuva korvaus on veronalaista ansiotuloa (TVL 34 § 1 momentti ja 79 §).

7.2.2 Edunsaajana työnantaja

Jos kuolemanvaravakuutuksen edunsaajaksi on määrätty työnantaja, kuolemantapauskorvaus maksetaan työnantajalle (niin sanottu avainhenkilövakuutus). Palkansaaja tai tämän omaiset eivät tällaisessa tilanteessa saa tulo- tai perintöverotuksessa veronalaista etua. Työnantajalle maksettu vakuutuskorvaus on työnantajan veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa (EVL 4 §).

 8 Ennakonpidätyksen toimittaminen  8.1 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus 8.1.1 Yleistä vakuutusmaksusta toimitettavasta ennakonpidätyksestä

Jos työnantajan ottama vapaaehtoinen riskivakuutus katsotaan palkansaajan veronalaiseksi eduksi, työnantajan on toimitettava vakuutusmaksusta ennakonpidätys (EPL 9 §). Työnantajan suoraan vakuutusyhtiölle maksama vakuutusmaksu on muu kuin palkansaajalle rahana maksettu suoritus, joten ennakonpidätys toimitetaan ennakkoperintäasetuksen 9 §:n (1124/1996, EPA) 1 momentin mukaisesti maksukausittain lisäämällä edun arvo rahana maksettavaan määrään. Työnantaja voi harkintansa mukaan käsitellä veronalaista vakuutusta joko toistuvana tai satunnaisena etuna.

8.1.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutusmaksu

Toistuvana etuna käsitellystä vakuutuksesta on toimitettava ennakonpidätys kuukausittain. Edun kuukausikohtainen arvo saadaan jakamalla kalenterivuoden aikana maksetut palkansaajan veronalaista tuloa olevat vakuutusmaksut vakuutuksen voimassaoloajalle. Esimerkiksi koko kalenterivuoden ajan voimassaolevasta vakuutuksesta saatava kuukausikohtainen etu saadaan jakamalla vakuutusmaksu kahdellatoista.

Jos vakuutusmaksun lopullinen määrä ei ole vielä kyseisen kuukauden palkkaa maksettaessa tiedossa, voidaan ennakonpidätys toimittaa arvioidun kuukausikohtaisen vakuutusmaksun perusteella. Tällöin kalenterivuoden ennakonpidätyksen määrä on oikaistava vastaamaan veronalaisen edun todellista määrää viimeistään siinä vaiheessa, kun veronalaisen edun todellinen määrä on selvillä. Oikaisu on kuitenkin aina tehtävä viimeistään kunkin kalenterivuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä.

Ennakonpidätyksen oikaisun yhteydessä ilmoitetaan kausiveroilmoituksella oikaistun edun (eli kyseisen kohdekauden edun määrä lisättynä tai vähennettynä aikaisempia kohdekausia koskevan oikaisun määrällä) ja ennakonpidätyksen määrät.

8.1.3 Satunnaisena etuna käsiteltävä vakuutusmaksu

Satunnaisena etuna käsiteltävästä riskivakuutuksesta ennakonpidätys toimitetaan samana kalenterivuonna siten, että suoritus lisätään joko sen myöntämistä lähinnä seuraavan maksukauden aikana maksettavaan määrään tai suoritusta seuraavina kalenterivuoden jäljellä olevina maksukuukausina maksettavaan määrään tasasuuruisiin eriin jaettuna (EPA 9 § 1 momentti).

Esimerkki: W Oy on ottanut toimitusjohtajalleen B:lle vakuutuksen vakavan sairauden varalta. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2015 vakuutusmaksun saman vuoden huhtikuussa. Vuodelta 2015 maksettava vakuutusmaksu on 500 euroa vakuutettua henkilöä kohden.

W Oy toimittaa ennakonpidätyksen siten, että vakuutusmaksu lisätään B:n muuhun palkkaan sen myöntämistä seuraavan kuukautena. B:n huhtikuun rahapalkka 15.000 euroa. Hänellä on tämän lisäksi 2.000 euron arvoinen asuntoetu. Huhtikuun ennakonpidätyksen alaisen palkan määräksi muodostuu B:n osalta (15.000 + 2.000 + 500) 17.500 euroa. W Oy toimittaa tästä määrästä ennakonpidätyksen ja ilmoittaa sen huhtikuulta annettavalla kausiveroilmoituksella.

 8.2 Vakuutuksenantajan ennakonpidätysvelvollisuus

Vakuutusyhtiö tai muu vakuutuksenantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamistaan veronalaisista vakuutuskorvauksista (EPL 9 §). Työnantaja ei siis ole ennakonpidätysvelvollinen tällaisten korvausten osalta. Useimmiten vakuutusyhtiön maksamat korvaukset ovat kuitenkin verovapaita (katso kohta 7 edellä).

 9 Kausivero- ja vuosi-ilmoitus  9.1 Kausiveroilmoitus 9.1.1 Velvollisuus antaa kausiveroilmoitus

Ennakkoperintälain 32 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksajan on annettava Verohallinnolle ilmoitus maksamistaan palkoista ja muista suorituksista sekä niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä kausiveroilmoituksella siten kuin verotililaissa säädetään. Säännöstä sovelletaan myös rajoitetusti verovelvolliselle maksettuihin suorituksiin (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (1978/627) 8 §)

9.1.2 Työnantajan kausiveroilmoitus

Jos työnantajan ottama vapaaehtoinen riskivakuutus on palkansaajan verovapaa etu, vakuutusmaksua ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella.

Jos vakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu kausiveroilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan tällöin kausiveroilmoituksen kohdassa 601 ja toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602. Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan kohdassa 605 ja peritty lähdevero kohdassa 606. Jos vakuutuksesta saadusta edusta on suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu, maksun määrä ilmoitetaan lisäksi kohdassa 609 ja maksusta suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu kohdassa 610.

9.1.3 Vakuutuksenantajan kausiveroilmoitus

Vakuutusyhtiön tai muun vakuutuksenantajan on ilmoitettava maksamansa vapaaehtoiseen riskivakuutukseen perustuvat veronalaiset vakuutuskorvaukset kausiveroilmoituksella. Yleisesti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa 601 ja siitä toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602. Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa 605 ja siitä peritty lähdevero kohdassa 606. Verovapaita vakuutuskorvauksia ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella.

 9.2 Vuosi-ilmoitus 9.2.1 Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus

Palkan ja muun suorituksen maksajan on ilmoitettava maksamansa suoritus Verohallinnolle annettavalla vuosi-ilmoituksella (laki verotusmenettelystä 1558/1995 15 § 1 momentti). Siihen, onko työnantajan ottamasta riskivakuutuksesta annettava vuosi-ilmoitus, vaikuttaa se, onko vakuutus verovapaa vai veronalainen etu.

9.2.2 Työnantajan vuosi-ilmoitus

Jos työnantajan ottama vapaaehtoinen riskivakuutus on palkansaajalle verovapaa etu, vakuutusmaksua ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella.

Jos palkansaajalle otettu vapaaehtoinen riskivakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen etu ilmoitetaan ”Työnantajan ja muun suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (7801) muuna luontoisetuna. Rajoitetusti verovelvollisen saama etu ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809) luontoisetuna.

9.2.3 Vakuutuksenantajan vuosi-ilmoitus

Vakuutuksenantajan kuten vakuutusyhtiön on ilmoitettava maksamansa veronalaiset vakuutuskorvaukset vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella, Erittely eläkkeistä ja etuuksista” (7803) ja rajoitetusti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809).

 10 Työnantajan vähennysoikeus  10.1 Vähennyskelpoisuuden pääsääntö

Työnantajan maksamat palkansaajan riskihenkilövakuutuksen maksut ovat pääsääntöisesti vähennyskelpoista menoa työnantajan verotuksessa (EVL 7 §). Sillä seikalla, onko vakuutus palkansaajalle verovapaa vai veronalainen etu, ei ole pääsääntöisesti merkitystä työnantajan vähennysoikeuden kannalta. Esimerkiksi palkansaajan palkkana verotettava vakuutusmaksu on työnantajalle vähennyskelpoista palkkamenoa.

Yrityksessä työskentelevälle omistajalle otetun vakuutuksen maksu saattaa kuitenkin tietyissä tilanteissa olla osakeyhtiölle vähennyskelvotonta peiteltyä osinkoa tai henkilöyhtiölle vähennyskelvotonta voitonjakoa (katso tarkemmin kohta 11 jäljempänä).

Työnantajan ottaman henkivakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuudesta on eräitä erityissäännöksiä elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa. Henkivakuutuksen maksujen kannalta ratkaisevaa on näiden säännösten perusteella se, kuka on vakuutuksen edunsaaja.

 10.2 Kuolemanvaravakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuus 10.2.1 Edunsaajana vakuutettu palkansaaja tai tämän lähiomainen

Palkansaajalle otetun henkivakuutuksen maksut ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan työnantajan verotuksessa vähennyskelpoisia silloin, kun vakuutuksen edunsaajana on vakuutettu työntekijä tai hänen tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu omaisensa. Mainittu lainkohta koskee sekä kuolemanvaravakuutuksen että säästöhenkivakuutuksen maksuja. Lainkohdassa tarkoitettuja lähiomaisia ovat palkansaajan puoliso, häneen ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, ottolapsi tai tämän rintaperillinen, kasvattilapsi taikka puolison lapsi.

Työnantaja saattaa muuttaa palkansaajan tai tämän määräämän henkilön hyväksi olevan vakuutuksen edunsaajaksi itsensä. Edunsaajamääräyksen muutos voi vaikuttaa siihen, ovatko muutoksen jälkeen maksetut vakuutusmaksut vähennyskelpoisia työnantajan verotuksessa.

10.2.2 Edunsaajana työnantaja

Vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta työnantajan verotuksessa on rajoitettu niissä tilanteissa, joissa henkivakuutuksen edunsaajana on muu kuin palkansaaja tai häneen tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetussa suhteessa oleva lähiomaisensa. Tällaisen vakuutuksen maksut ovat vähennyskelpoisia vain silloin, kun yhteisö suorittaa maksut yksinomaan vakuutetun kuoleman varalta otetusta vakuutuksesta, jossa edunsaajana on yhteisö ja vakuutettuna työntekijä, jonka työpanoksella on yhteisön toiminnalle huomattava merkitys (EVL 8 § 2 momentti 2 kohta). Lainkohdassa tarkoitetun avainhenkilövakuutuksen ottajana voi tulla kysymykseen vain sellainen yritys, joka on itsenäinen oikeushenkilö ja jota verotetaan erillisenä verovelvollisena. Vakuutuksenottajana ei siten voi olla yksityisliike eikä avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö (HE 83/1996 vp).

Työntekijänä, jonka työpanoksella on yhteisön toiminnalle huomattava merkitys, voidaan pitää lähinnä sellaista työntekijää, jolla on yrityksen toiminnan kannalta keskeistä osaamista tai erityistaitoja ja jonka tilalle ei ole helposti saatavissa vastaavilla taidoilla varustettua henkilöä. Tällainen henkilö voi olla esimerkiksi yrityksen palveluksessa oleva taiteilija, muotoilija tai pääsuunnittelija, jonka työpanos on olennainen yrityksen menestymiselle (HE 83/1996 vp). Myös osakeyhtiön toimitusjohtajaa voidaan pitää lainkohdassa tarkoitettuna henkilönä, vaikka hän ei ole työsuhteessa yhtiöön.

Edellä mainitun vakuutuksen maksut eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia, jos niitä suoritetaan lyhyempänä aikana kuin vakuutusturvan voimassa pysyminen edellyttää jaettaessa maksut tasaisesti koko vakuutusajalle (EVL 8 § 2 momentti 2 kohta). Henkivakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on siten se, että maksuista ei muodostu säästöä. Jos vakuutuksesta muodostuu säästöä, vakuutusmaksut eivät ole miltään osin vähennyskelpoisia (HE 83/1996 vp). Työnantajan hyväksi voimassaolevan säästöhenkivakuutuksen maksut ovat siten aina vähennyskelvottomia. Henkivakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuutta rajoittava säännös ei sen sijaan estä maksujen vähentämistä silloin, kun kuolemanvaravakuutuksessa on tasasuuruisista maksuista kertyvä rahasto.

Vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta rajoittaa lisäksi vaatimus siitä, että vakuutusturvan on tasoltaan vastattava vakuutetun henkilön työpanoksen arvoa työnantajalle. Jotta kysymyksessä olisi yrityksen tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuva meno, vakuutuksen tulee turvata yrityksen tulonhankkimistoimintaa eikä vakuutusmäärä saa ylittää kuolemantapauksen todennäköisesti aiheuttamaa yrityksen tulojen alenemista (HE 83/1996 vp).

Yrityksessä työskentelevien omistajien kuoleman varalta otetusta vakuutuksesta suoritettavat vakuutusmaksut ovat vähennyskelpoisia samojen edellytysten mukaisesti kuin yrityksen muiden työntekijöiden vakuutuksista suoritettavat maksut. Vähennyskelpoisia eivät ole yrityksen omistajien henkilökohtaisia etuja palvelevista vakuutuksista suoritettavat maksut (HE 83/1996 vp).

Työnantaja saattaa muuttaa henkivakuutuksen edunsaajaksi palkansaajan taikka tämän lähiomaisen tai muun palkansaajan määräämän henkilön. Työnantaja voi edellä mainittujen edellytysten täyttyessä vähentää muutoksen jälkeen maksamansa maksut omassa verotuksessaan siltä osin kuin ne kohdistuvat muutoksen jälkeiseen aikaan.

 11 Yrittäjälle otettu vakuutus  11.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies

Osakeyhtiön omistaja ja henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) osakas voi saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Hän voi siten saada myös tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja tai muutoin verovapaita henkilökuntaetuja omistamaltaan yhtiöltä.

Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu vapaaehtoisen riskihenkilövakuutus voi olla saajalleen verovapaa etu vastaavin perustein kuin palkansaajalle otettu samanlainen vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on aina, että vakuutettu osakkeenomistaja tai osakas tosiasiallisesti työskentelee yhtiössä. Hänen ei kuitenkaan välttämättä tarvitse nostaa palkkaa työskentelystään. Vakuutuksesta saatavan edun on lisäksi oltava kohtuullinen suhteessa hänen työpanokseensa. Jos vakuutus otetaan osakkeenomistajan tai osakkaan perheenjäsenelle, joka ei työskentele yhtiössä, kyseessä on aina osakkeenomistajan tai osakkaan saama veronalainen etu.

Tilanteissa, joissa vakuutus ei ole verovapaa etu, vakuutuksesta saatavan edun verokohtelu ratkaistaan yhtiömuodon sekä vakuutusmaksun kirjanpitokäsittelyn ja vuosi-ilmoituksen perusteella. Maksun määrä on veronalaista palkkatuloa, jos maksua on käsitelty yhtiön kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella palkkana. Jos osakeyhtiön osakkeenomistajalle tai tämän perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksua ei ole käsitelty palkkana, maksun määrä on yleensä peiteltyä osinkoa, joka on veronalaista tuloa osakkeenomistajalle ja vähennyskelvotonta menoa yhtiölle. Henkilöyhtiön osakkaalle otetun vakuutuksen maksu puolestaan on edellä mainitussa tilanteessa voitonjakoa, joka on yhtiön verotuksessa vähennyskelvotonta.

 11.2 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi maksaa palkkaa itselleen. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi kuitenkin tiettyjen erityissäännösten perusteella vähentää itselleen ottamansa vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen maksuja elinkeinotoiminnan tulostaan. Vastaavasti maataloudenharjoittaja voi erityissäännösten perusteella vähentää vakuutusmaksuja maatalouden tulostaan.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 a kohdan mukaan vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa liikkeen- tai ammatinharjoittajan tapaturmavakuutusmaksut. Säännös koskee nimenomaan vapaaehtoisen tapaturmavakuutuksen maksuja, sillä liikkeen- ja ammatinharjoittaja ei ole velvollinen ottamaan itselleen tapaturmavakuutuslain mukaista pakollista lakisääteistä tapaturmavakuutusta.

Maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan maataloustulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa maatalousyrittäjien tapaturmavakuutuslain perusteella suoritetut maksut ja maatalousyrittäjien eläkelaissa tarkoitetut ryhmähenkivakuutuksen maksut.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi saada itseltään tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja tai muutoinkaan verovapaita henkilökuntaetuja. Vastaavasti hän ei myöskään voi vähentää niiden kustannuksia elinkeinotulostaan. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei siten voi, tapaturmavakuutuksen maksuja lukuun ottamatta, vähentää itselleen ottamansa riskihenkilövakuutuksen maksuja elinkeinotulostaan. Hän voi kuitenkin vähentää itselleen muulla tavoin järjestämänsä työterveyshuollon kustannuksia Verohallinnon ohjeen ”Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa” mukaisesti.

Muiden kuin edellä mainittujen laissa erikseen verovapaaksi säädettyjen vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten maksut ovat myös elinkeino- tai maataloustulosta vähennyskelvottomia.

 12 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan vuoden 2014 verotusta toimitettaessa ja ohjeen antamisen jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä. Verovelvollisen vaatimuksesta ohjetta voidaan soveltaa myös aikaisempien verovuosien verotuksessa.


johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri                                                        

ylitarkastaja Janne Myllymäki

Sijoitusrahastosta saatavien tulojen verotus

10. helmikuu 2015 - 12:28

Sijoitusrahasto tarjoaa yhden vaihtoehdon epäsuoraan arvopaperi- ja muuhun sijoittamiseen. Tässä ohjeessa käsitellään sijoitusrahaston kautta tapahtuvan sijoitustoiminnan verotuskysymyksiä henkilöasiakkaan tuloverotuksessa. Tämä ohje korvaa Verohallinnon ohjeet ”Sijoitusrahaston rahasto-osuus” (28.3.2013) ja “Sijoitusrahastosta saatu voitto-osuus” (28.3.2013).

Sisällys

Johdanto
Sijoitusrahastotoiminta
Rahasto-osuus
Rahasto-osuuden lunastus ja muu luovutus
4.1 Luovutusvoiton verotus
4.2 Hankintameno
4.3 Voiton hankkimisesta olleet menot (myyntikulut)
4.4 Luovutusjärjestys
Sijoitusrahaston rahasto-osuuden lainaus
Tuotto-osuudelle maksettavan tuoton verotus
Rahaston hallinnointipalkkiot

 1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään sijoitusrahaston muodossa tapahtuvan sijoitustoiminnan verotuskysymyksiä henkilöasiakaan tuloverotuksessa. Tämä ohje korvaa alkujaan henkilöverotuksen käsikirjaan sisältyneet Verohallinnon ohjeet ”Sijoitusrahaston rahasto-osuus” (28.3.2013) ja “Sijoitusrahastosta saatu voitto-osuus” (28.3.2013). Tämän ohjeen sisältö vastaa mainittujen ohjeiden sisältöä. Rahastosijoittamisen kuvailua on kuitenkin täsmennetty. Ohjeeseen on lisäksi sisällytetty maininta ratkaisusta KHO:2014:138 sekä tehty muutamia teknisluonteisia täsmennyksiä.

 2 Sijoitusrahastotoiminta

Sijoitusrahaston toiminnasta säädetään sijoitusrahastolaissa (48/1999, SRL). Mainitun lain 2 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan sijoitusrahastotoiminnalla tarkoitetaan varojen hankkimista yleisöltä yhteistä sijoittamista varten ja näiden varojen sijoittamista pääasiallisesti rahoitusvälineisiin tai kiinteistöihin ja kiinteistöarvopapereihin tai muihin sijoituskohteisiin sekä sijoitusrahaston ja erikoissijoitusrahaston hallintoa ja rahasto-osuuksien markkinointia.

Sijoitusrahastotoimintaa saa harjoittaa vain suomalainen rahastoyhtiö sekä laissa säädetyin edellytyksin ulkomainen ETA-rahastoyhtiö ja yhteissijoitusyritys (SRL 3.1 § ja 1.4 §). Rahastoyhtiöllä tarkoitetaan pääsääntöisesti sijoitusrahastotoimintaa harjoittavaa suomalaista osakeyhtiötä.

Sijoitusrahastolla tarkoitetaan sijoitusrahastotoiminnassa hankittuja sekä Suomessa vahvistettujen sääntöjen ja [sijoitusrahastolain] 11 luvun mukaan sijoitettuja varoja sekä niistä johtuvia velvoitteita (SRL 2.1 § 2 kohta). Sijoitusrahasto ei siten ole itsenäinen oikeushenkilö, vaan ainoastaan rahasto-osuudenomistajien lukuun hallinnoitu varallisuuskokonaisuus. Rahasto-osuudenomistajia ovat sellaiset luonnolliset henkilöt, yhteisöt tai säätiöt taikka niihin rinnastettavat ulkomaiset yksityis- tai oikeushenkilöt, jotka omistavat yhden tai useamman rahasto-osuuden tai sen murto-osan (SRL 1.1 § 7 kohta).

Rahastoyhtiö ei siis omista sijoitusrahastoa, vaan ainoastaan hallinnoi sitä. Sijoitusrahaston omistavat siihen varojaan sijoittaneet henkilöt yhteisesti. Sijoitusrahastolaissa tarkoitetulla rahastoyhtiöllä voi olla hallinnoitavanaan useita sijoitusrahastoja.

Sijoitusrahastoa pidetään tuloverolain (1535/1992, TVL) 3 §:n 4 kohdan perusteella verotuksessa yhteisönä. Sijoitusrahasto on TVL 20 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella vapautettu suorittamasta tuloveroa.

Ulkomaista sijoitusrahastoa ja siihen rinnastuvaa yhteistä sijoitustoimintaa harjoittavaa ulkomaista yritystä kutsutaan jäljempänä yhteissijoitusyritykseksi (vrt. SRL 2.1 § 10 kohta).

 3 Rahasto-osuus

Oikeus sijoitusrahaston varoihin jakautuu rahasto-osuuksiin. Rahasto-osuudella samansuuruista osuutta tai vähintään yhtä osuuden murto-osaa sijoitusrahaston tai erikoissijoitusrahaston varoista (SRL 2.1 § 6 kohta). Rahasto-osuudet eivät yleensä kuulu arvo-osuusjärjestelmään.

Sijoitusrahaston rahasto-osuudet ovat joko tuotto- tai kasvuosuuksia. Tuotto-osuudelle kertyvä tuotto maksetaan vuosittain rahasto-osuudenomistajalle ja kasvuosuudelle tuleva tuotto pääomitetaan osaksi rahasto-osuuden omistajan rahasto-osuutta (SRL 47 §). Kasvuosuudelle kertynyt pääomitettu tuotto on siten mahdollista realisoida ainoastaan rahasto-oikeuden luovutuksen kautta.

Indeksiosuudella tarkoitetaan sellaista indeksiä tai muuta tunnuslukua seuraavaa sijoitusrahaston rahasto-osuutta, joka on julkisen kaupankäynnin kohteena. Tällaisia rahasto-osuuksia kutsutaan ETF:iksi (Exchange Traded Fund). Indeksiosuudet liitetään arvo-osuusjärjestelmään. Helsingin Pörssissä indeksiosuuksien kaupankäynti on aloitettu vuonna 2002.

 4 Rahasto-osuuden lunastus ja muu luovutus 4.1 Luovutusvoiton verotus

Rahastoyhtiön on rahasto-osuudenomistajan vaatimuksesta sijoitusrahaston säännöissä tarkemmin määrätyllä tavalla ja määrättyinä ajankohtina lunastettava hallinnoimansa sijoitusrahaston rahasto-osuus (SRL 49.1 §). Rahasto-osuus saattaa myös olla luovutettavissa muulle taholle.

Sijoitusrahasto-osuuden lunastukseen ja muuhun luovuttamiseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä. Sijoittajalle voi syntyä luovutusvoittoa tai -tappiota sijoitusrahaston rahasto-osuuden lunastuksen ja luovutuksen yhteydessä sekä vaihdettaessa eri sijoitusrahastojen osuuksia toisiinsa.

Eri sijoitusrahastojen rahasto-osuuksien vaihtamista on pidetty luovutuksena myös siinä tapauksessa, että rahastot ovat saman sijoitusrahastoyhtiön hallinnoimia (KHO 10.5.2000 taltio 862). Luxemburgilaisen SICAV-alarahaston osakkeiden vaihtaminen toisen alarahaston osakkeisiin oli luovutus, kun saadut osakkeet kohdistuivat eri rahastovarallisuuteen kuin aikaisemmin omistetut osakkeet (KHO 24.7.2009 taltio 1010, vrt. aikaisempi KVL 1999/72).

Veronalaista tuloa ei ole katsottu syntyvän, jos rahasto-osuuden omistaja rahastoyhtiön hallituksen tekemän päätöksen mukaan vaihtaa tuotto-osuutensa saman sijoitusrahaston kasvuosuudeksi tai päinvastoin (KVL 1998/102).

Sulautuvan SICAV-rahaston osuuksien vaihtamista vastaanottavan SICAV-rahaston osuuksiin ei ole oikeuskäytännössä (KHO:2004:112) pidetty luovutuksena, joka realisoisi luovutusvoiton tai -tappion Suomessa asuvan henkilön verotuksessa. Päätös koski Luxemburgissa asuvien SICAV-rahastojen sulautumista. Luovutuksena ei ole myöskään pidetty suomalaisen sijoitusrahaston sulautumista luxemburilaiseen SICAV-rahastoon (KHO:2014:138).

Indeksiosuuksien luovutuksiin sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä.

4.2 Hankintameno

Sijoitusrahasto-osuus hankitaan yleensä merkitsemällä se rahastoyhtiössä. Rahasto-osuuden hankintameno muodostuu tällöin maksetusta merkintähinnasta ja merkintäpalkkiosta.

Hankintamenoon luetaan myös eräät omaisuuden hankintaan välittömästi liittyvät kulut (hankintakulut). Tällaisia ovat muun muassa ostajan arvopaperinvälittäjälle ostosta maksettu välityspalkkio ja rahastoyhtiölle maksettu sijoitusrahasto-osuuden merkintäpalkkio. Sijoitusrahasto-osuutta ei pidetä varainsiirtoverolain (931/1996) 17 §:ssä tarkoitettuna arvopaperina, joten sijoitusrahasto-osuuden luovutuksesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

4.3 Voiton hankkimisesta olleet menot (myyntikulut)

Hankintamenon lisäksi omaisuuden luovutuksesta syntynyttä voittoa tai tappiota laskettaessa vähennetään voiton hankkimisesta olleet menot (TVL 46.1 §). Voiton hankkimisesta johtuneita menoja ovat luovuttajan maksamat omaisuuden luovutukseen liittyvät kulut. Tällaisia ovat esimerkiksi arvopaperin myyjän arvopaperinvälittäjälle maksamat välityspalkkiot, sijoitusrahasto-osuuksien lunastuspalkkiot ja luovutukseen liittyvät toimitusmaksut.

Arvopapereiden, arvo-osuuksien ja muun näihin rinnastettavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä johtuneita menoja, kuten arvo-osuustilin tilinhoitomaksuja, ei vähennetä voiton hankkimisesta johtuneina menoina.

4.4 Luovutusjärjestys

Sijoitusrahaston rahasto-osuudet ja yhteissijoitusyrityksen osuudet katsotaan pääsääntöisesti luovutetuiksi siinä järjestyksessä kuin ne on saatu, jollei verovelvollinen muuta näytä (TVL 47.4 §). Verovelvollinen voi kuitenkin selvittää, että hän on luovuttanut rahasto-osuudet muussa järjestyksessä. Hallituksen esityksen (HE 57/2004 vp) perustelujen mukaan tällainen selvitys on käytännössä mahdollista silloin, kun rahastoyhtiö yksilöi rahasto-osuudet sijoitusrahastolain 53 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Rahasto-osuuksia luovutettaessa voidaan tällöin osoittaa, että kysymyksessä ovat tietyt numeroimalla yksilöidyt rahasto-osuudet.

Rahastosäästämisessä on tavallista, että saman sijoitusrahaston rahasto-osuuksia hankitaan vähitellen, esimerkiksi kuukausittaisissa erissä. Kun rahasto-osuudet luovutetaan, kunkin erän luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan kunkin hankintaerän osalta erikseen tuon erän hankintamenon, myyntikulujen ja tuosta erästä saadun luovutushinnan perusteella.

 5 Sijoitusrahaston rahasto-osuuden lainaus

Indeksiosuuden lainaksi antamista ei ole oikeuskäytännössä pidetty lainaksiantajan verotuksessa luovutuksena, jos elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 6 §:n 6 ja 7 momentissa säädetyt edellytykset täyttyvät (KVL 2002/75). Lainaksiottajan verotuksessa lainaksi ottamista on pidetty indeksiosuuksien hankintana ja niiden palauttamista luovutuksena. Elinkeinotulon verottamisesta annettuun lakiin sisältyviä poikkeussäännöksiä ei sovelleta tuloverolain mukaisesti verotettaviin verovelvollisiin. Jos lainaksiantajaa verotetaan tuloverolain mukaan, lainaksi antoa pidetään luovutuksena (vrt. osakelainaus).

Indeksiosuuksien lainaussopimuksessa lainaksiantaja sitoutuu antamaan lainaksi kohteena olevat indeksiosuudet ja lainaksiottaja sitoutuu suorittamaan lainaksiantajalle korvauksen (preemio) laina-ajalta ja palauttamaan sopimuksen päättymispäivänä vastaavat indeksiosuudet sekä maksamaan indeksiosuuksille laina-aikana mahdollisesti kertynyttä tuottoa vastaavan korvauksen.

 6 Tuotto-osuudelle maksettavan tuoton verotus

Tuotto-osuudelle kertyvä tuotto maksetaan vuosittain rahasto-osuudenomistajalle. Tuotto on maksuvuoden veronalaista pääomatuloa saajalleen.

 7 Rahaston hallinnointipalkkiot

Rahastoyhtiö perii tyypillisesti hallinnointipalkkioita rahaston hallinnoimisesta. Sijoitusrahaston osuudenomistaja ei voi vähentää omassa verotuksessaan sellaisia sijoitusrahaston hallinnointipalkkioita, joita rahastoyhtiö ei peri suoraan osuudenomistajilta, vaan rahaston varoista.

 

Johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

Ylitarkastaja Janne Myllymäki

Ennakonpidätys osingosta ja Verohallinnolle annettavat ilmoitukset

26. tammikuu 2015 - 12:53

Muutos aikaisempaan ohjeeseen: ohjeen kohdassa 2.2. on otettu huomioon vuodesta 2015 alkaen sovellettava ennakonpidätysprosentin muutos.

Sisältö:

1 Johdanto
2 Muuttuneet säännökset
 2.1 Osinkoverotus
 2.2 Ennakonpidätys
 2.3 Uusien säännöksien voimaantulo
3 Ennakonpidätyksen toimittaminen
4 Kausiveroilmoitus ja ennakonpidätyksen maksaminen
 4.1 Kausiveroilmoitus
 4.2 Ennakonpidätyksen ja lähdeverojen maksaminen Verohallinnolle
5 Vuosi-ilmoitus
6 Esimerkkejä osingon ennakonpidätyksen toimittamisesta ja ilmoittamisesta
7 Ennakonpidätyksen laiminlyönti

 1 Johdanto

Osinkotulon verotus on uudistunut vuoden 2014 alusta. Sen johdosta myös ennakkoperintään on tullut muutoksia. Merkittävä muutos aikaisempaan on, että myös muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön on toimitettava ennakonpidätys jakamastaan osingosta, jos saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä.

Ennakonpidätyksen toimittamista on selostettu yleisesti muun muassa Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen. Tässä ohjeessa selostetaan henkilöasiakkaita koskevat osinkoverotuksen muutokset pääpiirteissään ja kerrotaan tarkemmin, miten ennakonpidätys toimitetaan osingoista ja ilmoitetaan kausiveroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella.

 2 Muuttuneet säännökset 2.1 Osinkoverotus

Julkisesti noteeratun yhtiön jakamasta osingosta 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa, kun saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä (tuloverolaki 33 a § 1 momentti).

Luonnollisen henkilön tai kotimaisen kuolinpesän muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä saamasta osingosta 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa siltä osin kuin osingon määrä vastaa enintään osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 8 prosentin vuotuista tuottoa. Jos osingonsaajan verovuonna saamien tällaisten osinkojen yhteismäärä ylittää 150 000 euroa, ylimenevästä osasta on veronalaista pääomatuloa 85 prosenttia ja verovapaata tuloa 15 prosenttia (tuloverolaki 33 b § 1 momentti).

Jos osinko on yli 8 prosenttia osakkeen matemaattisesta arvosta, ylimenevästä osasta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa (tuloverolaki 33 b § 2 momentti).

Luonnollisen henkilön tai kotimaisen kuolinpesän elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvasta osingosta on 85 prosenttia veronalaista elinkeinotuloa tai maatalouden tuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa, jos osinko on saatu julkisesti noteeratulta yhtiöltä. Jos osinko on saatu muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä, osingosta on 75 prosenttia veronalaista elinkeinotuloa tai maatalouden tuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa (laki elinkeinotulon verottamisesta 6 a § 6 momentti ja maatilatalouden tuloverolaki 5 § 1 momentti 14) kohta).

Osinkona verotetaan aina myös varojen jako julkisesti noteeratun osakeyhtiön vapaan oman pääoman rahastosta (tuloverolaki 33 a § 3 momentti).

Myös muun kuin julkisesti noteeratun osakeyhtiön varojen jako vapaan oman pääoman rahastosta verotetaan lähtökohtaisesti osinkona. Varojen jako verotetaan kuitenkin luovutuksena siltä osin kuin verovelvolliselle palautetaan hänen yhtiöön tekemänsä pääomansijoitus, jos pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään kymmenen vuotta ja jos hän esittää luotettavan selvityksen siitä, että luovutuksena verottamisen edellytykset täyttyvät (tuloverolaki 45 a §).

Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön varojen jakoa koskee siirtymäsäännös. Siltä osin kuin varojen jako sisältää pääomansijoituksia, jotka on tehty ennen 1.1.2014, sovelletaan varojen jaon verotukseen aikaisempia säännöksiä vielä verovuosina 2014 ja 2015. Uusia säännöksiä sovelletaan tällöin vasta varojen jakoon, joka saadaan verovuonna 2016 tai sen jälkeen (tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja maatilatalouden tuloverolain muutosten voimaantulosäännökset laeissa 1237-1239/2013.) Lisäksi uusia säännöksiä sovelletaan jo verovuosina 2014 ja 2015 saatuun varojen jakoon, jolla palautetaan yhtiöön 1.1.2014 tai sen jälkeen tehtyjä pääomansijoituksia.

Pääomanpalautusten verotusta aikaisempien säännösten mukaan on selostettu muun muassa Verohallinnon ohjeissa Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen sekä Arvopaperien luovutusvoittojen verotus.

Yhtymän ja yhteisön saaminen osinkojen verotuksesta on säädetty erikseen.

2.2 Ennakonpidätys

Julkisesti noteeratun yhtiön maksamasta osingosta ja sen sijaan maksetusta sijaisosingosta on toimitettava 25,5 prosentin suuruinen ennakonpidätys, jos saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä (ennakkoperintäasetus 15 § 1 momentti (1316/2013)). Ennakonpidätys on toimitettava siitä riippumatta, onko osinko saajalleen tuloverolain mukaan verotettavaa tuloa, elinkeinotuloa vai maatalouden tuloa. Ennakonpidätysvelvollisuus koskee aina myös varojen jakoa julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta.

Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön maksamasta osingosta ja sen sijaan maksetusta sijaisosingosta on toimitettava 7,5 prosentin suuruinen ennakonpidätys, jos saajana on luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä. Ennakonpidätys toimitetaan kuitenkin 27 prosentin suuruisena 150 000 euroa ylittävältä osingon määrältä (ennakkoperintäasetus 15 § 1 momentti). Säännöksen tarkoituksena on, että ennakonpidätys toimitetaan 27 prosentin mukaan siltä osin kuin saajan samalta yhtiöltä verovuonna saamien osinkojen määrä ylittää 150 000 euroa, jotta ennakkoperinnässä ja lopullisessa verotuksessa maksettavat veron määrät vastaavat mahdollisimman hyvin toisiaan. Osingon maksajan on seurattava samalle saajalle maksamiensa osinkojen 150 000 euron rajan ylittymistä. Vuodesta 2015 alkaen ennakonpidätys on 28 prosenttia siltä osin kuin saajan samalta yhtiöltä verovuonna saamien osinkojen määrä ylittää 150 000 euroa (ennakkoperintäasetus 15 § 1 momentti (1447/2014).

Tieto saajan samalta yhtiöltä saamien osinkojen kokonaismäärästä ei ole aina tosiasiallisesti käytettävissä silloin, kun ennakonpidätys toimitetaan. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhtiön osakkeet on liitetty arvo-osuusjärjestelmään ja osingonsaajalla on yhtiön osakkeita eri tilinhoitajien säilytyksessä tai eri arvo-osuustileillä. Verohallinto katsoo, että tällaisessa tilanteessa pidätysvelvollisuuden täyttämiseksi riittää, että ennakonpidätys toimitetaan maksettavana olevasta osingon maksuerästä 7,5 prosentin suuruisena sen 150 000 euron määrään saakka ja maksuerän 150 000 euroa ylittävältä osalta 27 prosentin mukaan. Osingonsaaja voi mahdollisen jäännösveron ja korkoseuraamusten välttämiseksi hakea ja esittää osingon maksajalle muutosverokortin, jossa kaikki hänen verovuonna saamansa osingot on otettu huomioon tai maksaa puuttuvan veron ennakon täydennysmaksuna. Vuodesta 2015 alkaen ennakonpidätys on 28 prosenttia siltä osin kuin saajan samalta yhtiöltä verovuonna saamien osinkojen määrä ylittää 150 000 euroa (ennakkoperintäasetus 15 § 1 momentti (1447/2014).

Ennakonpidätys on toimitettava siitä riippumatta, onko osinko saajalleen tuloverolain mukaan verotettavaa tuloa, elinkeinotuloa vai maatalouden tuloa. Ennakonpidätys on toimitettava edellä kerrotulla tavalla myös riippumatta siitä, onko osinko saajalleen pääoma- vai ansiotuloa. Ennakonpidätysvelvollisuus koskee myös sellaista varojen jakoa muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta, joka verotetaan osinkona.

Ennakonpidätys toimitetaan edellä mainittujen prosenttien suuruisena, ellei saaja esitä osingolle laskettua muutosverokorttia.

Ennakonpidätystä ei toimiteta muulle kuin luonnolliselle henkilölle tai kotimaiselle kuolinpesälle maksettavasta osingosta (Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 § 1. kohta). Esimerkiksi osakeyhtiölle maksettavasta osingosta ei toimiteta ennakonpidätystä.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksettavasta osingosta peritään lähdevero sitä koskevien säännösten mukaan.

2.3 Uusien säännöksien voimaantulo

Osinkoverotusta ja ennakkoperintää koskevia uusia säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2014 tai sen jälkeen. Vanhoja säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on ollut nostettavissa ennen 1.1.2014. Osingot ovat tuloverolain mukaan verotettavalle henkilölle sen verovuoden tuloa, jona ne ovat hänen nostettavissaan.

Esimerkkejä:

1. Jos muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö on tehnyt osingonjakopäätöksen vuonna 2013 ja osingot ovat olleet nostettavissa vuonna 2013, osingot verotetaan vuoden 2013 tulona eikä ennakonpidätystä toimiteta. Vaikka osingonsaaja nostaisi osingot vasta vuoden 2014 puolella, niistä ei toimiteta ennakonpidätystä, koska osinkojen verotukseen sovelletaan vuoden 2013 lainsäädäntöä.

2. Jos yhtiö on tehnyt osingonjakopäätöksen joulukuussa 2013 ja osingot ovat nostettavissa tammikuussa 2014, osinko verotetaan ja siitä toimitetaan ennakonpidätys vuoden 2014 lainsäädännön mukaan.

Varojen jakoa muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta koskee edellä kohdassa 2.1. selostettu siirtymäsäännös.

 3 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Ennakkoperintälain 11 §:n mukaan ennakonpidätys toimitetaan siten, että suorituksen maksaja vähentää ennakonpidätysprosentin mukaan lasketun määrän rahana maksettavasta määrästä suorituksen yhteydessä tai merkitessään sitä tilille asianomaisen hyväksi. Ennakkoperintälaissa ei ole tätä tarkemmin määritelty ennakonpidätyksen toimittamisen ajankohtaa.

Tuloverolain mukaan verovelvollisen katsotaan saavan veronalaisen tulon sinä ajankohtana, jona tulo on hänen nostettavissaan, vaikka hän tosiasiallisesti nostaisi sen vasta myöhemmin. Palkanmaksua koskevan oikeuskäytännön mukaan myös velvollisuus toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu syntyy jo silloin, kun palkka on saajan nostettavissa, eikä vasta silloin, kun palkka myöhemmin maksetaan (KHO:1994-B-551). Myös osingon osalta on perusteltua katsoa, että ennakonpidätysvelvollisuus syntyy lähtökohtaisesti jo silloin, kun osinko on saajan nostettavissa, vaikka hän nostaisi sen vasta myöhemmin.

Osakeyhtiölain mukaan osingonjaosta päättää osakeyhtiön yhtiökokous tai yhtiön hallitus saamansa valtuuden perusteella (osakeyhtiölaki 13 luku 6 §). Osingonjakopäätöksessä voidaan myös määrätä ajankohta, jolloin osinko maksetaan. Jos osingonjakopäätöksessä ei ole määrätty osingon maksupäivää, osingon katsotaan olevan nostettavissa heti yhtiökokouksen päätöksen jälkeen eli sinä päivänä, jona osingonjakopäätös on tehty.

Verohallinto katsoo, että ennakonpidätys osingosta on toimitettava sinä ajankohtana, jolloin osingot ovat edellä sanotun mukaisesti osingonsaajan nostettavissa eli osingonjakopäätöksessä määrättynä maksupäivänä tai sinä päivänä, jona osingonjakopäätös on tehty, jos maksupäivää ei ole määrätty. Ennakonpidätys on tuolloin toimitettava lähtökohtaisesti nostettavissa olevien osinkojen koko määrästä, vaikka ne nostettaisiin osaksi tai kokonaankin vasta myöhemmin. Jos yhtiöllä on rajoitetusti verovelvollisia osingonsaajia, joiden saamasta osingosta peritään lähdevero, lähdevero on vastaavasti perittävä silloin, kun osinko on saajan nostettavissa.

Ennakonpidätyksen määrä lasketaan ennakkoperintäasetuksen mukaisten pidätysprosenttien ja yhtiöllä olevien osingonsaajaa koskevien tietojen perusteella, ottaen huomioon osingonsaajan mahdollisesti esittämässä muutosverokortissa tai lähdeverokortissa olevat pidätysmääräykset.

Osinko jaetaan lähtökohtaisesti osakkeen omistajalle, mutta se voi kuulua muullekin henkilölle esimerkiksi tuotto-oikeuden pidätyksen johdosta.  Käytännössä yhtiöllä on yleensä ajantasaiset tiedot osakkeenomistajista ja osinkoon oikeutetuista henkilöistä ainakin osakeluettelossa, jota yhtiön on pidettävä (osakeyhtiölaki 3 luku 15 §). Jos yhtiön osakkeet kuuluvat arvo-osuusjärjestelmään, yhtiön osakkeista ja niiden omistajista pidetään arvopaperikeskuksessa osakasluetteloa, johon merkitään muun muassa osakkeenomistajan nimi sekä hänen maksu- ja verotustietonsa, joiden perustella osinko maksetaan ja vero pidätetään (osakeyhtiölaki 4 luku 3 §).

On mahdollista, että osingon maksajalla ei ole tietoja osingon saajasta sillä hetkellä, kun osinko on nostettavissa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhtiön osakkeet on liitetty arvo-osuusjärjestelmään, mutta osakkeiden omistaja ei ole vielä kirjauttanut omistustaan. Jos osingonsaajasta ei ole tietoja osingon nostettavissaolohetkellä, ennakonpidätystä ei toimiteta hänelle kuuluvasta osingosta vielä tuolloin. Ennakonpidätys toimitetaan vasta siinä vaiheessa, kun selvitys osingonsaajasta on saatu ja hän nostaa erääntyneet osingot.

Rajoitetusti verovelvollisen omistamat arvo-osuusmuotoiset osakkeet on yleensä hallintarekisteröity, eikä osingon maksajalla ole tietoa osingon loppusaajasta silloin, kun osinko nostetaan. Osakkeille maksettava osinko maksetaan tällöin kyseisten osakkeiden hallintarekisteröinnin hoitajana toimivalle ulkomaiselle omaisuudenhoitajalle ja osingosta peritään lähdevero ottaen huomioon mahdollisesti sovellettavan verosopimuksen määräykset siten kuin rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa säädetään, vaikka maksajalla ei ole tuossa vaiheessa tietoa loppusaajasta.

Ennakkoperintälain mukaan ennakonpidätyksen on velvollinen toimittamaan suorituksen maksaja tai eräissä tapauksissa sijaismaksaja (ennakkoperintälaki 9 §). Osinkoa jakava yhtiö on pidätysvelvollinen jakamistaan osingoista. Jos osake on liitetty arvo-osuusjärjestelmään, tilinhoitajayhteisöt (pääasiallisesti pankkeja) hoitavat käytännössä erinäisiä veronpidätyksen toteuttamiseen liittyviä tehtäviä. Ne muun muassa laskevat ja ilmoittavat osinkoa jakavalle yhtiölle (liikkeeseen laskijalle) toimitettavan ennakonpidätyksen ja perittävän lähdeveron määrän osakasluettelon tietojen perusteella.

 4 Kausiveroilmoitus ja ennakonpidätyksen maksaminen 4.1 Kausiveroilmoitus

Osingon maksajan on annettava Verohallinnolle kausiveroilmoitus osingoista toimitetuista ennakonpidätyksistä ja perityistä lähdeveroista. Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on kuukausi, kausiveroilmoitus on annettava kuukausittain edellisen kuukauden aikana pidätetyistä veroista viimeistään kuukauden 7. päivänä (muu kuin sähköinen kausiveroilmoitus) tai 12. päivänä (sähköinen kausiveroilmoitus). Osingoista pidätetyt verot on siten ilmoitettava Verohallinnolle osingon nostettavissaolokuukaudelta annettavalla kausiveroilmoituksella.

Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on neljännesvuosi, kausiveroilmoitus on annettava viimeistään jakson viimeistä kuukautta seuraavan toisen kuukauden 7. päivänä (muu kuin sähköinen kausiveroilmoitus) tai 12. päivänä (sähköinen kausiveroilmoitus).

4.2 Ennakonpidätyksen ja lähdeverojen maksaminen Verohallinnolle

Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on kuukausi, kohdekaudelta verotilille suoritettava vero on maksettava Verohallinnolle viimeistään ennakonpidätyksen toimittamiskuukautta eli osingon nostettavissaolokuukautta seuraavan kuukauden 12. päivänä.

Jos osingon maksajan ilmoitusjakso on neljännesvuosi, kohdekaudelta verotilille suoritettava vero on maksettava Verohallinnolle viimeistään jakson viimeistä kuukautta seuraavan toisen kuukauden 12 päivänä.

 5 Vuosi-ilmoitus

Osinkoa tai osinkona verotettavia varoja jakaneen yhtiön on annettava Verohallinnolle vuosi-ilmoitus kalenterivuoden aikana maksamistaan osingoista ja osinkona verotettavista varoista (laki verotusmenettelystä 15 § 1 momentti ja Verohallinnon päätös yleisestä tiedonantovelvollisuudesta (1103/2013) 12 § 3 momentti).

Vuosi-ilmoituksella on vuodelta 2014 annettavasta vuosi-ilmoituksesta alkaen ilmoitettava verovelvollisen nostettavissa olleen osingon määrä ja siitä toimitetun ennakonpidätyksen määrä, vaikka verovelvollinen ei olisi vielä nostanut osinkoaan. Näin menetellen kausiveroilmoituksella ja osinkojen vuosi-ilmoituksella ilmoitetut tiedot ennakonpidätysten ja lähdeverojen määristä täsmäävät toisiinsa. Tällöin myös osinkotulo ja osingonsaajan hyväksi luettava ennakonpidätys tulevat yleensä automaattisesti oikein huomioon otetuiksi osingonsaajan verotuksessa oikeana verovuonna (ks. esimerkit 1 ja 2 jäljempänä).

Jos osingon maksaja on saanut tiedon osingonsaajasta vasta osingon nostettavissaolovuoden jälkeen, vuosi-ilmoitus osingosta ja siitä toimitetusta ennakonpidätyksestä annetaan vasta siltä vuodelta, jona osinko on maksettu (nostettu) (katso esimerkki 3 jäljempänä).

Tähän asti saajakohtainen vuosi-ilmoitus osingosta on voitu antaa maksetuista osingoista eli vasta siltä vuodelta, jonka aikana osingonsaaja on nostanut osingon. Aikaisempaa käytäntöä jatketaan niiden osinkojen ilmoittamisessa, jotka ovat olleet nostettavissa vuonna 2013 tai aikaisemmin (katso esimerkki 4 jäljempänä).

 6 Esimerkkejä osingon ennakonpidätyksen toimittamisesta ja ilmoittamisesta  

Esimerkki 1.

Yhtiö A:n yhtiökokous päättää osingonjaosta 15.3.2014 pidettävässä yhtiökokouksessa. Yhtiökokouksen päätöksessä ei ole määräyksiä osingon maksuajankohdasta, joten osinko on heti nostettavissa.

Yhtiö A:lla on tieto kaikista osakkeenomistajistaan. Yhtiön muut osakkaat nostavat heille tulevan osingon heti, mutta osakas B nostaa hänelle kuuluvan osingon vasta kesäkuussa 2014.

Yhtiö A:n on laskettava ennakonpidätysten määrä ja toimitettava ennakonpidätys jaettavaksi päätetyn osingon koko määrästä 15.3.2014. Ennakonpidätys on toimitettava myös osakas B:lle maksettavasta osingosta.

Yhtiö A:n kohdekausi on kalenterikuukausi ja se antaa kausiveroilmoituksen sähköisesti. Ennakonpidätys on ilmoitettava maaliskuulta 2014 annettavalla kausiveroilmoituksella, joka on annettava Verohallinnolle viimeistään 12.4.2014. Maaliskuulta 2014 verotilille suoritettava vero on maksettava Verohallinnolle viimeistään 12.4.2014.

Yhtiö A:n on annettava vuosi-ilmoitus jakamistaan, vuonna 2014 nostettavissa olleista osingoista ja niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä viimeistään 31.1.2015.

Esimerkki 2.

Yhtiö A:n yhtiökokous päättää osingonjaosta 15.12.2014 pidettävässä yhtiökokouksessa. Yhtiökokouksen päätöksessä ei ole määräyksiä osingon maksuajankohdasta, joten osinko on heti nostettavissa.

Yhtiö A:lla on tieto kaikista osakkeenomistajistaan. Yhtiön muut osakkaat nostavat heille tulevan osingon heti, mutta osakas B käy nostamassa osinkonsa vasta tammikuussa 2015 ja osakas C vasta huhtikuussa 2015.

Yhtiö A:n on laskettava ennakonpidätysten määrä ja toimitettava ennakonpidätys jaettavaksi päätetyn osingon koko määrästä 15.12.2014. Ennakonpidätys on toimitettava myös osakas B:lle ja osakas C:lle maksettavasta osingosta.

Yhtiö A:n kohdekausi on kalenterikuukausi ja se antaa kausiveroilmoituksen sähköisesti. Ennakonpidätys on ilmoitettava joulukuulta 2014 annettavalla kausiveroilmoituksella, joka on annettava Verohallinnolle viimeistään 12.1.2015. Joulukuulta 2014 verotilille suoritettava vero on maksettava Verohallinnolle viimeistään 12.1.2015.

Yhtiö A:n on annettava vuosi-ilmoitus jakamistaan, vuonna 2014 nostettavissa olleista osingoista ja niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä viimeistään 31.1.2015. Tuossa vuosi-ilmoituksessa on ilmoitettava myös osakas B:lle ja osakas C:lle maksettavat osingot ja niistä toimitetut ennakonpidätykset, vaikka he eivät olekaan nostaneet osinkojaan vielä vuoden 2014 aikana.

Esimerkki 3.

Yhtiö A:n yhtiökokous päättää osingonjaosta 15.3.2014 pidettävässä yhtiökokouksessa. Yhtiökokouksen päätöksessä ei ole määräyksiä osingon maksuajankohdasta, joten osinko on heti nostettavissa.

Yhtiö A:n osakkeet on liitetty arvo-osuusjärjestelmään. Yhtiö A:lla on tieto kaikista osakkeenomistajistaan paitsi B:stä, joka ei ole kirjauttanut osakeomistustaan osakasluetteloon.
B kirjauttaa osakeomistuksensa arvo-osuusjärjestelmään vuonna 2015, jolloin hänelle maksetaan 15.3.2014 jaettavaksi päätetty osinko.

Osinkojen ennakonpidätys muiden paitsi B:n osalta ilmoitetaan maaliskuun 2014 kausiveroilmoituksella viimeistään 12.4.2014. B:n osalta ennakonpidätys toimitetaan ja tiedot ilmoitetaan kausiveroilmoituksella, kun tieto saajasta on arvo-osuusjärjestelmässä.

Yhtiö A ilmoittaa B:lle maksetun osingon ja siitä toimitetun ennakonpidätyksen vuodelta 2015 annettavalla vuosi-ilmoituksella, joka on annettava Verohallinnolle viimeistään 31.1.2016. Osinko on B:lle verovuoden 2014 tuloa, koska se on ollut nostettavissa vuonna 2014.

Muille osingonsaajille maksamansa osingot ja niistä toimitetut ennakonpidätykset Yhtiö A ilmoittaa vuodelta 2014 annettavalla vuosi-ilmoituksella, joka on annettava Verohallinnolle viimeistään 31.1.2015.

Esimerkki 4.

Yhtiö A on päättänyt osingonjaosta 15.12.2013 ja osinko on ollut heti nostettavissa. Osakas B on nostanut osinkonsa 17.12.2013. Osakas C on nostanut osinkonsa vasta 31.1.2014. Yhtiö A on muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö.

Osingosta ei toimiteta ennakonpidätystä eikä kausiveroilmoitusta anneta.

Koska osinko on tässä tapauksessa ollut nostettavissa jo vuonna 2013, vuosi-ilmoitus annetaan aikaisemman käytännön mukaisesti. Yhtiö A ilmoittaa osakas B:lle maksamansa osingon vuodelta 2013 annettavalla vuosi-ilmoituksella, joka on annettava viimeistään 31.1.2014.

Yhtiö A ilmoittaa osakas C:lle maksamansa osingon vuodelta 2014 annettavalla vuosi-ilmoituksella, joka on annettava viimeistään 31.1.2015.

Osinko on sekä B:lle että C:lle verovuoden 2013 tuloa, koska se on ollut nostettavissa vuonna 2013.

 7 Ennakonpidätyksen laiminlyönti

Eduskunta on hyväksynyt osinkoverotusta koskevat uudet lait joulukuussa ja ne on vahvistettu 30.12.2013. Ennakkoperintäasetuksen muutos, jolla ennakonpidätysvelvollisuus on laajennettu koskemaan myös muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön osinkoa on myös annettu vasta 30.12.2013.

Ottaen huomioon säännösten ja uusien velvoitteiden myöhäisen voimaantulon Verohallinto katsoo, että jos muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö on jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta tammi-maaliskuussa 2014 nostettavissa olleista ja maksetuista osingoista, laiminlyönnin voidaan yleensä katsoa tapahtuneen sellaisissa olosuhteissa, että maksuunpanosta voidaan luopua ennakkoperintälain 39 §:n perusteella.


johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

johtava lakimies Matti Merisalo

Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa

9. tammikuu 2015 - 13:46

Tämä ohje käsittelee luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenojen vähentämistä tuloverotuksessa. Aikaisempaa versiota on muutettu vuoden 2015 alusta voimaan tulleen lainmuutoksen johdosta (kohta 3.1 Asuntolaina).

Sisällys

1 Yleistä korkojen vähentämisestä
2 Koron käsite

2.1 Koron laskeminen
2.2 Aravakorvaus
2.3 Osa kauppahintaa
2.4 Osamaksukaupan korko
3 Vähennyskelpoiset korot
3.1 Asuntolaina
3.1.1 Vakituinen asunto
3.1.2 Kaksi vakituista asuntoa
3.1.3 Niin sanottu kahden asunnon loukku
3.1.4 Asunto verovelvollisen lasten käytössä
3.1.5 Avioero
3.1.6 Osittain omana asuntona
3.1.7 Osan aikaa omana asuntona
3.1.8 Rakentamisaikaiset korot
3.1.9 Hallintaoikeus ja korkojen vähentäminen
3.2 Opintolaina
3.3 Tulonhankkimisvelka
3.3.1 Yhtymäosuuden hankintavelan korko
3.3.2 Ansiotuloon kohdistuvan tulonhankkimisvelan korot
3.3.3 Osakaslainasta maksettu korko
3.3.4 Elantomenoihin kohdistuvan velan korot
3.3.5 Osittaisen tulonhankkimisvelan korot
3.4 Takausvelan korot
4 Lainan liitännäiskulut
4.1 Asunto ja opintovelka
4.2 Tulonhankkimisvelka
4.3 Muu velka
4.4 Yhtymäosuuden hankkimiseen otettu velka
4.5 Korkokattomaksu
4.6 Koronvaihtosopimus
4.7 Korkoerokorvaus
5 Vähennyskelvottomat korot
5.1 Muun velan korot
5.2 Verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot
5.3 Korkomeno, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitetun korkotulon hankintaan
5.4 Eläke- tai pitkäaikaissäästämiseen kohdistuvat korot
5.5 Opintotukilain mukaisen avustuksen korot
5.6 Aravalainan korot
5.7 Verotilin viivästyskorko, jäännösveron korko, veronlisäys ja viivekorko
6 Kenen velkaa ja kuka vähentää korot
6.1 Oman velan korot vähennyskelpoisia
6.2 Puolisoiden korot
6.3 Muiden kuin puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot
6.4 Verotusyhtymään kohdistuvat korot
6.5 Kuolinpesän korot
6.6 Takaajan korot
7 Koron vähentämisvuosi
7.1 Koron lisääminen velkapääomaan
7.2 Velkajärjestely
7.3 Etukäteen maksetut korot
7.4 Koron maksun todentaminen
8 Velan kohdistuminen
8.1 Selvitys velan käyttötarkoituksesta
8.2 Menetetty lainapääoma
8.3 Uusi laina koron tai pääoman maksamiseksi
8.4 Yhdistelmälainat

 1 Yleistä korkojen vähentämisestä

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenot vähennetään pääomatuloista. Pääomatuloista vähennyskelpoisista korkomenoista on säädetty tuloverolain (1535/1992, TVL) 58 ja 58 a §:issä.

Tuloverolain 58 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka on opinto- tai tulonhankkimisvelka. Tämän lisäksi verovelvollisella on säännöksen 2 momentin mukaan oikeus vähentää pääomatuloistaan osa velkojensa koroista, jos velka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaamiseen. Verovelvollinen voi TVL 58 a §:n mukaan vähentää tietyissä tilanteissa myös takausvelan korot.

Pääomatuloista vähennettäessä korkovähennyksen verovaikutus määräytyy pääomatulon tuloveroprosentin tai korotetun tuloveroprosentin mukaan. Pääomatulon tuloveroprosentti vuonna 2014 on 30 % ja siltä osin kuin verovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 40.000 euroa (50.000 euroa vuonna 2013), pääomatulosta suoritetaan veroa 32 prosenttia (pääomatulon korotettu tuloveroprosentti).

Jos pääomatuloja ei ole tai ne eivät riitä vähennysten tekemiseen, ansiotulosta suoritettavista veroista vähennetään eräin rajoituksin pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus pääomatulolajin alijäämästä. Pääomatulolajin alijäämästä ja alijäämähyvityksestä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

 2 Koron käsite  2.1 Koron laskeminen

Korko lasketaan korkoprosentin, ajan ja velkapääoman perusteella. Korkolaissa (633/1982) säädetään rahavelalle maksettavasta korosta.

Koroksi on verotuksessa katsottu myös muun nimisiä suorituksia. Tällöin niiden suuruus yleensä on määräytynyt koron laskemisessa noudatettavien periaatteiden mukaan. Tuloverolain voimaantuloa edeltävää, eli ennen vuotta 1993 syntynyttä oikeuskäytäntöä voidaan käyttää apuna tulkittaessa koron käsitettä. Sen sijaan koron vähennyskelpoisuus määräytyy nykyisen tuloverolain TVL 58 §:n ja 58 a §:n sekä niiden soveltamista koskevan oikeuskäytännön mukaan.

Koroksi on katsottu luotollisesta shekkitilistä maksettu provisio (KHO 1970-II-532), vekselilimiittiprovisio ja luotollisen shekkitilin korko (KHO 18.11.1976 taltio 4459). Samoin koroksi on katsottu kauppaliikkeen luottotilistä tilinhoitomaksuna suoritettu määrä (KHO 1973-II-571) ja velan maksun viivästymisen vuoksi suoritettu viivästyskorko (KHO 1973-II-570).

Peritty yli- tai lisäkorko on myös korkoa. Jos verovelalle on myönnetty lykkäystä, on lykkäysajalta suoritettu korko myös luonteeltaan korkoa.

 2.2 Aravakorvaus

Verovelvollinen voi vapautua aravasäännösten luovutus- ja käyttörajoituksista, jos hän maksaa niin sanotun aravalainan kokonaan takaisin ja korvaa aravalainan alhaisesta korosta saadun hyödyn. Koska korvaus ei täytä koron tunnusmerkkejä, tällaista korvausta ei voi vähentää korkona (KHO 1991-B-535).

 2.3 Osa kauppahintaa

Ostaja voi suorittaa kauppakirjan ehtojen mukaan korkoa niille maksuerille, jotka ovat erääntyneet ennen kauppakirjan allekirjoituspäivää (esimerkiksi rakennusaikaiset korot). Tällaiset koron nimellä suoritetut erät eivät ole korkoja, vaan niitä pidetään kauppahinnan osana (KHO 30.1.1976 taltio 403 ja KHO 1990-B-548). Samoin pidetään kauppahinnan osana korkoja, jotka kohdistuvat kauppakirjan allekirjoitusta edeltävään aikaan, ja joiden suorittamisvelvollisuudesta kauppaehtojen mukaan myyjä on vapautettu (KHO 1988-B-560).

Oikeuskäytännössä on myös vahingonkorvaukseen perustuvaa korkoa pidetty kauppahinnan oikaisueränä eikä korkona, kun myyjä oli sitoutunut vastaamaan vireillä olevan oikeudenkäynnin mahdollisesta taloudellisesta rasituksesta (KHO 1988-B-561). Sitä vastoin kauppakirjan teon jälkeen erääntyville suorituksille maksettua korkoa pidetään korkona (KHO 1973-II-570).

 2.4 Osamaksukaupan korko

Osamaksukaupasta annetun lain (91/1966) 1 §:n 3 momentin mukaan osamaksuerällä ei tarkoiteta ostajan erikseen maksettavaa korkoa. Tällaista korkoa voidaan pitää verotuksessa korkona, jos osamaksusopimuksessa on sovittu koron suorittamisesta osamaksuhinnasta erikseen. Edellytyksenä on lisäksi, että korko on laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan (mm. KHO 1984-II-588).

Ostajan erikseen maksettavana korkona on oikeuskäytännössä pidetty korkoa, joka laskutettiin siten, että pääomaerästä ja korko- ja kuluerästä laadittiin eri laskut (KHO 1977-II-643). Ostajan erikseen maksettavana korkona on myös pidetty edellä mainitulla tavalla laskettua korkoa, joka osamaksusopimukseen otetun maininnan mukaan suoritettiin eri tapauksissa seuraavasti: 1. Erilliset pienenevät korkoerät maksettiin kunkin pääomaerän yhteydessä. 2. Korko maksettiin yhtenä tai useampana eränä ennen pääomaeriä. 3. Erilliset pienenevät korkoerät laskettiin yhteen ja yhteismäärä jaettiin tasasuuruisiksi eriksi ja perittiin kunkin osamaksuerän yhteydessä erillisinä erinä (KHO 1978-II-651). Kolmannen vaihtoehdon mukainen on myös ratkaisu KHO 11.8.1981 taltio 3217.

Osamaksusopimuksen mukaan suoritettaviin maksueriin sisällytettyä korkoa ei sitä vastoin ole katsottu erikseen maksettavaksi koroksi, vaan osamaksuhinnaksi (KHO 1968-II-633).

Oikeuskäytännön perusteella korkoa voidaan siis pitää verotuksessa korkona, jos korko on osamaksusopimuksen mukaan laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan. Lisäksi edellytetään, että korko on peritty edellä mainituilla tavoilla erikseen joko erillisinä erinä pääomaerien yhteydessä tai laatimalla korosta eri lasku. Merkitystä ei ole sillä, että myyjä on pidättänyt omistusoikeuden siihen asti, kun kauppahinta on maksettu.

 3 Vähennyskelpoiset korot

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän vähennyskelpoiset korot on määritelty tuloverolain 58 ja 58 a §:issä. Korot ovat vähennyskelpoisia, jos velka:

  1. kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (asuntovelka, TVL 58 §:n 2 momentti)
  2. on valtion tai Ahvenanmaan maakuntahallituksen takaama opintovelka taikka toisen Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion opintotukijärjestelmään kuuluva julkisyhteisön takaama tai myöntämä opintovelka (opintovelka, TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohta)
  3. kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka, TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta)
  4. perustuu takaussitoumukseen (TVL 58 a §).
 3.1 Asuntolaina

Asuntolainaa on velka, joka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (TVL 58 §:n 2 momentti). Asumisoikeusasunnon hankintaan tarvittavaa asumisoikeusmaksua varten otettu velka rinnastetaan asuntolainaan. Asunnon hankkimisesta aiheutuvana asuntolainana ei pidetä velkaa, joka kohdistuu verovelvollisen avopuolison omistamaan asuntoon (KHO 1996-B-525).

Asunnon peruskorjauksessa tai -parannuksessa esimerkiksi rakennusta laajennetaan tai huoneistoa muutetaan tasokkaammaksi kuin se aikaisemmin on ollut. Sen sijaan asunnon vuosikorjaukseen kohdistuva velka ei ole asuntolainaa vaan niin sanottua muuta velkaa. Vuosikorjauksella rakennusta tai huoneistoa ainoastaan korjataan alkuperäiseen kuntoon. Vuosikorjauskuluiksi katsotaan muun muassa asunnon maalaus, tapetointi sekä aikaisempaa tasoa vastaavien keittiökalusteiden hankinta.

Vuodesta 2012 lähtien asuntolainan korkojen vähennysoikeutta on rajoitettu seuraavasti:

  • vuonna 2012 asuntolainan korkoja voi vähentää 85 %
  • vuonna 2013 vähennys oli 80 % koroista
  • vuonna 2014 voi vähentää 75 % koroista

Lailla 12.12.2014/1086 muutettiin TVL 58 § 2 momenttia siten, että asuntolainan koroista vähennyskelpoista on 50 %. Samalla kuitenkin säädettiin verovuosia 2015-2017 koskeva TVL 58 b §, jonka mukaan asuntolainan koroista

  • vuonna 2015 on oikeus vähentää 65 %
  • vuonna 2016 on oikeus vähentää 60 %
  • vuonna 2017 on oikeus vähentää 55 %

Asuntolainan korkojen vähentämisestä ja eri tavoin hankituista asunnoista kerrotaan enemmän Verohallinnon ohjeistuksessa Asuntolainan korkovähennys.

3.1.1 Vakituinen asunto

Vakituisella asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jota käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Perheellä voi yleensä olla vain yksi vakituinen asunto. Vakituisen asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät esimerkiksi verovelvollisen vapaa-ajan asunnot ja muut, niin sanotut kakkosasunnot.

Vakituisena asuntona voidaan pitää asuntoa myös niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen on hankkinut Suomessa ollessaan asunnon Suomesta, eikä hän muuttaessaan tilapäisesti ulkomaille vuokraa tätä asuntoa, vaan jättää sen omaan käyttöönsä. Asunnon pienen osan vuokraaminen sukulaiselle yhtiövastiketta vastaan ei estä pitämästä asuntoa vakituisena asuntona, kun pääosa asunnosta on varattu perheen käyttöön ulkomailla oloaikana (KHO 1987-B-584).

Jos verovelvollinen hankkii asunnon Suomesta ulkomailla ollessaan, velka muuttuu asuntolainaksi vasta, kun asuntoon muutetaan. Jos kuitenkin asunto ostetaan vähän ennen Suomeen muuttoa, voidaan velka katsoa asuntolainaksi jo ennen muuttoa.

3.1.2 Kaksi vakituista asuntoa

Perheellä voi joissakin tilanteissa olla kaksi vakituista asuntoa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun puolisolla on työpaikka ja asunto toisella paikkakunnalla kuin missä hänellä on perheensä kanssa yhteinen koti (KHO 1978–B-II-583 ja KHO 1979-B-II-574).

Kun verovelvollisella oli vakituisena asuntona työsuhdeasunto, hänen toisena vakituisena asuntonaan ei pidetty omistusasuntoa, jota hän usein toistuvilla työmatkoillaan sekä hänen perheensä muutoin tilapäisesti käytti asuntonaan (KHO 1978-B-II-581, KHO 1996-B-524).

Perheettömällä verovelvollisella oli työpaikka ja 18 m² vuokra-asunto A:n kunnassa. Hän hankki 165 km:n päässä sijaitsevasta B:n kunnasta omakotitalon, jota hän käytti viikonloppuisin ja lomien aikana ja siellä oli myös kaikki hänen asuntoirtaimistonsa. Omakotitalon hankinnasta johtuneiden velkojen korot katsottiin näissä olosuhteissa asuntolainan koroiksi (KHO 1994-B-526, vertaa KHO 1996-B-523).

3.1.3 Niin sanottu kahden asunnon loukku

Kun verovelvollinen on ostanut uuden asunnon ja entinen asunto on myymättä (niin sanottu kahden asunnon loukku), hänellä voi olla asuntovelkaa kahdesta asunnosta. Kumpaankin asuntoon kohdistuvaa velkaa voidaan pitää asuntovelkana silloin, kun toinen asunto on verovelvollisen vakituisena asuntona ja toista yritetään myydä aktiivisesti, eikä sitä ole vuokrattu tai siirretty muuhun käyttöön (KHO 1994-B-543, KVL 310/1993).

3.1.4 Asunto verovelvollisen lasten käytössä

Jos asunto on verovelvollisen lapsen käytössä, asunnon ei yleensä voida katsoa olevan verovelvollisen perheen käytössä (KVL 421/1975). Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin päätöksessään KHO 1980-B-II-557 katsonut, että kyseessä oli perheen vakituinen asunto, kun perheen samassa taloudessa asuvat, täysi-ikäiset opiskelevat tyttäret asuivat viereisessä, mutta erillisessä huoneistossa. Ratkaisevaa tässä tapauksessa oli, että lapset asuivat vanhempiensa kanssa samassa taloudessa.

Päätöksessä KHO 2001:41 katsottiin, että perheen lasten lukio-opiskelun aikana opiskelupaikkakunnalla käyttämä asunto oli perheen vakituinen asunto niin kauan kuin lapset olivat alaikäisiä, koska vanhempien asuinpaikkakunnalla ei ollut mahdollisuutta lasten lukio-opetukseen.

Ratkaisussa KHO:2012:45 A oli yhdessä puolisonsa kanssa ostanut osakehuoneiston myös toiselta paikkakunnalta perheen tyttären lukio-opiskelua varten. Tyttären täyttäessä 18 vuotta hän oli asunut asunnossa alle kaksi vuotta. Koska tyttären asumisaika huoneistossa alaikäisenä ei ollut tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa vaadittua vähintään kahta vuotta, eivät oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyneet.

3.1.5 Avioero

TVL 58 §:n 2 momentissa edellytetään, että asunto on ollut verovelvollisen tai hänen perheensä vakituinen asunto. Vakituiseen asuntoon kohdistuvien velkojen korkojen vähennysoikeus päättyy asunnosta pois muuttaneen puolison osalta perheyhteyden lopulliseen katkeamiseen eli siihen ajankohtaan, jona avioeropäätös saa lainvoiman. Jos asuntoon kuitenkin jää asumaan poismuuttaneen alaikäinen lapsi, jonka yhteishuoltajuudesta on sovittu, ovat tähän asuntoon kohdistuvan lainan korot myös poismuuttaneella vanhemmalla vähennyskelpoisia siihen saakka kunnes lapsi tulee täysi-ikäiseksi.

Jos erilleen muuton yhteydessä hankitaan uusi asunto, johon toinen puolisoista muuttaa yksin asumaan, tämän asunnon hankintaa varten otetun lainan korot ovat vähennyskelpoisia vain tässä asunnossa asuvalle puolisolle.

KVL 198/1978: Asunnon, josta verovelvollinen oli muuttanut pois asumuserotuomion vuoksi, katsottiin olevan velkojen korkojen vähennysoikeuden rajoittamisesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu oman tai perheen vakituinen asunto asumuseron aikana, mutta ei enää avioeropäätöksen saatua lainvoiman.

KHO 5.12.2000 taltio 3176: Aviopuolisot olivat 23.3.1990 ostaneet puoliksi asunto-osakeyhtiön osakkeet, joiden perusteella hallittuun huoneistoon vaimo oli 1.5.1990 muuttanut yhteiselämän lopettamistarkoituksessa. Mies oli jäänyt asumaan puolisoiden aikaisempaan yhteiseen asuntoon. Aviopuolisot oli tuomittu avioeroon 18.8.1993. Aviomiehen vuonna 1990 hankitun huoneiston ostoa varten ottaman velan korot eivät olleet hänen tai hänen perheensä vakituiseen asuntoon kohdistuvia eivätkä siten tulo- ja varallisuusverolain 89 §:ssä tarkoitettuja asuntolainakorkoja. Verovuodet 1991 ja 1992.

