Verohallinto

Kotitalouden sähköntuotannon tuloverotus

18. syyskuu 2014 - 9:24

Tässä ohjeessa käsitellään kotitalouden harjoittaman pienimuotoisen sähköntuotannon verotusta. Pienimuotoisella sähköntuotannolla tarkoitetaan luonnollisen henkilön enintään 50 kilovolttiampeerin nimellistehoisella sähköntuotantolaitteistolla harjoittamaa sähköntuotantoa ensisijaisesti kotitalouden omaan käyttöön. Kyse on tällöin niin sanotusta mikrotuotannosta.

Ohjeessa käsitellään kotitalouden tuottaman sähkön myynnin verotusta henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä. Ohjeessa ei oteta kantaa sähkön tuotannon ja myynnin verotukseen elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa. Ohjeessa ei myöskään oteta kantaa arvonlisäverotukseen.

Sisältö:

Johdanto
Pienimuotoinen sähköntuotanto
Sähkön tuotanto ja myynti tuloverotuksessa

3.1 Sähkön tuottaminen kotitalouden omaan käyttöön on verovapaata
3.2 Veronalainen sähkön myynti
3.3 Veronalaiseen myyntiin kohdistuvat menot
3.4 Laitteiston hankintaan kohdistuvat korot
3.5 Laitteiston hankintaan saatu tuki julkisyhteisöltä
3.6 Laitteiston hankintaan saatu tuki tai alennus yksityiseltä toimijalta
Veroilmoitus ja tositteiden säilyttäminen
Ennakkoperintä
Vuosi-ilmoitus
Kotitalousvähennys

 1 Johdanto

Luonnollinen henkilö (verovelvollinen) voi hankkia käyttöönsä aurinkosähköjärjestelmän, tuulivoimalan tai muun vastaavan pienimuotoisen sähköenergiaa tuottavan laitteiston, jolla hän tuottaa sähköä omiin tarpeisiinsa. Tällaisesta tuotannosta ei muodostu veronalaista tuloa.

Kotitalous saattaa myös myydä osan tuottamastaan sähköstä sähköyhtiölle. Tällaisessa tilanteessa sähkön myynnistä saatu tulo on yleensä tuotantokustannuksiin suhteutettuna niin vähäistä, että siitä ei jää verotettavaa tuloa.

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön harjoittaman pienimuotoisen sähköntuotannon verotusta henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä. Ohjeessa ei oteta kantaa sähkön tuotannon ja myynnin verotukseen elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa. Ohjeessa ei myöskään oteta kantaa arvonlisäverotukseen.

 2 Pienimuotoinen sähköntuotanto

Sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1260/1996) 5 § 2 momentin 2 kohdan perusteella sähköveroa ei makseta enintään 50 kilovolttiampeerin tehoisella sähköntuotantolaitteistolla tapahtuvasta sähköntuotannosta. Kun tällaisella laitteistolla tuotetaan energiaa pääasiassa kotitalouden omaan käyttöön, kyseessä on tässä ohjeessa tarkoitettu pienimuotoinen sähköntuotanto. Tällaisesta tuotannosta käytetään myös nimitystä mikrotuotanto.

Kotitalouden sähköntuotantolaitteisto voi satunnaisesti tuottaa sähköenergiaa yli kotitalouden oman tarpeen. Sähköä on tällöin mahdollista syöttää valtakunnan sähköverkkoon. Verovelvollinen voi tällaisten tilanteiden varalta sopia sähköyhtiönsä kanssa siitä, että ylijäämäsähkö myydään sähköyhtiölle, jolloin hän saa sähköyhtiöltä korvauksen oman käytön ylittävän sähkön syöttämisestä verkkoon. Korvaus voidaan suorittaa myös siten, että sähköyhtiö hyvittää verkkoon syötetyn sähkön arvon verovelvollisen sähköyhtiöltä ostaman sähkön arvosta. On myös mahdollista, että kotitalous siirtää paikallisen sähköverkon haltijan suostumuksella ylijäämäsähkön verkkoon ilman korvausta.

Käytännössä kotitalouden sähkön myynti sähköyhtiölle on seurausta siitä, että kotitalouden sähkön tuotanto ja kulutus eivät kohdistu samaan hetkeen. Tavallisesti kotitalouden sähkön kokonaiskulutus ylittää selvästi oman sähköntuotannon, jolloin kotitalous ostaa sähköyhtiöltä sähköä enemmän kuin myy sitä. Kotitalouden harjoittaman pienimuotoisen sähköntuotannon pääasiallisena tarkoituksena on siten sähkön ostamistarpeen vähentäminen ja sähkön hankintakustannusten pienentäminen.

Kotitalouden harjoittamaa pienimuotoista sähköntuotantoa ei pidetä verotuksessa elinkeinotoiminnan tai maatalouden harjoittamisena. Kotitalouden harjoittamaa pienimuotoista sähköntuotantoa verotetaan siten tuloverolain (1535/1992, TVL) säännösten mukaisesti. Kyseessä ei ole luonnollisen henkilön harjoittama tulonhankkimistoiminta, vaan yksityistalouteen luettava toiminta.

Laajamittaista sähköntuotantoa ja myyntiä verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) säännösten mukaisesti. Myös muuta elinkeinotoimintaan liittyvää sähköntuotantoa verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti. Maatalouteen liittyvää sähköntuotantoa verotetaan maatilatalouden (543/1967) tuloverolain säännösten mukaisesti.

 3 Sähkön tuotanto ja myynti tuloverotuksessa  3.1 Sähkön tuottaminen kotitalouden omaan käyttöön on verovapaata

Kotitalouden itse tuottaman sähkön käytöstä kotitalouden omiin tarpeisiin ei muodostu veronalaista etua, vaan kotitalouden omasta sähköntuotannosta saama etu on verovapaata elantomenojen säästöä.

Esimerkki 1: A:n omakotitalon katolla oleva aurinkopaneeli tuottaa sähköä 130 kWh kuukaudessa. Lopun sähkön hän ostaa sähköyhtiö X:ltä. A:n omakotitalon sähkönkulutus kyseisen kuukauden aikana on 600 kWh. A:n sähköntuotanto kohdistuu kokonaisuudessaan A:n omaan käyttöön, joten sähköntuotannosta ei muodostu veronalaista tuloa.

 3.2 Veronalainen sähkön myynti

Kotitalouden sähköntuotantolaitteisto saattaa satunnaisesti tuottaa sähköä enemmän kuin kotitalous tarvitsee. Sähköyhtiö voi tällöin ostaa verovelvolliselta tämän laitteiston tuottaman ylijäämäsähkön. Ylijäämäsähkö siirtyy jakeluverkonhaltijan sähköverkkoon ja jakeluverkonhaltija mittaa verkkoon siirtyneen sähkön määrän tunneittain. Jakeluverkonhaltija toimittaa mittaustiedot sähköyhtiölle, joka maksaa verovelvolliselle korvauksen tai hyvittää tätä ostetusta sähköstä.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Kotitalouden tuottaman sähkön myynnistä saatua tuloa ei ole erikseen säädetty verovapaaksi, joten kyseessä on veronalainen tulo. Sähkön myynnistä saatu korvaus on veronalaista tuloa riippumatta siitä, maksetaanko korvaus verovelvolliselle rahana vai hyvitetäänkö sillä hänen sähkölaskuaan.

Esimerkki 2: B:n omakotitalon katolla oleva aurinkopaneeli tuottaa sähköä 600 kWh kuukaudessa. B:n omakotitalon sähkönkulutus on kyseisen kuukauden aikana 400 kWh. B syöttää sähköyhtiö Y:n kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella oman käytön ylittävän osuuden eli 200 kWh tuottamastaan sähköstä verkkoon. Y:n tästä sähkön määrästä suorittama vastike on B:n veronalaista tuloa riippumatta siitä, missä muodossa se on maksettu (katso kuitenkin seuraava esimerkki 4).

Sähkön myynnistä saatu tulo ei ole varallisuuden kerryttämää tuloa, joten kyseessä on veronalainen ansiotulo (TVL 32 § ja 61 §).

 3.3 Veronalaiseen myyntiin kohdistuvat menot

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Verovelvollinen voi siten vähentää sähkön tuotantoon ja myyntiin kohdistuvia menoja.

Kotitalouden harjoittama pienimuotoinen sähkön myynti ei ole tulonhankkimistoimintaa, joten menot ovat vähennyskelpoisia enintään sähkön myynnistä saadun veronalaisen tulon määrään asti. Sähkön tuotannosta tai myynnistä aiheutuneita menoja ei voida vähentää muusta tulosta eikä niiden perusteella vahvisteta tappiota.

Sähkön myynnistä saadusta tulosta vähennyskelpoisia menoja voivat ensinnäkin olla sähkön tuotantoon ja myyntiin kohdistuvat vuotuiset menot kuten sähkön tuotantolaitteiden ylläpidosta johtuvat menot. Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi aurinkopaneelin puhdistamisesta ja säätämisestä johtuvat menot. Toiseksi vähennyskelpoista menoa voivat olla sähköntuotantolaitteista tehdyt vuotuiset menojäännöspoistot. Vuotuisen poiston määräksi voidaan katsoa enintään 25 prosenttia sähköntuotantolaitteiden poistamattomasta hankintamenosta. Muilta osin verovelvollinen voi itse päättää verovuoden poiston määrän.

Esimerkki 3: A:n hankkii syyskuussa 2014 kesämökilleen aurinkosähköjärjestelmän. Laitteiston hankinnasta ja asennuksesta sekä tarvittavista luvista johtuvat menot ovat yhteensä 8.000 euroa. Verovuoden 2014 poisto voi siten olla enintään 25 prosenttia tästä määrästä eli (25 % x 8.000) 2.000 euroa. Vastaavasti verovuoden 2015 poisto voi olla enintään 25 prosenttia vuoden 2014 poistolla vähennetystä määrästä.

Vuonna 2014 A päättää vähentää verotuksessaan 100 euron suuruisen poiston. Vuonna 2015 A voi vähentää enintään ((8.000 - 100) x 25 %) 1.975 euron suuruisen poiston.

Vuotuisista menoista ja poistoista vähennyskelpoista on kuitenkin enintään myydystä sähköstä saatua vastiketta vastaava osuus. Myytyyn sähköön kohdistuva osuus lasketaan jakamalla myydyn sähkön määrä tuotetun sähkön määrällä. Muu osuus vuotuisista menoista ja poistosta kohdistuu verovelvollisen yksityistalouteen, minkä vuoksi kyseinen osuus menoista on vähennyskelvotonta elantomenoa (TVL 31 § 4 momentti).

Myydyn sähkön määrä määritetään jakeluverkonhaltijan järjestämällä liittymäkohtaisella mittauksella. Tuotetun sähkön määrä puolestaan arvioidaan tilanteesta riippuen joko pientuottajan järjestämällä rekisteröivällä mittauksella (jos laitteisto mahdollistaa teknisesti) tai suunnittelijan mitoituksen perusteena käyttämään ja dokumentoimaan arvioon perustuen. Aurinkosähköjärjestelmien tuotanto voidaan arvioida myös D5 Suomen Rakennusmääräyskokoelman osion ”Rakennuksen energiankulutuksen ja lämmitystehontarpeen laskenta, ohjeet 2012” luvun 10 ”Aurinkosähköjärjestelmän sähköntuotto” mukaisesti.

Esimerkki 4: B on verovuoden aikana tuottanut sähköä yhteensä 6.000 kWh. Tästä sähkön määrästä sähköyhtiö Y:lle myydyn sähkön osuus on yhteensä 1.000 kWh ja siitä saatu vastike on 40 euroa. Sähköntuotantolaitteiston poistamaton hankintameno on 5.000 euroa, joten B voi tehdä laitteiston hankintamenosta enintään (25 % x 5.000) 1.250 euron suuruisen poiston.

Sähköntuotantolaitteiston huolto- ja ylläpitokulut ovat verovuonna olleet 30 euroa. B päättää tehdä laitteiston hankintamenosta 210 euron suuruisen poiston. Verovuoden kulut ovat siten yhteensä (210 + 30) 240 euroa. Myydyn sähkön osuutta vastaava osuus kuluista on ((1.000 / 6.000) x 240) 40 euroa. Sähkön myynnistä ei siten muodostu verotettavaa tuloa.

Kotitalouden omaa käyttöä varten tapahtuvassa pienimuotoisessa sähköntuotannossa oman käytön ylittävän ylijäämäsähkön myynti on arvoltaan vähäistä ja sähköntuotantolaitteiston hankinnasta johtuvat kustannukset ovat suuret. Veronalaisesta sähkön myynnistä ei tämän vuoksi Verohallinnon käsityksen mukaan ainakaan tämän ohjeen antamisajankohdan tilanteessa jää verotettavaa tuloa silloin, kun verovuonna myydyn sähkön määrä on ostetun sähkön määrää pienempi.

 3.4 Laitteiston hankintaan kohdistuvat korot

Verovelvollisella on tuloverolain 58 §:n 2 momentin mukaan oikeus vähentää pääomatuloistaan osa velkojensa koroista, jos velka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (asuntovelka). Verovelvollisella on säännöksen perusteella oikeus vähentää osa omistamansa sähköntuotantolaitteiston hankintaan otetun velan korosta, jos laitteistolla tuotetaan sähköä verovelvollisen oman asunnon sähkönkulutusta varten.

Aurinkopaneelien hankkimisesta ja asentamisesta johtuva velka katsotaan vähennykseen oikeuttavaksi asuntovelaksi silloin, kun aurinkopaneelit on asennettu osaksi vakituista asuntoa tai asunnon välittömään läheisyyteen. Tuulivoimalan rakentamiseen kohdistuva velka voidaan katsoa asuntovelaksi silloin, kun tuulivoimala on rakennettu asunnon välittömään läheisyyteen. Velan katsotaan kokonaisuudessaan kohdistuvan vakituiseen asuntoon, jos aurinkopaneeleilla tai tuulivoimalalla tuotettu sähkö käytetään vähäistä myyntiä lukuun ottamatta verovelvollisen oman asunnon sähkönkulutuksen kattamiseen.

Kesäasunnon tai muun vapaa-ajan asunnon hankintaan tai peruskorjaukseen otetun velan korot ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Vapaa-ajan asunnolle hankitun aurinko- tai tuulivoimalan hankintaan otetun velan korot ovat siten aina kokonaan vähennyskelvottomia.

 3.5 Laitteiston hankintaan saatu tuki julkisyhteisöltä

Verovelvollinen saattaa saada sähköntuotantolaitteiston hankintaan tukea julkisyhteisöltä. Esimerkiksi kunta saattaa tukea laitteiston hankintaa. Tuki voidaan maksaa rahassa taikka antaa alennuksen tai palvelun muodossa.

Laitteiston hankinnassa ei ole kysymys verovelvollisen asunnon korjaamisesta, joten laitteiston hankintaa varten saatu rahallinen tuki ei ole tuloverolain 92 §:n 16 kohdassa tarkoitettua asunnon korjaukseen saatua verovapaata avustusta. Tukea ei ole säädetty verovapaaksi myöskään muualla tuloverolaissa. Laitteiston hankintaan saatu rahallinen tuki on siten veronalaista ansiotuloa.

Julkisyhteisön tuki voidaan antaa myös alennuksena erilaista julkisyhteisön perimistä lupa- tai muista vastaavista maksuista. Julkisyhteisö saattaa myös tarjota verovelvolliselle suunnittelu- tai muuta vastaavaa palvelua ilmaiseksi tai käypää hintaa alemmalla hinnalla. Tällainen muutoin kuin rahana saatu tuki on verovapaata. Muutoin kuin rahana saatu tuki vähentää kuitenkin laitteiston hankintakustannuksia ja pienentää siten poistopohjaa.

 3.6 Laitteiston hankintaan saatu tuki tai alennus yksityiseltä toimijalta

Verovelvollinen saattaa saada sähköntuotantolaitteiston hankintaan tukea sähköyhtiöltä tai muulta ulkopuoliselta yksityiseltä toimijalta. Sähköyhtiö voi esimerkiksi maksaa osan laitteiston hankintamenoista tai järjestää laitteiston suunnittelun ja luvat.

Jos laitteiston hankintaan saatua tukea ei ole maksettu rahana verovelvolliselle, tuki on verovelvollisen näkökulmasta laitteiston hankinnasta saatua alennusta. Tuki ei siten ole hänen veronalaista tuloaan. Tuki vähentää kuitenkin laitteiston hankintakustannuksia ja pienentää siten poistopohjaa. Rahana saatu tuki on aina veronalaista ansiotuloa.

Esimerkki 5: C Hankkii kesämökilleen 6.000 euron hintaisen aurinkosähköjärjestelmän maahantuoja Z:lta. Sähköyhtiö Y maksaa maahantuoja Z:lle kolmasosan laitteiston hankintamenosta eli 2.000 euroa. Tämän lisäksi Y maksaa laitteiston 200 euron suuruiset suunnittelukustannukset insinööritoimisto F:lle. Muita kuluja ei asentamisesta aiheudu.

Sähköyhtiö Y:n maksamat suoritukset eivät veronalaista tuloa C:lle eikä niitä vastaavia kustannuksia lueta laitteiston hankintamenoon. Laitteiston hankintamenoksi muodostuu siten (6.000 - 2.000) 4.000 euroa. Tulevien verovuosien poistot vähennetään tästä euromäärästä.

 4 Veroilmoitus ja tositteiden säilyttäminen

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 7 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on ilmoitettava veronalaiset tulonsa ja niistä tehtävät vähennykset veronilmoituksellaan. Pääsääntöisesti veroilmoituksella ilmoitetaan erikseen tulot ja niiden hankinnasta johtuneet menot. Sähkön myynnistä saatu tulo ja siihen kohdistuvat menot ilmoitetaan veroilmoituksella kuitenkin vain silloin, kun sähkö myynti on voitollista eli se tuottaa verotettavaa tuloa verovelvolliselle. Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun sähkön myynnistä saadut tulot ylittävät myytyyn sähköön kohdistuvat menot. Jos sähkön myynnistä ei jää verotettavaa tuloa (eli menot ovat suuremmat kuin tulot), veroilmoituksella ei ilmoita asiasta mitään.

Käytännössä kotitalouden harjoittamaan sähkön myyntiin liittyvät vuotuiset menot ja poistot ovat lähes poikkeuksetta niin suuret, että kotitalouden harjoittamasta pienimuotoisesta sähköntuotannosta ei muodostu verotettavaa tuloa. Pienimuotoista sähköntuotantoa ei siten tarvitse pääsääntöisesti ilmoittaa veroilmoituksella.

Esimerkki 6: B on vuoden 2014 aikana saanut sähkön myynnistä veronalaista ansiotuloa yhteensä 20 euroa. Myydyn sähkön osuutta vastaava osuus sähköntuotannon menoista on 60 euroa. Sähkön myynnistä ei muodostu verotettavaa tuloa eikä siitä vahvisteta tappiota, joten esitäytetyllä veroilmoituksella ei ilmoiteta asiasta mitään.

Mahdollinen verotettava tulo ilmoitetaan veroilmoituksen kohdassa muut ansiotulot. Kohdassa ilmoitetaan ainoastaan sähköntuotannosta saatu nettotulo eli sähköntuotannosta saatu veronalainen tulo vähennettynä siihen kohdistuvilla menoilla. Bruttotulon ja vähennysten euromäärät ilmoitetaan veroilmoituksen lisätiedoissa.

Kotitalouden harjoittamaa pienimuotoista sähköntuotantoa ei pidetä tulonhankkimistoimintana, joten siitä ei tarvitse pitää erillisiä muistiinpanoja (VML 12 §). Kyseiseen toimintaan liittyvät tositteet on kuitenkin säilytettävä viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien (VML 11 a §). Laitteiston poistamattomasta hankintamenosta on lisäksi syytä pitää muistiinpanoja verovuoden poiston määrän laskemiseksi.

 5 Ennakkoperintä

Sähkön myynti voidaan ennakkoperinnässä rinnastaa tavaran myyntiin. Sähköyhtiön ei siten tarvitse toimittaa ennakonpidätystä verovelvolliselle sähköstä mahdollisesti maksamastaan korvauksesta.

Sähkön myynnistä saadusta veronalaisesta tulosta voidaan ennakkoperintälain (1118/1996) 23 §:n nojalla toimittaa ennakonkanto. Jos sähkön myynnistä saadusta tulosta maksettavan veron määrä alittaa kalenterivuoden aikana 170 euroa, verovelvolliselle ei kuitenkaan määrätä ennakkoveroja. Käytännössä ennakkoveron määrääminen ei yleensä tule kysymykseen, koska sähkön myynnistä ei yleensä jää verotettavaa tuloa tai tulosta maksettavan veron määrä jää alle ennakon alarajan.

Jos sähkön myynnistä muodostuu veronalaista tuloa eikä ennakkoveroa ole määrätty, mahdollinen vero tulee maksettavaksi jäännösverona verotuksen päättymisen jälkeen.