Ratkaisun perusteluissa todetaan, että X ja Y olivat yhteiselämän lopettamistarkoituksessa muuttaneet erilleen vuonna 1990. Heitä ei näin ollen pidetty vuosilta 1991 ja 1992 toimitetuissa verotuksissa tulo- ja varallisuusverolain 7 §:ssä tarkoitettuina puolisoina. Kun X ei ole asunut Asunto Oy X osakkeiden perusteella hallitussa huoneistossa ja kun tuohon huoneistoon 1.5.1990 muuttanut Y ei kuulunut enää sanottuina verovuosina X perheeseen, ei huoneistoa pidetty noilta vuosilta tulo- ja varallisuusverolain 89 §:ssä tarkoitettuna X:n tai hänen perheensä vakituisena asuntona. Huoneistoon kohdistuvan velan korkoja ei siten voitu pitää asuntolainakorkoina.

KHO:2013:201: A oli eronnut puolisostaan toukokuussa 2004. Heinäkuussa 2004 A ja hänen entinen puolisonsa ostivat puoliksi osakehuoneiston, johon entinen puoliso muutti asumaan puolisoiden kahden lapsen kanssa. Nuorempi lapsi tuli täysi-ikäiseksi vuonna 2009. A:lla oli oikeus vähentää osakehuoneiston hankintaan ottamansa velan korot asuntovelan korkoina, koska osakehuoneistoa, jossa asui A:n alaikäinen lapsi, oli pidettävä A:n perheen vakituisena asuntona. Verovuodet 2004–2007.

Ratkaisun perusteluissa todetaan, että A:n ja hänen entisen puolisonsa avioero tuli voimaan 27.5.2004. A sopi alaikäisten lastensa äidin kanssa yhteishuoltajuudesta siten, että lapset asuvat äitinsä luona. A ja hänen entinen puolisonsa ostivat 28.7.2004 yhdessä yhtäläisin 50 prosentin omistusosuuksin kysymyksessä olevan asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Nuorempi lapsi oli kysymyksessä olevina vuosina 2004–2007 alaikäinen.

3.1.6 Osittain omana asuntona

Rakennuksesta tai huoneistosta voi vain osa olla asumiskäytössä ja osa jossain muussa käytössä, esimerkiksi verovelvollisen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Asuntolainaksi katsotaan se osa lainasta, joka pinta-alojen suhteessa kohdistuu asumiskäytössä olevaan osaan (KHO 27.2.1980 taltio 1120). Muu osa lainasta voi olla esimerkiksi tulonhankkimisvelkaa tai tulolähteeseen kuuluvaa velkaa.

3.1.7 Osan aikaa omana asuntona

Jos asuntoa on vain osan verovuotta käytetty omana vakituisena asuntona ja osan verovuotta asunto on ollut jossain muussa käytössä, asuntolainan osuus lasketaan ajan suhteessa (KHO 2.12.1982 taltio 5411).

3.1.8 Rakentamisaikaiset korot

Jos verovuonna rakenteilla oleva omakotitalo otetaan heti valmistuttuaan vakituiseen asumiskäyttöön, korot ovat asuntolainan korkoja jo rakentamisajalta (KHO 1978-II-582, KHO 1979-II-593).

Pelkän tontin hankkiminen lainavaroin myöhempää rakennustarvetta varten ei vielä tee lainasta asuntolainaa. Jos kuitenkin näytetään, että rakentaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomista syistä, voidaan velka katsoa asuntolainaksi (KHO 1985-II-590). Jos verovelvollinen pystyy esimerkiksi ennen lainanottovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä näyttämään, että rakentamisen aloitus on siirtynyt seuraavaan vuoteen kaavamuutosten vuoksi, niin tontin hankintaan otettua lainaa voidaan pitää asuntolainana jo lainanottovuoden verotuksessa.

3.1.9 Hallintaoikeus ja korkojen vähentäminen

Vaikka verovelvollisella ei ole omistusoikeutta asuntoon, voi asuntoon kohdistuva velka joissain tilanteissa olla asuntolainaa. Oikeuskäytännössä on katsottu muun muassa, että lahjanantaja, joka oli pidättänyt itselleen ja puolisolleen elinikäisen henkilökohtaisen hallinta- ja asumisoikeuden pojalleen lahjoittamaansa kiinteistöön, sai vähentää kiinteistöön kohdistuvat lainan korot asuntolainan korkoina (KHO 1983II-579).

Ratkaisussa KHO 1984-II-592 verovelvollinen, jonka vaimo oli kuollut, aikoi lahjoittaa alaikäisille lapsilleen puolet hänen ja lasten vakituisena asuntona jatkuvasti käytetystä omakotikiinteistöstä, josta lapset jo perinnönjaossa tulivat saamaan toisen puolen. Verovelvollisella oli oikeus omassa verotuksessaan vähentää hänelle jäävien, kiinteistön hankintaan kohdistuneiden velkojen korkoja.

Tapauksissa KHO 1984-II-594 ja KHO 1996-B-526 vanhempien omistaman rakennuksen peruskorjaukseen, rakentamiseen ja kunnostukseen otetun lainan korot katsottiin verovelvollisten vakituisen asunnon otetun lainan koroiksi.

 3.2 Opintolaina

Opintolainalla tarkoitetaan valtion tai Ahvenanmaan maakuntahallituksen takaamaa opintolainaa tai toisen Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion opintotukijärjestelmään kuuluvaa julkisyhteisön takaamaa tai myöntämää opintolainaa (TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohta). Näiden opintolainojen korot saa vähentää pääomatuloista täysimääräisinä ilman euromääräistä rajoitusta tai omavastuuosuutta.

Opintotukilaissa tai sotilasavustuslaissa tarkoitettuna avustuksena valtion varoista maksettu korko ei ole vähennyskelpoinen (TVL 58 §:n 4 momentin 1 kohta).

Vuoden 2015 verotuksesta alkaen opintolainan korkovähennysoikeus poistetaan hallituksen esityksen 105/2013 mukaan.

 3.3 Tulonhankkimisvelka

Tulonhankkimisvelkaa on velka, joka kohdistuu veronalaisen tulon hankintaan (TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta). Myös näiden velkojen korot saa vähentää pääomatuloista täysimääräisinä ilman euromääräistä rajoitusta tai omavastuuosuutta. Veronalainen pääomatulo voi olla juoksevaa tuloa, kuten esimerkiksi vuokratuloa, osinkotuloa tai korkotuloa.

Vuokratulosta korot voidaan yleensä hyväksyä vähennettäväksi vain, jos peritty vuokra on vähintään asuntoedun verotusarvon suuruinen. Muun selvityksen puuttuessa olettamana käyvästä vuokratasosta voidaan siten pitää asuntoedun verotusarvoa.

Ratkaisussa KHO:2003:25 puolisot olivat ostaneet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja vuokranneet huoneiston välittömästi täysi-ikäiselle lapselleen vuokrasta, joka oli huomattavasti suurempi kuin huoneistosta suoritettu yhtiövastike ja vesimaksu, mutta joka oli vähemmän kuin puolet huoneiston käyvästä vuokrasta. Osakkeiden hankkimista ja huoneiston vuokraamista ei katsottu tehdyn tulonhankkimistarkoituksessa, minkä takia puolisoilla ei ollut oikeutta vähentää osakkeiden hankkimiseksi otetun lainan korkoja tulonhankkimisvelan korkoina.

Veronalainen pääomatulo voi myös perustua arvonnousuun, esimerkiksi toteutuneen tai odotettavissa olevan luovutusvoiton muodossa saatu tulo. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen hankkii sijoitusmielessä liikekiinteistön tai teollisuustontin. Jos kiinteistö kuitenkin hankitaan henkilökohtaiseen käyttöön esimerkiksi verovelvollisen kesäasunnoksi, ei kyseessä ole tulonhankkimisvelka, vaikka kesäasunnon myynnistä olisikin odotettavissa luovutusvoittoa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2000:3 A oli vuonna 1988 ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet iäkkäiltä appivanhemmiltaan, jotka saivat jäädä huoneistoon asumaan yhtiövastiketta vastaan. Appivanhempien jouduttua vuosina 1996 ja 1997 hoitokotiin A vaihtoi huoneiston vuonna 1997 pienempään huoneistoon saaden lisäksi rahaa 150.000 markkaa. Vuonna 1988 ostetun huoneiston hankintaan otettua lainaa ei pidetty tulonhankkimisvelkana, koska huoneiston hankkimisen ensisijaisena tarkoituksena oli muu kuin sijoitustarkoitus.

Sijoitustoiminnan ei voida edellyttää tuottavan tuloa samana vuonna, kun velka on otettu ja omaisuus hankittu. Esimerkiksi metsän hankintaan otetun velan korot voidaan katsoa tulonhankkimisvelan koroiksi, vaikka metsä ei tuottaisikaan tuloa samana vuonna tai edes saman omistajan omistusaikana.

3.3.1 Yhtymäosuuden hankintavelan korko

Tuloverolain 58 §:n 7 momentin mukaan avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan korot vähennetään hänen yhtymästä saamastaan tulo-osuudesta.

3.3.2 Ansiotuloon kohdistuvan tulonhankkimisvelan korot

Yleensä tulonhankkimisvelka kohdistuu veronalaiseen pääomatuloon. Tulonhankkimisvelka voi kuitenkin kohdistua myös veronalaiseen ansiotuloon.

Keskusverolautakunta on katsonut päätöksessään KVL 216/1994, että lainaa, jonka verovelvollinen oli ottanut maksaakseen työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta määrätyn vahingonkorvauksen, oli pidettävä TVL 58 §:n 1 momentissa tarkoitettuna tulonhankkimisvelkana. Tässä tapauksessa laina kohdistui siis veronalaisen ansiotulon hankkimiseen. Ansiotulon hankkimiseen liittyvän lainan korko vähennetään kuitenkin aina pääomatulosta.

3.3.3 Osakaslainasta maksettu korko

Osakaslaina luetaan TVL 53 a §:n nojalla lainansaajan pääomatuloksi. Vaikka osakaslaina luetaan tuloksi, siitä maksettua korkoa ei kuitenkaan vielä tällä perusteella voida pitää tulonhankkimisvelan korkona (TVL 58 §:n 8 momentti).

Vähennyskelpoisuuden kannalta ratkaisevaa on se, miten osakaslaina käytetään. Jos osakaslaina käytetään oman asunnon hankkimiseen, korko on vähennyskelpoinen asuntovelan korkona. Jos osakaslainalla hankitaan esimerkiksi vuokrattava asunto, korko on vähennyskelpoista tulonhankkimisvelkaa. Sen sijaan, jos osakaslaina käytetään esimerkiksi kesäasunnon hankkimiseen, kyseessä on vähennyskelvoton kulutusluotto.

3.3.4 Elantomenoihin kohdistuvan velan korot

Tulonhankkimisvelaksi ei voida katsoa elantomenoihin tai muuhun henkilökohtaiseen käyttöön tulevan omaisuuden hankintaan kohdistuvia velkoja. Tällaisia ovat esimerkiksi kesämökin, auton, veneen tai lomamatkan hankintaan otetut velat.

Myös harrastustoimintaan liittyvän velan korot ovat vähennyskelvottomia. Tulonhankkimisvelkana ei myöskään voida pitää arvokkaiden korujen, taulujen tai muiden taide-esineiden hankintaan otettua velkaa, ellei tällaisten esineiden hankkimista voida osoittaa sijoitustoiminnaksi esimerkiksi verovelvollisen harjoittaman aiemman myyntitoiminnan perusteella.

3.3.5 Osittaisen tulonhankkimisvelan korot

Velalla hankittu omaisuus voi olla myös osittain omassa käytössä ja osittain tulonhankkimistoiminnassa. Tällöin on velan korkokin jaettava käyttötarkoituksen mukaan.

Keskusverolautakunta on päätöksessään (KVL 188/1993, julkaisematon) katsonut, että verovelvollinen sai vähentää lomakiinteistön hankintaan liittyvien velkojen korot tulonhankkimisvelan korkoina siltä osin kuin korkojen on katsottava liittyvän hakijan vuokraustoimintaan. Siltä osin kuin lomakiinteistön hankintaan otetun lainan korkojen on katsottava liittyvän hakijan omaan vapaa-ajan käyttöön, korot ovat muun velan korkoja. Loma-asunnon tyhjilläänoloaika rinnastetaan pääsääntöisesti omaan käyttöön (katso Verohallinnon kannanotto, Vuokratulot – Kulujen vähentäminen kun loma-asunto annetaan vuokralle, Diaarinumero: A111/200/2013).

 3.4 Takausvelan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulosotossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Siten korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat esimerkiksi oman asunnon tai vuokrattavan huoneiston hankintaan, eivät ole takaajalle tai vakuuden asettajalle vähennyskelpoisia.

Jos alkuperäinen velallinen on vastuunsa perusteella maksanut takaajalle tai muulle vakuuden asettajalle hyvityksen, hänellä on oikeus korkoa koskevien säännösten mukaan vähentää siihen sisältyvä velan korkoa vastaava osuus. Esimerkiksi, jos valtio maksaa valtion takaaman opintolainan, alkuperäinen velallinen saa vähentää valtiolle maksamaansa suoritukseen sisältyvän koron osuuden opintolainan korkona.

 4 Lainan liitännäiskulut

Lainan liitännäiskuluja ovat esimerkiksi lainan nostamisen yhteydessä perittävät luotonvarausprovisio ja toimitusmaksu. Näitä kuluja ei pidetä korkona. Niiden vähennyskelpoisuus on tutkittava tulonhankkimiskuluja koskevien säännösten mukaisesti (KHO 1989-B-523, KHO 1.3.1993 taltio 605).

 4.1 Asunto ja opintovelka

TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 58 §:n 2 momentissa tarkoitettujen opinto- ja asuntolainojen liitännäiskulut eivät ole luonteeltaan tulonhankkimiskuluja, eivätkä ne siten ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

 4.2 Tulonhankkimisvelka

Jos velka kohdistuu TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuun veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka) ovat myös siihen liittyvät liitännäiskulut vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja.

Lainan liitännäiskulut ovat joko pääomatulon tai ansiotulon tulonhankkimiskuluja, sen mukaan mihin ne kohdistuvat. Tulonhankkimisvelaksi katsotun lainan nostokulut katsottiin ansiotulosta vähennyskelpoiseksi tulonhankkimiskuluksi, kun verovelvollinen oli määrätty maksamaan työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta vahingonkorvausta ja hän oli ottanut lainan tämän korvauksen maksamiseksi (KVL 216/1994).

 4.3 Muu velka

Jos kyseessä on niin sanottu muu velka kuten esimerkiksi omassa käytössä olevan kesäasunnon hankintaan otettu velka, eivät lainan liitännäiskulut ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Oikeuskäytännön mukaan lainan liitännäiskuluja ei voida vähentää, jos velka on otettu elantokustannuksena pidettävään tarkoitukseen (KHO 1975-II-558). Vähennyskelpoiseksi ei myöskään ole katsottu tällaisen velan takauksen johdosta suoritettua takausprovisiota (KHO 1972-II-564).

 4.4 Yhtymäosuuden hankkimiseen otettu velka

Tuloverolain 58 §:n 7 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan liitännäiskulut vähennetään osakkaan pääomatuloista tai ansiotuloista sen mukaan mihin ne kohdistuvat.

 4.5 Korkokattomaksu

Rahoituslaitokset tarjoavat lainan ottajille erilaisia korkokattosopimuksia, joilla lainan mahdolliselta koronnousulta on mahdollista suojautua. Lainanottaja maksaa lainan noston yhteydessä yleensä erillisen korkokattomaksun. Lainanottajan korkokattosopimuksen johdosta maksama kertasuoritus ei ole luonteeltaan korko eikä siten vähennyskelpoinen korkomenona TVL 58 §:n mukaan (KVL 89/2000). Asuntovelkaan kohdistuva erillinen korkokattomaksu ei ole muullakaan perusteella vähennyskelpoinen. Sen sijaan tulonhankkimisvelkaan liittyvänä korkokattomaksu on vähennettävissä tulonhankkimismenona.

Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 26/2007 hakijan oli tarkoitus ottaa pankista tuloverolain 58 §:ssä tarkoitettu asuntovelka tai tulon hankkimiseen kohdistuva velka. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon, johon lisättiin pankin marginaali. Velkakirja sisälsi korkokattosopimuksen eli velalle oli sovittu enimmäiskorko tietylle ajalle. Tältä ajalta pankin marginaali oli korkeampi kuin muulta laina-ajalta. Korkokattosopimuksesta ei suoritettu erillistä korvausta pankille. Velan korko katsottiin kokonaisuudessaan tuloverolain 58 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi vähennyskelpoiseksi koroksi.

Vähennyskelpoisen koron nousulta suojaavasta korkokattosopimuksesta pankille maksettua korvausta ei ratkaisussa KHO 27.9.2007 taltio 2423 pidetty tulonhankkimisvelan korkona. Tapauksessa suojaus oli toteutettu ostamalla korko-optioita. Kyseiset menot hyväksyttiin kuitenkin vähennettäväksi tulonhankkimismenoina.

Ratkaisussa KVL 46/2008 maa- ja metsätaloutta harjoittava A aikoi ottaa maatalouden tulon hankkimiseen kohdistuvan velan pankista. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon. Velkaan liitettiin määräaikainen korkokattosopimus, jonka mukaan velan korko ei tiettynä aikana nouse viitekoron muutoksista huolimatta yli sovitun ylärajan. A maksoi tästä korkokattosopimuksesta velan noston yhteydessä pankille erillisen korkokattomaksun. A sai vähentää korkokattomaksun maatalouden tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona. A aikoi ottaa vastaavanlaisin ehdoin myös lainan, joka tuli kohdistumaan vuokralle annettavan sijoitusasunnon hankintaan. A sai vähentää korkokattomaksun pääomatuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.

 4.6 Koronvaihtosopimus

Pankilta otettu laina voidaan suojata korkoriskiltä koronvaihtosopimuksella. Suojattavaan lainaan ei tehdä muutoksia. Verovelvollinen maksaa koronvaihtosopimuksen tehtyäänkin lainasta korkoa velkojalle.

Lainanottaja joko saa koronvaihtosopimuksen osapuolelta suorituksia tai maksaa sopimuksen perusteella korkotason vaihtelun perusteella suorituksia toiselle osapuolelle, joka voi olla suojatun lainan velkoja (pankki) tai täysin ulkopuolinen taho. Koronvaihtosopimuksen perusteella maksetulla suorituksella tarkoitetaan sitä määrää, mikä verovelvolliselle jää maksettavaksi, kun koronvaihtosopimusten osapuolten toisilleen maksamat suoritukset netotetaan keskenään. Asiasta ei ole nimenomaista oikeuskäytäntöä.

Koronvaihtosopimusta ja alkuperäistä lainasopimusta käsitellään luonnollisen henkilön tuloverotuksessa kahtena erillisenä sopimuksena riippumatta koron-vaihtosopimuksen teknisestä toteuttamistavasta. Koronvaihtosopimuksen avulla tehty korkosuojaus on siten lainasta erillinen instrumentti (johdannainen), jonka verotuskohtelu ratkaistaan erikseen.

Verotuksessa lainan korkona pidetään siten ainoastaan alkuperäisen velkasopimuksen mukaista korkoa. Tämä korko voidaan vähentää tuloverolain 58 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Koronvaihtosopimuksen perusteella pankille maksettu suoritus ei ole verotuksessa korkoa. Asuntolainan liitännäiskulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Siten myöskään asuntolainan yhteyteen otetun koronvaihtosopimuksen mukaiset suoritukset pankille eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Pankin asiakkaalle koronvaihtosopimuksen perusteella maksama suoritus on veronalaista pääomatuloa riippumatta siitä, mihin laina kohdistuu. Suoritus on tuloverolain 32 §:n yleissäännön perusteella saajansa pääomatuloa, joten suojauskohteella (esimerkiksi asuntolaina) ei ole verokohtelun kannalta merkitystä.

Tulonhankkimisvelan suojaamistarkoituksessa tehdyn korko-optiosopimuksen perusteella maksettu määrä on pääomatulosta vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno, ellei maksettua määrää voida rinnastaa luovutustappioon TVL 50 § 3 momentin 1 kohdan nojalla (KHO:2010:70).

 4.7 Korkoerokorvaus

Joskus velallinen maksaa velkansa pankille takaisin ennen laina-ajan päättymistä. Tällöin pankki perii korvauksen siitä, että sille jää lainan ennenaikaisen takaisinmaksun johdosta kertymättä lainaehtojen mukainen korko.

Velallisen pankille maksama korvaus ei ole korkoa, eikä siten korkokuluna vähennyskelpoinen. Asuntovelkaan liittyvä korkoerokorvaus ei ole myöskään muulla perusteella tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (KHO 2007 taltio 3124). Tulonhankkimisvelkaan liittyvä korkoerokorvaus on tulonhankkimiskuluna vähennyskelpoinen tuloverotuksessa.

 5 Vähennyskelvottomat korot  5.1 Muun velan korot

Tuloverolain 58 §:ssä ja 58 a §:ssä luetellaan ne korot, jotka ovat vähennyskelpoisia. Luettelo on tyhjentävä. Muut korot eivät ole vähennyskelpoisia (niin sanotun muun velan korot). Esimerkiksi kulutusluottojen korot eivät ole vähennyskelpoisia. Kulutusluottoja ovat elantomenoja ja muita henkilökohtaisia menoja ja hankintoja varten otetut velat.

 5.2 Verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot

Ainoastaan veronalaisen tulon hankintaan kohdistuvat korot ovat vähennyskelpoisia. Tämän vuoksi verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot eivät ole vähennyskelpoisia. Esimerkiksi verovapaan talletuksen tekemiseksi otetun velan korko ei ole vähennyskelpoinen.

Vuosina 2005−2013 osinko on voinut olla kokonaan verovapaata ja verovuodesta 2014 alkaen osittain verovapaata. Tällaiseen verovapaan osinkotulon hankkimiseen kohdistuneen velan korko on kuitenkin erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi (TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta).

 5.3 Korkomeno, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitetun korkotulon hankintaan

Korkotulon lähdeverosta annetun lain tarkoittama korko tai indeksihyvitys ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa (L korkotulon lähdeverosta 3 §:n 2 momentti). Siten sellaisen velan korko, joka kohdistuu tällaisen korkotulon hankkimiseen, ei ole vähennyskelpoinen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta).

Verovelvollisella ei myöskään ole oikeutta vähentää korkoa, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisen joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatuun jälkimarkkinahyvitykseen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta). Korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisia korkotuloja on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Korkotulojen verotus.

 5.4 Eläke- tai pitkäaikaissäästämiseen kohdistuvat korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää sellaisen lainan korkoja, joka kohdistuu vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen (TVL 58 §:n 5 momentin 2 kohta).

 5.5 Opintotukilain mukaisen avustuksen korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää korkoa, joka on maksettu valtion varoista opintotukilaissa tai sotilasavustuslaissa tarkoitettuna avustuksena (TVL 58 §:n 4 momentin 1 kohta).

 5.6 Aravalainan korot

Vähennyskelvoton on myös korko, joka on maksettu aravalain 7 §:n 1 momentin 1−4 kohdan nojalla myönnetystä lainasta tai asuntotuotantolain 6 §:n 1 momentin 5 tai 6 kohdan nojalla 1 päivänä tammikuuta 1991 tai sen jälkeen myönnetystä lainasta (TVL 58 §:n 4 momentin 2 kohta).

 5.7 Verotilin viivästyskorko, jäännösveron korko, veronlisäys ja viivekorko

Verotilin viivästyskorko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (Verotililaki 32 §:n 3 momentti). Myöskään jäännösveron korko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (Verotusmenettelystä annetun lain, VML 46 §). Veronlisäys ja viivekorko eivät ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia (L veronlisäyksestä ja viivekorosta 10 §).

 6 Kenen velkaa ja kuka vähentää korot  6.1 Oman velan korot vähennyskelpoisia

Verovelvollisella on laissa mainituin rajoituksin oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot (TVL 58 §:n 1 momentti). Verovelvollinen voi pääsääntöisesti vähentää vain oman velkansa korot. Poikkeuksena pääsääntöön ovat takaajan tai muun vakuuden asettajan korot, jotka on säädetty erikseen rajoitetusti vähennyskelpoisiksi TVL 58 a §:ssä (katso myös edellä takausvelan korot, kohta 3.4).

 6.2 Puolisoiden korot

Tuloverolain 7 §:n 1 momentin mukaan puolisoilla tarkoitetaan henkilöitä, jotka ovat ennen verovuoden päättymistä solmineet avioliiton. Rekisteröidystä parisuhteesta annetun lain 8 §:n 3 momentin mukaan säännöstä, joka koskee avioliittoa, sovelletaan myös rekisteröityyn parisuhteeseen. Siten myös rekisteröidyn parisuhteen osapuolia pidetään verotuksessa puolisoina.

Puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan TVL 7 §:n 3 momentin mukaan myös avoliitossa asuviin, jos heillä on tai on aikaisemmin ollut yhteinen lapsi tai he ovat aiemmin olleet naimisissa keskenään. Jos molemmat puolisot eivät ole Suomessa yleisesti verovelvollisia, heitä ei kuitenkaan pidetä verotuksessa puolisoina.

Korkovähennys ei ole TVL 58 §:n mukaan perhekohtainen vähennys. Tämän vuoksi kumpikin puoliso vähentää pääomatuloistaan vain oman velkansa korot. Korkoja ei voida siirtää tai vaatia vähennettäväksi toisen puolison pääomatuloista.

Jos puolisoilla on yhteinen velka, josta he ovat yhteisvastuussa, velan korot voi vähentää puolisoista se, joka ne on maksanut. Jos maksaja ei ole selvillä tai puolisoiden vaatimukset ovat ristiriitaiset, vähennetään muun selvityksen puuttuessa kummankin puolison verotuksessa puolet korkojen määrästä.

 6.3 Muiden kuin puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot

Muiden kuin verotuksessa puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot vähentää kukin velallinen itse. Siten esimerkiksi avopuolisot saavat vähentää vain oman velkansa korkoja.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että avopuolisoista se, joka on maksanut avopuolisoiden yhteisen lainan korot, saa vähentää ne kokonaan (KHO 14.1.1992 taltio 85). Jos maksaja ei ole selvillä tai vaatimukset ovat ristiriitaiset, on oikeuskäytännössä muun selvityksen puuttuessa vähennetty kummankin avopuolison verotuksessa puolet korkojen määrästä (KHO 24.9.1990 taltio 3153).

Tapauksessa KHO 27.2.2008 taltio 352 täysi-ikäinen lapsi sai vähentää vakituisen asuntonsa hankintaan käytetyn lainan korot kokonaan, vaikka hänen isänsä oli lainassa toisena yhteisvastuullisena velallisena. Asunto oli ostettu yksin lapsen nimiin ja lapsi oli myös maksanut lainan lyhennykset ja korot. Isän oli selvitetty sitoutuneen velalliseksi pankin vaatimuksesta lainan takaamiseen rinnastettavista syistä.

 6.4 Verotusyhtymään kohdistuvat korot

Yhtymän osakkaat vähentävät yhtymän tuloon kohdistuvat korkomenot omassa verotuksessaan pääomatuloistaan. Jos verovelvolliset ovat yhdessä lainavaroin ostaneet esimerkiksi vuokrakiinteistön, joka verotuksessa katsotaan verotusyhtymäksi, voivat osakkaat vähentää korot omista pääomatuloistaan.

Yhtymänä hallittuun metsään kohdistuvat korot vähennetään osakkaan pääomatuloista.

Verotusyhtymän osakkaan yhtymän maatalouteen kohdistuvat korkomenot vähennetään osakkaan osuudesta yhtymän maatalouden puhtaasta tulosta tai tappiollisesta puhtaasta tulosta (TVL 15 §:n 3 momentti).

 6.5 Kuolinpesän korot

Jos jakamattoman kuolinpesän osakas maksaa vainajan nimissä olleen velan koron, hän ei voi vähentää sitä omassa verotuksessaan, koska kyseessä ei ole hänen oman velkansa korko. Oikeuskäytännössä on katsottu, että verovelvollinen ei voinut vähentää vainajan velasta ennen perunkirjoituksen toimittamista suorittamiaan korkoja omasta tulostaan, vaikka hän oli ainoa perillinen (KHO 1985-II-589).

Leski saa kuitenkin vähentää korot sellaisesta kuolinpesän velasta, joka kohdistuu kuolinpesään kuuluvaan asuinhuoneistoon, jota leski käyttää vakituisena asuntonaan (KHO 1984-II-596).

Jos kuolinpesä on jaettu ja osakas on ottanut vastattavakseen kuolinpesän velkoja, velkaa kohdellaan perinnönjaon jälkeiseltä ajalta kuin hänen omaa velkaansa.

 6.6 Takaajan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulos-otossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Katso tarkemmin edellä kohta 3.4 Takausvelan korot.

 7 Koron vähentämisvuosi

Tuloverolain menon jaksottamista koskevan yleissäännöksen perusteella myös korkomenot vähennetään sinä verovuonna, jona ne on maksettu (TVL 113 §).

 7.1 Koron lisääminen velkapääomaan

Korko katsotaan maksetuksi myös niissä tapauksissa, joissa korko on velkojan ja velallisen välillä tapahtuneen tilityksen jälkeen lisätty velkapääomaan (KHO 11.12.1991 taltio 4577).

Opintotukilain 34 §:n mukaan opintolainan valtiontakauksen voimassaolon edellytyksenä on, että luottolaitos lisää puolivuosittain opintolainan pääomaan vuosipuoliskon aikana erääntyvät korot niinä lukukausina, joilta lainansaaja saa opintotukea, sekä välittömästi tällaista lukukautta seuraavana lukukautena. Korko on siltä osin kun se on lisätty pääomaan vähennyskelpoinen tässäkin tilanteessa sinä vuonna, jona se on maksettu lainapääomaa lisäämällä.

 7.2 Velkajärjestely

Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain 25 §:n mukaan tuomioistuimen vahvistamassa maksuohjelmassa voidaan määrätä, että velallisen maksusuoritukset luetaan ensin velan pääoman ja vasta sen jälkeen velan korkojen lyhennykseksi.

Tällaisessa järjestelyssä velan korkoa ei lisätä velan pääomaan. Verovelvollinen ei tämän vuoksi voi vähentää kulloinkin maksamatta olevalle pääomalle laskettua korkoa verotuksessaan. Koska korko maksetaan vasta koko pääoman tultua maksetuksi, voidaan korko vähentää verotuksessa sitä mukaa kuin se maksetaan.

 7.3 Etukäteen maksetut korot

Korko, joka on maksettu ennen aikaa, jolta se on laskettu, on vähennyskelpoinen vain siltä osin, kuin se kohdistuu verovuoteen ja sitä seuraavaan vuoteen (TVL 58 §:n 3 momentti). Esimerkiksi kahdelle verovuodelle ajoittuvan vekseliluoton etukäteen suoritettu korko samoin kuin tasaerä- eli annuiteettilainan korko mahtuvat vähennysoikeuden piiriin.

Tuloverolain 58 §:n 3 momentti on koron vähennyskelpoisuutta eikä jaksotusta koskeva säännös. Tästä syystä verovuonna vähennyskelvottomaksi katsottua etukäteen maksettua korkoa ei voida vähentää myöskään niinä myöhempinä verovuosina, joihin loppuosa koroista kohdistuu.

 7.4 Koron maksun todentaminen

Pankit ja muut luotonantajat ovat velvollisia ilmoittamaan Verohallinnolle tiedot luonnollisille henkilöille antamistaan lainoista ja niille maksetuista koroista (VML 16 §:n 5 momentti). Tiedot ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella.  Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän veroilmoitukseen ei liitetä tositteita (VML 10 §). Siten veroilmoitukseen ei tarvitse liittää myöskään tositetta koron maksamisesta.

Verohallinto voi kuitenkin pyytää verovelvollista esittämään tositteet tai muun selvityksen koron maksamisesta silloin, kun tositteiden esittäminen on ilmoitettujen tietojen oikeellisuuden varmistamiseksi yksittäistapauksessa tarpeen. Selvityksenä koron maksamisesta voidaan pitää korosta annettua kuittia tai sen oikeaksi todistettua jäljennöstä tahi muuta uskottavaa selvitystä siitä, että korko on suoritettu. Lisäksi on ilmoitettava velkojan nimi ja osoite.

Riittävänä selvityksenä voidaan pitää myös pankin koron maksusta antamaa tietokoneella valmistettua selvitystä, vaikka siitä puuttuisi allekirjoitus tai leima. Myös pankkiautomaatista saatua maksukuittia sekä pankin antamaa tiliotetta, josta ilmenee maksaja, maksun saaja, maksuaika ja suoritetun koron määrä, voidaan pitää riittävänä selvityksenä koron maksusta.

Verotuksessa tehtävän vähennyksen perusteeksi voidaan hyväksyä myös asiakkaan pankkiohjelmasta Internetin välityksellä itse tulostama tosite tai tiliote esimerkiksi silloin, kun pankin asiakas on siirtynyt kokonaan paperittomaan tosite/tiliotepalveluun. Itse tulostettu tosite voidaan hyväksyä verotuksessa, jos ei ole erityistä syytä epäillä maksutapahtuman aitoutta tai tositteen luotettavuutta. Verovelvollisen on varauduttava tarvittaessa esittämään alkuperäinen esimerkiksi pankista saatava tiliote tai tosite suoritetusta maksutapahtumasta.

Tositteet on säilytettävä viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien. Säilyttämisvelvollisuus ei kuitenkaan koske tositteita tiedoista, jotka veroviranomainen on merkinnyt esitäytettyyn veroilmoitukseen, eikä myöskään veroviranomaiselle toimitettua tositetta (VML 11 a §).

 8 Velan kohdistuminen  8.1 Selvitys velan käyttötarkoituksesta

Korkojen vähennyskelpoisuus riippuu lainan käyttökohteesta. Verovelvollisen on tämän vuoksi selvitettävä, mihin tarkoitukseen velka on käytetty. Jos velan käyttötarkoitus myöhemmin muuttuu, verovelvollisen on esitettävä selvitys velan uudesta käyttötarkoituksesta.

Käyttötarkoitus voi muuttua esimerkiksi niin, että alun perin tiettyyn tarkoitukseen hankittu varallisuusesine siirretään toiseen käyttötarkoitukseen. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun omaan käyttöön velkavaroin hankittua asuntoa ryhdytään vuokraamaan. Asuntolaina muuttuu tällöin tulonhankkimisvelaksi. Velan käyttötarkoitus muuttuu myös silloin, kun ensiasunto myydään ja sen tilalle hankitaan uusi asunto. Ensiasunnon myynnin jälkeen jäljelle jäänyt laina kohdistuu tällöin uuteen asuntoon ja on tavallista asuntovelkaa.

Lainan käyttötarkoitus saattaa muuttua myös siten, että varallisuusesine, jonka hankinnan rahoittamiseen lainapääoma alun perin otettiin, myydään eikä myyntihintaa käytetä lainan takaisinmaksuun. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut lainarahalla vuokrauskäyttöön yksiön, jonka hän myy. Lainaa ei kuitenkaan makseta takaisin myynnistä saaduilla varoilla, vaan ne käytetään purjeveneen hankintaan. Laina on tällöin muuttunut tulonhankkimisvelasta kulutusluotoksi.

Esimerkki: Asunnon myynnin jälkeen jäävä alun perin asunnon hankintaan kohdistunut velka on asuntovelkaa vain siltä osin kuin velan käyttötarkoitus ei ole muuttunut.

Asunto ostettu 100.000 euroa (hankintahinta) Velkaa 85.000 euroa Asunto myyty 60.000 euroa (myyntihinta) Ennen myyntiä velkaa 70.000 euroa Rästikorot 10.000 euroa Myynnin jälkeen velkaa 40.000 euroa

Myynnin jälkeinen velka 40.000 euroa ei ole kokonaan asuntovelkaa. Asuntovelan osuus lasketaan vähentämällä myyntihetkellä olevan velan määrästä myyntihinta. Velan käyttötarkoituksen säilyttämiseksi asuntovelkana siis edellytetään, että verovelvollinen maksaa velkaansa niin paljon kuin hänellä on mahdollista myyntihinnalla maksaa. Jos hän ei maksa kaikkea, on maksamattomasta velasta asuntovelkaa vain se osa, joka saadaan vähentämällä veloista myyntihinta.

Tässä tapauksessa asunnon myynnin jälkeen jää verotuksessa asuntolainaksi:

jäljellä oleva laina 70.000 euroa lisättynä rästikoroilla 10.000 euroa vähennettynä myyntihinnalla 60.000 euroa eli 20.000 euroa

Loppuosa verovelvollisen maksamattomasta 40.000 euron velasta eli 20.000 euroa on muuta lainaa, jonka korko ei ole asuntolainan korkona vähennyskelpoinen.

Lainan vakuus ei ratkaise lainan käyttökohdetta. Muun velan vakuutena voi olla esimerkiksi kiinnitys verovelvollisen vakituisena asuntona käyttämään omakotikiinteistöön. Kiinnitys omana asuntona käytettävään kiinteistöön ei tee muusta lainasta asuntolainaa (KHO 18.8.1999 taltio 2035).

 8.2 Menetetty lainapääoma

Keskusverolautakunta on päätöksessään KVL 92/1993 katsonut, että verovelvollinen, joka oli ollut sittemmin konkurssiin menneen elinkeinotoimintaa harjoittaneen kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies, sai vähentää pääomatuloistaan yhtiön purkautumisen jälkeen hänen vastattavikseen jäävien yhtiön elinkeinotoimintaan liittyneiden velkojen korot tulonhankkimisvelan korkoina. Kommandiittiyhtiön niiden velkojen pääomat, jotka yhtiön purkautuessa jäivät yhtiömiehen vastattaviksi, eivät olleet yhtiömiehen verotuksessa vähennyskelpoisia menoja (KHO 1993-B-522, katso myös KHO:2000:5).

 8.3 Uusi laina koron tai pääoman maksamiseksi

Jos verovelvollinen joutuu esimerkiksi taloudellisten vaikeuksien vuoksi ottamaan uutta lainaa vanhan lainan pääoman tai korkojen maksamista varten, on uuden lainan käyttötarkoitus lähtökohtaisesti sama kuin vanhan lainan (KVL 310/1993).

 8.4 Yhdistelmälainat

Lainalla voi olla useita käyttötarkoituksia. Velan lyhennykset ja maksetut korot kohdistuvat koko lainaan. Korkojen vähennyskelpoisuus määräytyy käyttötarkoitusten mukaisessa suhteessa.

Verovelvollinen voi vaihtaa yhdistelmälainansa useisiin lainoihin siten, että ne on eroteltu esimerkiksi käyttötarkoituksittain: Alunperin yhdistetty auto- ja asuntolaina voidaan jakaa kahdeksi lainaksi, joista toinen on asunto- ja toinen autolaina. Lainojen pilkkominen on kuitenkin toteutettava niin, että alkuperäisen lainan velkapääoman jakamisessa noudatetaan alkuperäisen lainan käyttötarkoitusten mukaisia suhteita.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Pirjo Mäkynen

Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2014 toimitettavaa verotusta varten

9. tammikuu 2015 - 8:59

Oikean ja yhdenmukaisen verotuksen edistämiseksi Verohallinto antaa verohal-linnosta annetun lain 2 §:n 2 momentin nojalla seuraavat ohjeet käytettäväksi vuodelta 2014 toimitettavaa verotusta varten.

Yhtenäistämisohjeet on tarkoitettu tueksi säännösten tulkinnassa, myös silmällä pitäen niitä tilanteita, joissa joudutaan arvioimaan raha- ja prosenttimääriä. Yk-sittäistapauksessa verovelvollisen esittämä selvitys on kuitenkin aina ensisijai-nen verotuksen peruste.

Ohjetta on lyhennetty ja huomattava osa ohjeesta siirtyy Verohallinnon erillisiin ohjeisiin ja Verohallinnon kannanottoihin. Ohjeeseen on tehty muuttuneesta lainsäädännöstä aiheutuvat täydennykset ja korjaukset. Muutoin ohjeeseen on tehty indeksitarkistukset ja eräitä muita tarkennuksia.

Yhtenäistämisohjeet on valmisteltu Verohallinnon Esikunta- ja oikeusyksikössä yhdessä Verohallinnon asettaman Ohjauksen yhtenäistämistyöryhmän kanssa.

Verohallinnon yksiköt voivat harkintansa mukaan antaa tätä ohjetta täydentäviä yksikkökohtaisia ohjeita. Nämä ohjeet eivät kuitenkaan voi olla ristiriidassa Ve-rohallinnon yhtenäistämisohjeen kanssa eivätkä verotuksen työmenettely- ja valvontaohjeiden kanssa.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2014 toimitettavaa verotusta varten (pdf)


Pääjohtaja Pekka Ruuhonen

Johtava asiantuntija Kari Aaltonen

Valtion tuloveroasteikko 2015

7. tammikuu 2015 - 14:34

Vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa määrätään tuloverolain (1535/1992) perusteella valtiolle ansiotulosta suoritettava tulovero progressiivisen tuloveroasteikon mukaan seuraavasti:

Verotettava ansiotulo,
euroa
Vero alarajan kohdalla,
euroa
Vero alarajan ylittävästä tulon osasta,  % 16 500—24 700 8 6,5 24 700—40 300 541 17,5 40 300—71 400 3 271 21,5 71 400—90 000 9 957,50 29,75 90 000—

15 491

31,75

 

Osuuskunnan jakamat ylijäämät, ennakonpidätys sekä Verohallinnolle annettavat ilmoitukset vuoden 2015 alusta

31. joulukuu 2014 - 15:34
Osuuskunnalta saadun ylijäämän verotus Ylijäämä...

Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus

19. joulukuu 2014 - 9:09

Työnantaja on velvollinen järjestämään henkilöstölleen tietyn vähimmäistason mukaisen työterveyshuollon. Työnantaja voi lisäksi vapaaehtoisesti järjestää henkilöstölleen vähimmäistasoa kattavamman työterveyshuollon. Työterveyshuollon järjestämisessä voidaan hyödyntää työnantajan ottamaa vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta.

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotusta. Muiden riskihenkilövakuutusten verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa. Työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen verotusta on niin ikään käsitelty erillisissä ohjeissa.

Sisällys

1 Johdanto
2 Työterveyshuollon järjestämisvelvollisuus
2.1 Työterveyshuoltolain sääntely
2.2 Sairauskuluvakuutus työterveyshuollon täydentämisessä
3 Tuloverolain säännökset
4 Sairauskuluvakuutusta koskeva oikeuskäytäntö
4.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2011:27
4.2 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2013:141
5 Vakuutusmaksujen verovapauden edellytykset
5.1 Arvioinnin lähtökohdat
5.2 Työnantajan ottama vakuutus
5.3 Palkansaajalle otettu vakuutus
5.4 Vakuutusturvan piirin kuuluvat henkilöt
5.5 Vakuutusturvan kattavuus
5.6 Korvauksen enimmäismäärä
5.7 Vakuutusmaksun määrä
5.8 Työterveyshuoltoa koskevat ohjeet
6 Jos vakuutuksen verovapauden edellytykset eivät täyty
6.1 Veronalainen etu
6.2 Veronalaisen edun määrä
6.3 Palkansaajan kieltäytyminen vakuutuksesta
6.4 Vakuutuskorvaukset eivät ole palkkaa
7 Samaan vakuutussopimukseen sisältyvät muut vakuutusturvat
8 Palkanmaksun korvaaminen
9 Muutoin kuin vakuutuksella järjestetty työterveyshuolto
10 Työntekijän ja työnantajan maksut
11 Vakuutukseen perustuvien korvausten veronalaisuus
12 Ennakonpidätyksen toimittaminen
12.1 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus
12.1.1 Yleistä vakuutusmaksusta toimitettavasta ennakonpidätyksestä
12.1.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutusmaksu
12.1.3 Satunnaisena etuna käsiteltävä vakuutusmaksu
12.2 Vakuutuksenantajan ennakonpidätysvelvollisuus
13 Kausivero- ja vuosi-ilmoitus
13.1 Kausiveroilmoitus
13.1.1 Velvollisuus antaa kausiveroilmoitus
13.1.2 Työnantajan kausiveroilmoitus
13.1.3 Vakuutuksenantajan kausiveroilmoitus
13.2 Vuosi-ilmoitus
13.2.1 Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus
13.2.2 Työnantajan vuosi-ilmoitus
13.2.3 Vakuutuksenantajan vuosi-ilmoitus
14 Yrittäjälle otettu vakuutus
14.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies 
14.2 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja
15 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

 1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen verotusta. Ohje korvaa Verohallinnon ohjeen ”Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus” (Verohallinnon ohje dnro 555/32/2011, 21.11.2014).Muiden riskihenkilövakuutusten verotuksesta annetaan erillinen ohje.

Työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen verotusta käsitellään omissa ohjeissaan. Luonnollisen henkilön itse ottamien vakuutusten verotusta on niin ikään käsitelty omissa ohjeissaan.

 2 Työterveyshuollon järjestämisvelvollisuus 2.1 Työterveyshuoltolain sääntely

Työterveyshuollosta säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Lain 4 §:n mukaan työnantajan on kustannuksellaan järjestettävä työterveyshuolto työstä ja työolosuhteista johtuvien terveysvaarojen ja -haittojen ehkäisemiseksi ja torjumiseksi sekä työntekijöiden turvallisuuden, työkyvyn ja terveyden suojelemiseksi ja edistämiseksi.

Työterveyshuoltolain 7 §:n 1 momentissa on säädetty ne vaihtoehtoiset tavat, joilla työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut. Lainkohdan perusteella työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut:

  1. hankkimalla tarvitsemansa palvelut kansanterveyslaissa (66/1972) tarkoitetulta terveyskeskukselta;
  2. järjestämällä tarvitsemansa työterveyshuoltopalvelut itse tai yhdessä toisten työnantajien kanssa; tai
  3. hankkimalla tarvitsemansa palvelut muulta työterveyshuoltopalvelujen tuottamiseen oikeutetulta toimintayksiköltä tai henkilöltä.

Työterveyshuoltolain 6 §:n 1 momentin mukaan työnantajan ja työterveyshuollon palvelujen tuottajan tulee tehdä työterveyshuollon järjestämisestä kirjallinen sopimus, josta ilmenee työterveyshuollon yleiset järjestelyt sekä palvelujen sisältö ja laajuus. Olosuhteiden olennaisesti muuttuessa sopimusta on tarkistettava. Jos työnantaja järjestää itse työterveyshuollon palvelut, sen tulee sopivalla tavalla kuvata 1 momentissa tarkoitetut seikat.

Lakisääteisen työterveydenhuollon vähimmäissisällöstä säädetään tarkemmin työterveyshuoltolain 12 §:ssä. Lainkohdassa säädetään niin sanotusta pakollisesta työterveyshuollosta, joka käsittää lähinnä ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa kuten erilaisia tarkastuksia.

Työterveyshuoltolain 14 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi kyseisen lain 12 §:ssä tarkoitettujen palvelujen lisäksi järjestää työntekijöille sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja. Jäljempänä näitä palveluita kutsutaan työnantajan järjestämäksi vapaaehtoiseksi työterveyshuolloksi.

2.2 Sairauskuluvakuutus työterveyshuollon täydentämisessä

Työnantaja voi täydentää pakollista työterveyshuoltoa ottamalla henkilöstölleen vapaaehtoisen vakuutuksen. Vakuutuksen perusteella henkilöstö on oikeutettu lakisääteistä vähimmäistasoa laajempaan terveyden- ja sairaanhoitoon. Tällaista vakuutusta kutsutaan esimerkiksi sairaanhoito-, sairauskulu-, sairaudenhoito-, tai sairaanhoitokuluvakuutukseksi. Jäljempänä tällaisesta vakuutuksesta käytetään nimitystä sairauskuluvakuutus.

Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sairauden tai vamman tutkimisesta ja hoidosta johtuvia kustannuksia. Vakuutus saattaa korvata kaikenlaisista sairauksista ja tapaturmista aiheuttamia hoitokuluja. Vaihtoehtoisesti korvattavuus voi olla rajattu vain tiettyihin tilanteisiin. Samaan vakuutussopimukseen saattaa sairauskuluvakuutuksen ohella sisältyä myös muita vakuutuksia (vakuutusturvia).

Työnantajan ottamassa sairauskuluvakuutuksessa on aina kysymys ainoastaan lakisääteistä työterveyshuoltoa täydentävästä järjestelystä, sillä lakisääteistä työterveyshuoltoa ei voida järjestää yksistään vakuutuksella. Työnantaja voi siis järjestää ja hankkia terveyspalveluja työntekijöilleen vakuutuksen kautta, mutta tällöin ei ole kysymys varsinaisesta työterveyshuollosta, jota sääntelee työterveyshuoltolaki.

 3 Tuloverolain säännökset

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat kyseisessä laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.

Työnantajan järjestämään pakolliseen työterveyshuoltoon perustuva etu on aina edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitettu verovapaa etu. Työnantajan järjestämään vapaaehtoiseen työterveyshuoltoon perustuva etu voi niin ikään olla lainkohdassa tarkoitettu verovapaa etu. Vapaaehtoisesta työterveyshuollosta saatavan edun veronalaisuus ratkaistaan vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sen perusteella, onko siihen sisältyvä sairaan- ja terveydenhuolto tavanomaista ja kohtuullista.

 4 Sairauskuluvakuutusta koskeva oikeuskäytäntö 4.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2011:27

Korkein hallinto-oikeus on ottanut kahdessa vuosikirjaratkaisussaan kantaa työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verokohteluun. Näistä ensimmäinen oli korkeimman hallinto-oikeuden 23.3.2011 antama vuosikirjaratkaisu KHO:2011:27 (KHO 23.3.2011 taltio 766). Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2011:27 (KHO 23.3.2011 taltio 766)

Ennakkoperintä - Työnantajan järjestämä työterveyshuolto - Sairaanhoitovakuutus - Tavanomainen ja kohtuullinen henkilökuntaetu - Ennakkoratkaisu

Osakeyhtiö A oli suunnitellut ottaa henkilöstölleen sairaanhoitovakuutuksen, joka täydentäisi yhtiön yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa. Vakuutettuina olisivat kaikki yhtiön ja sen tytäryhtiöiden noin 700 vakituista työntekijää, joiden työsuhde olisi kestänyt yli kuusi kuukautta. Vakuutuksesta korvattaisiin sairauden tai tapaturman aiheuttamia hoitokuluja sairaus-/tapaturmakohtaiseen 10 000 euron ylärajaan saakka ja ilman omavastuuta. Korvattaviksi hoitokuluiksi katsottaisiin vakuutusehtojen mukaan sairauden tai vamman tutkimuksesta ja hoidosta aiheutuvat kustannukset, mukaan luettuna muun muassa leikkauskustannukset sekä sairaalan hoitopäivämaksut vakuutuskirjassa mainittuun enimmäiskorvausmäärään saakka. Erikoislääkärin antaman hoidon ja määräämien tutkimusten korvattavuuden edellytyksenä olisi työterveyslääkärin lähete. Vain poikkeuksellisissa akuuttitapauksissa työntekijä voisi hakeutua suoraan hoitoon. Vakuutuksesta korvattaisiin myös lääkekustannuksia. Vakuutuksen keskimääräinen vuosimaksu olisi 273 euroa työntekijää kohden.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sairaanhoitovakuutuksen kautta työntekijöille tarjolla olevaa, yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa täydentävää palvelutarjontaa ei ollut pidettävä epätavanomaisena tai kohtuuttomana, kun otettiin huomioon sekä palvelujen käyttöä koskevat vakuutusehdot että työnantajan vakuutuksesta maksama määrä. Vakuutusmaksujen ei katsottu muodostavan A Oy:n työntekijöille veronalaista tuloa eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä työntekijöille otettavan sairaanhoitovakuutuksen perusteella.

Konserniverokeskuksen antama ennakkoratkaisu, joka on ollut voimassa vuoden 2009 loppuun saakka.

Äänestys 3-2.
Ennakkoperintälaki 13 § 3 momentti
Tuloverolaki 69 § 1 momentti 1 kohta

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa KHO:2011:27, että sairauskuluvakuutuksen kautta työntekijöille tarjolla olevaa, yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa täydentävää palvelutarjontaa ei ollut pidettävä epätavanomaisena tai kohtuuttomana, kun otettiin huomioon sekä palvelujen käyttöä koskevat vakuutusehdot että työnantajan vakuutuksesta maksama määrä. Vakuutusmaksujen ei katsottu muodostavan A Oy:n työntekijöille veronalaista tuloa eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä työntekijöille otettavan sairauskuluvakuutuksen perusteella.

Ratkaisun KHO:2011:27 perusteella vakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa on ensinnäkin kiinnitettävä huomiota vakuutuksesta työnantajalle aiheutuvien kustannusten määrään. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on otettava huomioon myös se, mitä vakuutuksesta katetaan.

Vakuutusturvan kattavuutta arvioidaan ratkaisun KHO:2011:27 perusteella sekä vakuutuksen korvattavuuden piiriin kuuluvien etujen laadun että vakuutuksesta maksettavan enimmäiskorvauksen euromäärän perusteella. Olennaista on siten se, mitä vakuutuksesta voidaan korvata ja kuinka suuri korvaus voidaan enimmillään maksaa yksittäisestä sairaustapauksesta tai tapaturmasta. Sen sijaan sillä, toteutuuko vakuutustapahtuma ja korvataanko vakuutuksesta todellisuudessa ikinä mitään, ei ole merkitystä.

4.2 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2013:141

Sairauskuluvakuutuksen verotukseen on otettu kantaa myös korkeimman hallinto-oikeuden 6.9.2013 antamassa vuosikirjaratkaisussa KHO:2013:141 (KHO 6.9.2013 taltio 2732). Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2013:141 (KHO 6.9.2013 taltio 2732)

Tuloverotus - Työnantajan järjestämä työterveyshuolto - Sairauskuluvakuutus - Tavanomainen ja kohtuullinen henkilökuntaetu

A:n työnantaja suunnitteli ryhmäsairauskuluvakuutuksen ottamista kaikille työntekijöilleen täydentämään lakisääteistä ennaltaehkäisevää ja yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa. Vakuutus kattaisi työnantajan valitseman työterveyshuollon palveluntarjoajan palveluksessa olevan lääkärin antaman sairauden tai vamman hoidon kustannuksia. Kuluja korvattaisiin enintään 10 000 euroa samaa sairautta tai vammaa kohden ja sairaalan hoitopäivämaksuista enintään 400 euroa hoitopäivää kohti.

Vakuutukseen sisältyisi omavastuuosuus, joka olisi 30 euroa lääkärikäyntiä kohden ja 30 prosenttia leikkaustoimenpiteiden kustannuksista. Vakuutus ei kattaisi muun muassa hammashoitoa, kosmeettista hoitoa, raskauteen liittyviä tutkimuksia, fysikaalista hoitoa eikä lääkekuluja. Keskimääräinen työntekijäkohtainen vakuutusmaksu olisi 441,75 euroa vuodessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei A:lle synny veronalaista ansiotuloa hänen työnantajansa maksamien vakuutusmaksujen osalta.

Tuloverolaki 69 § 1 momentti 1 kohta

Korkein hallinto-oikeus päätyi ratkaisussa KHO:2013:141 siihen, että työnantajan maksamat palkansaajan sairauskuluvakuutuksen maksut eivät olleet palkansaajan veronalaista tuloa. Ratkaisun lopputulos oli siis sama kuin edellä selostetussa ratkaisussa KHO:2011:27.

Ratkaisu KHO:2013:141 koski valitusta keskusverolautakunnan ennakkoratkaisusta KVL 41/2012. Keskusverolautakunta oli ratkaisussaan katsonut, että palkansaajan työnantajan maksamista vakuutusmaksuista saamaa etua voitiin pitää tavanomaisena ja kohtuullisena henkilökuntaetuna. Vakuutusmaksut eivät siten olleet palkansaajan veronalaista tuloa. Keskusverolautakunta perusteli ratkaisuaan seuraavasti:

Kun otettiin huomioon hakemuksessa tarkoitetun sairauskuluvakuutuksen kattamat hoidot, sairauskulujen enimmäismääriä sekä omavastuuta koskevat ehdot, hoitopalvelujen järjestäminen työterveyshuoltona sekä työnantajalle vakuutuksesta aiheutuvien kustannusten määrä, A:n työnantajan maksamien vakuutusmaksujen johdosta saama etu katsottiin tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuksi tavanomaiseksi ja kohtuulliseksi eduksi, joka ei ollut A:n ansiotuloa.

Keskusverolautakunnan ratkaisun KVL 41/2012 lopputulos poikkesi Verohallinnon ohjeen ”Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus” ohjeen mukaisesta kannasta. Kyseisessä ohjeessa on katsottu, että sairauskuluvakuutus on aina veronalainen etu, jos keskimääräinen palkansaajankohtainen vakuutusmaksu ylittää 400 euroa. Ratkaisussa keskimääräinen maksu oli 441,75 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti keskusverolautakunnan ratkaisusta. Valituksessaan veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati vakuutuksen katsomista veronalaiseksi eduksi, koska vakuutuksen keskimääräinen työntekijäkohtainen maksu ylitti Verohallinnon ohjeen mukaisen kohtuullisuuden rajana pidettävän 400 euroa vuodessa. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa oli siten kysymys pelkästään vakuutusmaksun määrän vaikutuksesta vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen.

Korkein hallinto-oikeus hylkäsi veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja pysytti keskusverolautakunnan päätöksen. Ratkaisuaan korkein hallinto-oikeus perusteli viittaamalla keskusverolautakunnan päätöksen perusteluihin ja niissä mainittuihin oikeusohjeisiin, korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitettyihin vaatimuksiin ja asiassa saatuun selvitykseen sekä edellä selostettuun korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO:2011:27.

 5 Vakuutusmaksujen verovapauden edellytykset 5.1 Arvioinnin lähtökohdat

Työnantajan henkilöstölleen ottama sairauskuluvakuutus voi edellä selostetun oikeuskäytännön perusteella olla tietyin edellytyksin verovapaa etu. Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta arvioidaan tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan työterveyshuoltoa koskevan säännöksen perusteella.

Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen veronalaisuutta arvioidaan aina sen perusteella, mitä vakuutuksesta voidaan korvata. Vakuutusturvan olemassaololla on siten verotuksen kannalta ratkaiseva merkitys. Sen sijaan sillä seikalla, korvataanko vakuutuksesta ikinä mitään, ei ole edun veronalaisuuden kannalta merkitystä. Tässä suhteessa vakuutus eroaa niistä työnantajalta saaduista eduista, joita verotetaan sen perusteella, miten palkansaaja on etua käyttänyt.

Sairauskuluvakuutukset poikkeavat ehdoiltaan toisistaan, minkä vuoksi vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta on aina arvioitava vakuutuskohtaisesti. Edellä mainitusta oikeuskäytännöstä on kuitenkin mahdollista johtaa tietyt vähimmäisedellytykset, joiden täyttyessä sairauskuluvakuutus on verovapaa etu. Seuraavassa käsitellään tarkemmin niitä edellytyksiä, joiden on täytyttävä, jotta vakuutus voi olla verovapaa etu palkansaajalle.

5.2 Työnantajan ottama vakuutus

Työnantajan maksamat sairauskuluvakuutuksen maksut voivat olla verovapaita vain silloin, kun vakuutus on työnantajan ottama ja työnantaja maksaa vakuutusmaksut suoraan vakuutuksenantajalle. Jos työnantaja maksaa palkansaajan itse ottaman sairauskuluvakuutuksen maksuja, palkansaaja saa vakuutusmaksun maksuhetkellä vallintaansa veronalaisen edun, jolloin työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan hänen veronalaista palkkatuloaan.

5.3 Palkansaajalle otettu vakuutus

Työnantajan ottama sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vain siinä tapauksessa, että vakuutettu henkilö on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitetussa työsuhteessa työnantajaan. Työnantajan ottamana vakuutuksena voidaan pitää myös samassa lainkohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajalle otettua vakuutusta. Tällaisia henkilöitä ovat muun muassa hallituksen jäsen ja toimitusjohtaja. Myös eläkkeellä olevalle entiselle työntekijälle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu.

Muulle henkilölle kuin palkansaajalle otettu sairauskuluvakuutus ei voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Esimerkiksi alihankkijalle, yhteistyökumppanille tai palkansaajan perheenjäsenelle otettu vakuutus ei siten voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Alihankkijalle tai yhteistyökumppanille otetun vakuutuksen maksu on vakuutetun henkilön veronalaista ansiotuloa ja palkansaajan perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksu palkansaajan veronalaista palkkatuloa.

5.4 Vakuutusturvan piirin kuuluvat henkilöt

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaan henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on se, että etu on samantasoisena koko henkilökunnan käytettävissä. Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun verovapautta arvioidaan kyseisen säännöksen perusteella. Edun verovapauden yksi edellytys on siten se, että vakuutus on otettu samantasoisena kaikille saman työnantajan palveluksessa oleville työntekijöille. Jos vakuutus on otettu pelkästään tietylle henkilöryhmälle, kyseessä on veronalainen etu (KVL 43/2002). Myös silloin, jos vakuutus on otettu eritasoisena eri työntekijöille, vakuutus on veronalainen etu.

Oikeuskäytännössä on hyväksytty, että työnantaja asettaa tiettyjä objektiivisin perustein määriteltyjä ehtoja vakuutusturvan piiriin pääsemiselle. Vakuutetuksi pääsemiseksi voidaan esimerkiksi edellyttää kohtuullista vähimmäistyöskentelyaikaa työnantajan palveluksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:27 vakuutuksen piiriin pääsivät kaikki vakituiset työntekijät, joiden työsuhde oli kestänyt vähintään kuusi kuukautta. Oikeuskäytännössä on myös hyväksytty se, että työnantajan palveluksessa satunnaisesti lyhytaikaisissa työsuhteissa työskentelevät niin sanotut tuntityöntekijät rajattiin vakuutuksen ulkopuolelle (KHO 25.11.2008 taltio 2983, julkaisematon).

Vakuutusturvan piiriin pääsemisen edellytykset täyttävällä palkansaajalla on oikeus milloin tahansa kieltäytyä sairauskuluvakuutuksesta. Vaikka osa palkansaajista kieltäytyisi vakuutuksesta, se voi tästä huolimatta olla verovapaa etu vakuutetuille palkansaajille. Jos työnantaja kuitenkin rahapalkkaa korottamalla tai muulla tavoin korvaa vakuutuksesta kieltäytyneille palkansaajille sen, että he eivät saa vakuutusetua, vakuutus on kaikille palkansaajilla veronalainen etu. Myös silloin, jos palkansaaja suostuu alentamaan rahapalkkaa vakuutuksen saadakseen, kyseessä on palkansaajan saama veronalainen etu (katso kohta 8 jäljempänä).

Vakuutusyhtiö ei välttämättä myönnä yksittäiselle palkansaajalle sairauskuluvakuutusta tämän terveydentilaan liittyvistä syistä. Vakuutus voi olla tästä huolimatta verovapaa etu muille palkansaajille edellyttäen, että muut verovapauden edellytykset täyttyvät. Jos työnantaja korvaa vakuutusturvan ulkopuolelle jääneelle palkansaajalle sen, että tämä ei pääse vakuutusturvan piiriin, vakuutus on veronalainen etu.

Verovapaita henkilökuntaetuja voivat saada vain sellaiset henkilöt, jotka tosiasiallisesti työskentelevät työnantajan palveluksessa. Työskentely voi olla päätoimista tai osa-aikaista taikka toistaiseksi jatkuvaa tai määräaikaista. Jos vakuutettu henkilö ei työskentele työnantajan palveluksessa, sairauskuluvakuutus ei voi olla verovapaa etu. Esimerkiksi palkansaajan puolisolle otettu vakuutus on palkansaajan veronalainen etu, jos puoliso ei tosiasiallisesti työskentele työnantajan palveluksessa.

Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vastaavin edellytyksin kuin työntekijälle otettu vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on muun ohessa se, että samantasoisen vakuutusturvan piirissä on kyseisen työnantajan koko henkilökunta. Hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla tämän verovapaa etu vain silloin, kun tämä tosiasiallisesti osallistuu hallintoelimen työskentelyyn. Hallintoelimen jäseniä ja toimitusjohtajaa ei toisaalta ole välttämätöntä ottaa vakuutusturvan piiriin, jotta vakuutusta voitaisiin pitää koko henkilökunnalle otettuna.

Tuloverolain 69 §:ää sovellettaessa työnantajalta saatuna henkilökuntaetuna on yleensä pidetty myös toiselta samaan konserniin kuuluvalta yhtiöltä saatua etua. Myös sairauskuluvakuutus voidaan konsernissa järjestää niin, että yksi konserniyhtiö vakuuttaa kaikki saman konsernin palkansaajat. Vakuutusturva voi tällöin olla tasoltaan erilainen eri konserniyhtiöissä. Yksittäisen konserniyhtiön palveluksessa olevien palkansaajien vakuutusturvan on kuitenkin oltava samantasoinen.

5.5 Vakuutusturvan kattavuus

Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa vakuutusturvan kattavuus, eli se terveyden- ja sairaanhoito, joka vakuutusehtojen mukaan korvataan. Työnantajan kustantama pakollinen työterveyshuolto on verovapaa etu palkansaajalle. Samalla tavoin vakuutus on verovapaa etu, jos vakuutuksesta korvataan pakollisen työterveyshuollon tasoisen terveyden- ja sairaanhoidon tasoinen hoito. Käytännössä vakuutuksella kuitenkin useimmiten täydennetään pakollista työterveyshuoltoa. Tältä osin vakuutuksen perusteella korvattavan terveyden- ja sairaanhoidon tavanomaisuus ja kohtuullisuus ratkaisee sen, onko vakuutus verovapaa etu.

Yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa on verotuskäytännössä vakiintuneesti pidetty verovapaana etuna. Myös erikoislääkäritasoista työterveyshuoltoa on voitu pitää verovapaana, jos kyseessä on ollut työnantajan koko henkilökunnalle järjestämä tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen työterveyshuolto. Sairauskuluvakuutus voi olla vastaavin edellytyksin verovapaa etu.

Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata sairauden tai tapaturman hoidosta aiheutuneita kohtuullisia kustannuksia. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2011:27 perusteella korvattavia kustannuksia voivat olla muun muassa leikkauskustannukset ja sairaalan hoitopäivämaksut.

Verotuskäytännössä ei ole pidetty verovapaana etuna työnantajan maksamia kustannuksia hoidosta tai tutkimuksesta, joka johtuu raskaudesta tai synnytyksestä, raskauden keskeyttämisestä, raskauden ehkäisystä, lapsettomuuden hoidosta tai tutkimisesta, keinohedelmöityksestä, sterilisaatiosta tai sikiön tilan tutkimisesta. Verovapaaksi ei ole hyväksytty myöskään kosmeettisesta plastiikkakirurgiasta tai muusta kosmeettisesta hoidosta tai leikkauksesta maksettuja kustannuksia. Myöskään vakuutus ei voi olla verovapaa etu, jos sen perusteella voidaan korvata edellä mainittuja hoitoja tai tutkimuksia. Muutoin kuin kosmeettisesta syistä johtuva plastiikkakirurgia voidaan sen sijaan katsoa verovapaaksi eduksi.

Työnantajan järjestämästä hammashuollosta saatava kohtuullisen tasoinen etu voi tietyin edellytyksin olla verovapaa työntekijälle. Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata kohtuullisen tasoinen hammashuolto. Kohtuullisen tasoiseen hammashuoltoon voivat kuulua esimerkiksi tarkastukset, reikien paikkaus ja hammaskiven poisto. Verovapaa etu ei sen sijaan voi olla vakuutus, jonka perusteella voidaan korvata puhtaasti kosmeettisista syistä annettua hammashuoltoa.

Työpaikkalääkärin määräämää fysikaalista hoitoa on verotuskäytännössä pidetty verovapaana etuna. Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata fysikaalisen hoidon kustannuksia.

Ennaltaehkäisevä työterveyshuolto kuuluu pääasiassa pakolliseen työterveyshuoltoon. Myös sairauskuluvakuutuksen piirin voi kuulua ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa ilman, että vakuutus katsottaisiin veronalaiseksi eduksi. Loma- ja virkistysmatkat eivät ole ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa.

Sairauskuluvakuutuksesta voidaan korvata lääkekustannuksia. Verotuskäytännössä vakuutusta pidettiin ennen ratkaisua KHO:2011:27 veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella voitiin korvata muun kuin työterveyshuoltolääkärin tai vastaavan lääkärin määräämiä lääkekustannuksia. Verohallinto muutti ratkaisun perusteella kantaansa siten, että vakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka sen perusteella voidaan korvata myös muiden lääkäreiden määräämien lääkkeiden kustannuksia. Korvattavien lääkkeiden on aina liityttävä sairauden hoitoon tai ehkäisyyn. Jos vakuutuksen perusteella voidaan korvata esimerkiksi luontaistuotteita tai sairauden hoitoon liittymättömiä vitamiineja, vakuutus on veronalainen etu.

Vakuutuksesta saatetaan korvata myös kustannuksia, jotka koskevat niin kutsuttuja vanhoja sairauksia eli sairauksia, joista vakuutetulla on ollut selviä oireita tai joiden vuoksi vakuutettu on käynyt lääkärissä ennen vakuutukseen liittymistä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2011:27 perusteella vakuutus voi olla myös tällaisessa tilanteessa verovapaa etu.

5.6 Korvauksen enimmäismäärä

Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa myös se, kuinka paljon vakuutuksen perusteella voidaan enimmillään korvata yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta johtuvia kuluja. Vakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, jos korvattava enimmäismäärä on kohtuullinen.

Aikaisemman oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sairauskuluvakuutuksesta syntyvän edun veronalaisuutta arvioitiin samoin perustein kuin etua työnantajan järjestämästä työterveyshuollosta (näin KVL 43/2002 ja Henkilöverotuksen käsikirja, Verohallinnon julkaisu numero 43 ja Verohallituksen ohje dnro 4118/1/28/1993). Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verotusta koskevan oikeuskäytännön (KHO:1988-B-584, KHO:1991-B-558 ja KHO 1999 taltio 2362) perusteella työnantaja ei voi verovapaasti korvata muun kuin pakollisen työterveyshuollon piiriin kuuluvan leikkauksen tai muun yksittäisen sairaustapahtuman kuluja yli 2.000 euron arvosta. Vastaava periaate soveltui myös sairauskuluvakuutukseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:27 katsottiin, että vakuutus oli verovapaa etu, kun vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus oli 10.000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden (näin myös ratkaisussa KHO:2013:141). Verohallinto muutti ratkaisun KHO:2011:27 perusteella kantaansa niin, että vakuutusta ei ole pidettävä veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus on enintään 10.000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden. Tämä on suurempi määrä kuin työnantajan korvatessa suoraan leikkaus- tai muita vastaavia kuluja (katso kohta 9 jäljempänä). Jos vakuutuksesta voidaan yksittäisen vakuutustapahtuman johdosta maksaa tätä suurempi korvaus, vakuutus on veronalainen etu.

Sairauskuluvakuutuksen perusteella korvattava enimmäismäärä saatetaan vakuutussopimuksessa määritellä myös muutoin kuin sairaus- tai tapaturmakohtaisesti. Korvausten määrää voidaan rajoittaa esimerkiksi niin, että vakuutuksen perusteella maksetaan enintään tietty euromäärä koko vakuutuksen voimassaoloaikana. On myös mahdollista, että korvattavaa enimmäismäärää rajoitetaan kalenterivuosikohtaisesti. Verohallinnon käsityksen mukaan pelkästään se seikka, että vakuutuksen perusteella voidaan sen voimassaoloaikana tai yksittäisen kalenterivuoden aikana maksaa korvauksia yli 10.000 euroa, ei estä pitämästä vakuutusta verovapaana etuna, kunhan yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta korvattava määrä voi olla enintään 10.000 euroa.

Vakuutuksesta saatavan edun verovapaus ei edellytä sitä, että vakuutuksessa olisi työntekijäkohtainen omavastuuosuus.

5.7 Vakuutusmaksun määrä

Sairauskuluvakuutuksen verovapauden yksi edellytys on, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:27 vakuutus ei ollut veronalainen etu, kun keskimääräisen vakuutusmaksun suuruus työntekijää kohti oli noin 273 euroa kalenterivuodessa. Korkein hallinto-oikeus perusteli kyseisen euromäärän kohtuullisuutta muun muassa sillä, että tuloverolain 69 §:n 5 momentin mukaan vuosittaista etua työnantajan tarjoamasta työntekijän omaehtoisesta liikunta- tai kulttuuritoiminnasta ei pidetä veronalaisena, jos se ei ylitä 400 euroa.

Verohallinto katsoi ratkaisun KHO:2011:27 jälkeen, että vakuutus saattoi olla verovapaa etu ainoastaan silloin, kun vakuutuksen keskimääräinen vuosimaksu oli enintään 400 euroa. Jos vakuutusmaksu oli tätä suurempi, vakuutus oli veronalainen etu (katso tarkemmin Verohallinnon ohje dnro 555/32/2011).

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2013:141 vakuutus katsottiin verovapaaksi eduksi, vaikka keskimääräinen palkansaajakohtainen vakuutusmaksu ylitti 400 euroa. Verohallinto muutti ratkaisun perusteella kantaansa. Vakuutus voi Verohallinnon käsityksen mukaan olla verovapaa etu myös siinä tapauksessa, että keskimääräinen vakuutusmaksu on yli 400 euroa kalenterivuodessa. Jos vakuutusmaksu kuitenkin ylittää huomattavasti tämän määrän, vakuutus on veronalainen etu. Esimerkiksi yli 1.000 euron keskimääräistä vuosimaksua ei voida pitää kohtuullisena.

Vakuutusmaksun euromäärää tarkastellaan ensisijaisesti sen perusteella, kuinka suuri on vakuutuksen piirissä olevien henkilöiden keskimääräinen vakuutusmaksu. Keskimääräinen vakuutusmaksu saadaan jakamalla työnantajan maksama kokonaismaksu vakuutettujen henkilöiden lukumäärällä.