 6 Vuosi-ilmoitus

Kotitalouden myymästä sähköstä maksettu vastike on sellainen rahanarvoinen suoritus, joka on verotusmenettelystä annetun lain 15 §:n 8 momentin nojalla rajattu sivullisen tiedonantovelvollisuuden ulkopuolelle Verohallinnon yleisestä tiedonantovelvollisuudesta antamalla päätöksellä. Sähköyhtiön ei siten tarvitse ilmoittaa kotitaloudelta ostamastaan sähköstä maksamaansa vastiketta vuosi-ilmoituksella.

 7 Kotitalousvähennys

Tuloverolain 127 a §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksamistaan määristä (kotitalousvähennys). Vähennykseen oikeuttaa muun ohessa asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyö.

Kotitalouden oman sähkönkulutuksen kattamiseksi hankittu aurinko- tai tuulivoimala voidaan rinnastaa porakaivoon ja maalämpöjärjestelmään. Oikeus- ja verotuskäytännössä on katsottu, että verovelvollisella on oikeus kotitalousvähennyksen tällaisten järjestelmien asentamisesta maksamastaan työkorvauksesta (KHO:2009:73). Aurinko- tai tuulivoimalan asentamisesta tai ylläpidosta maksetun työkorvauksen perusteella voidaan siten myöntää kotitalousvähennys.

Tuloverolain 127 a §:n 3 momentin mukaan kotitalousvähennystä ei myönnetä asunnon kunnossapito- tai perusparannustyön perusteella, jos asunnon korjaukseen on myönnetty valtion tai muun julkisyhteisön varoista korjausavustusta. Vähennystä myönnettäessä ei kuitenkaan oteta huomioon asuntojen korjaus-, energia- ja terveyshaitta-avustuksista annetun lain (1184/2005) mukaista pientalojen lämmitystapamuutoksiin myönnettävää energia-avustusta. Säännöstä sovelletaan myös kotitalouden oman sähkönkulutuksen kattamiseksi hankitun aurinko- tai tuulivoimalan asennustyöstä maksettuun työkorvaukseen.

Muu kuin edellä mainittu tuki estää vähennyksen saamisen siltä osin kuin sähköntuotantolaitteiston hankinnan tai ylläpidon kustannukset on katettu tällaisella tuella. Tällaista tukea voi olla esimerkiksi edellä kohdassa 3.6 tarkoitettu sähköyhtiöltä saatu tuki.

Jos verovelvollisen tarkoituksena on myydä yli puolet sähköntuotantolaitteistolla tuotetusta sähköstä, kotitalousvähennystä ei voida myöntää, koska laitteisto on hankittu tulonhankkimistoiminnan käyttöön. Oikeus kotitalousvähennykseen ratkaistaan laitteiston asentamishetken arvioiden perusteella. Arviot laitteiston tuottaman ja myytäväksi tarkoitetun sähkön määristä voivat perustua esimerkiksi suunnittelijan hankesuunnitelmassa esittämiin arvioihin. Arvioissa voidaan hyödyntää myös rakennusmääräyskokoelman ohjeita.

Vähennyksen myöntäminen edellyttää kotitalousvähennyksen yleisten edellytysten täyttymistä. Tästä seuraa muun muassa se, että vähennystä ei siten myönnetä, jos sähköntuotantolaitteiston hankinta liittyy uudisrakentamiseen. Kotitalousvähennyksen myöntämisen yleisiä edellytyksiä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Kotitalousvähennys”.


johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Janne Myllymäki

Ansiotulojen verotus

8. syyskuu 2014 - 12:57

Korvaa ohjeet: Mikä on palkkaa? Voimassaolo: Vuodesta 2013 alkaen; 
Hartiapankkirakentaminen, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;
Korvaa osittain ohjeen Vahingonkorvaukset, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen

 

Tässä ohjeessa kerrotaan tavanomaisempien ansiotulona pidettävien tulojen verotuksesta. Tällaisia tuloja ovat muun muassa palkkatulot ja niihin rinnastettavat suoritukset sekä osakeyhtiöstä, yhtymästä, elinkeinotoiminnasta ja maataloudesta saadut ansiotulo-osuudet.

Sisällys

1 Mikä on ansiotuloa?
2 Mikä on palkkaa?

2.1 Palkan käsite verotuksessa
2.2 Palkanlisät
2.3 Työsuhteen päättyessä maksetut korvaukset
2.4 Vaihtotyö
2.5 Työkorvaus
2.6 Hartiapankkirakentaminen
3 Ansiotulo osakeyhtiöstä
3.1 Osingon verotus
3.2 Työpanososinko
3.3 Palkka yhtiöstä
3.4 Yhtiön nimissä laskutettu tulo palkkaa osakkaalle
4 Ansiotulo elinkeinoyhtymästä
4.1 Palkka yhtymästä
4.2 Yhtymän ja sen osakkaan tulon verotus
5 Ansiotulo verotusyhtymästä
5.1 Palkka verotusyhtymästä
5.2 Yhtymän ja sen osakkaan tulon verotus
6 Ansiotulo liikkeestä, ammatista tai maataloudesta
6.1 Palkka
6.2 Yritystulon verotus
7 Käyttökorvaus
8 Omaan työsuoritukseen pohjautuva tulo pääomatulona

 1 Mikä on ansiotuloa?

Pääomatuloa on omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatulot on tuloverolaissa (1535/1992, TVL) määritelty tyhjentävästi. Ansiotuloa on kaikki muu tulo kuin pääomatulo.

Tavallisimpia ansiotuloja ovat työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo sekä eläke. Myös tällaisen tulon sijaan saatu tulo, etuus tai korvaus, esimerkiksi työttömyyspäiväraha ja tapaturmavakuutuksen päiväraha, ovat ansiotuloa. Niin ikään puukauppaan liittyvä hankintatyön arvo on ansiotuloa.

Ansiotulo ei kuitenkaan aina liity työn tekemiseen, sillä ansiotuloa on esimerkiksi peitelty osinko (TVL 62 §:n 2 momentti). Oikeuskäytännön mukaan ansiotuloa on myös takauspalkkio (KHO 20.6.1994 taltio 2895). Aina ei ole myöskään selvää, onko jokin suoritus luonteeltaan ansiotuloa vai jotakin muuta tuloa. Korkein hallinto-oikeus on muun muassa antanut vuosikirjapäätökset KHO:2014:4, KHO:2014:5 ja KHO:2014:6, joissa oli kyse rajanvedosta palkan ja lahjan välillä.

Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulosta voi myös osa olla ansiotuloa. Näistä tuloista erotetaan ensin pääomatulo-osuus ja loppuosa verotetaan ansiotulona. Myös yhtymän osakkaan tulo-osuus ja muun kuin pörssiyhtiön maksama osinko jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osuuteen. Porotalouden tulosta on ansiotuloa porotalouden hyväksi tehdyn työn arvo. Ansiotulot verotetaan valtionverotuksessa progressiivisen asteikon mukaan.

 2 Mikä on palkkaa?  2.1 Palkan käsite verotuksessa

Palkan käsite on määritelty ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:ssä. Sen mukaan palkkaa on kaikenlainen työ- tai virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus tai korvaus kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio, toimitusjohtajan palkkio, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä luottamustoimesta saatu korvaus.

Palkkatuloa on palkka, palkkio, osapalkkio sekä muu etuus ja korvaus, joka maksetaan virasta tai toimesta tai sellaisesta työstä, tehtävästä tai palveluksesta, joka tehdään tehtävän antajalle korvausta vastaan.

Palkaksi lasketaan lisäsuoritukset, kuten ikälisä, kalliinpaikanlisä ja syrjäseutulisä, vuokrarahat, joulurahat, lahjapalkkio sekä tantieemi. Palkkaa ovat myös asuntoetu, ravintoetu ja muut luontoisedut sekä veronalaiset henkilökuntaedut. Myös työnantajan maksamat työntekijän yksityistalouden menot ovat palkkaa.

Palkkaa on lisäksi irtisanomisajan palkka, lakkautuspalkka ja korvaus, joka on maksettu ilman asiallista perustetta tapahtuneesta irtisanomisesta (KHO 1988/2290).

 2.2 Palkanlisät

Jotkut yritykset maksavat sovitun palkan lisäksi palkanlisiä, jotka perustuvat työntekijän henkilökohtaisen työsuorituksen sijaan yrityksen voittoon, liikevaihtoon, yms. Myös nämä tantieemit (osapalkat, voittopalkkiot, bonukset yms.) ovat työntekijän palkkaa. Tantieemi on sen vuoden tuloa, jolloin se on nostettavissa (KHO 1994-B-551).

 2.3 Työsuhteen päättyessä maksetut korvaukset

Työnantaja ja työntekijä eivät voi sopia työsuhteen päättyessä maksettavan korvauksen veronalaisuudesta, kun se liittyy työsuhteeseen.

Oikeuskäytännössä veronalaiseksi palkkatuloksi on katsottu työntekijän ilman asiallista perustetta tapahtuneesta irtisanomisesta saama korvaus (KHO 1969-I-52 ja KHO 1969-I-53) sekä irtisanotulle työntekijälle työntekijän ja työnantajan välisen sopimuksen perusteella maksettu irtisanomismenettelystä annetun lain 20 §:n mukainen korvaus (KHO 1986-II-585). Edellytyksenä ei ole ollut, että irtisanomisesta olisi aiheutunut taloudellista vahinkoa. Työsuhteen perusteettomasta päättämisestä saatu korvaus oli kokonaisuudessaan veronalaista ansiotuloa, vaikka se oli sovittu korvaukseksi aineettomasta vahingosta (KHO:2009:96).

Verovelvollisen saama yritystuki hänen entisen työnantajansa emoyhtiöltä katsottiin veronalaiseksi palkaksi eikä elinkeinotoiminnan tuloksi, kun yritystuki maksettiin henkilön perustamalle toiminimelle vapaaehtoisesti yritystukihakemuksen perusteella (KHO:2012:90). Verotukseen ei vaikuttanut se, mihin tarkoitukseen tulo käytettiin, eikä se, oliko työnantaja asettanut etuuden maksamiselle muita ehtoja.

Oikeuskäytännössä naisten ja miesten välisestä tasa-arvosta annetun lain 11 §:n nojalla maksettua hyvitystä sukupuolen perusteella tapahtuneesta syrjinnästä ei ole katsottu veronalaiseksi tuloksi (KHO 1993-B-514). Perusteluina mainittiin, että korvausta ei saatu veronalaisen tulon sijaan eikä muutoin korvaukseksi tulojen ja elatuksen vähentymisestä. Hyvityksen saaja oli jo työsuhteessa hyvityksen maksajaan.

Edellä esitettyä voidaan soveltaa myös yhdenvertaisuuslain nojalla maksettuihin hyvityksiin. Tasa-arvolain ja yhdenvertaisuuslain mukaisen hyvityksen edellytyksenä ei ole, että syrjinnästä aiheutuu työntekijälle taloudellista vahinkoa.

Tuloverolain 80 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan yhteistoiminnasta yrityksissä annetun lain (334/2007) 62 §:ssä ja työnantajan ja henkilöstön välisestä yhteistoiminnasta kunnissa annetun lain (449/2007) 21 §:ssä sekä yhteistoiminnasta valtion virastoissa ja laitoksissa annetun lain (1233/2013) 43 §:ssä tarkoitettu hyvitys, jonka työnantaja on yhteistoimintavelvoitteiden laiminlyönnin johdosta maksanut irtisanotulle, lomautetulle tai osa-aikaistetulle työntekijälle, on verovapaa korvaus.

Valtion virkamieslain (750/1994) 56 §:n mukaan virkamiehellä, joka ilman valtion virkamieslain 9 §:ssä säädettyä perustetta on toistuvasti peräkkäin nimitetty määräajaksi, on oikeus saada korvausta virkasuhteen päättyessä. Korvauksen on vastattava vähintään 6 kuukauden palkkaa. Kun yliopisto määrättiin virkamieslautakunnan päätöksellä maksamaan entiselle virkamiehelleen 10 kuukauden palkkaa vastaava korvaus, se katsottiin palkaksi (KHO:2005:40).

Edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa todettiin, että korvaus on liittynyt palvelussuhteeseen. Kysymyksessä oli ansiotason mukaan määräytyvä hyvitys, jota ei säännösten tarkoitus huomioon ottaen voitu pitää TVL 78 §:ssä tarkoitettuna verovapaana aineettoman vahingon korvauksena. Korvausta pidettiin TVL 61 §:n 2 momentissa tarkoitettuna työsuhteen perusteella saatuna tulona.

 2.4 Vaihtotyö

Vastavuoroisuus- eli vaihtotyö perustuu yhteiseen sopimukseen. Osapuolet sopivat, että he tekevät työtä vastavuoroisesti toinen toisilleen. Sopimus voi olla kirjallinen tai suullinen. Vaihtotyössä kumpikin osapuoli on itse tekemänsä työn suorittaja ja toisen tekemän työn teettäjä. Vastaanotetun vaihtotyön arvo on saajalleen sen vuoden tuloa, jona se on tehty (KHO 1969-II-562).

Vaihtotyöstä saatu tulo on aina ansiotuloa, koska kyseessä on työsuorituksesta saatu korvaus. Tällainen tulo voi olla palkkatuloa, elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa. Vaihtotyön arvo on se hinta, jonka työn teettäjä olisi joutunut samasta työstä maksamaan. Jos työtä on tehty vähäisessä määrin naapuriapuna, se voidaan jättää ottamatta huomioon.

Vaihtotyön verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luonnollisen henkilön tekemän talkoo-, naapuriapu- ja vaihtotyön verotuksesta (diaarinumero A31/200/2013).

 2.5 Työkorvaus

Työkorvaus on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettu korvaus. Työkorvaus verotetaan pääsääntöisesti saajansa elinkeinotoiminnan tulona lain elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) mukaan, mutta voi maatilatalouden sivuelinkeinon ollessa kyseessä tulla verotetuksi myös maatalouden tulona maatilatalouden tuloverolain (543/1967) mukaan. Pienimuotoisen ansiotoiminnan ollessa kyseessä työkorvaus voi tulla verotetuksi myös ansiotulona tuloverolain mukaan.

Työkorvausta maksetaan toimeksiantosuhteessa, jossa työn tilaaja sopii työn tekijän (esimerkiksi yrittäjä tai osakeyhtiö) kanssa työn suorittamisesta ja palkkion määrästä. Työn teettäjä ja tekijä eivät voi vapaasti sopia, onko kyseessä palkka vai työkorvaus. Asia ratkaistaan kokonaisarviointina vallitsevien olosuhteiden mukaan.

Palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Palkkaa vai työkorvausta (diaarinumero 2118/31/2004).

 2.6 Hartiapankkirakentaminen

Verovelvollinen voi osallistua asunnon hankkimiseksi sen rakentamiseen (niin sanottu hartiapankkirakentaminen). Jos tällä tavalla hankittava asunto on omakotitalo, verovelvollisen tekemästä työstä koituva säästö ei ole hänen veronalaista tuloaan. Oman työn arvoa ei toisaalta myöskään lisätä hankintamenoon eikä vähennetä myyntivoitosta.

Jos verovelvollinen asunnon hankkimiseksi osallistuu asunto-osakeyhtiön omistaman rakennuksen rakentamiseen, oman työn arvo katsotaan eräissä tapauksissa hänen yhtiöltä saamaksi palkkatuloksi. Oikeuskäytännössä oman työn arvo on katsottu veronalaiseksi tuloksi silloin, kun osakkaiden rakennustyömaalla tekemän työn arvo on luettu heidän yhtiön osakkaina muutoin suoritettavien osakepääoma- ja rakennusrahasto-osuuksien tai muiden velvoitteiden suoritukseksi (KHO 1962-II-208 ja KHO 9.12.1980 taltio 6199).

Sitä vastoin osakkaan työn arvo ei ole hänen tuloaan, jos osakas on ilman yhtiön johtoa ja valvontaa rakentanut omaa asuntoaan saamatta yhtiöltä hyvitystä, eikä hänen työnsä arvolla ole miltään osin kuitattu hänen maksuvelvollisuuttaan yhtiölle. Rahoitus tällaisessa tapauksessa on voitu järjestää esimerkiksi siten, että kukin osakas on suorittanut yhtiöön perustettuun rakennusrahastoon summan, jonka on arvioitu syntyvän hänen hallintaansa tulevan huoneiston rakentamiskuluista (KHO 1980-II-569).

 3 Ansiotulo osakeyhtiöstä  3.1 Osingon verotus

Listatun yhtiön maksama osinko on luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle kokonaisuudessaan pääomatulo-osinkoa vuodesta 2014 alkaen siten, että 85 prosenttia osingosta on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33a § 1 momentti).

Sen sijaan listaamattomasta yhtiöstä luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle maksettu osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon. Pääomatulo-osinkoa on vuodesta 2014 alkaen kahdeksan prosentin vuotuinen tuotto osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle. Tästä 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa. Kuitenkin tällaisten osinkojen määrän ylittäessä 150.000 euroa, on 150.000 euron ylimenevästä osasta 85 prosenttia veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa (TVL 33b § 1 momentti).

Kahdeksan prosentin vuotuisen tuoton ylittävältä osalta saatu osinko on ansiotulo-osinkoa. Ansiotulo-osingosta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33b § 2 momentti)

Osakkeen matemaattinen arvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän vuoden nettovarallisuuden perusteella siten, että yhtiön tilinpäätöshetken nettovarallisuus (varat - velat) jaetaan yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. Yhtiön lunastamia ja muutoin hankkimia omia osakkeita ei oteta laskelmassa huomioon.

Verohallinto on 27.6.2013 antanut erillisen ohjeen osinkotulojen verotuksesta (diaarinumero A22/200/2013).

 3.2 Työpanososinko

Osakeyhtiölaki (624/2006) mahdollistaa osingon jakamisen työpanoksen perusteella. Työpanososinkoa on vain sellainen osinko, jonka jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Tällaisen osinkotulon verotuksesta on säädetty tuloverolain 33 b §:ssä, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 b) -kohdassa ja ennakkoperintälain 13 a §:ssä (lisätty laeilla 469–471/2009).

Osinko ei ole työpanososinkoa pelkästään sen johdosta, että osingon jakaneen yhtiön tulos on kertynyt ehkä yksinomaankin osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työskentelyn perusteella. Jos jakoperusteena ei ole työpanos, vaan esimerkiksi omistusosuus yhtiössä, työpanososinkoa koskevia säännöksiä ei sovelleta.

Verohallinto on 22.1.2010 antanut erillisen ohjeen työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta (diaarinumero 1103/32/2009).

 3.3 Palkka yhtiöstä

Jos osakeyhtiön osakas on nostanut tekemästään työstä palkkaa osakeyhtiöstä, palkka verotetaan normaalisti saajan palkkatulona. Palkkaa ovat sellaiset osakkaalle tai tämän omaiselle suoritetut tai hyvitetyt erät, jotka on kirjanpidossa käsitelty palkkana tai merkitty vuosi-ilmoitukselle. Edellytyksenä on, että suorituksen saaja on työskennellyt yhtiön hyväksi.

Työsuhteessakin olevan osakkaan saama etu voidaan kuitenkin katsoa peitellyksi osingoksi, jos etu perustuu osakkuusasemaan ja etu on järjestetty huomattavasti tavanomaista suuremmin kustannuksin.

Jos osakeyhtiön työntekijä on yhtiön pienosakas ja vastaavia etuja on annettu myös yhtiössä työskenteleville ei-osakkaille, edun katsotaan kirjaustavasta riippumatta perustuvan työsuhteeseen eikä osakkuusasemaan (katso KHO 19.10.1982 taltio 4631).

 3.4 Yhtiön nimissä laskutettu tulo palkkaa osakkaalle

Yhtiön harjoittama elinkeinotoiminta voi aivan hyvin perustua sen ainoa osakkaan toimintaan (niin sanottu yhdenmiehenyhtiö). Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että yhtiön nimissä laskutettu tulo on osakkaan palkkatuloa silloin, kun yhtiön toiminta perustuu pääasiassa yhden henkilön työpanokseen ja kysymys on selvästä palkkatyöstä, jota yhtiön pääosakas harjoittaa yhtiön nimissä (katso myös esimerkiksi luku 3.10 Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2013 toimitettavaa verotusta varten (diaarinumero 164/200/2013)).

Ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 1 momentin mukaan palkkana pidetään kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Tämän lisäksi lainkohdassa on erikseen säädetty, että palkkana pidetään hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota ja toimitusjohtajan palkkiota. Hallintoelimen jäsenyydestä maksetulla palkkiolla tarkoitetaan muun ohessa osakeyhtiön tai muun yhteisön hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenyydestä maksettua palkkiota.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2013:1 konsulttiyritys oli aikeissa solmia sopimuksen, jossa konsulttiyrityksen osakkeenomistaja toimisi henkilökohtaisesti asiakasyrityksen toimitusjohtajana. Osakeyhtiölain nojalla toimitusjohtajana voi olla vain luonnollinen henkilö. Konsulttisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta pidettiin osakkeenomistajan palkkana.

Palkkana pidetään aina palkkiota, joka on maksettu sellaisesta toimesta, jossa voi toimia vain tietty siihen nimetty luonnollinen henkilö. Tällaisesta tehtävästä maksettu palkkio on aina kyseisen henkilön palkkaa. Tällaisia tehtäviä ovat esimerkiksi toimitusjohtajan hallituksen jäsenen, hallintoneuvoksen jäsenen ja yhtiökokouksen puheenjohtajan tehtävät. Verohallinto on 17.6.2013 antanut tarkemman ohjeen (diaarinumero A37/200/2013) hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotuksesta.

Edellä mainittuihin toimiin, joissa voi toimia vain tietty siihen nimetty luonnollinen henkilö, ei rinnasteta luvanvaraisia elinkeinoja.

 4 Ansiotulo elinkeinoyhtymästä  4.1 Palkka yhtymästä

Elinkeinotoimintaa harjoittavassa avoimessa yhtiössä tai kommandiittiyhtiössä työskentelevän osakkaan yhtymästä saamaa rahakorvausta tai luontoisetua pidetään joko palkkana tai voitonjakona sen mukaan, kumpana yhtymä ja osakas ovat suoritusta käsitelleet. Merkityksellisiä ovat tällöin suorituksen käsittely kirjanpidossa, vuosi-ilmoituksella ja maksajan vero-ilmoituksella.

Ratkaisussa KHO:2013:84 kommandiittiyhtiön osakkaalleen maksamat kilometrikorvaukset oli vähennetty yhtiön menona kirjanpidossa ja verotuksessa. Ne oli myös käsitelty palkkakirjanpidossa ja ilmoitettu työnantajan vuosi-ilmoituksessa. Yhtiön A:lle maksamia suorituksia pidettiin palkkana eikä voitonjakona.

Jos yhtymän osakas on nostanut tekemästään työstä palkkaa yhtymästä, palkka verotetaan hänen palkkatulonaan.

Yhtiöoikeudellinen voitonjako ei ole osakkaan veronalaista tuloa. Toisaalta voitonjako ei ole yhtymän tulosta vähennyskelpoinen. Oikeuskäytännössä vastuunalaisen yhtiömiehen saamaa suoritusta on pidetty voitonjakona, jos yhtymän ja osakkaan ei ole voitu katsoa tarkoittaneen sitä palkaksi (vertaa KHO 1980-II-566 ja KHO 1.2.1982 taltio 423).

 4.2 Yhtymän ja sen osakkaan tulon verotus

Tuloverolain 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen, vaan laskentasubjekti, jonka elinkeinotoiminnan tulos jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona.

Pääoma- ja ansiotulojakoa varten on yhtymän nettovarallisuus kohdistettava yhtymän elinkeinotoimintaan, maatalouteen ja henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Tuloverolain 40 §:n 1 momentin mukaan osakkaan tulo-osuudesta on pääomatuloa määrä, joka vastaa 20 prosentin vuotuista tuottoa osakkaan osuudelle yhtymän elinkeinotoiminnan nettovarallisuudesta verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä.

Se osa osakkaan tulo-osuudesta, joka ylittää pääomatuloksi katsottavan määrän, on osakkaan ansiotuloa. Käyttöomaisuuskiinteistöjen ja -arvopapereiden luovutusvoittojen osuutta vastaava osa yhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta käsitellään aina pääomatulona.

Yhtymien ja osakkaiden verotuksesta on lisätietoa Verohallinnon vero.fi-sivuilla.

 5 Ansiotulo verotusyhtymästä  5.1 Palkka verotusyhtymästä

Verotusyhtymä on kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön käyttö, viljely tai vuokraus (TVL 4 §:n 1 momentti 2 kohta). Verotusyhtymä ei TVL 15 §:n 1 momentin mukaan ole erillinen verovelvollinen, mutta sille vahvistetaan maatalouden puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo sekä muun toiminnan puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo.

Jos verotusyhtymän osakas on nostanut tekemästään työstä palkkaa yhtymästä, palkka verotetaan hänen palkkatulonaan.

 5.2 Yhtymän ja sen osakkaan tulon verotus

Verotusyhtymän tulo tai tappio jaetaan osakkaiden kesken heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa. Osakkaan osuus yhtymän maatalouden tuloon jaetaan pääomatulo-osuuteen ja ansiotulo-osuuteen.

Pääomatuloa on määrä, joka vastaa 20 % vuotuista tuottoa osuudelle, joka osakkaalla on ollut yhtymän edellisen vuoden yhtymävarallisuudesta. Osakkaalla on oikeus vaatia pääomatulo-osuudeksi myös 10 % tai 0 % varallisuudesta.

Se osa osakkaan maatalouden tuloksesta, joka ylittää pääomatuloksi erotetun osan, on ansiotuloa. Hankintatyön arvo verotetaan kullakin verotusyhtymän osakkaalla hänen työpanoksensa perusteella (TVL 63 §).

Verotusyhtymien verotuksesta löytyy lisätietoa Verohallinnon vero.fi-sivuilta.

 6 Ansiotulo liikkeestä, ammatista tai maataloudesta  6.1 Palkka

Liikkeen-, ammatin- tai maatalouden harjoittaja ei voi maksaa itselleen palkkaa. Tällaisen henkilön veronalainen tulo määräytyy toiminnan tuottaman yritystulon perusteella (TVL 30 §).

 6.2 Yritystulon verotus

Yritystulo on pääomatuloa siihen määrään saakka, joka vastaa elinkeinotoiminnan edellisen verovuoden nettovarallisuudelle laskettua 20 %:n vuotuista tuottoa. Verovelvollinen voi vaatia, että yritystuloa jaettaessa pääomatuloksi katsotaan 20 %:n sijaan vain 10 %:n tai 0 %:n vuotuinen tuotto nettovarallisuudelle (TVL 38 § 1 momentti).

Nettovarallisuudesta riippumatta pääomatuloksi katsotaan aina vähintään elinkeinotoiminnan tai maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoja vastaava määrä (TVL 38 § 2 momentti). Jaettava maatalouden yritystulo ei sisällä tilalta otetusta sorasta yms. maa-aineksista saatuja tuloja. Nämä tulot ovat pääomatuloa (TVL 32 §). Muu osa yritystulosta on ansiotuloa. Metsätaloudesta saatu tulo on myös pääomatuloa hankintatyön arvoa lukuun ottamatta.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan, maatalouden ja metsätalouden harjoittajien verotuksesta on tarkempia ohjeita verohallinnon vero.fi-sivuilla.

 7 Käyttökorvaus

Käyttökorvauksella tarkoitetaan tekijänoikeudesta tai sen käyttämisestä maksettua korvausta. Tekijänoikeuskorvaus, joka perustuu saajan omaan toimintaan, on ansiotuloa. Ansiotuloa on myös korvaus, jota saadaan lahjana saadun tekijänoikeuden perusteella.

Jos tekijänoikeus on siirtynyt perintönä, testamentilla tai hankittu vastiketta vastaan, saatu korvaus on pääomatuloa (TVL 52 §).

 8 Omaan työsuoritukseen pohjautuva tulo pääomatulona

Joissakin tilanteissa omaan työsuoritukseen pohjautuva tulonlisäys tulee verotettavaksi pääomatulona. Esimerkiksi tuloverolain mukaan verotettavassa asunnon luovutuksessa saattaa syntyä tällainen tilanne. Verovelvollisen myydessä asunnon, jonka hän on kunnostanut myyntiä varten, hänen oman työnsä arvoa ei saa vähentää laskettaessa luovutusvoittoa tai tappiota.

Tällaisissa tilanteissa myös hänen omalla työpanoksellaan aikaansaama arvonnousu tulee verotetuksi pääomatulona. Osaakaan luovutuksesta saadusta tulosta ei katsota ansiotuloksi, jos kyse ei ole verovelvollisen harjoittamasta elinkeinotoiminnasta.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen

Omaisuuteen kohdistuvat vahingon- ja vakuutuskorvaukset

8. syyskuu 2014 - 12:57

Korvaa ohjeet: Vahingonkorvaukset, Voimassaolo: vuodesta 2012 alkaen;
Vahingonkorvaukset ja esinevahinkoon perustuvat vakuutuskorvaukset, Voimassaolo: vuodesta 2012 alkaen;
Vakituiseksi asunnoksi aiotun asunnon kaupan perumisen myötä ostajan myyjältä saaman suorituksen verokohtelu, diaarinumero: A60/200/2013

Tämä ohje käsittelee omaisuuteen kohdistuvia vahingon- ja vakuutuskorvauksia, niiden veronalaisuutta ja veronalaisen korvauksen tulolajia henkilöverotuksessa.

Sisällys

1 Johdanto
2 Vahingon- ja vakuutuskorvausten veronalaisuus

2.1 Yleistä korvausten veronalaisuudesta
2.2 Verovapaat korvaukset
2.3 Pääomatulona verotettavat korvaukset
2.4 Ansiotulona verotettavat korvaukset
2.5 Viivästyskorot
2.6 Sopimussakko
2.7 Vakuutuskorvauksen vaikutus luovutusvoittoverotukseen
2.8 Vakuutuskorvauksen vaikutus kotitalousvähennykseen
3 Vahingon- ja vakuutuskorvauksen saamisesta aiheutuneet kulut

 1 Johdanto

Vahingonkorvausoikeuden periaatteiden mukaan korvausvelvollisuus voi perustua sopimusvastuuseen tai rikkomusvastuuseen, josta säädetään vahingonkorvauslaissa (412/74). Vahingonkorvauslain mukaan korvattavia vahinkoja ovat muun muassa henkilövahinko, esinevahinko sekä muu taloudellinen vahinko, jollainen voi olla esimerkiksi perättömästä lehtiuutisesta aiheutunut vahinko. Esinevahinkona on korvattava esineen korjauskustannukset ja vahingosta aiheutuneet muut kulut sekä arvonalennus taikka tuhoutuneen tai hukatun esineen arvo ja lisäksi tulojen tai elatuksen vähentyminen.

Vahingonkorvauslaki koskee sekä rikoksella että muulla teolla aiheutetun vahingon korvaamista, jos toisin ei ole säädetty tai sovittu. Korvausoikeuden toteutumisen turvaamiseksi on säädetty rikosvahinkolaki (1204/05), jonka nojalla vahingon kärsinyt saa valtion varoista korvausta henkilö- ja esinevahingoista, jos niitä ei korvata muun lain tai mahdollisen vakuutuksen perusteella.

Käytännössä vahingonkorvaus suoritetaan tavallisesti vastuuvakuutuksesta. Vastuuvakuutus antaa turvan sen korvausvelvollisuuden varalta, johon vahingon aiheuttaja tai muu vastuuvelvollinen voi joutua toiselle aiheutetusta vahingosta.

Vastuuvakuutuksia on kehitetty erilaisia tarkoituksia varten. Vastuuvakuutus voi olla esimerkiksi yksityishenkilön tai kiinteistön vastuuvakuutus. Viimeksi mainitun perusteella korvataan muun muassa lumen ja jään putoaminen katolta sekä liukkaiden jalkakäytävien aiheuttamat kaatumiset. Yleisiä vastuuvakuutuksia ovat myös opetuslaitosten vastuuvakuutus, ammatinharjoittajien vastuuvakuutus (esimerkiksi asianajajat), kilpailu- ja virkistystoimintaa varten muodostettu vastuuvakuutus sekä teollista toimintaa varten kehitetyt vastuuvakuutukset.

Vastuuvakuutus sisältyy usein erilaisiin yhdistelmävakuutuksiin, esimerkiksi kotivakuutukseen ja matkavakuutukseen.

 2 Vahingon- ja vakuutuskorvausten veronalaisuus  2.1 Yleistä korvausten veronalaisuudesta

Vahingonkorvauksen veronalaisuutta koskeva yleisperiaate sisältyy tuloverolain (TVL 1535/1992) 78 §:ään. Sen mukaan vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus on veronalaista tuloa vain, jos se on saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä. Säännös koskee kaikkea vahingonkorvausta, perustuipa korvauksen maksaminen sopimusvastuuseen, suoraan vahingonkorvauslakiin tai pakolliseen taikka vapaaehtoiseen vahinkovakuutukseen.

Vahingon- ja vakuutuskorvaukset voivat olla verovapaata tuloa, pääomatuloa tai ansiotuloa.

TVL 36 §:n 2 kohdan mukaan esinevahingon tai muun siihen rinnastettavan vahingon johdosta saatu vakuutuskorvaus ei ole veronalaista tuloa, jos sitä ei ole saatu veronalaisen tulon sijaan. Vakuutuskorvaus on verovapaa esimerkiksi silloin, kun vakuutuskorvauksella korvataan verovelvollisen yksityistalouteen kuuluvaa omaisuutta, kuten tavanomaista koti-irtaimistoa.

Jos vahingon- tai vakuutuskorvauksella korvataan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvalle omaisuudelle aiheutuneita vahinkoja taikka korvaus muuten saadaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulon sijaan, vahingonkorvaus on kyseisen tulolähteen yritystuloa (laki elinkeinotulon verottamisesta 5 § ja 50 § sekä maatilatalouden tuloverolaki 5 §).

 2.2 Verovapaat korvaukset

Jos vahingon- tai vakuutuskorvauksella korvataan verovelvollisen yksityistalouteen kuuluvaa omaisuutta, kuten esimerkiksi koti-irtaimistoa, korvaus on verovapaa. Korvaus, jota ei ole saatu veronalaisen tulon sijaan, on myös verovapaata.

Osakeyhtiö oli mitätöinyt osakepääomaa alentaen sellaiset aikanaan vaihtamatta jääneet osakkeensa, jotka oli tarkoitettu annettaviksi yhtiöön eri aikoina sulautuneiden muiden yhtiöiden osakkeenomistajille sulautumisvastikkeena. Henkilö oli omistanut yhtiöön sulautuneen toisen yhtiön osakkeita, joita hän ei ollut aikanaan vaihtanut. Hänen saamaansa korvausta osakkeenomistajan oikeusaseman menetyksestä ei pidetty veronalaisen tulon sijaan saatuna, vaan TVL 78 §:ssä tarkoitettuna verovapaana vahingonkorvauksena (KVL 24/2001).

Virheellisen veroneuvonnan johdosta saatua vahingonkorvausta ei katsottu saadun veronalaisen tulon sijaan, eikä sitä siten voitu pitää veronalaisena vahingonkorvauksena. Ratkaisussa oli kyse omaisuuden kaupan ja lahjoituksen toteuttamisen järjestyksestä. Valittu vaihtoehto johti suurempaan veron määrään kuin kaupan ja lahjoituksen toteutus toisessa järjestyksessä olisi johtanut. Korvaus ei tosiasiallisesti koskenut tulosta menevää veroa, vaan lahjoituksen vero-seuraamuksia. Korvauksen jälkeenkään vahinkoa kärsineet eivät saaneet enempää varoja, kuin he olisivat saaneet, jos lahjoitus ja kauppa olisi tapahtunut toisessa järjestyksessä (KHO:2007:88).

Liikennevahingosta saatu vahingonkorvaus ja seisontapäiväkorvaus on yleensä myös verovapaata tuloa. Jos seisontapäiväkorvaus kuitenkin tulee veronalaisen ansiotulon tai elinkeinotulon sijaan, se on veronalaista ansiotuloa tai elinkeinotuloa.

 2.3 Pääomatulona verotettavat korvaukset

Veronalaisen pääomatulon sijaan saatu vahingonkorvaus on veronalaista pääomatuloa. Jos esimerkiksi huoneistoa vuokraavalla verovelvollisella on keskeytysvakuutus ja hänen vuokraamansa huoneisto tuhoutuu tulipalossa, keskeytysvakuutuksesta vuokratulon sijaan saatu tulo on hänen veronalaista pääomatuloaan.

Pankin luonnolliselle henkilölle sen johdosta, että pankki oli virheellisesti pitänyt talletukselle maksettua korkoa verovapaana, maksama vahingonkorvaus oli veronalaista pääomatuloa siltä osin, kuin se oli katsottava saaduksi veronalaisen tulon sijaan (KHO 1996-B-521).

Tilitoimisto erehtyi osakeyhtiön nettovarallisuuden laskennassa siten, että omistajan osingosta huomattava osa tulikin verotettua ansiotulona, vaikka tilitoimiston laskelmien mukaan se olisi ollut kokonaisuudessaan pääomatuloa. Tilitoimiston vastuuvakuutuksen perusteella osakeyhtiön omistajalle maksettu vahingonkorvaus katsottiin pääomatuloksi (KHO 2.10.2002 taltio 2346).

Metsävakuutuksesta metsätalouden pääomatulon sijaan saatu korvaus on erikseen säädetty veronalaiseksi pääomatuloksi (TVL 43 §:n 2 momentti).

 2.4 Ansiotulona verotettavat korvaukset

Vahingon- tai vakuutuskorvaus, joka korvaa saamatta jääneen ansiotulon, on veronalaista ansiotuloa. Siten veronalaista ansiotuloa on esimerkiksi korvaus tulosta, joka on jäänyt saamatta sen vuoksi, että vahingon kärsinyt ei ole voinut käyttää työvälinettään. Veronalaiseksi tuloksi on katsottu myös patenttioikeuden haltijan patentti-oikeuden loukkaamisen johdosta saama vahingonkorvaus (KHO 1970-II-510).

 2.5 Viivästyskorot

Vahingonkorvaukselle ja muille siihen liittyville suorituksille (oikeudenkäyntikulut yms.) maksettu korko on saajansa veronalaista pääomatuloa. Korko on veronalaista myös silloin kun vahingonkorvaus on verovapaa.

 2.6 Sopimussakko

Vahingonkorvauslain mukaan korvausta voidaan maksaa esine- tai henkilövahingosta sekä muusta taloudellisesta vahingosta. Sopimussakko sen sijaan liittyy sopimuksen rikkomiseen. Sopimussakon verovapaudesta ei ole erityisiä säännöksiä, joten se on TVL 29 §:n nojalla veronalaista tuloa. Sopimussakko on veronalaista, vaikka sen perusteena oleva tulo olisi verovapaa.

Esimerkki: Myyjä on hyväksynyt asuntokaupassa ostajan tarjouksen, jolloin on syntynyt suullinen sopimus. Myyjä on rikkonut sopimuksen perumalla kaupan. Tämän vuoksi hän on maksanut ostajalle sopimussakkoon rinnastettavan suorituksen, joka on ostajalle veronalaista tuloa.

Myös oikeuskäytännössä on katsottu, että sopimussakko on veronalaista.

Osakkeiden myynnistä tehdyn esisopimuksen perusteella, kun lopullista osakekauppaa ei ollut solmittu, myyjä oli saanut pitää sopimussakkona ja vahingonkorvauksena ostajalta käsirahana saamansa 22.222 markkaa. Rahamäärä oli tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 19 §:n ja 20 §:n 7 kohdan perusteella veronalaista tuloa (KHO 1993-B-518).

Sopimussakkona saatu suoritus on saajalle pääomatuloa, jos se liittyy omaisuuden luovutukseen, omaisuuden tuottoon tai muuhun varallisuuden kerryttämään tuloon. Muussa tapauksessa tulo on ansiotuloa.

Sopimussakon saamisesta aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi asianajokulut ja oikeudenkäyntipalkkiot.

Sopimussakon maksajalla sopimussakko on vähennyskelpoinen meno, jos se liittyy veronalaisen tulon hankkimiseen. Yllä olevan esimerkin mukaisessa tilanteessa myyjän ostajalle maksama sopimussakko on luovutusvoitosta vähennyskelpoinen meno.

 2.7 Vakuutuskorvauksen vaikutus luovutusvoittoverotukseen

Vakuutuskorvaus lisätään omaisuuden luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä edeltäneeltä viideltä vuodelta, jos luovutettua omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana on kohdannut vahinko, josta hän on saanut korvausta. Korvaus lisätään luovutushintaan kuitenkin vain siltä osin kuin korvausta ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon (TVL 46 §:n 5 momentti).

 2.8 Vakuutuskorvauksen vaikutus kotitalousvähennykseen

Verovelvollinen on voinut saada vakuutusyhtiöltä korvausta työhön, jonka kustannusten perusteella hän vaatii kotitalousvähennystä. Tyypillisin tapaus lienee vesivahingon, tulipalon tai muun vastaavan vahingon korjaustyö. Kotitalousvähennystä koskevan tuloverolain 127 b §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää maksamansa kustannukset. Kotitalousvähennystä ei tämän vuoksi saa siltä osin kuin vakuutusyhtiö on korvannut kustannuksia verovelvolliselle.

 3 Vahingon- ja vakuutuskorvauksen saamisesta aiheutuneet kulut

Veronalaisen korvauksen saamiseksi suoritetut asianajopalkkiot ja muut vastaavat oikeudenkäyntikulut ovat vähennyskelpoisia. Ne ovat vähennyskelpoisia siinäkin tapauksessa, että oikeudenkäynti ei ole johtanut tavoiteltuun lopputulokseen eli vaadittua veronalaista korvausta ei ole saatu. Oikeudenkäyntikulut eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin niistä on saatu korvausta vastapuolelta tai vakuutuksesta.