Henkilökuntaetujen verovapauden kannalta yhtenä ratkaisevana tekijänä on vakiintuneen verotuskäytännön mukaan pidetty työntekijän säästyneitä elantokustannuksia. Työnantaja voi hankkia vakuutuksen huomattavasti pienemmin kustannuksin kuin työntekijä, minkä vuoksi työntekijän säästyneet elantokustannukset voivat olla huomattavasti suuremmat kuin pelkkä vakuutusmaksun määrä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perusteella sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta arvioitaessa merkitystä on kuitenkin ainoastaan työnantajalle aiheutuneilla kustannuksilla.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO:2011:27 todennut, että vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on myös otettava huomioon, mitä vakuutuksesta katetaan. Tämän vuoksi pelkästään se, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen, ei automaattisesti johda siihen, että vakuutus olisi verovapaa etu. Vakuutus on vakuutusmaksun suuruudesta riippumatta veronalainen etu, jos vakuutusturva ei ole tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen. Samoin se seikka, että vakuutusmaksu on huomattavan suuri, voi yksinäänkin johtaa siihen, että vakuutus on veronalainen etu.

Palkansaaja saattaa itse kustantaa osan vakuutusmaksusta. Palkansaajan työnantajalleen vakuutuksesta maksama korvaus ei vaikuta siihen, kuinka suurta vakuutusmaksua voidaan pitää kohtuullisena. Kohtuullisena pidettävän vakuutusmaksun määrä ei siis ole suurempi, vaikka palkansaaja maksaisi työnantajalleen korvausta vakuutuksesta. Samaa periaatetta sovelletaan myös siinä tapauksessa, että palkansaaja maksaa itse suoraan vakuutusyhtiölle osan vakuutusmaksusta (vakuutusmaksu toisin sanoen jaetaan työnantajan ja palkansaajan kesken).

5.8 Työterveyshuoltoa koskevat ohjeet

Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verovapauden yleisenä edellytyksenä on, että työterveyshuolto perustuu työterveydenhuolto-ohjesääntöön, virka- tai työehtosopimukseen taikka muuhun vastaavaan asiakirjaan kuten työpaikkaterveydenhuollon toimintasuunnitelmaan, jossa edut ja palvelut on määritelty. Samoja periaatteita sovelletaan myös vakuutukseen. Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun verovapauden yhtenä edellytyksenä on siten se, että vakuutusta koskevat ohjeet ja säännöt lisätään työterveyshuoltoa koskeviin ohjeisiin.

 6 Jos vakuutuksen verovapauden edellytykset eivät täyty 6.1 Veronalainen etu

Niissä tapauksissa, joissa sairauskuluvakuutus ei täytä edellä määriteltyjä edellytyksiä, vakuutus on veronalainen etu. Kun kysymys on työsuhteen perusteella saadusta edusta, se on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin nojalla palkkaa.

6.2 Veronalaisen edun määrä

Palkansaajan saaman veronalaisen tulon määrä on työnantajan maksama vakuutusmaksu. Työterveyshuoltoa koskevassa oikeuskäytännössä työnantajan maksamat kustannukset on katsottu kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaiseksi tuloksi, jos kysymys ei ole ollut tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetulla tavalla tavanomaisesta ja kohtuullisesta edusta (näin muun muassa KHO:1988-B-584 ja KHO:1991-B-558). Vastaavaa periaatetta voidaan soveltaa myös sairauskuluvakuutuksen maksuihin. Veronalaiseksi eduksi katsottavan vakuutuksen maksu ei siis ole verovapaa edellä kohdassa 5.7 mainittua euromäärää vastaavaltakaan osin.

Jos palkansaaja maksaa itse osan vakuutusmaksusta suoraan vakuutuksenantajalle, tämä osuus vakuutusmaksusta ei ole hänen veronalaista tuloaan.

Yksittäisen palkansaajan saama veronalainen etu lasketaan ensisijaisesti sen perusteella, mikä on hänen vakuutusturvastaan maksettu osuus vakuutusmaksusta. Tätä sovelletaan myös sairauskuluvakuutukseen, jonka osalta vakuutusmaksun kohtuullisuutta arvioidaan ensisijaisesti keskimääräisen vakuutusmaksun perusteella. Jos vakuutusmaksun suuruutta ei ole määritelty palkansaajakohtaisesti, yksittäisen palkansaajan saaman veronalaisen edun määrä on määritettävä kaavamaisin jakoperustein. Muun selvityksen puuttuessa palkansaajan veronalaiseksi tuloksi katsotaan keskimääräinen vakuutusmaksu.

Palkansaaja ei voi vähentää palkkatuloa olevaa vakuutusmaksua omassa verotuksessaan, koska riskihenkilövakuutuksesta johtuvat kustannukset ovat palkansaajan verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (TVL 31 § 4 momentti).

6.3 Palkansaajan kieltäytyminen vakuutuksesta

Palkansaaja voi kieltäytyä työnantajan tarjoamasta vakuutuksesta. Jos työnantaja ei millään tavoin hyvitä kieltäytymistä palkansaajalle, vakuutuksesta kieltäytynyt palkansaaja ei saa veronalaista etua hänelle tarjotusta vakuutuksesta.

6.4 Vakuutuskorvaukset eivät ole palkkaa

Vakuutuksen perusteella mahdollisesti maksettavat korvaukset eivät ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutuksenantajalta saatuja vakuutuskorvauksia. Niiden verotusta on käsitelty jäljempänä kohdassa 11.

 7 Samaan vakuutussopimukseen sisältyvät muut vakuutusturvat

Työnantaja saattaa sairauskuluvakuutuksen ohella järjestää henkilöstölleen myös muunlaista vapaaehtoista vakuutusturvaa. Tämä voidaan toteuttaa tekemällä eri vakuutuksista (vakuutusturvista) erilliset sopimukset tai sisällyttämällä samaan sopimukseen useita erilaisia vakuutuksia (vakuutusturvia). Samaan sopimukseen voi sisältyä esimerkiksi vakuutusturva sairauden, työkyvyttömyyden ja kuoleman varalta.

Muiden vakuutusturvien verovapautta arvioidaan erillään sairauskuluvakuutuksesta, sisältyivätpä ne sitten sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan sopimukseen tai eivät. Siten esimerkiksi sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan vakuutussopimukseen sisältyvän työkyvyttömyys- tai kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksua ei oteta huomioon vakuutusmaksun kohtuullista määrää arvioitaessa.

Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sairauden tai vamman tutkimisesta ja hoidosta johtuvia kustannuksia. Sairauskuluvakuutukseen ei siten sisälly erillisenä tarkasteltavaa tapaturmaturvaa, vaan sairauskuluvakuutukseen perustuvaa vakuutusturvaa tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena.

Muiden riskihenkilövakuutuksen verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa ”Työnantajan ottamien riskivakuutusten verotus”.

 8 Palkanmaksun korvaaminen

Vakuutuksia koskevassa oikeuskäytännössä on katsottu, että vakuutusmaksut ovat työntekijän veronalaista palkkatuloa, jos vakuutuksella korvataan palkanmaksua (KHO:1990-B-565 ja KHO 2.2.1992 taltio 4457). Tulkintaa on myös vakiintuneesti sovellettu verotuskäytännössä. Vastaava periaate koskee myös yleisesti kaikkia tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja henkilöetuja. Kyse ei siis ole verovapaasta henkilökuntaedusta, jos edun antamisella on korvattu palkanmaksua.

Jos sairauskuluvakuutuksen ottamisella on korvattu palkanmaksua, vakuutusmaksut ovat aina kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, jos palkansaajan rahapalkkaa alennetaan ja vastineeksi tästä hänelle otetaan vakuutus. Samoin palkanmaksun korvaamisesta on kyse silloin, jos palkansaaja voi valita vakuutuksen ja rahapalkan tai muun edun välillä.

Esimerkki: X Oy päättää tarjota henkilöstölleen vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta. Kukin X Oy:n palveluksessa palkansaaja voi valita ottaako vakuutuksen. Jos työntekijä ottaa vakuutuksen, hänen rahapalkkaansa alennetaan vakuutusmaksun verran. Vakuutuksella korvataan palkanmaksua, joten vakuutus on veronalainen etu.

 9 Muutoin kuin vakuutuksella järjestetty työterveyshuolto

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perusteella työterveyshuollon verovapautta arvioidaan osittain eri perustein riippuen siitä, onko työterveyshuolto järjestetty vakuutuksella vai muulla tavoin. Eroja on sekä edun tavanomaisuuden että sen kohtuullisuuden arvioinnissa.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitettujen henkilökuntaetujen tavanomaisuutta arvioitaessa yksi ratkaiseva tekijä on se, millaisia etuja työnantajat yleensä antavat työntekijöilleen. Tätä periaatetta on sovellettu myös työterveyshuoltoon. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perustelujen mukaan sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ei kuitenkaan arvioida sillä perusteella, millaisia etuja työnantajat yleensä työntekijöilleen tarjoavat. Tämän vuoksi vakuutuksen verovapauden edellytyksenä ei ole se, että vastaavan tasoinen sairauskuluvakuutus on suurella tai huomattavalla osalla muiden työnantajien työntekijöistä. Muiden tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettujen henkilökuntaetujen osalta periaatetta noudatetaan jatkossakin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perustelujen mukaan vakuutuksesta saatavien etujen kohtuullisuutta ei puolestaan ole perusteltua arvioida samalla tavalla kuin silloin, jos työnantaja korvaa suoraan yksittäisiä suuria sairauskuluja työterveydenhuollon toimintasuunnitelman perusteella. Näiden kustannusten osalta sovelletaan jatkossakin korkeimman hallinto-oikeuden aikaisemmista ratkaisuista (KHO:1988-B-584 ja KHO:1991-B-558) ilmenevää linjaa. Kohtuullisina pidetään siten enintään noin 2.000 euron suuruista yksittäisestä hoitotapahtumasta johtuvaa kustannusta. Tätä suurempi määrä on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista ansiotuloa.

 10 Työntekijän ja työnantajan maksut

Verovapaan vakuutusmaksun perusteella ei suoriteta vakuutetun sairausvakuutusmaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Veronalaisen vakuutusmaksun perusteella mahdollisesti suoritettavien työntekijän ja työnantajan maksujen suorittamisvelvollisuus riippuu siitä, onko sairauskuluvakuutus otettu samantasoisena koko henkilökunnalle vai ei.

Jos veronalaiseksi eduksi katsottava sairauskuluvakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle, kyseessä on sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 11 luvun 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu henkilökuntaetu. Vakuutuksesta saatavan veronalaisen edun arvo ei tällöin kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun eikä työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuperusteeseen (SVL 18 luku 15 § 2 momentti ja laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta (366/1963, StmL) 4 § 3 momentti). Vakuutusmaksun perusteella ei siten tarvitse suorittaa päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Sairaanhoitomaksu on suoritettava korotettuna (SVL 18 luku 20 § 2 momentti)

Jos veronalaiseksi eduksi katsottava sairauskuluvakuutus on otettu vain osalle henkilökunnasta tai vakuutusturva ei ole samantasoinen koko henkilökunnalla, vakuutusmaksujen perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu (SVL 18 luku 15 § ja StmL 4 § 1 momentti). Sairaanhoitomaksua ei tällöin koroteta.

 11 Vakuutukseen perustuvien korvausten veronalaisuus

Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen perusteella maksettu korvaus ei ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutusyhtiöltä saatua vakuutuskorvausta. Vakuutuksen perusteella maksettavien korvausten verotus määräytyy sen mukaan, millä perusteella korvaus maksetaan.

Tuloverolain 79 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on henkilövakuutuksen nojalla veronalaisen ansiotulon sijaan tai muutoin tulojen taikka elatuksen vähentymisestä saatu korvaus. Tuloverolain 80 §:ssä on tarkemmat säännökset verovapaista henkilövakuutuskorvauksista.

Tuloverolain 80 §:n 5 kohdan mukaan vakuutuksen perusteella saatu sairauskustannusten korvaus ja siihen verrattava korvaus on verovapaata tuloa. Jos korvaus on saatu veronalaisen tulon sijaan taikka muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, se on kuitenkin veronalaista tuloa. Sairaus- tai tapaturmavakuutuksen perusteella maksetut korvaukset ovat useimmiten lainkohdassa tarkoitettua verovapaata sairauskustannusten korvausta. Veronalaista tuloa on esimerkiksi vakuutukseen perustuva työkyvyttömyyspäiväraha sekä sairaalassaolopäiviltä maksettu kiinteä korvaus siltä osin kuin se ylittää sairaalan hoitopäivämaksut (KVL 78/1995).

Vakuutuksen perusteella saatetaan myös maksaa vakuutetulle erilaisia kertakorvauksia. Verovapaata tuloa on pysyvän työkyvyttömyyden tai vakuutussopimuksessa määritellyn sairauden taikka vamman johdosta saatu muu kertakorvaus kuin ansionmenetyskorvaus (TVL 80 § 6 k.).

Muihin riskihenkilövakuutuksiin perustuvien vakuutuskorvausten verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa ”Työnantajan ottamien riskivakuutusten verotus”. Mainitussa ohjeessa käsitellään muun muassa kuolemantapauskorvauksen verotusta.

 12 Ennakonpidätyksen toimittaminen 12.1 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus 12.1.1 Yleistä vakuutusmaksusta toimitettavasta ennakonpidätyksestä

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus katsotaan palkansaajan veronalaiseksi eduksi, työnantajan on toimitettava edusta ennakonpidätys (EPL 9 §). Työnantajan suoraan vakuutusyhtiölle maksama vakuutusmaksu on muu kuin palkansaajalle rahana maksettu suoritus, joten ennakonpidätys toimitetaan ennakkoperintäasetuksen 9 §:n (1124/1996, EPA) 1 momentin mukaisesti maksukausittain lisäämällä edun arvo rahana maksettavaan määrään. Työnantaja voi harkintansa mukaan käsitellä veronalaista sairauskuluvakuutusta joko toistuvana tai satunnaisena etuna.

12.1.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutusmaksu

Toistuvana etuna käsitellystä sairauskuluvakuutuksesta on toimitettava ennakonpidätys kuukausittain. Edun kuukausikohtainen arvo saadaan jakamalla kalenterivuoden aikana maksetut palkansaajan veronalaista tuloa olevat vakuutusmaksut vakuutuksen voimassaoloajalle. Esimerkiksi koko kalenterivuoden ajan voimassaolevasta vakuutuksesta saatava kuukausikohtainen etu saadaan jakamalla vakuutusmaksu kahdellatoista.

Esimerkki: Q Oy on ottanut avainhenkilölleen D vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2014 vakuutusmaksun saman vuoden tammikuussa. Maksun määrä on 1.200 euroa.

Vakuutus on D:n veronalainen etu, joten Q Oy:n on toimitettava edusta ennakonpidätys. Kuukausittain toimitettavan ennakonpidätyksen määrä saadaan jakamalla vakuutusmaksu oletetulle työssäoloajalle eli 12 kuukaudelle. Ennakonpidätys toimitetaan siten kuukausittain (1.200 / 12) 100 euron arvoisesta edusta.

 

Jos vakuutusmaksun lopullinen määrä ei ole vielä kyseisen kuukauden palkkaa maksettaessa tiedossa, voidaan ennakonpidätys toimittaa arvioidun kuukausikohtaisen vakuutusmaksun perusteella. Tällöin kalenterivuoden ennakonpidätyksen määrä on oikaistava vastaamaan veronalaisen edun todellista määrää viimeistään siinä vaiheessa, kun veronalaisen edun todellinen määrä on selvillä. Oikaisu on kuitenkin aina tehtävä viimeistään kunkin kalenterivuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä.

Esimerkki: W Oy on ottanut avainhenkilöilleen vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2014 vakuutusmaksun saman vuoden lokakuussa. Vuoden 2014 tammikuussa vakuutusyhtiö ilmoittaa W Oy:lle, että koko vuodelta 2014 maksettava vakuutusmaksu on arviolta 840 euroa vakuutettua henkilöä kohden.

Vakuutus on veronalainen etu, joten W Oy:n on toimitettava edusta ennakonpidätys. W Oy arvioi vuoden 2014 alussa edun kuukausikohtaiseksi arvoksi (840 / 12) 70 euroa ja toimittaa kuukausittain ennakonpidätyksen tämän määrän mukaisesti.

Ennen lokakuun palkanmaksua vakuutusyhtiö lähettää W Oy:lle palkansaajakohtaisen erittelyn vuodelta 2014 maksettavien vakuutusmaksujen määristä. Erittelyn perusteella palkansaaja V:n osalta vakuutusmaksu on yhteensä 960 euroa, jolloin edun kuukausikohtaiseksi arvoksi muodostuu hänen osaltaan (960 / 12) 80 euroa.

Erittelyn perusteella ilmenee, että alkuvuonna 2014 arvioitu vakuutusmaksu ei vastaa edun todellista arvoa. Tammikuun ja syyskuun väliseltä ajalta ennakonpidätys on toimitettu yhteensä (9 x 70) 630 euron arvoisesta edusta. Tämä poikkeaa (9 x 80 - 630) 90 euroa kyseiseltä ajalta saadun edun todellisesta arvosta.

W Oy oikaisee ennakonpidätyksen määrän lokakuun palkanmaksun yhteydessä. Lokakuun palkanmaksun yhteydessä palkansaaja V:n ennakonpidätyksen alaiseen tuloon luetaan kyseisen kuukauden vakuutusmaksu (80 euroa) ja aikaisempina kuukausina huomioon ottamatta jäänyt osuus edun todellisesta kuukausikohtaisesta arvosta (90 euroa). Ennakonpidätyksen alaisen edun määrä on siten yhteensä (80 + 90) 170 euroa. Marraskuun ja joulukuun osalta edun arvo on 80 euroa.

Ennakonpidätyksen oikaisun yhteydessä ilmoitetaan kausiveroilmoituksella oikaistun edun (eli kyseisen kohdekauden edun määrä lisättynä tai vähennettynä aikaisempia kohdekausia koskevan oikaisun määrällä) ja ennakonpidätyksen määrät.

12.1.3 Satunnaisena etuna käsiteltävä vakuutusmaksu

Satunnaisena etuna käsiteltävästä sairauskuluvakuutuksesta ennakonpidätys toimitetaan samana kalenterivuonna siten, että suoritus lisätään joko sen myöntämistä lähinnä seuraavan maksukauden aikana maksettavaan määrään tai suoritusta seuraavina kalenterivuoden jäljellä olevina maksukuukausina maksettavaan määrään tasasuuruisiin eriin jaettuna (EPA 9 § 1 momentti).

Esimerkki: W Oy on ottanut avainhenkilöilleen vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2015 vakuutusmaksun saman vuoden huhtikuussa. Vuodelta 2015 maksettava vakuutusmaksu on 900 euroa vakuutettua henkilöä kohden.

W Oy toimittaa ennakonpidätyksen siten, että vakuutusmaksu lisätään kunkin henkilön muuhun palkkaan. Avainhenkilö A:n huhtikuun rahapalkka 10.000 euroa. Hänellä on tämän lisäksi 1.500 euron arvoinen asuntoetu. Huhtikuun ennakonpidätyksen alaisen palkan määräksi muodostuu A:n osalta (10.000 + 1.500 + 900) 12.400 euroa. W Oy toimittaa tästä määrästä ennakonpidätyksen ja ilmoittaa sen huhtikuulta kausiveroilmoituksella.

12.2 Vakuutuksenantajan ennakonpidätysvelvollisuus

Vakuutusyhtiö tai muu vakuutuksenantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamistaan veronalaisista vakuutuskorvauksista (EPA 9 §). Työnantaja ei siis ole ennakonpidätysvelvollinen tällaisten korvausten osalta. Useimmiten vakuutusyhtiön maksamat korvaukset ovat kuitenkin verovapaita.

 13 Kausivero- ja vuosi-ilmoitus 13.1 Kausiveroilmoitus 13.1.1 Velvollisuus antaa kausiveroilmoitus

Ennakkoperintälain 32 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksajan on annettava Verohallinnolle ilmoitus maksamistaan palkoista ja muista suorituksista sekä niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä kausiveroilmoituksella siten kuin verotililaissa säädetään. Säännöstä sovelletaan myös rajoitetusti verovelvolliselle maksettuihin suorituksiin (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (1978/627) 8 §)

13.1.2 Työnantajan kausiveroilmoitus

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on palkansaajalle verovapaa etu, vakuutusmaksua ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella.

Jos sairauskuluvakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu kausiveroilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan tällöin kausiveroilmoituksen kohdassa 601 ja toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602. Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan kohdassa 605 ja peritty lähdevero kohdassa 606. Jos vakuutuksesta saadusta edusta on suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu, maksun määrä ilmoitetaan lisäksi kohdassa 609 ja maksusta suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu kohdassa 610.

13.1.3 Vakuutuksenantajan kausiveroilmoitus

Vakuutusyhtiön tai muun vakuutuksenantajan on ilmoitettava maksamansa vapaaehtoiseen sairauskuluvakuutukseen perustuvat veronalaiset vakuutuskorvaukset kausiveroilmoituksella. Yleisesti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa 601 ja siitä toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602. Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa 605 ja siitä peritty lähdevero kohdassa 606. Verovapaita vakuutuskorvauksia ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella.

13.2 Vuosi-ilmoitus 13.2.1 Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus

Palkan ja muun suorituksen maksajan on ilmoitettava maksamansa suoritus Verohallinnolle annettavalla vuosi-ilmoituksella (laki verotusmenettelystä 1558/1995 15 § 1 momentti). Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus riippuu siitä, onko kyseessä verovapaa vai veronalainen etu.

13.2.2 Työnantajan vuosi-ilmoitus

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on palkansaajalle verovapaa etu, vakuutusmaksua ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella.

Jos palkansaajalle otettu vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen etu ilmoitetaan ”Työnantajan ja muun suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (7801) muuna luontoisetuna. Rajoitetusti verovelvollisen saama etu ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809) luontoisetuna.

13.2.3 Vakuutuksenantajan vuosi-ilmoitus

Vakuutuksenantajan kuten vakuutusyhtiön on ilmoitettava maksamansa veronalaiset vakuutuskorvaukset vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella, Erittely eläkkeistä ja etuuksista” (7803) ja rajoitetusti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809).

 14 Yrittäjälle otettu vakuutus 14.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies

Osakeyhtiön osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) osakas voi saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Hän voi siten saada myös tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja omistamaltaan yhtiöltä.

Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu sairauskuluvakuutus voi olla saajalleen verovapaa etu vastaavin perustein kuin palkansaajalle otettu samanlainen vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on aina, että vakuutettu osakkeenomistaja tai osakas tosiasiallisesti työskentelee yhtiössä. Hänen ei kuitenkaan välttämättä tarvitse nostaa palkkaa työskentelystään. Vakuutuksesta saatavan edun on lisäksi oltava kohtuullinen suhteessa hänen työpanokseensa. Jos vakuutus otetaan osakkeenomistajan tai osakkaan perheenjäsenelle, joka ei työskentele yhtiössä, kyseessä on aina osakkeenomistajan tai osakkaan saama veronalainen etu.

Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu sairauskuluvakuutus voi olla tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa henkilökuntaetu, jos vakuutus täyttää edellä määritellyt tavanomaisuuden ja kohtuullisen edellytykset. Verovapauden edellytyksenä on lisäksi se, että samantasoisen vakuutusturvan piiriin kuuluvat kaikki yhtiössä työskentelevät henkilöt, olivatpa he sitten yhtiön omistajia tai eivät. Sairauskuluvakuutus voidaan katsoa verovapaaksi eduksi myös siinä tapauksessa, että yhtiön palveluksessa ei ole muita henkilöitä.

Tilanteissa, joissa vakuutus ei ole verovapaa etu, vakuutuksesta saatavan edun verokohtelu ratkaistaan yhtiömuodon sekä vakuutusmaksun kirjanpitokäsittelyn ja vuosi-ilmoituksen perusteella. Maksun määrä on veronalaista palkkatuloa, mikäli maksua on käsitelty yhtiön kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella palkkana. Jos osakeyhtiön osakkeenomistajalle tai tämän perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksua ei ole käsitelty palkkana, maksun määrä on yleensä peiteltyä osinkoa, joka on veronalaista tuloa osakkeenomistajalle ja vähennyskelvotonta menoa yhtiölle. Henkilöyhtiön osakkaalle otetun vakuutuksen maksu puolestaan on edellä mainitussa tilanteessa voitonjakoa, joka on yhtiön verotuksessa vähennyskelvotonta.

14.2 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi maksaa palkkaa itselleen. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei siten voi myöskään saada itseltään tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja. Vastaavasti hän ei myöskään voi vähentää niiden kustannuksia elinkeinotulostaan.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi edellä mainitusta syystä voi vähentää itselleen ottamansa sairauskuluvakuutuksen maksuja elinkeinotulostaan. Hän voi kuitenkin vähentää itselleen muulla tavoin järjestämänsä työterveyshuollon kustannuksia Verohallinnon ohjeen ”Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa” mukaisesti.

 15 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan vuoden 2014 verotusta toimitettaessa ja ohjeen antamisen jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä. Verovelvollisen vaatimuksesta ohjetta voidaan soveltaa myös aikaisempien verovuosien verotuksessa.

Johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

Ylitarkastaja Janne Myllymäki

Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa

2. joulukuu 2014 - 16:14

Korvaa aikaisemmin ilman diaarinumeroa julkaistut seuraavat ohjeet:
Luovutusvoittojen verotus, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;
Tulon ja menon jaksottaminen, Voimassaolo: 2012 alkaen
Luovutusvoiton laskeminen - osakkeet ja merkintäoikeudetVoimassaolo: 2012 alkaen;
Luovutusvoiton määrän laskeminenVoimassaolo: 2012 alkaen;
Luovutustappioiden vähentäminenVoimassaolo 2013 alkaen;
Omaisuuden luovutusvoiton verotus, Voimassaolo: Toistaiseksi;
Lahjana saadun omaisuuden luovutusvoiton verotus, Voimassaolo: Toistaiseksi

 

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita tuloverotuksessa.

Arvopaperien ja arvo-osuuksien luovutusten tuloverokysymyksiä on käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Arvopaperien luovutusvoittojen verotus. Oman vakituisen asunnon luovutustilanteita puolestaan on käsitelty Verovapaa oman asunnon luovutus -nimisessä ohjeessa. Lisäksi tässä ohjeessa sivuttuja kokonaan tai osittain verovapaita muita luovutuksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.

Sisällys

1 Johdanto
1.1 Ohjeen sisältö
2 Yleistä luovutusvoitoista ja -tappioista
2.1 Sovellettavat tuloverolain säännökset
2.2 Luovutusvoiton tai -tappion syntyminen
2.3 Veronalaiset luovutusvoitot
2.4 Kokonaan tai osittain verovapaat luovutukset
2.5 Vähennyskelpoiset luovutustappiot
3 Tulolähdejaon merkitys luovutusvoiton verotuksessa
3.1 Yleistä tulolähdejaon merkityksestä
3.2 Rakennustoiminta ja kiinteistöjen jalostaminen
3.3 Arvopaperikauppa
3.4 Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaiset luovutukset
4 Ketä luovutusvoitosta verotetaan?
4.1 Luonnollinen henkilö
4.2 Kuolinpesä
4.3 Verotusyhtymä
4.4 Yleishyödyllinen yhteisö
5 Luovutusvoiton laskeminen
5.1 Luovutushinta
5.2 Luovutusvoiton määrä
5.3 Luovutusvoiton määrä omaisuuden vaihtotilanteissa
5.4 Luovutusvoittoon tai -hintaan tehtävät lisäykset
5.4.1 Metsävähennys
5.4.2 Yhtiöosuuden luovutustilanteet
5.4.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus
5.4.4 Syytinki
6 Luovutusvoiton verovuosi
6.1 Pääsääntönä kaupantekovuosi
6.2 Lisäkauppahinnan verovuosi
7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys
7.1 Yleistä omistusajan laskemisesta
7.2 Omistusajan alkaminen kiinteistön kaupassa
7.3 Omistusajan alkaminen osakkeiden kaupassa
8 Luovutetun omaisuuden hankintameno
8.1 Yleistä hankintamenon määräytymisestä
8.2 Perusparannusmenot hankintamenona
8.3 Asunto-osakkeiden hankintameno
8.4 Puhelinosuuskunnan osuustodistusten hankintameno
8.5 Kulkuneuvon hankintameno
8.6 Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneet velan korot
8.7 Korkohyvitys ja jälkimarkkinahyvitys eivät ole luovutushintaa
8.8 Kurssivoitto tai -tappio luovutusvoiton laskennassa
9 Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut)
10 Hankintameno-olettama
11 Vastikkeettomat saannot

11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saatu omaisuus
11.2 Lahjana saadun omaisuuden edelleenluovutus
11.3 Osituksessa saatu omaisuus
11.4 Arpajaisissa voitettu omaisuus
12 Luovutusvoittoverotuksen erityistilanteita
12.1 Lahjanluonteinen kauppa
12.2 Aineettomien oikeuksien luovutusvoitot
12.3 Omaisuuden pakkohuutokauppa
12.4 Kaupan purkaminen
12.5 Apportti
12.6 Jako-osa osakeyhtiöstä
12.7 Pääomanpalautus osakeyhtiöstä
12.8 Omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen
12.9 Osuusmaksun palautus
12.10 Vakuutustapahtuma
12.11 Elinkeinoyhtymään sijoitettu tai sieltä otettu omaisuus
12.11.1 Siirretyn omaisuuden omistusaika
12.11.2 Sijoituksen luovutushinta ja hankintameno
12.11.3 Osakkaan ja elinkeinoyhtymän välinen kauppa
12.11.4 Elinkeinoyhtymän purkautuminen
13 Luovutustappiot
13.1 Yleistä luovutustappioiden vähentämisestä
13.2 Luovutustappioon rinnastettavat menetykset
13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot
13.3.1 Oman asunnon luovutustappio
13.3.2 Perintönä saadun asunnon luovutustappio
13.3.3 Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutustappio
13.3.4 Perheen käyttämän auton tai veneen myynnistä syntynyt tappio
13.3.5 Pienten luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta on rajoitettu
13.4 Luovutustappio alihintaisesta luovutuksesta
13.5 Tappiollinen luovutus ja veron kiertäminen

 1 Johdanto  1.1 Ohjeen sisältö

Tämä ohje käsittelee luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita. Ohjeessa on käsitelty muun muassa sitä, milloin verovelvollisuus syntyy, miten luovutusvoiton tai -tappion määrä lasketaan sekä sitä, minkä vuoden tulona luovutusvoitto verotetaan. Tämä ohje korvaa etusivulla mainitut diarioimattomat Verohallinnon ohjeet.

Verohallinto on antanut tämän ohjeen lisäksi useita ohjeita luovutusvoittojen erityiskysymyksistä. Muun muassa arvopaperien ja arvo-osuuksien luovutusten tuloverotusta ja oman vakituisen asunnon luovutusta on käsitelty erillisissä Verohallinnon ohjeissa. Näihin ohjeisiin on viitattu jäljempänä tässä ohjeessa.

Oikeuskäytännöllä on luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten tulkinnassa keskeinen merkitys. Tämän vuoksi ohjeessa on viitattu useassa kohdassa korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ja keskusverolautakunnan (KVL) luovutusvoittoverotusta koskeviin ratkaisuihin.

 2 Yleistä luovutusvoitoista ja -tappioista  2.1 Sovellettavat tuloverolain säännökset

Luovutusvoiton ja varojenjaon veronalaisuudesta on säädetty tuloverolain (1535/1992, jäljempänä TVL) 45 ja 45a §:issä. Tuloverolain 46 ja 46a §:ssä taas on säädetty luovutusvoiton laskemisesta. Tuloverolain 47 § on puolestaan omaisuuden hankintamenoa erityistilanteissa koskeva säännös.

Kokonaan tai osittain verovapaista luovutusvoitoista on säädetty TVL 48 - 49 §:issä. Luovutusvoiton verovuotta koskeva säännös on TVL 110 §:n 2 momentissa. Luovutustappion vähentämisestä on säädetty TVL 50 §:ssä.

 2.2 Luovutusvoiton tai -tappion syntyminen

Luovutusvoittoa syntyy tilanteessa, jossa luovutetun omaisuuden myyntihinta ylittää sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Luovutustappiota puolestaan syntyy tilanteessa, jossa luovutetun omaisuuden myyntihinta alittaa sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot.

Luovutusvoittoa tai tappiota voi syntyä vastikkeellisissa luovutuksissa, joista tavallisimpia ovat kauppa ja vaihto. Vastikkeen laadulla ei ole merkitystä, kunhan se vain on rahanarvoinen etuus.

Vastikkeettomiin luovutuksiin ei sen sijaan kohdistu luovutusvoiton verotusta. Vastikkeettomia luovutuksia ovat perintö, lahja ja ositus. Jos luovutus on osittain vastikkeellinen ja osittainen vastikkeeton (esimerkiksi lahjanluonteiset kaupat) luovutusvoiton verotus kohdistuu luovutuksen vastikkeelliseen osaan (katso jäljempänä kappale 12.1 Lahjanluonteinen kauppa).

Luovutusvoitto on veronalaista tuloa riippumatta siitä, kuinka kauan luovuttaja on omistanut omaisuuden. Omaisuuden hankinta- tai saantotavalla (esimerkiksi kauppa, perintö, lahja) ei ole merkitystä, sillä luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvat sekä vastikkeellisesti että vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutukset.

Luovutettava omaisuus voi olla kiinteää tai irtainta eikä sillä, kummasta omaisuuslajista on kysymys, ole yleensä merkitystä luovutusvoittoa verotettaessa. Kiinteän ja irtaimen omaisuuden erottamisella toisistaan on merkitystä lähinnä osittain verovapaita luovutusvoittoja ja sukupolvenvaihdosluovutusta koskevia tuloverolain säännöksiä sovellettaessa.

Kiinteää omaisuutta ovat Maamittaushallinnon ylläpitämään kiinteistötietojärjestelmään kirjattavat kiinteistöt. Tällaisia ovat maa- ja metsätilat, koskiosuudet, tontit ja muut maa-alueet kuten erottamattomat määräalat sekä niillä olevat maanomistajalle kuuluvat rakennukset. Osuus yhteismetsään (KHO 1974-B-II-557) ja yhtymänä hallittuun kiinteistöön on osakkaan kiinteää omaisuutta. Tuloverotuksessa pidetään kiinteänä omaisuutena myös sellaista toisen maalla olevaa rakennusta, rakennelmaa tai muuta laitosta, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle (TVL 6 §).

Irtaimeen omaisuuteen kuuluvat irtainten esineiden lisäksi esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, osuuskunnan osuudet sekä osuudet avoimissa yhtiöissä, kommandiittiyhtiöissä ja jakamattomissa kuolinpesissä, joukko-velkakirjat ja sijoitusrahaston rahasto-osuudet. Rakennuksen luovuttaminen erikseen ilman siirtokelpoista vuokraoikeutta on niin ikään irtaimen omaisuuden luovutus (vertaa KHO 1992-B-519).

Maa-aineksen myynnistä saatua pääomatuloa verotettaessa ei sovelleta luovutusvoiton laskentaa koskevia säännöksiä (katso KHO 1994-B-519).

Vastike, jonka verovelvollinen saa luopuessaan kiinteistön lahjoituksen yhteydessä pidättämästään hallinta-oikeudesta, verotetaan myös luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan (KHO:2009:13).

 2.3 Veronalaiset luovutusvoitot

Verotettavaksi tulevaa omaisuuden myyntihinnan osaa nimitetään luovutusvoitoksi. Kaikki omaisuuden luovutuksesta saadut voitot ovat veronalaisia, ellei niitä ole erikseen säädetty verovapaiksi. TVL 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Omaisuuden luovutusvoiton ohella muita veronalaisia pääomatuloja ovat esimerkiksi vuokratulot ja puunmyyntitulot. Verovelvollisen yhteenlaskettuja pääomatuloja verotetaan 30 prosentin verokannalla tulojen ollessa enintään 40.000 euroa. Ylimenevältä osin veroprosentti on 32. Vuosina 2012−2013 korotettua veroprosenttia sovellettiin 50.000 euron ylittäviin pääomatuloihin (TVL 124 §:n 2 momentti).

Esimerkki: Kiinteistön myyntihinta on 100.000, ostohinta 70.000, peruskorjausmenot 10.000 ja myyntikulut 1.000. Luovutusvoiton määrä on 19.000. Veron määrä on 5.700 (19.000 x 30 %), jos verovelvollisella ei ole muita pääomatuloja.

 2.4 Kokonaan tai osittain verovapaat luovutukset

Tuloverolain 48−49 §:t sisältävät säännökset siitä, milloin luovutusvoitto voi olla joko kokonaan tai osittain verovapaa. Verovapaita ovat laissa säädetyin edellytyksin oman asunnon luovutusvoitto ja sukupolvenvaihdosluovutuksissa syntyvät voitot.

Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitot on säädetty verovapaiksi 5.000 euroon saakka. Verovapaita ovat lisäksi luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamat luovutusvoitot siltä osin, kuin verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa.

Luonnonsuojelulaissa (20.12.1996/1096) tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronlaista tuloa siltä osin, kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Kiinteistön luovutus kunnalle on myös säädetty verovapaaksi määräajaksi (TVL 48a §). Verovapaus koskee luovutuksia, jotka on tehty ajalla 1.10.2013–31.12.2014.

Osittain verovapaita ovat pakkolunastuksessa ja laissa mainituille julkisyhteisöille tapahtuneissa luovutuksissa syntyneet voitot.

Kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja on käsitelty tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

 2.5 Vähennyskelpoiset luovutustappiot

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntyneet tappiot ovat vähennyskelpoisia, ellei niitä ole erikseen säädetty vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelpoinen luovutustappio vähennetään verovelvollisen saamasta omaisuuden luovutusvoitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Luovutustappiota on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdassa 13.

 3 Tulolähdejaon merkitys luovutusvoiton verotuksessa  3.1 Yleistä tulolähdejaon merkityksestä

Tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde sekä henkilökohtainen tulolähde, josta käytetään myös nimitystä muun toiminnan tulolähde. Tulolähdejako koskee sekä luonnollisia henkilöitä että oikeushenkilöitä.

Säännökset elinkeinotoiminnan tuloksen laskemiselle ovat elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (360/1968, EVL). Maatalouden tuloksen laskemissäännökset ovat maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tuloksen osalta tuloverolaista.

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu liike- ja ammattitoiminta. Maatalouden tulolähteeseen kuuluu varsinainen maatalous sekä sellainen erikoismaatalous taikka maa- tai metsätalouteen liittyvä muu toiminta, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä eli elinkeinotoimintana. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu kaikki muu toiminta, joka ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta.

Joskus on hankalaa ratkaista, verotetaanko luovutus tuloverolain mukaisena luovutusvoittona vai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisena elinkeinotoiminnan tulona. Tällaisia rajanvetotilanteita on lyhyesti käsitelty seuraavissa kappaleissa 3.2 ja 3.3.

Luovutuksesta saatu voitto on sinänsä veronalaista tuloa riippumatta siitä, kumman edellä mainitun lain säännöksiä luovutukseen sovelletaan. Luovutusvoiton laskemisessa käytettävän hankintameno-olettaman käyttö on kuitenkin mahdollista vain tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Lisäksi tuloverolain mukaisessa verotuksessa luovutusvoitto verotetaan aina pääomatulona. Elinkeinotoiminnan tulo taas jaetaan verovuotta edeltäneen verovuoden nettovarallisuuden perusteella ansio- ja pääomatulona verotettavaksi.

Elinkeinotoiminnan tulon verotuksesta ja tulon jakamisesta ansio- ja pääomatuloksi on kerrottu tarkemmin Verohallinnon elinkeinotoiminnan verottamista koskevissa ohjeissa ja ohjeessa Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus verotuksessa.

 3.2 Rakennustoiminta ja kiinteistöjen jalostaminen

Oikeuskäytäntöä elinkeinotoiminnaksi katsottavan toiminnan ja tuloverolain piiriin kuuluvan toiminnan rajanvedosta on erityisesti rakennusalalla tai sitä lähellä olevien henkilöiden rakentamis- ja myyntitoiminnasta. Verovelvollisen tällaista toimintaa on pidetty elinkeinotoimintana mm. tapauksissa KHO 1985-B-II-522 ja KHO 1988-B-510. Viimeksi mainitussa tapauksessa myös asunto-osakeyhtiön perustajaosakkaana olleen perheenjäsenen osalta toimintaa pidettiin elinkeinotoimintana.

Kaavoitettujen maa-alueiden myyntiä ei ole pidetty elinkeinotoimintana tapauksissa, joissa myynti ei ole liittynyt verovelvollisen harjoittamaan elinkeinotoimintaan eikä hän ole hankkinut maata myyntiä varten (KHO 1987-B-572 ja KHO 1985-B-II-502). Elinkeinotoiminnaksi on oikeuskäytännössä katsottu kiinteistönvälittäjän pidemmän aikaa omistaman metsäkiinteistön myynti (KHO 1988-B-511).

Verovelvollisen kauan omistamalleen maatilalle rakentaman vapaa-ajan asunnon myyntiä ei pidetty elinkeinotoimintana, vaikka hän oli kaavoittanut ja kunnostanut ranta-alueen ja myynyt sieltä jo aikaisemmin yhden rakentamansa vapaa-ajan asunnon. (KHO:2008:54).

Oikeuskäytännössä laajan kiinteistökohteen (41 asuinhuoneistoa) hankkimista ja aktiivista vaikuttamista toimiin, joilla on mahdollistettu kiinteistön huomattava arvonnousu, pidettiin elinkeinotoimintana (KHO:2011:79). Tapauksessa oli perustettu asunto-osakeyhtiö, myötävaikutettu kaavoituksen muutokseen, tehty kiinteistöllä muutoksia ja saneerauksia sekä hankittu niihin liittyvät suunnittelu- ja rakennusluvat.

Sen sijaan tapauksessa KHO:2009:50 muutaman henkilön yhteishankkeena toteuttamaa kerrostalon hankintaa, muuttamista asunto-osakeyhtiöksi ja huoneistojen myyntiä ei pidetty elinkeinotoimintana, kun toiminnalta puuttui jatkuvuus ja kohteen korjaaminen ja muu jalostaminen ennen huoneistojen myyntiä oli pienimuotoista.

 3.3 Arvopaperikauppa

Yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei pääsääntöisesti voida pitää elinkeinotoimintana. Korkein hallinto-oikeus katsoi luonnollisen henkilön sivutoimisesti harjoittaman melko aktiivisen arvopaperikaupan sijoitustoiminnaksi, johon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä (KHO:2000:67).

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi joissain tilanteissa saavuttaa sellaisen laajuuden tai aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana. Ollakseen elinkeinotoimintaa arvopaperikaupan on oltava jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esimerkiksi suuri velkapääoman määrä) ja voittoa tavoittelevaa. Euromääräisiä rajoja ei elinkeinotoiminnan rajanvedossa voida asettaa, vaan toimintaa arvioidaan edellä mainittujen tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

 3.4 Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaiset luovutukset

Tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatuihin voittoihin. Tuloverolain mukaan verotetaan siten myös maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot (MVL 21 §). Jos maatilan tai sen osan kauppaan sisältyy maatalouteen kuuluva rakennus tai rakennelma, myös sen luovutuksesta saatuun voittoon sovelletaan tuloverolain säännöksiä. Maatilalla tarkoitetaan säännöksissä itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta (MVL 2 §:n 2 momentti).

Maatalouteen kuuluvasta rakennuksesta tai rakennelmasta tai sen osasta saadut luovutushinnat ovat maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavaa maatalouden tuloa, jos tällainen omaisuus myydään erikseen ilman maapohjaa (MVL 5 §:n 1 momentin 2 kohta). Maatilatalouden tuloverolain säännöksiä sovelletaan myös mm. maatalouden koneista, kalustosta ja laitteista saatuihin luovutushintoihin (MVL 5 §:n 1 momentin 3 kohta).

Maatalouden varallisuuden ja henkilökohtaisen varallisuuden rajanvedosta on kysymys osakkeita koskevassa päätöksessä KHO 14.9.2001 taltio 2183. Osakkeet olivat henkilökohtaista varallisuutta päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa, kun osakeomistus ei ollut maatalouden harjoittamisen johdosta välttämätöntä.

Maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta on oikeuskäytännössä (KHO:2003:76) katsottu, että MVL 4 §:n säännöstä on sovellettava niin, että maatalouden puhtaaseen tuloon luetaan tuloverolain säännösten mukaan lasketun veronalaisen luovutusvoiton määrä. Luovutusvoittoa laskettaessa vähennettiin TVL 46 §:n 1 momentin mukaisesti hankintameno-olettama.

Tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan metsätalouden rakennusten, koneiden ja kaluston luovutuksesta saatuihin voittoihin.

 4 Ketä luovutusvoitosta verotetaan?  4.1 Luonnollinen henkilö

Jokainen luonnollinen henkilö on eri verovelvollinen. Luovutusvoitosta verotetaan luovutettavan hyödykkeen omistajaa. Omistajana pidetään sitä, jonka nimiin omaisuus on hankittu laillisella saannolla (nimiperiaate). Toisen nimiin tehtävän kaupan rahoittaminen ei luo rahoittajalle omistussuhdetta esineeseen. Hän antaa näissä tilanteissa joko lahjan tai lainan ostajalle.

Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutuksesta verotetaan kutakin omistajaa siitä osuudesta, joka hänellä oli luovutettuun omaisuuteen. Osaomistajien omaisuuden saantotapa ja hankintameno sekä voiton hankkimisesta aiheutuneet menot voivat poiketa toisistaan.

Erillisverotus koskee myös puolisoita sekä vanhempia ja heidän lapsiaan. Perheenjäsenten yhdessä omistaman hyödykkeen myynnistä saatu luovutusvoitto lasketaan siten kunkin osalta erikseen. Jos luovutettu omaisuus on esimerkiksi puolisoiden yhdessä omistamaa tavanomaista koti-irtaimistoa, kummankin saamasta luovutusvoitosta on verovapaata 5.000 euroa vuodessa (TVL 48 §).

Henkilöä, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, voidaan verottaa täällä eräistä luovutusvoitoista, jos verosopimusten määräyksistä ei muuta johdu. Tällaisia ovat voitot, jotka henkilö on saanut Suomessa olevan kiinteistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön luovutuksesta taikka sellaisen muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta (TVL 10 §).

 4.2 Kuolinpesä

Kuolinpesä on erillinen verovelvollinen (TVL 17 §:n 2 momentti). Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan kuolinpesän tulona. Osuus jakamattomaan kuolinpesään on osakkaan irtainta omaisuutta ja sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on osakkaan tuloa.

Kuolinpesän jakamisen jälkeen luovutusvoitosta verotetaan osakkaita ja omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolinpäivästä. Jos kuolinpesä on jaettu osittain, jo jaetun omaisuuden luovutusvoitto on osakkaiden tulona verotettavaa tuloa (KHO 1992-B-521) ja jakamatta olevan omaisuuden luovutusvoitto on kuolinpesän verotettavaa tuloa.

Kuolinpesän luovutusvoiton verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Kuolinpesä ja luovutusvoiton verotus.

 4.3 Verotusyhtymä

Verotusyhtymä on kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta (TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohta). Verotusyhtymä muodostuu, kun vähintään kaksi henkilöä omistaa yhdessä kiinteistön. Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä ei muodostu verotusyhtymää.

Verotusyhtymä ei ole oikeussubjekti, joka voisi hankkia omaisuutta tai ottaa velkaa omiin nimiin. Verotusyhtymä ei ole myöskään erillinen verovelvollinen. Se on verotuksessa ainoastaan laskentasubjekti tuloja ja menoja laskettaessa: verotusyhtymän tulo tai tappio jaetaan osakkaiden kesken heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa. Verotusyhtymän verotuksesta kerrotaan tarkemmin myöhemmin julkaistavassa ohjeessa Verotusyhtymien ja niiden osakkaiden verotus.

Kun verotusyhtymän osakkaat luovuttavat kiinteistön määräosia, kutakin osakasta verotetaan erikseen omasta luovutuksestaan.

 4.4 Yleishyödyllinen yhteisö

Tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain elinkeinotulosta ja lisäksi kunnalle ja seurakunnalle eräistä kiinteistötuloista (TVL 23 §). Muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myynnistä saadut tulot ovat yleishyödyllisille yhteisöille verovapaita.

 5 Luovutusvoiton laskeminen  5.1 Luovutushinta

Luovutusvoiton määrän laskemiseksi on välttämätöntä selvittää omaisuuden luovutushinta. Luovutushinta on vastike, jonka omaisuuden luovuttaja saa luovutuksen johdosta. Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana pidetään omaisuuden todellista luovutushintaa. Luovutushinta ilmenee yleensä selvästi omaisuuden kauppakirjasta. Kaupalla luovutetun omaisuuden luovutushinta on rahana tai muuna vastikkeena saatu kauppahinta. Käytännössä kauppakirjasta ei aina ilmene luovutushinnan tarkka määrä tai kauppahinta voi koostua erilaisista eristä.

Jos ostaja on ottanut kaupan yhteydessä vastattavakseen myyjän veloista tai myyjän velkojen kauppakirjan allekirjoituspäivää edeltävään aikaan kohdistuvista koroista, nämä suoritukset on katsottu kauppahinnan osaksi (esimerkiksi KHO 1988-B-560).

Tapauksessa, jossa osa kauppahinnasta oli talletettu ostajien kauppahinnan maksamiseksi ottamien velkojen vakuudeksi ja talletus ostajien maksukyvyttömyyden vuoksi käytettiin heidän velkojensa maksuksi, ei talletuksen pääomaa ja korkoa otettu huomioon kauppahinnan vähennyksenä (KHO 1994-B-536).

Varainsiirtoverotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksesta suoritettavan veron laskentaperusteeseen on 1.3.2013 lähtien luettu kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Luovutusvoiton verotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutushintaan ei kuitenkaan lueta osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuvaa osuutta yhtiön lainoista.

Vaihdossa kumpikin vaihdon osapuoli luovuttaa omaisuutta toiselle osapuolelle. Vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken mukainen käypä arvo on luovutetusta omaisuudesta saatu luovutushinta. Jos omaisuuden luovuttaja saa vaihdossa välirahaa, luovutushintaa on saadun omaisuuden lisäksi myös välirahan määrä. Jos luovuttaja maksaa vaihdossa välirahaa, luovutushinta on vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken käypä arvo vähennettynä maksetun välirahan määrällä.

Esimerkki: Antti luovuttaa Bertalle kesämökkikiinteistön. Kesämökkikiinteistön käypä arvo luovutushetkellä on 100.000 euroa. Vastikkeena kiinteistöstä Bertta luovuttaa Antille rakentamattoman tontin, 1.000 Yhtiö Oy:n osaketta ja 2.700 euroa käteistä rahaa. Rakentamattoman tontin käypä arvo on 70.000 euroa ja 1.000 Yhtiö Oy:n osakkeen arvo on 27.300 euroa.

Antti on aikoinaan ostanut kesämökkikiinteistön 60.000 eurolla ja maksanut ostosta varainsiirtoveroa 2 400 euroa. Kesämökkikiinteistön hankintameno on 62.400 euroa (60.000 euroa + 2.400 euroa = 62.400 euroa).

Antti saa kesämökkikiinteistöstä luovutushintana 100.000 euroa (70.000 euroa + 27.300 euroa + 2.700 euroa = 100.000 euroa). Antille syntyy kesämökkikiinteistön luovutuksesta voittoa 37.600 euroa (100.000 euroa – 62.400 euroa = 37.600 euroa).

Bertta on aikoinaan hankkinut rakentamattoman tontin 30.000 eurolla ja Yhtiö Oy:n osakkeet 40.000 eurolla. Bertta saa luovutushintana tontista ja Yhtiö Oy:n osakkeista 97.300 euroa (Antin kiinteistön). Bertalle syntyy luovutusvoittoa tontista 40.000 euroa (70.000 – 30.000 = 40.000 euroa) ja luovutustappiota Yhtiö Oy:n osakkeista 12.700 euroa (27.300 euroa – 40.000 euroa = 12.700 euroa).

Vaihdossa luovutusvoittona verotettava määrä ei voi kuitenkaan ylittää luovutetun esineen käypää arvoa. Jos vastikkeena saatu esine on arvokkaampi kuin vaihdossa luovutettu esine eikä välirahaa makseta, on arvojen erotus yleensä lahjaa.

Kauppahinnan lopullinen määrä on saatettu kauppakirjassa sitoa johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan. Tällaisia luovutushinnan muutoksia on käsitelty jäljempää luvussa 6.

 5.2 Luovutusvoiton määrä

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Omaisuuden hankintamenoa on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 8 ja voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja kohdassa 9.

Jos luovutettu omaisuus on saatu usealla eri saannolla, luovutusvoitto lasketaan kunkin saannon osalta erikseen.

Luovutusvoittoa laskettaessa hankintameno ja luovutushinta otetaan huomioon nimellisestä määrästään. Inflaatiosta johtuvaa omaisuuden arvonnousua ei oteta erikseen huomioon myyntivoiton määrää alentavana tekijänä. Mahdollinen rahan reaaliarvon muutos ei siis vaikuta luovutusvoiton laskentaan, vaikka omaisuus olisi hankittu kauan aikaa sitten.

Suomen markoissa suoritettu hankintameno muunnetaan euroiksi jakamalla markkamääräinen hankintameno kiinteällä muuntokertoimella 5,94573. Jos omaisuuden hankintahinta on suoritettu muussa valuutassa kuin euroina, hankintahinta muunnetaan euroiksi muun selvityksen puuttuessa hankintahinnan suorituspäivän Euroopan keskuspankin virallisella vaihtokurssilla. Vastaavasti jos luovutushinta on saatu muussa valuutassa kuin euroina, luovutushinta muunnetaan euroiksi muun selvityksen puuttuessa luovutushinnan saantipäivän Euroopan keskuspankin virallisella vaihtokurssilla.

Luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä ja yhteisetuus voivat käyttää poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärän sijaan niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää vain silloin, kun luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan. Hankintameno-olettamaa on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 10.

 5.3 Luovutusvoiton määrä omaisuuden vaihtotilanteissa

Omaisuuden vaihtotilanteissa luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että vaihdossa saadun omaisuuden käyvästä arvosta vähennetään vaihdossa annetun omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

Vastikkeellinen vaihto on kysymyksessä, jos esimerkiksi kaksi kiinteistöä puoliosuuksin omistavat sisarukset purkavat yhteisomistussuhteen siten, että toiselle tulee toinen ja toiselle toinen kiinteistöistä. Vastikkeellinen luovutus tapahtuu myös mm. yhteisen vesijätön jaossa, jos jakoa toimitettaessa käytetään lunastusmenettelyä.

Yhteisomistuksen purkamista pidettiin vaihdonluonteisena luovutuksena, kun omistajat aikoivat jakaa keskenään useiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka he yhdessä omistivat (KHO:2001:48). Purkaminen oli tarkoitus toteuttaa siten, että kukin saisi järjestelyssä yksin omistukseensa tiettyjen huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet ja luovuttaisi osuutensa muiden täyteen omistukseen tulevista huoneistoista.

Saantoa ei ole luovutusvoittoverotuksessa katsottu tapahtuneen, kun osakeyhtiön osakkeiden murto-osainen yhteisomistus (50/50) purettiin jakamalla osakkeet tasan yhteisomistajien kesken (KHO 1981-B-II-566). Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa osakkeiden yhteisomistuksen purkamisiin vastaavissa tapauksissa.

Aiemmin voimassa olleen jakolainsäädännön mukaista tilusvaihtoa ei ole pidetty vaihtona (KHO 1976-B-II-535). Nykyisin voimassa olevan kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukainen vapaaehtoinen tilusvaihto ei ole tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu luovutus (KHO:2006:81).

Omaisuuden luovutusta ei ole katsottu tapahtuvan, jos omistaja yhteismetsälain mukaisesti liittää metsätilansa yhteismetsään yhteismetsäosuutta vastaan (KHO:2002:83). Päätöksen perusteluissa todetaan, että yhteismetsä on kiinteistöjaotuksellisesti kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteisalueosuuden ja siis myös yhteismetsäosuuden luovutus verotetaan kuten kiinteistön luovutus (maakaari 2 §).

 5.4 Luovutusvoittoon tai -hintaan tehtävät lisäykset 5.4.1 Metsävähennys

Metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään TVL 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä (TVL 46 §:n 8 momentti). Luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Metsävähennys oli aiemmin kiinteistökohtainen, mutta verovuodesta 2009 alkaen se on ollut verovelvolliskohtainen. Luovutusvoittoon lisätään vuodesta 2009 alkaen verovelvolliskohtainen tehdyn metsävähennyksen määrä

Esimerkki: Antti on ostanut vuonna 2008 metsäkiinteistön A ja vuonna 2005 metsäkiinteistön B. Hankintameno oli kiinteistö A:n osalta 100.000 euroa ja kiinteistö B:n osalta 50.000 euroa. Metsävähennyspohjaa muodostuu siis 150.000 x 60/100 = 90.000 euroa.

Kiinteistöltä A on vuonna 2013 myyty puuta 80.000 eurolla ja metsävähennystä on käytetty 48.000 euroa. Kiinteistö B myydään 50.000 eurolla vuonna 2009 ”vieraalle” (kysymyksessä ei ole sukupolvenvaihdosluovutus).

Kiinteistön B luovutuksesta ei muodostuisi muuten voittoa, mutta tehdyn metsävähennyksen määrästä lisätään luovutusvoittoon 30.000 euroa (enintään 60 prosenttia kiinteistön B hankintamenosta), vaikka kiinteistöltä B ei ole myyty puuta lainkaan.

Käytettyä metsävähennystä jää lisättäväksi kiinteistö A:n mahdolliseen myöhempään luovutusvoittoon 18.000 euroa.

Käytetyn metsävähennyksen vaikutuksesta luovutusvoiton laskentaan on lisää tietoa ohjeessa Metsävähennys (26.11.2013, Dnro A119/200/2013).

5.4.2 Yhtiöosuuden luovutustilanteet

Avoimen ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton tai tappion määrää laskettaessa luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 §:n 4 momentti).

Yhtiöosuuden luovutusvoiton verotuksesta on lisätietoa ohjeessa Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa (21.4.2010, Dnro 330/349/2010).

5.4.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus

Omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana kohdanneesta vahingosta saatu korvaus lisätään TVL 46 §:n 5 momentin mukaan luovutushintaan. Korvaus lisätään luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin sitä ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon.

Esimerkki 1: Antin kesämökkikiinteistöllä oleva saunarakennus tuhoutuu tulipalossa vuonna 2010. Antti saa samana vuonna palovakuutuksesta korvausta 20.000 euroa. Antti ei rakenna uutta saunaa tilalle. Antti myy kesämökkikiinteistön 100.000 eurolla vuonna 2014. Hän on hankkinut kesämökkikiinteistön 70.000 eurolla vuonna 2007.

Luovutushinnaksi katsotaan 120.000 euroa (100.000 euroa + 20.000 euroa = 120.000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa 50.000 euroa (120.000 euroa – 70.000 euroa = 50.000 euroa).

Esimerkki 2: Jos Antti rakentaa tuhoutuneen saunarakennuksen tilalle uuden saunan 30.000 eurolla, vakuutuskorvausta 20.000 euroa ei lisätä luovutushintaan. Vakuutuskorvauksen ylittävä osa rakennuskustannuksista lisätään hankintamenoon.

Jos Antti tämän jälkeen myy kesämökkikiinteistön 140.000 eurolla, vähennetään myyntihinnasta luovutusvoittoa laskettaessa kesämökkikiinteistön alkuperäinen hankintameno 70.000 euroa ja vakuutuskorvauksen ylittävät rakennuskustannukset 10.000 euroa, jolloin luovutusvoiton määrä on 60.000 euroa (140.000 euroa - (70.000 euroa + 10.000 euroa)).

Esimerkki 3: Jos Antti korjaa saunarakennusta 10.000 eurolla, 20.000 euron vakuutuskorvauksesta käyttämättä jäävä osa 10.000 lisätään luovutushintaan.

Jos Antti tämän jälkeen myy kesämökkikiinteistön 120.000 eurolla, vähennetään myyntihinnasta luovutusvoittoa laskettaessa kesämökkikiinteistön alkuperäinen hankintameno 70.000 euroa. Luovutusvoiton määrä on 60.000 euroa (120.000 + 10.000 – 70.000).

Esimerkki 4: Jos Antti myy kesämökkikiinteistön 150.000 euron hinnalla vasta vuonna 2016, vahingonkorvaus ei vaikuta luovutusvoiton verotukseen. Vahingonkorvauksen ylittävät korjausmenot (10.000) lisätään kuitenkin hankintamenoon. Luovutusvoiton määrä on 70.000 euroa (150.000 – (70.000 + 10.000)).

Yllä esitettyä ohjetta vahingonkorvausten käsittelystä sovelletaan 1.1.2015 alkaen tehtyjen luovutusten verotuksessa. Aikaisemmin annetuissa ohjeissa vahingoittuneelle esineelle kohdistuva alkuperäinen hankintameno korvautui uudisrakentamisen tai korjaamisen kustannuksilla. Ohjeistuksen muuttamisen jälkeen reaalisen ja nimellisen arvonnousun aiheuttama luovutusvoittoverotus toteutuu samanarvoisesti riippumatta siitä, käytetäänkö vahingonkorvaus vahingon korjaamiseen vai ei. Kaikissa tapauksissa vahingonkorvauksen tarkoituksena on palauttaa vahinkoa kärsineen taloudellinen asema vahinkoa edeltäneelle tasolle ja siksi myös verotusratkaisu on eri toimintatavoissa sama.

Luovutusvoittoa laskettaessa huomioon otettava vahingonkorvaus ei tule verotuksen piiriin, jos vahingoittunut esine, esimerkiksi yksityiskäytössä ollut auto, luovutetaan vahingon korvaamisen yhteydessä vakuutusyhtiölle (KHO 1984-B-II-569).

5.4.4 Syytinki

Tuloverolain 37 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole kiinteistön luovutuksen yhteydessä määräajaksi tai eliniäksi pidätetty etuus eli syytinki, joka suoritetaan asuntoetuna, luonnontuotteina tai palveluina. Tällainen syytinki otetaan huomioon luovutusvoittoa laskettaessa lisäämällä pääomitettu syytinkivelvoitteen arvo rahana mahdollisesti maksettuun kauppahintaan (katso KHO 3.3.1978 taltio 925 ja lahjaverotusta koskeva ratkaisu KHO 10.9.2004 taltio 2255). Syytinkivelvoitteen arvo lasketaan nykyisin perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 10 §:n mukaisesti.

Rahana tai muuna tavarana kuin luonnontuotteina maksettu syytinki on veronalaista pääomatuloa. Tuloksi katsottavaa syytinkiä ei oteta huomioon myyjän luovutusvoittoa laskettaessa. Ostajan saantoa pidetään vastikkeellisena myös siltä osin kuin luovutuksen yhteydessä pidätetty syytinki on myyjällä erikseen veronalaista pääomatuloa. Tällainen syytinki ei ole ostajalla vuosittain vähennyskelpoinen meno, mutta se otetaan huomioon ostetun hyödykkeen hankintamenona.

 6 Luovutusvoiton verovuosi  6.1 Pääsääntönä kaupantekovuosi

Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §:n 2 momentti). Sanamuotonsa mukaan säännös edellyttää koko luovutusvoiton verottamista luovutusvuonna. Voitto on luovutusvuoden tuloa, vaikka kauppahintaa ei olisi vielä maksettu. Oikeuskäytännössä luovutusvoittoa on pidetty kaupantekovuoden tulona, vaikka osa kauppahinnasta oli talletettu sen suorittamiseksi myönnetyn velan vakuudeksi ja käytetty velan maksuksi (KHO 1996-B-519).

Luovutusvuotta määritettäessä merkityksellinen on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei yleensä ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa. Seuraavassa on kaksi erityistilanteeseen annettua pääsäännöstä poikkeavaa ratkaisua.

KHO 1994-B-532: Kauppa sitoi ostajana ollutta kaupunkia vasta, kun kaupunginvaltuusto oli hyväksynyt sen.

KVL 31/2013 (KHO 3.3.2014 taltio 648, ei muutosta): Osakekaupan ehtona oli, että 90 päivän kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta ostajan kotivaltion arvopaperipörssi ja myyjäyhtiön yhtiökokous hyväksyisivät kaupan. Kauppakirjan ehtojen mukaan ostajalla ei olisi ollut mitään velvoitteita myyjää kohtaan, jos kauppa olisi jäänyt toteutumatta mainituista syistä. Kumpaakin osapuolta sitova sopimus syntyi ja osakkeiden luovutuksen katsottiin tapahtuneen siinä vaiheessa, kun sekä pörssi että yhtiökokous olivat hyväksyneet kaupan.

 6.2 Lisäkauppahinnan verovuosi

Jos kauppahinnan mahdollinen korotus on kauppakirjan ehdoissa sidottu johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan, korotusta ei ole yritysosakkeiden kauppaa koskevissa tapauksissa otettu huomioon vielä luovutusvuodelta toimitettavassa verotuksessa (mm. KHO 1992-B-523). Sitä vastoin kiinteistön määräalan kauppaa koskevassa ratkaisussa katsottiin, että kauppahinta voitiin arvioida niiden tietojen perusteella, jotka olivat käytettävissä kaupantekovuoden verotusta toimitettaessa (KHO 1995-B-524).

Kauppakirjan ehtojen mukainen lisäkauppahinta on osakkeiden myynnistä syntyvää luovutusvoittoa laskettaessa katsottu kaupantekovuoden tuloksi siltä osin kuin sen määrä on ollut tiedossa ennen sanotulta vuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä (mm. KHO 1994-B-534). Kauppahinnan osaa, jonka suorittamisvelvollisuudesta ei tällöin ole ollut tietoa, ei ole pidetty kaupantekovuoden tulona. Sillä ei ollut merkitystä, että kauppahinnan lopullinen määrä oli tiedossa vasta käsiteltäessä veronsaajan kaupantekovuoden verotuksesta tekemää valitusta.

Lisäkauppahinta, jota ei voida ottaa huomioon kaupantekovuoden verotuksessa, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona se on maksettu tai ollut verovelvollisen nostettavissa.

Korkeimman hallinto-oikeuden käsittelemässä tapauksessa KHO 1994-B-534 ei ratkaistu, miten kaupantekovuoden verotuksessa huomioon ottamatta jääneestä lisäkauppahinnasta muodostuva voitto verotetaan. Verohallinnon käsityksen mukaan lisäkauppahinnan osalta muodostuvan voiton määrittämiseksi luovutusvoitto lasketaan uudelleen ottamalla luovutushintana huomioon myös lisäkauppahinta.

Voitto lasketaan myös tältä osin niiden säännösten mukaan, jotka olivat voimassa kaupantekovuonna. Hankintameno-olettaman perusteena oleva omistusaika määräytyy kaupantekohetken, eikä lisäkauppahinnan saamishetken mukaan. Kunakin vuonna verotettavaan voiton osaan sovelletaan kuitenkin tuon vuoden verokantaa. Voiton määrä, jota ei ole aikaisemmin verotettu, luetaan lisäkauppahinnan maksuvuoden tuloksi.

Esimerkki: A oli vuonna 1997 ostanut Yritys Oy:n osakkeet 100.000 eurolla. A myi Oy:n osakkeet kesäkuussa 2011 tehdyllä kaupalla. Kauppakirjan mukaan kauppahinnasta maksetaan 100.000 euroa kaupanteon yhteydessä. Lisäkauppahintaa sovittiin maksettavaksi Yritys Oy:n tilikausien 2011, 2012 ja 2013 tilinpäätöksen perusteella, jos tulos on voitollinen. Kauppakirjan mukaan tilikaudelta maksettava lisäkauppahinta todetaan tilikautta seuraavan huhtikuun aikana, kun tilinpäätös vahvistetaan. Lisäkauppahinta maksetaan kahden kuukauden kuluttua tilinpäätöksen vahvistamisesta (eli kunkin vuoden kesäkuussa).

A:lle maksetaan lisäkauppahintaa 80.000 euroa kesäkuussa 2012, 50.000 euroa kesäkuussa 2013 ja 95.000 euroa kesäkuussa 2014.

Vuoden 2011 verotuksessa verotetaan kaupanteon yhteydessä maksettu 100.000 euroa ja tilikauden 2011 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 80.000 euroa, joka on maksettu kesäkuussa 2012 eli ennen kaupantekovuodelta 2011 toimitetun verotuksen päättymistä. Vuoden 2011 veronalaisen luovutusvoiton määrä on (180.000 euroa - 100.000 euroa =) 80.000 euroa.

Vuoden 2013 tuloksi luetaan tilikauden 2012 tuloksen perusteella maksettu lisäkauppahintaerä 50.000 euroa, joka on maksettu vuonna 2013. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintamenon perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100.000 euroa + 80.000 euroa + 50.000 euroa) vähennetään hankintameno (100.000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (130.000 euroa) vähennetään jo vuonna 2011 verotettu luovutusvoitto (80.000 euroa). Vuonna 2013 verotettavan luovutusvoiton määräksi jää 50.000 euroa.

Vuoden 2014 tuloksi luetaan tilikauden 2013 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 95.000 euroa, joka on maksettu vuonna 2014. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintahinnan perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100.000 euroa + 80.000 euroa + 50.000 euroa + 95.000 euroa) vähennetään 40 prosentin suuruinen hankintameno-olettama (130.000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (195.000 euroa) vähennetään vuosina 2011 ja 2013 verotetut luovutusvoitot (80.000 euroa ja 50.000 euroa). Vuonna 2013 verotettavan luovutusvoiton määrä on 65.000 euroa.

Kauppahinta saattaa kaupan ehtojen mukaan myös alentua jonkin tulevaisuudessa tapahtuvan epävarman seikan perusteella. Näissä tapauksissa verotus toimitetaan kauppakirjasta ilmenevän myyntihinnan mukaisesti. Jos kauppahinta on kauppakirjassa olevan ehdon mukaisesti myöhemmin alentunut, verovelvollinen voi säädettyjen aikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi.

 7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys  7.1 Yleistä omistusajan laskemisesta

Omistusajan pituudella on merkitystä, kun määritetään hankintameno-olettaman suuruutta. Omistusajan pituudella on merkitystä myös sovellettaessa oman asunnon luovutusvoittoa tai sukupolvenvaihdosluovutusta koskevia säännöksiä.

Luovutusvoittojen verotukseen liittyvät määräajat lasketaan osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Kauppakirjaan otetut sopimuksenvaraiset ehdot, joiden mukaan kauppahinta maksetaan ja/tai omistusoikeus siirtyy myöhempänä ajankohtana, eivät yleensä muuta omistusajan alkamis- tai päättymisajankohtaa (katso myös edellä luku 6).

Luovutusajankohdan määrittelyssä voi tulla sovellettavaksi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskeva säännös, jos esimerkiksi vuokrauksella tai muulla järjestelyllä on toteutettu omistajanvaihdoksen kaltainen tilanne tekemättä lopullista kauppaa.

Luovutusvoittojen laskennassa tietty määrä vuosia täyttyy saantopäivämäärää edeltävän numeroisena päivänä luovutusvuonna. Esimerkiksi verovapaa oman asunnon myynti on siten mahdollinen kahden vuoden omistus- ja asumisajan jälkeen ostopäivän kanssa samannumeroisena päivänä.

KHO 1984-B-II-584: Oman asunnon verovapauteen edellytetään vähintään tietyn vuosina laskettavan määräajan täyttymistä. Tuo määräaika oli vuosina 1983 ja 1984 yksi vuosi nykyisen kahden vuoden sijaan. Määräajan katsottiin täyttyneen vasta samannumeroisena kalenteripäivänä määrättynä vuonna. Kun osto oli tapahtunut 8.6.1983, oli 8.6.1984 tai sen jälkeen tehty myynti verovapaa.

Lakia säädettyjen määräaikain laskemisesta (150/1930) ei sovelleta luovutusvoittoverotuksessa. Kyseinen laki käsittelee prosessuaalisten määräaikojen laskentaa asioitaessa tuomioistuimessa tai muun viranomaisen luona. Prosessuaalisia määräaikoja ovat esimerkiksi laissa asetetut muutoshakemuksen jättöajat.

 7.2 Omistusajan alkaminen kiinteistön kaupassa

Kiinteistön kaupassa ratkaiseva on lainmukaisen lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisajankohta. Määrämuodossa tehdyn esisopimuksen on oikeuskäytännössä katsottu aloittavan omistusajan tapauksissa, joissa ostaja on sopimuksen perusteella maksanut olennaisen osan kauppahinnasta ja saanut kiinteistön hallintaansa (mm. KHO 1981-B-II-576). Tällaisen esisopimuksen voidaan myös katsoa päättävän kiinteistön edellisen omistajan omistusajan. Jos kiinteistön hallinta ei kuitenkaan ole vielä siirtynyt esisopimuksen perusteella, määräajat lasketaan lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisesta.

Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä ratkaisevaa on maapohjan hankinta-aika. Siitä lasketaan myös kiinteistön kaupassa luovutettavien rakennusten hankinta-aika, vaikka rakennukset olisi rakennettu myöhemmin. Jos kiinteistö muodostuu rakennuksesta ja siirtokelpoisesta maanvuokraoikeudesta, siirtokelpoista vuokraoikeutta koskevan sopimuksen tekeminen aloittaa omistusajan. Vuokrattuna olleen maapohjan ostaminen myöhemmin omaksi ei muodosta uutta saantoa.

 7.3 Omistusajan alkaminen osakkeiden kaupassa

Osakkeiden ja muiden arvopapereiden omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on kaupantekohetki, joka on yleensä kauppakirjan allekirjoitusajankohta (katso edellä kohta 6 ja myös Verohallinnon ohje Arvopaperien luovutusvoittojen verotus).

Osakeyhtiötä perustettaessa osakkeet katsotaan hankituiksi silloin, kun osakkeet merkitään ja perustamiskirja allekirjoitetaan (näin esimerkiksi KVL 668/1980). Jos huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet on ostettu perustajaosakkaalta ennen asunto-osakeyhtiön omistaman rakennuksen valmistumista, omistusaika alkaa osakkeiden ostamisesta tehdystä sitovasta sopimuksesta.