Jos verovelvollinen on saanut oikeudenkäynnin johdosta eri suorituksia, kuten ansiotulona verotettavaa vahingonkorvausta ja pääomatulona verotettavaa viivästyskorkoa, vähennettävät oikeudenkäyntikulut kohdistetaan eri suorituksille niiden suuruuden mukaisessa suhteessa.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen

Tiimari Oyj:n osakkeiden arvonmenetys tuloverolain mukaisessa verotuksessa

5. syyskuu 2014 - 10:50

Tuloverolain (30.12.1992/1535, TVL) mukaisessa verotuksessa osakkeen arvon lopullinen menetys rinnastetaan luovutustappioon, joka voidaan vähentää samana ja viiden seuraavan vuoden aikana saaduista luovutusvoitoista (TVL 50 §). Luovutustappiot ovat verovähennyskelpoisia ainoastaan luovutusvoitoista.

Luovutustappion katsotaan syntyvän sinä verovuonna, jona arvonmenetystä voidaan pitää lopullisena. Oikeuskäytännössä on keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 1996/111 arvonmenetystä pidetty lopullisena viimeistään silloin, kun konkurssipesän toimitsijamiehet antavat velkojainkokouksessa lopputilityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2011:55 noteeraamattoman yhtiön osakkeiden arvonmenetys rinnastettiin luovutustappioon sinä vuonna, jona osakeyhtiö oli asetettu konkurssiin.

Viimeksi mainitussa tapauksessa yhtiön osakepääoma oli menetetty vuonna 2003, tilinpäätöksen mukaiset tuotot 2003 olivat muodostuneet anteeksi annetuista veloista, eikä yhtiöllä vuoden 2003 jälkeen ollut toimintaa. Erityistarkastuskertomuksen mukaan yhtiö olisi pitänyt asettaa konkurssiin vuonna 2003. Yhtiö oli asetettu konkurssiin vuonna 2005 ja samana vuonna oli valmistunut konkurssipesän jakoluetteloehdotus. Konkurssipesän lopputilitys annettiin 2007. Konkurssimenettelyssä vakuudettomille saataville maksettiin vain 2,5 prosenttia veloista.

Pörssinoteeratun yhtiön Tiimari Oyj:n osakkeen kaupankäynti on keskeytetty NASDAQ OMX Helsinki Oy:ssä 17.9.2013. Yhtiö on asetettu konkurssiin 20.09.2013. Tiimari Oyj:n osakkeiden perusteella aiheutuva arvonmenetys on lopullinen tuloverolain mukaisessa verotuksessa kun:

  • konkurssipesänhoitaja antaa ilmoituksen, ettei jako-osuutta kerry, tai
  • konkurssipesän lopputilitys tehdään.

Mahdollinen jako-osuus otetaan huomioon arvonmenetystä laskettaessa.

Verohallinto on saanut 26.8.2014 tiedon, jonka mukaan Tiimari Oyj:n konkurssipesänhoitaja on antanut 25.8.2014 ilmoituksen, jonka mukaan 31.12.2013 on ollut selvää, että osakkeenomistajille ei tule kertymään jako-osuutta. Tämän vuoksi Verohallinto katsoo, että Tiimari Oyj:n osakkeiden arvonmenetys on verovähennyskelpoinen tuloverolain 50 §:ssä tarkoitettuna luovutustappiona verovuodelta 2013 toimitettavassa tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Arvonmenetystä ei voi vaatia vähennettäväksi vasta myöhemmiltä verovuosilta toimitettavissa verotuksissa.

Jos vähennystä ei ole tehty verovuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa, voi verovelvollinen tehdä oikaisuvaatimuksen verovuoden 2013 verotukseen ja vaatia vähennystä jälkikäteen verovuodelle 2013. Oikaisuvaatimus on tällöin tehtävä viimeistään 31.12.2019.


Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja Petri Manninen

Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa

28. elokuu 2014 - 9:09

Korvaa ohjeet: 
Verotettavan tulon laskeminen, Voimassaolo: vuodesta 2012 alkaen−24.8.2014;
Tulonhankkimisvähennys, Voimassaolo: vuodesta 2012 alkaen−24.8.2014;
Ansiotulosta tehtävät vähennykset, Voimassaolo: vuodesta 2013 alkaen−24.8.2014;
Mitä vähennyksiä puhtaasta ansiotulosta tehdään valtion- ja kunnallisverotuksessa, Voimassaolo: vuodesta 2013 alkaen−24.8.2014;
Mitä vähennyksiä puhtaasta ansiotulosta tehdään valtionverotuksessa, Voimassaolo: vuodesta 2013 alkaen−24.8.2014;
Mitä vähennyksiä puhtaasta ansiotulosta tehdään kunnallisverotuksessa, Voimassaolo: vuodesta 2013 alkaen−24.8.2014;
Alijäämähyvitys ja pääomatulolajin tappio, Voimassaolo: vuodesta 2012 alkaen−24.8.2014;
Elatusvelvollisuusvähennys, Voimassaolo: vuodesta 2013 alkaen−24.8.2014

 

Tämä ohje käsittelee verotettavan ansiotulon laskemista kunnallisverotuksessa ja valtionverotuksessa sekä verotettavan pääomatulon laskemista. Ohjeessa käsitellään laskennassa huomioon otettavien tulonhankkimismenojen, puhtaasta ansiotulosta tehtävien vähennysten, viran puolesta tehtävien vähennysten sekä verosta tehtävien vähennysten edellytyksiä ja määriä.

Sisällys

Yleistä verotettavan tulon laskemisesta 
Verotettavan ansiotulon laskenta 

2.1 Luonnolliset vähennykset
2.2 Puhdas ansiotulo
Puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset 
3.1 Eläkevakuutusmaksut 
3.1.1 Yleistä 
3.1.2 Pakolliset ja lakisääteiset vakuutusmaksut 
3.1.3 Puolison eläkevakuutusmaksujen vähentäminen 
3.1.4 Yrittäjät, maatalousyrittäjät, apurahansaajat ja urheilijat 
3.1.5 Kollektiivisesti järjestetty lisäeläketurva 
3.2 Merityötulovähennys 
3.3 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys 
3.3.1 Vähennyksen edellytykset ja määrä 
3.3.2 Vähennys yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella 
3.4 Lahjoitusvähennys (vuodet 2009−2012) 
Puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tehtävät vähennykset 
4.1 Valtionverotuksen eläketulovähennys 
Puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset 
5.1 Kunnallisverotuksen eläketulovähennys 
5.2 Kunnallisverotuksen invalidivähennys 
5.3 Kunnallisverotuksen opintorahavähennys 
5.4 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys 
5.5 Kunnallisverotuksen perusvähennys 
Verotettavan pääomatulon laskenta 
6.1 Pääomatulosta tehtävät vähennykset 
6.2 Pääomatulolajin alijäämä 
6.3 Alijäämähyvitys 
6.3.1 Alijäämähyvityksen määrä, lapsikorotus ja puolisokorotus 
6.3.2 Alijäämähyvitys ensiasuntoon kohdistuvista koroista 
6.3.3 Osakaslainan takaisinmaksu ja osakkeiden hankintavelan korot 
6.3.4 Erityinen alijäämähyvitys 
6.3.5 Alijäämähyvitysten vähentäminen 
6.4 Pääomatulolajin tappio 
Verosta tehtävät vähennykset 
7.1 Veron määräytyminen 
7.2 Työtulovähennys 
7.3 Valtionverotuksen invalidivähennys 
7.4 Valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys 
7.5 Kotitalousvähennys 
7.6 Opintolainavähennys

 1 Yleistä verotettavan tulon laskemisesta

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä tuloverolaissa säädetyin edellytyksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. TVL 30 §:n mukaan luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle lasketaan erikseen verotettava ansiotulo ja verotettava pääomatulo.

Verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin, joita ovat elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde ja henkilökohtaisen tulon tulolähde (muun toiminnan tulolähde). Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulos lasketaan kumpikin erikseen ja otetaan huomioon aikaisempien vuosien tappioiden vähentämisen jälkeen jaettavana yritystulona.

Tuloverolain 30 §:n mukaan puhdas ansiotulo lasketaan vähentämällä ansiotulosta luonnolliset vähennykset. Puhdasta ansiotuloa laskettaessa otetaan huomioon myös verovelvollisen elinkeinotoiminnan tuloksesta ansiotuloksi jaettava määrä. Jaettavaa ansiotuloa laskettaessa on elinkeinotulosta ensin vähennettävä aikaisemmilta vuosilta vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot (KHO 20.12.2001 taltio 3183).

Valtionverotuksen verovuoden ansiotulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tulosta tehtävät vähennykset. Kunnallisverotuksen verovuoden tulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset. Valtionverotuksen verotettava ansiotulo ja kunnallisverotuksen verotettava tulo lasketaan vähentämällä valtionverotuksen verovuoden ansiotulosta ja kunnallisverotuksen verovuoden tulosta aikaisemmilta vuosilta vahvistetut ansiotulolajin tappiot.

Tuloverolain 30 §:n mukaan puhdas pääomatulo lasketaan vähentämällä pääomatulosta luonnolliset vähennykset. Verovuoden pääomatulo lasketaan vähentämällä puhtaasta pääomatulosta korot sekä TVL 59 §:ssä tarkoitettu tulolähteen tappio. Verotettava pääomatulo lasketaan vähentämällä verovuoden pääomatulosta aikaisemmilta vuosilta vahvistetut pääomatulolajin tappiot.

Tässä ohjeessa on jäljempänä käsitelty tarkemmin verotettavan ansiotulon laskentaa (luku 2), puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtäviä vähennyksiä (luvut 3 - 5) sekä verotettavan pääomatulon laskentaa ja verotettavasta pääomatulosta tehtäviä vähennyksiä (luku 6). Ohjeen luvussa 7 on käsitelty verosta tehtäviä vähennyksiä.

 2 Verotettavan ansiotulon laskenta  2.1 Luonnolliset vähennykset

Tuloverolain 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Luonnollisia vähennyksiä ei ole lueteltu laissa tyhjentävästi. Esimerkinomainen luettelo vähennyksistä on TVL 31 §:ssä.

Tuloverolain 95 § 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä 620 euroa, kuitenkin enintään palkkatulon määrän. Tulonhankkimisvähennys tehdään viran puolesta.

Palkkatulosta tehtävät luonnolliset vähennykset saadaan vähentää vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän. Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen matkakustannusten vähennyskelpoinen osa (TVL 93 §) saadaan kuitenkin vähentää erikseen kokonaan tulonhankkimisvähennyksen rajoittamatta.

Luonnollisista vähennyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

 2.2 Puhdas ansiotulo

Puhdas ansiotulo on jäännös, joka saadaan, kun veronalaisesta ansiotulosta vähennetään luonnolliset vähennykset. Puhtaaseen ansiotuloon luetaan myös Suomessa veronalaiset ulkomailta saadut tulot. Merityötulovähennykseen oikeuttava merityötulo luetaan myös puhtaaseen ansiotuloon. Pääomatulot eivät vaikuta puhtaan ansiotulon määrään (katso myös KHO 20.12.2001 taltio 3183).

 3 Puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset  3.1 Eläkevakuutusmaksut 3.1.1 Yleistä

Pakollinen eläkevakuutus on vakuutus, jonka vakuutettu tai työnantaja on velvollinen lain sitovan säännöksen tai työehtosopimuksen tai muun sellaisen nojalla ottamaan. Lakisääteinen eläkevakuutus on laajempi käsite. Se kattaa myös ehdoiltaan laissa säädellyt eläkevakuutukset, joiden ottaminen on vapaaehtoista (esimerkiksi rekisteröity lisäeläke). Pakollisten ja lakisääteisten vakuutusten lisäksi on olemassa yksilöllisiä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia.

Verovelvollisen ja hänen puolisonsa ottamien vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten verotus on vuodesta 2005 alkaen siirtynyt pääomatuloverotuksen piiriin (TVL 772/2004). Vakuutusmaksut vähennetään pääomatulosta ja vakuutuksen perusteella saatu eläke verotetaan pääomatulona. Eläke verotetaan kuitenkin ansiotulona siltä osin, kuin sen maksut on aikanaan vähennetty ansiotulosta.

Eläkevakuutuksista uudessa verojärjestelmässä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eläkevakuutukset uudessa verojärjestelmässä (diaarinumero 266/32/2005).

Luonnollisen henkilön maksamat eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia (TVL 54 d ja TVL 96 §). Joidenkin vakuutusten maksuja ei voi vähentää lainkaan. Tällaisia ovat esimerkiksi kertamaksullisen eläkevakuutuksen maksut.

Eläkevakuutusmaksun perusteella ei vahvisteta tappiota, koska vähennys tehdään puhtaasta ansiotulosta (TVL 118 ja TVL 30 §:n 3 momentti).

3.1.2 Pakolliset ja lakisääteiset vakuutusmaksut

Tuloverolain 96 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan lakisääteinen työntekijän eläkemaksu, työttömyysvakuutusmaksu ja sairausvakuutuksen päivärahamaksu sekä omasta ja puolisonsa pakollisesta eläkevakuutuksesta suorittamansa maksut.

Vähennyskelpoisia ovat myös lakisääteisestä eläkevakuutuksesta ja tällaiseen eläkkeeseen liittyvästä rekisteröidystä taikka eläkesäätiössä tai eläkekassassa kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suoritetut vakuutusmaksut. Rekisteröidyt lisäeläkejärjestelmät on suljettu vuoden 2001 alusta. Voimassa olevat järjestelyt säilyvät, mutta niihin voidaan ottaa uusia vakuutettuja vain poikkeustapauksissa.

Myös vakuutusyhtiössä järjestetyn kollektiivisen lisäeläketurvan maksut ovat kokonaan vähennyskelpoisia edellyttäen, että tällä tavoin järjestetty lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Rekisteröidyn lisäeläketurvan tasoa voidaan edelleen käyttää kriteerinä, vaikka järjestelmään ei otetakaan uusia vakuutettuja.

Lakisääteisten eläkevakuutusten vakuutusmaksut eivät pienennä yksilöllisten, vapaaehtoisten vakuutusten vakuutusmaksujen vähennysoikeutta. Jos henkilö esimerkiksi maksaa osan työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuista, hänellä on tämän lisäksi oikeus vähentää omia vapaaehtoisia eläkevakuutusmaksujaan.

3.1.3 Puolison eläkevakuutusmaksujen vähentäminen

Lakisääteinen työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu sekä sairausvakuutuksen päivärahamaksu ovat henkilökohtaisia vähennyksiä, joita ei voi siirtää puolisolle. Pakolliset eläkevakuutusmaksut voidaan vähentää joko omassa tai puolison verotuksessa.

Verovelvollisen oman tai hänen puolisonsa eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että saman vakuutuksen maksuja ei ole vähennetty elinkeinotulosta tai maatalouden tulosta (TVL 96 § 2 momentti). Pakollisen eläkevakuutuksen maksut vähennetään sen puolison ansiotuloista, joka on vaatinut vähennystä. Vaatimus on esitettävä ennen vähennysvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Jos vähennystä ei voida tehdä siten kuin puolisot ovat sitä vaatineet, se tehdään ensisijaisesti sen puolison tuloista, jonka valtionverotuksen puhtaan ansiotulon määrä on suurempi (TVL 96 § 3 momentti).

Verovelvollisen ottamien vapaaehtoisten eläkevakuutusten maksuja ei voi siirtää puolisolle vähennettäväksi.

3.1.4 Yrittäjät, maatalousyrittäjät, apurahansaajat ja urheilijat

Yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan samoin kuin maatalousyrittäjän pakolliset ja muut lakisääteiset eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan vähennyskelpoisia. Maatalouden ja elinkeinotoiminnan tulosta voidaan vähentää vain pakolliset eläkevakuutusmaksut. Tuloverolain mukaan ansiotulosta voidaan vähentää pakollisten maksujen (joita ei ole vähennetty elinkeinotulosta) lisäksi myös muut lakisääteiset ja vapaaehtoiset maksut. Tapaturmavakuutusmaksuista myös vapaaehtoiset maksut ovat vähennyskelpoisia elinkeinotulosta. Maatalousyrittäjien osalta vapaaehtoisista tapaturmavakuutusmaksuista on vähennyskelpoista vain MATA -vapaa-ajan tapaturmavakuutusten maksut.

Vuodesta 2009 myös apurahansaaja voi apurahatyöskentelystään olla maatalousyrittäjän eläkelain mukaan vakuutettu (990/2008). Apurahansaaja voi vähentää maksamansa eläkevakuutusmaksut TVL 96 §:n yleisäännöksen perusteella. Apurahansaajan MYEL-vakuutukseen liittyvän ryhmähenkivakuutuksen sekä tapaturmavakuutuksen (992/2008) maksut vähennetään TVL 96 §:n 5 momentin perusteella.

Urheilijan tapaturma- ja eläketurvasta annetun lain (276/2009) 15 §:ssä tarkoitetulla urheilijalla on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan mainitussa pykälässä tarkoitetun vakuutuksen maksut.

3.1.5 Kollektiivisesti järjestetty lisäeläketurva

Tuloverolain 96 a §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan eläkesäätiössä, eläkekassassa tai vakuutusyhtiössä kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suorittamiansa maksuja 5 prosenttia eläketurvan järjestäneen työnantajan verovelvolliselle verovuonna maksaman palkan määrästä, kuitenkin enintään 5 000 euroa vuodessa.

Maksut eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin niiden määrä ylittää työnantajan lisäeläketurvasta maksaman määrän. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että eläkettä aletaan vanhuuseläkkeenä maksaa aikaisintaan vakuutetun saavutettua työntekijän eläkelain mukaiseen lykättyyn vanhuuseläkkeeseen oikeuttavan iän.

Kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan.

Kollektiivisen eläkevakuutuksen henkilöpiiri voi vaihdella vakuutuksen voimassaoloaikana. Ryhmään kuuluvia henkilöitä jää eläkkeelle tai siirtyy toisen työnantajan palvelukseen ja uusia tulee tilalle. Tämän vuoksi samaan eläkejärjestelyyn kuuluvien palkansaajien oman maksuosuuden vähennysoikeus voi olla erilainen.

Jos työntekijä oli mukana kollektiivisessa eläkejärjestelyssä ennen 6.5.2004, ja hän maksaa työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuja, ne ovat hänen verotuksessaan vähennyskelpoisia täysimääräisenä, jos järjestetty lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Maksujen vähentäminen ei pienennä hänen muuta vähennysoikeuttaan.

Kollektiivisten eläkevakuutusten palkansaajan oman maksuosuuden vähennysoikeus on erilainen niissä tapauksissa, joissa palkansaaja on tullut eläkejärjestelyn piiriin 6.5.2004 tai sen jälkeen. Hän saa vähentää maksuja ansiotulostaan enintään 5 prosenttia kyseisen työnantajan maksamasta palkasta, kuitenkin enintään 5.000 euroa. Maksu ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se ylittää työnantajan maksuosuuden.

 3.2 Merityötulovähennys

Merityötulon verotuksessa otetaan huomioon merimiesammatin erityisolosuhteet myöntämällä merityötulosta niin sanottu merityötulovähennys. Merityötulovähennyksestä säädetään TVL 97 §:ssä. Merityötulovähennys myönnetään TVL 74 §:ssä tarkoitetun merityötulon saajalle.

Merityötulovähennys tehdään puhtaasta ansiotulosta. Valtionverotuksessa myönnettävän merityötulovähennyksen määrä on 18 prosenttia merityötulon kokonaismäärästä, kuitenkin enintään 6 650 euroa. Kunnallisverotuksessa myönnettävän merityötulovähennyksen määrä on 30 prosenttia merityötulon kokonaismäärästä, kuitenkin enintään 11 350 euroa.

Kauko- ja niin sanotussa cross-trade -liikenteessä (kolmansien maiden välisessä liikenteessä) työskenteleville vähennys myönnetään korotettuna kunnallisverotuksessa. Korotus on 170 euroa jokaiselta täydeltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana alus ei käy Suomen satamassa tai muutoin Suomen rajojen sisäpuolella ja jonka ajan verovelvollinen työskentelee aluksessa (niin sanottu cross-trade ‑vähennys). Korotusta ei myönnetä siltä kalenterikuukaudelta, jona matka on alkanut, jos aloittamispäivä ei ole kalenterikuukauden ensimmäinen. Sitä vastoin matkan päättymiskuukaudelta korotus myönnetään, vaikka matka päättyisikin kesken kalenterikuukauden.

Merityötulon verotuksesta ja merityötulosta tehtävistä vähennyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Merityötulon verotus.

 3.3 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys 3.3.1 Vähennyksen edellytykset ja määrä

Veronmaksukyvyn alentumisvähennyksestä säädetään TVL 98 §:ssä. Jos verovelvollisen veronmaksukyky hänen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen on erityisistä syistä, kuten elatusvelvollisuuden, työttömyyden tai sairauden johdosta olennaisesti alentunut, vähennetään hänen puhtaasta ansiotulostaan kohtuullinen määrä, ei kuitenkaan enempää kuin 1 400 euroa. Vähennys myönnetään täysin sadoin euroin.

Vähennystä myönnettäessä otetaan huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä kokonaistilanne. Ensin tutkitaan, onko veronmaksukyky lain tarkoittamasta erityisestä syystä olennaisesti alentunut. Sen jälkeen tutkitaan, onko vähennys myönnettävissä ottaen huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä veronalaiset ja verovapaat tulot ja varallisuus.