 8 Luovutetun omaisuuden hankintameno  8.1 Yleistä hankintamenon määräytymisestä

Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennetään luovutetun omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno. Omaisuuden hankintameno määräytyy eri tavoin riippuen siitä, miten se on aikanaan saatu. Jos omaisuus on hankittu usealla eri saannolla, hankintameno määritetään jokaiselle saannolle erikseen.

Kaupalla saadun omaisuuden hankintamenoa on myyjälle suoritettu ostokauppahinta. Vaihdossa saadun omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, myös maksettu väliraha luetaan osaksi hankintamenoa. Jos vaihdossa on saatu välirahaa, omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo vähennettynä saadulla välirahalla. (Katso myös edellä kohdassa 5.1 vaihdoista esitetty).

Hankintamenoa ovat myös ostoon tai vaihtoon välittömästi liittyvät kustannukset, kuten esimerkiksi ostajan maksama varainsiirtovero tai leimavero, kirjausmaksu ja muut kirjauksesta aiheutuneet menot, Maanmittauslaitokselle maksetut kiinteistön erottamiskulut, ostajan maksamat välitys-, tarkastus-, arviointi- ja asianajopalkkiot sekä kuljetus-, asennus-, puhdistus- yms. menot.

Kiinteistön hankintamenoa ovat myös verovelvolliselle kiinteistön rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Rakennuskustannuksia voivat olla esimerkiksi maksettu urakkahinta, työkorvaukset, työpalkat sivukuluineen sekä kulut rakennusaineista ja -tarvikkeista. Edellä mainittuihin sisältyvä arvonlisävero on osa vähennyskelpoista hankintamenoa. Verovelvollisen oman työn arvoa ei lueta osaksi kiinteistön hankintamenoa, eikä oman työn arvoa muutoinkaan vähennetä luovutusvoiton verotuksessa.

Hankintamenoa tai sen osaa, joka on jo aikaisemmin vähennetty verotuksessa, ei vähennetä toistamiseen luovutusvoiton verotuksessa. Esimerkiksi vuokratun rakennuksen hankintamenoa on voitu vähentää ennen rakennuksen luovutusta vuokratulon verotuksessa poistoina.

Esimerkki: Antti on hankkinut vuokralle antamansa sijoituskiinteistön 200.000 eurolla vuonna 1990. Hän myy kiinteistön 250.000 eurolla vuonna 2014. Hän on vähentänyt saamistaan vuokratuloista rakennuksen hankintamenon poistoja yhteensä 60.000 euroa vuosien 1990 - 2013 verotuksissa. Kiinteistön poistamatta oleva hankintameno on luovutushetkellä 140.000 euroa (200.000 euroa - 60.000 euroa = 140.000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa kiinteistön myynnistä 110.000 euroa (250.000 euroa - 140.000 euroa = 110.000 euroa).

 8.2 Perusparannusmenot hankintamenona

Hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisen omistusajalta (TVL 47 §:n 1 momentti). Perusparannusmenoja ovat kulut sellaisista toimenpiteistä, joilla omaisuus saatetaan parempaan ja arvokkaampaan kuntoon kuin missä se on aikaisemmin ollut saman omistajan hallussa. Perusparannusta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen varustetason, tilankäytön tai rakennusmateriaalien tason parantaminen.

Menot välittömästi ostamisen jälkeen suoritetuista korjauksista katsotaan hankintamenoon lisättäviksi perusparannusmenoiksi, vaikka samanlaisista toimenpiteistä myöhemmin omistusaikana aiheutuvia menoja pidetään tavallisina korjausmenoina (esimerkiksi KHO 15.5.1992 taltio 1849).

Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO:2000:51 on katsottu hankintamenoon rinnastettaviksi kulut, jotka olivat aiheutuneet maalaus-, tapetointi- yms. korjaustöistä, joita oli tehty testamentilla saadussa huoneistossa omistajanvaihdoksen jälkeen, mutta ennen huoneiston ottamista vuokrauskäyttöön.

Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO:2001:2 hyväksyttiin perusparannusmenoiksi katsottu parvekelasien hankintameno vähennettäväksi poistoina huoneistosta saadusta vuokratulosta. Luovutusvoiton verotuksessa saadaan tällaisessa tapauksessa vähentää vain vuokratulon verotuksessa poistamatta jäänyt osa.

Verovelvollisen vakituisen asunnon tai vapaa-ajan asunnon perusparannuksen työkustannusten perusteella on voitu saada kotitalousvähennys. Perusparannusmenot luetaan omaisuuden hankintamenoon siitä huolimatta, että samojen menojen perusteella on mahdollisesti myönnetty kotitalousvähennys.

Omaisuuden hankintamenoon ei lueta tavallisia vuosittaisia korjausmenoja, jotka johtuvat omaisuuden kulumisesta verovelvollisen omistusaikana. Vuosikorjauksella tarkoitetaan sellaisia toimenpiteitä, joilla vain ylläpidetään omaisuuden kuntoa ja tasoa. Vuosikorjausta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen maalaus, tapetointi tai kuluneen laitteen uusiminen.

Korjaustoimenpiteisiin voi sisältyä sekä vuosikorjausta että perusparannusta. Jos esimerkiksi kylpyhuoneen korjauksen yhteydessä huoneistoon rakennetaan sauna, kustannukset saunan rakentamisesta katsotaan perusparannusmenoiksi. Kulut omaisuuden myyntiin välittömästi liittyvistä korjauksista ovat vähennyskelpoisia voiton hankkimisesta aiheutuneina menoina (katso jäljempänä kohta 9).

 8.3 Asunto-osakkeiden hankintameno

Asunto-osakkeiden hankintamenoon luetaan osakkaan yhtiöön tekemät lisäsijoitukset. Asunto-osakeyhtiölain (22.12.2009/1599) mukaan osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaan. Yhtiövastike voi olla hoitovastiketta tai pääomavastiketta (rahoitusvastiketta). Vastike voi kohdistua myös huoneistokohtaisen yhtiölainaosuuden maksamiseen. Yhtiön kirjanpidossa vastike voidaan lukea yhtiön tuloksi (tulouttaa) tai se voidaan käsitellä yhtiön osakkaan pääomansijoituksena (rahastoida).

Osakkaan yhtiölle suorittama pääomavastike lisätään osakkeiden hankintamenoon. Edellytyksenä on, että vastikemaksu kohdentuu yhtiön omaisuuden hankintaan tai perusparannukseen. Sillä ei ole merkitystä, onko suoritus tuloutettu vai rahastoitu yhtiön kirjanpidossa. Silläkään ei ole merkitystä, onko vastikkeen kohteena olevaa yhtiölainaa lyhennetty kuukausittain maksettavana rahoitusvastikkeena vai onko lainaosuus maksettu pois kertasuorituksena.

KHO 9.9.1971 taltio 3501: Asunto-osakeyhtiön osakkaalla oli yhtiöjärjestyksen mukaan oikeus suorittaa osakkeitaan rasittava osuus yhtiön veloista. Osakkaan yhtiölle mainitussa tarkoituksessa suorittama määrä luettiin hänen osakkeiden myynnissä saamansa satunnaisen myyntivoiton vähennykseksi, vaikka suoritus oli yhtiön kirjanpidossa kirjattu tulostilille.

KHO 2.12.2004 taltio 3113: Kysymyksessä oli suurehko korjaustyö, jonka rahoittamiseksi yhtiö oli joutunut ottamaan velkaa. Osakkeidenomistajilla oli puolestaan velvollisuus suorittaa yhtiölle osakkeiden lukumäärän mukaan laskettava osuus mainitusta lainasta. Osakkaan yhtiölle suorittama osuus yhtiölainasta oli osakkaan lisäsijoitus yhtiöön. Lainaosuuden suorittamisella on yleensä vaikutusta osakkeiden myyntihintaan. Näin ollen A:n 16.6.1999 suorittama osakkeita rasittaneen yhtiölainan loppusuoritus 26.755 markkaa oli tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua osakkeiden hankintamenoa. Merkitystä asiassa ei ollut sillä, miten rahoitusvastike oli käsitelty yhtiön kirjanpidossa.

Yllä esitetty ei muuta vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten vakiintunutta verotuskäytäntöä. Vuokratuloista voidaan vähentää hoitovastikkeen lisäksi ne pääomavastikkeet, jotka asunto-osakeyhtiö tulouttaa. Tiedon yhtiön kirjanpitoratkaisusta saa asunto-osakeyhtiön isännöitsijältä. On huomattava, että luovutusvoittoverotuksessa asuntoyhtiön tulouttamaa ja huoneiston omistajan vuokratuloistaan vähentämää rahoitusvastiketta ja yhtiölainaosuuden kertasuoritusta ei saa vähentää toiseen kertaan luovutetun omaisuuden hankintamenona.

Osakkeenomistajan yhtiölle suorittamia hoitovastikkeita ei lisätä hankintamenoon, mutta ne voidaan katsoa voiton hankkimisesta aiheutuneiksi luovutusvoittoa pienentäviksi kuluiksi siltä osin, kuin niitä on maksettu myyntiajalta ja myyntiä varten tehdyn korjauksen ajalta. Edellytys on, että huoneisto on ollut vastaavan ajan tyhjänä. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja käsitellään jäljempänä.

Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet voidaan hankkia merkitsemällä ne yhtiön perustamisvaiheessa. Osakkeiden hankintamenoa on tällöin yhtiölle maksettu osakkeiden merkintähinta ja mahdolliset myöhemmät pääomansijoitukset yhtiöön.

Uuden asunnon hankkija on tietyin edellytyksin voinut hakemuksesta saada valtiokonttorin maksamaa arvonlisäveroavustusta, joka on tarkoitettu arvonlisäverosta aiheutuneiden lisäkustannusten korvaukseksi (VNp arvonlisäveroavustuksen myöntämisperusteista, 285/94). Arvonlisäveroavustus pienentää asunnon hankintamenoa, eikä avustus ole TVL 143 §:n 9 momentin mukaan saajansa veronalaista tuloa. Vastaavasti vuokrakäytössä olevan kiinteistön omistajayhtiö saattaa saada arvonlisäveropalautuksen. Jos palautus on jaettu yhtiöstä edelleen osakkaille, palautuksen määrä pienentää osakkeiden hankintamenoa.

 8.4 Puhelinosuuskunnan osuustodistusten hankintameno

Ratkaisussa KVL 1999/38 puhelinosuuskunnan osuustodistuksen hankintamenoksi on katsottu osuusmaksun ja liittymismaksun yhteismäärä tapauksessa, jossa osuustodistus ja osuusliittymäsopimus oli erotettu toisistaan. Ratkaisun lopputuloksen kannalta merkityksellistä oli, että liittymäsopimusta ei voinut myydä eikä siirtää kolmannelle, eikä siitä saanut rahoja takaisin osuuskunnalta. Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa määritettäessä puhelinyhteisön osuustodistuksen tai osakkeen hankintamenoa vastaavissa olosuhteissa. Jos puhelinliittymäsopimuksen voi myydä erikseen tai siirtää kolmannelle taikka siitä saa rahat takaisin puhelinyhteisöltä, liittymismaksua ei katsota osuustodistuksen tai osakkeiden hankintamenoksi.

 8.5 Kulkuneuvon hankintameno

Kulkuneuvon luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa ei oteta huomioon työnantajan maksamaa matkustamiskustannusten korvausta (TVL 46.6 §). Auton tai muun kulkuneuvon luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa hankintamenoa ei siten alenneta sillä perusteella, että verovelvollinen on saanut työnantajalta korvausta auton käyttämisestä työ- tai virkamatkoilla. Hankintamenona pidetään yleensä todellista poistamatonta hankintamenoa. Esimerkiksi invalidin saama autoveron palautus vähennetään hankintamenosta (KHO 1983-B-II-577).

 8.6 Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneet velan korot

Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneiden velkojen korkoja ei lueta hankintamenoon (esimerkiksi KHO 1977-B-II-568).

Kauppakirjassa saatetaan sopia, että ostajan vastattavaksi siirtyy koroksi nimettyjä eriä, joiden maksuperuste on syntynyt jo myyjän omistusaikana. Tällaisia suorituksia voi sisältyä kauppaan esimerkiksi luovutettaessa valmistumassa olevaa uudisasuntoa edelleen jo ennen sen valmistumista. Nämä suoritukset ovat luonteeltaan osa kauppahintaa ja ne luetaan ostajalla omaisuuden hankintamenoon.

Vastaavasti hyvityskorko, jonka ostaja sai maksaessaan asunto-osakkeiden kauppahintaa rakennusaikana ennen eräpäiviä, on oikeuskäytännössä katsottu kauppahinnan alennukseksi (KHO 1994-B-525).

 8.7 Korkohyvitys ja jälkimarkkinahyvitys eivät ole luovutushintaa

Luovutusvoittoa laskettaessa ei oteta huomioon korkona pidettävää suoritusta. Tämä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO-1986-B-II-560: Tapauksessa A merkitsee joukkovelkakirjat ja B-pankki maksaa ne takaisin lunastamalla vuosittain velkakirjoihin liittyviä kuponkeja. A:n katsotaan saavan takaisinmaksun yhteydessä veronalaista korkotuloa siltä osin kuin velkakirjoihin liittyvien kuponkien lunastushinta ylittää niiden suhteellisen osuuden velkakirjojen hankintahinnasta. Kupongin hankintahintana on pidettävä asianomaista kuponkia vastaavaa osuutta emissiohinnasta. Korko on sen verovuoden tuloa, jolloin kuponki lunastetaan.

Joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatu jälkimarkkinahyvitys on saajalle veronalaista pääomatuloa ja maksajalle TVL 54 a §:n nojalla pääomatuloista vähennettävä meno.

Osakesidonnaisen joukkovelkakirjalainan luovutus juoksuajan kuluessa käsiteltiin luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti tapauksessa, jossa indeksihyvitykseen rinnastuva tuotto maksettiin lunastushintaan sisältyvänä lainan takaisinmaksun yhteydessä. Laskennallista tuottoa vastaavaa osuutta ei luovutuksen yhteydessä erotettu jälkimarkkinahyvitykseksi (KVL 87/2003).

Kuten edellä esitetystä ilmenee, joukkovelkakirjojen luovutuksissa on erotettava toisistaan pääoma-arvo, korko-osuus ja jälkimarkkinahyvitys. Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta on lisää tietoa Verohallinnon ohjeessa Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta tuloverolain mukaan (29.1.2013, Dnro A9/200/2013).

 8.8 Kurssivoitto tai -tappio luovutusvoiton laskennassa

Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden käsittely luovutusvoiton verotuksen yhteydessä on ollut esillä tapauksessa KHO:1997:25. Tapauksessa oli ratkaistavana, miten ulkomaan valuutalla hankitun sijoituskohteen hankintameno määräytyy ja syntyykö sijoituskohteen myynnissä luovutusvoiton tai -tappion lisäksi erillistä kurssivoittoa tai -tappiota. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hankintamenoa laskettaessa käytetään kyseisen valuutan kurssia sijoituskohteen hankintahetkellä. Erillistä kurssivoittoa tai -tappiota ei luovutuksessa katsottu syntyvän.

 9 Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut)

Luovutushinnasta saadaan TVL 46 §:n 1 momentin mukaan vähentää todellisen hankintamenon poistamatta olevan osan lisäksi voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Todellisena hankintamenolla tarkoitetaan tässä yhteydessä myös perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa.

Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat sellaisia omaisuuden luovutuksen ja sen valmistelun kustannuksia, joista myyjä on vastannut. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja ovat esimerkiksi myyjän suorittamat:

  • myynnin välityspalkkio
  • myyntiä varten tehdyn kuntotarkastuksen ja omaisuuden arvioinnin kulut
  • kauppakirjan laatimispalkkio
  • myyntiä varten tarvittavien asiakirjojen hankinnan kulut (isännöitsijäntodistus, lainhuutotodistus, rasitustodistus)
  • myynti-ilmoitusten ja esittelyiden menot
  • omaisuuden myyntikuntoon saattamisen korjausmenot
  • myyntiajalta tai myyntiä varten suoritetun korjauksen ajalta tyhjillään olleen osakehuoneiston yhtiövastikkeet siltä osin kuin niitä ei ole lisätty osakkeiden hankintamenoon

Verohallinnon henkilöverotuksen käsikirjassa on aiemmin viitattu korkeimman oikeuden päätökseen KHO 27.11.1985 taltio 5495. Siinä voiton hankkimisesta aiheutuneiksi menoiksi katsottiin toimitusmaksu, luotonvarausprovisio ja leimavero, jotka oli peritty myytävän omaisuuden ostamista varten otettua velkaa nostettaessa. Kyseessä on tosiseikastoltaan poikkeuksellinen tapaus, joten sitä ei voida Verohallinnon käsityksen mukaan pitää yleisenä ratkaisuna lainan oheiskulujen hyväksymisestä lainalla hankitun omaisuuden hankintamenoksi.

Myöhemmässä ratkaisukäytännössään korkein hallinto-oikeus on johdonmukaisesti hyväksynyt lainoista aiheutuvien oheiskulujen vähentämisen tulonhankkimismenoina niissä tapauksissa, että laina on kohdentunut tulonhankkimistoimintaan (näin mm. KHO:1989-B-523, KHO 13.5.1991/1603, KHO:1991-A-536, KHO 1991-B-536, KHO 18.3.1992/998 ja KHO:1992-B-517). Muuhun tarkoitukseen kuin tulonhankkimistoimintaa varten otetun lainan oheiskulusta ei Verohallinnon käsityksen mukaan ole korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä.

Verohallinto katsoo, että omaisuuden hankintaan kohdentuvien lainojen muut kuin korkokulut voivat olla vähennettävissä oikeuskäytännön mukaisesti ainoastaan tulonhankkimismenoina. Niitä ei hyväksytä omaisuuden hankintamenoksi luovutusvoittoverotusta laskettaessa.

 10 Hankintameno-olettama

Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen sijasta käyttää niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää, jos omaisuuden luovuttajana on luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä tai yhteisetuus ja jos luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan.

Hankintameno-olettama lasketaan aina omaisuuden bruttoluovutushinnasta, eikä hankintameno-olettaman lisäksi siis saa vähentää muuta omaisuuden hankintamenoa tai voiton hankkimisesta olleita menoja.

Hankintameno-olettamaa voidaan aina käyttää riippumatta siitä, miten luovutettu omaisuus on aikanaan saatu. Myös vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää hankintameno-olettamaa.

Hankintameno-olettaman määrä riippuu luovutettavan omaisuuden luovutushinnasta ja siitä, kuinka pitkään luovuttaja on omistanut luovuttamansa omaisuuden. Verovelvollisen saamasta luovutushinnasta hankintameno-olettamana vähennettävä määrä on aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähennettävä määrä on kuitenkin vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta (TVL 46 §:n 1 momentti).

Vastikkeellisesti saadun omaisuuden omistusaika lasketaan yleensä sitovan lopullisen osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Omistusajan laskemiseen liittyviä seikkoja selvitetään tarkemmin jäljempänä kohdassa 11 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys.

Luovutusvoiton määrää laskettaessa käytetään hankintameno-olettamaa, jos se on suurempi kuin todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

Esimerkki: Antti on ostanut kesämökkikiinteistön vuonna 1973. Kiinteistön ostohinta on ollut 30.000 euroa ja lainhuudatusleimavero 1.500 euroa. Kiinteistön hankintameno on siten 31.500 euroa.

Antti myy kesämökkikiinteistön 120.000 eurolla vuonna 2014. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota kiinteistönvälittäjälle 4.800 euroa.

Kiinteistön hankintameno ja voiton hankkimisesta olleet menot ovat yhteensä 36.300 euroa. Hankintameno-olettama on 48.000 euroa (120.000 euroa * 40 % = 48.000 euroa). Luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta hankintameno-olettama, jolloin luovutusvoittoa syntyy 72.000 euroa (120.000 euroa – 48.000 euroa = 72.000 euroa).

Jos Antti olisi hankkinut kesämökkikiinteistön vasta vuonna 2006 ja myynyt sen vuonna 2014 eli omistettuaan sen alle 10 vuoden ajan, hankintameno-olettama olisi ollut 20 prosenttia luovutushinnasta eli 24.000 euroa. Luovutusvoittoa laskettaessa olisi tällöin vähennetty hankintameno-olettaman sijasta todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta johtuneiden menojen yhteismäärä 36.300 euroa. Luovutusvoittoa olisi tällöin syntynyt 83.700 euroa (120.000 euroa – 36.300 euroa = 83.700 euroa).

Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää myös silloin, kun todellista hankintamenoa ei ole mahdollista selvittää, eikä todellisen hankintamenon määrää voida myöskään luotettavasti arvioida. Jos verovelvollinen kuitenkin pystyy selvittämään, että hankintamenon poistamatta oleva osa ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat suuremmat kuin hankintameno-olettama, käytetään selvitettyä todellista määrää.

Oikeuskäytännössä on hyväksytty todellisen hankintamenon käyttäminen, vaikka sen määrä on täsmällisen selvityksen puuttuessa jouduttu arvioimaan, kun on luotettavasti selvitetty, että todellinen hankintameno on ollut hankintameno-olettamaa suurempi (KHO 1989-B-532).

Termiinisopimuksesta saatua voittoa laskettaessa ei vähennetä hankintameno-olettamaa. Lisää tietoa termiinien ja muiden johdannaissopimusten verottamisesta on Verohallinnon ohjeessa Johdannaisten verotus.

 11 Vastikkeettomat saannot  11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saatu omaisuus

Luovutusvoittoa laskettaessa vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). Oikeuskäytännön (KHO:2000:59) mukaan lahjaverotusarvo voidaan vähentää vain, jos lahjaverotus on toimitettu. Edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että lahjasta olisi määrätty maksettavaksi veroa.

Verovelvollinen voi vaatia luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi, jos perintö- tai lahjaverotus toimitetaan vasta tuloverotuksen päätyttyä.

Luovutusvoiton verotusta toimitettaessa voi käydä ilmi, että luovutettu omaisuus on saatu lahjana, mutta lahjaverotusta ei ole toimitettu. Tällaisessa tapauksessa lahjaverotusarvoa ei ole käytettävissä. Lahjaverotusarvo voi kuitenkin olla selvä ja riidaton esimerkiksi, jos lahjaksi on saatu julkisesti noteerattuja arvopapereita. Jos lahjan arvo on niin vähäinen, ettei lahjaveroa tule maksettavaksi, ei ole tarkoituksenmukaista toimittaa lahjaverotusta vain luovutusvoiton verotusta varten. Luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi voidaan näissä selvissä tapauksissa hyväksyä se arvo, joka lahjaverotuksessa olisi tullut määrättäväksi.

Perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo rinnastetaan todelliseen hankintamenoon. Tästä johtuen luovutushinnasta vähennetään perintö- tai lahjaverotuksen verotusarvo ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai näiden vaihtoehtona niitä suurempi hankintameno-olettama. Hankintamenoon voidaan lukea myös verotuksessa poistamatta oleva osa verovelvollisen suorittamista lahjana tai perintönä saaman omaisuuden perusparannusmenoista.

Vastikkeettomasti saadun omaisuuden hankintamenoon lisättäviä omaisuuden hankinnasta välittömästi johtuvia kuluja voivat olla omaisuuden käyttökuntoon saattamisesta aiheutuneet menot. Perintö- tai lahjaveroa ei TVL 47 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan voida lukea hyödykkeen hankintamenoon. Pesänselvitykseen, perinnönjakoon ja ositukseen liittyvät kulut eivät myöskään ole luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoisia, sillä tällaiset kulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (KHO 16.11.1999 taltio 3072).

Perintönä tai testamentilla saadun omaisuuden hankintameno on kyseiselle omaisuudelle vahvistettu perintöverotusarvo riippumatta siitä, luovuttaako omaisuuden jakamaton kuolinpesä, legaatinsaaja tai omaisuuden perinnönjaossa saanut perillinen. Perintöveroarvo määräytyy perinnönjättäjän kuolinhetken mukaan. Tämän vuoksi jäämistöosituksessa tai perinnönjaossa käytettyä omaisuuden jakohetken arvoa ei voida vähentää perintönä saadun omaisuuden hankintamenona.

Siltä osin kuin perillinen saa perinnönjaossa omaisuutta enemmän kuin hänen perintöosuutensa edellyttäisi, kyseessä ei ole perintösaanto. Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä ei ole maksettu vastiketta, omaisuuden katsotaan tulevan tältä osin muilta perillisiltä lahjana. Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä on maksettu vastiketta, katsotaan omaisuuden tulevan tältä osin vastikkeellisella kaupalla. Seuraavissa kahdessa keskusverolautakunnan ratkaisuissa ja esimerkissä on käsitelty tällaisia tilanteita.

KVL 63/1987: Kaksi kuolinpesän osakasta oli osittaisessa perinnönjaossa maksanut pesän ulkopuolisista varoista vastiketta kolmannelle perilliselle X:lle. Kun yksi kuolinpesään kuuluvista kiinteistöistä myöhemmin myytiin, saantoa pidettiin vastikkeellisena X:lle suoritetun vastikkeen osuutta kuolinpesän varoista vastaavalta osalta. Vastikkeellisen saannon osalta omistusaika laskettiin osittaisesta perinnönjaosta.

KVL 81/1995: Perinnönjaon jälkeen tehtävässä halkomistoimituksessa oli tarkoitus jakaa perityt tilat osakkaiden kesken. Arvokkaimman tilan saanut maksaisi järjestelyssä puustotilikorvauksen muodossa korvausta muille osakkaille. Hänen saantoaan pidettiin korvausta vastaavalta osalta vastikkeellisena. Vähempiarvoisen tilan saajalle maksettua korvausta verotetaan päätöksen mukaan luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan.

Esimerkki: Bertan ja Antin äidin jäämistöön on kuulunut kiinteistö, jonka arvoksi on vahvistettu 50.000 euroa äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Pesässä ei ole muuta varallisuutta. Bertta ja Antti toimittavat myöhemmin perinnönjaon. Kiinteistön arvo on tuolloin 60.000 euroa. Kummankin perintöosuus on puolet. Jaossa Bertta ja Antti sopivat, että Antti saa kiinteistön kokonaan itselleen sitä vastaan, että hän maksaa Bertalle 30.000 euroa (pesän ulkopuolisilla varoilla, koska pesässä ei ole muuta varallisuutta kuin kiinteistö).

Bertan katsotaan tällöin myyvän puolet kiinteistöstä Antille. Bertan luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta 30.000 euroa kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25.000 euroa. Bertalle syntyy luovutusvoittoa 5.000 euroa (30.000 euroa – 25.000 euroa = 5.000 euroa).

Antin katsotaan saaneen puolet kiinteistöstä perintönä ja puolet kaupalla. Perintönä saadun puolikkaan hankintameno on kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25.000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan äidin kuolemasta. Kaupalla hankitun puolikkaan hankintameno on 30.000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan perinnönjaosta. Antin on maksettava puolikkaan kaupasta varainsiirtoveroa.

Saman esineen omistusosuuksien perintöverotuksessa käytetyt verotusarvot voivat olla eri suuruisia esimerkiksi silloin, jos esine on tullut perintönä eri aikoina kuolleilta vanhemmilta. Myös hankintameno-olettaman suuruuteen vaikuttava omistusaika voi olla eripituinen. Kuolinpesän luovutusvoitoista on lisää tietoa ohjeessa Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa.

Perintö- tai lahjaverotuksessa osa verosta voidaan sukupolvenvaihdosta koskevan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla jättää maksuunpanematta. Lahjan saajalla omaisuuden hankintamenona voidaan luovutusvoittoa laskettaessa kuitenkin käyttää omaisuuden täyttä verotusarvoa ottamatta huomioon myönnettyä huojennusta. Vastaavasti hankintamenona käytetään täyttä verotusarvoa tilanteessa, jossa perintö- tai lahjaverotuksessa on veroa laskettaessa huomioitu lahjanantajan itselleen pidättämän tai perintötilanteessa leskelle jääneen hallintaoikeuden arvo (KHO:1998:27).

Jakamaton kuolinpesä on voinut hankkia omaisuutta kuolinpesään kuuluvilla varoilla perinnönjättäjän kuolinhetken jälkeen. Tällöin omaisuus on saatu vastikkeellisesti ja omaisuuden hankintameno on hankinnan yhteydessä maksettu vastike.

Omaisuus on voitu saada osittain vastikkeettomasti ja osittain vastikkeellisesti (niin sanottu sekasaanto). Osittain vastikkeettomia saantoja ovat esimerkiksi sellaiset alihintaan tapahtuneet kaupat, joissa omaisuus katsotaan saaduksi osittain lahjana (katso jäljempänä kohta 12.1 Lahjanluonteinen kauppa). Osakkeiden saantoa on pidetty osittain vastikkeettomana myös, jos verovelvollinen on saanut merkintäoikeudet lahjana, mutta maksanut merkintähinnan itse (KHO 9.3.1984 taltio 924).

Perintönä ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjaolla, testamentin tiedoksiannolla yms. toimenpiteillä ei ole merkitystä omistusaikaa määritettäessä (mm. KHO 1990-B-536, katso myös ohje Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa).

Lahjana saadun omaisuuden omistusaika alkaa lahjoituksesta, vaikka lahjansaaja luovuttaisikin lahjaksi saamansa omaisuuden ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta (katso myös edellä kohta 10.2).

 11.2 Lahjana saadun omaisuuden edelleenluovutus

Lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Lahjaverotusarvoa ei kuitenkaan vähennetä omaisuuden hankintamenona, jos lahjaksi saatua omaisuutta luovutetaan ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta. TVL 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.

Lahjoittajan hankintamenoa vähentävät esimerkiksi lahjanantajan verotuksessaan tekemät poistot ja lisäävät hänen tekemiensä perusparannusten menot. Myös lahjansaajan omistusaikana mahdollisesti tapahtuneet vähennykset ja lisäykset otetaan huomioon. Lahjansaajan omistusaika lasketaan lahjoituksen ajankohdasta. Lahjoittajan omistusajalla ei ole merkitystä, joten lahjansaaja saa vähentää hankintameno-olettamana 20 prosenttia luovutushinnasta.

TVL 49 §:ssä tarkoitetuissa osittain verovapaissa luovutuksissa saadaan myös näissä tilanteissa vähentää 80 prosenttia luovutushinnasta (katso Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

Esimerkki: Antti on ostanut 1.000 Yhtiö Oy:n osaketta 50.000 eurolla. Antti on maksanut oston perusteella siirtoleimaveroa 800 euroa (50.000 euroa * 1,6 % = 800 euroa). Antin osakkeiden hankintameno on siten ollut 50.800 euroa.

Antti lahjoittaa 1.000 Yhtiö Oy:n osakettaan Matille 30.6.2013. Osakkeiden käypä arvo on tällöin yhteensä 100.000 euroa. Matille määrätään lahjavero 100.000 euron arvoisesta lahjasta. Matti myy osakkeet 120.000 eurolla 1.2.2014. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota 500 euroa.

Matin luovutusvoitto lasketaan siten, että osakkeiden myyntihinnasta 120.000 euroa vähennetään Antin osakkeiden hankintameno 50.800 euroa ja voiton hankkimisesta olleet menot 500 euroa. Luovutusvoitto on siten 68.700 euroa (120.000 euroa – 50.800 euroa – 500 euroa = 68.700 euroa).

Tilanteessa, jossa lahjanantaja on hankkinut lahjoitettavia saman yhtiön osakkeita eri aikaan, niillä on usein toisistaan poikkeavat hankintamenot. Tällöin lahjansaajalla alle vuoden olleiden osakkeiden luovutuksessa joudutaan ratkaisemaan kysymys siitä, millä tavoin luovuttajalta siirtyvä hankintameno jakaantuu lahjansaajan tai lahjansaajien osakkeiden kesken. Arvopaperien luovutusvoittojen verotus – nimisessä ohjeessa käsitellään myös tätä kysymystä.

Perintö- ja lahjaverolain 21a §:ssä ovat säännökset siitä, miten lahjaverotusta oikaistaan, jos tuloverotuksessa on sovellettu TVL 47 §:n 1 momentin säännöstä. Lahjaverotuksessa omaisuuden arvosta vähennetään luovutusvoitosta maksuunpantu vero. Vähentää ei voida kuitenkaan enempää kuin se veron määrä, joka luovutusvoitosta olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun vuosi on kulunut lahjoituksesta, lahjansaajan hankintamenona pidetään pääsäännön mukaisesti lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa.

 11.3 Osituksessa saatu omaisuus

Osituksella tarkoitetaan avioliittolain (234/1929) mukaista määrämuotoista, kahden todistajan allekirjoittamaa ositussopimusta avioeron tai toisen puolison kuoleman johdosta. Osituksessa puretaan puolisoiden aviovarallisuussuhde tapauksissa, joissa puolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen. Ositus voidaan toimittaa avio-oikeuden toteuttamiseksi, jos puoliso on kuollut tai puolisot ovat eronneet tai avioero on vireillä.

Puoliso, jonka avio-oikeuden alaisen omaisuuden arvo on pienempi, on oikeutettu osituksessa saamaan toiselta puolisolta omaisuutta tasinkona siten, että puolisoiden osuudet heidän avio-oikeuden alaisesta omaisuudestaan tulevat yhtä suuriksi. Osituksessa voidaan myös purkaa puolisoiden yhteisomistus.

Jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta (TVL 46 §:n 2 momentti). Toisin sanoen, kun puoliso saa avio-oikeuden nojalla omaisuutta osituksessa, entisen puolison hankintameno siirtyy sellaisenaan omaisuuden osituksessa saaneelle puolisolle. Omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on myös edellisen omistajan, eli puolison saannon ajankohta.

Sanamuotonsa mukaan TVL 46 §:n 2 momentin säännös tulee sovellettavaksi tapauksissa, joissa ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Osituksessa luovuttajalle ei muodostu veronalaista luovutusta.

Esimerkki: Antti ja Bertta eroavat. Heillä on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Antti ja Bertta toimittavat omaisuutensa osituksen vuonna 2012.

Antin avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu osakehuoneisto (arvo 50.000 euroa) ja 1.200 Yhtiö Oy:n osaketta (arvo 50 euroa / osake eli yhteensä 60.000 euroa). Antti on ostanut vuonna 2001 Yhtiö Oy:n osakkeet 25.000 eurolla.

Bertan avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu kesämökkikiinteistö (arvo ositushetkellä 40.000 euroa) ja henkilöauto (arvo 20.000 euroa).

Puolisoiden avio-oikeuden alaisen omaisuuden yhteenlaskettu säästö on 170.000 euroa (Antin omaisuus 110.000 euroa + Bertan omaisuus 60.000 euroa). Kummallakin on oikeus saada osituksessa puolet yhteenlasketusta säästöstä eli 85.000 euroa.

Antti suorittaa Bertalle tasinkoa 25.000 euroa luovuttamalla Bertalle 500 Yhtiö Oy:n osaketta.

Bertta myy osituksessa saamansa 500 Yhtiö Oy:n osaketta vuonna 2014 yhteensä 30.000 eurolla. Bertan saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään Antin Yhtiö Oy:n 500 osakkeesta maksama hankintahinta. Luovutusvoitto on 19.584,34 euroa (30.000 euroa – (500/1200 * 25.000 euroa) = 19.583,34 euroa).

Koska osituksessa saadun omaisuuden todellinen hankintameno määräytyy ositussaantoa edeltäneen saannon mukaan, ratkaiseva on edellisen omistajan eli puolison saanto. Jos puolison saanto on ollut vastikkeeton, luovutetun hyödykkeen hankintameno lasketaan tuolloin toimitetussa perintö- tai lahjaverotuksessa käytetyn verotusarvon mukaan. Jos luovutetun omaisuuden hankintamenosta on tehty poistoja, luovutushinnasta vähennetään hankintamenon poistamatta oleva osa.

Ositussaantoa koskeva TVL 46 §:n 2 momentin erityissäännös ei estä hankintameno-olettaman käyttämistä, jos se on verovelvolliselle edullisempi vaihtoehto. Omistusaika, jonka perusteella hankintameno-olettaman suuruus määräytyy, lasketaan myös ositussaantoa edeltäneestä puolison saannosta.

Jos osituksessa toinen osapuoli saa omaisuutta yli avio-osuutensa määrän maksaen samalla luopuvalle osapuolelle tasingon nimellä vastiketta ulkopuolisin varoin, on kyse tältä osin tavanomaisesta kaupasta, jossa myyjälle voi toteutua luovutusvoitto ja saajalle muodostuu ulkopuolisen vastikkeen johdosta hankintamenoa. Avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ovat avioehtosopimuksen, lahjakirjan sekä testamentin nojalla avio-oikeudesta vapautettu omaisuus ja kaikki avioeron vireille tulon jälkeen osapuolille kertynyt omaisuus tai heidän ottamansa lainat.

Jos puoliso käyttää osituksessa pesän ulkopuolisia varoja yli lakimääräisen tasinkovelvoitteen saadakseen toisen puolison omaisuutta, omaisuuden omistusaika lasketaan siltä osin osituksen toimittamisajankohdasta.

Ositussaantoa ei pidetty vastikkeellisena, kun verovelvollinen oli saanut kiinteistön sitä vastaan, että hän luopui vaatimasta lapsen elatusmaksuja (KHO 1977-B-II-569). Sitä vastoin tapauksessa, jossa vaimo luopui osuudestaan puolisoiden yhteiseen kiinteistöön ja sai korvaukseksi pesän ulkopuolisia varoja, vaimoa verotettiin luovutusvoitosta (KHO 9.6.1992 taltio 2235).

Saantoa ei tapahdu, jos verovelvollinen saa osituksessa pitää aikaisemmin omistamansa omaisuuden. Pesän ulkopuolisista varoista maksettua tasinkoa ei tällaisessa tapauksessa ole katsottu verovelvollisen pitämän omaisuuden hankintamenoksi (KHO 1988-B-532).

Ositussaantoa koskeva lainsäännös ei sovellu silloin kun puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. Avio-oikeus on voitu sulkea pois esimerkiksi avioehtosopimuksella. Jos avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta siirretään omaisuuden erottelussa puolisolta toiselle, omaisuuden siirrot ovat kokonaan vastikkeellisia.

Omaisuuden erottelussa omaisuutta saavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen saanto ja vastaavasti omaisuuttaan luovuttavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen luovutus (KHO 1.10.1999 taltio 2655). Jos omaisuuden erottelussa omaisuutta siirtyy vastikkeettomasti osapuolelta toiselle, kyseessä voi olla veronalainen lahja.

Avoeron yhteydessä tapahtuvan omaisuuden erottelun verotusta on käsitelty ohjeessa ”Avoeron yhteydessä maksettava hyvitys”.

 11.4 Arpajaisissa voitettu omaisuus

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2010:46 mukaan arpajaisverolain (26.6.1992/552) 2 §:n mukaisissa arpajaisissa tarkoitetun palkinnon hankintahinnaksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa palkinnon käypä arvo voiton saantihetkellä.

 12 Luovutusvoittoverotuksen erityistilanteita  12.1 Lahjanluonteinen kauppa

Jos omaisuus on luovutettu vastikkeellisesti käypää arvoa alempaan hintaan siten, että vastike on enintään kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, kyseessä on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitettu niin sanottu lahjanluonteinen kauppa. Tällöin luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti).

Luovutusvoiton määrä lasketaan tällöin siten, että saadusta luovutushinnasta vähennetään vain vastikkeellisesti luovutettua osuutta vastaava osa omaisuuden hankintamenosta.

Esimerkki: A on ostanut vuonna 2001 kiinteistön 50.000 eurolla ja myy sen vuonna 2014 samalla hinnalla. Kiinteistön käypä arvo myyntipäivänä on 80.000 euroa. Myyntikauppahinta on alle kolme neljännestä omaisuuden käyvästä arvosta.

Luovutus jaetaan vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan saadun kauppahinnan ja omaisuuden käyvän arvon suhteessa (50.000/80.000). A:n saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään vastikkeellista osaa vastaava osuus kiinteistön ostohinnasta, eli (50.000/80.000 x 50 000) = 31.250 euroa. A:n luovutusvoiton määrä on 50.000 – 31.250 = 18.750 euroa.

Jos omaisuutta myydään sen käypää arvoa alemmalla hinnalla, mutta luovutushinta on kuitenkin suurempi kuin kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, luovutukseen ei sovellu lahjanluonteista luovutusta koskeva säännös. Näissä tilanteissa luovutusta ei jaeta vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden koko hankintameno, mutta luovutuksen alihintaisuudesta johtunut tappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen (katso myös jäljempänä kohta 13.4 Luovutustappio omaisuuden alihintaisesta luovutuksesta).

 12.2 Aineettomien oikeuksien luovutusvoitot

Aineettomista oikeuksista saatavia tuloja ovat patentista, tekijänoikeudesta, mallisuojasta ja muista niihin verrattavista oikeuksista saatavat tulot. Tällaisia tuloja saavat esimerkiksi keksijät, säveltäjät, kirjailijat ja taiteilijat. Siltä osin kuin tulo perustuu verovelvollisen omaan toimintaan, se on ansiotuloa. Jos aineettoman oikeuden alkuperäinen omistaja tai tekijä itse luovuttaa aineettoman oikeuden, on sekä käyttökorvaus (esimerkiksi rojalti tai vuokra) että omistusoikeuden luovutushinta ansiotuloa.

Jos verovelvollinen on saanut oikeuden perintönä tai testamentilla, siihen perustuva tulo on pääomatuloa (TVL 52 §). Aineettoman oikeuden kerryttämä tulo on pääomatuloa myös silloin, jos verovelvollinen on ostanut tai muutoin hankkinut aineettoman oikeuden vastiketta vastaan. Sen sijaan, jos aineeton oikeus on lahjoitettu verovelvolliselle, siitä saatava käyttökorvaus tai luovutushinta on ansiotuloa.

Aineettomien oikeuksien luovutuksista saatujen tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus.

 12.3 Omaisuuden pakkohuutokauppa

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista tuloa, vaikka luovutus tapahtuisi vastoin verovelvollisen tahtoa, esimerkiksi pakkohuutokaupalla (KHO 1974-II-559).

Tuloverolain 49 §:ssä on kuitenkin erityissäännös, joka koskee pakkolunastusta ja siihen rinnastettavaa menettelyä. Säännöksen mukaan luovutusvoiton määrä voidaan laskea näissä tilanteissa 80 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

Yllä mainittua TVL 49 §:n erityissäännöstä ei sovelleta pakkohuutokaupalla tai siihen verrattavalla menettelyllä tapahtuneeseen omaisuuden luovutukseen (mm. KHO 1975-B-II-546). Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain (57/1993) mukainen tuomioistuimen vahvistama maksuohjelma voi sisältää mm. omaisuuden muuttamisen rahaksi laissa tarkemmin säädetyllä tavalla. Myös vapaaehtoinen velkojen järjestely voi johtaa omaisuuden rahaksi muuttamiseen. Näissäkään tilanteissa TVL 49 §:n erityissäännöstä ei voida käyttää.

Luovutusvoitto on verovelvollisen veronalaista tuloa, vaikka luovutushinta menisi velkojen suoritukseksi (mm. KHO 1996 B 520). Mainitussa päätöksessä verovelvollisen omistamat osakkeet olivat pankissa vakuutena hänen puolisonsa pääasiassa omistaman, sittemmin konkurssiin menneen osakeyhtiön veloista, joiden maksuun pankki käytti osakkeiden kauppahinnan.

 12.4 Kaupan purkaminen

Asianosaisten vapaaehtoisella sopimuksella purkama kauppa katsotaan luovutusvoittoa verotettaessa yleensä uudeksi kaupaksi. Jos kaupan purkaminen kuitenkin on johtunut luovuttajan oikeustoimikelvottomuudesta, tarvittavan luvan saamatta jäämisestä tai joissakin tapauksissa myös ostajan maksukyvyttömyydestä tai muusta sellaisesta syystä, jonka perusteella purkaminen oikeudenkäyntiteitse olisi ollut mahdollista, purettua luovutusta ei ole otettu verotuksessa huomioon (mm. KHO 1980-B-II-573 ja 1980-B-II-574).

Jos myyjä saa kaupan purkamisen yhteydessä osan kauppahinnasta korvauksena saamatta jääneestä myyntivoitosta, korvaus on sen vuoden veronalaista pääomatuloa, jonka aikana kauppa puretaan (KVL 74/1993). Kaupan purkamisen yhteydessä myyjälle jäävä käsiraha tai myyjän saama käyttöajan korvaus on myös myyjän saamaa muuta pääomatuloa.

Kauppakirjaan sisältyneen lykkäävän ehdon johdosta omistusoikeus saattaa siirtyä vasta esimerkiksi kauppahinnan tultua kokonaan maksetuksi. Ennen omistusoikeuden siirtymistä toteutettu kaupan purkaminen mitätöi alkuperäisen kaupan. Tässä tilanteessa kauppaa ja sen purkamista ei kumpaakaan veroteta luovutuksena (varainsiirtoverotusta koskeva ratkaisu KHO 18.3.2009 taltio 621).

 12.5 Apportti

Osakeyhtiön osakkeeseen voi liittyä oikeus tai velvollisuus sijoittaa yhtiöön osaketta vastaan muuta omaisuutta kuin rahaa. Tällaisen apporttiomaisuuden sijoittamista osakeyhtiöön pidetään verotuksessa vaihtona, jossa annetaan vastikkeellisesti omaisuutta ja saadaan vastikkeellisesti osakkeita. Apporttina osakeyhtiöön sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen käypä arvo luovutushetkellä (KHO 29.12.1993 taltio 5330). Samaa arvoa pidetään osakkaan saamien osakkeiden hankintamenona.

Luovutuksen katsottiin olevan alihinnan osalta apporttiin verrattava sijoitus, kun osakas myi osakkeensa perustamalleen yhtiölle käypää hintaa alempaan hintaan. Luovutusvoittoa laskettaessa osakkeiden luovutushintana pidettiin niiden käypää arvoa luovutushetkellä (KHO:2009:66).

 12.6 Jako-osa osakeyhtiöstä

Luovutusvoittoa syntyy myös silloin, jos osakas saa osakeyhtiön purkautuessa jako-osana enemmän kuin hänen omistamiensa osakkeiden hankintameno on ollut.

Purkautuvan yhteisön verotuksessa jaettavan omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo (TVL 27 § ja EVL 51 d §). Samaa arvoa pidetään osakkaan verotuksessa purkautuvan yhtiön osakkeiden luovutushintana. Saantoajankohtana, jonka mukaan myyntivoiton verottamisen edellytykset ratkaistaan, on pidetty yhtiökokousta, jossa selvitysmiehet ovat esittäneet lopputilityksen (KVL 72/1986).

 12.7 Pääomanpalautus osakeyhtiöstä

Osakeyhtiölain (624/2006, OYL) mukaan yhtiön oma pääoma jakautuu sidottuun omaan pääomaan ja vapaaseen omaan pääomaan. Osakepääoma sekä kirjanpitolain mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto ovat sidottua omaa pääomaa. Muut rahastot sekä tilikauden ja edellisten tilikausien voitto ovat vapaata omaa pääomaa.

Sidottua omaa pääomaa voidaan palauttaa osakkaalle ilman, että osakas luopuu osakkeistaan. Oikeuskäytännössä tällainen sidotun oman pääoman palautus on katsottu osakkeiden luovutukseen rinnastettavaksi tuloksi ja palautettu määrä on rinnastettu osakkeiden luovutushintaan (KHO:2001:28 ja KHO 23.5.2011 taltio 1245). Mainituissa tapauksissa verovelvollinen sai vähentää osakkeiden hankintamenon pääoman palautusta vastaavalta osalta (katso myös KVL 60/2004). Pääoman palautuksesta tehty vähennys toisaalta alentaa osakkeiden hankintamenoa.

Ennen vuotta 2014 vapaan oman pääoman rahastosta tehdystä varojenjaosta ei ollut verosäännöksiä. Verokohtelu perustui Verohallinnon ohjeeseen Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen (8.3.2007 Dnro 206/345/2007). Ohjeen mukaan varojen jakoa pidettiin pääomanpalautuksena, jos jaetut varat olivat muodostuneet pääomansijoituksista. Siltä osin kuin jaetut varat olivat muodostuneet voittovaroista, varojen jakoa pidettiin osingonjakona. Silloin kun palautus vapaan oman pääoman rahastosta katsottiin verotuksessa pääomanpalautukseksi, palautus katsottiin osakkeiden luovutushintaan rinnastettavaksi tuloksi.

Vuoden 2014 alussa tulivat voimaan vapaan oman pääoman palauttamista koskevat verosäännökset (EVL 6c § 30.12.2013/1238). Uusien säännösten mukaan osakeyhtiölaissa tarkoitettua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään verotuksessa osinkona verovuodesta 2014 lähtien. Listatun yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta on osinkoa verotuksessa. Osinko ei vaikuta osakkeen hankintamenoon.

Listaamattoman yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta rinnastetaan kuitenkin luovutukseen, jos yhtiö palauttaa osakkeenomistajalle hänen tekemänsä pääomansijoituksen kymmenen vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä (TVL 45a §). Laissa on verovuosia 2014 ja 2015 koskeva siirtymäaika, joka koskee listaamattoman yhtiön pääomasijoituksista kertyneiden varojen jakamista (katso KVL 38/2014).

Pääomanpalautuksen verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvopaperien luovutusvoittojen verotus (katso myös vuotta 2013 koskeva ohje Pääomanpalautusten verotus 2013 – ohje henkilöasiakkaalle).

 12.8 Omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen

Jos osakeyhtiö toimintansa aikana lunastaa tai hankkii osakkailtaan omia osakkeitaan (OYL 15 luvun 1 momentti), osakkaan verotuksessa luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Jos kuitenkin on ilmeistä, että osakkeiden lunastamiseen tai hankkimiseen on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi, jaetut varat katsotaan tältä osin osakkaan tuloksi peiteltynä osingonjakona verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 29 §:n 2 momentin mukaan.

Osakkeiden hankkimisesta puhutaan silloin, kun osakeyhtiö hankkii omia osakkeitaan vapaaehtoisilla kaupoilla. Osakkeiden lunastus toteutetaan ilman osakkaan myötävaikutusta. Omien osakkeiden hankkimiseen ja lunastamiseen liittyviä kysymyksiä on käsitelty tarkemmin ohjeessa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa (15.5.2013 Dnro A67/200/2013).

 12.9 Osuusmaksun palautus

Osuusmaksun palautukseen ja siirtoon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Osuuskunnan jäsenellä on osuuskuntalaissa säädetyllä tavalla oikeus saada osuusmaksunsa takaisin, kun jäsenyys osuuskunnassa on päättynyt.

Vanhan osuuskuntalain (28.12.2001/1488) mukaisesta rahastokorotuksesta, jota aiottiin käyttää muutettaessa osuusmaksut euromääräisiksi, ei ole oikeuskäytännössä (KVL 5/2002) katsottu muodostuvan jäsenelle etua korotuksen tapahtuessa. Etu otetaan päätöksen mukaan huomioon luovutusvoiton verotuksessa, joka toimitetaan korotettua osuusmaksua palautettaessa tai siirrettäessä.

Uusi osuuskuntalaki tuli voimaan 1.1.2014 (14.6.2013/421). Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa on vain sellaisia varoja, jotka ovat alun perin syntyneet osuuden- tai osakkeenomistajien tai muiden kuin osuuden- tai osakkeenomistajien tekemien pääomansijoitusten myötä, on varojen jakamista Verohallinnon käsityksen mukaan pidettävä luovutukseen rinnastettavana pääoman palautuksena. Asiaa on käsitelty tarkemmin ohjeessa Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta (8.5.2014 Dnro A192/200/2013).

Hallitus on antanut 15.9.2014 lakiesityksen (HE 130/2014) osuuskunnan ylijäämänjaon verotusta koskevien säännösten muuttamiseksi. Lakiesityksen mukaan oman vapaan pääoman rahastosta tapahtuva pääomanpalautus verotetaan pääomatulona tai luovutusvoittona samaan tapaan kuin osakeyhtiöiden kohdalla (katso osakeyhtiöitä koskeva selvitys edellä kohdassa 12.7).

Osuuden luovutuksesta saatava voitto on sen vuoden tuloa, jona luovutus on tapahtunut. Omistusaika lasketaan korotettua osuusmaksua vastaavalta osalta siitä, kun jäsen oli hankkinut alkuperäisen osuuden.

Osuuskunnasta eroaminen on katsottu osuuden muuksi luovutukseksi, joka tapahtuu TVL 110 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla sinä vuonna, jonka aikana jäsen ilmoittaa erostaan osuuskunnalle (KVL 25/2002).

Kulutusosuuskuntien jäsenyyden edellyttämät osuudet ovat yleensä pieniä, minkä vuoksi niiden luovutuksiin voi tulla sovellettavaksi TVL 48 §:n 6 momentin mukainen pienten luovutusvoittojen verovapaus. (Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

 12.10 Vakuutustapahtuma

Vakuutuskorvauksiin sovelletaan niitä koskevia erityissäännöksiä. Esimerkiksi liikennevahingon korvaamiseen liittyvää ajoneuvon luovutusta vakuutusyhtiölle ei ole pidetty sellaisena luovutuksena, johon sovelletaan myyntivoiton verotusta koskevia säännöksiä (KHO 1984-B-II-569). Verovelvolliselle ei siten voi tässä yhteydessä syntyä luovutusvoittoa eikä -tappiota (katso myös edellä kohta 5.4.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus).

 12.11 Elinkeinoyhtymään sijoitettu tai sieltä otettu omaisuus 12.11.1 Siirretyn omaisuuden omistusaika

Omaisuuden siirto yhtiömiehen ja yhtiön välillä edellyttää osapuolten välistä asianmukaista luovutussopimusta. Omaisuuden siirron on toteuduttava siviili- ja yhtiöoikeudellisesti pätevällä tavalla. Tästä on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Taselainaus elinkeinoverotuksessa.

Omaisuuden sijoittaminen elinkeinoyhtymään (esimerkiksi avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön) ja omaisuuden ottaminen yhtymästä katkaisee luovutusvoiton verotuksessa omistusajan (TVL 46 §:n 3 momentti). Esimerkiksi jos avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö luovuttaa omaisuutta, jonka yhtiömies on sijoittanut yhtiöön sitä perustettaessa tai myöhemmin, yhtiön omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin yhtiömies on sijoittanut omaisuuden yhtiöön.

Vastaavasti kun yhtiömies tai entinen yhtiömies luovuttaa omaisuutta, jonka hän on ottanut yhtiöstä, omistusaika lasketaan hetkestä, jolloin hän on ottanut omaisuuden yhtiöstä. Yllä mainittua säännöstä ei sovelleta, jos kysymyksessä on TVL 24 §:ssä tarkoitettu toimintamuodon muutos, jossa sovelletaan arvojen jatkuvuutta.

Jos yhtiömies tai entinen yhtiömies myy omaisuutta, jonka hän on ottanut elinkeinoyhtymästä yksityisottona siten, että se on ollut hänellä alle 10 vuotta, käytetään tuloverolain mukaan verotettaessa 20 %:n hankintameno-olettamaa.

12.11.2 Sijoituksen luovutushinta ja hankintameno

Säännökset, joita sovelletaan elinkeinoyhtymän ja sen osakkaan välisissä varallisuuden siirroissa ja elinkeinoyhtymän purkautuessa, ovat TVL 26 ja 27 §:issä. Vastaavat säännökset ovat EVL 51b ja 51d §:issä (1109/1996).

Tuloverolain 26 §:n mukaan elinkeinoyhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia elinkeinoyhtymään luovutushinnaksi katsotaan osakkaan verotuksessa todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo sijoituksen ajankohtana. Elinkeinoyhtymän verotuksessa hankintamenoksi katsotaan sama määrä. Säännös koskee sekä yhtymää perustettaessa että sen toiminnan aikana tapahtuneita sijoituksia.

Elinkeinoyhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun elinkeinoyhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Elinkeinoyhtymän osakkaan verotuksessa hankintamenoksi katsotaan elinkeinoyhtymän verotuksessa luovutushinnaksi luettava määrä.

12.11.3 Osakkaan ja elinkeinoyhtymän välinen kauppa

Henkilöyhtiön ja osakkaan välisistä kaupoista ei ole nimenomaisia omaisuuden arvostamista koskevia säännöksiä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51b ja 51d §:n muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 106/1996) perusteluissa todetaan kuitenkin, että käypää arvoa koskevat säännökset vaikuttavat osaltaan myös hyväksyttävinä pidettäviin siirtohintoihin osakkaan ja yhtymän välisissä kaupoissa.

12.11.4 Elinkeinoyhtymän purkautuminen

Purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi katsotaan määrä, joka vastaa edellä olevan mukaan yksityisotossa luovutushinnaksi luettavaa määrää (TVL 27 §).

 13 Luovutustappiot  13.1 Yleistä luovutustappioiden vähentämisestä

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §:n 1 momentti). Ennen verovuotta 2010 syntyneet luovutustappiot olivat vähennyskelpoisia verovuonna ja kolmena seuraavana vuonna.

Esimerkki: Vuonna 2010 muodostunut luovutustappio voidaan vähentää viimeistään vuoden 2013 luovutusvoitosta. Vuoden 2013 verotus toimitetaan kalenterivuoden 2014 aikana.

Vuonna 2011 muodostunut luovutustappio voidaan vähentää viimeistään vuoden 2016 luovutusvoitosta. Vuoden 2016 verotus toimitetaan kalenterivuoden 2017 aikana.

Luovutustappioita ei saa vähentää muista tuloista kuin luovutusvoitoista, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa. Kommandiittiyhtiön ainoalle vastuunalaiselle yhtiömiehelle vahvistettua henkilökohtaista vuoden 2006 luovutustappiota ei saanut vähentää yhtiömiehen kommandiittiyhtiöstä vuodelta 2007 saamasta pääomatulo-osuudesta, vaikka pääomatulo-osuus sisältäisi kommandiittiyhtiön omistamien asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä saadun luovutusvoiton (KHO:2012:16).

Luovutustappio on vähennyskelpoinen vain saman verovelvollisen saamasta luovutusvoitosta. Luovutustappiota ei voi siirtää vähennettäväksi esimerkiksi verovelvollisen puolison saamista luovutusvoitoista.

Luovutustappio vähennetään luovutusvuoden jälkeisinä vuosina sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne vähennettäneen syntymisjärjestyksessä vanhimman vuoden tappioista alkaen. Verovuonna syntynyt luovutustappio vähennetään viimeisenä (KHO:2007:54).

Kuolinpesälle syntyneen luovutustappion voi vähentää vain kuolinpesän luovutusvoitosta kuolinvuonna ja viiden sitä seuraavan vuoden verotuksessa. Perilliset eivät voi vähentää kuolinpesän luovutustappiota. Ennen kuolinvuotta syntynyt luovutustappio ei ole enää kuolinvuoden jälkeen vähennyskelpoinen kuolinpesän saamasta luovutusvoitosta.

Luovutustappio lasketaan samalla tavalla kuin luovutusvoitto. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Osituksessa saadun omaisuuden hankintameno määräytyy ositusta edeltäneen saannon mukaan. Perintönä tai lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Luovutustappiota laskettaessa on myös hankintameno-olettaman käyttö mahdollinen sitä koskevien ehtojen täyttyessä.

Luovutustappion laskemisesta ei ole erityissäännöksiä niissä tapauksissa, joissa luovutusvoitto on osittain verovapaa. Jos esimerkiksi pakkolunastusluovutuksissa tai luovutuksissa julkisyhteisöille syntyy tappiota, sen koko määrä on vähennyskelpoinen. Sukupolvenvaihdosluovutuksessa syntyvän tappion vähentämisestä ei myöskään ole erityissäännöstä, joten luovutustappio on vähennyskelpoinen myös näissä tapauksissa.

Kokonaan verovapaaksi säädetyistä luovutuksista aiheutuneita luovutustappioita käsitellään jäljempänä kohdassa 13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot.

 13.2 Luovutustappioon rinnastettavat menetykset

Verotuksessa luovutustappioon rinnastetaan tuloverolain 50 §:n 3 momentin mukaan myös

  1. johdannaissopimuksen (esimerkiksi option tai termiinin) raukeaminen tai johdannaissopimuksesta aiheutunut tappio, jos johdannaisella käydään kauppaa säännellyllä markkinakauppapaikalla (laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä 14.12.2012/748)
  2. sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.

Johdannaissopimuksista kerrotaan ohjeessa Optiot, termiinit ja muut johdannaissopimukset.

Tuloverolain 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuja arvopapereita ovat esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, vaihtovelkakirjat, optiovelkakirjat ja optiotodistukset sekä muut joukkovelkakirjat. Myös warrantin tai sertifikaatin arvonmenetys voidaan rinnastaa luovutustappioon.

Konkurssitilanteessa arvopaperin arvonmenetys on yleensä lopullinen vasta kun toimitsijamiehet antavat lopputilityksensä velkojainkokouksessa (KVL 111/1996). Poikkeuksellisesti osakkeiden arvonmenetys on katsottu lopulliseksi jo kun osakeyhtiö on asetettu konkurssiin, jos jo silloin on ollut selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille (KHO:2011:55).

Sijoitusvakuutuksen takaisinostosta johtunutta menetystä ei ole oikeuskäytännössä (KVL 110/1998) pidetty luovutustappioon rinnastettavana menetyksenä. Tällaista menetystä ei tuloverolakia sovellettaessa voida myöskään muulla perusteella pitää vähennyskelpoisena.

Kommandiittiyhtiön purkaminen on oikeuskäytännössä (KHO:2000:71) katsottu vaihtoon rinnastettavaksi toimenpiteeksi, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalaisella yhtiömiehellä oli oikeus vähentää yhtiötä purettaessa syntyvä tappio luovutustappiona TVL 50 §:n mukaisesti.

Oikeuskäytännössä (KHO:1997:33) on katsottu, että verovelvollinen, joka myi hankkimansa työsuhdeoptiot tappiolla tai antoi niiden raueta arvottomina, sai vähentää luovutustappion tai menetyksen palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.

Luovutustappioon ei rinnasteta velallisen maksukyvyttömyydestä johtuvaa saamisen raukeamista. Jos esimerkiksi tuomioistuin alentaa maksamatta olevan velan määrää yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain mukaan vahvistamassaan maksuohjelmassa, velkojalla ei ole tuloverolain mukaan oikeutta vähentää saamisen osittaisesta raukeamisesta aiheutunutta menetystä.

 13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot 13.3.1 Oman asunnon luovutustappio

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 50 §:n 2 momentin mukaan tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa.

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin säännös ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty. Tästä johtuen oman vakituisen asunnon luovutustappio on vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt pidempään omistamaansa asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta.

13.3.2 Perintönä saadun asunnon luovutustappio

Jos perillinen on vainajan kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona niin, että luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa, luovutustappio on hänen osaltaan vähennyskelvoton. Ennen perinnönjättäjän kuolemaa toteutuneella perillisen asumisella ei ole merkitystä.

Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona.

13.3.3 Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutustappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunut tappio ei ole myöskään vähennyskelpoinen TVL 50 §:n 2 momentin mukaan. Tavanomaiseen koti-irtaimistoon eivät kuulu esimerkiksi tavanomaista arvokkaammat taide- ja arvoesineet.

13.3.4 Perheen käyttämän auton tai veneen myynnistä syntynyt tappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston lisäksi myös muun siihen rinnastettavaa henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutustappio on vähennyskelvoton. Oikeuskäytännössä (KHO 17.11.1997 taltio 2901) verovelvollisen ja hänen perheensä käyttöön hankittu henkilöauto on katsottu tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaksi, henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetuksi omaisuudeksi, jonka luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Yllä mainitusta ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa myös esimerkiksi verovelvollisen tai hänen perheensä käyttöön hankitun soutu-, moottori- tai purjeveneen luovutuksesta syntyvään tappioon. Myöskään henkilökohtaisessa käytössä olleiden moottoripyörien, perämoottorien, moottorikelkkojen, moottorikäyttöisten ruohonleikkureiden, jyrsinten taikka muiden työkoneiden luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Niin ikään harrastuksia varten hankittuja hevosia tai golf-osakkeita pidetään TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavina henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena. Niiden tappiollisesta luovutuksesta ei vahvisteta luovutustappiota.

13.3.5 Pienten luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta on rajoitettu

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin mukaan vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 48 §:n 6 momentissa tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa.

Säännös rajoittaa luovutustappion vähennyskelpoisuutta tilanteissa, joissa luonnollisen henkilön tai kuolinpesän yhteenlasketut luovutushinnat ovat verovuonna enintään 1.000 euroa. Luovutustappion vähennyskelpoisuutta rajoittavaa säännöstä ei kuitenkaan sovelleta, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ylittävät 1.000 euroa.

Edellä mainittujen rajojen täyttymistä laskettaessa ei oteta huomioon sellaisia luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston ja siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia.

Esimerkki: A myy vuonna 2014 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Osakkeiden myyntihinnat ovat 500 euroa ja 450 euroa. Osakkeiden hankintahinnat ovat 600 euroa ja 350 euroa. C Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä voitto ei ole veronalaista tuloa, koska yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1.000 euroa. B Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, koska myöskään luovutetun omaisuuden hankintamenot yhteensä eivät ylitä 1.000 euroa.

Jos mainittujen osakkeiden hankintahinnat olisivat olleet 650 euroa ja 400 euroa, B Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä tappio olisi vähennyskelpoinen, koska verovuonna luovutetun omaisuuden hankintahinnat yhteensä ylittävät 1.000 euroa. C Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä voitto olisi verovapaa, koska osakkeiden yhteenlasketut luovutushinnat eivät ylitä 1.000 euroa.

 13.4 Luovutustappio alihintaisesta luovutuksesta

Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi luovutus voi muodostua tappiolliseksi kun omaisuutta luovutetaan tarkoituksellisesti alle käyvän hinnan.

Luovutusvoiton laskentaa tilanteissa, joissa luovutushinta alittaa ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, on käsitelty aiemmin kohdassa 12.1 Lahjanluonteinen kauppa. Näissä tilanteissa tappio lasketaan tavanomaiseen tapaan sen jälkeen, kun vähennyskelpoinen hankintameno on ensin selvitetty.

Luovutuksen alihintaisuudesta johtuneen tappion vähennyskelpoisuudesta silloin, kun luovutushinta ylittää ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, ei ole nimenomaisia säännöksiä tai oikeuskäytäntöä. Luovutuksen alihintaisuudesta johtunut keinotekoinen luovutustappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen. Ratkaisussa KHO:2014:85 verovelvollinen oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita myyntipäivän mukaisia pörssikursseja alhaisemmalla hinnalla. Luovutustappiota ei hyväksytty vähennettäväksi siltä osin kuin tappio oli aiheutunut pörssikurssin alle jääneistä myyntihinnoista.

Esimerkki: Isä myy pojalleen 1.000 A Oyj:n osaketta 5.500 eurolla. Isä on aikoinaan hankkinut osakkeet 7.000 eurolla. A Oyj:n on pörssiyhtiö ja sen osakkeen kurssi myyntipäivänä on 6,20 euroa/osake. Siten 1.000 osakkeen käypä arvo on myyntipäivänä 6.200 euroa.

Koska myyntihinta ylittää ¾ myyntihetken käyvästä arvosta, isä saa vähentää hankintamenon kokonaisuudessaan. Isälle syntyy luovutuksesta tappiota 1.500 euroa. Jos isä olisi myynyt osakkeet niiden käyvästä arvosta 6.200 eurosta, hänelle olisi syntynyt luovutustappiota 800 euroa. Isän tappiosta on verotuksessa vähennyskelpoista vain tämä määrä eli 800 euroa. Luovutuksen alihintaisuudesta johtuva osa tappiosta (700 euroa) ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen.

 13.5 Tappiollinen luovutus ja veron kiertäminen

Luovutustappiota ei oikeuskäytännön mukaan pidetä vähennyskelpoisena, jos verovelvollinen on ryhtynyt esimerkiksi osakkeiden myyntiin, väliluovutukseen tai lahjoitukseen hänen intressipiiriinsä kuuluvalle taholle ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta.

Näissä tilanteissa tappion vähennyskelpoisuus voidaan evätä verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:n veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla. Veroviranomaisella on VML 28 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus osoittaa, että verosta vapautumisen tarkoitus on ollut olemassa. Kun tällaisen tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisella on puolestaan velvollisuus osoittaa, että käytetylle menettelylle on verotuksesta riippumattomia perusteita.

Tappiollisia luovutuksia ja veron kiertämistä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veron kiertämissäännöksen soveltaminen.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Atso Kiuru

Verohallinnon päätös vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista

28. marraskuu 2014 - 11:53

Verohallinto on tuloverolain (1535/1992) 64 §:n 1 momentin ja 76 §:n 1 momentin 5 kohdan, sellaisena kuin ne ovat laissa 504/2010, nojalla määrännyt:

1 §

Kotimaassa ja ulkomailla työnantajalta saadut luontoisedut on arvioitava seuraavien perusteiden mukaan:

Asuntoetu ja sähkön käyttöoikeus 2 §

Asuntoedun ja siihen sisältyvän lämmityksen raha-arvot ovat keskuslämmitysasunnoissa seuraavat:

Alue Edun arvo euro/kk Helsinki 1 268 € + 11,70 € neliömetriltä Helsinki 2 260 € + 10,60 € neliömetriltä Helsinki 3, Espoo, Kauniainen 227 € + 9,50 € neliömetriltä Helsinki 4, Vantaa 179 € + 9,50 € neliömetriltä Jyväskylä, Kuopio, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, kehyskunnat, muu Helsinki 171 € + 8,00 € neliömetriltä Muu Suomi 147 € + 7,10 € neliömetriltä

Edellä 1 momentissa tarkoitettuun alueeseen Helsinki 1 kuuluvat asunnot, jotka sijaitsevat postinumeroalueella 00100, 00120, 00130, 00140, 00150, 00160, 00170 tai 00180.

Alueeseen Helsinki 2 kuuluvat asunnot, jotka sijaitsevat postinumeroalueella 00200, 00210, 00220, 00240, 00250, 00260, 00270, 00280, 00290, 00300, 00310, 00320, 00330, 00340, 00350, 00380, 00400, 00440, 00500, 00510, 00520, 00530, 00540, 00550, 00570, 00610, 00660, 00670, 00680, 00830 tai 00850.

Alueeseen Helsinki 3 kuuluvat asunnot jotka sijaitsevat postinumeroalueella 00360, 00370, 00390, 00410, 00420, 00430, 00560, 00600, 00620, 00630, 00640, 00650, 00700, 00720, 00780, 00790, 00800, 00810, 00840 tai 00870.

Alueeseen Helsinki 4 kuuluvat asunnot, jotka sijaitsevat postinumeroalueella 00190, 00580, 00690, 00710, 00730, 00740, 00750, 00760, 00770, 00820, 00860, 00880, 00900, 00910, 00920, 00930, 00940, 00950, 00960, 00970, 00980 tai 00990.

Kehyskunnilla tarkoitetaan Hyvinkään, Järvenpään, Keravan, Kirkkonummen, Nurmijärven, Riihimäen, Sipoon, Tuusulan ja Vihdin kuntia.

Asunnon katsotaan kuuluvan siihen kuntaan tai postinumeroalueeseen, jossa se oli verovuoden ensimmäisenä päivänä.

Aravarajoituslaissa (1190/93) tarkoitettujen asuntojen luontoisetuarvo on 1 momentista poiketen enintään asunnosta perittävän vuokran määrä.

Tuloverolain 76 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetun ulkomailla saadun asuntoedun arvo on asunnon käypä vuokra, kuitenkin enintään 50 prosenttia 1 momentin mukaisesta alueella Helsinki 2 sijaitsevan asunnon luontoisetuarvosta.

Jos matkatoimiston tai matkanjärjestäjän palveluksessa oleva palkansaaja, joka on työsopimuksen mukaan siirtovelvollinen, joutuu ulkomaantyöskentelyn aikana työnantajan määräyksestä vaihtamaan työskentelypaikkakuntaa ja asuntoa kalenterivuoden aikana, asuntoedun arvo lasketaan 25 m2:n mukaan.

3 §

Jos palkansaaja vastaa itse lämmityskustannuksista keskuslämmitysasunnossa, 2 §:ssä tarkoitettua edun arvoa vähennetään 1,21 € neliömetriltä kuukaudessa.

4 §

Asuntoedun ja siihen sisältyvän lämmityksen raha-arvo uunilämmitysasunnossa on 4,18 € neliömetriltä kuukaudessa. Jos palkansaaja vastaa itse lämmityskustannuksista, edun arvo on 2,85 € neliömetriltä kuukaudessa.

5 §

Asuntoetuun liittyvän rajoittamattoman sähkönkäyttöoikeuden arvo on 0,72 € neliömetriltä kuukaudessa. Edun arvo ei sisällä asunnon lämmitystä sähköllä.

Sähkölämmitteinen asunto rinnastetaan asuntoedun arvoa määrättäessä keskuslämmitysasuntoon.

6 §

Asuntoedun raha-arvo yhteishuoneessa lämpöineen ja valoineen on keskuslämmityshuoneessa 127 € kuukaudessa. Uunilämmityshuoneessa edun raha-arvo on 45 € kuukaudessa.

7 §

Asuntoedun raha-arvoa laskettaessa luetaan asunnon pinta-alaan varsinaiset asuinhuoneet ja palkansaajan tai hänen perheensä asumiseen liittyvät rakennustilat kuten sauna, uima- allas ja askartelutilat. Autotallia ei lueta asunnon pinta-alaan.

Verovelvollisella jo edellisen vuoden aikana käytössä olleen luontoisetuasunnon raha-arvo voi olla enintään 20 prosenttia korkeampi, kuin sille tuolloin määrätty arvo.

8 §

Jos asuntojen vuokratason on todettu kunnassa olevan edellä 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuja asuntoedun arvoja alhaisemman, voidaan näitä arvoja yleisesti kunnassa alentaa, kuitenkin enintään 20 prosentilla.

Vastaavasti voidaan edellä 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuja asuntoedun arvoja tai niiden tämän pykälän 1 momentin mukaisesti muutettuja arvoja alentaa asunnon kunnassa olevan sijaintipaikan perusteella, kuitenkin enintään 20 prosentilla.

Autotallietu 9 §

Lämmitetyn autotallin tai hallipaikan raha-arvo alueilla Helsinki 14, Espoo, Kauniainen ja Vantaa on 76 € ja muun Suomen alueella 50 € kuukaudessa. Kylmän autotallin tai hallipaikan raha-arvo alueilla Helsinki 14, Espoo, Kauniainen ja Vantaa on 50 € ja muun Suomen alueella 39 € kuukaudessa.

Ravintoetu 10 §

Ravintoedun arvo on 6,20 € ateriaa kohden, jos edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneiden välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrä on vähintään 6,20 € ja enintään 10,10 €. Jos tämä määrä alittaa 6,20 € tai ylittää 10,10 €, edun arvona pidetään välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrää.

11 §

Välittömiä kustannuksia ovat aterian valmistuksessa käytetyt raaka-aineet sekä aterian valmistus- ja tarjoilupalkat sosiaalikustannuksineen. Jos työnantaja on sopinut ruokailupaikan kanssa työpaikkaruokailun järjestämisestä (sopimusruokailu), välittöminä kustannuksina pidetään työnantajan ateriasta ruokailupaikalle suorittamaa määrää.

Välittöminä kustannuksina ei pidetä aterian kuljettamisesta ruokailupaikalle aiheutuneita kustannuksia.

Palkansaajan työnantajalle ateriasta suorittamaa korvausta ei oteta huomioon välittömien kustannusten määrää laskettaessa, vaan se vähennetään ravintoedun raha-arvosta.

12 §

Sairaalan, koulun, päiväkodin tai muun vastaavan laitoksen henkilökuntaan kuuluvan laitosruokailun yhteydessä saaman ravintoedun raha-arvona pidetään 4,65 € ateriaa kohden. Koulun, päiväkodin tai vastaavan laitoksen henkilökunnan oppilaiden tai hoidettavien ruokailun valvonnan yhteydessä saaman ravintoedun arvo on 3,72 € ateriaa kohden.

Hotelli- ja ravintola-alan henkilökunnan ja lentohenkilöstön lennon aikana saaman ravintoedun raha-arvona pidetään 5,27 € ateriaa kohden.

13 §

Enintään 10,10 euron nimellisarvoisen, muun kuin sopimusruokailuun liittyvän ruokailulipukkeen muodossa tai muuta vastaavaa maksutapaa käyttäen järjestetyn edun arvo on 75 % ruokailulipukkeen nimellisarvosta, kuitenkin vähintään 6,20 €. Nimellisarvoltaan yli 10,10 euron ruokailulipuke arvostetaan nimellisarvoonsa.

Ruokailulipukkeen muodossa tai muuta vastaavaa maksutapaa käyttäen järjestetyn edun arvostaminen 1 momentin mukaisesti 75 prosenttiin nimellisarvostaan edellyttää, että sitä voidaan käyttää ainoastaan ateriointiin eikä sitä vastaan saa rahaa, elintarvikkeita tai muita hyödykkeitä. Muussa tapauksessa lipuke arvostetaan nimellisarvoonsa. Palkansaajalle voidaan antaa edellä mainitulla tavalla arvostettuna vain yksi lipuke sellaista tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää kohden, jona työpaikkaruokailua vastaavaa ateriaa ei ole työnantajan toimesta muulla tavoin järjestetty.

14 §

Ateriointiin tarkoitetulle maksukortille tai muulle vastaavalle kohdennetulle maksuvälineelle, jolta veloitetaan maksutapahtuman yhteydessä aterian hinnan mukainen euromäärä, ladattu euromääräinen saldo arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvostaan, kuitenkin vähintään 6,20 euroon 3 momentissa tarkoitettua työssäolopäivää kohti. Edellytyksenä tälle on, että maksukortilla maksettava määrä on vähintään 6,20 euroa ateriaa kohden ja enintään 10,10 euroa ateriaa kohden. Muussa tapauksessa maksukortille ladattu saldo arvostetaan nimellisarvoon.

Maksukortille ladatun saldon arvostaminen 1 momentissa tarkoitetulla tavalla edellyttää, että kortilla voidaan maksaa ainoastaan aterioita eikä sitä vastaan voida antaa rahaa, elintarvikkeita tai muita hyödykkeitä. Jos nämä edellytykset eivät täyty, maksukortille ladattu saldo arvostetaan nimellisarvoonsa.

Palkansaajalle voidaan antaa 1 momentissa tarkoitetulla tavalla arvostettuna enintään 10,10 euroa saldoa kutakin sellaista tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää kohden, jona työpaikkaruokailua vastaavaa ateriaa ei ole työnantajan toimesta muulla tavoin järjestetty.

Täysihoitoetu 15 §

Asunnon, ravinnon, valon ja lämmön sisältävän edun arvo on 480 € kuukaudessa yhdessä huoneessa sekä 461 € kuukaudessa yhteishuoneessa.

Hotellissa tai sitä vastaavassa muussa majoitustilassa järjestetty täysihoito arvostetaan käypään arvoonsa.

16 §

Merimiespalveluksessa olevan henkilön merimiehenä saaman luontoisedun raha-arvo on 12,40 € päivää kohden tai enintään 279 € kuukaudessa.

Autoetu 17 §

Jos palkansaaja tai hänen perheensä käyttää yksityisajoihin työnantajan henkilö- tai pakettiautoa, verovelvollisen saama etu katsotaan autoeduksi. Autoedun arvo vahvistetaan auton rekisteriotteeseen merkityn käyttöönottovuoden perusteella eri ikäryhmissä seuraavasti:

a) Ikäryhmä A (vuosina 2013−2015 käyttöönotetut autot)

Vapaa autoetu:

Edun arvo kuukaudessa on 1,4 % auton uushankintahinnasta lisättynä 285 eurolla tai 19 sentillä kilometriltä.

Auton käyttöetu:

Edun arvo kuukaudessa on 1,4 % auton uushankintahinnasta lisättynä 105 eurolla tai 7 sentillä kilometriltä.

b) Ikäryhmä B (vuosina 2010−2012 käyttöönotetut autot)

Vapaa autoetu:

Edun arvo kuukaudessa on 1,2 % auton uushankintahinnasta lisättynä 300 eurolla tai 20 sentillä kilometriltä.

Auton käyttöetu:

Edun arvo kuukaudessa on 1,2 % auton uushankintahinnasta lisättynä 120 eurolla tai 8 sentillä kilometriltä.

c) Ikäryhmä C, (ennen vuotta 2010 käyttöönotetut autot)

Vapaa autoetu:

Edun arvo kuukaudessa on 0,9 % auton uushankintahinnasta lisättynä 315 eurolla tai 21 sentillä kilometriltä.

Auton käyttöetu:

Edun arvo kuukaudessa on 0,9 % auton uushankintahinnasta lisättynä 135 eurolla tai 9 sentillä kilometriltä.

Ulkomailla saatu autoetu (ennen vuotta 2008 käyttöönotetut autot)

  Kuukausikohtainen arvo Ajopäiväkirjan tai muun verovelvollisen tai veroviranomaisen esittämän luotettavan selvityksen perusteella määräytyvä arvo   euro/kk perusarvo
euro/kk + kilometrikohtainen arvo euro/km - vapaa autoetu 744 264 0,32 - auton käyttöetu 444 264 0,12

Vapaassa autoedussa perusarvoon lisättävästä käyttökustannusten osuudesta vähennetään 0,09 euroa kilometriltä tai 135 euroa kuukaudessa, jos auton ainoa mahdollinen käyttövoima on sähkö.

Kilometrikohtaisen arvon käyttäminen edellyttää ajopäiväkirjaa tai muuta luotettavaa selvitystä autolla ajetuista kilometrimääristä. Verotusta toimitettaessa autoedun arvoa voidaan korottaa, jos on ilmeistä, että autolla vuoden aikana ajettujen yksityisajojen määrä ylittää 18 000 kilometriä.

Jos palkansaajan luontoisetuauto hänen työnsä vuoksi vaihtuu kuukauden aikana useita kertoja, perusarvo lasketaan sen auton mukaan, joka hänellä on ollut käytössään suurimman osan kuukaudesta.

18 §

Perusarvolla tarkoitetaan auton uushankintahinnasta laskettua prosenttiosuutta. Uushankintahinnalla tarkoitetaan automallin maahantuojan tai sen puuttuessa tukkukaupan ilmoittamaa uutena hankitun auton ostopäivänä voimassa ollutta automallin yleistä suositushintaa vähennettynä 3 400 eurolla. Kuitenkin, jos aikaisintaan vuonna 2015 ensimmäistä kertaa käyttöön otetun auton edellä tarkoitettua ostopäivän yleistä suositushintaa ei ole tiedossa tai auto on otettu ensimmäistä kertaa käyttöön ennen vuotta 2015, uushankintahinnalla tarkoitetaan automallin maahantuojan tai sen puuttuessa tukkukaupan ilmoittamaa auton käyttöönottokuukauden alussa voimassa ollutta automallin yleistä suositushintaa vähennettynä 3 400 eurolla. Tästä hinnasta lasketaan 17 §:ssä mainittu prosentti. Saatu arvo pyöristetään lähinnä alempaan 10 euroon.

Ulkomailla saadun autoedun arvo määräytyy auton rekisteriotteeseen merkityn käyttöönottovuoden perusteella 17 §:n mukaisesti. Vuoden 2007 jälkeen käyttöönotettujen autojen perusarvo lasketaan edellä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla kuitenkin niin, että auton uushankintahinta on auton hankintamaan hinta mahdollisine veroineen vähennettynä 3 400 eurolla.

19 §

Jos luontoisetuautolla ajettujen työajojen määrä on kalenterivuoden aikana yli 30 000 kilometriä, tai palkansaaja joutuu vaihtamaan luontoisetuautoa 17 §:n 5 momentissa tarkoitetulla tavalla, edun perusarvo on 80 prosenttia edellä 17 ja 18 §:ssä tarkoitetusta perusarvosta.

20 §

Autoon hankitut lisävarusteet autopuhelinta ja tavanomaisia talvipyöriä lukuun ottamatta otetaan huomioon autoedun arvoa määrättäessä. Autopuhelimen arvona käytetään matkapuhelinedun arvoa.

Lisävarusteiden arvo lisätään auton uushankintahintaan siltä osin kuin niiden arvo ylittää 850 €. Jos työnantajan lisävarusteista saama alennus ylittää tavanomaisen käteis- tms. alennuksen, lisävarusteiden arvona käytetään niiden yleistä suositushintaa.

21 §

Vapaa autoetu on kysymyksessä, kun työnantaja suorittaa autosta johtuvat kustannukset. Auton käyttöetu on kysymyksessä, kun palkansaaja suorittaa itse ainakin auton käyttövoimakulut.

Palkansaajan auton kustannuksista työnantajalle suorittama korvaus vähennetään vapaan autoedun tai auton käyttöedun raha-arvosta.

22 §

Autoetua vahvistettaessa luetaan yksityisajoihin myös auton käyttäminen asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin.

23 §

Autoedun raha-arvoa on korotettava 450 eurolla kuukaudessa tai 30 sentillä kilometriä kohden, jos auton kuljettamisesta huolehtii työnantajan palkkaama kuljettaja.

24 §

Edellä 17 §:ssä tarkoitetusta ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna päivittäin ajettu kilometrimäärä.

Autolla ajetuista työajoista on ajopäiväkirjaan merkittävä päivittäin seuraavat tiedot:

  • ajon alkamis- ja päättymisajankohta
  • ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti
  • matkamittarin lukema ajon alkaessa ja päättyessä
  • matkan pituus
  • ajon tarkoitus
  • auton käyttäjä.
Puhelinetu 25 §

Työnantajan palkansaajan kotiin kustantamasta puhelimesta muodostuvan puhelinedun raha-arvo on 20 euroa kuukaudessa. Edun arvo kattaa puheluista aiheutuneet kustannukset.

Työnantajan palkansaajalle kustantaman matkapuhelimen luontoisetuarvo on 20 euroa kuukaudessa. Edun arvo kattaa puheluista, tekstiviesteistä ja multimediaviesteistä aiheutuneet kustannukset.

Käyvän arvon soveltaminen 26 §

Sellaisen edun raha-arvona, jonka käypä hinta ilmeisesti on tämän päätöksen mukaista raha-arvoa alhaisempi tai jota edellä ei ole mainittu, on pidettävä sen käypää arvoa.

Tämän päätöksen mukaisesta edun raha-arvosta vähennetään työnantajan palkansaajalta perimä korvaus.

Voimaantulo 27 §

Tämä päätös tulee voimaan 1 päivänä tammikuuta 2015 ja sitä sovelletaan toimitettaessa ennakonpidätystä vuonna 2015 ja vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa.


Helsingissä 27 päivänä marraskuuta 2014
 

Pääjohtajan estyneenä ollessa
Strategiajohtaja Arto Pirinen

Johtava asiantuntija Tomi Peltomäki

Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus

27. marraskuu 2014 - 15:34

Ohjetta on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2014 antamien ratkaisujen KHO:2014:88 ja KHO:2014:161 perusteella.

Sisällys

1 Johdanto 
2 Sovellettavat säännökset 
3 Koulutuksen verovapauden edellytyksistä 
4 Peruskoulutuksesta aiheutuneet kustannukset
5 Työnantajan tarpeiden mukainen koulutus 
6 Ammatillinen täydennyskoulutus 
7 Uralla eteneminen 
8 Työtehtävän lakkaaminen 
9 Pätevyysvaatimusten muuttuminen 
10 Erityisesti MBA-koulutusohjelmista 
11 Koulutusvähennykseen oikeuttava koulutus 
12 Korvattavat koulutusmenot 
13 Oikeuskäytäntöä

 1 Johdanto

Työnantajat järjestävät ja kustantavat työntekijöilleen erilaista koulutusta. Koulutuksen tarve on entisestään lisääntynyt globalisaation, talouden rakennemuutoksen ja työelämän muutosten johdosta, jotka edellyttävät työntekijöiltä uusia tiedollisia ja taidollisia valmiuksia.

Työntekijälle keskeinen verotuskysymys on, saako hän veronalaisen edun sen johdosta, että työnantaja maksaa hänen koulutuksestaan johtuvia kustannuksia. Työnantajan kannalta koulutuksen verokohtelu vaikuttaa siihen, onko etua pidettävä veronalaisena palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan kustannuksella tapahtuvan koulutuksen verotukseen liittyviä kysymyksiä. Ohje korvaa Verohallinnon ohjeen ”Koulutusmenot henkilöverotuksessa” (10.11.2011 nro 473/32/2011) siltä osin kuin tuossa ohjeessa käsitellään työnantajan kustantaman koulutuksen verotusta.

Työnantajien irtisanotuille tai irtisanoutuneille työntekijöilleen järjestämää uudelleentyöllistymistä edistävää valmennusta (outplacement-ohjelmat) ei käsitellä tässä ohjeessa. Aiheesta on Verohallinnon ohje 20.4.2009 Dnro 426/31/2008 Työnantajan tuki uudelleentyöllistymiselle.

Työntekijän itsensä maksamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa ”Koulutusmenot henkilöverotuksessa” (10.11.2011 nro 473/32/2011). Verohallinnon tarkoituksena on antaa myöhemmin uusi ohje itse maksettujen koulutusmenojen vähennyskelpoisuudesta.

 2 Sovellettavat säännökset

Työnantajan kustantaman koulutuksen verokohtelusta ei ole verolainsäädännössä nimenomaisia säännöksiä. Nimenomaisten säännösten puuttuessa sovellettaviksi tulevat tulon veronalaisuutta koskevat yleiset säännökset.

Tuloverolain (1535/1992) 29 §:n yleissäännöksen mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot, jos niitä ei ole erikseen säädetty verovapaiksi.

Tuloverolain 61 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka.

Ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Työnantaja voi mainitun lain 15 §:n nojalla korvata palkansaajalle työstä välittömästi aiheutuneet kustannukset tai vähentää ne palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tässä tarkoitettuja menoja eivät pykälän 4 momentin mukaan kuitenkaan ole muun muassa ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot.

Kun työnantaja maksaa työntekijän elantomenon, työntekijä saa tuloverolain 61 §:ssä ja ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitetun, palkaksi katsottavan edun. Koulutusmenot voivat olla verotuksellisesti elantomenoja tai sellaisia yrityksen toimintaan ja työntekijän työhön liittyviä kustannuksia, jotka työnantaja maksaa ilman veroseuraamuksia.

Palkkaa ja tulon veronalaisuutta koskevat säännökset ja periaatteet ovat luonteeltaan yleisiä, minkä vuoksi oikeuskäytännöllä on työnantajan kustantaman koulutuksen veronalaisuutta arvioitaessa keskeinen merkitys. Merkitystä on paitsi nimenomaan koulutuksen veronalaisuutta koskevalla oikeuskäytännöllä, myös työntekijän itsensä maksamien koulutuskustannusten vähennyskelpoisuutta koskevilla ratkaisuilla. Jos koulutuskustannukset ovat vähennyskelpoisia työntekijän itsensä maksamina, niistä ei yleensä synny työnantajan maksamina palkan luonteista etua. Jos taas työntekijän maksamat koulutuskustannukset on katsottu vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi, syntyy niiden korvaamisesta lähtökohtaisesti veronalainen etu. Vähennysoikeus ja veronalaisuus eivät kuitenkaan välttämättä ole symmetriset. Työnantajan kustantama koulutus voi tapauskohtaisesti olla työntekijälle verovapaa, vaikka samat koulutusmenot olisivat työntekijän itsensä maksamina vähennyskelvottomia (katso yksityiskohtaiset perustelut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2014:161.)

 3 Koulutuksen verovapauden edellytyksistä

Oikeuskäytännön perusteella yleinen lähtökohta on, että työntekijälle ei muodostu verotettavaa etua sellaisesta työnantajan kustantamasta ammattitaidon ylläpitämiseen tai kehittämiseen tähtäävästä koulutuksesta, joka tapahtuu ensisijaisesti työnantajan edun vuoksi (esimerkiksi KHO:2002:8 ja KHO:2001:63). Sillä, että työntekijä saa samalla koulutuksesta tietoa, taitoja ja meriittejä, joista hänelle on mahdollisesti hyötyä tulevalla työuralla toisten työnantajien palveluksessa, ei tällöin ole merkitystä.

Lähtökohtana on, että työnantajayritykseen pelkästään työsuhteessa olevan työntekijän koulutus tapahtuu työnantajan edun vuoksi, kun työnantaja määrää koulutukseen osallistumisesta ja maksaa koulutuksen kustannukset. Yksinään tällä perusteella koulutusta ei voida kuitenkaan aina todeta verovapaaksi. Jos koulutus ei liity henkilön työtehtäviin työnantajayrityksessä, voidaan katsoa, että työnantajan tarkoituksena on koulutuksen muodossa antaa työntekijälle rahanarvoinen, palkanmaksua korvaava etu. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2014:161 mukaan työnantajan maksaessa koulutuksen kustannukset kysymys on siitä, katsotaanko koulutus hankituksi työnantajan liiketoimintaa varten vai onko tarkoituksena antaa henkilölle palkkaan rinnastettava etuus. Asian luonteesta johtuen tätä kysymystä on arvioitava tapauskohtaisesti.

Esimerkiksi seuraavat seikat puoltavat sitä, että koulutus tapahtuu ensisijaisesti työnantajan edun vuoksi:

  • koulutuksen aihepiiri ja sisältö liittyy työnantajan harjoittamaan toimintaan
  • koulutus on alkanut työsuhteen aikana
  • koulutuksen tarkempi sisältö on suunniteltu ja rakennettu työnantajan tarpeiden ja esittämien toiveiden mukaisesti
  • työnantaja on sopinut koulutuksesta oppilaitoksen tai muun koulutuksen antajan kanssa
  • koulutus liittyy kyseisen työntekijän nykyisiin tai muuttuviin työtehtäviin työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa
  • koulutukseen on ryhdytty työnantajan aloitteesta; ja
  • työnantaja on edellyttänyt työntekijän sitoutumista työnantajan palvelukseen koulutuksen ajaksi taikka määräajaksi koulutuksen päätyttyä.

Mainitut seikat ovat vain esimerkkejä työnantajan kustantaman koulutuksen verovapautta puoltavista seikoista, eikä niiden puuttumisesta voida sellaisenaan tehdä johtopäätöstä, että kyseessä on veronalainen koulutus. Koulutus voi esimerkiksi olla verovapaata silloinkin, kun se on tapahtunut työntekijän vaikkapa kehityskeskusteluissa esittämästä aloitteesta, jos koulutuksen verovapauden edellytykset muutoin täyttyvät.

Jos työntekijä tai hänen lähipiiriinsä kuuluva henkilö on työnantajayrityksen osakas, koulutuksen verovapautta ratkaistaessa on lisäksi kiinnitettävä huomiota siihen, onko koulutus kustannettu työnantajan edun vuoksi vai osakkuusaseman perusteella. Koulutus voi olla verovapaata osakkuusasemasta huolimatta, jos se on tapahtunut työnantajan edun vuoksi (KHO 1981-II-557).

 4 Peruskoulutuksesta aiheutuneet kustannukset

Työntekijän tehtävän edellyttämästä peruskoulutuksesta aiheutuneet menot ovat lähtökohtaisesti hänen elantomenojaan, joita työnantaja ei voi maksaa tai korvata verovapaasti. Peruskoulutuksen osalta lähtökohtana on, että koulutus ei tapahdu ensisijaisesti työnantajan vaan työntekijän oman edun vuoksi.

Tyypillistä peruskoulutusta ovat koulujärjestelmäämme kuuluvat peruskoulu ja lukio sekä ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa (630/1998) tarkoitetut ammatilliset perustutkinnot, korkeakouluissa (yliopistot) ja ammattikorkeakouluissa suoritettavat tutkinnot ja niitä vastaavat ulkomaiset tutkinnot. Peruskoulutusta eivät ole pelkästään virallisesti tunnustetut tutkinnot, vaan myös muut laajemmat opintokokonaisuudet voivat tapauksesta riippuen olla peruskoulutusta. Sen sijaan suppeampi koulutus, kuten yksittäiset kurssit tai koulutuspäivät, eivät ole peruskoulutusta.

Arvioitaessa sitä, onko kysymys peruskoulutuksesta vai ammattitaitoa ylläpitävästä ja kehittävästä koulutuksesta, oikeuskäytännössä on kiinnitetty huomiota työntekijän aikaisempaan koulutukseen ja työkokemukseen (esimerkiksi KHO:2002:8).

Koulutuksen luonnetta ei ratkaista pelkästään suoritettavan koulutuksen tai tutkinnon muodollisen aseman perusteella. Jos työntekijällä on jo ennestään tehtävän edellyttämä peruskoulutus, tehtävässä tarpeellista laajahkoakin lisä- ja täydennyskoulutusta voidaan pitää ammattitaitoa ylläpitävänä ja kehittävänä koulutuksena, kuten MBA-koulutusta koskeva oikeuskäytäntö osoittaa (esimerkiksi KHO:1997:71 ja KHO:2001:63).

Aikaisempaan koulutukseen on oikeuskäytännössä saatettu rinnastaa työntekijän aikaisemmalla työskentelyllään saavuttama peruskoulutukseen rinnastettava kokemus (KHO 31.12.1993 taltio 5597). Koulutus, joka on toiselle henkilölle peruskoulutusta, voi siten olla toiselle, jo ammatissa toimivalle, henkilölle hänellä jo olevan ammattitaidon ylläpitämiseen ja kehittämiseen tähtäävää koulutusta. Peruskoulu, lukio ja muu vastaava yleissivistävä koulutus ovat kuitenkin aina peruskoulutusta, jonka kustannusten korvaamisesta työntekijälle syntyy palkaksi katsottava etu.

 5 Työnantajan tarpeiden mukainen koulutus

Jos työntekijällä on jo ennestään tehtävän edellyttämä peruskoulutus tai siihen rinnastettava kokemus, koulutus voi olla verovapaata sen estämättä, että suoritetut opinnot voidaan lukea työntekijän hyväksi viralliseenkin tutkintojärjestelmään kuuluvan tutkinnon suorituksina.

Verovapauden edellytyksenä on tällöin, että opintokokonaisuus ja opintojen sisältö vastaavat työnantajan tarpeita. Työnantaja ei sen sijaan voi esimerkiksi maksaa verovapaasti kokonaisten normaalin opinto-ohjelman mukaisten korkeakoulututkintojen suorittamisesta olleita kustannuksia. Tällöin on kyse työntekijän elantomenojen korvaamisesta.

Viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluvia tutkintoja koskeva oikeuskäytäntö on niukkaa. Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 1989/308 pankki oli suunnitellut kauppaoppilaitoksen kanssa pitkään palvelleita toimihenkilöitä varten täydennyskoulutusohjelman, jossa toimihenkilöt saattoivat suorittaa viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluneen merkonomin tutkinnon. Koulutustarve johtui pankkitoiminnan rakennemuutoksista ja tietotekniikan kehityksestä, minkä johdosta pankkitoimihenkilöiden työtehtävien sisältö muuttui oleellisesti. Toimihenkilöillä ei ollut riittävää tai minkäänlaista pohjakoulutusta. Toimihenkilöiden ei katsottu saaneen veronalaista etua sen johdosta, että työnantaja maksoi koulutuksen kustannukset, vaikka he saattoivat suorittaa koulutusohjelmassa merkonomin tutkinnon.

 6 Ammatillinen täydennyskoulutus

Ammatillinen täydennyskoulutus on koulutusta, joka auttaa ylläpitämään ja kehittämään työntekijällä olevaa ammattitaitoa. Ammatillinen täydennyskoulutus on yleensä lyhytkestoista ja työnantajan rahoittamaa kurssikoulutusta (Opetushallitus: http://www02.oph.fi/koulutusoppaat/Staattiset/sanasto.html). Työnantajan maksamasta täydennyskoulutuksesta ei lähtökohtaisesti synny veronalaista etua.

Koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:1997:14 kirvesmies, joka oli aikaisemmin valmistunut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjalta, opiskeli Oy Rastor Ab Tietomiehen Työteknisessä koulussa kolmivuotisella rakennustekniikan opintolinjalla. Opintojen ja käytännön kokemuksensa perusteella hän sai oikeuden käyttää työteknikko-nimitystä, joka ei varsinaiseesti ollut virallisesti luokiteltu tutkinto. Opiskelu katsottiin verovelvollisen aikaisempi koulutus ja kokemus huomioon ottaen täydennyskoulutukseksi, josta johtuneet menot hän sai vähentää tulonhankkimiskuluina.

Ammatillisena täydennyskoulutuksena voidaan lähtökohtaisesti pitää myös ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetuista näyttötutkinnoista ammattitutkintoa ja erikoisammattitutkintoa, jos työntekijä toimii jo alan tehtävissä.

 7 Uralla eteneminen

Normaaliin urakehitykseen eli työtehtävien tavanomaiseen kehittymiseen työnantajan palveluksessa tähtäävä koulutus ei lähtökohtaisesti ole veronalaista. Koulutus, joka johtuu työntekijän nykyisen työtehtävän kehittymisestä ja muuttumisesta tai siirtymisestä nykyisiin työtehtäviin rinnastuviin tehtäviin työnantajan tai saman konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa ei ole veronalaista.

Koulutus voi olla verovapaata siinäkin tapauksessa, että se liittyy työntekijän siirtymiseen ylempään asemaan saman työnantajan palveluksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO:2002:8 henkilö A, joka oli ylioppilasmerkonomi, oli työskennellyt 4 vuoden ajan myyntineuvottelijana muovialan yrityksessä. Hän aloitti helmikuussa 1999 nelivuotisen MBA –koulutusohjelman ja hänestä tuli maaliskuussa 1999 myyntitiimin vetäjä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen ensisijassa yhtiön edun vuoksi. A ei saanut veronalaista etua sen johdosta, että työnantaja kustansi koulutuksen.

Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa KHO:2002:8 koulutus liittyi tehtävään, johon työntekijä tuli nimitetyksi samoihin aikoihin, kun hän aloitti koulutuksen. Koulutus tapahtui siten hänellä jo olevassa tehtävässä. Ratkaisusta ei voi suoraan päätellä voiko työnantaja kustantaa ylemmän tehtävän edellyttävän koulutuksen verovapaasti, jos nimitys ylempään tehtävään tapahtuu vasta koulutuksen suorittamisen jälkeen. Asiaa joudutaan oikeuskäytännön puuttuessa arvioimaan näissä tilanteissa tapauskohtaisesti.

Työntekijän koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:1997:70 pankin valuutta-asiantuntijana toiminut merkonomi A oli suorittanut kaksivuotisen MBA koulutuksen Helsingin kauppakorkeakoulussa. Koulutus oli ollut päätoimista ja käsittänyt 27 opiskelumodulia sekä sisältänyt kansainvälisen talouden, markkinoinnin, johtamistaidon, rahoituksen ja organisaatiokäyttäytymisen opiskelua. Pankki oli myöntänyt A:lle koulutusta varten opintovapaata sillä perusteella, että koulutuksen katsottiin edistävän hänen ammattitaitonsa kehittymistä hänen silloisissa valuutta-asiantuntijan tehtävissään. A ei saanut vähentää koulutuskustannuksia, vaan niitä pidettiin lisäpätevyyden hankkimisesta johtuneina elantomenoina. Kyseisessä tapauksessa A ylennettiin pankin apulaisjohtajaksi kaksi vuotta koulutuksen päättymisen jälkeen.

Ratkaisusta on huomattavaa, että kysymys oli sangen pitkäkestoisesta päätoimisesta opiskelusta, verovelvollisella ollut aikaisempi koulutus ja se, että koulutuksen jälkeen hänet nimitettiin merkittävästi ylempään johtotehtävään.

Työntekijän maksamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:2014:88 valtiotieteiden tohtori oli suorittanut Executive MBA -opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42.556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership -koulutuksen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Executive MBA -tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät olleet A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Ratkaisusta on huomattavaa, että kysymys oli sangen laajoista opinnoista, joiden suorittamisen jälkeen verovelvollinen oli siirtynyt pian aiemmista yksikönjohtajan ja divisioonan johtajan tehtävistä toimitusjohtajaksi toisen työnantajan palveluksessa.

Ratkaisuista KHO:1997:70 ja KHO:2014:88 voidaan päätellä, että toiseen tehtävään siirtymisen edellytyksenä olevan olennaisen lisäpätevyyden hankkimisesta syntyneet koulutuskustannukset ovat lähtökohtaisesti elantomenoja.

Tavanomaisempaan etenemiseen työnantajan palveluksessa tähtäävä muu koulutus (esimerkiksi esimies- ja johtamiskoulutus) voi mainitusta ratkaisusta huolimatta olla verovapaata.

 8 Työtehtävän lakkaaminen

Työsopimuslain (55/2001) 7 luvun 3 §:n mukaan työsopimusta ei saa irtisanoa tuotannollisilla ja taloudellisilla perusteilla, jos työntekijä on sijoitettavissa tai koulutettavissa toisiin tehtäviin 4 §:ssä säädetyllä tavalla joko samassa yrityksessä tai saman työnantajan määräysvallassa olevassa yrityksessä.

Verohallinnon ohjeessa Työnantajan tuki uudelleentyöllistymiselle (20.4.2009 nro 426/31/2008) on todettu, että tällainen uusien tehtävien edellyttämä koulutus, jota voidaan molempien sopijapuolten kannalta pitää työsopimuslain mukaisesti tarkoituksenmukaisena ja kohtuullisena, on työntekijälle verovapaa etu.

Jos työntekijän kouluttaminen ja siirtyminen täysin uusiin tehtäviin saman yritysryhmän palveluksessa johtuu siitä, että työntekijän aikaisempi työtehtävä lakkaa siten, että työntekijän irtisanominen taloudellisilla ja tuotannollisilla perusteilla voisi tulla kysymykseen, edellä mainittu tarkoituksenmukainen ja kohtuullinen koulutus ei ole työntekijälle veronalaista.

Jos työntekijä siirtyy täysin uuteen ammattiin ilman, että hänen aikaisemmin hoitamansa työtehtävä lakkaa, ja hänelle järjestetään sitä ennen laajuudeltaan tutkintoon rinnastuvaa koulutusta uusia tehtäviä varten, koulutus voi tilanteesta riippuen olla uuden tehtävän vaatimaa peruskoulutusta tai sen edellyttämään lisäpätevyyteen tähtäävää koulutusta, jota työnantaja ei voi kustantaa verovapaasti.

 9 Pätevyysvaatimusten muuttuminen

Jos verovelvollinen joutuu suorittamaan tutkinnon tai muita opintoja sen johdosta, että hänen jo hoitamansa tehtävän muodollisia pätevyysvaatimuksia kiristetään, opiskelusta aiheutuvia kustannuksia ei pidetä elantomenoina (KHO 1.4.1998 taltio 559). Työnantajan maksamista koulutuskustannuksista ei tällaisissa tilanteissa muodostu työntekijälle myöskään palkkana verotettavaa etua.

 10 Erityisesti MBA-koulutusohjelmista

Korkeakoulut tarjoavat erilaisia Master of Business Administration (MBA) –koulutusohjelmia ja Doctor of Business Administration (DBA) -koulutusohjelmia. Koulutusohjelmien laajuus ja sisältö vaihtelevat. Koulutusohjelma kestää työn ohessa suoritettuna yleensä puolestatoista vuodesta kahteen vuoteen, mutta joidenkin ohjelmien suorittaminen voi kestää kolmekin vuotta.

Kotimaisessa korkeakoulussa suoritettavat tutkinnot jaetaan (asetus korkeakoulututkintojen järjestelmästä, 1998/464) alempiin ja ylempiin korkeakoulututkintoihin, jatkotutkintoina suoritettaviin lisensiaatin ja tohtorin tutkintoihin sekä muihin asetuksessa mainittuihin jatkotutkintoihin. Lisäksi korkeakouluissa järjestetään tutkintojärjestelmää täydentäviä ja ammatillista kehittymistä edistäviä opintoja.

Korkeakoulujen MBA-koulutusohjelmat eivät opetusministeriön mukaan ole asetuksessa tarkoitettuja korkeakoulututkintoja tai jatkotutkintoja. Myöskään DBA-koulutusohjelmat eivät ole kuulu suomalaiseen viralliseen tutkintojärjestelmään.

Oikeuskäytännön mukaan palkkana pidettävää etua ei syntynyt, kun työnantaja maksoi kustannuksia, jotka aiheutuivat tuotepäällikkönä yrityksessä toimivan diplomi-insinöörin työn ohessa suorittamasta kaksi vuotta kestäneestä MBA-koulutusohjelmasta (KHO:1997:71). Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteluissa todetaan, että koulutus johtui hänen yrityksessä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen yrityksen edun vuoksi. Lisäksi mainitaan, että työntekijä oli sitoutunut yrityksen palvelukseen määräajaksi koulutuksen päättymisen jälkeen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2014:161 työnantajan kustantamasta laajasta DBA‑koulutusohjelmasta ei syntynyt toimitusjohtajalle veronalaista etuutta. Kun otettiin huomioon työnantajayrityksen toimiala, verovelvollisen asema yrityksessä ja koulutuksen sisällöstä annettu selvitys hänen osallistumisensa koulutusohjelmaan katsottiin tapahtuneen työnantajan edun vuoksi.

Päätöksen perustelujen mukaan ratkaisussa otettiin lisäksi huomioon se, millä tavoin työnantaja on varmistanut, että henkilön koulutuksessa saama ammattitaidon lisääntyminen tulee tosiasiassa hyödynnetyksi työnantajan liiketoiminnassa. Tässä suhteessa merkitystä oli työnantajan ja koulutuksen saajan välisellä sopimuksella ja sillä, mitä koulutuskustannusten korvauksesta on sovittu tapauksessa, jossa koulutuksensaaja irtisanoutuu koulutuksen kestäessä tai pian sen päätyttyä. Päätöksessä todettiin vielä, että kyseisen työn ohella suoritettavan pitkäkestoisen koulutuksen voitiin arvioida hyödyttävän työnantajaa jo koulutuksen kestäessä.

Ammatillista kehittymistä edistävää ja täydentävää MBA-koulutusohjelmaa voidaan pitää sen luonteisena koulutuksena, josta aiheutuneista kustannuksista ei työnantajan maksamina synny palkaksi katsottavaa tuloa. Edellytyksenä on, että koulutukseen osallistuva on työelämässä jo toimiva ja koulutuksen tarkoituksena on hänen tehtävänsä vaatiman ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen.

Tarpeen olemassa olevan ammattitaidon täydentämiseen osallistumalla MBA-koulutusohjelmaan voi aiheuttaa esimerkiksi alan kansainvälistymisen vaatima osaaminen. Ammattitaidon ylläpitämiseen tai kehittämiseen kuuluvana koulutuksena ei kuitenkaan oikeuskäytännössä ole pidetty MBA-koulutusta, joka on alkanut ennen uuden työsuhteen alkamista, verovelvollisen työtehtävä on muuttunut, eikä hänellä ole ollut uudessa tehtävässä vaadittavaa peruskoulutusta (KHO:2002:9).

MBA- ja DBA -koulutuksella voidaan hankkia myös tulevissa tehtävissä tarvittavaa olennaista lisäpätevyyttä, jolloin kyse on lähtökohtaisesti työntekijän elantomenojen korvaamisesta. Olennaisesti uusiin tehtäviin siirtyminen ei ole peruste koulutusmenojen verovapauden hyväksymiseksi.

Työntekijän maksamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta koskevassa tapauksessa KHO:2014:88 valtiotieteiden tohtori oli suorittanut Executive MBA -opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42.556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership -koulutuksen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Executive MBA -tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät olleet A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Ratkaisusta on huomattavaa, että kysymys oli sangen laajoista opinnoista, joiden suorittamisen jälkeen verovelvollinen oli siirtynyt pian aiemmista yksikönjohtajan ja divisioonan johtajan tehtävistä toimitusjohtajaksi toisen työnantajan palveluksessa.

Jos koulutukseen osallistuvalla henkilöllä ei ole ylempää korkeakoulututkintoa tai muuta tehtävän edellyttämää peruskoulutusta, on MBA-koulutusta oikeuskäytännössä pidetty lisäpätevyyden hankkimisena, eikä työssä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisenä tai hankkimisena (KHO:1997:70).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa KHO:1997:71 ja KHO:2001:63, joissa työnantajan maksamista MBA‑koulutusohjelman kustannuksista ei katsottu muodostuvan koulutukseen osallistuvalle palkaksi katsottavaa tuloa, henkilön pohjakoulutuksena on ollut ylempi korkeakoulututkinto. Ratkaisussa KHO:2002:8, jossa työnantajan kustantamasta MBA-tutkinnosta ei myöskään muodostunut veronalaista etuutta, henkilön peruskoulutus oli ylioppilasmerkonomin tutkinto.

 11 Koulutusvähennykseen oikeuttava koulutus

Vuoden 2014 alusta työntekijöiden koulutusta edistetään taloudellisella tuella, jonka työnantaja voi saada ylimääräisen verovähennyksen tai koulutuskorvauksen muodossa. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 56 §:n mukaan työnantaja saa määrätyin edellytyksin ylimääräisen verovähennyksen (koulutusvähennyksen) yhteistoiminnasta yrityksissä annetun lain 16 §:ssä tai taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuun koulutussuunnitelmaan perustuvasta, elinkeinotoiminnassa työskennelleen työntekijän koulutuksesta.

Niillä työnantajilla, joihin ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia tai maatilatalouden tuloverolakia, on oikeus koulutuksen korvaamisesta annetun lain mukaiseen koulutuskorvaukseen taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuun koulutussuunnitelmaan perustuvasta koulutuksesta.

Taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain 1 §:n mukaan lain tarkoituksena on edistää koulutusta, joka on tarpeen työntekijöiden ammatillisen osaamisen ylläpitämiseksi ja kehittämiseksi vastaamaan työn ja työtehtävien asettamia vaatimuksia ja ennakoitavissa olevia muuttuvia osaamistarpeita. Hallituksen esityksen perustelujen (HE 99/2013 vp s. 10) mukaan ammatillista osaamista edistävän koulutuksen tavoitteena tulisi olla työntekijän osaamisen kehittäminen sekä nykyisissä että mahdollisissa uusissa tehtävissä.

Hallituksen esityksessä laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja maatilatalouden tuloverolain muuttamisesta 95/2013 vp s. 2 todetaan, että esityksessä ei ehdoteta muutoksia työntekijän verotukseen. Esityksen perusteluissa todetaan, että vallitsevan oikeuskäytännön mukaan työntekijälle ei muodostu verotettavaa etua sellaisesta työnantajan kustantamasta ammattitaidon ylläpitämiseen ja kehittämiseen tähtäävästä koulutuksesta, joka tapahtuu ensisijaisesti työnantajan edun mukaisesti. Lisäksi perusteluissa todetaan, että esitetyn lain mukainen koulutus tapahtuu lähtökohtaisesti työnantajan intressissä, eikä tällaisesta koulutuksesta yleensä muodostu työntekijälle verotettavaa etua (HE 95/2013 vp s. 3).

Laissa ei kuitenkaan ole erikseen säädetty taloudelliseen tukeen oikeuttavan koulutuksen veronalaisuudesta työntekijälle. Koulutuksen veronalaisuus on siten ratkaistava viime kädessä edellä tässä ohjeessa kerrottujen yleisten periaatteiden mukaan.

 12 Korvattavat koulutusmenot

Jos koulutus voidaan katsoa verovapaaksi koulutukseksi, työnantaja voi maksaa verovapaasti erilaiset koulutuspalkkiot, osallistumismaksut, maksut kurssimateriaalista, työntekijän matkakustannukset sekä menot majoittumisesta opiskelupaikkakunnalla.

Työnantajan on maksettava koulutuspalkkiot, osallistumispalkkiot ja maksut kurssimateriaalista suoraan koulutuksen järjestäjälle. Jos työnantaja korvaa työntekijälle tämän maksamat koulutuskustannukset, suoritus on työntekijälle palkkaa. Työntekijällä voi tällöin olla olosuhteista riippuen oikeus vähentää maksamansa kustannukset tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneina menoina omassa verotuksessaan. Työnantajan työntekijälle maksama korvaus tämän suorittamista verovapaaseen koulutukseen liittyvistä matkustamis- ja majoituskustannuksista ei kuitenkaan ole veronalaista tuloa.  

 13 Oikeuskäytäntöä Työnantajan kustantama koulutus

KHO 1981-II-557
Yhtiön varatoimitusjohtaja, joka oli koulutukseltaan diplomi-insinööri ja jonka isä oli yhtiön osakas, ei saanut veronalaista tuloa sen johdosta, että yhtiö maksoi hänen Yhdysvalloissa tapahtuvan vuoden kestävän liikkeenjohdollisen koulutuksensa kustannukset. Äänestys 31.

Verovuosi 1980 Verovuosi 1981 Ennakkotieto.

KHO 1988-B-581
ATK-palvelutoimintaa harjoittavan yhtiön myyntipäällikkö osallistui kolme vuotta kestävään liikkeenjohdon etäisopiskelukoulutukseen. Opiskelu tapahtui suurimmaksi osaksi työn ohessa ja pääasiallisesti Suomessa. Kurssimaksun 56 000 mk maksoi yhtiö. Kurssin katsottiin olleen myyntipäällikön tuon yhtiön tehtävissä tarpeellisen ammattitaidon kehittämiseen tähtäävää koulutusta, joten työntekijän puolesta suoritettu kurssimaksu ei ollut ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta oli suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Äänestys 61.

Verovuosi 1986 Verovuosi 1987 Ennakkoratkaisu.

KHO 1989-B-521
Sanomalehteä toimittava kirjapainoyhtiö oli antanut koulutusstipendejä toimituskuntaansa kuuluville toimittajille heidän ammattitaitonsa ja urakehityksensä tukemiseksi. Toimittaja A oli ollut Englannissa kuuden viikon pituisella englannin kielen kurssilla perehtyen samalla oman alansa eli urheilulehtien toimittamiseen. Yhtiön A:lle näitä opintoja varten myöntämä koulutusstipendi, jolla A oli maksanut kurssimaksun ja muita opintomatkasta aiheutuneita menoja, katsottiin työstä aiheutuneesta matkasta maksetuksi kustannusten korvaukseksi, joka ei ollut A:n veronalaista tuloa. Verovuosi 1983

Tuotepäällikkönä yrityksessä toimivalle diplomi-insinöörille ei ole oikeuskäytännössä katsottu muodostuneen palkkana pidettävää etua, kun työnantaja maksoi hänen työn ohessa suorittamansa kaksi vuotta kestäneen EuroMBA-koulutusohjelman kustannuksia (KHO 1997/1793 1997:71). Perusteluissa todetaan, että koulutus johtui hänen yrityksessä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen yrityksen edun vuoksi. Lisäksi perusteluissa mainitaan, että työntekijä oli sitoutunut yrityksen palvelukseen määräajaksi koulutuksen päättymisen jälkeen. Myöskään kansainvälisessä yhtiössä yritysjohdon konsulttina työskennelleelle valtiotieteen maisterille ei katsottu syntyvän veronalaista ansiotuloa yhtiön suorittamista MBA-kurssimaksuista, kun henkilö oli velvoitettu sitoutumaan yhtiön palvelukseen määräajaksi koulutuksen jälkeen ja työtehtävät eivät muuttuneet (KHO 20.12.2001/3164 2001:63). Tapauksessa henkilölle ei maksettu koulutusajalta palkkaa vaan vain päivärahaa.

KHO:1997:71
Yhtiön tuotepäällikkönä toimiva diplomi-insinööri osallistui kaksi vuotta kestävään työn ohessa suoritettavaan Teknillisen korkeakoulun Euro MBA-koulutukseen. Koulutuksen kokonaiskustannukset olivat 130 000 markkaa. Yhtiön ja työntekijän kesken oli sovittu, että työntekijän osuus kustannuksista oli 30 prosenttia. Lisäksi työntekijä oli sitoutunut yhtiön palvelukseen vähintään puoleksitoista vuodeksi koulutuksen päättymisen jälkeen. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan työntekijän koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta. Koulutus oli siten tarpeellinen yhtiön edun vuoksi. Yhtiön maksamista koulutuskustannuksista ei näin ollen syntynyt työntekijälle palkanluonteista etua eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan niistä ennakonpidätystä eikä suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksua. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4-3. Verovuosi 1996.

(EPL 4 § ja L työnantajan sosiaaliturvamaksusta 1 ja 2 §)

KHO:2001:63
Valtiotieteiden maisteri B oli 1.11.1997 lähtien työskennellyt yhtiön palveluksessa yritysjohdon konsulttina. Yhtiön johto päätti lähettää hänet Ranskaan suorittamaan MBA-koulutusohjelman 28.8.200011.7.2001 väliseksi ajaksi. B palasi koulutuksen jälkeen samoihin tehtäviin. Yhtiöllä oli kansainvälinen toimintaympäristö ja sen vuoksi yhtiön johto oli katsonut, että B:n suorittama MBA-ohjelma kehitti hänen ammattitaitoaan ja että tuo koulutus, jonka opinto-ohjelman yhtiö oli hyväksynyt, oli tarpeellinen pääasiassa yhtiön edun vuoksi. Sen vuoksi yhtiö maksoi koulutuksen opetuksen kulut sekä verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2000 antaman päätöksen mukaisen päivärahan. B:lle ei tosin maksettu palkkaa, mutta hänen työsuhteensa yhtiöön jatkui. B oli velvoitettu sitoutumaan yhtiön palvelukseen siten, että mikäli hän päätti työsuhteensa heti opintojen päätyttyä tai keskeytti opinnot, hän oli velvollinen maksamaan yhtiölle sille aiheutuneet ja sen korvaamat kulut. Jos B päätti työsuhteensa kahden vuoden kuluessa ohjelman päättymisestä, hän oli velvollinen maksamaan puolet niistä. B:n työtehtävät eivät muuttuneet koulutusohjelman suorittamisen jälkeen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B:n ammattitaitoa kehittävä ja ylläpitävä koulutus tapahtui työnantajan edun vuoksi. Yhtiön suorittamat kurssimaksut eivät niin ollen olleet B:n ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Noissa oloissa kysymyksessä oli työnantajan määräyksestä tapahtuva työmatka, jolta maksetut päivärahat ovat ennakkoperintälain 15 §:ssä ja ennakkoperintäasetuksen 17 §:ssä tarkoitettuja matkakustannusten korvauksia.

KVL 1989/308
Pankkitoimintaa harjoittava yhtiö oli yhteistyössä ammattikasvatushallituksen, työmarkkinajärjestöjen ja kauppaoppilaitoksen kanssa suunnitellut yhtiössä yli 15 vuotta työskennelleiden toimihenkilöiden täydennyskoulutusohjelman, jonka mukaan oppilaat voivat suorittaa erillisiä oppiaineita (moduleja). Halutessaan toimihenkilöt voivat suorittaa myös merkonomin tutkinnon. Yhtiö valitsi koulutukseen osallistujat ja maksoi kauppaopistolle vuosikustannuksena oppilasluvun mukaan määräytyvät kustannukset. Yhtiö hankki tarvittavat oppikirjat, joita oppilaat saivat lainata yhtiön kirjastosta. Opiskelu tapahtui sekä itseopiskeluna että työaikana. Oppilaat osallistuivat yhtenä päivänä viikossa kauppaoppi- laitoksessa järjestettävään opetukseen. Koska koulutuksen ensisijaisena tavoitteena oli työntekijöiden ammattitaidon ylläpitäminen ja kun koulutus tapahtui työnantajan aloitteesta ja valinnan perusteella, koulutusta ei ollut pidettävä ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana. Verovuosi 1989. (Äänestys 62).

Muovialalla neljä vuotta työskennelleen myyntineuvottelijan MBA-koulutuskustannuksista ei katsottu syntyvän palkanluonteista etua kun koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamien työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta myyntitiimin ja ryhmän vetäjäksi (KHO 25.1.2002/163 2002:8). Henkilö oli koulutukseltaan ylioppilasmerkonomi. Ratkaisun perusteluissa koulutuksen on katsottu tapahtuvan ensisijassa yhtiön edun vuoksi ja koulutus on johtunut verovelvollisen työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta. Tapauksessa verovelvollinen oli toiminut ammatissaan usean vuoden ajan ja hänellä oli alalle vaadittava pohjakoulutus.

KHO:2002:8
Myyntineuvottelija oli, oltuaan muovialalla neljässä eri maassa toimineen yhtiön palveluksessa runsaat neljä vuotta, aloittanut työn ohessa suoritettavan ja työnantajan kustantaman MBA-koulutusohjelman. Aikaisemmalta koulutukseltaan hän oli ylioppilasmerkonomi. MBA-koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta myyntitiimin ja ryhmänvetäjäksi. Koulutus oli siten tarpeellinen ensisijassa yhtiön edun vuoksi. Yhtiön maksamista noin 120 000 markan koulutuskustannuksista ei syntynyt työntekijälle palkanluonteista etua.

Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §

KHO:2002:9
Humanististen tieteiden kandidaatti A oli hakenut Helsingin kauppakorkeakoulun osa-aikaisen, englanninkielisen MBA-opintokokonaisuuden suorittamisoikeutta syksyllä 1999 toimiessaan edellisen työnantajansa palveluksessa asiantuntijatehtävissä ja suunnittelijana "kielet ja kansainvälistyminen" -osastolla. A aloitti MBA-koulutuksen jo ennen siirtymistään B Oyj:n palvelukseen henkilöstöpäälliköksi. A:n nykyisten tehtävien hoitaminen työnantajansa B Oyj:n palveluksessa henkilöstöpäällikkönä oli lähtökohtaisesti edellyttänyt kaupallisen koulutuksen, liiketaloudellisen osaamisen ja esimieskoulutuksen hankkimista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa puheena oleva MBA-koulutus ei johtunut A:n työtehtävien kehittämisestä ja muuttumisesta. Kun koulutus oli alkanut jo ennen työsuhteen alkamista, kysymyksessä ei ollut ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen.

Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §

KHO:2014:161

A, joka oli koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri, oli useita vuosia ollut pääomasijoitustoimintaa harjoittavan B Oy:n toimitusjohtajana. Sitä ennen hän oli työskennellyt yli 20 vuotta johtotehtävissä eri yrityksissä.

A oli työnantajansa aloitteesta sopinut osallistumisesta 3–6 vuotta kestävään Aalto-yliopiston Doctor of Business Administration (DBA) -koulutusohjelmaan. Sopimuksen mukaan työnantaja maksoi koulutuksesta aiheutuneet kustannukset, hakemusmaksun 1.500 euroa ja vuosimaksun 29.000 euroa lisättynä arvonlisäverolla. Yhtiön maksuvelvollisuus koulutuksen kustannuksista päättyisi, jos A irtisanoutuisi työstään yhtiöstä riippumattomista syistä. Tällöin A olisi velvollinen korvaamaan yhtiön maksamat koulutusohjelman kustannukset kahden irtisanoutumista edeltävän koulutusvuoden ajalta.

Kun otettiin huomioon työnantajayrityksen toimiala, A:n asema yrityksessä ja koulutuksen sisällöstä annettu selvitys sekä A:n ja työnantajan välisen koulutussopimuksen ehdot, työnantajayrityksen katsottiin hankkineen koulutuksen liiketoimintaansa varten. A:lle ei syntynyt työnantajan maksamien koulutuskustannusten osalta hänen tuloverotuksessaan verotettavaa palkkaluonteista etuutta siitä, että B Oy maksoi kyseisen koulutuksen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylättiin.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2013 ja 2014.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 §

Itse maksetut koulutusmenot

KHO 1996–B-522
Verovelvollinen toimi tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa kiinteistönvälittäjänä, isännöitsijänä ja kirjanpitäjänä. Hän oli peruskoulutukseltaan merkonomi ja aloitti syksyllä 1990 työnsä ohessa vuoden kestävän opiskelun Markkinointi-Instituutissa talouspäällikön tutkintoa varten. Tutkinto, jonka tavoitteena oli parantaa koulutukseen osallistujien valmiuksia hoitaa taloushallinnon tehtäviä tehokkaammin, oli tarkoitettu yritysten ja laitosten talousasioita hoitaville ja niistä vastaaville henkilöille sekä taloushallinnon avustavissa tehtävissä toimiville. Koulutukseen kuului ohjattua etäisopiskelua, seminaareja ja diplomityö. Verovelvollinen kustansi koulutuksen itse. Hänen työtehtävänsä työnantajan palveluksessa eivät muuttuneet tutkinnon suorittamisen johdosta. Kun otettiin huomioon verovelvollisen peruskoulutus, hänen työtehtävänsä ja se, ettei hänen asemansa työnantajan palveluksessa muuttunut ja ettei talouspäällikön tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään, opiskelusta aiheutuneet kulut olivat verovelvollisen tuloista vähennyskelpoisia ammattitaidon ylläpitämisestä aiheutuneita menoja.

Samoin D:2500/3/95, Verovuosi 1990 Verovuosi 1991

KHO:1997:14
A oli vuonna 1979 valmistunut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjalta. A oli valmistumisen jälkeen työskennellyt kirvesmiehenä usean vuoden ajan. Vuonna 1992 hän oli ollut työttömänä ja saanut työttömyyspäivärahaa sekä rakennustyöläisten työttömyyskassan suorittamaa koulutustukea. A oli vuonna 1991 oma-aloitteisesti hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n Tietomiehen Työtekniseen kouluun rakennustekniikan opintolinjalle. Työtekninen koulu on opetushallituksen valvonnan alainen oppilaitos, joka antaa jo työelämässä toimiville, oman alansa lisäkoulutusta haluaville henkilöille ammatillista jatkokoulutusta. Kolmevuotisen työteknisen koulun käynyt voi, jos hänellä on vähintään kolmen vuoden työkokemus sillä alalla, jolla hän on koulun suorittanut, saada tutkintotodistuksen työteknikko -nimityksin. A:lle oli 1.6.1993 myönnetty oikeus käyttää työteknikko -nimitystä. A oli myöhemmin, 22.9.1994, lisäksi suorittanut ammatillisessa aikuiskoulutuskeskuksessa kirvesmiehen ammattitutkinnon. Kun otettiin huomioon koulutuksen sisältö sekä sen liittyminen A:n aikaisempaan koulutukseen ja hänen ammattiinsa, opiskelu työteknisessä koulussa oli täydennyskoulutusta, josta aiheutuneet menot olivat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita, verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Äänestys 32.

Verovuosi 1991 Verovuosi 1992

KHO 31.12.1993 taltio 5597
Ylioppilasmerkonomin tutkinnon suorittanut A oli työskennellyt X:n kaupungin palveluksessa vuodesta 1979. Hän oli toiminut kaupungin keskusviraston suunnitteluosaston konekirjoittajana vuodesta 1981 ja saman osaston kanslistina vuodesta 1983 tehtävänään talousarvion ja kuntasuunnitelman valmistelutehtävät, talouden seurantaraporttien valmistelu sekä muut osaston toimialaan kuuluvat selvitys-, laskenta- ja kirjoitustehtävät. A määrättiin hoitamaan 4.4.-30.9.1989 oman työnsä ohella osaa apulaissuunnittelijan tehtävistä. X:n kaupunginhallitus määräsi hänet hoitamaan apulaissuunnittelijan tehtäviä 1.10.1989 alkaen. Käytännössä nämä tehtävät olivat niin sanotun mikrotukihenkilön tehtäviä. Tuolloin voimassa olleiden, vuoden 1992 loppuun sovellettujen kelpoisuusehtojen mukaan apulaissuunnittelijalta edellytettiin soveltuvaa korkeakoulututkintoa sekä kunnallistalouteen ja kuntasuunnitteluun liittyvää työkokemusta, joten A:lla ei suorittamansa tutkinnon perusteella ollut muodollista pätevyyttä apulaissuunnittelijan tehtävään.

A oli hakeutunut opiskelemaan Oy Rastor Ab:n ATK-suunnittelijan tutkintoa työn ohella pääasiassa etäopiskeluna 15.10.199014.3.1991. Tästä opiskelusta A:lle oli aiheutunut vuonna 1990 hänen oman ilmoituksensa mukaan yhteensä 9.416 markan menot. Lääninoikeus hylkäsi A:n valituksen saada vähentää nämä menot.

KHO myöntäen A:lle valitusluvan tutki asian ja kumosi lääninoikeuden päätöksen ja toimitetun verotuksen tältä osin sekä palautti asian verolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. A:n uusiin työtehtäviin määräämisen edellytyksenä ei ollut ollut, että hän olisi hakeutunut puheena olevaan koulutukseen. A:n oli katsottava aikaisemmalla työskentelyllään saavuttaneen hoitamissaan tehtävissä peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta, joten hänen opiskelussaan oli ollut kysymys työtehtävien hoitamisen kannalta tarpeellisesta täydennyskoulutuksesta, jota kaupunki hänen työnantajanaan oli tukenut. Näissä oloissa A:n opiskelusta vuonna 1990 aiheutuneet menot olivat tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 81 §:n nojalla vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Verovuosi 1990

KHO:1997:70
Pankin valuutta-asiantuntijana toimiva merkonomi A osallistui kaksi vuotta kestävään MBA-koulutukseen. A:n vastuualueeseen pankissa kuului kaupankäynti suomalaisten suuryritysten kanssa. Pankki oli myöntänyt A:lle opintovapaata tutkinnon suorittamista varten sillä perusteella, että koulutuksen katsottiin edistävän A:n ammattitaidon kehittymistä hänen silloisissa tehtävissään. A:n MBA-koulutus päättyi vuonna 1993 ja hän toimi entisissä tehtävissään vuoden 1995 marraskuuhun asti, jolloin hän pankin fuusion jälkeen siirtyi pankin apulaisjohtajaksi. Kun otettiin huomioon koulutuksen kesto ja A:n pohjakoulutus sekä hänen aikaisemmat ja koulutuksen jälkeiset tehtävänsä, koulutus- kustannukset eivät olleet tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvia menoja vaan vähennyskelvottomia elantomenoja. Äänestys 52. Verotus 1992.

(TVL 81 §, 1240/88)

KHO 27.12.2002 taltio 3454
A, joka oli ammatiltaan pastori, työskenteli keskussairaalan psykiatrisilla osastoilla sairaalapappina ja psykiatrisessa avohoidossa. Hänen toimenkuvaansa kuului terapeuttinen työ potilaiden ja avohoidon asiakkaiden keskuudessa. A oli osallistunut kolmivuotiseen psykoterapeutin pätevyyteen johtavaan koulutukseen. Kun otettiin huomioon A:n ammatti, hänen työnsä tosiasiallinen luonne, se että työnantaja tuki koulutusta ja se, että A:n asema hänen työnantajansa palveluksessa sekä työnsä luonne eivät puheena olevan koulutuksen vuoksi muuttuneet, koulutuksesta A:n suorittamat lukukausimaksut olivat hänen ammattitaitonsa säilyttämisestä ja ylläpitämisestä nykyisessä työssään johtuneita ja siten tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Verovuosi 1998. Äänestys 41.

Tuloverolaki 29 § 1 mom

KHO 8.2.1961 taltio 428
Väitöskirjan valmistamisesta aiheutuneita menoja oli pidettävä sellaisina tieteellisestä työstä johtuneina kustannuksina, joiden kohtuullinen määrä verovelvollisella oli oikeus TOL 25 §:n ja 26 §:n 1 mom 9 kohdan nojalla lukea veronalaisen tulonsa vähennykseksi. Täysistunto. Äänestys 118. Verovuosi 1958

KHO 1975-B-II-540
Filosofian lisensiaatin oppiarvon suorittamisesta aiheutuneita kuluja oli, jatko-opinnoista johtuneina, pidettävä elantokustannuksiin verrattavina vähennyskelvottomina kuluina. Verovuosi 1971.

KHO 1983-II-565
Yliopistossa vt. apulaisprofessorina toimineen verovelvollisen väitöskirjan painatuskulut olivat sellaisia tieteellisestä työstä johtuneita kustannuksia, joiden koko määrän verovelvollinen sai tulo- ja varallisuusverolain 25 §:n ja 26 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla lukea veronalaisen tulonsa vähennykseksi. Äänestys 52.

KHO 1990-B-529
Sosionomi oli osallistunut Tampereen yliopiston täydennyskoulutuskeskuksessa järjestettyyn, kolme lukukautta kestäneeseen sosiaalityön pätevöitymiskoulutukseen, jonka jälkeen hän oli kelpoinen myös sosiaalihuollon hallinnollisiin virkoihin. Katsottiin, etteivät pätevöitymiskoulutuksesta johtuneet kustannukset olleet verovelvollisen vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja, vaikka pätevöitymiskoulutuksessa osittain oli kysymys myös aikaisemmin saavutetun a KHO 1986 II 565

Diplomi-insinööri oli opiskellut Tukholman yliopistossa 6.9.20.12.1983 välisenä aikana osallistuen useampaan omaan ammattialaansa liittyneeseen yksittäiskurssiin. Hänen asemansa työnantajansa palveluksessa ei opiskelun johdosta muuttunut. Hänen muodollinen pätevyytensä ei myöskään lisääntynyt eikä hän suorittanut uutta oppiarvoa. Opiskelukustannukset katsottiin vähennyskelpoisiksi täydennyskoulutusmenoiksi. Verovuosi 1983

TVL 25 §, TVL 27 §

KHO 5.6.1992 taltio 2196
Henkilö, joka oli peruskoulutukseltaan insinööri, oli insinööritoimiston palveluksessa. Hän oli verovuonna opiskellut teknillisessä korkeakoulussa tietotekniikan diplomi-insinöörin tutkintoa ja tällöin ollut palkattomalla opiskeluvapaalla. Kun otettiin huomioon hänen peruskoulutuksensa, kysymyksessä oleva opiskelu oli katsottava jatkokoulutukseksi ja kun sillä seikalla, että harjoittaessaan verovuonna 9 kuukauden ajan mainittua opiskelua hän oli saanut tulo- ja varallisuusverolain 20 §:n 10 a kohdassa veronalaiseksi säädettyä opintotukilain 10 a §:ssä (95/87) tarkoitettua aikuisopintorahaa yhteensä 18.000 markkaa, ei ollut merkitystä asiassa, opiskelusta aiheutuneita kustannuksia ei voitu pitää hänen ammattitaitonsa ylläpitämisestä johtuneina, verotuksessa vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina. Verovuosi 1988

TVL 25 §, TVL 20 § 10 a kohta

KHO 30.11.2006 taltio 3236
A, joka työskenteli yliopistollisen sairaalan psykiatrian klinikan psykiatrian erikoislääkärinä, oli aloittanut vuonna 2004 Therapeia-säätiön koulutuskeskuksen järjestämän viisivuotisen psykoanalyytikkokoulutuksen, josta hänelle tuli vuonna 2005 aiheutumaan 8 859,60 euron menot. A:n työnantaja tuki hänen koulutustaan osallistumalla siitä aiheutuviin menoihin ja hyväksymällä osan A:n kouluttautumiseen käyttämästä ajasta työajaksi.

Psykoanalyytikkokoulutus johti terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaiseen vaativan erityistason psykoterapeutin pätevyyteen. A oli jo aikaisemmin hankkinut asetuksen 2 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisen erityistason perheterapeutin pätevyyden. Psykoanalyytikkokoulutuksesta aiheutuneita menoja ei pidetty tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaisina A:n tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina. Näin ollen ei ollut syytä ennakonpidätysprosentin alentamiseen. Verovuosi 2005.

Tuloverolaki 29 § 1 mom., Ennakkoperintälaki 3 § ja 18 § 1 mom., Asetus terveydenhuollon ammattihenkilöistä (564/1994) 2 § 2 mom. 1 kohta

KHO:1997:72
A oli toiminut 25 vuotta Posti- ja telelaitoksen palveluksessa ja ollut lakkautetun postikonttorin konttorinhoitaja. Hänet oli siirretty saneeraustoimenpitein palvelumyyjäksi. A, joka oli iltaoppikoulussa suorittanut peruskoulun ja lukion, oli työnsä ohessa opiskellut Markkinointi-Instituutissa kauppateknikon tutkinnon. Opiskelu oli ollut tarpeen työpaikan säilyttämiseksi saman työnantajan palveluksessa. Näissä olosuhteissa ja ottaen huomioon A:n pitkä työkokemus saman työnantajan palveluksessa opiskelusta aiheutuneet kustannukset olivat A:n verotuksissa vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Äänestys 53. Verovuodet 1992 ja 1993.

(TVL 81 §, 1240/88 ja TVL 29.1 §, 1535/92)

KHO 1998 taltio 559
A, joka oli koulutukseltaan teknikko, oli toiminut vuodesta 1980 lähtien koulutuskuntayhtymän palveluksessa lehtorin virassa tietotekniikan perustutkinnon opettajana. Lehtorin viran kelpoisuusvaatimuksia oli muutettu 1.8.1987 voimaan tulleella ammattioppilaitoksista annetulla asetuksella (491/1987) ja edelleen sen muuttamisesta annetulla asetuksella (795/1995) siten, että teknikon tutkinto ei enää täyttänyt viran kelpoisuusvaatimuksia, vaan edellytyksenä oli esimerkiksi insinöörin tutkinto tai virkaan soveltuva ammattikorkeakoulututkinto. A oli kuitenkin edelleen kelpoinen jatkamaan virassaan. A oli vuonna 1995 opiskellut työnsä ohessa teknillisessä oppilaitoksessa teknikkopohjaisessa insinöörikoulutuksessa ja suorittanut vuoden 1996 keväällä insinöörin ammattikorkeakoulututkinnon. Tutkinnon suorittamalla A oli täydentänyt koulutuksensa hoitamansa viran muuttuneiden kelpoisuusvaatimusten mukaiseksi. Näissä olosuhteissa koulutus oli virassa tarpeellisen ammattitaidon kehittämistä ja opiskelusta A:lle aiheutuneet kustannukset tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Verovuosi1995.

Tuloverolaki 29 §, Tuloverolaki 31 §.

KHO 2014:88

Valtiotieteiden tohtori A oli suorittanut Executive MBA –opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42.556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership –koulutuksen.

Perus- ja jatkokoulutuksesta ja muusta ammatillisen koulutuksen tai pätevyyden hankkimisesta aiheutuneita menoja ei ole henkilöverotuksessa pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina, vaan vähennyskelvottomina elantomenoina. Executive MBA –tutkinnon suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät ole A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Verovuosi 2008

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 4 momentti


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava lakimies Matti Merisalo

Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa

26. marraskuu 2014 - 14:07

Korvaa ohjeet:
Korkojen vähentäminen pääomatuloista; Voimassa vuodesta 2013 alkaen
Korkomenot ja pääomatuloista tehtävien vähennysten vähentämisjärjestys; Voimassa vuodesta 2013 alkaen
Asuntolainaan liittyvä koronvaihtosopimus, A176/200/2013; Voimassaolo: Toistaiseksi


Tämä ohje käsittelee luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenojen vähentämistä tuloverotuksessa.

Sisällys

1 Yleistä korkojen vähentämisestä
2 Koron käsite

2.1 Koron laskeminen
2.2 Aravakorvaus
2.3 Osa kauppahintaa
2.4 Osamaksukaupan korko
3 Vähennyskelpoiset korot
3.1 Asuntolaina
3.1.1 Vakituinen asunto
3.1.2 Kaksi vakituista asuntoa
3.1.3 Niin sanottu kahden asunnon loukku
3.1.4 Asunto verovelvollisen lasten käytössä
3.1.5 Avioero
3.1.6 Osittain omana asuntona
3.1.7 Osan aikaa omana asuntona
3.1.8 Rakentamisaikaiset korot
3.1.9 Hallintaoikeus ja korkojen vähentäminen
3.2 Opintolaina
3.3 Tulonhankkimisvelka
3.3.1 Yhtymäosuuden hankintavelan korko
3.3.2 Ansiotuloon kohdistuvan tulonhankkimisvelan korot
3.3.3 Osakaslainasta maksettu korko
3.3.4 Elantomenoihin kohdistuvan velan korot
3.3.5 Osittaisen tulonhankkimisvelan korot
3.4 Takausvelan korot
4 Lainan liitännäiskulut
4.1 Asunto ja opintovelka
4.2 Tulonhankkimisvelka
4.3 Muu velka
4.4 Yhtymäosuuden hankkimiseen otettu velka
4.5 Korkokattomaksu
4.6 Koronvaihtosopimus
4.7 Korkoerokorvaus
5 Vähennyskelvottomat korot
5.1 Muun velan korot
5.2 Verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot
5.3 Korkomeno, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitetun korkotulon hankintaan
5.4 Eläke- tai pitkäaikaissäästämiseen kohdistuvat korot
5.5 Opintotukilain mukaisen avustuksen korot
5.6 Aravalainan korot
5.7 Verotilin viivästyskorko, jäännösveron korko, veronlisäys ja viivekorko
6 Kenen velkaa ja kuka vähentää korot
6.1 Oman velan korot vähennyskelpoisia
6.2 Puolisoiden korot
6.3 Muiden kuin puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot
6.4 Verotusyhtymään kohdistuvat korot
6.5 Kuolinpesän korot
6.6 Takaajan korot
7 Koron vähentämisvuosi
7.1 Koron lisääminen velkapääomaan
7.2 Velkajärjestely
7.3 Etukäteen maksetut korot
7.4 Koron maksun todentaminen
8 Velan kohdistuminen
8.1 Selvitys velan käyttötarkoituksesta
8.2 Menetetty lainapääoma
8.3 Uusi laina koron tai pääoman maksamiseksi
8.4 Yhdistelmälainat

 1 Yleistä korkojen vähentämisestä

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenot vähennetään pääomatuloista. Pääomatuloista vähennyskelpoisista korkomenoista on säädetty tuloverolain (1535/1992, TVL) 58 ja 58 a §:issä.

Tuloverolain 58 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka on opinto- tai tulonhankkimisvelka. Tämän lisäksi verovelvollisella on säännöksen 2 momentin mukaan oikeus vähentää pääomatuloistaan osa velkojensa koroista, jos velka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaamiseen. Verovelvollinen voi TVL 58 a §:n mukaan vähentää tietyissä tilanteissa myös takausvelan korot.

Pääomatuloista vähennettäessä korkovähennyksen verovaikutus määräytyy pääomatulon tuloveroprosentin tai korotetun tuloveroprosentin mukaan. Pääomatulon tuloveroprosentti vuonna 2014 on 30 % ja siltä osin kuin verovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 40.000 euroa (50.000 euroa vuonna 2013), pääomatulosta suoritetaan veroa 32 prosenttia (pääomatulon korotettu tuloveroprosentti).

Jos pääomatuloja ei ole tai ne eivät riitä vähennysten tekemiseen, ansiotulosta suoritettavista veroista vähennetään eräin rajoituksin pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus pääomatulolajin alijäämästä. Pääomatulolajin alijäämästä ja alijäämähyvityksestä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

 2 Koron käsite  2.1 Koron laskeminen

Korko lasketaan korkoprosentin, ajan ja velkapääoman perusteella. Korkolaissa (633/1982) säädetään rahavelalle maksettavasta korosta.

Koroksi on verotuksessa katsottu myös muun nimisiä suorituksia. Tällöin niiden suuruus yleensä on määräytynyt koron laskemisessa noudatettavien periaatteiden mukaan. Tuloverolain voimaantuloa edeltävää, eli ennen vuotta 1993 syntynyttä oikeuskäytäntöä voidaan käyttää apuna tulkittaessa koron käsitettä. Sen sijaan koron vähennyskelpoisuus määräytyy nykyisen tuloverolain TVL 58 §:n ja 58 a §:n sekä niiden soveltamista koskevan oikeuskäytännön mukaan.

Koroksi on katsottu luotollisesta shekkitilistä maksettu provisio (KHO 1970-II-532), vekselilimiittiprovisio ja luotollisen shekkitilin korko (KHO 18.11.1976 taltio 4459). Samoin koroksi on katsottu kauppaliikkeen luottotilistä tilinhoitomaksuna suoritettu määrä (KHO 1973-II-571) ja velan maksun viivästymisen vuoksi suoritettu viivästyskorko (KHO 1973-II-570).

Peritty yli- tai lisäkorko on myös korkoa. Jos verovelalle on myönnetty lykkäystä, on lykkäysajalta suoritettu korko myös luonteeltaan korkoa.