Erityisiä vähennysperusteita ovat lain mukaan elatusvelvollisuus, työttömyys ja sairaus. Nämä perusteet ovat vain esimerkkejä, mutta ne ovat erityisen merkityksellisiä harkittaessa vähennyksen myöntämistä. Erityisenä vähennysperusteena on oikeuskäytännössä pidetty myös kehitysvammaisen, CP-lapsen tai kuulovammaisen lapsen huoltamista kotihoidossa (KHO 1971 taltio 3461, KHO 4.5.1979 taltio 2056). Näissäkin tapauksissa on tutkittava, onko vähennyksen myöntäminen kohtuullista verovelvollisen tuloihin ja varallisuuteen nähden.

Lain sanamuodon mukaan oman lapsen tai muun huollettavan elättäminen tai elatusavun maksaminen voivat olla hyväksyttäviä syitä vähennyksen myöntämiselle. Elatusvelvollisuusvähennykseen oikeutetulle veronmaksukyvyn alentumisvähennys myönnetään elatusvelvollisuuden perusteella kuitenkin vain poikkeustapauksissa.

Invaliditeettia, joka oikeuttaa muiden säännösten nojalla myönnettäviin vähennyksiin, ei mainita laissa veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen erityisenä perusteena. Verovelvollisen ikää sellaisenaan ei myöskään voida katsoa veronmaksukykyä vähentäväksi tekijäksi, koska eläketulovähennysjärjestelmän tarkoituksena on turvata erityisesti pienituloisten eläkeläisten asema. Opiskelusta johtuva tulojen vähäisyys ei yleensä oikeuta veronmaksukyvyn alentumisvähennykseen.

Työttömyyden vuoksi veronmaksukyvyn ei voida katsoa sillä tavoin vähentyneen, että työttömälle olisi myönnettävä pelkästään tällä perusteella erityinen vähennys. Jos verovelvollinen on pitkäaikaistyötön, työttömyyden ohella on tällöinkin otettava huomioon työttömän huoltovelvollisuus, velat ja tulot sekä muut työttömän veronmaksukykyyn vaikuttavat tekijät, ja harkittava, olisiko hänelle myönnettävä veronmaksukyvyn olennaisen alentumisen perusteella annettava vähennys.

Veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä ei voida yleensä pitää myöskään ylivelkaantumista, joka johtuu verovelvollisen omista toimenpiteistä, kuten esimerkiksi siitä, että verovelvollinen on hankkinut tulotasoonsa nähden liian kalliin asunnon. Vähennystä ei myöskään myönnetä pelkästään sillä perusteella, että verovelvollisen velkojen korkojen määrä on huomattavan suuri.

Sen sijaan jos ylivelkaantuminen johtuu siitä, että verovelvollinen on ostanut uuden asunnon ennen vanhan asunnon myyntiä, eikä ole saanut yrityksistä huolimatta myytyä vanhaa asuntoaan kohtuullisessa ajassa, voidaan tätä pitää veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä. Tässäkin tilanteessa on vähennystä harkittaessa otettava huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus.

Jos verovelvollinen on takaajana joutunut maksamaan takaamiaan velkoja ja niiden korkoja, pelkästään tälläkään perusteella ei yleensä voida myöntää veronmaksukyvyn alentumisvähennystä. Jos takausvastuu on johtanut tilanteeseen, että verovelvollinen on joutunut esimerkiksi myymään omaisuuttaan takausvelvoitteen suorittamiseksi, saattaa tämä olla veronmaksukykyä alentava erityinen tekijä.

Vähennys voidaan myöntää, vaikka veronmaksukyvyn alentumisperuste on syntynyt vasta verotusvuonna. Vähennys voidaan myöntää myös verovuonna kuolleen henkilön kuolinpesälle. Jos veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen edellytykset selvästi ilmenevät veroilmoituksesta, vähennys tehdään verovelvollisen pyytämättäkin. Veronmaksukyvyn alentumisvähennys voidaan myöntää molemmille puolisoille, jos vähennyksen myöntämisperusteet ovat olemassa.

Veronmaksukyvyn alentumisvähennystä ei yleensä voida myöntää täysimääräisenä, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 17 500 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 26 500 euroa. Vähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 27 000 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 40 000 euroa. Edellä mainittuja tulorajoja korotetaan 2 500 eurolla jokaista verovelvollisen huollettavana olevaa lasta kohti.

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää.

3.3.2 Vähennys yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella

Tuloverolain 98 §:n 2 momentin mukaan yksinomaan sairaudesta johtuneiden kustannusten perusteella verovelvollisen veronmaksukyvyn voidaan katsoa olennaisesti alentuneen vain, jos hänen ja hänen perheenjäsentensä yhteenlaskettujen sairauskustannusten määrä verovuonna on vähintään 700 euroa ja samalla vähintään 10 prosenttia verovelvollisen puhtaiden pääomatulojen ja ansiotulojen yhteismäärästä. Perheenjäseninä pidetään verovelvollisen puolisoa ja alaikäisiä lapsia.

Poikkeuksellisen suuria sairauskuluja pidetään laissa tarkoitettuna erityisenä syynä harkittaessa sitä, onko verovelvollisen veronmaksukyky olennaisesti alentunut. Kustannukset sokeritaudin, keliakian tai muun sairauden edellyttämästä ruokavaliosta voivat niin ikään olla perusteena vähennyksen myöntämiselle (KHO 1979-II-596). Vaikka TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset (700 euroa ja 10 prosenttia) täyttyisivät, vähennyksen myöntämistä harkittaessa otetaan kuitenkin aina ensin huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat yhteiset tulot sekä varallisuus (KHO 1996-B-528).

Yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella vähennys myönnetään yleensä seuraavasti, jos TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset täyttyvät, eivätkä yllä mainitut tulorajat sitä estä:

sairaskulujen kokonaismäärä euroa vuositulon määrä euroa
yksityinen henkilö/puolisot yhteensä alle 13000/20500 13000-14500/
20600-23000 14600-17500/
23100-26500 17600-21000/
26600-31000 21100-23500/
31100-35000 23600-27000/
35100-40000 700-900 200 0 0 0 0 0 901-1200 300 200 0 0 0 0 1201-1500 500 300 200 0 0 0 1501-1800 700 500 300 200 0 0 1801-2100 900 700 500 300 200 0 2101-2400 1000 900 700 500 300 200 2401-2700 1200 1000 900 700 500 300 2701-3100 1400 1200 1000 900 700 500 3101-3500 1400 1400 1200 1200 900 700 3501- 1400 1400 1400 1200 1200 900

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää. Kaikista tulorajoista voidaan tapauskohtaisen harkinnan ja esitetyn selvityksen perusteella poiketa.

Varallisuus on tulorajojen lisäksi otettava huomioon ratkaistaessa vähennyksen myöntämistä. Jos verovelvollisen tulot ylittävät edellä mainitut ylemmät tulorajat (27.000/40.000 euroa), veronmaksukyvyn alentumisvähennys sairaskulujen perusteella harkitaan tapauskohtaisesti.

Jos perheessä on huollettavana kehitysvammainen alaikäinen lapsi ja perheen veronalaiset kokonaistulot ovat alle 29.000 euroa, veronmaksukyvyn alentumisvähennyksenä vähennetään 1.100 euroa. Jos tulot ovat 29.100–57.000 euroa, vähennys on 700 euroa. Jos tulot ovat yli 57.000 euroa, vähennystä ei myönnetä. Erityistilanteissa vähennys voi olla edellä mainittua suurempi.

 3.4 Lahjoitusvähennys (vuodet 2009–2012)

Lahjoitusvähennyksestä säädetään TVL 98 a §:ssä. Säännös oli väliaikaisesti voimassa vuosina 2009, 2010, 2011 ja 2012. Säännöksen mukaan luonnollinen henkilö ja kuolinpesä sai vähentää puhtaasta ansiotulostaan vähintään 850 euron ja enintään 250.000 euron suuruisen rahalahjoituksen, joka on tehty tiedettä tai taidetta edistävään tarkoitukseen Euroopan talousalueella olevalle julkista rahoitusta saavalle yliopistolle tai korkeakoululle taikka näiden yhteydessä olevalle yliopistorahastolle.

Lahjoitusvähennyksestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lahjoitusvähennys henkilöverotuksessa.

 4 Puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tehtävät vähennykset  4.1 Valtionverotuksen eläketulovähennys

Tuloverolain 100 §:n mukaan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään valtionverotuksessa eläketulovähennys.

Eläke maksetaan yleensä lakisääteisen ja/tai yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella. Eläke voi myös perustua muuhun vakuutukseen kuin eläkevakuutukseen. Lisäksi se voi perustua yksityisoikeudelliseen oikeustoimeen, kuten kauppaan tai testamenttiin ja joissakin tapauksissa myös oikeuden päätökseen. Eläketulon erottaminen muista vakuutuskorvauksista ja toistuvaissuorituksista on eläketulovähennyksen vuoksi tärkeää.

Eläketulovähennystä ei myönnetä esimerkiksi erilaisista vakuutuksista saaduista päivärahoista tai niitä vastaavista ohimenevän työkyvyttömyyden perusteella saaduista korvauksista, koska niitä ei voida pitää eläketuloina. Liikennevakuutuksen ja potilasvakuutuksen perusteella maksettava ansionmenetyskorvaus on vahinkopäivästä lukien vuoden kuluttua katsottu eläkkeeksi, vaikka eläkepäätöstä ei olisi tehtykään. Ennen vuoden määräajan täyttymistäkin ansionmenetyskorvaus voi olla kuitenkin eläkettä, jos siitä on tehty päätös. Eläkkeensaajalle maksettu kuntoutusraha ei oikeuta eläketulovähennykseen.

Oikeutta eläketulovähennykseen ei ole TVL 112 a §:n 3 momentin tarkoitus ja sanamuoto huomioiden, jos aikanaan maksettu työttömyyspäiväraha katsotaan taannehtivasti eläketuloksi siten, että eläkelaitokset maksavat taannehtivasti eläkkeen määrän aikaisemman veronalaisen työttömyyspäivärahan maksajalle (KHO:2011:71).

Täyden eläketulovähennyksen määrä lasketaan siten, että täyden kansaneläkkeen määrä kerrotaan ensiksi luvulla 3,80. Näin saadusta määrästä vähennetään progressiivisen tuloveroasteikon alimman verotettavan tulon määrä ja jäännös pyöristetään seuraavaan täyteen kymmenen euron määrään. Eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. Jos verovelvollisen puhdas ansiotulo on suurempi kuin täyden eläketulovähennyksen määrä, eläketulovähennystä pienennetään 44 prosentilla määrästä, jolla puhdas ansiotulo ylittää täyden eläketulovähennyksen määrän.

Puhdas ansiotulo valtionverotuksessa on verovelvollisen ansiotulojen määrä, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Valtionverotuksen täyden eläketulovähennyksen määrää laskettaessa täytenä kansaneläkkeenä pidetään yksinäiselle henkilölle verovuonna maksetun täysimääräisen kansaneläkkeen määrää.

Vuonna 2013 valtionverotuksen eläketulovähennyksen enimmäismäärä on 12.630 euroa ja vuonna 2014 enimmäismäärä on 12.610 euroa.

Valtionverotuksessa ei myönnetä osittaistakaan eläketulovähennystä, jos verovelvollisen puhdas ansiotulo on vuonna 2014 yli 41.269,10 euroa ja vuonna 2013 yli 41.335 euroa.

Esimerkki: Verovelvollisella on vuonna 2013 eläketuloa 18.000 euroa. Hänellä ei ole muita ansiotuloja, joten puhdas ansiotulo on 18.000 euroa. Eläketulovähennys lasketaan seuraavasti valtionverotuksessa: Puhtaasta ansiotulosta vähennetään eläketulovähennyksen enimmäismäärä 12.630 (18.000 - 12.630 = 5.370). Tämä eläketulovähennyksen enimmäismäärän ylittävä osa 5.370 euroa kerrotaan 44 prosentilla, jolloin saadaan täyden eläketulovähennyksen pienenemäksi 2.362,80 euroa.

Valtionverotuksessa myönntettävä eläketulovähennys on tässä tapauksessa 10.267,20 euroa (= 12.630 - 2.362,80).

Eläkkeiden verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Eläkkeet ja verotus 2014 ja Yleistä tietoa eläkkeiden verotuksesta.

 5 Puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset  5.1 Kunnallisverotuksen eläketulovähennys

Tuloverolain 101 §:n mukaan eläketuloa saavan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa vähennetään kunnallisverotuksen eläketulovähennys.

Täyden eläketulovähennyksen määrä lasketaan siten, että luvulla 1,37 kerrotun täyden kansaneläkkeen määrästä vähennetään 1.480 euroa ja jäännös pyöristetään seuraavaan täyteen kymmenen euron määrään. Eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. Jos verovelvollisen puhdas ansiotulo ylittää täyden eläketulovähennyksen määrän, eläketulovähennystä pienennetään 55 prosentilla ylimenevän osan määrästä.

Puhdas ansiotulo kunnallisverotuksessa on verovelvollisen ansiotulojen määrä, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Kunnallisverotuksen täyden eläketulovähennyksen määrää laskettaessa täytenä kansaneläkkeenä pidetään verovuonna yksinäiselle henkilölle maksetun täysimääräisen kansaneläkkeen määrää.

Vuonna 2013 kunnallisverotuksen eläketulovähennyksen enimmäismäärä on 8.880 euroa ja vuonna 2014 enimmäismäärä on 8.950 euroa.

Kunnallisverotuksen eläketulovähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos puhdas ansiotulo on vuonna 2014 vähintään noin 25.223 euroa ja vuonna 2013 noin 25.025 euroa.

Esimerkki: Verovelvollisella on vuonna 2013 eläketuloa 18.000 euroa. Hänellä ei ole muita ansiotuloja, joten puhdas ansiotulo on 18.000 euroa. Eläketulovähennys lasketaan seuraavasti kunnallisverotuksessa. Puhtaasta ansiotulosta vähennetään eläketulovähennyksen enimmäismäärä 8.880 euroa (18.000 - 8.880 = 9.120). Tämä eläketulovähennyksen enimmäismäärän ylittävä osa 9.120 euroa kerrotaan 55 prosentilla, jolloin saadaan täyden eläketulovähennyksen pienenemä 5.016 euroa.

Kunnallisverotuksessa myönnettävä eläketulovähennys on tässä tapauksessa 3.864 euroa (= 8.880 - 5.016).

Eläkkeiden verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Eläkkeet ja verotus 2014 ja Yleistä tietoa eläkkeiden verotuksesta.

 5.2 Kunnallisverotuksen invalidivähennys

Kunnallisverotuksen invalidivähennyksestä säädetään TVL 104 §:ssä. Säännöksen mukaan luonnollisen henkilön puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa vähennetään invalidivähennyksenä 440 euroa, jos hänellä on sairaudesta, viasta tai vammasta aiheutunut pysyvä haitta, jonka haitta-aste esitetyn selvityksen mukaan on 100 prosenttia. Jos prosenttimäärä on pienempi, mutta vähintään 30 prosenttia, on vähennys prosenttimäärän osoittama osuus 440 eurosta. Vähennys myönnetään kuitenkin enintään muun puhtaan ansiotulon kuin eläketulon suuruisena.

Invalidivähennyksen suuruus määrätään valtionverotuksen muun ansiotulon kuin eläketulon perusteella, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset (TVL 104 § 4 momentti). Tuloverolain 104 §:n 5 momenttiin sisältyy säännös, jonka mukaan kunnallisverotuksen invalidivähennys on eräin edellytyksin palautettu tehtäväksi myös eläketulosta. Siten verovelvollinen, jolla on ollut veronalaista eläketuloa vuonna 1982, saa kunnallisverotuksessa vähentää vuoden 1982 suuruisen invalidivähennyksen, jollei hänellä ole voimassa olevien säännösten mukaan oikeutta tätä suurempaan invalidivähennykseen.

Invalidivähennys myönnetään yllä mainitun säännöksen nojalla myös niissä tapauksissa, joissa vähennyksen saaminen on vuonna 1982 perustunut työkyvyttömyyseläkkeeseen, joka on lakannut ennen verovuotta. Jos verovelvollisen invalidivähennysprosentti on noussut vuodesta 1982, verovelvollisella tulee olla muuta ansiotuloa kuin eläketuloa enemmän kuin vuoden 1982 invalidivähennyksen määrä, jotta verovelvollinen hyötyisi nousseesta invalidiprosentista. Säännöstä ei sovelleta tapauksissa, joissa henkilöllä on vuonna 1982 ollut vain verovapaata eläketuloa kuten kansaneläke.

Esimerkki: Verovelvollisella on ollut 50 %:n haitta-aste vuonna 1982. Hän on tuolloin saanut veronalaista työeläkettä 5.000 euroa. Verovuodesta 1993 lähtien verovelvollisella on 60 %:n haitta-aste. Hänellä on verovuonna eläketuloja 8.500 euroa. Verovelvollinen saa kunnallisverotuksen invalidivähennyksen 220 euron suuruisena (50 %:n haitta-asteen mukaan).

Esimerkki: Muuten sama esimerkki kuin edellä, mutta palkkatulot ovat 2.000 euroa. Invalidivähennys on 264 euroa (60 % x 440 euroa).

Esimerkki: Verovelvollisen vuoden 1982 invaliditeettiprosentti on ollut 50 ja vuoden 1982 veronalainen työeläke 2.000 euroa. Verovuodesta 1993 lähtien hänellä ei ole invaliditeettia. Verovuoden palkkatulot 8.500 euroa. Verovelvollinen saa kunnallisverotuksessa 220 euron invalidivähennyksen (50 %). Valtionverotuksessa verovelvollinen ei saa invalidivähennystä.

Verovuonna lakisääteiseen vähimmäiseläketurvaan perustuvaa työkyvyttömyyseläkettä saaneen verovelvollisen haitta-aste katsotaan ilman eri selvitystä 100 prosentiksi, jos eläke on myönnetty täytenä. Jos työkyvyttömyyseläke on myönnetty osaeläkkeenä, haitta-aste katsotaan 50 prosentiksi, ellei verovelvollisen haitta-astetta katsota esitetyn selvityksen perusteella suuremmaksi.

Lakisääteisellä vähimmäiseläketurvalla tarkoitetaan muun muassa kansaneläkettä, työ- ja virkaeläkkeitä, tapaturma- ja liikennevakuutuseläkkeitä. Kansaneläkelaitoksen maksama työkyvyttömyyseläke samoin kuin työeläkelakien tai kansaneläkelain perusteella myönnetty yksilöllinen varhaiseläke katsotaan aina täydeksi eläkkeeksi. Työkyvyttömyyseläkettä saavan siirtyessä vanhuuseläkkeelle säilyy tällöin ilman eri selvitystä työkyvyttömyyseläkkeeseen perustuvat vähennysoikeudet.

Tuloveroasetuksen 5 §:n mukaan invalidivähennyksen saamiseksi on sairaudesta, viasta tai vammasta annettava lääkärintodistus. Kaikki sairaudet voidaan ottaa huomioon sen mukaan kuin sosiaali- ja terveysministeriön tarkemmin hyväksymät perusteet osoittavat. Sosiaali- ja terveysministeriö on antanut määräykset siitä, miten haitta-aste arvioidaan ja mitä todistusta invalidivähennyksen myöntämisessä käytetään (Sosiaali- ja terveysministeriön asetus tapaturmavakuutuslaissa tarkoitetusta haittaluokituksesta 1649/2009).

Todistuksena käytetään lääkärinlausuntoa (B), jota täydennetään maininnalla haitan määrästä ja pysyvyydestä. Haitta-aste on yleensä määritelty prosentteina. Jos haitta-aste on ilmoitettu haittaluokkina, niin yksi haittaluokka vastaa 5 prosenttiyksikköä. Esimerkiksi haittaluokka 7 vastaa 35 prosentin invaliditeettia. Jos henkilön pysyvä haitta-aste on määritelty tapaturmaviraston käyttämien arvioimisperusteiden mukaisesti, voidaan invalidivähennys myöntää myös tapaturmaviraston päätöksen perusteella.

Verovelvollisen ei tarvitse vuosittain esittää selvitystä invaliditeetistaan, jos invaliditeetin haitta-aste on pysynyt entisen suuruisena. Jos verovelvollisen invaliditeetin haitta-aste on verovuoden aikana suurentunut, invalidivähennys myönnetään verovuoden lopun haitta-asteen mukaan.

Tuloverolain 143 §:n 4 momentin mukaan verovelvollinen, jolla on vuonna 1975 voimassa olleiden säännösten mukaan ollut oikeus invalidivähennykseen alemman kuin 30 prosentin haitta-asteen perusteella, saa TVL:n mukaiset invalidivähennykset aikaisemmin verotuksessa todetun prosenttimäärän mukaisena silloinkin, kun haitta-asteen prosenttimäärä on pienempi kuin 30 prosenttia.

 5.3 Kunnallisverotuksen opintorahavähennys

Yhdessä perusvähennyksen kanssa opintorahavähennys turvaa opintotukijärjestelmän mukaisen 12 kuukaudelta lasketun opintorahan verottomuuden, jos tuen saajalla ei ole muita ansiotuloja.