 2.2 Aravakorvaus

Verovelvollinen voi vapautua aravasäännösten luovutus- ja käyttörajoituksista, jos hän maksaa niin sanotun aravalainan kokonaan takaisin ja korvaa aravalainan alhaisesta korosta saadun hyödyn. Koska korvaus ei täytä koron tunnusmerkkejä, tällaista korvausta ei voi vähentää korkona (KHO 1991-B-535).

 2.3 Osa kauppahintaa

Ostaja voi suorittaa kauppakirjan ehtojen mukaan korkoa niille maksuerille, jotka ovat erääntyneet ennen kauppakirjan allekirjoituspäivää (esimerkiksi rakennusaikaiset korot). Tällaiset koron nimellä suoritetut erät eivät ole korkoja, vaan niitä pidetään kauppahinnan osana (KHO 30.1.1976 taltio 403 ja KHO 1990-B-548). Samoin pidetään kauppahinnan osana korkoja, jotka kohdistuvat kauppakirjan allekirjoitusta edeltävään aikaan, ja joiden suorittamisvelvollisuudesta kauppaehtojen mukaan myyjä on vapautettu (KHO 1988-B-560).

Oikeuskäytännössä on myös vahingonkorvaukseen perustuvaa korkoa pidetty kauppahinnan oikaisueränä eikä korkona, kun myyjä oli sitoutunut vastaamaan vireillä olevan oikeudenkäynnin mahdollisesta taloudellisesta rasituksesta (KHO 1988-B-561). Sitä vastoin kauppakirjan teon jälkeen erääntyville suorituksille maksettua korkoa pidetään korkona (KHO 1973-II-570).

 2.4 Osamaksukaupan korko

Osamaksukaupasta annetun lain (91/1966) 1 §:n 3 momentin mukaan osamaksuerällä ei tarkoiteta ostajan erikseen maksettavaa korkoa. Tällaista korkoa voidaan pitää verotuksessa korkona, jos osamaksusopimuksessa on sovittu koron suorittamisesta osamaksuhinnasta erikseen. Edellytyksenä on lisäksi, että korko on laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan (mm. KHO 1984-II-588).

Ostajan erikseen maksettavana korkona on oikeuskäytännössä pidetty korkoa, joka laskutettiin siten, että pääomaerästä ja korko- ja kuluerästä laadittiin eri laskut (KHO 1977-II-643). Ostajan erikseen maksettavana korkona on myös pidetty edellä mainitulla tavalla laskettua korkoa, joka osamaksusopimukseen otetun maininnan mukaan suoritettiin eri tapauksissa seuraavasti: 1. Erilliset pienenevät korkoerät maksettiin kunkin pääomaerän yhteydessä. 2. Korko maksettiin yhtenä tai useampana eränä ennen pääomaeriä. 3. Erilliset pienenevät korkoerät laskettiin yhteen ja yhteismäärä jaettiin tasasuuruisiksi eriksi ja perittiin kunkin osamaksuerän yhteydessä erillisinä erinä (KHO 1978-II-651). Kolmannen vaihtoehdon mukainen on myös ratkaisu KHO 11.8.1981 taltio 3217.

Osamaksusopimuksen mukaan suoritettaviin maksueriin sisällytettyä korkoa ei sitä vastoin ole katsottu erikseen maksettavaksi koroksi, vaan osamaksuhinnaksi (KHO 1968-II-633).

Oikeuskäytännön perusteella korkoa voidaan siis pitää verotuksessa korkona, jos korko on osamaksusopimuksen mukaan laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan. Lisäksi edellytetään, että korko on peritty edellä mainituilla tavoilla erikseen joko erillisinä erinä pääomaerien yhteydessä tai laatimalla korosta eri lasku. Merkitystä ei ole sillä, että myyjä on pidättänyt omistusoikeuden siihen asti, kun kauppahinta on maksettu.

 3 Vähennyskelpoiset korot

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän vähennyskelpoiset korot on määritelty tuloverolain 58 ja 58 a §:issä. Korot ovat vähennyskelpoisia, jos velka:

  1. kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (asuntovelka, TVL 58 §:n 2 momentti)
  2. on valtion tai Ahvenanmaan maakuntahallituksen takaama opintovelka taikka toisen Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion opintotukijärjestelmään kuuluva julkisyhteisön takaama tai myöntämä opintovelka (opintovelka, TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohta)
  3. kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka, TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta)
  4. perustuu takaussitoumukseen (TVL 58 a §).
 3.1 Asuntolaina

Asuntolainaa on velka, joka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (TVL 58 §:n 2 momentti). Asumisoikeusasunnon hankintaan tarvittavaa asumisoikeusmaksua varten otettu velka rinnastetaan asuntolainaan. Asunnon hankkimisesta aiheutuvana asuntolainana ei pidetä velkaa, joka kohdistuu verovelvollisen avopuolison omistamaan asuntoon (KHO 1996-B-525).

Asunnon peruskorjauksessa tai -parannuksessa esimerkiksi rakennusta laajennetaan tai huoneistoa muutetaan tasokkaammaksi kuin se aikaisemmin on ollut. Sen sijaan asunnon vuosikorjaukseen kohdistuva velka ei ole asuntolainaa vaan niin sanottua muuta velkaa. Vuosikorjauksella rakennusta tai huoneistoa ainoastaan korjataan alkuperäiseen kuntoon. Vuosikorjauskuluiksi katsotaan muun muassa asunnon maalaus, tapetointi sekä aikaisempaa tasoa vastaavien keittiökalusteiden hankinta.

Vuodesta 2012 lähtien asuntolainan korkojen vähennysoikeutta on rajoitettu seuraavasti:

  • vuonna 2012 asuntolainan korkoja voi vähentää 85 %
  • vuonna 2013 vähennys oli 80 % koroista
  • vuonna 2014 voi vähentää 75 % koroista
  • vuonna 2015 vähennysoikeus on 70 % koroista.

Asuntolainan korkojen vähentämisestä ja eri tavoin hankituista asunnoista kerrotaan enemmän Verohallinnon ohjeistuksessa Asuntolainan korkovähennys.

3.1.1 Vakituinen asunto

Vakituisella asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jota käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Perheellä voi yleensä olla vain yksi vakituinen asunto. Vakituisen asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät esimerkiksi verovelvollisen vapaa-ajan asunnot ja muut, niin sanotut kakkosasunnot.

Vakituisena asuntona voidaan pitää asuntoa myös niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen on hankkinut Suomessa ollessaan asunnon Suomesta, eikä hän muuttaessaan tilapäisesti ulkomaille vuokraa tätä asuntoa, vaan jättää sen omaan käyttöönsä. Asunnon pienen osan vuokraaminen sukulaiselle yhtiövastiketta vastaan ei estä pitämästä asuntoa vakituisena asuntona, kun pääosa asunnosta on varattu perheen käyttöön ulkomailla oloaikana (KHO 1987-B-584).

Jos verovelvollinen hankkii asunnon Suomesta ulkomailla ollessaan, velka muuttuu asuntolainaksi vasta, kun asuntoon muutetaan. Jos kuitenkin asunto ostetaan vähän ennen Suomeen muuttoa, voidaan velka katsoa asuntolainaksi jo ennen muuttoa.

3.1.2 Kaksi vakituista asuntoa

Perheellä voi joissakin tilanteissa olla kaksi vakituista asuntoa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun puolisolla on työpaikka ja asunto toisella paikkakunnalla kuin missä hänellä on perheensä kanssa yhteinen koti (KHO 1978–B-II-583 ja KHO 1979-B-II-574).

Kun verovelvollisella oli vakituisena asuntona työsuhdeasunto, hänen toisena vakituisena asuntonaan ei pidetty omistusasuntoa, jota hän usein toistuvilla työmatkoillaan sekä hänen perheensä muutoin tilapäisesti käytti asuntonaan (KHO 1978-B-II-581, KHO 1996-B-524).

Perheettömällä verovelvollisella oli työpaikka ja 18 m² vuokra-asunto A:n kunnassa. Hän hankki 165 km:n päässä sijaitsevasta B:n kunnasta omakotitalon, jota hän käytti viikonloppuisin ja lomien aikana ja siellä oli myös kaikki hänen asuntoirtaimistonsa. Omakotitalon hankinnasta johtuneiden velkojen korot katsottiin näissä olosuhteissa asuntolainan koroiksi (KHO 1994-B-526, vertaa KHO 1996-B-523).

3.1.3 Niin sanottu kahden asunnon loukku

Kun verovelvollinen on ostanut uuden asunnon ja entinen asunto on myymättä (niin sanottu kahden asunnon loukku), hänellä voi olla asuntovelkaa kahdesta asunnosta. Kumpaankin asuntoon kohdistuvaa velkaa voidaan pitää asuntovelkana silloin, kun toinen asunto on verovelvollisen vakituisena asuntona ja toista yritetään myydä aktiivisesti, eikä sitä ole vuokrattu tai siirretty muuhun käyttöön (KHO 1994-B-543, KVL 310/1993).

3.1.4 Asunto verovelvollisen lasten käytössä

Jos asunto on verovelvollisen lapsen käytössä, asunnon ei yleensä voida katsoa olevan verovelvollisen perheen käytössä (KVL 421/1975). Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin päätöksessään KHO 1980-B-II-557 katsonut, että kyseessä oli perheen vakituinen asunto, kun perheen samassa taloudessa asuvat, täysi-ikäiset opiskelevat tyttäret asuivat viereisessä, mutta erillisessä huoneistossa. Ratkaisevaa tässä tapauksessa oli, että lapset asuivat vanhempiensa kanssa samassa taloudessa.

Päätöksessä KHO 2001:41 katsottiin, että perheen lasten lukio-opiskelun aikana opiskelupaikkakunnalla käyttämä asunto oli perheen vakituinen asunto niin kauan kuin lapset olivat alaikäisiä, koska vanhempien asuinpaikkakunnalla ei ollut mahdollisuutta lasten lukio-opetukseen.

Ratkaisussa KHO:2012:45 A oli yhdessä puolisonsa kanssa ostanut osakehuoneiston myös toiselta paikkakunnalta perheen tyttären lukio-opiskelua varten. Tyttären täyttäessä 18 vuotta hän oli asunut asunnossa alle kaksi vuotta. Koska tyttären asumisaika huoneistossa alaikäisenä ei ollut tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa vaadittua vähintään kahta vuotta, eivät oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyneet.

3.1.5 Avioero

TVL 58 §:n 2 momentissa edellytetään, että asunto on ollut verovelvollisen tai hänen perheensä vakituinen asunto. Vakituiseen asuntoon kohdistuvien velkojen korkojen vähennysoikeus päättyy asunnosta pois muuttaneen puolison osalta perheyhteyden lopulliseen katkeamiseen eli siihen ajankohtaan, jona avioeropäätös saa lainvoiman. Jos asuntoon kuitenkin jää asumaan poismuuttaneen alaikäinen lapsi, jonka yhteishuoltajuudesta on sovittu, ovat tähän asuntoon kohdistuvan lainan korot myös poismuuttaneella vanhemmalla vähennyskelpoisia siihen saakka kunnes lapsi tulee täysi-ikäiseksi.

Jos erilleen muuton yhteydessä hankitaan uusi asunto, johon toinen puolisoista muuttaa yksin asumaan, tämän asunnon hankintaa varten otetun lainan korot ovat vähennyskelpoisia vain tässä asunnossa asuvalle puolisolle.

KVL 198/1978: Asunnon, josta verovelvollinen oli muuttanut pois asumuserotuomion vuoksi, katsottiin olevan velkojen korkojen vähennysoikeuden rajoittamisesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu oman tai perheen vakituinen asunto asumuseron aikana, mutta ei enää avioeropäätöksen saatua lainvoiman.

KHO 5.12.2000 taltio 3176: Aviopuolisot olivat 23.3.1990 ostaneet puoliksi asunto-osakeyhtiön osakkeet, joiden perusteella hallittuun huoneistoon vaimo oli 1.5.1990 muuttanut yhteiselämän lopettamistarkoituksessa. Mies oli jäänyt asumaan puolisoiden aikaisempaan yhteiseen asuntoon. Aviopuolisot oli tuomittu avioeroon 18.8.1993. Aviomiehen vuonna 1990 hankitun huoneiston ostoa varten ottaman velan korot eivät olleet hänen tai hänen perheensä vakituiseen asuntoon kohdistuvia eivätkä siten tulo- ja varallisuusverolain 89 §:ssä tarkoitettuja asuntolainakorkoja. Verovuodet 1991 ja 1992.

Ratkaisun perusteluissa todetaan, että X ja Y olivat yhteiselämän lopettamistarkoituksessa muuttaneet erilleen vuonna 1990. Heitä ei näin ollen pidetty vuosilta 1991 ja 1992 toimitetuissa verotuksissa tulo- ja varallisuusverolain 7 §:ssä tarkoitettuina puolisoina. Kun X ei ole asunut Asunto Oy X osakkeiden perusteella hallitussa huoneistossa ja kun tuohon huoneistoon 1.5.1990 muuttanut Y ei kuulunut enää sanottuina verovuosina X perheeseen, ei huoneistoa pidetty noilta vuosilta tulo- ja varallisuusverolain 89 §:ssä tarkoitettuna X:n tai hänen perheensä vakituisena asuntona. Huoneistoon kohdistuvan velan korkoja ei siten voitu pitää asuntolainakorkoina.

KHO:2013:201: A oli eronnut puolisostaan toukokuussa 2004. Heinäkuussa 2004 A ja hänen entinen puolisonsa ostivat puoliksi osakehuoneiston, johon entinen puoliso muutti asumaan puolisoiden kahden lapsen kanssa. Nuorempi lapsi tuli täysi-ikäiseksi vuonna 2009. A:lla oli oikeus vähentää osakehuoneiston hankintaan ottamansa velan korot asuntovelan korkoina, koska osakehuoneistoa, jossa asui A:n alaikäinen lapsi, oli pidettävä A:n perheen vakituisena asuntona. Verovuodet 2004–2007.

Ratkaisun perusteluissa todetaan, että A:n ja hänen entisen puolisonsa avioero tuli voimaan 27.5.2004. A sopi alaikäisten lastensa äidin kanssa yhteishuoltajuudesta siten, että lapset asuvat äitinsä luona. A ja hänen entinen puolisonsa ostivat 28.7.2004 yhdessä yhtäläisin 50 prosentin omistusosuuksin kysymyksessä olevan asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Nuorempi lapsi oli kysymyksessä olevina vuosina 2004–2007 alaikäinen.

3.1.6 Osittain omana asuntona

Rakennuksesta tai huoneistosta voi vain osa olla asumiskäytössä ja osa jossain muussa käytössä, esimerkiksi verovelvollisen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Asuntolainaksi katsotaan se osa lainasta, joka pinta-alojen suhteessa kohdistuu asumiskäytössä olevaan osaan (KHO 27.2.1980 taltio 1120). Muu osa lainasta voi olla esimerkiksi tulonhankkimisvelkaa tai tulolähteeseen kuuluvaa velkaa.

3.1.7 Osan aikaa omana asuntona

Jos asuntoa on vain osan verovuotta käytetty omana vakituisena asuntona ja osan verovuotta asunto on ollut jossain muussa käytössä, asuntolainan osuus lasketaan ajan suhteessa (KHO 2.12.1982 taltio 5411).

3.1.8 Rakentamisaikaiset korot

Jos verovuonna rakenteilla oleva omakotitalo otetaan heti valmistuttuaan vakituiseen asumiskäyttöön, korot ovat asuntolainan korkoja jo rakentamisajalta (KHO 1978-II-582, KHO 1979-II-593).

Pelkän tontin hankkiminen lainavaroin myöhempää rakennustarvetta varten ei vielä tee lainasta asuntolainaa. Jos kuitenkin näytetään, että rakentaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomista syistä, voidaan velka katsoa asuntolainaksi (KHO 1985-II-590). Jos verovelvollinen pystyy esimerkiksi ennen lainanottovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä näyttämään, että rakentamisen aloitus on siirtynyt seuraavaan vuoteen kaavamuutosten vuoksi, niin tontin hankintaan otettua lainaa voidaan pitää asuntolainana jo lainanottovuoden verotuksessa.

3.1.9 Hallintaoikeus ja korkojen vähentäminen

Vaikka verovelvollisella ei ole omistusoikeutta asuntoon, voi asuntoon kohdistuva velka joissain tilanteissa olla asuntolainaa. Oikeuskäytännössä on katsottu muun muassa, että lahjanantaja, joka oli pidättänyt itselleen ja puolisolleen elinikäisen henkilökohtaisen hallinta- ja asumisoikeuden pojalleen lahjoittamaansa kiinteistöön, sai vähentää kiinteistöön kohdistuvat lainan korot asuntolainan korkoina (KHO 1983II-579).

Ratkaisussa KHO 1984-II-592 verovelvollinen, jonka vaimo oli kuollut, aikoi lahjoittaa alaikäisille lapsilleen puolet hänen ja lasten vakituisena asuntona jatkuvasti käytetystä omakotikiinteistöstä, josta lapset jo perinnönjaossa tulivat saamaan toisen puolen. Verovelvollisella oli oikeus omassa verotuksessaan vähentää hänelle jäävien, kiinteistön hankintaan kohdistuneiden velkojen korkoja.

Tapauksissa KHO 1984-II-594 ja KHO 1996-B-526 vanhempien omistaman rakennuksen peruskorjaukseen, rakentamiseen ja kunnostukseen otetun lainan korot katsottiin verovelvollisten vakituisen asunnon otetun lainan koroiksi.

 3.2 Opintolaina

Opintolainalla tarkoitetaan valtion tai Ahvenanmaan maakuntahallituksen takaamaa opintolainaa tai toisen Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion opintotukijärjestelmään kuuluvaa julkisyhteisön takaamaa tai myöntämää opintolainaa (TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohta). Näiden opintolainojen korot saa vähentää pääomatuloista täysimääräisinä ilman euromääräistä rajoitusta tai omavastuuosuutta.

Opintotukilaissa tai sotilasavustuslaissa tarkoitettuna avustuksena valtion varoista maksettu korko ei ole vähennyskelpoinen (TVL 58 §:n 4 momentin 1 kohta).

Vuoden 2015 verotuksesta alkaen opintolainan korkovähennysoikeus poistetaan hallituksen esityksen 105/2013 mukaan.

 3.3 Tulonhankkimisvelka

Tulonhankkimisvelkaa on velka, joka kohdistuu veronalaisen tulon hankintaan (TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta). Myös näiden velkojen korot saa vähentää pääomatuloista täysimääräisinä ilman euromääräistä rajoitusta tai omavastuuosuutta. Veronalainen pääomatulo voi olla juoksevaa tuloa, kuten esimerkiksi vuokratuloa, osinkotuloa tai korkotuloa.

Vuokratulosta korot voidaan yleensä hyväksyä vähennettäväksi vain, jos peritty vuokra on vähintään asuntoedun verotusarvon suuruinen. Muun selvityksen puuttuessa olettamana käyvästä vuokratasosta voidaan siten pitää asuntoedun verotusarvoa.

Ratkaisussa KHO:2003:25 puolisot olivat ostaneet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja vuokranneet huoneiston välittömästi täysi-ikäiselle lapselleen vuokrasta, joka oli huomattavasti suurempi kuin huoneistosta suoritettu yhtiövastike ja vesimaksu, mutta joka oli vähemmän kuin puolet huoneiston käyvästä vuokrasta. Osakkeiden hankkimista ja huoneiston vuokraamista ei katsottu tehdyn tulonhankkimistarkoituksessa, minkä takia puolisoilla ei ollut oikeutta vähentää osakkeiden hankkimiseksi otetun lainan korkoja tulonhankkimisvelan korkoina.

Veronalainen pääomatulo voi myös perustua arvonnousuun, esimerkiksi toteutuneen tai odotettavissa olevan luovutusvoiton muodossa saatu tulo. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen hankkii sijoitusmielessä liikekiinteistön tai teollisuustontin. Jos kiinteistö kuitenkin hankitaan henkilökohtaiseen käyttöön esimerkiksi verovelvollisen kesäasunnoksi, ei kyseessä ole tulonhankkimisvelka, vaikka kesäasunnon myynnistä olisikin odotettavissa luovutusvoittoa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2000:3 A oli vuonna 1988 ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet iäkkäiltä appivanhemmiltaan, jotka saivat jäädä huoneistoon asumaan yhtiövastiketta vastaan. Appivanhempien jouduttua vuosina 1996 ja 1997 hoitokotiin A vaihtoi huoneiston vuonna 1997 pienempään huoneistoon saaden lisäksi rahaa 150.000 markkaa. Vuonna 1988 ostetun huoneiston hankintaan otettua lainaa ei pidetty tulonhankkimisvelkana, koska huoneiston hankkimisen ensisijaisena tarkoituksena oli muu kuin sijoitustarkoitus.

Sijoitustoiminnan ei voida edellyttää tuottavan tuloa samana vuonna, kun velka on otettu ja omaisuus hankittu. Esimerkiksi metsän hankintaan otetun velan korot voidaan katsoa tulonhankkimisvelan koroiksi, vaikka metsä ei tuottaisikaan tuloa samana vuonna tai edes saman omistajan omistusaikana.

3.3.1 Yhtymäosuuden hankintavelan korko

Tuloverolain 58 §:n 7 momentin mukaan avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan korot vähennetään hänen yhtymästä saamastaan tulo-osuudesta.

3.3.2 Ansiotuloon kohdistuvan tulonhankkimisvelan korot

Yleensä tulonhankkimisvelka kohdistuu veronalaiseen pääomatuloon. Tulonhankkimisvelka voi kuitenkin kohdistua myös veronalaiseen ansiotuloon.

Keskusverolautakunta on katsonut päätöksessään KVL 216/1994, että lainaa, jonka verovelvollinen oli ottanut maksaakseen työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta määrätyn vahingonkorvauksen, oli pidettävä TVL 58 §:n 1 momentissa tarkoitettuna tulonhankkimisvelkana. Tässä tapauksessa laina kohdistui siis veronalaisen ansiotulon hankkimiseen. Ansiotulon hankkimiseen liittyvän lainan korko vähennetään kuitenkin aina pääomatulosta.

3.3.3 Osakaslainasta maksettu korko

Osakaslaina luetaan TVL 53 a §:n nojalla lainansaajan pääomatuloksi. Vaikka osakaslaina luetaan tuloksi, siitä maksettua korkoa ei kuitenkaan vielä tällä perusteella voida pitää tulonhankkimisvelan korkona (TVL 58 §:n 8 momentti).

Vähennyskelpoisuuden kannalta ratkaisevaa on se, miten osakaslaina käytetään. Jos osakaslaina käytetään oman asunnon hankkimiseen, korko on vähennyskelpoinen asuntovelan korkona. Jos osakaslainalla hankitaan esimerkiksi vuokrattava asunto, korko on vähennyskelpoista tulonhankkimisvelkaa. Sen sijaan, jos osakaslaina käytetään esimerkiksi kesäasunnon hankkimiseen, kyseessä on vähennyskelvoton kulutusluotto.

3.3.4 Elantomenoihin kohdistuvan velan korot

Tulonhankkimisvelaksi ei voida katsoa elantomenoihin tai muuhun henkilökohtaiseen käyttöön tulevan omaisuuden hankintaan kohdistuvia velkoja. Tällaisia ovat esimerkiksi kesämökin, auton, veneen tai lomamatkan hankintaan otetut velat.

Myös harrastustoimintaan liittyvän velan korot ovat vähennyskelvottomia. Tulonhankkimisvelkana ei myöskään voida pitää arvokkaiden korujen, taulujen tai muiden taide-esineiden hankintaan otettua velkaa, ellei tällaisten esineiden hankkimista voida osoittaa sijoitustoiminnaksi esimerkiksi verovelvollisen harjoittaman aiemman myyntitoiminnan perusteella.

3.3.5 Osittaisen tulonhankkimisvelan korot

Velalla hankittu omaisuus voi olla myös osittain omassa käytössä ja osittain tulonhankkimistoiminnassa. Tällöin on velan korkokin jaettava käyttötarkoituksen mukaan.

Keskusverolautakunta on päätöksessään (KVL 188/1993, julkaisematon) katsonut, että verovelvollinen sai vähentää lomakiinteistön hankintaan liittyvien velkojen korot tulonhankkimisvelan korkoina siltä osin kuin korkojen on katsottava liittyvän hakijan vuokraustoimintaan. Siltä osin kuin lomakiinteistön hankintaan otetun lainan korkojen on katsottava liittyvän hakijan omaan vapaa-ajan käyttöön, korot ovat muun velan korkoja. Loma-asunnon tyhjilläänoloaika rinnastetaan pääsääntöisesti omaan käyttöön (katso Verohallinnon kannanotto, Vuokratulot – Kulujen vähentäminen kun loma-asunto annetaan vuokralle, Diaarinumero: A111/200/2013).

 3.4 Takausvelan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulosotossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Siten korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat esimerkiksi oman asunnon tai vuokrattavan huoneiston hankintaan, eivät ole takaajalle tai vakuuden asettajalle vähennyskelpoisia.

Jos alkuperäinen velallinen on vastuunsa perusteella maksanut takaajalle tai muulle vakuuden asettajalle hyvityksen, hänellä on oikeus korkoa koskevien säännösten mukaan vähentää siihen sisältyvä velan korkoa vastaava osuus. Esimerkiksi, jos valtio maksaa valtion takaaman opintolainan, alkuperäinen velallinen saa vähentää valtiolle maksamaansa suoritukseen sisältyvän koron osuuden opintolainan korkona.

 4 Lainan liitännäiskulut

Lainan liitännäiskuluja ovat esimerkiksi lainan nostamisen yhteydessä perittävät luotonvarausprovisio ja toimitusmaksu. Näitä kuluja ei pidetä korkona. Niiden vähennyskelpoisuus on tutkittava tulonhankkimiskuluja koskevien säännösten mukaisesti (KHO 1989-B-523, KHO 1.3.1993 taltio 605).

 4.1 Asunto ja opintovelka

TVL 58 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 58 §:n 2 momentissa tarkoitettujen opinto- ja asuntolainojen liitännäiskulut eivät ole luonteeltaan tulonhankkimiskuluja, eivätkä ne siten ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

 4.2 Tulonhankkimisvelka

Jos velka kohdistuu TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuun veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka) ovat myös siihen liittyvät liitännäiskulut vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja.

Lainan liitännäiskulut ovat joko pääomatulon tai ansiotulon tulonhankkimiskuluja, sen mukaan mihin ne kohdistuvat. Tulonhankkimisvelaksi katsotun lainan nostokulut katsottiin ansiotulosta vähennyskelpoiseksi tulonhankkimiskuluksi, kun verovelvollinen oli määrätty maksamaan työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta vahingonkorvausta ja hän oli ottanut lainan tämän korvauksen maksamiseksi (KVL 216/1994).

 4.3 Muu velka

Jos kyseessä on niin sanottu muu velka kuten esimerkiksi omassa käytössä olevan kesäasunnon hankintaan otettu velka, eivät lainan liitännäiskulut ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Oikeuskäytännön mukaan lainan liitännäiskuluja ei voida vähentää, jos velka on otettu elantokustannuksena pidettävään tarkoitukseen (KHO 1975-II-558). Vähennyskelpoiseksi ei myöskään ole katsottu tällaisen velan takauksen johdosta suoritettua takausprovisiota (KHO 1972-II-564).

 4.4 Yhtymäosuuden hankkimiseen otettu velka

Tuloverolain 58 §:n 7 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan liitännäiskulut vähennetään osakkaan pääomatuloista tai ansiotuloista sen mukaan mihin ne kohdistuvat.

 4.5 Korkokattomaksu

Rahoituslaitokset tarjoavat lainan ottajille erilaisia korkokattosopimuksia, joilla lainan mahdolliselta koronnousulta on mahdollista suojautua. Lainanottaja maksaa lainan noston yhteydessä yleensä erillisen korkokattomaksun. Lainanottajan korkokattosopimuksen johdosta maksama kertasuoritus ei ole luonteeltaan korko eikä siten vähennyskelpoinen korkomenona TVL 58 §:n mukaan (KVL 89/2000). Asuntovelkaan kohdistuva erillinen korkokattomaksu ei ole muullakaan perusteella vähennyskelpoinen. Sen sijaan tulonhankkimisvelkaan liittyvänä korkokattomaksu on vähennettävissä tulonhankkimismenona.

Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 26/2007 hakijan oli tarkoitus ottaa pankista tuloverolain 58 §:ssä tarkoitettu asuntovelka tai tulon hankkimiseen kohdistuva velka. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon, johon lisättiin pankin marginaali. Velkakirja sisälsi korkokattosopimuksen eli velalle oli sovittu enimmäiskorko tietylle ajalle. Tältä ajalta pankin marginaali oli korkeampi kuin muulta laina-ajalta. Korkokattosopimuksesta ei suoritettu erillistä korvausta pankille. Velan korko katsottiin kokonaisuudessaan tuloverolain 58 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi vähennyskelpoiseksi koroksi.

Vähennyskelpoisen koron nousulta suojaavasta korkokattosopimuksesta pankille maksettua korvausta ei ratkaisussa KHO 27.9.2007 taltio 2423 pidetty tulonhankkimisvelan korkona. Tapauksessa suojaus oli toteutettu ostamalla korko-optioita. Kyseiset menot hyväksyttiin kuitenkin vähennettäväksi tulonhankkimismenoina.

Ratkaisussa KVL 46/2008 maa- ja metsätaloutta harjoittava A aikoi ottaa maatalouden tulon hankkimiseen kohdistuvan velan pankista. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon. Velkaan liitettiin määräaikainen korkokattosopimus, jonka mukaan velan korko ei tiettynä aikana nouse viitekoron muutoksista huolimatta yli sovitun ylärajan. A maksoi tästä korkokattosopimuksesta velan noston yhteydessä pankille erillisen korkokattomaksun. A sai vähentää korkokattomaksun maatalouden tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona. A aikoi ottaa vastaavanlaisin ehdoin myös lainan, joka tuli kohdistumaan vuokralle annettavan sijoitusasunnon hankintaan. A sai vähentää korkokattomaksun pääomatuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.

 4.6 Koronvaihtosopimus

Pankilta otettu laina voidaan suojata korkoriskiltä koronvaihtosopimuksella. Suojattavaan lainaan ei tehdä muutoksia. Verovelvollinen maksaa koronvaihtosopimuksen tehtyäänkin lainasta korkoa velkojalle.

Lainanottaja joko saa koronvaihtosopimuksen osapuolelta suorituksia tai maksaa sopimuksen perusteella korkotason vaihtelun perusteella suorituksia toiselle osapuolelle, joka voi olla suojatun lainan velkoja (pankki) tai täysin ulkopuolinen taho. Koronvaihtosopimuksen perusteella maksetulla suorituksella tarkoitetaan sitä määrää, mikä verovelvolliselle jää maksettavaksi, kun koronvaihtosopimusten osapuolten toisilleen maksamat suoritukset netotetaan keskenään. Asiasta ei ole nimenomaista oikeuskäytäntöä.

Koronvaihtosopimusta ja alkuperäistä lainasopimusta käsitellään luonnollisen henkilön tuloverotuksessa kahtena erillisenä sopimuksena riippumatta koron-vaihtosopimuksen teknisestä toteuttamistavasta. Koronvaihtosopimuksen avulla tehty korkosuojaus on siten lainasta erillinen instrumentti (johdannainen), jonka verotuskohtelu ratkaistaan erikseen.

Verotuksessa lainan korkona pidetään siten ainoastaan alkuperäisen velkasopimuksen mukaista korkoa. Tämä korko voidaan vähentää tuloverolain 58 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Koronvaihtosopimuksen perusteella pankille maksettu suoritus ei ole verotuksessa korkoa. Asuntolainan liitännäiskulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Siten myöskään asuntolainan yhteyteen otetun koronvaihtosopimuksen mukaiset suoritukset pankille eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Pankin asiakkaalle koronvaihtosopimuksen perusteella maksama suoritus on veronalaista pääomatuloa riippumatta siitä, mihin laina kohdistuu. Suoritus on tuloverolain 32 §:n yleissäännön perusteella saajansa pääomatuloa, joten suojauskohteella (esimerkiksi asuntolaina) ei ole verokohtelun kannalta merkitystä.

Tulonhankkimisvelan suojaamistarkoituksessa tehdyn korko-optiosopimuksen perusteella maksettu määrä on pääomatulosta vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno, ellei maksettua määrää voida rinnastaa luovutustappioon TVL 50 § 3 momentin 1 kohdan nojalla (KHO:2010:70).

 4.7 Korkoerokorvaus

Joskus velallinen maksaa velkansa pankille takaisin ennen laina-ajan päättymistä. Tällöin pankki perii korvauksen siitä, että sille jää lainan ennenaikaisen takaisinmaksun johdosta kertymättä lainaehtojen mukainen korko.

Velallisen pankille maksama korvaus ei ole korkoa, eikä siten korkokuluna vähennyskelpoinen. Asuntovelkaan liittyvä korkoerokorvaus ei ole myöskään muulla perusteella tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (KHO 2007 taltio 3124). Tulonhankkimisvelkaan liittyvä korkoerokorvaus on tulonhankkimiskuluna vähennyskelpoinen tuloverotuksessa.

 5 Vähennyskelvottomat korot  5.1 Muun velan korot

Tuloverolain 58 §:ssä ja 58 a §:ssä luetellaan ne korot, jotka ovat vähennyskelpoisia. Luettelo on tyhjentävä. Muut korot eivät ole vähennyskelpoisia (niin sanotun muun velan korot). Esimerkiksi kulutusluottojen korot eivät ole vähennyskelpoisia. Kulutusluottoja ovat elantomenoja ja muita henkilökohtaisia menoja ja hankintoja varten otetut velat.

 5.2 Verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot

Ainoastaan veronalaisen tulon hankintaan kohdistuvat korot ovat vähennyskelpoisia. Tämän vuoksi verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot eivät ole vähennyskelpoisia. Esimerkiksi verovapaan talletuksen tekemiseksi otetun velan korko ei ole vähennyskelpoinen.

Vuosina 2005−2013 osinko on voinut olla kokonaan verovapaata ja verovuodesta 2014 alkaen osittain verovapaata. Tällaiseen verovapaan osinkotulon hankkimiseen kohdistuneen velan korko on kuitenkin erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi (TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohta).

 5.3 Korkomeno, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitetun korkotulon hankintaan

Korkotulon lähdeverosta annetun lain tarkoittama korko tai indeksihyvitys ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa (L korkotulon lähdeverosta 3 §:n 2 momentti). Siten sellaisen velan korko, joka kohdistuu tällaisen korkotulon hankkimiseen, ei ole vähennyskelpoinen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta).

Verovelvollisella ei myöskään ole oikeutta vähentää korkoa, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisen joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatuun jälkimarkkinahyvitykseen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta). Korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisia korkotuloja on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Korkotulojen verotus.

 5.4 Eläke- tai pitkäaikaissäästämiseen kohdistuvat korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää sellaisen lainan korkoja, joka kohdistuu vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen (TVL 58 §:n 5 momentin 2 kohta).

 5.5 Opintotukilain mukaisen avustuksen korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää korkoa, joka on maksettu valtion varoista opintotukilaissa tai sotilasavustuslaissa tarkoitettuna avustuksena (TVL 58 §:n 4 momentin 1 kohta).

 5.6 Aravalainan korot

Vähennyskelvoton on myös korko, joka on maksettu aravalain 7 §:n 1 momentin 1−4 kohdan nojalla myönnetystä lainasta tai asuntotuotantolain 6 §:n 1 momentin 5 tai 6 kohdan nojalla 1 päivänä tammikuuta 1991 tai sen jälkeen myönnetystä lainasta (TVL 58 §:n 4 momentin 2 kohta).

 5.7 Verotilin viivästyskorko, jäännösveron korko, veronlisäys ja viivekorko

Verotilin viivästyskorko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (Verotililaki 32 §:n 3 momentti). Myöskään jäännösveron korko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (Verotusmenettelystä annetun lain, VML 46 §). Veronlisäys ja viivekorko eivät ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia (L veronlisäyksestä ja viivekorosta 10 §).

 6 Kenen velkaa ja kuka vähentää korot  6.1 Oman velan korot vähennyskelpoisia

Verovelvollisella on laissa mainituin rajoituksin oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot (TVL 58 §:n 1 momentti). Verovelvollinen voi pääsääntöisesti vähentää vain oman velkansa korot. Poikkeuksena pääsääntöön ovat takaajan tai muun vakuuden asettajan korot, jotka on säädetty erikseen rajoitetusti vähennyskelpoisiksi TVL 58 a §:ssä (katso myös edellä takausvelan korot, kohta 3.4).

 6.2 Puolisoiden korot

Tuloverolain 7 §:n 1 momentin mukaan puolisoilla tarkoitetaan henkilöitä, jotka ovat ennen verovuoden päättymistä solmineet avioliiton. Rekisteröidystä parisuhteesta annetun lain 8 §:n 3 momentin mukaan säännöstä, joka koskee avioliittoa, sovelletaan myös rekisteröityyn parisuhteeseen. Siten myös rekisteröidyn parisuhteen osapuolia pidetään verotuksessa puolisoina.

Puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan TVL 7 §:n 3 momentin mukaan myös avoliitossa asuviin, jos heillä on tai on aikaisemmin ollut yhteinen lapsi tai he ovat aiemmin olleet naimisissa keskenään. Jos molemmat puolisot eivät ole Suomessa yleisesti verovelvollisia, heitä ei kuitenkaan pidetä verotuksessa puolisoina.

Korkovähennys ei ole TVL 58 §:n mukaan perhekohtainen vähennys. Tämän vuoksi kumpikin puoliso vähentää pääomatuloistaan vain oman velkansa korot. Korkoja ei voida siirtää tai vaatia vähennettäväksi toisen puolison pääomatuloista.

Jos puolisoilla on yhteinen velka, josta he ovat yhteisvastuussa, velan korot voi vähentää puolisoista se, joka ne on maksanut. Jos maksaja ei ole selvillä tai puolisoiden vaatimukset ovat ristiriitaiset, vähennetään muun selvityksen puuttuessa kummankin puolison verotuksessa puolet korkojen määrästä.

 6.3 Muiden kuin puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot

Muiden kuin verotuksessa puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot vähentää kukin velallinen itse. Siten esimerkiksi avopuolisot saavat vähentää vain oman velkansa korkoja.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että avopuolisoista se, joka on maksanut avopuolisoiden yhteisen lainan korot, saa vähentää ne kokonaan (KHO 14.1.1992 taltio 85). Jos maksaja ei ole selvillä tai vaatimukset ovat ristiriitaiset, on oikeuskäytännössä muun selvityksen puuttuessa vähennetty kummankin avopuolison verotuksessa puolet korkojen määrästä (KHO 24.9.1990 taltio 3153).

Tapauksessa KHO 27.2.2008 taltio 352 täysi-ikäinen lapsi sai vähentää vakituisen asuntonsa hankintaan käytetyn lainan korot kokonaan, vaikka hänen isänsä oli lainassa toisena yhteisvastuullisena velallisena. Asunto oli ostettu yksin lapsen nimiin ja lapsi oli myös maksanut lainan lyhennykset ja korot. Isän oli selvitetty sitoutuneen velalliseksi pankin vaatimuksesta lainan takaamiseen rinnastettavista syistä.

 6.4 Verotusyhtymään kohdistuvat korot

Yhtymän osakkaat vähentävät yhtymän tuloon kohdistuvat korkomenot omassa verotuksessaan pääomatuloistaan. Jos verovelvolliset ovat yhdessä lainavaroin ostaneet esimerkiksi vuokrakiinteistön, joka verotuksessa katsotaan verotusyhtymäksi, voivat osakkaat vähentää korot omista pääomatuloistaan.

Yhtymänä hallittuun metsään kohdistuvat korot vähennetään osakkaan pääomatuloista.

Verotusyhtymän osakkaan yhtymän maatalouteen kohdistuvat korkomenot vähennetään osakkaan osuudesta yhtymän maatalouden puhtaasta tulosta tai tappiollisesta puhtaasta tulosta (TVL 15 §:n 3 momentti).

 6.5 Kuolinpesän korot

Jos jakamattoman kuolinpesän osakas maksaa vainajan nimissä olleen velan koron, hän ei voi vähentää sitä omassa verotuksessaan, koska kyseessä ei ole hänen oman velkansa korko. Oikeuskäytännössä on katsottu, että verovelvollinen ei voinut vähentää vainajan velasta ennen perunkirjoituksen toimittamista suorittamiaan korkoja omasta tulostaan, vaikka hän oli ainoa perillinen (KHO 1985-II-589).

Leski saa kuitenkin vähentää korot sellaisesta kuolinpesän velasta, joka kohdistuu kuolinpesään kuuluvaan asuinhuoneistoon, jota leski käyttää vakituisena asuntonaan (KHO 1984-II-596).

Jos kuolinpesä on jaettu ja osakas on ottanut vastattavakseen kuolinpesän velkoja, velkaa kohdellaan perinnönjaon jälkeiseltä ajalta kuin hänen omaa velkaansa.

 6.6 Takaajan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulos-otossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Katso tarkemmin edellä kohta 3.4 Takausvelan korot.

 7 Koron vähentämisvuosi

Tuloverolain menon jaksottamista koskevan yleissäännöksen perusteella myös korkomenot vähennetään sinä verovuonna, jona ne on maksettu (TVL 113 §).

 7.1 Koron lisääminen velkapääomaan

Korko katsotaan maksetuksi myös niissä tapauksissa, joissa korko on velkojan ja velallisen välillä tapahtuneen tilityksen jälkeen lisätty velkapääomaan (KHO 11.12.1991 taltio 4577).

Opintotukilain 34 §:n mukaan opintolainan valtiontakauksen voimassaolon edellytyksenä on, että luottolaitos lisää puolivuosittain opintolainan pääomaan vuosipuoliskon aikana erääntyvät korot niinä lukukausina, joilta lainansaaja saa opintotukea, sekä välittömästi tällaista lukukautta seuraavana lukukautena. Korko on siltä osin kun se on lisätty pääomaan vähennyskelpoinen tässäkin tilanteessa sinä vuonna, jona se on maksettu lainapääomaa lisäämällä.

 7.2 Velkajärjestely

Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain 25 §:n mukaan tuomioistuimen vahvistamassa maksuohjelmassa voidaan määrätä, että velallisen maksusuoritukset luetaan ensin velan pääoman ja vasta sen jälkeen velan korkojen lyhennykseksi.

Tällaisessa järjestelyssä velan korkoa ei lisätä velan pääomaan. Verovelvollinen ei tämän vuoksi voi vähentää kulloinkin maksamatta olevalle pääomalle laskettua korkoa verotuksessaan. Koska korko maksetaan vasta koko pääoman tultua maksetuksi, voidaan korko vähentää verotuksessa sitä mukaa kuin se maksetaan.

 7.3 Etukäteen maksetut korot

Korko, joka on maksettu ennen aikaa, jolta se on laskettu, on vähennyskelpoinen vain siltä osin, kuin se kohdistuu verovuoteen ja sitä seuraavaan vuoteen (TVL 58 §:n 3 momentti). Esimerkiksi kahdelle verovuodelle ajoittuvan vekseliluoton etukäteen suoritettu korko samoin kuin tasaerä- eli annuiteettilainan korko mahtuvat vähennysoikeuden piiriin.

Tuloverolain 58 §:n 3 momentti on koron vähennyskelpoisuutta eikä jaksotusta koskeva säännös. Tästä syystä verovuonna vähennyskelvottomaksi katsottua etukäteen maksettua korkoa ei voida vähentää myöskään niinä myöhempinä verovuosina, joihin loppuosa koroista kohdistuu.

 7.4 Koron maksun todentaminen

Pankit ja muut luotonantajat ovat velvollisia ilmoittamaan Verohallinnolle tiedot luonnollisille henkilöille antamistaan lainoista ja niille maksetuista koroista (VML 16 §:n 5 momentti). Tiedot ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella.  Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän veroilmoitukseen ei liitetä tositteita (VML 10 §). Siten veroilmoitukseen ei tarvitse liittää myöskään tositetta koron maksamisesta.

Verohallinto voi kuitenkin pyytää verovelvollista esittämään tositteet tai muun selvityksen koron maksamisesta silloin, kun tositteiden esittäminen on ilmoitettujen tietojen oikeellisuuden varmistamiseksi yksittäistapauksessa tarpeen. Selvityksenä koron maksamisesta voidaan pitää korosta annettua kuittia tai sen oikeaksi todistettua jäljennöstä tahi muuta uskottavaa selvitystä siitä, että korko on suoritettu. Lisäksi on ilmoitettava velkojan nimi ja osoite.

Riittävänä selvityksenä voidaan pitää myös pankin koron maksusta antamaa tietokoneella valmistettua selvitystä, vaikka siitä puuttuisi allekirjoitus tai leima. Myös pankkiautomaatista saatua maksukuittia sekä pankin antamaa tiliotetta, josta ilmenee maksaja, maksun saaja, maksuaika ja suoritetun koron määrä, voidaan pitää riittävänä selvityksenä koron maksusta.

Verotuksessa tehtävän vähennyksen perusteeksi voidaan hyväksyä myös asiakkaan pankkiohjelmasta Internetin välityksellä itse tulostama tosite tai tiliote esimerkiksi silloin, kun pankin asiakas on siirtynyt kokonaan paperittomaan tosite/tiliotepalveluun. Itse tulostettu tosite voidaan hyväksyä verotuksessa, jos ei ole erityistä syytä epäillä maksutapahtuman aitoutta tai tositteen luotettavuutta. Verovelvollisen on varauduttava tarvittaessa esittämään alkuperäinen esimerkiksi pankista saatava tiliote tai tosite suoritetusta maksutapahtumasta.

Tositteet on säilytettävä viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien. Säilyttämisvelvollisuus ei kuitenkaan koske tositteita tiedoista, jotka veroviranomainen on merkinnyt esitäytettyyn veroilmoitukseen, eikä myöskään veroviranomaiselle toimitettua tositetta (VML 11 a §).

 8 Velan kohdistuminen  8.1 Selvitys velan käyttötarkoituksesta

Korkojen vähennyskelpoisuus riippuu lainan käyttökohteesta. Verovelvollisen on tämän vuoksi selvitettävä, mihin tarkoitukseen velka on käytetty. Jos velan käyttötarkoitus myöhemmin muuttuu, verovelvollisen on esitettävä selvitys velan uudesta käyttötarkoituksesta.

Käyttötarkoitus voi muuttua esimerkiksi niin, että alun perin tiettyyn tarkoitukseen hankittu varallisuusesine siirretään toiseen käyttötarkoitukseen. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun omaan käyttöön velkavaroin hankittua asuntoa ryhdytään vuokraamaan. Asuntolaina muuttuu tällöin tulonhankkimisvelaksi. Velan käyttötarkoitus muuttuu myös silloin, kun ensiasunto myydään ja sen tilalle hankitaan uusi asunto. Ensiasunnon myynnin jälkeen jäljelle jäänyt laina kohdistuu tällöin uuteen asuntoon ja on tavallista asuntovelkaa.

Lainan käyttötarkoitus saattaa muuttua myös siten, että varallisuusesine, jonka hankinnan rahoittamiseen lainapääoma alun perin otettiin, myydään eikä myyntihintaa käytetä lainan takaisinmaksuun. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut lainarahalla vuokrauskäyttöön yksiön, jonka hän myy. Lainaa ei kuitenkaan makseta takaisin myynnistä saaduilla varoilla, vaan ne käytetään purjeveneen hankintaan. Laina on tällöin muuttunut tulonhankkimisvelasta kulutusluotoksi.

Esimerkki: Asunnon myynnin jälkeen jäävä alun perin asunnon hankintaan kohdistunut velka on asuntovelkaa vain siltä osin kuin velan käyttötarkoitus ei ole muuttunut.

Asunto ostettu 100.000 euroa (hankintahinta) Velkaa 85.000 euroa Asunto myyty 60.000 euroa (myyntihinta) Ennen myyntiä velkaa 70.000 euroa Rästikorot 10.000 euroa Myynnin jälkeen velkaa 40.000 euroa

Myynnin jälkeinen velka 40.000 euroa ei ole kokonaan asuntovelkaa. Asuntovelan osuus lasketaan vähentämällä myyntihetkellä olevan velan määrästä myyntihinta. Velan käyttötarkoituksen säilyttämiseksi asuntovelkana siis edellytetään, että verovelvollinen maksaa velkaansa niin paljon kuin hänellä on mahdollista myyntihinnalla maksaa. Jos hän ei maksa kaikkea, on maksamattomasta velasta asuntovelkaa vain se osa, joka saadaan vähentämällä veloista myyntihinta.

Tässä tapauksessa asunnon myynnin jälkeen jää verotuksessa asuntolainaksi:

jäljellä oleva laina 70.000 euroa lisättynä rästikoroilla 10.000 euroa vähennettynä myyntihinnalla 60.000 euroa eli 20.000 euroa

Loppuosa verovelvollisen maksamattomasta 40.000 euron velasta eli 20.000 euroa on muuta lainaa, jonka korko ei ole asuntolainan korkona vähennyskelpoinen.

Lainan vakuus ei ratkaise lainan käyttökohdetta. Muun velan vakuutena voi olla esimerkiksi kiinnitys verovelvollisen vakituisena asuntona käyttämään omakotikiinteistöön. Kiinnitys omana asuntona käytettävään kiinteistöön ei tee muusta lainasta asuntolainaa (KHO 18.8.1999 taltio 2035).

 8.2 Menetetty lainapääoma

Keskusverolautakunta on päätöksessään KVL 92/1993 katsonut, että verovelvollinen, joka oli ollut sittemmin konkurssiin menneen elinkeinotoimintaa harjoittaneen kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies, sai vähentää pääomatuloistaan yhtiön purkautumisen jälkeen hänen vastattavikseen jäävien yhtiön elinkeinotoimintaan liittyneiden velkojen korot tulonhankkimisvelan korkoina. Kommandiittiyhtiön niiden velkojen pääomat, jotka yhtiön purkautuessa jäivät yhtiömiehen vastattaviksi, eivät olleet yhtiömiehen verotuksessa vähennyskelpoisia menoja (KHO 1993-B-522, katso myös KHO:2000:5).

 8.3 Uusi laina koron tai pääoman maksamiseksi

Jos verovelvollinen joutuu esimerkiksi taloudellisten vaikeuksien vuoksi ottamaan uutta lainaa vanhan lainan pääoman tai korkojen maksamista varten, on uuden lainan käyttötarkoitus lähtökohtaisesti sama kuin vanhan lainan (KVL 310/1993).

 8.4 Yhdistelmälainat

Lainalla voi olla useita käyttötarkoituksia. Velan lyhennykset ja maksetut korot kohdistuvat koko lainaan. Korkojen vähennyskelpoisuus määräytyy käyttötarkoitusten mukaisessa suhteessa.

Verovelvollinen voi vaihtaa yhdistelmälainansa useisiin lainoihin siten, että ne on eroteltu esimerkiksi käyttötarkoituksittain: Alunperin yhdistetty auto- ja asuntolaina voidaan jakaa kahdeksi lainaksi, joista toinen on asunto- ja toinen autolaina. Lainojen pilkkominen on kuitenkin toteutettava niin, että alkuperäisen lainan velkapääoman jakamisessa noudatetaan alkuperäisen lainan käyttötarkoitusten mukaisia suhteita.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Pirjo Mäkynen

Verovapaa oman asunnon luovutus

26. marraskuu 2014 - 14:05

Korvaa ohjeet:
Oman asunnon luovutus, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;       
Oman asunnon myyntivoiton verotus, Voimassaolo: Toistaiseksi;
Oman asunnon myynti ennen 2 vuoden määräajan täyttymistä, Voimassaolo: Toistaiseksi


Tässä ohjeessa käsitellään oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista erilaisissa käytännön tilanteissa. Ohjeen pääpaino on verovapaudelle asetettujen keskeisten edellytysten tarkastelussa. Keskeisimmät edellytykset liittyvät toisaalta huoneiston tai rakennuksen käyttöön omana vakituisena asuntona ja toisaalta omistus- ja asumisajan kestoon ja sen määrittelyyn. Lisäksi ohjeessa käsitellään eräitä oikeus- tai verotuskäytännössä esille nousseita erityistilanteita.

Sisällys

1 Johdanto
2 Verovapauden piiriin kuuluvat asunnot

2.1 Asuinrakennus
2.1.1 Asuinrakennus ja muut asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset
2.1.2 Muut kuin asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset
2.1.3 Purettu, tuhoutunut tai keskeneräinen rakennus
2.2 Asuinhuoneisto
2.2.1 Varsinainen asuinhuoneisto
2.2.2 Autotalli
2.3 Rakennuspaikka
2.4 Asumisoikeusasunto
2.5 Osaomistusasunto
2.6 Hallintaoikeus
2.7 Yhteisomistus
3 Henkilöpiiri ja vakituinen asunto
3.1 Perheen käsite
3.2 Vakituinen asunto
3.3 Perheellä kaksi vakituista asuntoa
3.4 Osittain vakituisena asuntona käytetty rakennus tai huoneisto
4 Omistus- ja asumisaikaa koskeva edellytys
4.1 Kahden vuoden aika pääsääntönä
4.2 Poikkeustilanne: myynti ennen määräajan täyttymistä
4.3 Tilapäinen poissaolo
4.4 Ositussaanto
5 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutus
6 Luovutustappio
7 Elinkeinotoimintana pidettävä rakentamis- ja myyntitoiminta

 1 Johdanto

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaata tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Tässä ohjeessa käsitellään oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksen soveltamista erilaisissa käytännön tilanteissa. Pääpaino on verovapaudelle asetettujen keskeisten edellytysten tarkastelussa. Ensin käsitellään sitä, mitkä asunnot ylipäätään kuuluvat verovapauden piiriin. Seuraavaksi tarkastellaan säännöksen tarkoittaman henkilöpiirin laajuutta ja vakituisen asunnon käsitettä. Tämän jälkeen käsitellään kahden vuoden omistus- ja asumisajan määrittelyyn liittyviä keskeisiä kysymyksiä.

Lisäksi ohjeessa käsitellään eräitä oikeus- tai verotuskäytännössä esille nousseita erityistilanteita.

 2 Verovapauden piiriin kuuluvat asunnot  2.1 Asuinrakennus 2.1.1 Asuinrakennus ja muut asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan verovelvollisen omana tai hänen perheensä vakituisena asuntona käytetyn rakennuksen tai sen osan luovutuksesta syntyvään voittoon. Tontilla tai rakennuspaikalla voi olla varsinaisen asuinkäytössä olevan rakennuksen lisäksi muitakin rakennuksia. Säännösten soveltamisalan piiriin kuuluvat varsinaisen asuinrakennuksen lisäksi kaikki ne rakennukset ja rakennelmat, jotka välittömästi palvelevat varsinaisen asuinrakennuksen normaalia asuinkäyttöä.

Tällaisia rakennuksia ovat esimerkiksi talous- ja autotallirakennukset sekä pihapiirissä sijaitsevat saunarakennukset ja huvimajat. Kyseiset rakennukset kuuluvat verovapauden piiriin silloin, kun ne luovutetaan yhdessä asuinrakennuksen kanssa. Jos tällainen rakennus sen sijaan luovutetaan erillään asuinrakennuksesta, luovutukseen ei sovelleta oman asunnon verovapaussäännöstä.

2.1.2 Muut kuin asuinkäyttöä välittömästi palvelevat rakennukset

Oman asunnon verovapaussäännöstä ei sovelleta asuinrakennuksesta erillisiin, muuta kuin varsinaisen asuinrakennuksen omistajan tai hänen perheensä omaa asuinkäyttöä palveleviin rakennuksiin eikä niiden maapohjiin. Verovapaussäännöstä ei sovelleta myöskään ulkopuolisille vuokrattuihin rakennuksiin tai elinkeinotoiminnan tai maatalouden käytössä oleviin rakennuksiin eikä niiden käyttöä vastaaviin maapohjiin.

Säännöstä ei sovelleta edes silloin, kun tällaiset rakennukset luovutetaan asuinrakennuksen kanssa samalla kaupalla (KHO 1977-B-II-577). Koska viimeksi mainituissa tilanteissa luovutusvoiton laskentaan sovelletaan eri verosäännöksiä sen mukaan, mitä omaisuuseriä kauppaan sisältyy, kauppahinta joudutaan jakamaan luovutettavien omaisuuserien kesken. Jako voidaan tehdä omaisuuserien käypien arvojen suhteessa.

2.1.3 Purettu, tuhoutunut tai keskeneräinen rakennus

Jos vakituinen asunto on purettu tai se on tuhoutunut esimerkiksi tulipalossa, voidaan pelkän maapohjan myyntiin soveltaa oman asunnon verovapautta koskevia säännöksiä, jos rakennuksessa on aikaisemmin asuttu omistusaikana yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan (KHO:2012:62).

Jos tuhoutuneen tai puretun rakennuksen tilalle rakennetaan uusi rakennus, on uudessa rakennuksessa tai siinä olevassa huoneistossa asuttava omistusaikana vähintään kahden vuoden ajan, jotta sen myyntiin voidaan soveltaa verovapaussäännöstä (KHO 1991-B-534).

Jos asuinkiinteistöllä sijaitsee sitä myytäessä keskeneräinen asuinrakennus, jota ei ole vielä otettu vakituiseen asuinkäyttöön, tällaisen keskeneräisen rakennuksen osuutta luovutusvoitosta ei voida pitää verovapaana (KHO 1981-B-II-569).

 2.2 Asuinhuoneisto 2.2.1 Varsinainen asuinhuoneisto

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan vain asuinkäyttöön tarkoitettuihin huoneistoihin. Kiinteistö- ja asuntoyhteisöissä tilojen käyttötarkoituksesta määrätään yhtiöjärjestyksessä. Oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa sääntelyä voidaan siten lähtökohtaisesti soveltaa vain yhtiöjärjestyksessä asuinkäyttöön tarkoitettujen huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutuksiin.

Oikeuskäytännössä (KHO:2011:82) vakituisen asunnon verovapaana luovutusvoittona ei pidetty liikehuoneistoksi rekisteröidystä tilasta saatua voittoa, vaikka verovelvollinen oli asunut siinä yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. Kyseisessä tapauksessa verovelvollinen ei ollut edes väittänyt, että liikehuoneisto olisi tosiasiallisesti muunnettu asuinhuoneistoksi.

2.2.2 Autotalli

Asuinhuoneistosta erillisten, autotallin hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutukseen ei sovelleta oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä (KHO 1984-B-II-587). Merkitystä ei ole sillä, myydäänkö autotalliosakkeet erikseen vai yhdessä asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden kanssa.

 2.3 Rakennuspaikka

Oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se ei ole suurempi kuin 10.000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen (TVL 48 §:n 2 momentti).

Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovapaussäännöstä sovelletaan vain sellaiseen kiinteistöön tai sen osaan, joka käsittää tontin tai rakennuspaikan lisäksi vakituisessa asumiskäytössä olleen asuinrakennuksen. Pelkän rakennuspaikan tai tontin tai sen osan luovutus ei lähtökohtaisesti voi olla verovapaa.

Poikkeuksen edellä mainitusta muodostaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä (KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789) muotoutunut oikeusohje, jonka mukaan rakentamattoman määräalan luovutus voi tietyin edellytyksin olla verovapaa tilanteissa, joissa kiinteistö luovutetaan useampana määräalana tai -osana lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille. Näitä tilanteita on selvitetty tarkemmin erillisessä ohjeessa Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen.

Poikkeuksellisesti myös vakituisen asuinkiinteistön kanssa samaa pihapiiriä olleen rakentamattoman kiinteistön myynti voi olla verovapaa (KHO 4.6.2009 taltio 1407). Tuossa tapauksessa pieni rakentamaton kiinteistö myytiin samoille ostajille samanaikaisesti kuin vakituinen asuinkiinteistö ja kiinteistöistä muodostettiin myynnin jälkeen yksi asemakaavan mukainen tontti.

 2.4 Asumisoikeusasunto

Asumisoikeusasunnoista on säännelty asumisoikeusasunnoista annetussa laissa (650/1990). Asumisoikeutta perustettaessa asumisoikeuden saaja maksaa talon omistajalle asumisoikeusmaksun, jonka suuruus on yleensä 15 prosenttia asunnon hankintahinnasta. Lisäksi asumisoikeuden saaja maksaa käyttövastiketta talon omistajalle. Asumisoikeuden voi myydä laissa säädetyt edellytykset täyttävälle henkilölle tai talon omistaja voi lunastaa asumisoikeuden.

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös asumisoikeusasunnoista annetussa laissa tarkoitetun asumisoikeuden luovutukseen. Omistusaikaan rinnastetaan tällöin asumisoikeussopimuksen voimassaoloaika (TVL 48 §:n 3 momentti). Asumisaika määräytyy samoin kuin muidenkin asuntojen osalta.

 2.5 Osaomistusasunto

Osaomistusasuntoa koskeva sopimuskokonaisuus koostuu huoneenvuokrasopimuksesta ja asunnon hallintaan oikeuttavien osakkeiden vähemmistöosuuden kaupasta. Asunnon hankkija sitoutuu käyttämään asuntoa säännöksissä edellytetyn määräajan vuokra-asuntona, minkä jälkeen hän voi lunastaa loppuosuuden huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista.

Myös osaomistusasuntoihin voidaan sinänsä soveltaa oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Vähemmistöosuuden omistusajan katsotaan alkavan siitä, kun asunnon hankkija on tehnyt sitovan sopimuksen osuuden hankkimisesta ja asumisajan siitä, kun asuntoon on osaomistussopimuksen solmimisen jälkeen muutettu asumaan.

Jos osaomistusasunnon omistaja myy omistusosuutensa yhtäjaksoisen kahden vuoden omistus- ja asumisajan jälkeen, luovutusvoitto on verovapaa. Jos asukas lunastaa lisäosuuksia tai koko asunnon itselleen, kahden vuoden omistus- ja asumisaika lasketaan jokaisen omistetun osuuden osalta erikseen.

 2.6 Hallintaoikeus

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös edellyttää, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa omistusoikeuden nojalla ja luovutuksen kohteena on nimenomaan omistusoikeus asuntoon. Vakituisen asunnon luovutuksena ei siten pidetä pelkän hallintaoikeuden luovutusta esimerkiksi tilanteessa, jossa asunnon omistusoikeus on lahjoitettu jo aikaisemmin ja samalla lahjanantaja on pidättänyt itselleen hallintaoikeuden asuntoon (KHO:2011:102).

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevaa säännöstä ei sovelleta hallintaoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen siitäkään huolimatta, että hallintaoikeuden luovuttaja olisi aikaisemmin omistusaikanaan asunut asunnossa kahden vuoden ajan. Verovapaussäännöksen soveltaminen edellyttää siten rakennuksen tai osakehuoneiston omistusoikeuden luovutusta.

 2.7 Yhteisomistus

Jos useat henkilöt yhdessä omistavat asuinrakennuksen tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, kunkin yhteisomistajan saamaan voittoon tai sen osuuteen sovelletaan lähtökohtaisesti samoja säännöksiä kuin tilanteessa, jossa henkilö olisi yksin omistanut koko asunnon. Rakennuksen tai huoneiston yhteisomistajan saama luovutusvoitto on siten verovapaa samoin edellytyksin kuin koko asunnon omistajan saama voitto (TVL 48 §:n 2 momentti).

Voitto on kokonaan verovapaa, jos luovutettavan huoneiston tai rakennuksen käyttö omana tai perheen vakituisena asuntona vastaa vähintään puolta verovelvollisen omistusosuudesta (KHO 1977-B-II-571). Jos tällaisen käytön osuus on pienempi, voitosta on verovapaata vain omaa käyttöä vastaava osuus.

 3 Henkilöpiiri ja vakituinen asunto  3.1 Perheen käsite

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus edellyttää, että asuntoa on käytetty omana tai perheen vakituisena asuntona. Perheen käsitettä ei kuitenkaan ole määritelty laissa. Perheellä tarkoitetaan lähtökohtaisesti puolisoa ja alaikäisiä lapsia.

Puolisoilla tarkoitetaan tuloverolain 7 §:n mukaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Lisäksi puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi.

Tuloverolain 8 §:n mukaan alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta. Lapsen elatuksesta annetun lain (704/1975) mukaan lapsella on oikeus riittävään elatukseen ja lapsen oikeus saada elatusta vanhemmiltaan päättyy, kun hän täyttää 18 vuotta. Oikeuskäytännön mukaan yleisenä lähtökohtana voidaan erillissääntelyn puuttuessa pitää sitä, että lapset kuuluvat perheeseen täysi-ikäiseksi tulemiseensa asti (KHO:2012:45).

Avioliittolain (243/1929) 26 §:n mukaisen harkinta-ajan aikana puolisoa pidetään perheeseen kuuluvana. Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan näissä tilanteissa, jos verovelvollisen omistamaa asuntoa on käyttänyt vakituisena asuntonaan hänen erillään asuva puolisonsa (KHO 1993-B-528). Myös avioeron jälkeen asunnon on katsottu olevan verovelvollisen perheen käytössä vakituisena asuntona, jos hänen lapsensa ja entinen puolisonsa ovat käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan (KHO 1979-B-II-583).

 3.2 Vakituinen asunto

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan verovelvollisen omana tai hänen perheensä vakituisena asuntona käytetyn huoneiston tai rakennuksen tai sen osan luovutuksesta syntyvään voittoon. Vakituisella asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jota käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Vakituisen asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät siis niin kutsutut kakkosasunnot kuten vapaa-ajan asunnot tai esimerkiksi verovelvollisen tai perheenjäsenen työn tai opiskelun vuoksi omistetut asunnot (katso poikkeuksista jäljempänä kohta 3.3).

Oikeuskäytännössä vakituisena asuntona ei ole pidetty ulkomailla asuvan perheen Suomessa sijaitsevaa asuntoa, jota ei ollut otettu omaan vakituiseen asumiskäyttöön, vaan asuntoa oli käytetty tilapäiseen oleskeluun perheen lomien ja satunnaisten Suomessa vierailujen aikana (KHO 16.2.2007 taltio 335).

Myöskään verovelvollisen toisella paikkakunnalla omistamaa asuntoa, jossa oli asunut hänen täysi-ikäinen opiskeleva lapsensa, ei ole pidetty omana tai perheen vakituisena asuntona (KHO 1977-B-II-573).

Yleensä yksinäinen henkilö tai perhe voi samanaikaisesti käyttää vain yhtä asuntoa vakituisena asuntonaan. Verovelvollisella voi kuitenkin olla omistuksessaan useampia asuntoja, joita hän on omistusaikanaan eri ajankohtina käyttänyt vakituisena asuntonaan siten, että oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset ovat täyttyneet. Tilanne voi olla esimerkiksi se, että henkilö on muuttanut uuteen asuntoon ja vuokrannut vanhan asunnon ulkopuolisille. Kun tällainen vanha asunto myöhemmin myydään, siitä syntynyt voitto on verovapaa, jos verovapauden edellytykset ovat siis jo asunnon aiemman omistamisen ja asumisen myötä täyttyneet.

 3.3 Perheellä kaksi vakituista asuntoa

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että asuntoa on käytetty omana tai perheen vakituisena asuntona. Lähtökohtana on, että yksinäisellä henkilöllä tai perheellä on pääsääntöisesti vain yksi vakituinen asunto. Tietyissä tilanteissa on kuitenkin mahdollista, että perheellä on samanaikaisesti käytössään kaksi vakituista asuntoa.

Jos puolisoilla on eri kotikunta, heidän kummankin vakituiseen asuntoonsa voidaan soveltaa oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Perheellä on oikeuskäytännössä katsottu olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituisena asuntona pidettävää asuntoa myös tapauksissa, joissa toisella puolisolla on vakituinen työpaikka ja asunto eri paikkakunnalla kuin missä hänellä on perheensä kanssa yhteinen koti (mm. KHO 1983-B-II-575 ja KHO 1988-B-547). Asunto eri paikkakunnalta voi olla hankittu myös esimerkiksi toisen puolison opiskelun vuoksi.

Perheellä voidaan katsoa olevan kaksi vakituista asuntoa myös tilanteessa, jossa perheen alaikäinen lapsi (tai useampi alaikäinen lapsi peräkkäin) asuu vanhempien omistamassa asunnossa yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. Lapsen tai lapsien on oltava alaikäisiä koko kahden vuoden asumisajan, jotta verovapaussäännöstä voidaan soveltaa (KHO:2001:41 ja KHO:2012:45). Ratkaisussa KHO:2001:41 katsottiin, että vanhempien toisella paikkakunnalla omistamaa yksiötä oli päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa käytetty TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa edellytetyllä tavalla perheen vakituisena asuntona. Perheen kaksi lasta olivat ennen täysi-ikäiseksi tuloaan käyttäneet yksiötä asuntonaan vaaditun ajan opiskellessaan kyseisellä paikkakunnalla lukiossa, kun mahdollisuutta lukio-opiskeluun ei ollut vanhempien asuinpaikkakunnalla.

Vierekkäin sijaitsevia asuinhuoneistoja, joita on yhdistettyinä tai muutoin yhdessä käytetty verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asuntona, on luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa pidetty omana vakituisena asuntona (mm. KHO 1992-B-520).

Avioerotilanteissa perheellä voidaan katsoa olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituista asuntoa. Tilanteet ovat erilaisia sen mukaan, jääkö asuntoon asumaan vain puoliso vai puoliso ja poismuuttaneen puolison alaikäinen lapsi. Jos asuntoon jää asumaan vain puoliso, voidaan avioeropäätöksen antopäivää edeltävä aika ottaa huomioon perheen vakituisena asumisena. Jos asuntoon jää asumaan myös poismuuttaneen puolison alaikäinen lapsi, otetaan huomioon myös se poismuuton jälkeinen aika, jona lapsi asuu alaikäisenä ollessaan asunnossa (KHO:2001:41 ja KHO:2012:45).

 3.4 Osittain vakituisena asuntona käytetty rakennus tai huoneisto

Jos verovelvollisen omistamasta rakennuksesta tai huoneistosta on säännöksissä edellytetyllä tavalla ollut vähintään puolet omana tai perheen vakituisena asuntona, luovutusvoitto on kokonaan verovapaa. Jos asumiskäytön osuus on alle puolet, voitosta on verovapaata vain tätä käyttöä vastaava osuus (TVL 48 §:n 2 momentti).

Oikeuskäytännössä kokonaan verovapaaksi on katsottu esimerkiksi voitto sellaisen paritalon luovutuksesta, jossa on kaksi yhtä suurta huoneistoa, joista toinen on ollut verovelvollisen vakituisena asuntona (KHO 9.5.1979 taltio 2147, katso myös KHO 1981-B-II-568). Luovutusvoitto on tällöinkin verovapaa vain siltä osin kuin myös luovutetun omaisuuden omistusaikaa koskeva kahden vuoden edellytys täyttyy.

 4 Omistus- ja asumisaikaa koskeva edellytys  4.1 Kahden vuoden aika pääsääntönä

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta omana tai perheensä vakituisena asuntona (TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohta). Kahden vuoden omistusajan ja yhtäjaksoisen asumisajan on siis täytyttävä samanaikaisesti.

Asunnon luovutuksen ei kuitenkaan tarvitse tapahtua välittömästi oman asumiskäytön päätyttyä. Asunto voi myös olla vuokrattuna sen oman käytön ja luovutuksen välisenä aikana.

Asumisaika määritellään lähtökohtaisesti verovelvollisen väestörekisterinpitäjälle tekemien muuttoilmoitusten perusteella.

Omistusaika lasketaan pääsääntöisesti osto- tai muun hankkimissopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Kauppahinnan maksuajankohta ei lähtökohtaisesti vaikuta omistusajan laskentaan.

Jos rakennus on hankittu ennen maapohjaa, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä oleva määräaika lasketaan erikseen rakennuksen ja maapohjan osalta (KHO 1984-B-II-584).

Jos verovelvollinen on hankkinut asunnon useammalla eri saannolla, verovapauden edellytykset ratkaistaan kullakin saannolla hankitun osuuden osalta erikseen. Esimerkiksi tapauksessa, jossa puoliso oli ostanut toisen puolison osuuden heidän yhdessä omistamastaan ja vakituisena asuntona käyttämästään asunnosta, myyntivoitto katsottiin puolisolta ostetun osuuden osalta veronalaiseksi, kun säädetty omistusaika ei siltä osin täyttynyt (KHO 1985-B-II-586).

Esimerkki: Verovelvollinen on vuodesta 2009 alkaen omistanut ja käyttänyt vakituisena asuntonaan 2/3 kiinteistöstä. Vuonna 2012 hän ostaa kiinteistöstä loput 1/3 ja käyttää kiinteistöä vakituisena asuntonaan vuonna 2013 tapahtuvaan myyntiin saakka. Vuonna 2012 hankitusta 1/3:n kiinteistöosuudesta saatu luovutusvoitto ei ole verovapaa, koska kahden vuoden omistusaika ei sen osalta täyty.

 4.2 Poikkeustilanne: myynti ennen määräajan täyttymistä

Poikkeustapauksissa on mahdollista, että omana asuntona käytetyn huoneiston tai kiinteistön luovutusvoiton verovapauden edellytysten katsotaan täyttyvän, vaikka kauppakirja on allekirjoitettu ennen säädetyn kahden vuoden omistus- ja asumisajan täyttymistä. Poikkeus perustuu ratkaisuun KHO 1991-B-532, jossa omistus- ja asumisajan katsottiin tapauksen olosuhteissa täyttyvän, vaikka kauppakirja oli allekirjoitettu ennen säädetyn ajan umpeen kulumista.

Verohallinnon käsityksen mukaan kyseisen ratkaisun (KHO 1991-B-532) perusteella on katsottava, että oman vakituisen asunnon luovutuksesta saatu voitto voi verovapauden muiden edellytysten täyttyessä olla verovapaa, vaikka kauppakirja on tehty ennen kahden vuoden määräajan umpeen kulumista. Päätöksestä ilmenevä kanta on poikkeus luovutusvoiton verotuksessa noudatettavasta pääsäännöstä, ja siksi sitä on syytä soveltaa varovaisesti noudattaen mahdollisimman tarkoin päätöksestä ilmeneviä kriteerejä. Niiden perusteella oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että

  • lopullinen luovutusta koskeva kauppakirja tehdään aikaisintaan noin 3 kuukautta ennen kahden vuoden määräajan täyttymistä; ja
  • ostaja on kauppakirjan mukaan velvollinen suorittamaan ja suorittaa myyjälle kauppahinnasta enintään noin 20 prosenttia ennen kahden vuoden määräajan täyttymistä; ja
  • omistus- ja hallintaoikeus asuntoon siirtyvät kauppakirjan mukaan myyjältä ostajalle vasta kahden vuoden määräajan täyttymisen jälkeen; sekä
  • myyjä on omistusaikanaan tosiasiallisesti käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

Muissa tapauksissa, esimerkiksi jos lopullinen kauppa tehtäisiin aikaisemmin kuin 3 kuukautta ennen määräajan täyttymistä tai jos kauppahinnasta maksettaisiin suurempi osuus kuin 20 prosenttia ennen määräajan täyttymistä, verovelvollisen on verotuskohtelun varmistamiseksi syytä harkita ennakkoratkaisun hakemista ennen luovutussopimuksen tekemistä.

Yllä mainittu korkeimman hallinto-oikeuden päätös koskee vain oman vakituisen asunnon verovapautta, eikä sitä voida soveltaa muihin tilanteisiin. Siitä ilmeneviä periaatteita ei siten voida soveltaa myöskään muihin tuloverolain omaisuuden omistusaikaa koskeviin säännöksiin (esimerkiksi TVL 47 §:n 1 momentti).

 4.3 Tilapäinen poissaolo

Tilapäinen poissaolo ei katkaise huoneiston tai rakennuksen yhtäjaksoista käyttöä omana asuntona. Oikeuskäytännössä asumisen on katsottu jatkuvan yhtäjaksoisena mm. tapauksessa, jossa verovelvollisen omassa käytössä ollut asunto oli hänen lähes kaksi vuotta kestäneen ulkomailla työskentelynsä vuoksi tyhjänä ja hän oli käyttänyt asuntoa Suomessa käydessään noin kolme kertaa vuodessa (KHO 1981-B-II-572).

Asunnon on siis poissaolonkin aikana oltava varattuna verovelvollisen tai tämän perheen käyttöön ja sitä on ainakin jossain määrin myös tähän tarkoitukseen käytettävä.

Jos asunto sitä vastoin annetaan vuokralle tai muutoin ulkopuolisen käyttöön esimerkiksi sukulaiselle, yhtäjaksoinen käyttö omana asuntona katkeaa (KHO 1983-B-II-574). Oman asunnon verovapauden edellytykset eivät täyty myöskään tilanteissa, joissa verovelvollinen hankkii Suomesta asunnon vasta ulkomaan työskentelyn aikana (KHO 1985-B-II-587, KHO 16.2.2007 taltio 335).

 4.4 Ositussaanto

Jos verovelvollinen luovuttaa osituksessa saamaansa omaisuutta, oman asunnon myyntivoiton verovapauden edellyttämä omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta ja asumisaika siitä, kun hän on alkanut käyttää luovutettavaa asuntoa omana vakituisena asuntonaan (TVL 48 §:n 3 momentti).

Omistusaika lasketaan siten ositusta edeltäneestä omistajanvaihdoksesta. Asumisaika lasketaan siitä, kun asunnon osituksessa saanut henkilö on edellä mainitulla tavalla määräytyvänä omistusaikana alkanut käyttää asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Sanamuotonsa mukaan säännös koskee tapauksia, joissa ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Säännös koskee sekä avioero- että jäämistöosituksia.

Jos osituksessa käytetään ulkopuolisia varoja, asunnon saanto on tältä osin vastikkeellinen. Tällöin omistus- ja asumisaika lasketaan tämän vastikkeellisen osuuden osalta ositussopimuksen tekohetkestä.

 5 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutus

Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatava voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat perittävän kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

Jos kuolinpesä on jaettu ja siitä on laadittu jakokirja ennen myyntiä, luovutusvoitosta verotetaan osakkaita. Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ratkaistaan tällöin kunkin osakkaan osalta erikseen sen mukaan, kuinka kauan hän on käyttänyt perintönä saamaansa huoneistoa tai rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Jos eloonjäänyt puoliso on saanut toisen puolison kuoleman jälkeen toimitetussa osituksessa heidän vakituisen asuntonsa kokonaan tai osittain ositussaantona, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä olevaa omistusaikaa laskettaessa sovelletaan tältä osin ositussaantoa koskevia ohjeita.

Jos leski on perinyt tai saanut omistusoikeustestamentilla kuolleen puolison omistaman asunnon, luovutusvoiton verotukseen sovelletaan samoja periaatteita kuin yleensä perintönä saadun asunnon luovutukseen. Puolison kuolema ei vaikuta eloonjääneen aikaisemmin omistaman omaisuuden omistusaikaan, joten aika lasketaan tältä osin siitä, kun hän on oman omaisuutensa hankkinut.

Kuolinpesän luovutusvoittojen verotuksesta on lisää tietoa erillisessä ohjeessa Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa (valmisteilla).

 6 Luovutustappio

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa (TVL 50 §:n 2 momentti). Tuloverolain 50 § ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty.

Oman vakituisen asunnon luovutustappio on siten vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta.

 7 Elinkeinotoimintana pidettävä rakentamis- ja myyntitoiminta

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei sovelleta, jos verovelvollisen rakentamis- ja myyntitoimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Oikeus- ja verotuskäytännössä rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden käymään kauppaan on sovellettu muita helpommin elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia.

Tällaisia rakennusalaa lähellä olevia henkilöitä ovat henkilöt, jotka ovat tai ovat olleet rakennusliikkeen omistajia tai osakkaita sekä muut rakennusalalla toimivat, alasta hyvin perillä olevat. Samoin kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattityöntekijöiden harjoittama, rakentamiensa rakennuskohteiden myyntitoiminta saatetaan katsoa elinkeinotoiminnaksi. Myös rakennusurakoitsijana toimivan henkilön huoneistojen myyntejä on oikeuskäytännössä pidetty elinkeinotoimintana (KHO 1983-B-II-513, katso myös KHO 1980-B-II-536).

Ensimmäisen tai toisen itse omaksi asunnoksi rakennetun omakotitalon myyntiä ei ole yleensä pidetty elinkeinotoimintana (esimerkiksi KHO 1983-B-II-573 ja KHO 1982-B-II-553). Elinkeinotoiminnaksi on yleensä katsottu rakennusalan ammattihenkilön toiminta silloin, kun kysymyksessä on ollut henkilön kolmannen itse rakentaman oman asunnon myynti (esimerkiksi KHO 1981-B-II-509).

Verovelvollisen harjoittama elinkeinotoiminnaksi katsottava rakentamistoiminta ei kuitenkaan ole estänyt oman asunnon luovutusvoiton verovapautta sellaisissa tapauksissa, joissa luovutuksen on erityisistä syistä (esimerkiksi elämäntilanteen vuoksi välttämätön paikkakunnan vaihto tai sairastuminen) katsottu jäävän elinkeinotoiminnan ulkopuolelle (esimerkiksi KHO 1981-B-II-575 ja KHO 1983-B-II-572).

Kiinteistöjen ja osakehuoneistojen jatkuva ja laajamittainen osto- ja myyntitoiminta, johon liittyy merkittävässä määrin kohteiden remontointia ja saneeraamista, katsotaan helpommin elinkeinotoiminnaksi kuin pelkkä kiinteistöillä ja osakehuoneistoilla käytävä kauppa. Jos tällaista osto-, saneeraus- ja myyntitoimintaa harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti ja tarkoituksena on tuottaa voittoa, pidetään toimintaa elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan harjoittaja ei olisikaan rakennusalan ammattilainen (KHO:2011:79).

Elinkeinotoimintaan kuuluva myynti katsotaan vaihto-omaisuuden luovutukseksi. Siitä saatu tulo on jaettavaa yritystuloa, joka jaetaan ansio- ja pääomatuloksi TVL 38 §:ssä säädetyllä tavalla.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Martti Henttula

Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa

25. marraskuu 2014 - 15:22

Tämä ohje käsittele tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaan kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja lukuun ottamatta oman vakituisen asunnon luovutuksia ja sukupolvenvaihdosluovutuksia. Oman vakituisen asunnon luovutuksen verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus. Sukupolvenvaihdosluovutuksia on käsitelty ohjeissa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Maatilan sukupolvenvaihdoksen verotus (julkaistaan myöhemmin).

Sisällys

Koti-irtaimiston luovutusvoitot
1.1 Tavanomainen koti-irtaimisto
1.2 Muu kuin tavanomainen koti-irtaimisto
Pienten luovutusvoittojen verotus
Kiinteistön luovutus luonnonsuojelualueeksi
Osittain verovapaat luovutusvoitot
4.1 Pakkolunastustilanteet
4.1.1 Luovutusvoiton laskeminen pakkolunastuksen yhteydessä
4.1.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat tilanteet
4.1.3 Pakkolunastusuhka
4.1.4 Kiinteistön myynti ennen lunastusmenettelyn alkamista
4.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat luovutukset voimalaitoksen omistajalle
4.3 Luovutus valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle
4.4 Valtiolle tehtyjen luovutusten osittaisen verovapauden rajaus
Tilapäinen kiinteän omaisuuden kunnalle luovutuksen verovapaus

 1 Koti-irtaimiston luovutusvoitot 1.1 Tavanomainen koti-irtaimisto

Omassa tai perheen käytössä olleen tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksista saadut voitot ovat verovapaita siltä osin kuin ne ovat verovuonna yhteensä enintään 5.000 euroa (TVL 48 §:n 1 momentin 2 kohta). Kunkin perheenjäsenen omistaman irtaimiston myynnistä saatu voitto lasketaan itsenäisesti. Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksesta syntyvä tappio ei ole vähennyskelpoinen (TVL 50 §:n 2 momentti).

Tavanomaista koti-irtaimistoa, jonka luovutuksesta saadut voitot ovat yllä mainitulla tavalla verovapaita, ovat muun muassa astiat, vaatteet, kodinkoneet, huonekalut, harrastusvälineet, työkalut ja kirjat. Koti-irtaimistona pidetään vakituisen asunnon lisäksi myös vastaavanlaista verovelvollisen vapaa-ajan asunnon irtaimistoa. Kiinteistön kaupan yhteydessä luovutetun tavanomaisen koti-irtaimiston arvoksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa 0 euroa, joten näissä tilanteissa kauppahinnan katsotaan aina kohdistuvan kokonaisuudessaan luovutettuun kiinteistöön.

Verovelvollisen omistamaan huoneistoon, rakennukseen tai kiinteistöön kuuluva tarpeisto ja ainesosat eivät ole tuloverolain 48 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua koti-irtaimistoa. Tällaisia huoneistoon tai rakennukseen varustukseen normaalisti kuuluvia esineitä ja osia ovat mm. jää- ja pakastekaapit sekä astian- ja pyykinpesukoneet. Myös esimerkiksi sälekaihtimet, kaapit, tiskipöytä, televisioantenni, ikkunalauta, loisteputket kiinnikkeineen, liesituuletin, hanat, ovikello, ulkovalaisimet, sähköpatterit, laituri, tynnyrisauna, palju ja pihakeinu kuuluvat huoneistoon tai rakennukseen sen tarpeistona tai ainesosina. Myöskään pihan istutukset ja muut pihapiirin ainesosat eivät ole irtaimistoa.

Yksinomaan verovelvollisen ja hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun kotipuhelimen puhelinliittymään oikeuttava puhelinyhteisön osake, osuus- tai jäsenkirja voidaan katsoa tavanomaiseen koti-irtaimistoon kuuluvaksi luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa. Edellytyksenä on, että osaketta tai osuustodistusta ei voida luovuttaa erillään puhelinliittymästä.

Muut kuin edellä tarkoitettuun puhelinliittymään oikeuttavat puhelinyhteisön osakkeet ja niiden merkintäoikeudet, osuustodistukset tms. eivät ole tavanomaista koti-irtaimistoa.

1.2 Muu kuin tavanomainen koti-irtaimisto
 

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 2 kohdan koti-irtaimiston luovutusvoittojen verovapautta koskevaa säännöstä ei sovelleta tavanomaista arvokkaampien taulujen ja muiden taide-esineiden taikka sijoituskohteina pidettävien esineiden luovutuksiin. Tällaisten esineiden luovutuksista saadut voitot ovat kokonaan veronalaisia.

Tavanomaista koti-irtaimistoa eivät ole myöskään esineet, joilla katsotaan olevan erillistä arvoa. Tällaisia ovat esimerkiksi autot, moottoripyörät, soutu-, moottori- tai purjeveneet, perämoottorit, moottorikelkat, moottorikäyttöiset ruohonleikkurit, jyrsimet taikka muut työkoneet.

Koti-irtaimistoa eivät niin ikään ole harrastuksia varten hankitut hevoset tai golf-osakkeet, vaikka niitä on TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa pidetty lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavina henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena, eikä niiden tappiollisesta luovutuksesta ole vahvistettu luovutustappiota.

 2 Pienten luovutusvoittojen verotus
 

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa (TVL 48 §:n 6 momentti). Toisaalta tuloverolain 48 §:n 6 momentissa tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta johtunut tappio ei ole vähennyskelpoinen, jos luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa.

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia ei lasketa tähän luovutushintojen summaan. Siihen ei myöskään lasketa sellaisen muun omaisuuden luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi.

Tuloverolain 46 §:n 6 momenttia sovelletaan kaiken muun omaisuuden luovutuksiin, joten sen nojalla esimerkiksi arvopaperin, sijoitusrahasto-osuuden tai kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu voitto voi olla verovapaa. Pääomanpalautukset otetaan huomioon vain jos ne käsitellään luovutuksena verotuksessa.

Jos luovutushintojen yhteismäärä ylittää 1.000 euroa, luovutuksista syntyneet voitot lasketaan yhteen ja voittojen yhteismäärä on veronalaista tuloa.

Esimerkki: A myy vuonna 2014 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintahinnat ovat olleet 400 euroa ja 250 euroa vuonna 2013. Myyntihinnat ovat 500 euroa ja 400 euroa. Muita myyntejä A:lla ei vuonna 2014 ole. Myynneistä syntyvää luovutusvoittoa (500 - 400) + (400 - 250) = 250 euroa ei veroteta, koska osakkeiden yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1.000 euroa.

Jos yllä mainittujen osakkeiden luovutushinnat olisivat olleet 600 euroa ja 450 euroa eli yhteensä 1.050 euroa, osakkeiden luovutusvoitot laskettaisiin yhteen ja niiden koko määrä olisi veronalaista tuloa. A:n luovutusvoiton yhteismäärä olisi tässä tapauksessa siten (600 - 400) + (450 - 250) = 400 euroa.

Esimerkki: B myy vuonna 2014 X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintahinnat ovat olleet 400 euroa ja 350 euroa vuonna 2013. Molempien osakkeiden myyntihinnat ovat 300 euroa. Muita myyntejä B:llä ei vuonna 2014 ole. Myynneistä syntyvä tappio (300 - 400) + (300 - 350) = 150 euroa ei ole vähennyskelpoinen, koska osakkeiden yhteenlasketut hankintamenot eivät ylitä 1.000 euroa.

 3 Kiinteistön luovutus luonnonsuojelualueeksi
 

Luovutuksesta saatu voitto ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa, jos kiinteää omaisuutta luovutetaan valtiolle tai valtion liikelaitokselle luonnonsuojelulaissa (1096/1996) tarkoitetuksi luonnonsuojelualueeksi (TVL 48 §:n 1 momentin 4 kohta). Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuja luovutuksia ovat mm. kauppa ja vaihto. Säännöksen perusteella myöskään rahavastiketta vastaan tapahtuvasta luovutuksesta saatu voitto ei siis ole veronalaista tuloa.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 4 kohta on soveltamisalaltaan (valtiolle ja liikelaitokselle luonnonsuojelualueeksi tapahtuva luovutus) osin päällekkäinen alla käsitellyn tuloverolain 48 §:n 4 momentin ja jäljempänä luvussa 4 käsitellyn tuloverolain 49 §:n kanssa, mutta se syrjäyttää verovelvolliselle edullisempana erityissäännöksenä kaksi viimeksi mainittua säännöstä.

Tuloverolain 48 §:n 4 momentin mukaan luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Tällaisessa vaihdossa vastikkeeksi saadun kiinteän omaisuuden hankinta-aika lasketaan luovutetun omaisuudenhankinta-ajasta. Kyseinen säännös koskee vain sellaisia tapauksia, joissa luonnonsuojelualueeksi tarkoitettu kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Hankinta-ajan laskemista koskevalla erityissäännöksellä on merkitystä hankintameno-olettamaa määritettäessä, jos verovelvollinen luovuttaa vaihdossa saamansa kiinteistön ennen kuin on omistanut sen kymmenen vuotta.

Vaihdossa saadun kiinteistön todellisen hankintamenon suuruudesta ei ole erityissäännöstä, joten se määräytyy samalla tavalla kuin yleensä vaihdossa. Siten vaihdossa saadun kiinteistön hankintamenoksi katsotaan vaihdossa luovutetun kiinteistön käypä arvo. Jos vaihdossa maksetaan myös välirahaa, pidetään luovutusta verovapaana vain siltä osin kuin luovutuksessa on saatu vastikkeeksi kiinteää omaisuutta.

Kiinteistön saanto voi olla verovapaata myös varainsiirtoverotuksessa, kun kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön luonnonsuojelulain mukaisen luonnonsuojelualueen perustamiseksi (Varainsiirtoverolain 13 §). Jos vaihdossa käytetään välirahaa, on saanto tältä osin varainsiirtoveron alainen.

 4 Osittain verovapaat luovutusvoitot 4.1 Pakkolunastustilanteet

Kiinteän omaisuuden, toisen maalla olevan rakennuksen tai niiden pysyvän käyttöoikeuden luovutuksista saadut voitot ovat osittain verovapaita, jos luovutus tapahtuu pakkolunastusmenettelyssä tai siihen rinnastettavassa menettelyssä.

Pakkolunastus voi perustua kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta annettuun lakiin (603/1977). Luovutus voi tapahtua myös muulla mainittuun menettelyyn rinnastettavalla menettelyllä. Huojennus koskee muita verovelvollisia kuin yhteisöjä, avoimia yhtiöitä tai kommandiittiyhtiöitä. Edellytyksenä huojennuksen saamiseksi on, että verovelvollinen ei ole hankkinut luovutettua omaisuutta ilmeisesti keinottelutarkoituksessa (TVL 49 §:n 1 momentin 1 kohta).

4.1.1 Luovutusvoiton laskeminen pakkolunastuksen yhteydessä

Pakkolunastuksessa ja siihen rinnastettavassa menettelyssä syntyneen luovutusvoiton osittainen verovapaus toteutetaan käyttämällä tavallista suurempaa hankintameno-olettamaa. Voiton veronalaista määrää laskettaessa luovutushinnasta vähennetään näissä tapauksissa vähintään 80 % luovutushinnan määrästä (TVL 49 §:n 1 momentti).

4.1.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat tilanteet

Pakkolunastusta ja siihen rinnastettavaa menettelyä koskevien säännösten tulkinnassa voidaan käyttää apuna aikaisempaa oikeuskäytäntöä. Pakkolunastussäännöksiä on oikeuskäytännössä sovellettu seuraavissa tilanteissa:

  • Tapauksissa, joissa perusteena on ollut rakennuslain 54 §:ssä tarkoitettu tontin osan omistajan lunastusoikeus (KHO 1971-II-581) tai vesilainsäädännön mukainen oikeus lunastaa maata tulevaa vedenottamoa varten (KHO 1979-II-581).
  • Korvausta, joka suoritettiin verotusyhtymälle koskiensuojelulain nojalla vesistön käyttöoikeuden rajoituksesta, pidettiin osakkaiden osittain verovapaana luovutusvoittona (KVL 140/1994).
  • Kertakorvausta, joka oli maksettu vesistön säännöstelystä pelloille aiheutuneesta vahingosta, pidettiin kiinteistön arvon alenemisen vuoksi saatuna verovapaana vahingonkorvauksena. Kysymyksessä ei katsottu olevan TVL 49 §:n 1 kohdan mukainen kiinteän omaisuuden pysyvän käyttöoikeuden luovutus (KHO 7.4.2004 taltio 782).

Pakkolunastussäännöksiä ei ole sovellettu seuraavissa tilanteissa:

  • Pakkohuutokauppaa ei ole pidetty huojennussäännöksissä tarkoitettuna pakkoluovutuksena.
  • Pakkolunastussäännöstä ei ole myöskään sovellettu tilanteessa, jossa maatilan ostajalle ei ole myönnetty maanhankintalupaa ja hän on sen vuoksi myynyt tilan toiselle henkilölle, joka oli saanut kyseisen luvan KHO 1987-II-573).
  • Turvesuon pakkolunastuksesta annetun lain mukaiseen menettelyyn pakkolunastussäännöstä ei myöskään sovellettu, kun kysymyksessä oli maa-alueen käyttöoikeuden supistaminen määräajaksi (KHO 1985-II-585).
  • Kaivoslain mukaista valtausoikeutta (KHO 12.10.1989 taltio 3546) ei ole pidetty pakkolunastukseen rinnastettavana.
  • Vapaaehtoista myyntiä yhteisomistussuhteen purkamiseksi tilanteessa, jossa oikeus oli 7/8 osaa omistaneen hakemuksesta määrännyt yhteisomistussuhteen purettavaksi (KHO 1993-A-45) ei myöskään ole pidetty pakkolunastukseen rinnastettavana.
4.1.3 Pakkolunastusuhka

Pakkolunastusluovutuksia koskeva osittainen verovapaus on ulotettu myös tilanteisiin, joissa omistaja luovuttaa kiinteistön vapaaehtoisesti tarkoitukseen, johon vastaanottajalla on oikeus saada samankaltainen kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus pakkolunastuksella tai siihen rinnastettavalla menettelyllä (TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohta). Verovelvollisen on osoitettava, että lunastuslupa tai pysyvä käyttöoikeus voisi olla konkreettisesti saatavissa.

Kun kaivostoiminnan harjoittajalla on oikeus saada pysyvä käyttöoikeus, voidaan tällaisessa tilanteessa alueen vapaaehtoiseen luovutukseen soveltaa TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaista 80 %:n suuruista hankintameno-olettamaa. Kaivoslain 86 §:n mukaan maanomistajalla on tietyin edellytyksin oikeus vaatia kiinteistön lunastamista, jolloin myös TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohta saattaa tulla sovellettavaksi. Kaivoslain mukaisia korvauksia on käsitelty ohjeessa Maa-aineksesta saatavat tulot.

4.1.4 Kiinteistön myynti ennen lunastusmenettelyn alkamista

Kiinteistön vapaaehtoinen myynti voi tapahtua jo ennen lunastusmenettelyn alkamista. Edellytyksenä on, että ostajalla on lunastusoikeus siihen tarkoitukseen, johon kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus hankitaan. Aikaisempien säännösten mukaan tästä oikeudesta oli annettava myyjälle verotusta varten selvitys. Vaikka vastaavaa säännöstä ei nykyiseen tuloverolakiin sisällykään, on myyjän voitava edelleen saada tarvittava selvitys verotustaan varten.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että pakkolunastusuhka ei ollut vielä olemassa, kun kaupantekohetkellä voimassa olleen asemakaavan mukaan ostajalla ei ollut lunastusoikeutta, vaikka vireillä olleen asemakaavamuutoksen toteuduttua tontti olisi voitu lunastaa (KHO 1977-II-577a). Kun valtioneuvosto oli tehnyt periaatepäätöksen Vuotoksen altaan rakentamisesta, kiinteistöjen myyntiin voimalaitosyhtiölle sovellettiin huojennussäännöksiä (KVL 268/1992).

4.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat luovutukset voimalaitoksen omistajalle

Pakkolunastukseen on laissa rinnastettu myös eräät vapaaehtoiset luovutukset voimalaitoksen omistajalle (TVL 49 §:n 1 momentin 3 kohta). Säännös koskee tapauksia, joissa omaisuus tai sen pysyvä käyttöoikeus vesistön patoamista tai säännöstelyä varten luovutetaan vapaaehtoisesti mainituista toimenpiteistä hyötyä saavalle voimalaitoksen omistajalle tarkoitukseen, johon valtiolle on annettu lunastusoikeus.

4.3 Luovutus valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle

Luovutusvoitot on säädetty osittain verovapaiksi myös tapauksissa, joissa kiinteä omaisuus luovutetaan valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (TVL 49 § 1 momentin 4 kohta). Huojennus ei koske yhteisöjä eikä avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä.

Jos omistaja on oikeutettu huojennukseen, luovutusvoiton veronalainen määrä lasketaan näissä luovutuksissa samalla tavalla kuin pakkolunastusluovutuksissa, eli luovutushinnasta vähennetään vähintään 80 % sen määrästä. Säännöksessä ei ole rajoitettu tapaa, jolla omaisuus lopulta luovutetaan säännöksessä tarkoitetulle saajalle. Siten säännöstä sovelletaan myös esimerkiksi kunnan käyttäessä etuosto-oikeuttaan, vaikka luovuttaja olisikin alun perin tehnyt kaupan yksityisen osapuolen kanssa.

4.4 Valtiolle tehtyjen luovutusten osittaisen verovapauden rajaus

Tuloverolain 49 §:n 2 momentin mukaan 1 momentissa säädettyä osittaista huojennusta ei saa, jos omistaja luovuttaa kiinteää omaisuutta valtion liikelaitokselle muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen.

Huojennus koskee siten esimerkiksi tapauksia, joissa kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle käytettäväksi luonnonsuojelualueiden vaihdossa vaihtomaana. Jos kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle esimerkiksi talousmetsänä käytettäväksi, huojennusta ei sitä vastoin saa.

 5 Tilapäinen kiinteän omaisuuden kunnalle luovutuksen verovapaus

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä luovuttaa kiinteää omaisuutta kunnalle 1.10.2013 - 31.12.2014 välisenä aikana (TVL 48a §, 1246/2013).

Tilapäisellä verovapaudella pyritään tukemaan kuntien rakennusmaan hankintaa asuntojen hintojen ja vuokrien nousun hillitsemiseksi. Määräaikainen verovapaussäännös koskee kuitenkin kaikkea kiinteän omaisuuden luovuttamista kunnalle, jos luovutukseen sovelletaan tuloverolakia ja myyjänä on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä. Luovutukseen sovelletaan tuloverolakia, jos kiinteä omaisuus ei kuulu verovelvollisen harjoittaman elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Verovapaus ei koske kiinteän omaisuuden luovutuksia kunnan omistamalle osakeyhtiölle tai kuntayhtymälle.

Verovapaus koskee luovutuksia, joista on tehty lopullinen kauppa- tai vaihtosopimus 1.10.2013 - 31.12.2014 välisenä aikana. Jos kauppa- tai vaihtosopimus on tehty edellä mainittuna aikana, on luovutusvoitto verovapaa, vaikka kunnanvaltuusto tai muu kunnan toimivaltainen elin hyväksyy kaupan tai vaihdon vasta 31.12.2014 jälkeen.


Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja  Petri Manninen

Osinkotulojen verotus

21. marraskuu 2014 - 12:50

Tämä ohje käsittelee osinkotulojen verotusta. Ohje korvaa normin A22/200/2013, 27.6.2013.

Ohjetta on päivitetty 1.1.2014 voimaantulleiden tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja maatilatalouden tuloverolain osinkojen verotusta koskevien muutosten myötä.

Tuloverolain osinkoa koskevia säännöksiä on muutettu verovuodesta 2014 alkaen. Julkisesti noteeratun yhtiön jakamasta osingosta on veronalaista pääomatuloa 85 prosenttia ja verovapaata tuloa 15 prosenttia. Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamasta osingosta 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa siltä osin kuin osingon määrä vastaa matemaattiselle arvolle laskettua kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa, kuitenkin enintään 150.000 euroa. Tämän euromäärän ylittävästä osingosta 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata. Kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa vastaavan määrän ylittävästä osingon osasta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata.

Ulkomailta saatujen osinkojen verokohtelua on muutettu. Lisäksi lakiin on otettu nimenomaiset säännökset osakeyhtiön vapaan oman pääoman rahastoista jaettavien varojen verotuksesta.  Osakeyhtiölaissa tarkoitettua varojenjakoa julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta pidetään verotuksessa osinkona. Listaamattoman yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta rinnastetaan kuitenkin luovutukseen, jos yhtiö palauttaa osakkeenomistajalle hänen yhtiöön tekemänsä pääomasijoituksen kymmenen vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä. Laissa on siirtymäaika verovuosien 2014 ja 2015 osalta koskien julkisesti noteeraamattoman yhtiön pääomasijoituksista kertyneiden varojen jakamista.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain osinkoa koskevia säännöksiä on muutettu. Yhteisön saama osinko on verovapaata, jos jakajana on kotimainen yhtiö tai emotytäryhtiödirektiivissä tarkoitettu yhteisö. Poikkeuksena on tilanne, jossa osinkoa jakava yhteisö on julkisesti noteerattu ja osingonsaaja on muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö, joka omistaa osinkoa jaettaessa välittömästi alle 10 prosenttia osinkoa jakavan yhtiön pääomasta. Osinko on myös verovapaata, jos sen jakaja on muu kuin edellä mainittu EU/ETA -alueella asuva yhtiö, joka on velvollinen suorittamaan tulostaan veroa vähintään 10 prosenttia. Muista kuin EU/ETA -alueen yhtiöistä saatu osinko on kokonaan yhteisön veronalaista tuloa.

Elinkeinoverolain mukaan osakeyhtiölaissa tarkoitettu varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta on verotuksessa osinkotuloa. Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta voidaan kuitenkin tietyin edellytyksin käsitellä verotuksessa luovutuksena.

Luonnollisen henkilön elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvan julkisesti noteeratun yhtiön maksamien osinkojen veronalainen osa on 85 prosenttia ja muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön maksamien osinkojen osalta 75 prosenttia 1.1.2014 lukien.

Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien osinkojen ennakonpidätyksistä ja ilmoittamisesta on annettu erillinen ohje Dnro A11/200/2014Ennakonpidätys osingosta ja Verohallinnolle annettavat ilmoitukset.

Sisältö

1 Yleistä
2 Luonnolliset henkilöt ja kuolinpesät
  2.1 Yleistä
  2.2 Listatusta yhtiöstä saatu osinko
     2.2.1 Osinko
     2.2.2  Vapaan oman pääoman rahastosta jaetut suoritukset
  2.3 Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko
     2.3.1 Osinko
     2.3.2 Vapaan oman pääoman rahastosta jaetut suoritukset
     2.3.3 Siirtymäsäännös verovuosien 2014 ja 2015 osalta
  2.4 Ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko ja pääomapalautus
     2.4.1 Osingon veronalaisuus
     2.4.2 Pääoman palautus
     2.4.3 Lähdeveron hyvittäminen
  2.5 Osakastason vähennykset
     2.5.1 Osakaslaina
     2.5.2 Asunto
  2.6 Työpanokseen perustuva osinko
  2.7 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot (REIT)
  2.8 Peitelty osinko
  2.9 Osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korko
  2.10 Osinko muulle kuin osakkeenomistajalle
  2.11 Poikkeava tilikausi
  2.12 Toimintamuodon muutos
  2.13 Uusi yhtiö
  2.14 Uusi osake
  2.15 Useita osinkoja samana vuonna
  2.16 Osinko kahdessa erässä
  2.17 Tilikauden pituuden vaikutus
  2.18 Osakkeiden luovutukset
  2.19 Erilajiset osakkeet
  2.20 Osingon verovuosi
  2.21 Verovähennyksistä
    2.21.1 Osinkotuloon kohdistuvat kulut
    2.21.2 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys
    2.21.3 Osakaslainan alijäämähyvitys
    2.21.4 Osakkeiden hankintaan käytetty velka ja sen korko
  2.22 Osinkona saatujen osakkeiden hankintameno
  2.23 Osingonjakopäätöksen peruuttaminen
  2.24 Osingonjakopäätöksen peruuttaminen
3 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maatalouden harjoittajan osingot
  3.1 Yritystoiminnan tulolähteen osingot
  3.2 Osingon verovuosi
  3.3 Osuuspääoman korko yritystoiminnan tulona
4 Yhteisöt
  4.1 Yleistä
  4.2 Osingon tulolähde
  4.3 Suomesta saadut osingot ja varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta
  4.4 EU/ETA-alueen jäsenvaltioista saadut osingot
  4.5 EU/ETA-alueen ulkopuolelta saadut osingot
  4.6 Erityiskysymyksiä
    4.6.1 Sijaisosingot
    4.6.2 Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saadut osingot
    4.6.3 Muut yhteisön saamat voitonjaonluonteiset erät
    4.6.4 Eläkesäätiön ja eläkekassan ylikatteen palauttaminen
    4.6.5 Peitelty osinko
    4.6.6 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot
5 Elinkeinoyhtymät
  5.1 Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteen osingot
  5.2 Elinkeinoyhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot
  5.3 Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo-osuus
    5.3.1 Elinkeinotoiminnan tulo-osuuteen sisältyvät osingot
    5.3.2 Osakastason vähennykset elinkeinotoiminnan tulo-osuutta laskettaessa
    5.3.3 Maatalouden tulo-osuuteen sisältyvät osingot
    5.3.4 Henkilökohtaisen tulolähteen osingot
  5.4 Yhteisön tulo-osuus
    5.4.1 Tulo-osuuden tulolähde ja omaisuuslaji yhteisöllä
    5.4.2 Osinkojen verovapaan osan vähentäminen
  5.5 Yhtymä yhtymän osakkaana
    5.5.1 Tulo-osuuden tulolähde
    5.5.2 Osinkojen verovapaan osan vähentäminen
  5.6 Yhtymän saamat osuuspääoman korot
  5.7 Tulo-osuuden verovuosi

1 Yleistä

Tässä ohjeessa käsitellään osinkotulojen verotusta koskevia tuloverolain (TVL), elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL), maatilatalouden tuloverolain (MVL) sekä rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain säännöksiä. Yhteisöjen verokanta on verovuodesta 2014 alkaen 20 prosenttia aiemman 24,5 prosentin sijaan. Pääomatulojen verokanta 30 prosenttia ja verovuodesta 2014 alkaen 40.000 euroa ylittävältä osin 32 prosenttia. Aiemmin 32 prosentin verokantaa on sovellettu 50.000 euron ylittävään pääomatuloon.

Osinko on osakeyhtiön voitonjakoa, josta säädetään osakeyhtiölaissa (624/2006). Osakeyhtiön hallituksen on tehtävä esitys yhtiön voittoa tai tappiota koskeviksi toimenpiteiksi. Voitonjaosta päättää yhtiökokous.

OYL 13 luvun 3 §:n mukaan osinkojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen. Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen yhtiön taloudellisessa asemassa tapahtuneet olennaiset muutokset. Tilinpäätös vahvistetaan varsinaisessa yhtiökokouksessa. Tällainen tilinpäätös on mahdollisesti tarkastettava. Säännöksessä viitataan yleisesti viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen eikä siihen, että tilinpäätöksen tulisi olla viimeksi päättyneeltä tilikaudelta. Osingon jakaminen on siten mahdollista myös viimeksi päättyneen tilikauden ja osakeyhtiölain mukaan pidettävän varsinaisen yhtiökokouksen välisenä aikana. Tällöin osinkoa jaetaan yhtiön viimeksi päättynyttä tilikautta edeltävään tilinpäätökseen perustuen. Lisäksi jakautumisessa tai kombinaatiosulautumisessa syntynyt yhtiö voi jakaa ensimmäisessä varsinaisessa yhtiökokouksessa yhtiössä olevaa vapaata omaa pääomaa. Säännös mahdollistaa myös voitonjaon meneillään olevalta tilikaudelta.

Voitonjakopäätöksellä osakkeenomistajalle syntyy saamisoikeus osinkoon. Saaminen erääntyy ajankohtana, jona osinko on nostettavissa. Osingonsaajan verotuksessa ei ole merkitystä sillä, onko osinko jaettu jo päättyneeltä vai vielä kulumassa olevalta tilikaudelta. Saatu osinko on sen verovuoden tuloa, jona osinko on nostettavissa.

2 Luonnolliset henkilöt ja kuolinpesät 2.1 Yleistä

Tässä luvussa käsitellään luonnollisen henkilön saamia muita kuin elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvien osakkeiden perusteella saatuja osinkoja. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteeseen kuuluvia luonnollisen henkilön osinkoja on käsitelty luvussa 3.

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saaman osinkotulon veronalaisuus ja tulolaji riippuvat siitä, onko osinko saatu listatusta (= julkisesti noteeratusta) vai listaamattomasta (= muusta kuin julkisesti noteeratusta) yhtiöstä. Osingon verotukseen vaikuttaa myös se, missä valtiossa osinkoa jakavan yhtiön kotipaikka on. Ulkomaiselta yhtiöltä saatuun osinkoon sovelletaan samoja säännöksiä kuin suomalaisesta yhtiöstä saatuun osinkoon, jos kyse on Euroopan unionin (EU) emo-tytäryhtiödirektiivissä (2011/96/EU siten kuin sitä on muutettu 2913/13/EU) tarkoitetun yhtiön maksamasta osingosta.  Muista ulkomaisista yhtiöistä saatuihin osinkoihin sovelletaan myös samoja säännöksiä kuin suomalaisesta yhtiöstä saatuun osinkoon jos:

  1. kyse on osingosta, jonka jakaneen yhtiön kotipaikka on Euroopan unionin (EU-alue)/Euroopan talous -alueella (ETA-alue) kyseisen maan verolainsäädännön mukaan. Lisäksi yhtiön kotipaikka ei saa olla verosopimuksen mukaan EU/ETA -alueen ulkopuolella.

    tai
  2. osingon maksajayhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä on verosopimus, jota sovelletaan osinkoon.

Edellä mainituissa kohdissa 1 ja 2 tarkoitettujen osingonjakajayhtiöiden on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta suoritettava tulostaan, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 %. Muista kuin mainituista ulkomaisista yhtiöistä saadut osingot on säädetty kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi. Siten muista kuin EU/ETA –alueelta tai verosopimusvaltiosta saadut osingot ovat kokonaan veronalaista ansiotuloa. Verosopimusvaltiolla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista valtiota, jonka kanssa Suomella on osinkotuloon sovellettava kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus.

Tässä ohjeessa tarkoitetaan pääomatulo-osingolla listatun yhtiön jakamaa osinkoa ja sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ei ylitä osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa. Pääomatulo-osinko sisältää tällaisten osinkojen veronalaisen ja verovapaan osan. Ansiotulo-osingolla tarkoitetaan tässä ohjeessa sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ylittää osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle lasketun kahdeksan prosentin vuotuisen tuoton. Ansiotulo-osinko sisältää tällaisen osingon veronalaisen ja verovapaan osan. Lisäksi ansiotulo-osingolla tarkoitetaan kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi säädettyä muusta kuin EU/ETA -alueelta tai verosopimusvaltiosta saatua osinkoa.

Osinkojen verotus määräytyy alla olevan kaavion mukaan:

Yllä esitetyssä kaaviossa esitettyä 150.000 euron rajaa sovellettaessa lasketetaan yhteen verovelvollisen kaikista listaamattomista yhtiöistä saamat pääomatulo-osingot.

2.2 Listatusta yhtiöstä saatu osinko 2.2.1 Osinko

Listatun yhtiön maksama osinko on luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle kokonaisuudessaan pääomatulo-osinkoa siten, että 85 prosenttia osingosta on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33a § 1 momentti)

Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadulla osingolla tarkoitetaan sellaisesta yhtiöstä saatua osinkoa, jonka osakkeet ovat osingonjaosta päätettäessä kaupankäynnin kohteena:

  1. kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa (748/2012) tarkoitetulla säännellyllä markkinalla;
  2. muulla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla Euroopan talousalueen ulkopuolella; tai
  3. kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetussa monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä edellyttäen, että osake on otettu kaupankäynnin kohteeksi yhtiön hakemuksesta tai sen suostumuksella.

Kaupankäynnistä rahoitusvälineistä annetun lain mukaan säännellyllä markkinalla tarkoitetaan pörssin tai sitä muussa EU- tai ETA-valtiossa vastaavan markkinoiden ylläpitäjän ylläpitämää monenkeskistä kaupankäyntimenettelyä, jossa säännellyn markkinan ylläpitäjän laatimien sääntöjen mukaisesti saatetaan yhteen rahoitusvälineitä koskevia osto- ja myyntitarjouksia tai tarjouskehotuksia siten, että tuloksena on rahoitusvälinettä koskeva sitova kauppa. Tällainen säännelty markkina on Helsingin Pörssin (NASDAQ OMX Helsinki) Pohjoismainen lista, Pre-lista tai ML-markkina tai vastaava säännelty ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkina Suomessa tai ulkomailla. Ulkomaisia osinkoja on käsitelty tarkemmin ohjeen kohdassa 2.4 Ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko.

Kaupankäynnistä rahoitusvälineistä annetun lain mukaan monenkeskisellä kaupankäyntijärjestelmällä tarkoitetaan monenkeskisen kaupankäynnin järjestäjän tai sitä muussa EU- tai ETA –alueen valtiossa vastaavan kaupankäynnin järjestäjän ylläpitämää muuta kuin säänneltyä markkinaa tarkoitettavaa monenkeskistä kaupankäyntimenettelyä, jossa kaupankäynnin järjestäjän laatimien sääntöjen mukaisesti saatetaan yhteen rahoitusvälineitä koskevia osto- ja myyntitarjouksia tai tarjouskehotuksia siten, että tuloksena on rahoitusvälinettä koskeva sitova kauppa. Listattuja yhtiöitä ovat 9.11.2007 lukien lisäksi ne yhtiöt, joiden osakkeet ovat yhtiön hakemuksesta tai suostumuksella otettu monenkeskisessä kaupankäynnissä Euroopan talousalueella. Tällainen on First North Finland -lista.

Osinko katsotaan saaduksi listatusta yhtiöstä silloin, kun yhtiön osakkeet ovat olleet osingonjaosta päätettäessä julkisesti noteerattuja. (TVL 33a § 2 momentti). Yhtiö on julkisesti noteerattu, jos jokin sen osakesarjoista on julkisesti noteerattu.

Euroopan Unionin alueella toimivalla säännellyllä markkinalla tarkoitetaan rahoitusmarkkinadirektiivissä (2004/39/EY) määriteltyjä arvopaperimarkkinoita. Komissio julkaisee vuosittain Euroopan Yhteisöjen virallisessa lehdessä listan jäsenvaltioiden ilmoittamista alueellaan toimivista säännellyistä markkinoista. Luettelo Euroopan talousalueella olevista säännellyistä markkinoista (Regulated Markets) ja niillä listatuista osakkeista (Shares admitted to trading on EU Regulated Markets) on myös Internetissä osoitteessa http://mifiddatabase.esma.europa.eu/. Samassa osoitteessa on myös luettelo Euroopan talousalueella olevista monenkeskisistä markkinapaikoista (Multilateral Trading Facilities).

Esimerkki: A saa vuonna 2014 X Oyj:ltä osinkoa 5 000 euroa ja Y Oyj:ltä 4 000 euroa. Yhtiöiden osakkeet on julkisesti noteerattu. Osinko X Oyj 5 000 Osinko Y Oyj 4  000 A:n pääomatulo-osinko yhteensä 9 000 A:n veronalainen pääomatulo 7 650

A:n saamista osingoista veronalaista pääomatuloa on 85 % x 9 000 euroa = 7 650 euroa ja verovapaata tuloa loppuosa eli 1 350 euroa.

Listattu kotimainen yhtiö pidättää luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle maksamansa osingon kokonaismäärästä 25,5 prosentin ennakonpidätyksen ja tilittää sen Verohallinnolle. Pidätetty määrä luetaan osingonsaajan verovuoden verojen ja maksujen hyväksi lopullisessa verotuksessa osingonmaksajan antaman vuosi-ilmoituksen perusteella. Jos yhtiö laiminlyö vuosi-ilmoituksen antamisen, voidaan pidätetty määrä lukea verovelvollisen hyväksi muun luotettavan selvityksen, kuten esimerkiksi osingonmaksajalta saadun tositteen perusteella. Ennakonpidätys toimitetaan myös siinä tapauksessa, että osakkeet, joiden perusteella osinkoa maksetaan, kuuluvat luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen.

2.2.2. Vapaan oman pääoman rahastosta jaetut suoritukset

Listatusta yhtiöstä saatujen vapaan oman pääoman rahastosta jaettujen varojen (OYL 13:1 § 1-kohta) verokohtelu on muuttunut 1.1.2014 lukien.  Listatun yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta verotetaan luonnollisella henkilöllä osingon tavoin (TVL 33a § 3 momentti).  Tämä käsittää myös varojen jaot niin sanotun sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Listatun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta ei voida siten enää jakaa luovutusvoittona verotettavia suorituksia. Tämä koskee myös ennen lakimuutosta vapaan oman pääoman rahastoon sijoitettujen varojen jakoa..

2.3 Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko 2.3.1. Osinko

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän listaamattomasta yhtiöstä saama osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon. Pääomatulo-osinkoa on verovuodesta 2014 alkaen kahdeksan prosentin vuotuinen tuotto osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle aiemman yhdeksän prosentin sijaan (TVL 33b § 1 momentti). Osakkeen matemaattinen arvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän vuoden nettovarallisuuden perusteella siten, että yhtiön tilinpäätöshetken nettovarallisuus (varat - velat) jaetaan yhtiön ulkona olevien

Esimerkki: A saa vuonna 2014 osinkoja X Oy:ltä. A:n omistamien osakkeiden matemaattinen arvo lasketaan X Oy:n vuonna 2013 viimeksi päättyneen tilikauden nettovarallisuuden mukaan. X Oy:n tilikausi on 1.7.−.30.6., joten nettovarallisuus ja osakkeen matemaattinen arvo määräytyvät tilinpäätöshetken 30.6.2013 perusteella.

Osingonsaajan verovuonna listaamattomista yhtiöistä saama pääomatulo-osinko on 150.000 euroon asti 25 %:sti veronalaista pääomatuloa. Raja on verovelvolliskohtainen, ei yhtiökohtainen.  150.000 euron ylittävästä pääomatulo-osingosta  85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33b § 1 momentti)

Kahdeksan prosentin vuotuisen tuoton ylittävältä osalta saatu osinko on ansiotulo-osinkoa. Ansiotulo-osingosta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33b § 2 momentti)

Esimerkki: Verovuosi 2014. A omistaa X Oy:n 100 osakkeesta 50 kpl ja saa X Oy:ltä osinkoa 60.000 euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 20.000 euroa/osake. Lisäksi A omistaa Y Oy:n 200 osakkeesta 40 kpl ja saa Y Oy:ltä osinkoa 10.000 euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 2.500 euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja.   X Oy Y Oy Osinko 60 000 10 000 Osakkeiden matemaattinen arvo yhteensä 1 000 000 (50*20 000) 100 000 (40*2 500) A:n pääomatulo-osinko 60 000 (1 000 000*8 %) 9 000 (100 000*8 %) A:n ansiotulo-osinko 0 2 000 A:n pääomatulona verotettava osinkotulo 17 000
((60 000 + 8 000) * 25 %)
A:n ansiotulona verotettava osinkotulo 1 500 (2 000 * 75 %)

A saa yhteensä pääomatulo-osinkoa 68.000 euroa, josta 17.000 euroa on veronalaista pääomatuloa. Verovapaata on 51.000 euroa.

A:n Y Oy:ltä saama osinko jakaantuu pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, koska osinko on suurempi kuin A:n omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettu kahdeksan prosentin vuotuinen tuotto. Ansiotulo-osingon määrä on 2.000 euroa, josta 1.500 euroa on veronalaista ansiotuloa ja 500 euroa verovapaata tuloa.

Listaamattoman yhtiön on toimitettava ennakonpidätys 1.1.2014 tai sen jälkeen jaetusta osingosta.  Aiemmin listaamattoman yhtiön ei ole tarvinnut toimittaa ennakonpidätystä jaetusta osingosta. Ennakonpidätyksen määrä on 7,5 % siitä osasta osinkoa, joka on enintään  150.000 euroa ja 27 % siitä osasta, joka ylittää  150.000 euroa.

Uusia säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2014 tai sen jälkeen. Vanhoja säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on ollut nostettavissa ennen 1.1.2014. Osingot ovat yksityishenkilölle sen verovuoden tuloa, jona ne ovat olleet hänen nostettavissaan.

2.3.2. Vapaan oman pääoman rahastosta jaetut suoritukset

Osakeyhtiön oma pääoma jakautuu sidottuun ja vapaaseen omaan pääomaan (OYL 8 luvun 1 §). Sidottua pääomaa ovat osakepääoma sekä kirjanpitolain mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto (OYL 8 luvun 1 §:n 1 momentti) sekä vuoden 1978 osakeyhtiölain ylikurssirahasto ja vararahasto (L osakeyhtiölain voimaanpanosta 13 §:n 1 momentti). Vapaata omaa pääomaa on kaikki muu oma pääoma eli muut rahastot sekä tilikauden ja edellisten tilikausien voitto (OYL 8 luvun 1 §:n 1 momentti).

Listaamattomasta yhtiöstä saatujen vapaan oman pääoman rahastosta jaettujen varojen (OYL 13 luvun 1 §:n 1-kohta) verokohtelu on muuttunut 1.1.2014 lukien.  Sidotun oman pääoman eri rahastoista tapahtuvasta jaosta ja yhtiön omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla tapahtuvasta jaosta ja yhtiön purkautumisessa saatujen varojen verotuksesta ei ole annettu uusia säännöksiä.

Listaamattoman yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta verotetaan luonnollisella henkilöllä lähtökohtaisesti osingon tavoin.  Tämä käsittää myös varojen jaot niin sanotun sijoitetun vapaan pääoman rahastosta.

Jos vapaan oman pääoman rahastosta jaetaan verovelvolliselle palautusta hänen yhtiöön tekemälle pääomasijoitukselle, verotetaan varojen jako luovutuksena eli luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan (TVL 45 a §). Lisäedellytyksenä luovutusvoittona verottamiselle on, että:

  1. pääomasijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään 10 vuotta ja
  2. verovelvollinen esittää luotettavan selvityksen edellytysten täyttymisestä.

Jos luovutusvoittona verottamisen edellytykset eivät täyty, pidetään varojen jakoa osinkona ja siihen sovelletaan osinkoa koskevia säännöksiä.

Pääomanpalautuksesta syntyvä voitto lasketaan osakekohtaisesti siten, että pääoman palautuksesta vähennetään sen osakkeen hankintameno (esimerkiksi ostohinta), jolle pääomanpalautus on saatu. Hankintamenoa vähennetään kuitenkin enintään osakkeelle maksetun pääomanpalautuksen määrä, tappiota ei siis voi syntyä.

Varojenjaon verottaminen luovutusvoittona tulee kyseeseen esimerkiksi tilanteissa, joissa palautetaan osakkaalle hänen merkitsemiensä osakkeiden merkintähinnoista tai optioista vapaan oman pääoman rahastoon kirjattua osaa. Silloin kun vapaan oman pääoman rahasto on muodostunut yritysjärjestelyn yhteydessä tai rahastosiirroissa omaan pääomaan, on varojenjaon luonne ratkaistava kussakin tapauksessa erikseen. Luovutusvoittoverotus voinee esimerkiksi tulla kysymykseen tilanteissa, joissa vapaan oman pääoman rahasto on muodostunut TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa.

Verovelvollisen on täytynyt tehdä sijoitus itse. Niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen tai hänen kuolinpesänsä ei esitä luotettavaa selvitystä varojen alkuperästä tai jaettavien varojen yhteys verovelvollisen pääomasijoituksiin jää epäselväksi, varojenjako verotetaan osinkoa koskevien säännösten mukaisesti.

Luovutusvoittona verottamisen edellytysten täyttymistä tarkastellaan verovelvolliskohtaisesti. Jos edellytykset täyttyvät esimerkiksi eri aikoina ja eri yhteyksissä tehtyjen sijoitusten vuoksi vain joillakin osakkailla, heille tapahtuva varojenjako verotetaan luovutusvoittona ja muiden osakkeiden osalta osinkona.

Kymmenen vuoden määräaika lasketaan sijoituksen tekemispäivästä sijoituksen palautuspäivään.

Jos samaan vapaan oman pääoman rahastoon on tehty sekä pääomasijoituksia että kertynyt voittovaroja, voittovarojen kertyminen rahastoon ei merkitse automaattisesti varojen jaon katsomista kaikilta osin osingonjaoksi. Varojen jako tulkitaan tällöin pääomapalautukseksi tai osingoksi pääomasijoitusten ja kertyneiden voittovarojen suhteessa vapaan oman pääoman rahastossa. Tämä perustuu sijoitetun vapaan oman pääoman rahastojen  varojenjaon vakiintuneeseen verotuskäytäntöön.

Esimerkki: A on merkinnyt Y Oy:n osakkeita 10.000 eurolla 4.5.2002, B on merkinnyt osakkeita 5.000 eurolla 7.8.2008 ja C on merkinnyt osakkeita 1.000 eurolla 9.3.2009.  B:n ja C:n osakemerkintöjen merkintähinnasta 80 prosenttia on merkitty sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon, joka on muodostunut kokonaan osakkaiden tekemistä sijoituksista. Y Oy päättää jakaa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta kullekin osakkaalle 3.000 euroa 2.2.2016. A:n osalta varojenjako verotetaan osinkoa koskevien säännösten mukaan, koska merkinnästä on kulunut yli 10 vuotta. B:n osalta varojenjakoa käsitellään kokonaisuudessaan luovutusvoittoveroa koskevien säännösten mukaan edellyttäen, että hän kykenee esittämään luotettavan selvityksen siitä, että hänen 7.8.2008 tekemästä osakemerkinnästä vähintään 3000 euroa on kirjattu sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon, koska merkinnästä on alta 10 vuotta. Muutoin varojenjakoon sovelletaan osinkoa koskevia verosäännöksiä. C:lle jaettuja varoja käsitellään 800 euron osalta luovutusvoittoveroa koskevien säännösten mukaan, jos hän kykenee esittämään luotettavan selvityksen siitä, että hänen osakkeidensa merkintähinnasta 800 euroa on kirjattu sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon.   2.200 euron osalta varojenjako verotetaan osinkoa koskevien säännösten nojalla, koska pääomanpalautus ylittää hänen merkintähinnasta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon merkityn määrän.

Luovutuksena verotettavasta varojen jaosta vapaan oman pääoman rahastosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Varoja jakava yhtiö voi tutkia, täyttääkö varojen jako luovutuksena verottamisen edellytykset ottaen huomioon varoja saavan verovelvollisen esittämän selvityksen ja yhtiön kirjanpidosta ilmenevän selvityksen. Jos edellytykset täyttyvät, yhtiö voi jättää ennakonpidätyksen toimittamatta. Varojen saaja voi myös pyytää Verohallinnolta verokortin varojen jakoa varten.

Lue lisää sijoitetun vapaan oman pääoman rahastojen verokohtelusta erillisestä asiaa koskevasta ohjeesta.

2.3.3. Verovuosia 2014 ja 2015 koskeva siirtymäsäännös

Jaettaessa vapaan oman pääoman rahastosta pääomasijoituksena kertyneitä varoja verovuosina 2014 ja 2015 jaetaan palautukset kahteen eri ryhmään. Ennen 1.1.2014 tehtyjen sijoitusten osalta merkitystä ei ole sijoituksentekoajankohdalla. Sillä ei ole myöskään merkitystä kuka on tehnyt sijoituksen jakajayhtiöön. Ennen 1.1.2014 tehtyihin pääomasijoituksiin sovelletaan vanhaa verotuskäytäntöä eli palautukset katsotaan pääomanpalautukseksi siinä suhteessa, jossa sijoitettuun vapaaseen omaan pääomaan kertyneet varat ovat muodostuneet pääomasijoituksista, ja muutoin osingoksi. Pääomanpalautus on vero-oikeudellinen termi, jolla ei ole vastinetta osakeyhtiölaissa.

1.1.2014 ja sen jälkeen tehtyjen sijoitusten on oltava osakkeenomistajan tekemiä, palautuksen on tapahduttava 10 vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä ja verovelvollisen on esitettävä luotettava selvitys vapaan omanpääomasijoituksen edellytysten täyttymisestä.

Siirtymäsäännöksiä ei sovelleta enää verovuonna 2016. Sidotun oman pääoman osalta ei ole tapahtunut muutoksia.

Pääomanpalautuksesta syntyvä voitto lasketaan osakekohtaisesti siten, että pääoman palautuksesta vähennetään sen osakkeen hankintameno (esimerkiksi ostohinta), jolle pääomanpalautus on saatu. Hankintamenoa vähennetään kuitenkin enintään osakkeelle maksetun pääomanpalautuksen määrä, tappiota ei siis voi syntyä.

Esimerkki. Verovelvollinen A on merkinnyt Y Oy:n osakkeita 4.5.2009 yhteensä 10.000 eurolla, mistä on merkitty sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon 8.000 euroa ja osakepääomaan 2.000 euroa. A on myynyt osakkeet verovelvollinen B:lle 3.5.2012 yhteensä 20.000 eurolla. Y Oy päättää jakaa pääomanpalautusta verovuonna 2014 yhteensä 5.000 euroa osakkeenomistaja B:lle sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Pääomanpalautus verotetaan luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten nojalla osakkeenomistaja B:llä, koska sijoitus on tehty ennen 1.1.2014 ja sijoitetun vapaan pääoman rahasto on muodostunut pääomansijoituksista.

Esimerkki.  Verovelvollinen A on merkinnyt Y Oy:n osakkeita 3.1.2014 yhteensä 5.000 eurolla, mistä 90 % on merkitty vapaan oman pääoman rahastoon, ja lahjoittanut ne verovelvollinen B:lle 3.2.2014. Y Oy päättää jakaa pääomanpalautusta vapaan oman pääoman rahastosta verovuonna 2014 yhteensä 1.000 euroa osakkeenomistaja B:lle. Pääomanpalautus verotetaan osinkoa koskevien säännösten nojalla, koska 10 vuoden omistusaika B:llä ei tule täyteen eikä B ole tehnyt pääomasijoitusta yhtiöön itse.

2.3.4 Sidottu oma pääoma

Sidottua omaa pääomaa voidaan palauttaa osakkaalle siten, että lunastetaan omia osakkeita tai myös ilman, että osakas luopuu osakkeistaan, esimerkiksi alentamalla ylikurssirahastoa. Palautettava määrä on osakkaalle osakkeiden luovutushintaan rinnastettavaa tuloa, jos sitä ei pidetä peiteltynä osinkona. Sidotun oman pääoman palautuksesta syntyvää luovutusvoittoa laskettaessa palautuksesta vähennetään osakkeen hankintamenoa.

2.4 Ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko 2.4.1 Osingon veronalaisuus

Ulkomaiselta yhtiöltä saadun osingon veronalaisuus määräytyy samalla tavalla kuin suomalaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalaisuus, kun osinkoa jakava ulkomainen yhtiö on EU:n emo-tytäryhtiödirektiivin (2011/96/EU siten kuin sitä on muutettu 2013/13/EU) 2 artiklassa mainittu yhtiö, (TVL 33c § 1 momentti)

Ulkomaiselta yhteisöltä saadut osingot ovat samalla tavalla veronalaisia kuin kotimaiset osingot myös silloin, kun:

  1. yhteisön kotipaikka on EU/ETA –alueen verolainsäädännön mukaan tässä valtiossa ja yhteisön kotipaikka ei ole kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan EU/ETA -alueen ulkopuolisessa valtiossa; tai
  2. yhteisön asuinvaltion kanssa on verosopimus, jota sovelletaan jaettuun osinkoon.

Kohtien 1 tai 2 lisäksi osingonmaksajayhteisön on oltava ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen suorittamaan tulosta, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 %.

Edellä mainitun EU/ETA -alueelta tai verosopimusvaltiosta saatu listatun yhtiön osinko on pääomatulo-osinkoa, josta 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia on verovapaata tuloa. Ulkomaisesta listaamattomasta yhtiöstä saadun osingon jakoon pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoihin sovelletaan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain säännöksiä osakkeen verovuoden matemaattisen arvon laskennasta.

Matemaattisen arvon laskennassa tarvittavan selvityksen puuttuessa vuotuinen tuotto lasketaan osakkeiden käyvän arvon perusteella. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Käypä arvo määräytyy osingon jakovuotta edeltäneen verovuoden päättymishetken mukaan (TVL 33c § 4 momentti). Verovuodella tarkoitetaan osingonsaajan verovuotta. Vuonna 2014 saadun osingon pääomatulo-osuus määräytyy siten osakkeen matemaattisen arvon per 31.12.2013 perusteella. Käyvän arvon laskennassa tarvittavan selvityksen puuttuessa osakkeen arvoksi voidaan katsoa sen hankintahinta ja uuden ulkomaisen yhtiön osakkeen arvoksi sen nimellisarvo.

Esimerkki: A saa verovuonna 2014 englantilaiselta listaamattomalta yhtiöltä osinkoa 100 000 euroa. Osakkeiden käypä arvo 31.12.2013 on 800.000 euroa. A ei ole verovuonna saanut osinkoja muista listaamattomista yhtiöistä. Osinko 100 000   Osakkeiden käypä arvo 800 000   A:n pääomatulo-osinko 64 000 A:n pääomatulona verotettava osinkotulo

16 600

 

A:n ansiotulo-osinko 36 000 A:n ansiotulona verotettava osinkotulo 27 000

A:n pääomatulo-osinkoa on 8 %:n tuotto osakkeiden käyvälle arvolle (800.000 * 8 % = 64.000). Pääomatulo-osinko on osittain verollista tuloa,. Pääomatulo-osingosta veronalaista tuloa on 25 % eli 16.000 euroa (=25 % x 64.000). 75 % pääomatulo-osingosta, eli 48.000 euroa, on verovapaata tuloa.

Ansiotulo-osinkoa on jäljelle jäänyt osa osingosta 100.000 – 64.000 = 36.000 euroa. Ansiotulo-osingosta veronalaista ansiotuloa on 27.000 (= 36.000 x 75 %) euroa ja verovapaata tuloa 9.000 euroa.

Muu kuin edellä mainittu ulkomaiselta yhtiöltä saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa riippumatta yhtiön osakkeen mahdollisesta noteerauksesta. (TVL 33c § 3 momentti)

Ulkomaisen yhteisön maksamasta osingosta ei toimiteta Suomessa ennakonpidätystä. Jos henkilö saa veronalaisia osinkoja, hän voi pyytää verotoimistoa ottamaan ne huomioon joko verokortin pidätysprosentissa tai ennakkoverolipussa tai hän voi maksaa ennakon täydennysmaksua seuraavan vuoden syyskuun loppuun mennessä. Jäännösveron korolta voi välttyä kokonaan maksamalla täydennysmaksua verovuotta seuraavan vuoden tammikuun 31. päivään mennessä.

2.4.2 Pääoman palautus

Tuloverolaissa ei ole nimenomaisesti säädetty ulkomaisen yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvan varojen jaon verotuksesta. Ulkomaiselta yhteisöltä saadun osingon verotuksesta on säädetty tuloverolain 33 c §:ssä. Säännöksen mukaan ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko verotetaan samalla tavalla kuin kotimaiselta yhteisöltä saatu osinko, jos säännöksen mukaiset yhteisöä koskevat edellytykset täyttyvät.  Pykälässä ei ole erillistä, tuloverolain 33 a ja 33 b §:stä poikkeavaa osingon määritelmää.

Edellä mainituista syistä on perusteltua katsoa, että ulkomaiselta yhteisöltä saatua varojen jakoa koskevat soveltuvin osin samat verotusperiaatteet kuin kotimaiselta yhteisöltä saatua varojen jakoa. Julkisesti noteeratun ulkomaisen yhtiön vapaasta omasta pääomasta saatua varojen jakoa pidetään aina osinkona. Muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä saatua varojen jakoa pidetään lähtökohtaisesti osinkona. Saajan esittämän selvityksen perusteella se voidaan kuitenkin verottaa luovutuksena samoin edellytyksin kuin kotimaiselta yhtiöltä saatu varojen jako. Verovuosina 2014 ja 2015 sovelletaan muulta kuin julkisesti noteeratulta yhtiöltä saatuja varojen jakoa koskevaa siirtymäsäännöstä.

2.4.3 Lähdeveron hyvittäminen

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukaan ulkomaille maksettu vero hyvitetään koko osinkotulon perusteella. Esimerkiksi luonnollisen henkilön tai kuolinpesän EU-maasta listatusta yhtiöstä saamasta osinkotulosta 85 prosenttia on veronalaista ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Osingosta on kuitenkin peritty ulkomailla veroa koko osinkotulon perusteella ja myös ulkomaisen veron hyvitys lasketaan koko osinkotulon perusteella eikä siten, että 15 prosenttia verosta jäisi hyvittämättä. Yhteisöjen osalta sovelletaan samaa periaatetta.

Jos ulkomaisen yhtiön vapaasta omasta pääomasta saatu varojen jako on rinnastettu ulkomailla osinkotuloon, on siitä yleensä peritty ulkomailla osinkotulonvero. Tällöin ulkomaille maksettu vero voidaan hyvittää samalla tavalla kuin osinkotulosta peritty vero hyvitetään.

Suomella on verosopimus yli 70 valtion kanssa. Verosopimuksissa on sovittu yleensä enimmäisprosentti verolle, jonka osingon lähdevaltio voi periä osingosta. Suomen verosta hyvitetään ulkomaille maksettua veroa enintään verosopimuksen mukaista enimmäisprosenttia vastaava määrä. Ulkomailla liikaa perittyä veroa tulee hakea palautettavaksi ulkomaan  veroviranomaiselta.

Hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen yhteismäärää. Jos ulkomaille maksettu vero ylittää Suomessa osinkotulosta maksettavan veron määrän, verovelvollisella ei ole oikeutta saada ylimenevää osaa palautuksena Suomesta. Näissä tilanteissa vähentäminen voidaan tehdä samaan tulolähteeseen ja samaan tulolajiin kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista seuraavien 5 vuoden aikana.

Ulkomainen vero vähennetään siinä järjestyksessä kuin käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys on syntynyt ja vähennysvuoden ulkomainen vero vasta, kun aikaisempien vuosien käyttämättömät ulkomaiset verot on vähennetty. Maakohtaisuusrajoituksia ei ole.

2.5 Osakastason vähennykset 2.5.1 Osakaslaina

Ennen elinkeinotoimintaa harjoittavasta osakeyhtiöstä saadun osingon jakamista ansiotulo- ja pääomatulo-osingoksi osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama, yhtiön varoihin kuuluva rahalaina, jos osakas yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa suoraan vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Laina vähennetään ensisijaisesti lainanottajan omien osakkeiden arvosta ja sen ylittävältä osalta perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistuksen suhteessa. (TVL 33b § 5 momentti)

Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja alaikäisiä lapsia. Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan TVL 8 §:n mukaisesti lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta. Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se lainan määrä, joka sisältyy yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen ja siten myös osakkeen matemaattiseen arvoon. Osakaslaina vähennetään osakkeiden arvosta silloinkin, kun laina on luettu verotuksessa osakkaan veronalaiseksi tuloksi.

Osakkaan on yksin tai yhdessä perheenjäsenensä kanssa täytettävä 10 prosentin omistusosuus- tai äänimäärävaatimus viimeksi ennen osingon nostettavissa olovuotta päättyneen tilikauden lopussa. Muussa tapauksessa osakaslainan määrää ei vähennetä osakkeiden matemaattisesta arvosta.

Oikeuskäytännössä tuloverolain 33 b §:n 4 momentin (aiemmin 42 §:n 4 momentin) mukaisena lainana on pidetty kommandiittiyhtiön purussa vastuunalaiselle yhtiömiehelle siirtyvää lainaa, kun sama henkilö omisti myös kommandiittiyhtiölle lainan antaneen osakeyhtiön osakekannan (KHO 5.9.2000 taltio 1827).

2.5.2 Asunto

Yrittäjäosakkaan verovuonna omana tai perheensä asuntona käyttämän yhtiön varoihin kuuluvan asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa matemaattisesta arvosta ennen osingon jakamista pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon (TVL 33b § 4 momentti). Työntekijäin eläkelain mukaan yrittäjäosakkaana pidetään osakasta, joka on yhtiössä johtavassa asemassa ja jolla on yksin enemmän kuin 30 % yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta. Yrittäjäosakkaana pidetään myös johtavassa asemassa työskentelevää osakasta joka yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa yli 50 % osakkeista, vaikka oma omistusosuus olisi enintään 30 %.

Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja iästä riippumatta samassa taloudessa asuvia omia tai puolison suoraan etenevässä tai takanevassa polvessa olevia sukulaisia. Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se määrä, jota on käytetty asunnon arvona yhtiön nettovarallisuutta ja osakkeen matemaattista arvoa laskettaessa. Asunnon arvon vähentämisen edellytyksenä on, että henkilö on ollut yrittäjäosakkaana ennen osingon nostettavissa olovuotta viimeksi päättyneen tilikauden lopussa.

Yrittäjäosakkaan asema voi syntyä myös silloin, kun henkilö omistaa osakkeet välillisesti toisen yhtiön kautta. Asunnon ei tarvitse kuulua osakeyhtiön elinkeinotoiminnan varoihin, vaan myös yhtiön henkilökohtaisen tulolähteeseen kuuluvan tai yhtiön vain välillisesti kiinteistöosakeyhtiön kautta omistaman asunnon arvo vähennetään osakkeiden matemaattisesta arvosta, jos yrittäjäosakas käyttää asuntoa (KHO 2003:55).

Esimerkki: A omistaa X Oy:n 100 osakkeesta 80 kpl ja saa X Oy:ltä vuonna 2013 osinkoa 80.000 euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 12.500 euroa/osake. Lisäksi A omistaa Y Oy:n 200 osakkeesta 40 kpl ja saa Y Oy:ltä osinkoa 10.000 euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 2.500 euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja. A:lla on verovuonna ollut käytössä X Oy:n varallisuuteen kuulunut asunto, joka on luettu yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen 400.000 euron määrästä. Y Oy:ltä A on ottanut aikaisemmin 200.000 euron rahalainan, joka on mukana yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuudessa.   X Oy Y Oy Osinko 80 000 10 000 Osakkeiden matemaattinen arvo yhteensä 1 000 000 (80*12 500) 100 000 (40*2 500) - asunnon arvo - 400 000   - rahalaina   - 200 000 Oikaistu matemaattinen arvo 600 000 0 (-100 000) A:n pääomatulo-osinko 48 000 (600 000*8 %) 0 A:n ansiotulo-osinko 32 000 (80 000-48 000) 7 500 (10 000*75 %) A:n pääomatulona verotettava osinkotulo 0   A:n ansiotulona verotettava osinkotulo 24 000 (32 000*75 %) 7 500 (10 000*75 %)

A:n X Oy:ltä saamasta osingosta pääomatulo-osinkoa on 8 %:n tuotto osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle, josta on vähennetty asunnon arvo: 8 % * (80 kpl * 12.500 euroa/kpl – 400.000 euroa) = 48.000 euroa. Y Oy:ltä saatu osinko on kokonaisuudessaan ansiotulo-osinkoa, koska A:n osakkeiden oikaistu matemaattinen arvo on nolla (40 kpl * 2.500 euroa/kpl - rahalaina 200.000 euroa = -100.000 euroa).  A:lle syntyy verotettavaa pääomatuloa X Oy:ltä saaduista osingoista 12.000 euroa. Pääomatulo-osingon ylittävältä osalta A:n saama osinko on ansiotuloa taulukossa esitetyn mukaisesti. Ansiotulo-osingosta 75 % on veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa.

Ennen 1.1.2011 yrittäjäosakkaan rajana on ollut 50 %:n omistus nykyisen 30 %:n sijaan. Siirtymäsäännösten mukaan ne yrittäjän eläkelain (YEL) muutoksen voimaan tulleessa työntekijän eläkelain (TyEL) tai maatalousyrittäjän eläkelain (MyEL) mukaan vakuutetut osakeyhtiön osakkaat, jotka 1.1.2011 alkaen kuuluisivat YEL:n piiriin, ovat velvollisia vakuuttamaan itsensä YEL:n mukaan saman työskentelyn edelleen jatkuessa siten, että vakuutus alkaa 1.1.2014 lukien. Sillä ei ole verotuksessa merkitystä, onko henkilö TyEL-vakuutettu siirtymäsäännöksen nojalla 30.12.2013 asti.

Esimerkki: A omistaa 33 % X Oy:n osakkeista. A työskentelee toimitusjohtajana X Oy:ssä ja saa siitä palkkaa. A on TyEL-vakuutettu. A käyttää X Oy:n omistamaa asuntoa omana asuntonaan. A voi pysyä TyEL-vakuutettuna 2011−2013. Asunnon arvo kuitenkin vähennetään osakkeiden arvosta pääomatulo-osingon enimmäismäärää laskettaessa.

Jos osakkaina ovat johtavassa asemassa toimivat puolisot, jotka molemmat asuvat omassa tai perheen asunnossa, niin kummankin osakkeiden arvosta vähennetään puolet asunnon arvosta riippumatta siitä miten konkreettinen osakeomistus on jakautunut puolisoiden kesken.

Esimerkki: Puolisoiden omistusosuudet ovat 80 % ja 20 % ja kumpikin työskentelee johtavassa asemassa. Puolisot käyttävät asuntoa yhdessä. Kummankin puolison osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään 50 % asunnon arvosta. 2.6 Työpanokseen perustuva osinko

Työpanososinkoa koskevat säännökset ovat tuloverolain 33 b §:ssä, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 b) –Kohdassa ja ennakkoperintälain 13 a §:ssä (lisätty laeilla 469–471/2009). Asiaa on tarkemmin käsitelty Verohallinnon ohjeessa Työpanokseen perustuvan osingon verotus (Dnro 1103/32/2009, 22.1.2010)

2.7 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot (REIT)

Laki eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta (jäljempänä REIT-laki) tuli voimaan 17.11.2010. Sitä on sovellettu ensimmäisen kerran vuonna 2010 alkavalta verovuodelta toimitettavassa verotuksessa. Yhtiön hakemuksesta Suomessa yleisesti verovelvollinen asuntojen vuokraustoimintaa harjoittava osakeyhtiö vapautetaan suorittamasta tuloveroa siten kuin kyseisessä laissa säädetään. Lain soveltamisen yhtenä edellytyksenä on, että yhtiö on listattu. Yhtiö voi kuitenkin vaatimuksestaan listautua vasta verovapausajan kolmantena verovuotena.