Tuloverolain 105 §:n mukaan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksen opintorahavähennys, jos verovelvollinen on saanut opintotukilaissa tarkoitettua opintorahaa. Sen täysi määrä on 2.600 euroa, kuitenkin enintään opintorahan määrä. Vähennystä pienennetään 50 prosentilla siitä määrästä, jolla verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä ylittää opintorahavähennyksen täyden määrän.

Verovelvollisen puhtailla ansiotuloilla tarkoitetaan sitä ansiotulojen määrää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Pääomatulot eivät vaikuta opintorahavähennyksen määrään. Opintorahavähennystä ei myönnetä, jos puhtaat ansiotulot ovat 7.800 euroa tai sitä suuremmat.

Opiskelijalle on voitu myöntää opintotukietuutena opintorahaa, opintotuen asumislisää ja opintolainan valtiontakausta. Kaksi viimeksi mainittua eivät kuitenkaan oikeuta opintorahavähennykseen, koska ne ovat verovapaita etuja.

Esimerkki: Opintorahavähennys niissä tapauksissa, joissa verovelvollisella ei ole muita ansiotuloja kuin pelkkää opintorahaa:

opintoraha 2.000 euroa opintorahavähennys 2.000 euroa, eli enintään opintorahan määrä

Esimerkki: Opintorahavähennys silloin, kun ansiotulot ylittävät täyden opintorahavähennyksen määrän:

Palkkatulot 4.120 euroa, opintoraha 2.000 euroa ja luonnolliset vähennykset 620 euroa.

Puhdas ansiotulo on 5.500 euroa (4.120 + 2.000 - 620 euroa), joten opintorahavähennystä alennetaan puolella siitä määrästä, jolla puhtaat ansiotulot ylittävät opintorahavähennyksen täyden määrän.

Opintorahavähennys on 1.150 euroa eli 2.600 - (5.500 - 2.600 x 0,5) = 1.150.

 5.4 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys

Kunnallisverotuksessa verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksen ansiotulovähennys. Vähennys tehdään ennen perusvähennystä.

Tuloverolain 105 a §:n mukaan vähennys lasketaan verovelvollisen ansaitsemien veronalaisten palkkatulojen, muusta toiselle suoritetusta työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatujen ansiotulojen, ansiotulona pidettävien käyttökorvausten, ansiotulona verotettavan osingon, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuuden sekä yhtymän osakkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden ansiotulo-osuuden perusteella. Ansiotulona verotettavalla osingolla tarkoitetaan ansiotulo-osingon veronalaista osaa.

Vähennyksen määrä on 51 prosenttia edellä mainittujen tulojen 2.500 euroa ylittävältä osalta tulojen 7.230 euron määrään saakka ja sen ylittävältä osalta 28 prosenttia. Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 3.570 euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 14.000 euroa vähennyksen määrä pienenee 4,5 prosentilla puhtaan ansiotulon 14.000 euroa ylittävältä osalta.

Kunnallisverotuksen ansiotulovähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä ylittää noin 93.333 euroa.

Esimerkki:

palkkatulot 17.600,00 euroa matkakulut (- omavastuu 600 €) - 1.740,00 euroa tulonhankkimisvähennys - 620,00 euroa puhdas ansiotulo 15.840,00 euroa

ansiotulovähennyksen määrä:

51 % x (7.230 – 2.500) = 2.412,30 euroa 28 % x (17.600 – 7.230) = 2.903,60 euroa   yhteensä 5.315,90 euroa

Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 3.570 euroa.

Koska puhtaan ansiotulon määrä ylittää 14.000 euroa, vähennyksen määrää pienennetään 4,5 prosentilla siltä osin kuin puhdas ansiotulo ylittää 14.000 euroa. Vähennystä pienennetään 4,5 % x (15.840 – 14.000) = 82,80 euroa.

Myönnettävän ansiotulovähennyksen määrä on siten 3.570,00 – 82,80 = 3.487,20 euroa.

 5.5 Kunnallisverotuksen perusvähennys

Tuloverolain 106 §:ssä säädetään kunnallisverotuksen perusvähennyksestä. Jos verovelvollisen luonnollisen henkilön puhdas ansiotulo edellä mainittujen vähennysten jälkeen ei ole 2.930 euron määrää suurempi, on siitä vähennettävä tämän tulon määrä. Jos puhtaan ansiotulon määrä mainittujen vähennysten jälkeen ylittää täyden perusvähennyksen määrän, vähennystä pienennetään 19 prosentilla yli menevän tulon määrästä.

Vuonna 2013 perusvähennyksen enimmäismäärä oli 2.880 euroa ja vuonna 2012 enimmäismäärä oli 2.850 euroa. Ennen vuotta 2014 vähennystä pienennettiin 20 prosentilla täyden perusvähennyksen yli menevän tulon määrästä.

Perusvähennystä määrättäessä otetaan huomioon kaikki verovelvollisen kunnallisverotuksessa veronalaiset ansiotulot. Myös ulkomailta saadut tulot otetaan huomioon perusvähennystä myönnettäessä. Sitä vastoin pääomatulot eivät vaikuta perusvähennyksen määrään. Ennen perusvähennyksen laskemista tulosta vähennetään muut tuloverolaissa säädetyt kunnallisverotuksen vähennykset.

Vuonna 2014 kunnallisverotuksen perusvähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä edellä mainittujen vähennysten jälkeen on noin 18.351 euroa. Vuonna 2013 kunnallisverotuksen perusvähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos verovelvollisen puhtaan ansiotulon määrä edellä mainittujen vähennysten jälkeen on noin 17.280 euroa.

Esimerkki: Eläke 14.000 euroa ja eläketulovähennys 6.064 euroa vuonna 2013.

Ennen perusvähennystä tehdään kaikki muut vähennykset; tässä esimerkissä eläketulovähennys. Eläketulovähennyksen jälkeen puhtaan ansiotulon määrä (14.000,00 – 6.064,00 = 7.936,00 euroa) ylittää perusvähennyksen enimmäismäärän 2.880 euroa. Ylimenevän tulon osalta vähennystä pienennetään 20 prosentilla. Vähennystä pienennetään 20 % x (7.936,00 – 2.880,00) = 1.011,20 euroa

Myönnettävän perusvähennyksen määrä on siten 2.880,00 – 1.011,200 = 1.868,80 euroa.

 6 Verotettavan pääomatulon laskenta  6.1 Pääomatulosta tehtävät vähennykset

Pääomatulosta tehtävistä vähennyksistä säädetään TVL 54 – 60 §:ssä. Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot TVL 54 §:n nojalla. Näiden luonnollisten vähennysten vähentämisen jälkeen saadaan puhdas pääomatulo.

Verovuoden pääomatulo saadaan, kun puhtaasta pääomatulosta vähennetään TVL 59 §:ssä tarkoitetut elinkeino- ja maataloustulolähteen verovuoden tappio, verotusyhtymän maatalouden verovuoden tappio, korot sekä vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut.

Tuloverolain 58 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka on opinto- tai tulonhankkimisvelka. Asuntovelan koroista verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan vain osa (75 prosenttia vuonna 2014). Korot vähennetään siten, että ensin vähennetään asunto-, opinto- ja tulonhankkimisvelan korot. Ne ovat vähennysjärjestyksen suhteen keskenään samassa asemassa. Tämän jälkeen vähennetään ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan korot.

Korkojen vähentämisestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa.

 6.2 Pääomatulolajin alijäämä

Jos pääomatuloihin kohdistuvat menot ylittävät pääomatulojen määrän, syntyy alijäämä. Pääomatulolajin alijäämä määritellään TVL 60 §:n 1 momentissa. Jos luonnollisen henkilön tai kuolinpesän vähennyskelpoisten tulonhankkimismenojen, korkomenojen ja pääomatulosta vähennettävien TVL 59 §:ssä tarkoitettujen tappioiden yhteismäärä on suurempi kuin veronalaisten pääomatulojen yhteismäärä, erotus on pääomatulolajin alijäämä.

Pääomatulolajin alijäämä lasketaan seuraavasti:

Pääomatulot
- Tulonhankkimismenot
- Tulolähteen tappio
- Korot

Alijäämä (jos miinusmerkkinen)

Jos verovelvollisella ei ole pääomatuloja eikä pääomatuloista tehtäviä muita vähennyksiä kuin korkoja, alijäämä on sama kuin korkojen määrä. Puolisoilla alijäämä muodostuu kummallekin itsenäisesti hänen omien pääomatulojensa ja niihin kohdistuvien vähennysten perusteella. Alijäämän perusteella verovelvollisella on oikeus ansiotulosta määrättävistä veroista myönnettävään alijäämähyvitykseen (TVL 131 - 134 §).

Pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa ei oteta huomioon TVL 50 §:n tarkoittamaa luovutustappiota.

 6.3 Alijäämähyvitys 6.3.1 Alijäämähyvityksen määrä, lapsikorotus ja puolisokorotus

Tuloverolain 131 §:n 1 momentin mukaan alijäämähyvitys on pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä. Alijäämähyvitys on 30 prosenttia pääomatulon alijäämästä vuodesta 2012 lähtien. Sitä ennen se on ollut 28 prosenttia. Alijäämähyvityksen laskennassa otetaan huomioon vain samana verovuonna syntynyt pääomatulolajin alijäämä. Ansiotulosta menevästä verosta ei näin ollen voida vähentää aikaisemmilta vuosilta syntynyttä pääomatulolajin alijäämää (tappiota).

Alijäämähyvityksen enimmäismäärä on kuitenkin enintään 1.400 euroa. Tätä enimmäismäärää korotetaan 400 eurolla, jos verovelvollisella tai puolisoilla yhdessä on ollut elätettävänään alaikäinen lapsi. Lapsikorotus on 800 euroa, jos tällaisia lapsia on ollut kaksi tai useampia. Jos verovelvolliseen sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, korotetaan sen puolison alijäämähyvityksen enimmäismäärää, jonka ansiotuloista määrättävän valtion tuloveron määrä on suurempi, elleivät puolisot ole toisin vaatineet.

Puolisot voivat vaatia lapsikorotuksen jaettavaksi lapsikohtaisesti siten, että toinen puoliso saa 400 euroa ja toinen puoliso 400 euroa. Sen sijaan lapsikorotusta ei voida pilkkoa niin, että toinen puoliso saisi esimerkiksi 200 euroa ja toinen 600 euroa.

Esimerkki: A on yksinhuoltaja ja hänellä on yksi alaikäinen lapsi. A:n vuokratulot ovat 5.000 euroa. Hänellä on asuntolainan korkoja 5.000 euroa ja tulonhankkimisvelan korkoja 4.000 euroa. Asuntolainan koroista on vähennyskelpoista 75 % eli 3.750 euroa.

  Pääomatulo Ansiotulo + Vuokratulot 5 000 euroa Palkkatulot 30 000 euroa - Asuntolainan korot 3 750 euroa   - Tulonhankkimislainan korot 4 000 euroa   Alijäämä 2 750 euroa     Alijäämähyvitys: 30 % 2 750 eurosta = 825 euroa   Enintään 1 400 euroa   Lapsikorotus + 400 euroa   Yhteensä 1 800 euroa     Ansiotulosta määrätyt verot   12 000 euroa - Alijäämähyvitys   825 euroa Maksuunpantava vero   11 175 euroa

Esimerkissä verovelvollinen saa vähentää koko alijäämän määrän alijäämähyvityksenä ansiotulosta määrätystä verosta. Pääomatulolajin tappiota ei synny.

Puolisoiden verotuksessa alijäämähyvityksen enimmäismäärä on yhteinen siten, että puolison enimmäismäärästä käyttämättä jäävä osa siirretään toiselle puolisolle. Tuloverolain 131 §:n 2 momentin mukaan jos verovelvollisen, johon sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä ylittää alijäämähyvityksen enimmäismäärän, verovelvollisen alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan sillä määrällä, jolla verovelvollisen puolison alijäämähyvitys alittaa hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän.

Jos toisen puolison alijäämä ja alijäämähyvitys on 0 euroa, korotetaan toisen puolison alijäämähyvitystä 1.400 eurolla, jolloin hänen alijäämähyvityksen enimmäismäärä on yhteensä 2.800 euroa.

Esimerkki: Puolisolla A on tulonhankkimisvelan korkoja 8.000 euroa ja puolisolla B asuntolainan korkoja 2.000 euroa. Kummallakaan puolisolla ei ole pääomatuloja. Puolisoilla ei ole lapsia. Asuntolainan koroista vähennyskelpoista on 75 % eli 1.500 euroa.

  A B Pääomatulot 0 euroa 0 euroa Vähennyskelpoiset korot 8 000 euroa 1 500 euroa Alijäämähyvitys (30%) 2 400 euroa 450 euroa Alijäämähyvityksen enimmäismäärä 1 400 euroa 1 400 euroa Jää käyttämättä 0 euroa 950 euroa A:n korotettu enimmäismäärä 2 350 euroa   A:n alijäämähyvitys 2 350 euroa  

A:n alijäämähyvitys 2.400 euroa ylittää hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän 1.400 euroa. B:n alijäämähyvitys 450 euroa alittaa hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän 1.400 euroa. Tämän vuoksi A:n alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan B:n käyttämättä jääneen alijäämähyvityksen enimmäismäärällä 1.400 euroa - 450 euroa = 950 euroa.

Vaikka B:llä ei olisi ansiotuloista määrättyjä veroja ja hän vaatisi oman alijäämähyvityksensä vähennettäväksi A:n verosta, siirretään A:lle B:n käyttämättömänä enimmäismääränä sama määrä eli 950 euroa.

6.3.2 Alijäämähyvitys ensiasuntoon kohdistuvista koroista

Alijäämähyvityksen pääomatulon tuloveroprosentin mukaista prosenttiosuutta pääomatulolajin alijäämästä on korotettava kahdella prosenttiyksiköllä siltä osin kuin alijäämä on muodostunut ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan koroista (TVL 131 § 3 momentti). Alijäämähyvitys on ensiasunnon korkojen osalta 32 prosenttia alijäämästä. Korotus ei kuitenkaan korota alijäämähyvityksen 1.400 euron enimmäismäärää.

Asuntovelka voidaan katsoa otetuksi ensiasunnon hankintaa varten jos:

  1. velka on otettu sellaisen rakennuksen tai huoneiston hankkimiseen, josta tai jonka hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista verovelvollinen on 1.1.1993 tai sen jälkeen hankkinut omistukseensa vähintään puolet ja
  2. jos verovelvollinen ei ole ennen 1 kohdassa tarkoitetun asunnon hankkimista omistanut vähintään puolta vakituisena asuntona käyttämästään rakennuksesta, huoneistosta tai huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Alijäämähyvityksen korotus ensiasunnon hankintaan otetun velan koron perusteella myönnetään enintään ensiasunnon käyttöönottovuodelta ja yhdeksältä sitä seuraavalta verovuodelta (TVL 131 § 5 momentti). Korotus koskee ensiasunnon hankkijoita ikärajoista riippumatta. Lain sanamuodon mukaan etua ei menetetä, vaikka verovelvollinen vaihtaa asuntoa mainittuna aikana. Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että ensiasunnon myyminen ja uuden hankkiminen merkitsee samalla korotetun alijäämähyvityksen menettämistä, koska toisen asunnon hankinnan jälkeen velka on tavallista asuntolainaa (KHO 17.9.2003 taltio 2181).

Alijäämähyvityksen korotus myönnetään vain asuntovelan koron perusteella. Asuntovelalla tarkoitetaan tässä velkaa, joka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen. Peruskorjaukseen otetun velan perusteella ei saa alijäämähyvityksen korotusta. Aikaisempi vähintään puolikkaan asunnon omistus estää lisävähennyksen myöntämisen vain, jos verovelvollinen on käyttänyt tätä asuntoa vakituisena asuntonaan.

6.3.3 Osakaslainan takaisinmaksu ja osakkeiden hankintavelan korot

Vuosina 2005−2009 osakaslainan takaisinmaksusta ja yrittäjäosakkaan osakkeiden hankintaan käytetyn velan koroista aiheutuneeseen alijäämään ei sovellettu TVL 131 §:n 1 momentissa säädettyä alijäämähyvityksen enimmäismäärää. Verovuodesta 2010 alkaen nämä on jälleen otettu huomioon alijäämähyvityksen enimmäismäärän laskennassa.

6.3.4 Erityinen alijäämähyvitys

Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut vähennetään pääomatulosta tulonhankkimismenojen, pääomatuloista vähennettävien TVL 59 §:n mukaisten tappioiden ja korkomenojen jälkeen. Siltä osin kuin pääomatulot eivät riitä maksujen vähentämiseen, huomioidaan vähentämättä jäänyt osa niin sanottuna erityisenä alijäämähyvityksenä.

Pääomatulon veroprosentin mukainen osa pääomatuloista vähentämättä jääneestä maksusta vähennetään ansiotulon verosta (TVL 131 a §). Maksujen perusteella ei vahvisteta pääomatulolajin tappiota (TVL 60 § 3 momentti).

6.3.5 Alijäämähyvitysten vähentäminen

Ensisijaisesti alijäämähyvitys vähennetään verovelvollisen ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta (TVL 132 §). Ennen alijäämähyvityksen vähentämistä valtionverosta vähennetään valtionverotuksen invalidivähennys (TVL 126 §), valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys (TVL 127 §) sekä kotitalousvähennys (TVL 127 c §). Pelkästään ansiotulosta menevästä valtion tuloverosta vähennettävä määrä on kuitenkin enintään 3/4 koko alijäämähyvityksen määrästä.

Muu osa vähennetään valtiolle suoritettavasta tuloverosta, kunnallisverosta, vakuutetun sairausvakuutusmaksusta ja kirkollisverosta. Hyvitys jaetaan tällöin vähennettäväksi eri veroista näiden verojen määrän suhteessa TVL 132 §:n mukaan tehdyn vähennyksen jälkeen (TVL 133 §, 996/96).

Jos verovelvolliselle ei ole määrätty verotettavasta ansiotulosta veroja tai niiden määrä ei riitä alijäämähyvityksen vähentämiseen, alijäämähyvitys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä voidaan verovelvollisen vaatimuksesta vähentää toisen puolison ansiotulosta suoritettavasta verosta (TVL 134 §).

Vaatimus alijäämähyvityksen vähentämisestä puolisolla on tehtävä ennen verotuksen päättymistä. Alijäämähyvitys vähennetään puolisolla samalla tavalla kuin se olisi vähennetty verovelvolliselle määrätyistä veroista. Se osa alijäämästä, jota ei ole vähennetty alijäämähyvityksenä puolisonkaan verosta, vahvistetaan verovelvolliselle pääomatulolajin tappioksi.

Esimerkki: Puolisot A ja B. A:lla ei ole pääomatuloja, asuntolainan vähennyskelpoiset korot ovat 3.000 euroa, ansiotuloista määrätyt verot ovat 650 euroa. B:lla ei myöskään ole pääomatuloja, tulonhankkimisvelan korot ovat 4.000 euroa ja ansiotuloista määrätyt verot ovat 9.300 euroa. A on vaatinut alijäämähyvityksen vähentämistä puolison verosta siltä osin kuin sitä ei voi vähentää hänen omista veroistaan.

Puoliso A   Pääomatulo Ansiotulo + Pääomatulot 0 euroa   - Asuntolainan korot 3 000 euroa   Alijäämä 3 000 euroa     Alijäämähyvitys: 30 % 3 000 eurosta = 900 euroa   Enintään 1 400 euroa     Ansiotuloista määrätyt verot   650 euroa - Alijäämähyvitys   900 euroa Maksuunpantava vero   0 euroa Vähentämättä jää   250 euroa Puoliso B + Pääomatulot 0 euroa   - Tulonhankkimisvelan korot 4 000 euroa   Alijäämä 4 000 euroa     Alijäämähyvitys: 30 % 4 000 eurosta = 1 200 euroa   Enintään 1 400 euroa         Ansiotulosta määrätyt verot   9 300 euroa - B:n oma alijäämähyvitys   1 200 euroa - A:n vähentämättä jäänyt alijäämähyvitys   250 euroa Maksuunpantava vero   7 850 euroa

Alijäämähyvityksen enimmäismäärän ylimenevän osan vähennyskelpoisuutta ei menetetä lopullisesti. Se vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi.

Erityinen alijäämähyvitys vähennetään TVL 132 §:n 2 momentin mukaisesti alijäämähyvityksen jälkeen, joten se ei vaikuta alijäämähyvityksen huomioimiseen.

Erityinen alijäämähyvitys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä siirretään puolisolle, jos verovelvollisen omat verot eivät riitä erityisen alijäämähyvityksen tekemiseen. Erityinen alijäämähyvitys vähennetään puolison verosta ilman vaatimusta (TVL 134 § 2 momentti). Erityiseen alijäämähyvitykseen ei sovelleta enimmäismääriä, vaan enimmäismäärä muodostuu vähennyskelpoisten maksujen perusteella.