Verovapausajalta jaettu osinko on saajalleen kokonaan veronalaista tuloa. (REIT-laki 8 § 1 momentti) Saatu osinko on kokonaan veronalaista silloin, kun se jaetaan verovapausaikana päättyneeltä tilikaudelta. Ennen verovapausaikaa päättyneeltä tilikaudelta jaettua osinkoa verotetaan yleisten osinkoa koskevien säännösten mukaan, vaikka osingon jakamisesta olisi päätetty tai osinko olisi nostettavissa yhtiön verovapauden aikana.

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän omistamat REIT-yhtiön osakkeet ovat yleensä omistajansa henkilökohtaisen tulolähteen varoja, joten tällaisesta yhtiöstä saatu osinko verotetaan tuloverolain säännösten mukaan. Joissain tilanteissa osakkeet voivat kuulua elinkeinotoiminnan varoihin (esim. Arvopaperikauppiaan vaihto-omaisuuteen), jolloin saadut osingot ovat kokonaan veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa.

Listatun REIT-yhtiön jakama osinko on kokonaan veronalaista pääomatuloa. Jos yhtiö vaatimuksestaan listautuu vasta verovapausajan kolmantena verovuotena, verovapausajan alkuvaiheessa listaamattomalta REIT-yhtiöltä saatu osinko jaetaan kokonaan veronalaisiin pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin yhtiön osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Osinko katsotaan saaduksi listatusta yhtiöstä silloin, kun yhtiön osakkeet ovat olleet osingonjaosta päätettäessä julkisesti noteerattuja (TVL 33a § 2 momentti).

Listaamattomasta REIT-yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon luvussa 2.3 esitetyllä tavalla. Tällaisesta yhtiöstä saatu osinko (sekä ansiotuloksi että pääomatuloksi luettu) on kuitenkin kokonaan veronalaista.

2.8 Peitelty osinko

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamasta peitellystä osingosta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa yhtiötyypistä (listattu/listaamaton) ja yhteisön asuinvaltiosta riippumatta. Peitelty osinko ei ole miltään osin pääomatuloa. (TVL 33d § 1 momentti).

2.9 Osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korko

Osinkotuloja koskevia säännöksiä sovelletaan myös luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamiin seuraaviin osinkoihin verrattavissa oleviin voitonjakoeriin: osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksama korko, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksama voitto-osuus ja korko sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksama takuupääoman korko. Tällaisten tulojen yhteismäärä on 1.500 euroon asti kokonaan verovapaata tuloa. Ylimenevästä osasta on 70 prosenttia veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33d § 2 momentti)

Osinkoon rinnastetaan myös sen sijaan saatu sijaisosinko (TVL 33 d § 3 mom).

Verovapaiden osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korkojen 1.500 euron raja on henkilökohtainen ja koskee kaikkia eri yhteisöiltä saatuja edellä mainittuja tuloja yhteensä. Osuuspääoman koroista ei toimiteta ennakonpidätystä.

Esimerkki: A saa vuonna 2014 osuuskunnasta X osuuspääoman korkoa 2.000 euroa ja takuupääoman korkoa vakuutusyhdistys Y:stä 4.500 euroa. Osuuspääoman korko 2 000 verovapaa osa - 1 500 Takuupääoman korko 4 500 jää 5 000 Yhteensä 6 500 Pääomatuloa 3 500 Yhteismäärästä 6.500 euroa vähennetään ensin 1.500 euron verovapaa osuus. Jäljelle jäävästä 5.000 eurosta veronalaista pääomatuloa on 70 % eli 3.500 euroa.

Verohallinto on antanut ohjeen Dnro A192/200/2013 8.5.2014Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta.

2.10 Osinko muulle kuin osakkeenomistajalle

Osinkotulo on yleensä osakkeenomistajan tuloa. Käytännössä esiintyy kuitenkin tilanteita, joissa osinkotulo katsotaan muun verovelvollisen kuin osakkeenomistajan tuloksi. Osakkeiden omistusoikeus voidaan esimerkiksi testamentilla siirtää toiselle henkilölle ja samanaikaisesti määrätä oikeus osakkeiden tuottoon määräajaksi tai eliniäksi toiselle henkilölle. Osingon saajaa verotetaan tällöin osingosta. Lahjoituksen yhteydessä lahjan antaja voi pidättää itselleen osinkotulon elinajakseen ja antaa osakkeet toiselle. Lahjoittajaa verotetaan tällöin osingosta.

Pelkkää osinkolippujen lahjoittamista ei ole katsottu riittäväksi osinkotulojen verotuksen siirtämiseksi toiselle, jos osakkeiden omistusoikeutta ei siirretä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 1986-II-547 koski tapausta, jossa verovelvollinen oli lahjoittanut osinkolippuja sukulaisilleen ja nämä olivat nostaneet osingot. Tästä huolimatta verovelvollista itseään verotettiin näitä osinkolippuja vastaan suoritetuista osingoista.

TVL 33 b §:n3 momentissa tarkoitettu työpanoksen perusteella jaettu osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys, vaikka hän ei olisikaan osingon saajana. Työpanososinkoa koskevaa sääntelyä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen (469/2009)

Lue lisää työpanokseen perustuvan osingon verotusta koskevasta ohjeesta.

2.11 Poikkeava tilikausi

Yhtiön kalenterivuodesta poikkeava tilikausi ei vaikuta pääomatulo-osuuden määräytymisperusteeseen. Jos yhtiön tilikausi on päättynyt esimerkiksi 31.1.2014, määräytyy osingonsaajien vuoden 2014 tuloverotuksessa osingon pääomatulo-osuus vuodelle 2014 lasketun osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Tämän arvon pohjana on vuoden 2013 tase eli 31.1.2013 päättyneen tilikauden tase.

Jos yhtiöllä ei ole päättynyt tilikautta vuoden 2013 aikana, vuonna 2014 jaettavan osingon pääomatulo-osuuden perusteena oleva matemaattinen arvo lasketaan vuonna 2012 päättyneen tilikauden taseen perusteella (KVL 1993/309).

2.12 Toimintamuodon muutos

Jos aikaisemmin harjoitetun toiminnan varat ja velat ovat toimintamuodon muutoksessa siirtyneet samoista arvoista perustetulle osakeyhtiölle, yhtiön nettovarallisuus lasketaan siirtyvästä toiminnasta laaditun, verovuotta edeltävän viimeisen tilinpäätöksen perusteella. Jos yritysmuotoa muutettaessa vain osa varoista ja veloista on siirtynyt osakeyhtiölle, vain siirtyneet varat ja velat otetaan huomioon yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa (Arvostamislaki 11 §).

2.13 Uusi yhtiö

Uudesta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuus lasketaan osakkeen nimellisarvon tai nimellisarvon puuttuessa osakkeen kirjanpidollisen vasta-arvon perusteella. Jos yhtiö tai osakas vaatii, laskentaperusteena on kuitenkin käytettävä nimellisarvoa tai kirjanpidollista vasta-arvoa korkeampaa osakkeen merkintähintaa (Arvostamislaki 10 §). Nimellisarvoa käytetään määräytymisperusteena myös silloin, kun yhtiö jakaa osinkoa ensimmäiseltä tilikaudeltaan, jonka aikana siihen on sulautunut toinen yhtiö (KVL 1993/271).

2.14 Uusi osake

Jos osakepääoman korottaminen on tapahtunut sen jälkeen, kun verovuoden alkua edeltänyt viimeisin tilikausi on päättynyt, korottamisen yhteydessä merkittyjen uusien osakkeiden matemaattiseksi arvoksi verovuonna katsotaan osakkeen nimellisarvo. Nimellisarvon puuttuessa arvoksi katsotaan osakkeen kirjanpidollinen vasta-arvo taikka yhtiön tai sen osakkaan niin vaatiessa nimellisarvoa tai kirjanpidollista vasta-arvoa korkeampi merkintähinta (Arvostamislaki 12 §).

2.15 Useita osinkoja samana vuonna

Jos yhtiö on tehnyt samalta tilikaudelta useita osingonjakopäätöksiä tai muuttanut tilikautensa päättymisajankohtaa, osakas saattaa saada kalenterivuoden aikana useita osinkoja samalta yhtiöltä. Osingon pääomatulo-osuus lasketaan tällöin vain kertaalleen osinkojen yhteenlasketusta määrästä (KVL 187/1993).

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 31.12.2013. Vuoden 2014 tilikausi on lyhennetty 6 kuukaudeksi. Kummaltakin tilikaudelta jaetaan osinkoa siten, että osingot ovat nostettavissa kalenterivuoden 2014 aikana. Osakas A:n saama osinko vuodelta 2013 on yhteensä 3.000 euroa ja 1.500 euroa vuodelta 2014. A:n omistamien osakkeiden yhteenlaskettu matemaattinen arvo vuonna 2013 on 15.000 euroa. Osakkeen matemaattinen arvo, jota käytetään osakkaan vuoden 2014 tuloverotuksessa, lasketaan yhtiön vuonna 2013 päättyneen tilikauden taseen perusteella.

Pääomatuloksi katsotaan määrä, joka vastaa 8 %:n tuottoa osakkaan omistamien osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle. Pääomatuloksi muodostuu 8 % x 15.000 euroa = 1.200 euroa ja ansiotuloksi 4.500 euroa – 1.200 euroa = 3.300 euroa.

2.16 Osinko kahdessa erässä

Yhtiökokous voi päättää, että yhtiön osinko on nostettavissa kahdessa erässä. Jos osingonmaksu jakautuu kahdelle kalenterivuodelle, määräytyy erien pääomatulo-osuus erikseen.

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 30.6.2013. Yhtiö jakaa osinkoa tältä tilikaudelta siten, että puolet osingosta on nostettavissa joulukuussa 2013 ja puolet maaliskuussa 2014.

Vuonna 2013 nostettavissa olevan osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2013 lasketun matemaattisen arvon perusteella. Sen pohjana on 30.6.2012 päättyneen tilikauden tase. Vuonna 2014 nostettavissa olevan osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2014 lasketun matemaattisen arvon perusteella. Tämän pohjana on 30.6.2013 päättyneen tilikauden tase.

2.17 Tilikauden pituuden vaikutus

Pääoman 8 %:n suuruinen tuotto lasketaan vuotuisena tuottona (TVL 33b §). Koska osinkoa saavan luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi, lasketaan tuotto vuotuisperusteisesti 12 kuukauden pituiselle jaksolle. Osakeyhtiön tilikauden pituus ei vaikuta pääomatuloksi katsottavaan määrään (KVL 142/1993 ja KHO:2002:1).

Esimerkki: Yhtiön tilikautena on ollut kalenterivuosi. Vuonna 2013 tilikautta on muutettu siten, että se on kestänyt 1.1.–30.6.2013. Osinkoa ei ole jaettu 31.12.2012 päättyneeltä tilikaudelta. Vuonna 2013 päättyneeltä tilikaudelta jaettava osinko on ollut nostettavissa kalenterivuonna 2013.

Osingosta on pääomatuloa 8 % osakkeiden yhteenlasketusta vuodelle 2013 lasketusta matemaattisesta arvosta (Matemaattinen arvo on laskettu 31.12.2012 päättyneen tilikauden taseen perusteella).

2.18 Osakkeiden luovutukset

Osingon pääomatulo-osuus määräytyy osakkaan omistamien yhtiön osakkeiden yhteenlasketun matemaattisen arvon perusteella. Osakkeiden lukumääränä käytetään osingonjakohetkellä omistettua osakemäärää, jonka perusteella osakas on osingon saanut (KVL 308/1993). Myöhemmin verovuoden aikana tapahtuneet osakkeiden luovutukset tai hankinnat eivät vaikuta saadun osingon jakautumiseen pääoma- ja ansiotuloksi.

Jos osakkeet luovutetaan siten, että luovuttaja pidättää itsellään oikeuden osinkoon, määräytyy luovuttajan saaman osingon pääomatulo-osuus luovutettujen osakkeiden yhteenlasketun matemaattisen arvon perusteella.

2.19 Erilajiset osakkeet

Kaikki osakkaan omistamat osakkeet otetaan huomioon, kun lasketaan osingon pääomatulo-osuutta. Laskentapohjaan luetaan myös sellaiset osakkeet, joille ei jaeta osinkoa (KHO:1999:24). Huomioon otetaan osakkaan omistamat osakkeet osingon jakohetkellä.

2.20 Osingon verovuosi

Osinkotuloon sovelletaan yleissäännöksenä maksuperusteista jaksottamissäännöstä (TVL 110 §). Osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana se on ollut yhtiökokouksen päätöksen mukaan nostettavissa. Osingon katsotaan olevan nostettavissa samana päivänä kuin yhtiökokous on pidetty, jos osingon nostettavissa olosta ei ole yhtiökokouksessa erikseen päätetty. Jaksotussäännös koskee luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien lisäksi myös maksuperusteista kirjanpitoa pitäviä ammatinharjoittajia sekä muistiinpanovelvollisia maataloudenharjoittajia.

Liikkeenharjoittajien ja kahdenkertaista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien verotuksessa sovelletaan suoriteperiaatetta. Suoriteperiaatteen mukaan osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osingonjakopäätös on tehty ja oikeus osinkosaamiseen on siis syntynyt. Sillä ei ole merkitystä, milloin osinko on ollut nostettavissa. Verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan ne osingot, joihin on syntynyt saamisoikeus niiden tilikausien kuluessa, jotka päättyivät kalenterivuoden aikana.

2.21 Verovähennyksistä 2.21.1 Osinkotuloon kohdistuvat kulut

Luonnollinen henkilö ja kuolinpesä voi vähentää osinkotulon hankkimiseen kohdistuvia korkoja ja osinkotulon hankkimisesta johtuneita menoja riippumatta siitä, onko osinkotulo tuloverolain 33a–33c §:n nojalla verovapaata tuloa tai veronalaista ansio- tai pääomatuloa. Tällaiset korot ja menot vähennetään ensisijaisesti pääomatuloista ja pääomatulot ylittävältä osalta ansiotulojen veroista alijäämähyvityksenä.

Verovelvollinen voi vähentää myös arvopapereiden, arvo-osuuksien ja muun niihin rinnastettavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot siltä osin, kuin ne verovuonna ylittävät 50 euron omavastuuosuuden. Omavastuuosuuden katsotaan kattavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot myös siltä osin, kuin omaisuus tai sen tuottama tulo ei ole veronalaista. (TVL 54 § 2 momentti)

Päivittäisten kodin ja osakeyhtiön toimipaikan välisiä matkoja on käsitelty Verohallinnon 1.12.2010 antamassa ohjeessa Yrittäjäosakkaan asunnon ja työpaikan välisten matkojen kulujen vähentäminen nro 1168/32/2010.

2.21.2 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys

Kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen laskentaperusteeseen luetaan myös ansiotulona verotettavan osingon määrä (TVL 105a § 1 momentti). Kunnallisverotuksen ansiotulovähennystä ei myönnetä peitellyn osingon perusteella.

2.21.3 Osakaslainan alijäämähyvitys

Pääomatuloksi luetun osakaslainan takaisinmaksusta muodostuvan alijäämähyvityksen on saanut vuosina 2005−2009 vähentää ansiotulosta määrättävistä veroista ilman enimmäisrajoitusta. (TVL 131 § 6 momentti). Alijäämähyvityksellä on 1.1.2010 alkaen ollut normaalirajoitukset.

Osakaslainan takaisinmaksusta muodostuvan alijäämähyvityksen voi siirtää puolisolle rajoituksetta TVL 134 §:n mukaisesti.

2.21.4 Osakkeiden hankintaan käytetty velka ja sen korko

Yrittäjäosakkaan osakkeiden hankkimisesta johtuvaa velkaa ei vähennetä osakkeiden matemaattisesta arvosta. Yrittäjäosakas saa vähentää yhtiönsä osakkeiden hankintaan käytetyn velan korot pääomatuloistaan ja pääomatulot ylittävältä osalta alijäämähyvityksenä ansiotuloistaan. Alijäämähyvitykseen on sovellettu 1.1.2010 alkaen normaaleja enimmäismääriä.

Osakkeiden hankintaan käytetyn velan korosta muodostuvan alijäämähyvityksen voi siirtää puolisolle rajoituksetta TVL 134 §:n mukaisesti.

2.22 Osinkona saatujen osakkeiden hankintameno

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 28.10.2005 taltio 2765 mukaan osinkona saatujen osakkeiden hankintamenoksi katsotaan osakkeiden käypä arvo osinkoa jaettaessa. Saadun osingon määräksi katsotaan vastaavasti osinkona saatujen osakkeiden käypä arvo. Saatujen osakkeiden hankintamenoksi luetaan osakkeiden koko arvo riippumatta siitä, että vain osa tästä määrästä luetaan veronalaiseksi tuloksi.

2.23 Osakeyhtiön säännösten vastainen varojen jako

Jos yhtiön varoja jaetaan osakkeenomistajille vastoin osakeyhtiölain säännöksiä, kyseessä on laiton varojenjako. Laitonta on esimerkiksi ilman hallituksen esitystä tapahtuva voitonjako. Voitonjako on laitonta myös silloin, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää, että yhtiö on maksukyvytön tai jako aiheuttaa maksukyvyttömyyden (katso OYL 13 luvun 2 §). Jos osingonjako on yhtiöoikeudellisesti laiton mutta perustuu yhtiökokouksen osingonjakopäätökseen, osingonjakoon sovelletaan kuitenkin yleensä tuloverolain yhtiötä ja osingonsaajaa koskevia säännöksiä.

2.24 Osingonjakopäätöksen peruuttaminen

Osingonjakopäätös saatetaan myöhemmin peruuttaa. Osingonjakopäätöksen peruuttaminen voidaan yleensä hyväksyä verotuksessa ainoastaan silloin, kun päätös peruuttamisesta tehdään, ennen kuin osinko on nostettavissa. Jotta peruuttaminen myöhemmin hyväksyttäisiin myös verotuksessa, sille on oltava selvä oikeudellinen peruste kuten osakeyhtiölain vastaisuus. Myös muu lainvastaisuus voi olla hyväksyttävä peruste. Esimerkiksi yhtiön tuloksen ja maksuvalmiuden heikkeneminen ei ole riittävä peruste osingon muuttamiselle (katso KHO 1995-B-510 ja KHO 1995-B-511).

3 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maataloudenharjoittajan osingot 3.1 Yritystoiminnan tulolähteen osingot

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvista julkisesti noteeratun yhtiön osakkeista saaduista osingoista on 85 prosenttia veronalaista yritystoiminnan tuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa (EVL 6a § 6 momentti). Julkisesti noteeraamattoman yhtiön maksamista osingoista on 75 prosenttia veronalaista yritystoiminnan tuloa ja 25 % verovapaata. REIT-laissa tarkoitetut osingot ovat kokonaan veronalaista yritystoiminnan tuloa.

Vapaan oman pääoman rahastosta saadut suoritukset verotetaan osinkona tai luovutusvoittona edellä kohdassa 2.3.2 esitetyllä tavalla. Osingoksi katsottava varojen jako verotetaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteessä kuten muutkin osinkotulot.

Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloon sisältyvän osingon verovapaa osa vähennetään ennen yritystulon jakamista ansiotulo- ja pääomatulo-osuuksiin. Pääomatuloa on 20 prosentin vuotuinen tuotto elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle. Yritystoiminnan aloittamisvuonna pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuoden päättyessä kuuluvan nettovarallisuuden perusteella. Verovelvollinen tai yrittäjäpuolisot voivat vaatia ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, että 20 prosentin tuoton sijaan pääomatulo-osuus lasketaan 10 prosentin vuotuisen tuoton mukaisesti tai että tulos verotetaan kokonaisuudessaan ansiotulona. (TVL 38 § 1 momentti)

Vaikka osingosta on vain 85 (julkisesti noteerattu) tai 75 (julkisesti noteeraamaton) prosenttia yritystoiminnan tuloa, luetaan osakkeet yritystoiminnan nettovarallisuuteen kokonaisuudessaan.

Esimerkki: Elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tulo verovuonna 2014 on 40.000 euroa, ja siihen sisältyy 5.000 euroa julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatuja osinkoja. Elinkeinotoiminnan edellisen vuoden nettovarallisuus on 25.000 euroa. EVL tulo 40 000 nettovarallisuus 25 000 EVL tuloon sisältyvä osinko 5 000     -osingon verovapaa osa 750 pääomatulo-osuus 5 000 verotettava EVL tulo 39 250 ansiotulo-osuus 34 250 Elinkeinotoiminnan tulosta 40.000 euroa vähennetään siihen sisältyvien osinkojen verovapaa osa 750 euroa (5.000 * 15 % = 750), jolloin verotettavaksi elinkeinotoiminnan tuloksi saadaan 39.250 euroa. Tästä pääomatuloa on 20 %:n tuotto edellisen vuoden nettovarallisuudelle (25.000 euroa * 20 % = 5.000 euroa) ja loppu on ansiotuloa. 3.2 Osingon verovuosi

Liikkeenharjoittajien ja kahdenkertaista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien verotuksessa sovelletaan suoriteperiaatetta. Suoriteperiaatteen mukaan osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osingonjakopäätös on tehty ja oikeus osinkosaamiseen on näin syntynyt. Merkitystä ei ole sillä, milloin osinko on ollut nostettavissa. Verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan ne osingot, joihin on syntynyt saamisoikeus niiden tilikausien kuluessa, jotka päättyivät kalenterivuoden aikana.

Esimerkki: Elinkeinonharjoittajan tilikausi on 1.1.2012−31.12.2013. Elinkeinotoimintaan kuuluvan osingon jakamisesta on päätetty 30.12.2013 pidetyssä yhtiökokouksessa, ja osinko on ollut nostettavissa 5.1.2014. Osinko on elinkeinonharjoittajan 31.12.2013 päättyneen tilikauden ja verovuoden 2013 tuloa. Jos elinkeinonharjoittajan tilikausi olisi 1.3.2013−28.2.2014 ja osingonjaosta on päätetty 30.12.2013 pidetyssä yhtiökokouksessa, on osinko verovuoden 2014 tuloa.

Maksuperusteista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien ja muistiinpanovelvollisten maataloudenharjoittajien verotuksessa osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osinko on ollut yhtiökokouksen päätöksen mukaan nostettavissa. Osingon katsotaan olevan nostettavissa samana päivänä kuin yhtiökokous on pidetty, jos osingon nostettavissa olosta ei ole yhtiökokouksessa erikseen päätetty..

3.3 Osuuspääoman korko yritystoiminnan tulona

Osuuspääoman koroista 70 prosenttia on elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen veronalaista yritystuloa. Osuuspääoman korko on kuitenkin luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle verovapaata tuloa 1.500 euroon asti. Verovapaa osa kohdistetaan ensin verovelvollisen henkilökohtaisen tuloon, sen jälkeen maatalouden tuloon ja lopuksi elinkeinotoiminnan tuloon (TVL 33d § 2 momentti).

Kun puolisot harjoittavat yhdessä maataloutta tai elinkeinotoimintaa, vähennetään yritystulosta molempien puolisoiden 1.500 euron verovapaa osa siltä osin, kuin verovapaata osaa ei ole jo vähennetty toisessa tulolähteessä. Molempien puolisoiden verovapaan osan vähentäminen yritystulosta ei edellytä, että yritystoimintaan sijoitettu osuus/sijoitetut osuudet ovat molempien nimissä. Kummankin puolison verovapaa osa voidaan vähentää, vaikka vain toinen puolisoista omistaa sijoitetun osuuden/sijoitetut osuudet. Verovapaat osat vähennetään ennen yritystulon jakamista puolisoille.

Esimerkki: Puolisot harjoittavat yhdessä maataloutta. Maatalouden verovuoden 2013 voitto on 30.000 euroa, ja siihen sisältyy listatusta yhtiöstä osinkoja 2.000 euroa sekä osuuspääoman korkoja 3.000 euroa. Maatalouden edellisen vuoden nettovarallisuus on 25.000 euroa. Vaimon ja miehen työpanokset jakautuvat suhteessa 40/60, ja molemmilla on 50 %:n osuus maatalouden nettovarallisuuteen. Vaimolla on lisäksi 1.000 euroa henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osuuspääoman korkoja. MVL tulo 30 000 nettovarallisuus 25 000 sisältää osuuspääoman korkoja 3 000   sisältää osinkoa 2 000 jaettava pääomatulo-osuus 5 000
(20 %*25 000)     vaimon pääoma-
tulo-osuus
2 500 Vähennykset MVL-tulosta   miehen pääoma-tulo-osuus 2 500 MVL tulo 30 000   - vaimon 1 500 asti verovapaa korko - 500 jaettava ansiotulo-osuus 22 400
(27 400-5 000) - miehen 1 500 asti verovapaa korko - 1 500 vaimon ansiotulo-osuus 8 960
(40 %*22 400)
- yli 1 500 euron koron verovapaa osa - 300 miehen ansiotulo-osuus 13 440
(60 %*22 400)
- osingon verovapaa osa - 300   jaettava tulo 27 400   Maatalouden tulosta vähennetään ensin molempien puolisoiden 1.500 euroon asti verovapaa osa osuuspääoman korosta. Koska vaimolla on 1.000 euroa henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osuuspääoman korkoja, jää maatalouden tulosta vähennettäväksi 500 euroa. Miehen ja vaimon verovapaiden osien vähennettävä määrä on siten yhteensä 2.000 euroa. Seuraavaksi maatalouden tulosta vähennetään 30 %:n verovapaa osa osuuspääoman korkojen kokonaan verovapaan osan ylittävästä osasta 1.000 euroa (1.000 * 30 % = 300) ja osinkotulosta 2.000 euroa verovapaa osa (2.000 * 15 % = 300). Maatalouden tuloksi jää 27.400 euroa, joka jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osuuteen maatalouden edellisen vuoden nettovarallisuuden perusteella. Pääomatulo-osuus on 20 % * 25.000 = 5.000 euroa ja loppu 22.400 euroa on ansiotulo-osuutta. Puolisoiden osuus maatalouden nettovarallisuuteen on 50/50, joten molemmat saavat pääomatuloa 50 % * 5.000 = 2.500 euroa. Ansiotulo-osuus jaetaan puolisoille heidän työpanostensa suhteessa: vaimon tuloa on 40 % * 22.400 = 8.960 euroa ja miehen osuus tulosta on 60 % * 22.400 = 13.440 euroa. 4 Yhteisöt 4.1 Yleistä

Yhteisöjen elinkeinotoimintaan kuuluvien osakkeiden tuottamat osingot ovat verovapaita kun maksajana on kotimainen yhteisö tai emo-tytäryhtiödirektiivissä mainittu yhteisö (EVL 6a §). Verovapaita ovat EU/ETA -alueelta muilta kuin emo-tytäryhtiödirektiivin tarkoittamalta yhtiöltä saadut osingot, jos osinkoa jakava yhteisö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen suorittamaan tulostaan, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 prosenttia, ja yhteisön kotipaikka kyseessä olevan valtion verolainsäädännön mukaan on tässä valtiossa ja yhteisön kotipaikka kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan ei ole EU/ETA-alueen ulkopuolella. Muut osingot ovat veronalaisia.

Poikkeukset verovapautta koskevasta pääsäännöstä koskevat EU/ETA alueen ulkopuolelta saatuja osinkoja, sijoitusomaisuusosinkoja, listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saamia osinkoja, jos omistusosuus on alta 10 %, ja REIT- laissa tarkoitettuja osinkoja. Kotimaisia osinkoja ja EU/ETA -alueelta saatuja osinkoja kohdellaan yhdenvertaisesti, kun kyse on emo-tytäryhtiödirektiivin mukaisesta osingonmaksajasta. EU/ETA -alueen ulkopuolisesta valtiosta saadut osingot sen sijaan ovat yhteisölle kokonaan veronalaista tuloa riippumatta siitä onko olemassa verosopimus vai ei. Käytännössä näistä valtioista saatujen osinkojen verokohtelu määräytyy kuitenkin asianomaisen valtion kanssa solmitun verosopimuksen mukaan.

4.2 Osingon tulolähde

Yhteisön saamien osinkojen veronalaisuus määräytyy osingon tulolähteestä riippumatta EVL 6a §:n säännösten mukaan, kun osingonsaajana on osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki tai keskinäinen vakuutusyhtiö. Muiden kuin yllä mainittujen yhteisöjen henkilökohtaisen tulolähteen osingot ovat kokonaan veronalaista tuloa. (TVL 33d §) Siten esimerkiksi yhdistyksille ja säätiöille henkilökohtaisena tulona verotettava osinko on kokonaan veronalaista tuloa, jos yhteisö ei ole yleishyödyllinen. Maatalouden tulolähteeseen kuuluvia osinkoja verotetaan kaikkien yhteisöjen osalta MVL 5 §:n 14 kohdan mukaan EVL 6a §:ssä säädetyllä tavalla.

4.3 Suomesta saadut osingot

Yhteisön Suomesta saamat osingot eivät pääsääntöisesti ole veronalaista tuloa. Osingonsaajalle verovapaata tuloa ovat listaamattoman yhtiön jakamat osingot sekä listatun yhtiön toiselle listatulle yhtiölle jakamat osingot. Myös listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saama osinko on verovapaata tuloa, kun listaamaton yhtiö omistaa osinkoa jakavan listatun yhtiön osakepääomasta vähintään 10 prosenttia. Mikäli omistusehto ei täyty, on listaamattoman yhtiön listatulta yhtiöltä saama osinko kokonaan veronalaista tuloa 1.1.2014 alkaen. EVL 11 §:ssä tarkoitettuun sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista Suomesta saatu osinko on kuitenkin aina 75 prosenttisesti veronalaista ja 25 prosenttisesti verovapaata tuloa. (EVL 6a §)

Listatuilla yhtiöillä tarkoitetaan yhtiöitä, joiden osakkeilla käydään TVL 33 a §:n mukaisesti julkisesti kauppaa osingonjaosta päätettäessä Helsingin Pörssin (NASDAQ OMX Helsinki) Pohjoismaisella listalla, Pre-listalla, tai ML-markkinalla tai vastaavalla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla Suomessa tai ulkomailla. Listattuja yhtiöitä ovat 9.11.2007 lukien lisäksi ne yhtiöt, joiden osakkeet ovat yhtiön hakemuksesta tai suostumuksella otettu kaupankäynnin kohteeksi kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetussa monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä edellyttäen, että osake on otettu kaupankäynnin kohteeksi yhtiön hakemuksesta tai sen suostumuksella. Tällainen on First North Finland -lista. (katso tarkemmin luku 2.2).

Osuuspankin saama osinko osuuspankkien keskusrahoituslaitoksena toimivalta liikepankilta (Pohjola Pankki Oyj:ltä) on kokonaan verovapaata tuloa.

Alla olevassa taulukossa on kuvattu yhteisön Suomesta saatujen osinkojen verotuksen perustilanteet. Taulukossa ei ole otettu huomioon raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksien sijoitusomaisuusosinkoja, eikä yllä mainittua Osuuspankkia koskevaa poikkeusta eikä REIT-laissa tarkoitettuja osinkoja.

Kotimaisen yhteisön Suomesta saamat osingot vuonna 2014 Osingonjakaja Osingonsaaja Osingonsaajan verotus Listattu / listaamaton yhteisö Listattu yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listaamaton yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listattu yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa, jos osingonsaaja omistaa välittömästi vähintään 10 % osakepääomasta. Jos omistus-osuus on alle
10 %, osinko on kokonaan veronalaista tuloa.. Listattu / listaamaton yhteisö Elinkeinotoimintaa harjoittamaton yhteisö, jonka yhtiömuoto on muu kuin osakeyhtiö, osuuskunta, keskinäinen vakuutusyhtiö tai säästöpankki. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva osinko on 100 % veronalaista tuloa, ellei kyseessä ole yleishyödyllinen yhteisö.

1.1.2014 alkaen osakeyhtiölaissa tarkoitettu varojenjako oman pääoman rahastosta verotetaan pääsääntöisesti osinkotulona (EVL 6a.8 §). Poikkeuksena on tietyin edellytyksin varojenjako listaamattomasta yhtiöstä. EVL 6c §:n perusteella muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta (OYL 13:1 1)-kohta) pidetään veronalaisena luovutuksena siltä osin kuin verovelvolliselle palautetaan tämän yhtiöön tekemä pääomasijoitus, jos:

  1. pääomasijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään 10 vuotta, ja,
  2. verovelvollinen esittää edellytysten täyttymisestä luotettavan selvityksen.

Verovelvollisen on täytynyt tehdä pääomasijoitus itse. Silloin kun vapaan oman pääoman rahasto on muodostunut yritysjärjestelyjen yhteydessä tai rahasto siirroissa omaan pääomaan, on varojenjaon luonne ratkaistava kussakin tapauksessa erikseen. Jos jaettavien varojen yhteys pääomasijoitukseen jää epäselväksi tai verovelvollinen ei ole itse tehnyt sijoitusta, sovelletaan osinkoverotusta koskevia säännöksiä.

Luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa varojenjaosta vähennetään osakkeen verotuksessa poistamaton hankintameno, mutta kuitenkin enintään luovutuksena pidettävän varojenjaon määrä. Jos osakkeen poistamaton hankintameno on luovutuksena pidettävää varojenjakoa pienempi, vähennetään poistamattoman hankintamenon määrä. Hankintamenosta tehdään vähennys myös tilanteissa, joissa saatua tuloa ei pidetä veronalaisena tulona.

Varojenjako käsitellään kaikkien niiden osakkeenomistajien kesken luovutuksena, joiden kohdalla edellytykset täyttyvät. Jos edellytykset täyttyvät esimerkiksi eri aikoina ja eri yhteyksissä tehtyjen sijoitusten vuoksi vain joidenkin osakkaiden osalta, varojenjako käsitellään näiden osakkaiden osalta luovutuksena ja muiden osalta osinkona verotuksessa.

Varojenjaossa ei kuitenkaan voi syntyä veronalaista tuloa, jos varoja jakavan yhtiön osakkeet ovat osakkeenomistajan verotuksessa verovapaasti luovutettavissa olevia osakkeita (EVL 6b.2 §).

Esimerkki: Julkisesti noteeraamaton A Oy on merkinnyt julkisesti noteeraamattoman Y Oy:n osakkeita 10.000 eurolla 4.5.2002, Julkisesti noteeraamaton B Oy on merkinnyt osakkeita 5.000 eurolla 7.8.2008 ja julkisesti noteeraamaton C Oy on merkinnyt osakkeita 1.000 eurolla 9.3.2009. Kaikista merkinnöistä 80 % on kirjattu sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Y Oy päättää jakaa vapaan oman pääoman rahastosta osakkaille 3.000 euroa 2.2.2016. A Oy:n osalta varojenjakoa käsitellään osinkoa koskevien säännösten mukaan, koska merkinnästä on kulunut yli 10 vuotta. B Oy:n osalta varojenjakoa 3.000 euron osalta (<80% x 5.000) käsitellään luovutusvoittoveroa koskevien säännösten mukaan edellyttäen, että B Oy kykenee esittämään luotettavan selvityksen osakemerkinnästään 7.8.2008, koska merkinnästä on alta 10 vuotta. Muutoin verotus tapahtuu osinkoa koskevien verosäännösten nojalla. C Oy:n osalta varojenjakoa käsitellään 800 euron osalta (80 % x 1.000) luovutusvoittoveroa koskevien säännösten mukaan, jos hän kykenee esittämään luotettavan selvityksen osakemerkinnästä, ja muutoin osinkoa koskevien säännösten nojalla. 800 euroa ylittävältä osin varojenjakoa C Oy:llä verotetaan osinkoa koskevien säännösten nojalla, koska pääomanpalautus vapaan pääoman rahastoon merkityn määrän.

Uutta varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta koskevaa sääntelyä sovelletaan listaamattomasta yhtiöstä saatuun varojenjakoon ensimmäisen kerran vuonna 2016 toimitettavalta verotuksessa, jos pääomasijoitus on tehty aikaisemmin kuin 1.1.2014.

Jaettaessa vapaan oman pääoman rahastosta pääomasijoituksena kertyneitä varoja verovuosina 2014 ja 2015 jaetaan palautukset kahteen eri ryhmään. Ennen 1.1.2014 tehtyjen sijoitusten osalta merkitystä ei ole sijoituksentekoajankohdalla. Sillä ei ole myöskään merkitystä kuka on tehnyt sijoituksen jakajayhtiöön. 1.1.2014 ja sen jälkeen tehtyjen sijoitusten osalta sijoituksen tulee olla osakkeenomistajan tekemä, tapahtua 10 vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä ja verovelvollisen tulee esittää luotettava selvitys pääomasijoituksen edellytysten täyttymisestä. Siirtymäsäännöksiä ei sovelleta enää verovuonna 2016.

4.4 EU/ETA -alueen jäsenvaltioista saadut osingot

Yhteisön EU/ETA –alueen jäsenvaltiosta saama osinko on yhteisölle yleensä verovapaata tuloa, kun kyse on emo-tytäryhtiödirektiivin mukaisesta osingonmaksajasta. (EVL 6a §) Verovapaita ovat EU/ETA-alueelta saadut osingot myös muilta kuin emotytäryhtiödirektiivin tarkoittamalta yhtiöltä saadut osingot, jos osinkoa jakava yhteisö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen suorittamaan tulostaan, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 prosenttia, ja yhteisön kotipaikka kyseessä olevan valtion verolainsäädännön mukaan on tässä valtiossa ja yhteisön kotipaikka kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan ei ole EU/ETA-alueen ulkopuolella.

Listatusta yhtiöstä saadusta osingosta on kuitenkin listaamattomalle yhtiölle veronalaista tuloa 100 prosenttia , kun osingonsaaja omistaa jakajayhtiön osakepääomasta alle 10 prosenttia.

Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella EU/ETA-valtiosta saadusta osingosta 75 prosenttia on veronalaista ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Jos kuitenkin osinko on saatu sellaisesta ulkomaisesta yhteisöstä, johon soveltuu emo-tytäryhtiödirektiivi ja saajayhtiö omistaa jakajan osakepääomasta 10 prosenttia tai enemmän, sijoitusomaisuuteenkin kuuluvista osakkeista saatu osinko on verovapaa.

Seuraavassa taulukossa on kuvattu yhteisön EU/ETA-jäsenvaltiosta saatujen osinkojen verotuksen perustilanteet. Taulukossa ei ole otettu huomioon raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksien sijoitusomaisuusosinkoja. Verotus tapahtuu kuitenkin kyseisen valtion kanssa solmitun verosopimuksen mukaan eikä osinkoa yleensä veroteta Suomessa.

Kotimaisen yhteisön toisesta EU-jäsenvaltiosta saamat osingot vuonna 2014 Osingonjakaja Osingonsaaja Osingonsaajan verotus Listattu / listaamaton yhteisö Listattu yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listaamaton yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listattu yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa, jos osingonsaaja omistaa osakepääomasta välittömästi vähintään
10 %. Jos omistusosuus on alle 10 %, osinko on kokonaan veronalaista  tuloa. 4.5 EU/ETA -alueen ulkopuolelta saadut osingot

EU/ETA -alueen ulkopuolella asuvalta yhteisöltä saatu osinko on kokonaan veronalaista tuloa. (EVL 6a § 3 mom).

Jos sen sijaan Suomen ja osinkoa maksavan yhtiön valtion välillä on voimassa oleva osinkotuloihin sovellettava verosopimus, saadusta osingosta on Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella veronalaista tuloa 100 prosenttia. Näistäkin valtioista Suomeen maksettujen osinkojen verotus määräytyy käytännössä kuitenkin verosopimusten perusteella.

4.6 Erityiskysymyksiä 4.6.1 Sijaisosingot

Maksettu sijaisosinko ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se osinko, jonka sijaan sijaisosinko on maksettu, on verovapaata tuloa (EVL 16 § 6 k). Vastaavasti saatu sijaisosinko on saajalleen veronalaista siltä osin kuin sen maksamisen perusteena oleva osinko olisi ollut hänelle veronalaista, jos hän olisi sen saanut.

Esimerkki: Osingonjakaja A Oyj, jakaa vuonna 2013 osinkoa 100 000 euroa, joka on lainaksiottajan, listaamattoman B Oy:n tuloa. Osingosta on B Oy:n veronalaista tuloa 75 % ja verovapaata tuloa 25 %. Kun lainaksiottaja B Oy maksaa sijaisosinkoa 100 000 euroa, sijaisosingosta on vähennyskelpoista 75 %. Kun lainaksiantaja, listaamaton C Oy, saa sijaisosinkoa 100 000 euroa, siitä on veronalaista tuloa 75 % ja verovapaata tuloa 25 %. 4.6.2 Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saadut osingot

Sijoitusomaisuutta ovat raha-, vakuutus- ja eläkelaitosten varojen sijoittamiseksi tai sijoitusten turvaamiseksi hankkimat arvopaperit, kiinteistöt ja muu sellainen omaisuus, saamisia lukuun ottamatta (EVL 11 §). Sijoitusomaisuutta voi olla vain lainkohdassa mainituilla yhteisöillä.

Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella Suomesta tai EU/ETA -alueen-valtiosta saadusta osingosta 75 prosenttia on veronalaista ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Jos kuitenkin osinko on saatu sellaisesta ulkomaisesta yhteisöstä, johon soveltuu emo-tytäryhtiödirektiivi ja saajayhtiö omistaa jakajan osakepääomasta 10 prosenttia tai enemmän, sijoitusomaisuuteenkin kuuluvista osakkeista saatu osinko on verovapaa. (EVL 6a § 3 momentti)

Emo-tytäryhtiödirektiiviä sovelletaan yhtiöön, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:

  • Osinkoa jakavan yhteisön verotuksellinen kotipaikka on jonkin EU-valtion verolainsäädännön mukaan kyseisessä valtiossa, ja yhtiöllä ei kolmannen valtion kanssa tehdyn verosopimuksen perusteella katsota olevan verotuksellista kotipaikka yhteisön ulkopuolella
  • Yhtiöllä on jokin direktiivin liitteessä mainittu yhtiömuoto
  • Yhtiö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan jotakin direktiivissä luetelluista veroista.

Emo-tytäryhtiödirektiivi (90/435/ETY) koskee rajat ylittävien suorasijoitusosinkojen verotusta. Direktiivin mukaan tytäryhtiön kotivaltio (lähdevaltio) luopuu lähdeveron perimisestä, ja vastaavasti emoyhtiön asuinvaltio vapauttaa osingot verosta tai hyvittää omasta verosta lähdevaltiossa perityn yhtiöveron määrän. Direktiivissä säädetään mm. siitä, mitkä yritysmuodot ja mitkä osinkoa jakavan yhteisön maksamat verot kussakin EU-jäsenvaltiossa kuuluvat direktiivin soveltamisalaan. Direktiiviä sovelletaan esimerkiksi julkisiin ja yksityisiin osakeyhtiöihin, Eurooppayhtiöihin ja useimpien EU-valtioiden osalta myös osuuskuntiin. Man-saarille ja Kanaalin saarille rekisteröityjä yhtiöitä, jotka eivät ole velvollisia maksamaan jotakin direktiivissä luetelluista veroista, ei rinnasteta Suomen verotuksessa kotimaisiin yhtiöihin.

EU/ETA -alueen ulkopuolella asuvasta yhtiöstä saatu, sijoitusomaisuusosakkeeseen perustuva osinko on kokonaan veronalaista tuloa.

4.6.3 Muut yhteisön saamat voitonjaonluonteiset erät

Osinkojen tavoin verotetaan myös yhteisön saamia muita voitonjaonluonteisia eriä kuten

  • Osuuskunnan maksamaa osuuspääoman korkoa
  • Osuuskunnan sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksamaa korkoa
  • Osuuskunnan osakkeilleen maksama ylijäämä tai muu vastaava voitonjako (EVL 6a.1 §)
  • Kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaa voitto-osuutta ja korkoa
  • Keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamaa takuupääoman korko (EVL 6a § 4 momentti)
  • Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaetut varat, joiden ei voida selvittää olevan luonteeltaan pääomapalautusta (katso tarkemmin ohje uuden osakeyhtiölain vaikutuksista verotukseen (dnro 206/345/2007, 8.3.2007)

Nämä voitonjakoerät ovat siten saajayhteisölle verovapaita, ellei jokin edellä luetelluista poikkeuksista (esimerkiksi korko tai voitto-osuus saatu sijoitusomaisuudesta, listaamaton yhtiö on saanut listatusta) saata niistä osaa veronalaisiksi. Tällöin veronalaista tuloa olisi 75 prosenttia ja verovapaata 25 prosenttia tai kokonaan veronalaista tapauksesta riippuen.

Sellaisesta EU/ETA -alueen ulkopuolisesta valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole yhteisön saamaan korkoon tai voitto-osuuteen sovellettavaa verosopimusta saatu korko tai voitto-osuus on kokonaan veronalaista tuloa.

4.6.4 Eläkesäätiön ja eläkekassan ylikatteen palauttaminen

Eläkesäätiön ja eläkekassan maksamat ylikatteen palautukset ovat eläkesäätiölle ja eläkekassalle vähennyskelpoisia (EVL 18 § 1 momentin 5 kohta) ja saajalle veronalaista tuloa.

Eläkesäätiölain 45 §:n mukaan eläkesäätiö voi vakuutusvalvontaviraston suostumuksella palauttaa ylikatetta työnantajilleen. Eläkekassa voi vakuutuskassalain 83a §:n mukaan palauttaa ylikatetta osakkailleen. Finanssivalvonnan (aikaisemmin Vakuutusvalvontaviraston) määräyksen mukaan ylikate otetaan huomioon tilinpäätöksessä, mikäli eläkesäätiö tai eläkekassa on tehnyt palauttamisesta päätöksen ja saanut siihen Finanssivalvonnan suostumuksen. Finanssivalvonnan suostumus on saatava ennen vuositilintarkastusta. Finanssivalvonta ei edellytä, että eläkesäätiö tai -kassa tekisi päätöksen ylikatteen palauttamisesta ennen tilikauden päättymistä eikä myöskään sitä, että ylikatteen palauttamista koskeva hakemus tehtäisiin virastolle ennen tilikauden päättymistä, vaan päätös ja hakemus voidaan tehdä tilikauden päättymisen jälkeen.

Finanssivalvonnan määräämällä tavalla tilinpäätöksessä huomioitu ylikatteen palautus voidaan vähentää eläkesäätiön tai eläkekassan verotuksessa sen vuoden kuluna, jonka aikana tilikausi päättyy.

4.6.5 Peitelty osinko

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvasta peitellystä osingosta on 75 prosenttia veronalaista tuloa. (EVL 6a § 7 momentti)

Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamasta henkilökohtaisen tulolähteen tuloon luettavasta peitellystä osingosta 75 prosenttia on veronalaista tuloa.  Muun yhteisön saama peitelty osinko on kokonaan veronalaista tuloa. (EVL 6a § 6 momentti ja TVL 33d 4 momentti)

4.6.6 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot

Verovapausajalta jaettu osinko on saajalleen kokonaan veronalaista tuloa (REIT-laki 8 § 1 momentti). Saatu osinko on kokonaan veronalaista silloin, kun se jaetaan verovapausaikana päättyneeltä tilikaudelta. Ennen verovapausaikaa päättyneeltä tilikaudelta jaettua osinkoa verotetaan yleisten osinkoa koskevien säännösten mukaan, vaikka osingon jakamisesta olisi päätetty yhtiön verovapauden aikana.

Tuloverolain 20 §:ssä tarkoitetuille tulon perusteella suoritettavasta verosta vapautetuille yhteisöille osinko on kuitenkin verovapaata tuloa. Osittain verovapaille yhteisöille saatu osinko on sen sijaan kokonaan veronalaista tuloa. Tällaisia yhteisöjä ovat tuloverolain 21 §:ssä, 21a §:ssä ja 22 §:ssä tarkoitetut yhteisöt. Osinko on veronalaista myös eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetussa laissa (680/1978) tarkoitetuille yhteisöille.

REIT-yhtiön osakkeiden tulolähteen kannalta ratkaisevaa on yhteisön toiminnan luonne ja osakeomistusten liityntä yhteisön toimintaan. Osakkeet voivat siten kuulua elinkeinotoiminnan varoihin esimerkiksi, kun kyse on arvopaperikauppiaan vaihto-omaisuudesta. Vastaavasti yleishyödyllisen yhteisön omistamat osakkeet ovat lähtökohtaisesti henkilökohtaisen tulolähteen varoja.

5 Elinkeinoyhtymät 5.1 Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteen osingot

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvat osingot ovat kokonaisuudessaan yhtymän elinkeinotoiminnan tuloa. Osinkotulon osittainen tai täysi verovapaus toteutetaan osakastasolla siten, että osakkaan tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaa osa. Verovapaa osa määräytyy osakkaan verotusta koskevan EVL 6a §:n mukaan. (TVL 16 § 3 momentti) Yhtymän elinkeinotulolähteeseen kuuluvat osakkeet luetaan kokonaisuudessaan yhtymän nettovarallisuuteen.

Yhtymän maatalouden tulolähteeseen kuuluvia osinkoja käsitellään samalla tavalla kuin yhtymän elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvia osinkoja. Maatalouden tuloon sisältyvä osingon verovapaa osa vähennetään osakkaan tulo-osuudesta MVL 5 §:n 14 kohdan mukaisesti (TVL 16 § 3 momentti).

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvia osuuskuntien sijoitetun vapaan pääoman rahastosta maksamia suorituksia verotetaan osinkona tai luovutusvoittona. Ks. tarkemmin ohjeen Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta kohta 3. Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto.

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluville osuuskunnan osakkeille maksamat ylijäämät tai muu tuotto on kokonaan elinkeinotoiminnan tuloa.

5.2 Elinkeinoyhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot

Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkoja ei oteta huomioon yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tuloa laskettaessa. Henkilökohtaisen tulolähteen osingot jaetaan suoraan verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Osinkojen verotus tapahtuu samalla tavalla, kuin jos osakas olisi itse saanut osingon suoraan osinkoa jakavasta yhtiöstä. (TVL 16 § 4 momentti)

Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osuuskuntien sijoitetun vapaan pääoman rahastosta maksamia suorituksia verotetaan osinkona tai luovutusvoittona. Ks. tarkemmin ohjeen Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta kohta 3. Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto.

Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluville osuuskunnan osakkeille maksama ylijäämä tai muu tuotto on kokonaan henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.

5.3 Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo-osuus 5.3.1 Elinkeinotoiminnan tulo-osuuteen sisältyvät osingot

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän yhtymästä saama tulo-osuus on saman tulolähteen tuloa, kuin mitä tulo on yhtymällekin. Yhtymän elinkeinotulolähteen tulo on siten osakkaalle elinkeinotulolähteen tuloa ja muun toiminnan tulo on osakkaan henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.

Osakkaan tulo-osuuteen katsotaan kuuluvan suhteellisesti sama osuus yhtymän saamista osingoista, kuin mikä osakkaan tulo-osuus on suhteellisesti yhtymän tulosta (esimerkiksi kun osakkaan tulo-osuus on 1/5 yhtymän tulosta, niin myös yhtymän saamista osingoista 1/5 kohdistuu osakkaan tulo-osuuteen).

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saamasta tulo-osuudesta vähennetään julkisesti noteeratun yhtiön osingon verovapaana osana 15 prosenttia osingosta ja muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadun osingon verovapaana osana 25 prosenttia osingosta. REIT-yhtiön jakama osinko on kuitenkin kokonaan veronalaista. Tarkoituksena on, että yhtymän kautta saatuun elinkeinotoiminnan tuloon sisältyviä osinkoja kohdellaan samalla tavalla kuin yksityisellä elinkeinonharjoittajalla. Loppuosa tulo-osuudesta jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi siten, että pääomatuloa on 20 prosentin vuotuinen tuotto osakkaan osuudelle yhtymän nettovarallisuudesta.

Jos osakkaan tulo-osuus on pienempi kuin verovapaana osinkona vähennettävä määrä, siirtyy vähentämättä jäänyt osa vähennettäväksi verovelvollisen saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenen seuraavan vuoden aikana (TVL 16 § 3 momentti). Aikaisempina vuosina vähentämättä jääneet osinkojen verovapaat osat vähennetään verovuoden tulo-osuudesta siten, että ensin vähennetään kyseisen verovuoden verovapaa osa ja sen jälkeen aikaisemmin vähentämättömät verovapaat osat vanhimmasta alkaen. Vähentämättä jäänyt verovapaa osa on verovelvolliskohtainen eikä se siirry esimerkiksi sukupolvenvaihdoksessa toimintaa jatkavalle.

Esimerkki: Kommandiittiyhtiön vuoden 2013 elinkeinotoiminnan jaettava tulo on 8.000 euroa, johon on laskettu mukaan yhtymän elinkeinotulolähteen listatuista yhtiöistä saatuja osinkoja 60.000 euroa. Yhtymän vastuunalainen yhtiömies on luonnollinen henkilö A ja äänetön yhtiömies kuolinpesä B. Yhtymän nettovarallisuus edellisen tilikauden päättyessä on 50.000 euroa. B saa 20 000 euron sijoitukselleen 10 %:n vuotuista korkoa. KY   A:n osuus B:n osuus EVL-tulo 8 000 6 000 2 000 EVL osinko 60 000 45 000 15 000 nettovarallisuus 50 000 30 000 20 000   -osingon verovapaa osa - 6 750 - 2 250   verotettava tulo-osuus 0 (-750 siirtyy seur. vuodelle) 0 (-250 siirtyy seur. vuodelle)

B saa sovitun tuoton sijoitukselleen (2.000 euroa) ja A saa loput tulosta. Osakkaiden osuus osinkoihin määräytyy tulo-osuuden perusteella: A:n osuus osinkoihin ja tuloon on 6.000 / 8.000 = 75 % ja B:n osuus 2.000 / 8.000 = 25 %. Tulo-osuudesta vähennetään osinkojen verovapaa osa, joka on 15 % osuudesta yhtymän osinkoihin: A:lla vähennys on 75 % * 60.000 * 15 % = 6.750 ja B:n tulo-osuudesta vähennetään 25 % * 60.000 * 15 % = 2.250. Koska tulo-osuudet eivät riitä vähennyksen tekemiseen, siirtyvät vähentämättä jäävät osat seuraavalle vuodelle. Vuonna 2013 ei siis muodostu verotettavaa tuloa.

Seuraavana vuonna kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan jaettava tulo on 25.000 euroa, johon sisältyy 20.000 listatuista yhtiöistä saatuja osinkoja. Yhtymän nettovarallisuus edellisen tilikauden päättyessä on 40.000 euroa

KY   A:n osuus B:n osuus EVL tulo 25 000 23 000 2 000 sisältää osinkoa 20 000 18 400  1 600 nettovarallisuus 40 000 20 000 20 000   - osingon verovapaa osa - 2 760  - 240   - vähentämätön verovapaa osa - 750 - 250   verotettava tulo-osuus 19 490 1 510   nettovarallisuus 20 000 20 000   EVL pääomatulo-osuus 4 000 1 510   EVL ansiotulo-osuus 15 490  

B saa edelleen 10 %:n tuoton sijoitukselleen eli 2.000 euroa ja A saa loput 23.000 euroa. A:n osuus yhtymän osingosta on 23.000 / 25.000 = 92 % ja B:n osuus 8 %. A:n tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaana osana 92 % * 20.000 * 15 % = 2.760 euroa ja edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt 750 euroa, jolloin A:n verotettavaksi tulo-osuudeksi saadaan 19.490 euroa. Tästä pääomatuloa on 20 % * 20.000 = 4.000 euroa ja loput on ansiotuloa. B:n tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaana osana 8 % * 20.000 * 15 % = 240 euroa sekä edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt 250 euroa. B:n verotettavaksi tuloksi jää 1.510 euroa, joka on kokonaan pääomatuloa (20.000 * 20 % > 1.510).

5.3.2 Osakastason vähennykset elinkeinotoiminnan tulo-osuutta laskettaessa

Ennen osakkaan saaman tulo-osuuden jakamista ansio- ja pääomatuloksi vähennetään tulo-osuudesta osakkaan yhtymäosuuden hankintaan käytetyn velan korko. Yhtymän tulo-osuuteen sisältyvä osinkotulojen verovapaa osa vähennetään korkovähennyksen jälkeen (TVL 58 § 6 momentti).

Osakkaan pääomatulo-osuuden laskentaan vaikuttavat osakkaan osuuteen yhtymän nettovarallisuudesta tehtävät korjaukset. Avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen osuudesta yhtymän nettovarallisuuteen vähennetään yhtiöosuuden hankintaan käytetty korollinen velka (TVL 41 § 5 momentti). Osakkaan nettovarallisuusosuudesta vähennetään myös sellainen yhtymän elinkeinotoiminnan varoihin kuuluva asunto, jota osakas on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona (TVL 41 § 4 momentti).

Esimerkki: Avoimen yhtiön vuoden 2013 elinkeinotoiminnan tulo on 70.000 euroa, johon sisältyy 80.000 listatuista yhtiöistä saatuja osinkoja. Yhtymän yhtiömiehinä ovat luonnolliset henkilöt A ja B, joilla on 50 %:n osuus yhtymän tuloon ja varallisuuteen. A:lla on osuuden hankintaan kohdistuvaa velkaa 20.000 euroa, josta hän on maksanut korkoa 1.000 euroa. Yhtymän edellisen vuoden nettovarallisuus on 50.000 euroa. AY     A:n osuus B:n osuus EVL tulo 70 000   35 000 35 000 sisältää osinkoa 48 000   40 000 40 000   50 000     - korko - 1 000     - osingon verovapaa osa - 6 000 - 6 000   verotettava tulo-osuus 28 000 29 000   nettovarallisuus   25 000
- 20 000
= 5 000 25 000   EVL pääomatulo-osuus 1 000 5 000   EVL ansiotulo-osuus 27 000 24 000

A:n tulo-osuudesta vähennetään ensin yhtiöosuuden hankintaan käytetyn velan korko 1.000 euroa ja sitten tulo-osuuteen sisältyvien osinkojen verovapaa osa 50 % * 80.000 * 15 % = 6.000 euroa. A:n pääomatuloa laskettaessa A:n osuudesta yhtymän nettovarallisuuteen vähennetään osakkeiden hankintaan käytetty velka, jolloin pääomatulo-osuudeksi saadaan (25.000 – 20.000) * 20 % = 1.000 euroa. Loppu verotettavasta tulo-osuudesta on ansiotuloa.

5.3.3 Maatalouden tulo-osuuteen sisältyvät osingot

Maatalouden tulo-osuuteen sisältyvät osingot vähennetään yhtymästä saadusta maatalouden tulo-osuudesta samoin periaattein kuin elinkeinotoiminnan tulo-osuudesta vähennetään siihen sisältyvät osingot.

5.3.4 Henkilökohtaisen tulolähteen osingot

Henkilökohtaisen tulolähteen osingot verotetaan osakkailla osakasta koskevien tuloverolain säännösten mukaisesti, jolloin osinkojen verovapaat osat vähennetään suoraan osakkaalla verotettavasta osinkotulosta. Luonnollisella henkilöllä tai kuolinpesällä osingon verotus riippuu siitä, onko osinko saatu listatusta vai listaamattomasta yhtiöstä. Jos osinko on saatu listaamattomasta yhtiöstä, määräytyy osingon pääomatulo-osuus osakkeen matemaattisen arvon perusteella.. REIT-yhtiöltä saadut osingot ovat kuitenkin kokonaan veronalaisia (katso edellä luvut 2.3 ja 2.7).

5.4 Yhteisön tulo-osuus 5.4.1 Tulo-osuuden tulolähde ja omaisuuslaji yhteisöllä

Yhteisöillä yhtymäosuus kuuluu siihen tulolähteeseen, minkä tulolähteen tuloa se on yhtymätasolla (KHO 2001:11), eikä sillä, mihin tulolähteeseen yhtymäosuus omistajallaan mahdollisesti kuuluu, ole merkitystä (muuta kuin siinä vaiheessa, kun yhtymäosuutta luovutetaan).  Yhtymäosuuden tuloa voi verovuonna kuulua vain yhteisön yhteen tulolähteeseen ja omaisuuslajiin. Omaisuuslajin osalta merkitystä on jaottelulla sijoitusomaisuus/muu omaisuus, koska sijoitusomaisuuteen kuuluvat osingot ovat osittain veronalaista tuloa.

5.4.2 Osinkojen verovapaan osan vähentäminen

Osakkaan tulo-osuuteen katsotaan kuuluvan suhteellisesti sama osuus yhtymän saamista osingoista, kuin mikä osakkaan tulo-osuus on suhteellisesti yhtymän tulosta (esimerkiksi kun osakkaan tulo-osuus on 1/5 yhtymän tulosta, niin myös yhtymän saamista osingoista 1/5 kohdistuu osakkaan tulo-osuuteen).

Yhteisön yhtymästä saatuun tulo-osuuteen sisältyvä osinko verotetaan yhteisön verotusperiaatteiden mukaan, ja osingon verovapaa osa määräytyy EVL 6a §:n perusteella. Merkitystä on sillä, mihin omaisuuslajiin yhtymäosuudesta yhteisön saama tulo kuuluu, onko osinkoa jakava yhtiö listattu ja onko yhteisön suhteellinen omistusosuus listatun yhtiön osakepääomasta vähintään kymmenen prosenttia. Yhtymäosuuden omaisuuslajista ja osinkoa jakavasta yhtiöstä riippuen verovapaana osana vähennetään koko yhteisön osuus yhtymän saamasta osingosta, 25 prosentin osuus osingosta tai vähennystä ei tehdä lainkaan.

Yhteisön saama osinko on pääsääntöisesti verovapaata tuloa seuraavin poikkeuksin:

Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saaduista osingoista 75 prosenttia on veronalaista tuloa, jos osingonjakaja ei ole emo-tytäryhtiö-direktiivin tarkoittama yhteisö, jonka osakepääomasta osingonsaaja välittömästi omistaa vähintään kymmenen prosenttia osingonjakohetkellä. Listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saamasta osingosta 100 prosenttia on veronalaista tuloa, kun osingonsaaja ei välittömästi omista vähintään kymmentä prosenttia osinkoa jakavan yhtiön osakepääomasta osingonjakohetkellä. Kokonaan veronalaista osinkotulo on yhteisölle, kun se on saatu Euroopan Unionin tai Euroopan talousalueen ulkopuoliselta yhtiöltä. Myös REIT-yhtiön jakama osinko on kokonaan veronalaista. (Katso tarkemmin luku 4.)

Välittömäksi omistukseksi katsotaan myös yhtymän kautta omistetut osakkeet, joiden omistusosuus lasketaan yhteisön yhtymästä omistaman osuuden perusteella (esim. Yhtymä omistaa osinkoa jakavasta yhtiöstä 25 prosenttia ja yhteisön osuus yhtymän varallisuuteen on 1/2, jolloin yhteisön katsotaan omistavan osinkoa jakavasta yhtiöstä 12,5 prosenttia).

Kun yhtymäosuudesta saadut tulot kuuluvat yhteisön elinkeinotulolähteeseen, on myös yhtymän muista tulolähteistä saadut tulo-osuudet sekä yhtymän henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat osingot yhteisölle elinkeinotoiminnan tuloa. Yhtymän elinkeinotuloon kuuluvien osinkojen verovapaat osat vähennetään kuitenkin vain yhteisön osuudesta yhtymän elinkeinotuloon, ei muista yhtymän tulolähteistä saaduista tulo-osuuksista tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvista osingoista. Jos tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, tehdään vähennys samasta elinkeinoyhtymästä saadusta samaan tulolähteeseen kuuluvasta tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotena. Aikaisempina vuosina vähentämättä jääneet osinkojen verovapaat osat vähennetään verovuoden tulo-osuudesta siten, että ensin vähennetään kyseisen verovuoden verovapaa osa ja sen jälkeen aikaisemmin vähentämättömät verovapaat osat vanhimmasta alkaen.

Esimerkki: Yhtymän vuoden 2013 elinkeinotoiminnan jaettava tulo on 10.000 euroa, johon on laskettu mukaan yhtymän elinkeinotulolähteen osinkoja 20.000 euroa. Osingot on saatu listaamattomalta yhtiöltä. Lisäksi yhtymällä on henkilökohtaisen tulolähteen jaettavaa tuloa 5.000 euroa ja henkilökohtaisen tulolähteeseen kuuluvia osinkoja 6.000 euroa listatulta yhtiöltä, josta yhtymä ei omista kymmentä prosenttia (henkilökohtaisen tulolähteen tulos yhteensä on 11.000 euroa). Yhteisön osuus yhtymän tuloon ja varallisuuteen on 50 %. Yhtymäosuudesta saatu tulo kuuluu yhteisön elinkeinotoiminnan tuloihin, mutta kyse ei ole sijoitusomaisuudesta. Yhtymä     Yhteisön osuus EVL tulo 10 000   5 000 sisältää osinkoa 20 000   10 000 TVL tulo 5 000   2 500 TVL osinko 6 000   3 000     EVL osingon verovapaa osa - 10 000 vähennetään EVL tulosta, 5 000 siirtyy seur. v.   Yhteisön EVL tulo 5 500 (=5 000
-5 000+2 500
+3 000)

Yhteisön osuus yhtymän osinkoihin on sama kuin yhteisön osuus yhtymän tuloon eli 50 %. Yhtymän elinkeinotoiminnan tuloon sisältyvät osingot ovat yhteisölle kokonaan verovapaita, joten elinkeinotoiminnan tulo-osuudesta vähennetään verovapaana osana koko osingon määrä 10.000 euroa. Koska elinkeinotoiminnan tulo-osuus on vain 5.000 euroa, siirtyy vähentämättä jäävä 5.000 euroa vähennettäväksi seuraavana verovuonna. Yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot ovat yhteisölle listatusta yhtiöstä saatuina 100 %:sti veronalaista tuloa. Yhteisön elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan yhtymäosuuden perusteella saadut tulot seuraavasti: yhtymän elinkeinotoiminnan tulo-osuus 5.000 euroa, josta vähennetään osingon verovapaa osa 5.000 euroa, yhtymän henkilökohtaisen tulo-lähteen tulo-osuus 2.500 euroa ja yhtymän kautta saatu osinko 3.000 euroa.

Seuraavana vuonna yhtymän elinkeinotoiminnan jaettava tulo on 30.000, johon sisältyy osinkoja 12.000 euroa. Osingot on saatu listaamattomalta yhtiöltä. Henkilökohtaisen tulolähteen jaettava tulo on 3.000 euroa ja henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkojen määrä on 8.000 euroa listatulta yhtiöltä, josta yhtymä ei omista kymmentä prosenttia (henkilökohtaisen tulolähteen tulos yhteensä on 11.000 euroa).

Yhtymä     Yhteisön osuus EVL tulo 30 000   15 000 sisältää osinkoa 12 000   6 000 TVL tulo 3 000   1 500 TVL osinko 8 000   4 000     EVL osingon verovapaa osa - 6 000   vähentämätön verovapaa osa - 5 000   Yhteisön EVL tulo 9 500
(=15 000-6 000
-5 000 +1 500
+4 000)

Yhteisön saamista tulo-osuuksista vähennetään samoin perustein kuin edellisenäkin vuonna osinkojen verovapaat osat. Lisäksi yhteisön osuudesta yhtymän elinkeinotoiminnan tuloon vähennetään edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt elinkeinotuloon sisältynyt osingon määrä 5.000 euroa. Koska elinkeinotoiminnan tulo-osuus riittää vähennyksen tekemiseen (15.000 > (6.000 + 5.000)), ei enää seuraavalle vuodelle siirry vähentämättä jäänyttä osinkojen verovapaata osaa.

Samoin kuin jos yhtymäosuudesta saatu tulo kuuluisi yhteisön elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen, niin myös silloin kun yhtymäosuus on yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen varallisuutta, vähennetään yhteisön saamasta yhtymän elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulo-osuudesta siihen sisältyvien osinkojen verovapaa osa. Jos tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, voidaan vähennys tehdä saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana vuotena.

Yhteisön sulautuessa tai jakautuessa siirtyvät yhteisön käyttämättömät osinkojen verovapaat osat yleisseuraantona vastaanottaville yhteisöille. Jakautumisessa käyttämätön osinkojen verovapaa osa siirtyy vastaanottaville yhteisöille samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille.

5.5 Yhtymä yhtymän osakkaana 5.5.1 Tulo-osuuden tulolähde

Yhtymän toisesta yhtymästä omistaman yhtymäosuuden tulon kuuluminen tiettyyn tulolähteeseen määrittelee tästä toisesta yhtymästä saadun tulo-osuuden ja siihen liittyvät osingot kyseisen tulolähteen tuloksi samoin kuin yhteisön ollessa osakkaana.

Esimerkki: Yhtymä A omistaa osuuden yhtymästä B, ja tulo-osuus kuuluu yhtymän A elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Osuus yhtymän B eri tulolähteiden tulosta ja henkilökohtaisen tulolähteen osingoista on A:lle elinkeinotoiminnan tuloa. 5.5.2 Osinkojen verovapaan osan vähentäminen

Yhtymästä saatuun tuloon voi sisältyä muista yhtymistä saatuja tulo-osuuksia, ja siten myös usean eri yhtymän kautta saatuja osinkoja ja osinkojen verovapaita osuuksia. Osinkojen verovapaita osia ei vähennetä yhtymätasolla, vaan vähennys tehdään sellaisella osakkaalla, jonka tulona tulo-osuus ja osingot verotetaan.

Esimerkki: Yhtymän A elinkeinotoiminnan vuoden 2013 jaettava tulo on 100.000 ja siihen sisältyy osinkoja 40.000 listatulta yhtiöltä, josta A ei omista kymmentä prosenttia. Yhtymä B omistaa A:sta 30 %, ja A:n tulot kuuluvat B:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. B:n elinkeinotoiminnan tulo on 20.000 euroa, ja siihen sisältyy osinkoja 10.000 listaamattomasta yhtiöstä. B:n elinkeinotoiminnan tulossa ei ole otettu huomioon tulo-osuutta A:sta. Yhtymän B osakkaita ovat luonnollinen henkilö X ja listaamaton yhtiö C Oy. Molemmilla on 50 %:n osuus yhtymän B tuloon ja varallisuuteen. B:n edellisen vuoden nettovarallisuus on 200.000 euroa. B kuuluu C Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, mutta ei ole sijoitusomaisuutta.   Yhtymä A Yhtymä B X:n osuus C Oy:n osuus EVL tulo 100 000 20 000 + 30 000
(tulo-osuus A:sta) 25 000 25 000 sisältää osinkoa 40 000 10 000 6 000 + 5 000 6 000 + 5 000     verovapaa osa listatusta yhtiöstä -900
(6 000*0,15)     verovapaa osa listaamat. yhtiöstä -1 250
(5 000*0,25) - 5 000     EVL tulo 21 950 20 000   EVL pääomatulo-osuus 20 000     EVL ansiotulo-osuus 1 950  

B:n elinkeinotoiminnan tulo on yhteensä 50.000 euroa (20.000 + 100.000 * 30 %), josta X ja C Oy saavat kumpikin 25.000 euroa tulo-osuutena. Tulo-osuudet sisältävät A:n saamia osinkoja listatulta yhtiöltä 6.000 euroa (40.000 * 30 % * 50 % = 6.000) ja B:n saamia osinkoja listaamattomalta yhtiöltä 5.000 euroa (10.000 * 50 %). Verovapaat osat vähennetään vasta X:n ja C Oy:n B:stä saaduista tulo-osuuksista. TVL 16 §:n 3 momentin mukaisesti verovapaana osana vähennetään se osuus osinkotulosta, joka on EVL 6a §:n osakasta koskevien säännösten perusteella verovapaata tuloa. EVL 6a §:n mukaan C Oy:n verovapaana osana vähennetään listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko kokonaan ja X:n verovapaana osana vähennetään 25 % tulo-osuuteen sisältyvistä osingoista. X:n veronalainen tulo-osuus jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon X:n osuuden B:n edellisen vuoden nettovarallisuuteen perusteella (200.000 * 50 % * 20 % = 20.000). Pääomatulon ylittävältä osalta tulo-osuus on X:n ansiotuloa (21.950 – 20.000 = 1.950).

5.6 Yhtymän saamat osuuspääoman korot

Yhtymän saamat elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen osuuspääoman korot sisältyvät jaettavaan elinkeinotuloon tai maatalouden tuloon. Osuuspääoman korkoja verotetaan samoin kuin osinkotuloja, ja korkojen verovapaat osat vähennetään osakaskohtaisesti. Yksityisen henkilön tai kuolinpesän 1.500 euron verovapaa osuus koskee myös yhtymän kautta saatuja osuuspääoman korkoja. Jos osakkaan tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, tehdään vähennys verovelvollisen saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotena.

Myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen sisältyviä osuuspääoman korkoja verotetaan samalla tavalla kuin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkotuloja eli ne jaetaan suoraan osakkailla verotettaviksi. Osuuspääoman koron tulolähde määräytyy samoin perustein kuin osinkojen tulolähde.

5.7 Tulo-osuuden verovuosi

Osakkaan yhtymästä saama tulo-osuus sekä yhtymäosuuden perusteella saamat osingot ja osuuspääoman korot luetaan osakkaan tuloksi sinä verovuonna, jonka aikana yhtymän verovuosi on päättynyt.

Esimerkki: Yhtymällä päättyy vuonna 2013 kaksi tilikautta, ensimmäinen tilikausi 1.3.2012−28.2.2013 ja toinen 1.3.2013−31.12.2013. Yhtymän osakkaan verovuosi on 1.1.2013−31.12.2013. Osakkaan verovuoden tuloksi luetaan yhtymästä molempien tilikausien perusteella saadut tulo-osuudet ja osuudet molempien tilikausien aikana saaduista osingoista ja osuuspääoman koroista.


Johtava veroasiantuntija Jari Salokoski

Ylitarkastaja Petri Manninen