 6.4 Pääomatulolajin tappio

Siltä osin kuin alijäämää ei ole otettu huomioon verosta tehtävänä vähennyksenä, se vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi (TVL 60 §:n 2 momentti). Erityisen alijäämähyvityksen perusteella ei kuitenkaan vahvisteta pääomatulolajin tappiota.

Pääomatulolajin tappiota voi syntyä sen vuoksi, että alijäämää ei voida kokonaan alijäämähyvityksen enimmäismäärän takia vähentää ansiotulosta määrätystä verosta. Pääomatulolajin tappiota voi syntyä myös sen vuoksi, että ansiotulosta määrätyt verot eivät riitä alijäämähyvityksen vähentämiseen.

Pääomatulolajin tappio lasketaan seuraavasti:

Pääomatulolajin tappio =

alijäämä – (100/30 x verosta vähennetty alijäämähyvitys)

Jos kyseessä on ensiasunnon koroista johtunut alijäämä, kertoimena käytetään 100:32. Se vastaa 32 %:n verokantaa.

Pääomatulolajin tappio vähennetään seuraavan 10 verovuoden aikana pääomatulosta sitä mukaa kuin pääomatuloa syntyy (TVL 118 §:n 3 momentti). Pääomatulolajin tappion perusteella ei voi enää myöhempinä vuosina saada alijäämähyvitystä ansiotulosta määrätyistä veroista.

Esimerkki: Verovelvollisella on tulonhankkimisvelan korkoja 17.000 euroa. Hänellä ei ole pääomatuloja tai muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Ansiotuloista määrätyt verot ja maksut ovat 770 euroa.

  Pääomatulo Ansiotulo + Pääomatulot 0 euroa   - Tulonhankkimisvelan korot 17 000 euroa   Alijäämä 17 000 euroa         Alijäämähyvitys:     30 % 17 000 eurosta = 5 100 euroa   Enintään 1 400 euroa         Ansiotulosta määrätyt verot   770 euroa - Alijäämähyvitys   1 400 euroa Maksuunpantava vero   0 euroa Vähentämättä jää   630 euroa

Pääomatulolajin tappio lasketaan vähentämällä alijäämästä 100/30 x verosta vähennetty alijäämähyvitys: 17.000 euroa - (100/30 x 770 euroa) = 14.433 euroa.

 7 Verosta tehtävät vähennykset  7.1 Veron määräytyminen

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on suoritettava valtiolle tuloveroa verotettavasta ansiotulostaan progressiivisen tuloveroasteikon perusteella ja verotettavasta pääomatulostaan tuloveroprosentin mukaan. Luonnollisen henkilön on eläketulostaan suoritettava valtiolle lisäksi eläketulon lisäveroa 6 prosenttia siltä osin kuin eläketulo vähennettynä eläketulovähennyksen määrällä ylittää 45.000 euroa.

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on suoritettava kunnallisverotuksen verotettavasta tulostaan tuloveroa kunnalle kuntalain (365/1995) 66 §:n mukaan vahvistetun tuloveroprosentin mukaan.

Pääomatulosta suoritetaan tuloveroa 30 prosenttia (pääomatulon tuloveroprosentti). Siltä osin kuin verovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 40.000 euroa (50.000 euroa vuonna 2013), pääomatulosta suoritetaan veroa 32 prosenttia (pääomatulon korotettu tuloveroprosentti).

 7.2 Työtulovähennys

Tuloverolain 125 §:n mukaan ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään työtulovähennys. Siltä osin kuin vähennys ylittää ansiotulosta valtiolle suoritettavan tuloveron määrän, se tehdään kunnallisverosta, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksusta ja kirkollisverosta näiden verojen suhteessa. Työtulovähennys tehdään ennen muita tuloverosta tehtäviä vähennyksiä.

Vähennys lasketaan verovelvollisen veronalaisten palkkatulojen, muusta toiselle suoritetusta työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatujen ansiotulojen, ansiotulona pidettävien käyttökorvausten, ansiotulona verotettavan osingon, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuuden sekä yhtymän osakkaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden ansiotulo-osuuden perusteella.

Vuoden 2014 alusta lähtien vähennys on 7,4 prosenttia edellä tarkoitettujen tulojen 2.500 euroa ylittävältä osalta. Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 1.010 euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 33.000 euroa vähennyksen määrä pienenee 1,15 prosentilla puhtaan ansiotulon 33.000 euroa ylittävältä osalta.

Vuonna 2013 vähennys oli 7,3 prosenttia edellä tarkoitettujen tulojen 2.500 euroa ylittävältä osalta ja vähennyksen enimmäismäärä 970 euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 33.000 euroa vähennyksen määrä pieneni 1,1 prosentilla puhtaan ansiotulon 33.000 euroa ylittävältä osalta.

Esimerkki: Palkkatulo 45.000 euroa, matkakulut omavastuun jälkeen 1.740 euroa ja tulonhankkimisvähennys 620 euroa, joten puhdas ansiotulo 43.240 euroa.

Työtulovähennyksen määrä: 7,3 % x (45.000 - 2.500) = 3.102,50 euroa.

Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 970 euroa.

Koska puhtaan ansiotulon määrä ylittää 33.000 euroa, vähennyksen määrää pienennetään 1,1 prosentilla siltä osin kuin puhdas ansiotulo ylittää 33.000 euroa. Vähennystä pienennetään 1,1 % x (43.240 - 33.000) = 112,64 euroa.

Myönnettävän työtulovähennyksen määrä on 970,00 - 112,64 = 857,36 euroa.

Vähennyksen saaminen edellyttää, että verovelvollisen puhdas ansiotulo ei ylitä vuonna 2014 noin 120.826 euroa ja vuonna 2013 noin 121.181 euroa.

 7.3 Valtionverotuksen invalidivähennys

Invalidivähennys myönnetään eri tavalla valtion- ja kunnallisverotuksessa. Kunnallisverotuksen invalidivähennystä on käsitelty edellä kohdassa 5.2. Valtionverotuksessa vähennys tehdään valtiolle suoritettavasta ansiotulon tuloverosta TVL 126 §:n mukaisesti.

Säännöksen mukaan verovelvollisen ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään 115 euroa, jos hänellä on sairaudesta, viasta tai vammasta aiheutunut pysyvä haitta, jonka haitta-aste esitetyn selvityksen mukaan on 100 prosenttia tai, jos prosenttimäärä on pienempi, mutta kuitenkin vähintään 30 prosenttia, prosenttimäärän osoittama osuus 115 eurosta. Jos tuloveroa ei ole määrätty tai jos vero ei riitä valtionverotuksen invalidivähennyksen tekemiseen, vähennys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä siirretään viran puolesta puolison tuloverosta vähennettäväksi.

Työkyvyttömyyseläkkeen vaikutuksesta ja vähennyksen edellytyksistä kerrotaan tarkemmin edellä tämän ohjeen kohdassa 5.2.

 7.4 Valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys

Tuloverolain 127 §:ssä säädetään valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennyksestä. Säännöksen mukaan verovelvollisen, joka on verovuonna suorittanut lapsen elatusta koskevan lainsäädännön mukaisella sopimuksella tai tuomiolla vahvistettua elatusapua, ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta vähennetään kahdeksasosa hänen verovuonna maksamansa elatusavun määrästä, kuitenkin enintään 80 euroa alaikäistä lasta kohden. Vähennys tehdään vain sen henkilön verosta, joka on maksanut elatusapua (vähennystä ei voi siirtää tehtäväksi verovelvollisen puolison verosta).

Elatusvelvollisuusvähennyksen voi siis saada vanhempi, joka on maksanut verovuonna elatusmaksuja lapsestaan. Edellytyksenä on, että elatusmaksut perustuvat lapsen elatusta koskevan lainsäädännön mukaiseen sopimukseen tai tuomioistuimen päätökseen. Lapsen elatuksesta annetun lain (704/1975) mukaan elatusapua koskeva sopimus on tehtävä kirjallisesti ja se on toimitettava sosiaalilautakunnan vahvistettavaksi. Lain 4 §:n mukaan elatusapu voidaan vahvistaa maksettavaksi, jos vanhempi ei muulla tavoin huolehdi lapsen elatuksesta tai jos lapsi ei pysyvästi asu vanhempansa luona.

Vähennys myönnetään vain alaikäiselle lapselle maksetun elatusavun perusteella. Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan tuloverolaissa lasta, joka on verovuoden alussa (1.1.) alle 17-vuotias. Esimerkiksi vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa alaikäisiä ovat vuosina 1996−2013 syntyneet lapset.

Jos verovelvolliseen sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, hänellä ei ole oikeutta yhteisten lasten osalta elatusvelvollisuusvähennykseen (KHO 1992-B-525). Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, jos avopari, jolla on yhteinen lapsi, asuu jatkuvasti yhteisessä taloudessa.

Sosiaalilautakunta on voinut päättää, että vanhempi maksaa elatusavun kertamaksuna, jos se on tarpeen lapsen elatuksen turvaamiseksi vastaisuudessa. Edellytyksenä on se, että kertamaksu on kohtuullinen elatusavun maksajan maksukykyyn nähden. Jos vanhempi maksaa elatusmaksun kertamaksuna, elatusvelvollisuusvähennys myönnetään vain sinä verovuonna, jona kertamaksu on suoritettu.

 7.5 Kotitalousvähennys

Tuloverolain 127 a §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksamistaan määristä. Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous- hoiva- tai hoitotyö sekä asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyö. Vähennyksen enimmäismäärä vuonna 2014 on 2.400 euroa ja 2.000 euroa vuonna 2013. Vähennys myönnetään siltä osin, kuin vähennettävä osa kustannuksista ylittää 100 euron omavastuun.

Kotitalousvähennyksestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kotitalousvähennys (diaarinumero A218/200/2013).

 7.6 Opintolainavähennys

Opintolainavähennyksestä säädetään opintotukilain (65/1994) 16 c – 16 f §:ssä ja TVL 127 d ja 127 e §:ssä sekä verotusmenettelystä annetun lain (VML, 1558/1995) 16 ja 65 §:ssä. Opintolainavähennyksen uusilla opiskelijoilla korvaa opintolainahyvitys, joka on säädetty TVL 92 § 1 momentin 14 kohdassa verovapaaksi sosiaalietuudeksi.

Opintolainavähennys myönnetään, jos verovelvollinen on ottanut ensimmäistä kertaa opiskelupaikan vastaan korkeakoulussa ja ilmoittautunut läsnä olevaksi 1.8.2005 tai sen jälkeen, mutta ennen 1.8.2014 ja jos verovelvollinen on opintotukilain mukaan oikeutettu opintolainavähennykseen.

Vähennyksen saaminen edellyttää, että verovelvollinen on suorittanut ylemmän korkeakoulu- tai ammattikorkeakoulututkinnon. Myös alempi korkeakoulututkinto riittää, jos verovelvollinen on valittu suorittamaan pelkästään alempaa korkeakoulututkintoa. Vähennyksen edellytyksenä on, että ylempään korkeakoulututkintoon käytetty aika on ylittänyt suositusajan enintään kahdella lukuvuodella. Alemman korkeakoulututkinnon tai ammattikorkeakoulututkinnon aika saa ylittää suositusajan enintään vuodella. Vähennystä myönnettäessä otetaan huomioon opintolainat, jotka verovelvollinen on nostanut 1.8.2005 tai sen jälkeen aloitettujen korkeakouluopintojen aikana.

Jos edellytykset täyttyvät, verovelvollinen saa vähentää veroistaan sen summan, jonka hän on vuoden aikana maksanut opintolainan lyhennystä. Vuosittain myönnettävien opintolainavähennysten yhteenlaskettu enimmäismäärä on kuitenkin 30 prosenttia korkeakouluopintojen aikana kertyneen opintolainan 2.500 euroa ylittävästä lainamäärästä. Verohallinto myöntää vähennyksen vuosittain niiden opintolainan lyhennysten perusteella, jotka opintolainavähennykseen oikeutettu verovelvollinen on maksanut tutkintonsa suorittamisvuotta seuraavana kymmenenä vuotena.

Opintolainavähennys tehdään ensisijaisesti valtion tuloverosta. Vähennys tehdään ansiotuloista ja pääomatuloista suoritettavista veroista verojen määrien suhteessa. Siltä osin kuin vähennys ylittää valtion tuloveron määrän, se tehdään kunnallisverosta, vakuutetun sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksusta ja kirkollisverosta näiden verojen suhteessa. Vähennys tehdään tuloverosta tehtävien muiden vähennysten sekä 131 ja 131 a §:ssä tarkoitettujen alijäämähyvitysten jälkeen.

Jos opintolainavähennyksen määrä on suurempi kuin verovelvolliselle verovuonna määrättyjen verojen määrä, syntyy opintolainavähennyksen veroalijäämä, joka vähennetään seuraavina vuosina määrätyistä veroista enintään kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin veroa määrätään. Opintolainavähennyksen veroalijäämä vähennetään kuitenkin enintään tutkinnon suorittamisvuotta seuraavan 15 vuoden aikana.

Esimerkki: Vähennykseen oikeuttavaa opintolainaa on 10.000 euroa. Opintolainavähennyksen enimmäismäärä on 2.250 euroa (= 30 % x (10.000 e – 2.500 e)). Opintolainaa lyhennetään verovuonna 1.000 euroa. Käyttämätöntä vähennystä jää seuraaville vuosille 1.250 euroa (= 2.250 – 1.000).

Lainan lyhennys 1.000 euroa vähennetään maksettavasta verosta. Vero on esimerkissä 750 euroa, joten verovuodelta ei jää maksettavaa veroa. Koska vero ei riitä koko summan vähentämiseen, syntyy 250 euroa opintolainavähennyksen veroalijäämää. Alijäämä vähennetään seuraavien 10 vuoden veroista, kunnes alijäämä tulee käytetyksi.

Kansaneläkelaitos ratkaisee, onko verovelvollinen oikeutettu opintolainavähennykseen ja opintolainavähennyksen enimmäismäärään. Verohallinto saa Kelalta opintolainavähennystä varten tarpeelliset tiedot. Verohallinto myöntää vähennyksen vuosittain Kelan antamien tietojen perusteella, eikä sitä tarvitse erikseen vaatia.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen

Kotikunnan merkitys verotuksessa

22. elokuu 2014 - 14:54

Tämä ohje käsittelee verovelvollisen kotikunnan määräytymistä ja merkitystä verotuksessa.

Sisällys

1 Kotikunnan merkitys verotuksessa
1.1 Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän maksama kunnallis- ja kirkollisvero
1.2 Yhteisön ja yhteisetuuden maksama yhteisön tulovero
1.3 Kiinteistövero
2 Luonnollisen henkilön kotikunta verotuksessa
2.1 Vuodenvaihteen kotikunta ratkaisee veronsaajan
2.2 Kotikunta kuntajaon muuttuessa
2.3 Kotikunnan määräytymisperusteet
2.3.1 Esimerkkejä kotikuntaa koskevasta oikeuskäytännöstä
2.3.2 Väestötietojärjestelmää koskevan ohjeistuksen merkitys verotuksessa
2.4 Puolisoilla on eri kotikunta
2.5 Tilapäinen oleskelu toisessa kunnassa
2.5.1 Esimerkkejä kotikuntalain tulkinnasta
2.6 Kotikunnan vaihtuminen omasta tahdosta
2.7 Suomesta muuttavan kotipaikka
2.8 Suomeen muuttavan kotipaikka
3 Yhteisön, yhteisetuuden, yhtymän ja kuolinpesän kotipaikka

 1 Kotikunnan merkitys verotuksessa

Kotikunnalla on merkitystä luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tuloverotuksessa paitsi veron määrään, myös siihen, mille kunnalle kunnallis- ja kirkollisvero tilitetään. Yhteisöllä kotikunta vaikuttaa siihen, millä valtiolla on verotusoikeus yhteisön tuloon.

Verovelvollinen tai muu muutoksenhakuun oikeutettu saa hakea tuloverotuksen oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen valittamalla muutosta siltä hallinto-oikeudelta, jonka tuomiopiirissä verovelvollisen tai yhtymän kotikunta on.

Verotuksessa henkilön asuinpaikka vaikuttaa myös muihin asioihin kuin kotikunnan määräytymiseen. Tällaisia kysymyksiä ovat tuloverotuksessa muun muassa vakituisen asunnon korkojen vähentäminen, asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentäminen sekä oman vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaus. Kiinteistöverotuksessa omistajan asuinpaikka ja kotikunta ratkaisevat, mitä veroprosenttia sovelletaan. Näitä asioita käsitellään Verohallinnon antamissa erillisohjeissa.

Kotikunnan ja asuinpaikan määrittely erilaisia verotuksellisia tarkoituksia varten vaatii erillisen arvioinnin. Tämä voi johtua useista eri syistä, joista tyypillisin on tilanne, jossa henkilöllä on useita asuntoja saman tai eri kuntien alueella.

 1.1 Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän maksama kunnallis- ja kirkollisvero

Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän tuloistaan maksama kunnallisvero määräytyy hänen kotikuntansa vahvistaman veroprosentin mukaan. Verohallinto tilittää kertyneen kunnallisveron veroverovelvollisen kotikunnalle. Verotusmenettelystä annettu laki (VML) 4 § ja tuloverolaki (TVL) 130 §.

Luonnolliselle henkilölle vahvistetaan vain yksi kunnallisverotuksen verotettava tulo siinäkin tapauksessa, että tämä on harjoittanut liikettä useassa kunnassa tai hän omistaa kiinteistön toisessa kunnassa. Verotuksen toimittaa Verohallinto.

Kirkollisveron määräytymisessä ja tilittämisessä sovelletaan vastaavia periaatteita kuin kunnallisveron määräytymisessä ja tilittämisessä (VML 2 §:n 1 momentti).

 1.2 Yhteisön ja yhteisetuuden maksama yhteisön tulovero

Verohallinto jakaa yhteisöjen ja yhteisetuuksien maksaman yhteisöjen tuloveron eri veronsaajille (TVL 1 §:n 3 momentti). Kunnan osuutta yhteisön tuloverosta ei jaeta millekään tietylle kunnalle, eikä sitä lasketa minkään yksittäisen kunnan määräämän tuloveroprosentin mukaan.

 1.3 Kiinteistövero

Kiinteistövero maksetaan aina kiinteistön sijaintikunnalle sen määräämien veroprosenttien mukaisena. Vakituisen asuinrakennuksen kiinteistöveroprosentti on yleensä alempi kuin kunnan yleinen kiinteistöveroprosentti. Kiinteistöverolaki (KiVL) 1 §.

 2 Luonnollisen henkilön kotikunta verotuksessa  2.1 Vuodenvaihteen kotikunta ratkaisee veronsaajan

Verovelvollisen henkilön kotikuntana pidetään kuntaa, jossa hänellä on verovuotta edeltäneen vuoden lopussa katsottava olleen kotikuntalaissa tarkoitettu asuinpaikka (VML 5 §:n 1 momentti). Jos verovelvollinen on muuttanut viimeistään vuoden viimeisenä päivänä, verovelvollisen kotikunta muuttuu.

 2.2 Kotikunta kuntajaon muuttuessa

Päätös kuntajaon muuttamisesta on tehtävä ennen muutoksen voimaantuloa edeltävän vuoden kesäkuun loppua. Kuntajaon muutos on määrättävä tulemaan voimaan kalenterivuoden alusta (kuntarakennelaki 22 §). Koska kuntaliitoksessa yhdistyvä kunta lakkaa olemasta, muodostuu verotuskunnaksi uusi kunta tai toinen kunta, johon lakkaava kunta liittyy.

Esimerkki 1: Anjalankosken kaupunki, Elimäen kunta, Jaalan kunta, Kouvolan kaupunki, Kuusankosken kaupunki ja Valkealan kunta lakkautetaan ja tilalle perustetaan 1.1.2009 lukien niiden nykyiset alueet käsittävä uusi kunta, joka ottaa käyttöönsä Kouvola –nimen ja kaupunki –nimityksen.

Esimerkki 2: Tammisaaren kaupunki, Karjaan kaupunki ja Pohjan kunta lakkautetaan ja tilalle perustetaan 1.1.2009 niiden nykyiset alueet käsittävä uusi kunta, joka ottaa käyttöönsä Raasepori –nimen ja kaupunki -nimityksen.

Kuntaliitos voi tapahtua myös niin, että lakkaava kunta yhdistyy toiseen kuntaan.

Esimerkki 3: Askaisten kunta ja Lemun kunta liitetään Maskun kuntaan 1.1.2009 lukien.

Tällaisissa kuntaliitoksissa vanha kunta lakkaa olemasta. Kuntajaon muutoksessa vanhan kunnan oikeudet ja velvoitteet siirtyvät uudelle kunnalle tai sille kunnalle, johon vanha kunta yhdistyy.

Henkilöt, joiden kotikunta on lakkaava kunta edellisen vuoden päättyessä, suorittavat siis kunnallisveroa kuntaliitoksen voimaantulovuodelta muodostuvalle uudelle kunnalle (esimerkit 1 ja 2) tai sille kunnalle, johon vanha kunta yhdistyy (esimerkki 3).

Osakuntaliitoksessa vain osa kunnasta liittyy toiseen kuntaan ja vanha kunta jää olemaan. Osakuntaliitoksessa uuteen kuntaan siirtyvien verotuskunta on vielä kuntajaon voimaantulovuonna vanha kunta.

Esimerkki 4: Osa Sipoon kunnan ja Vantaan kaupungin alueesta liitetään Helsinkiin 1.1.2009 lukien. Henkilön asuinpaikka on 31.12.2008 alueella, joka liitetään Sipoosta kunnasta Helsingin kaupunkiin 1.1.2009 lukien. Hänen kotikuntanaan pidetään Sipoota vielä vuodelta 2009 toimitettavassa verotuksessa ja hän suorittaa vuoden 2009 tuloistaan kunnallisveron Sipoon kunnalle. Hänen tuloveroprosenttinsa kunnallisverotuksessa on Sipoon kunnan vuodelle 2009 vahvistama tuloveroprosentti.

Kirkollisveron suorittamisvelvollisuus ja veron saaja määräytyvät kuntaliitostapauksissa kunnallisverotusta vastaavasti.

Kiinteistöverolain 1 §:n mukaan kiinteistövero maksetaan kiinteistön sijaintikunnalle. Kiinteistöverotuksen kannalta määräävää on tilanne kalenterivuoden alkaessa. Kuntaliitostapauksissa kiinteistövero suoritetaan jo kuntaliitoksen voimaantulovuodelta sille kunnalle, johon kiinteistö kuuluu voimaantulovuoden alusta.

Esimerkki 5: Henkilö omistaa vuoden 2009 alkaessa kiinteistön alueella, joka liitetään Vantaan kaupungista Helsingin kaupunkiin 1.1.2009 lukien. Hän suorittaa kiinteistöstä kiinteistöveron Helsingille vuodelta 2009. Kiinteistöveroprosentti on Helsingin kaupungin vuodelle 2009 vahvistama kiinteistöveroprosentti.

 2.3 Kotikunnan määräytymisperusteet

Kotikuntalain 2 §:n (201/1994) mukaan henkilön kotikunta on yleensä se kunta, jossa hän asuu. Jos hänellä on käytössään useampia asuntoja tai jos hänellä ei ole käytössään asuntoa lainkaan, hänen kotikuntansa on se kunta, jota hän perhesuhteidensa, toimeentulonsa tai muiden vastaavien seikkojen johdosta itse pitää kotikuntanaan ja johon hänellä on edellä mainittujen seikkojen perusteella kiinteä yhteys.

Jos henkilön omaa käsitystä kotikunnasta ei ole voitu selvittää, hänen kotikuntansa on se kunta, johon hänellä on katsottava olevan kiintein yhteys asumisen, perhesuhteiden, toimeentulon ja muiden vastaavien seikkojen johdosta.

Verovelvollisen omalla käsityksellä oikeasta kotikunnasta on kotikuntalaiksi annetun hallituksen esityksen perustelujen (HE 104/1993 vp) mukaan merkitystä silloin, kun henkilöllä on useita asuntoja. Henkilön oma käsitys ei ole kuitenkaan ainoa ratkaiseva tekijä. Oman käsityksen lisäksi edellytetään, että verovelvollisella on muukin kiinteä yhteys tähän kuntaan kuin yksi hänen asunnoistaan. Tällainen yhteys voi olla esimerkiksi perhe tai työpaikka.

Kotikuntalain yksityiskohtaisten perustelujen mukaan maistraatin väestötietojärjestelmään varten tekemä ratkaisu henkilön kotikunnasta ja siellä olevasta asuinpaikasta ei sido oikeudellisesti muiden hallinnonalojen viranomaisia. Henkilön kotikunta on siis mahdollista ratkaista kullakin hallinnonalalla soveltaen itsenäisesti kotikuntalakia.

Väestötietojärjestelmään tehty ilmoitus tai sen puuttuminen ei ratkaise verovelvollisen kotikuntaa, jos hänen elämäntilanteestaan saatava kokonaiskuva ei tue väestötietojärjestelmään merkittyä tietoa.

2.3.1 Esimerkkejä kotikuntaa koskevasta oikeuskäytännöstä Tuloverotus (kaksi asuntoa) KHO 2001 taltio 2598:

Puolisot olivat työskennelleet 1970-luvulta lähtien kunnassa Y, jossa he omistivat 119 neliömetrin suuruisen asunnon. Puolisoilla ei ollut ollut verovuonna 1998 alaikäisiä lapsia. Puolisoiden mukaan he olivat kotoisin kunnasta X, jonne he olivat rakentaneet vakituiseksi asunnokseen toisen puolison perintömaille vuosina 1989-1994 noin miljoona markkaa maksaneen omakotitalon. Rakennuslupa oli myönnetty vakituisen asunnon rakentamiseksi.

Puolisot olivat todenneet, että heidän varsinainen elämänsä, useimmat ystävyyssuhteensa sekä suurin osa harrastuksista olivat olleet kunnassa X. He olivat viettäneet verovuonna 1998 useampia öitä kunnassa X kuin kunnassa Y, jossa oleva asunto oli pelkästään työn takia välttämätön kaupunkiasunto. Puolisot olivat huolehtineet perikunnan omistamien kunnassa X sijaitsevien tilojen hoidosta ja maksaneet niistä verot. Puolisoiden tarkoituksena oli luopua asunnosta kunnassa Y ja muuttaa kuntaan X heti, kun se työtehtävien puolesta oli mahdollista. Puolisoiden kotikunnaksi oli merkitty väestötietojärjestelmään kunta X.

Hallinto-oikeus katsoi jääneen näyttämättä, että puolisoilla olisi ollut perhesuhteiden, toimeentulon tai muiden vastaavien seikkojen johdosta kotikuntalain tarkoittama kiinteä yhteys heidän kotikunnakseen ilmoittamaan kuntaan X. Näin ollen puolisoiden omalle käsitykselle kotikunnastaan ei voitu antaa tässä tapauksessa merkitystä. Puolisoiden verotuspaikkana oli pidettävä kuntaa Y, johon kotikuntalaissa tarkoitettu kiinteä yhteys heillä vain oli ollut. Korkein hallinto-oikeus: ei muutosta.  Verovuosi 1998.

Kiinteistöverotus (vain yksi asunto) KHO:2007:55:

A:n puolisot omistivat kiinteistön, joka sijaitsi asemakaavassa loma-asuntojen korttelialueeksi merkityllä alueella. Kiinteistölle oli vuonna 2002 rakennettu rakennusluvan mukaisesti vapaa-ajan rakennukseksi tarkoitettu rakennus. Puolisot käyttivät rakennusta kuitenkin vakituisena asuntonaan myytyään 29.7.2002 vakituisena asuntonaan siihen saakka käyttämänsä omakotitalon. Koska rakennusta oli sen jälkeen tosiasiallisesti käytetty vakituisena asuntona eikä se ollut ollut muussa käytössä, kiinteistövero verovuodelta 2003 määräytyi vakituiseen asumiseen käytettävien asuinrakennusten veroprosentin mukaisesti.

Kiinteistöverotus (kaksi asuntoa) KHO:2013:30:

Puolisoilla oli asunto T:n kaupungissa 99,5 m2:n suuruinen osakehuoneisto. Väestötietojärjestelmän mukaan T:n kaupungissa oli puolisoiden kotipaikka. Puolisoilla oli S:n maaseutukunnassa tila, jolla sijaitsi 112 m2:n suuruinen pientalo. Puolisot olivat eläkkeelle jääntinsä jälkeen käyttäneet pientaloa pääasiallisena asuinpaikkanaan. Tapauksessa oli kysymys siitä, määrätäänkö pientalon kiinteistövero vakituisen asuinrakennuksen mukaisella alemmalla kiinteistöveroprosentilla vai korkeammalla yleisellä kiinteistöveroprosentilla.

Korkein hallinto-oikeus päätti, että henkilöllä voi olla pääsääntöisesti vain yksi oma vakituinen asunto, joka oikeuttaa alempaan kiinteistöveroprosenttiin. Ratkaistaessa sitä, mitä on pidettävä verovelvollisen vakituisena asuntona, on merkitystä annettava ensisijaisesti väestörekisteriä varten ilmoitetulla verovelvollisen omalla käsityksellä kotikunnan määräävästä asuinpaikasta. Sen sijaan oleskeluvuorokausista esitetty selvitys ei ole kiinteistöverotuksessa ratkaiseva peruste.

Rakennusvalvonta-asia (kaksi asuntoa) KHO 24.9.2013 taltio 3013:

Avioparilla oli kunnassa loma-asunto, jolla he olivat asuneet vakituisesti jo vuodesta 2006 alkaen. Puolisot ovat ilmoittaneet väestötietojärjestelmään vakituiseksi asunnokseen tämän loma-asunnon. Rakennuksen käyttötarkoituksen muuttamista pysyvään asumiseen tarkoitetuksi ei ollut edes haettu. Puolisoilla oli asunto myös läheisessä kaupungissa.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että kunta saattoi velvoittaa avioparin uhkasakon voimalla lopettamaan loma-asunnon käytön vakituisena asuntona. Perusteluissa todetaan, että perustuslaissa määritetty liikkumisvapaus, väestökirjanpitoon tehdyt merkinnät tai kiinteistöverotuksessa tehdyt ratkaisut eivät ole merkityksellisiä ratkaistaessa kiinteistön käyttötarkoitusta maankäyttö- ja rakennuslain mukaisessa lupajärjestelmässä.

2.3.2 Väestötietojärjestelmää koskevan ohjeistuksen merkitys verotuksessa

Väestörekisterikeskus on vahvistanut kotikunta- ja asuinpaikkatietojen ylläpidon ohjeistuksen ja lähettänyt sen heinäkuussa 2012 maistraateille. Ohjeiden tarkoituksena on yhtenäistää maistraattien käytäntöjä kotikuntalakia sovellettaessa. Ne sisältävät suosituksia maistraateille niitä tapauksia varten, joissa on kysymys vapaa-ajan asunnon käyttämisestä vakinaiseen asumiseen.

Ohjeiden mukaan: "Maistraatti voi hyväksyä kotikunnaksi vapaa-ajan asunnon sijaintikunnan, vaikka kiinteistön käyttötarkoitusta ei muuteta. Suositeltava rekisteröintimenettely on silloin, että henkilölle merkitään kotikunnan vaihtuminen, mutta hänet merkitään vailla vakinaista asuntoa olevaksi. Sen lisäksi henkilö voi ilmoittaa postiosoitteen, joka voi olla myös vapaa-ajan asunnon osoite". On huomattava, että edellä siteerattua ohjeita sovelletaan ratkaisuperusteena vain silloin, kun henkilön elinetuja koskevat muut selvitykset eivät osoita hänen kotikunnakseen muuta kuntaa kuin vapaa-ajan asunnon sijaintikunnan.

Verotuksen kannalta henkilötietojärjestelmän ohjeistus ei muuta aiemmin todettuja periaatteita. Käytännössä kotikunta on väestötietojärjestelmässä ja verotuksessa pääsääntöisesti sama niissä tapauksissa, joissa henkilöllä on vain yksi asunto. Myös kahden asunnon haltijan kohdalla väestötietojärjestelmän ohjeistus johtaa usein samaan lopputulokseen kuin verotuksen ratkaisu. Maistraatin kotipaikkaa koskeva tulkinta ei kuitenkaan ole kaikissa tilanteissa sama kuin verotuksen tulkinta. Ristiriitoja voi muodostua erityisesti, jos henkilön molemmat asunnot ovat vakituiseen asumiskäyttöön soveltuvia. Tällöin verotuksessa saavat painoa verovelvollisen oman käsityksen ohella hänen elämäänsä liittyvät muut kiinteät yhteydet kuten perhe ja työ. Pelkkä oleskeluaika eri asunnoilla ei ole ratkaiseva peruste päätökselle.

 2.4 Puolisoilla on eri kotikunta

Puolisoilla voi olla eri kotikunta. Puolisot verotetaan erikseen ja heidän veronsa tilitetään kummankin omaan kotikuntaan. Verotuksen toimittaa molempien osalta sama viranomainen eli valtakunnallisesti toimiva Verohallinto.

 2.5 Tilapäinen oleskelu toisessa kunnassa

Henkilö voi oleskella tilapäisesti toisessa kunnassa. Tällaisen tilapäisen oleskelun vuoksi henkilön kotikunta ei muutu myöskään verotuksessa. Esimerkiksi henkilön kotikunta ei muutu, jos hänen asumisensa toisessa kunnassa johtuu pääasiassa enintään yhden vuoden kestävästä työtehtävästä, opiskelusta, sairaudesta tai muusta näihin rinnastettavasta syystä.

Kotikunta ei muutu myöskään perhehoidon, laitoshoidon taikka asumispalveluasumisen johdosta, merillä olosta laivaväkeen kuuluvana, rangaistuksen suorittamisesta rangaistuslaitoksessa, eduskunnan tai valtioneuvoston jäsenyyden tai julkisen luottamustoimen johdosta asevelvollisuuden tai siviilipalveluksen suorittamisen takia.

2.5.1 Esimerkkejä kotikuntalain tulkinnasta
  • Laitoshoidossa olevan henkilön kotipaikan katsottiin muuttuneen kotikuntalain voimaantulosta lukien, kun muutto toiselle paikkakunnalle ei ollut johtunut pääasiassa hoidosta, vaan perheen muuttamisesta. KHO 1997:67.
  • Kun yksityiseen vanhusten palvelutaloon muuttaneen 1928 syntyneen henkilön muutto oli aiheutunut pääasiassa tavanomaisesta asumistarkoituksesta, hänen kotikuntansa oli kunta, jossa palvelutalo sijaitsi. KHO 2004:108
  • Palvelukeskuksessa asuneen alaikäisen lapsen kotikunta muuttui äidin ja sisaren kotikunnaksi perheen asuinpaikan muuttuessa huolimatta siitä, että lapsi oli ollut sijoitettuna laitoshoitoon jo silloin, kun koko perhe oli asunut aikaisemmassa kotikunnassa. Perheen uuden kotikunnan oli siten tullut huolehtia lapsen erityishuollon järjestämisestä. KHO 2012:116.
 2.6 Kotikunnan vaihtuminen omasta tahdosta

Jos henkilö on sijoitettu perhehoitoon, laitoshoitoon tai asumispalvelujen avulla järjestettyyn asumiseen muun kuin kotikuntansa alueelle, hän voi edellä todetusta huolimatta valita uudeksi kotikunnakseen sen kunnan, jonka alueella olevassa toimintayksikössä tai asunnossa hän asuu. Valintaoikeuden käyttäminen edellyttää, että hoidon tai asumisen arvioidaan kestävän tai on kestänyt yli vuoden.

Se, joka haluaa muuttaa toisen kunnan asukkaaksi, mutta ei ikänsä, vammaisuutensa tai muun sellaisen syyn vuoksi kykene asumaan siellä itsenäisesti, voi hakea tämän kunnan sosiaalipalveluja ja hoitopaikkaa samoin perustein kuin jos olisi kunnan asukas. Jos lupa muuttoon myönnetään, henkilön kotikunta muuttuu.

Yllä mainittua kotikuntalain sääntelyä on sovellettu vuodesta 2010 alkaen. Näissä tilanteissa myös henkilön verotuksellinen kotikunta vaihtuu.

 2.7 Suomesta muuttavan kotipaikka

Henkilöllä, joka on muuttanut asumaan ulkomaille yhtä vuotta pitemmäksi ajaksi, ei ole kotikuntaa Suomessa. Verotuksessa kotikunta ei kuitenkaan muutu sinä aikana, jona häntä pidetään Suomessa yleisesti verovelvollisena. Tämä aika on pääsääntöisesti kolme kalenterivuotta muuttovuoden jälkeen. TVL 11 § ja VML 5 §:n 2 momentti ja kotikuntalaki 5 §.

Suomen ulkomaanedustustoihin ja muuhun Suomen valtion palvelukseen ulkomaille siirtyvät henkilöt sekä esimerkiksi Yhdistyneiden Kansakuntien järjestöjen palvelukseen lähtevät henkilöt säilyvät pääsääntöisesti Suomessa yleisesti verovelvollisina ulkomailla työskentelynsä ajan (TVL 11 §).

Euroopan yhteisöjen palvelukseen lähtevien ja heidän puolisoidensa kotipaikka säilyy pääsääntöisesti Suomessa ulkomailla työskentelyn ajan (Euroopan yhteisöjen, sittemmin Euroopan unionin eri­oikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehty pöytäkirjan sekä KHO:2011:88).

 2.8 Suomeen muuttavan kotipaikka

Verovuonna maahan muuttaneen henkilön kotikunnaksi katsotaan kunta, jossa hänellä maahan muutettuaan on katsottava olleen kotikuntalaissa tarkoitettu kotikunta ja siellä oleva asuinpaikka tai johon hän on Suomeen muutettuaan ensiksi asettunut (Kotikuntalaki 2 § ja 4 §). Maahan muuttaneen verotus toimitetaan siis oikeassa asuinkunnassa heti muuttovuodesta alkaen.

 3 Yhteisön, yhteisetuuden, yhtymän ja kuolinpesän kotipaikka

Yhteisön kotikunta on kunta, jossa yhteisön kotipaikka verovuotta edeltäneen verovuoden lopussa oli. Kotipaikka ilmenee rekisteröidyn yhteisön yhtiöjärjestyksestä. Rekisteröimättömällä yhteisöllä kotipaikka on siinä kunnassa, jossa toimintaa harjoitetaan tai mistä sitä johdettiin edeltävän vuoden lopussa.

Yhtymän ja yhteisetuuden kotikunta on kunta, jossa yhtymän ja yhteisetuuden kotipaikan on verovuotta edeltäneen verovuoden lopussa katsottava olleen. Yleensä yhtymän kotikuntana pidetään sitä kuntaa, missä toimintaa pääasiallisesti harjoitetaan tai mistä sitä johdetaan. Verotusyhtymän kotipaikkana pidetään sitä kuntaa, missä kiinteistö tai maatila sijaitsee.

Verovuonna syntyneen kuolinpesän kotikunta määräytyy vainajan kotikunnan mukaan ja se säilyy seuraavinakin vuosina samana, jos kuolinpesän hallinnon kotipaikka ei muutu.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Atso Kiuru

Oikeustapauksia työmatkakustannusten korvauksista

30. heinäkuu 2014 - 14:05

Liite Verohallinnon ohjeeseen Työmatkakustannusten korvaukset.

KHO 1970 II 538

Matkakustannukset kesäasunnosta työpaikkaan eivät olleet TOL 26 § 1 mom. 10 kohdassa tarkoitettuja vähennyskelpoisia matkakustannuksia. Verovuosi_1967

KHO 1982/3343

Kalastukseen lähivesillä käytetyssä kalastustroolarissa työskentelevien palkansaajien varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin troolarin kotisatama tai -laituri. Heille voitiin siten korvata työn suorittamisesta aiheutuneita kustannuksia verohallituksen asiasta antaman päätöksen mukaisesti ennakkoa pidättämättä. Verovuosi_1980

KHO 1982/3990

Henkilö K oli hoitanut varsinaisen virkansa päivittäin 8.00 -10.00 ja 14.00 - 18.00 välisinä aikoina ja lisäksi hoitanut isännöitsijän tehtäviä 10.00 - 14.00 välisenä aikana toisaalla samassa kaupungissa. Ehtiäkseen työkohteesta toiseen hän oli joutunut käyttämään omaa autoaan. Verotuksessa oli työmatkakustannukset vähennetty vain linja-auton kuukausilipun mukaan.

KHO katsoi, että asunnon ja varsinaisen työmatkan väliset matkat oli vähennettävä linja-auton mukaan. Eri työpaikkojen välisistä matkoista aiheutuneet kustannukset eivät olleet tuloja varallisuusverolain 26 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoittuja matkakustannuksia. K:lla oli näin ollen tulo- ja varallisuusverolain 25 §:n nojalla oikeus tulon hankkimisesta johtuneina menoina vähentää tulostaan oman auton käytöstä eri työpaikkojen välisillä matkoilla aiheutuneet kulut. Verovuosi_1978

KHO 1983 II 562

Puolisot asuivat työskentelypaikkakunnalla miehen työsuhdeasunnossa. Heillä oli noin 20 km etäisyydellä toinen asunto miehen yhdessä veljensä kanssa omistamalla n. 40 ha maatilalla, jossa he asuivat kesäisin suunnilleen puoli vuotta. Matkoista maatilalta työpaikoille oli aiheutunut kummankin osalta v. 1978 1 760 mk:n ja v. 1979 2 400 mk:n kustannukset. Lääninoikeus katsoi muun selvityksen puuttuessa maatilalla olevan asunnon kesäasunnoksi eikä hyväksynyt työmatkakustannuksia maatilalta työpaikalle vähennyskelpoisiksi. KHO katsoi työsuhdeasunnon asunnoksi, jota tulo- ja varallisuusverolain 26 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetaan, ja tällä perusteella hylkäsi matkakustannusten vähentämisvaatimuksen. Verovuosi_1978 Verovuosi_1979

KHO 1985/3611

Työnantajan sosiaaliturvamaksu oli suoritettava päivärahoista ja matkustamiskustannusten korvauksista, jotka teatteri maksoi toisella paikkakunnalla vakinaisesti asuvalle vierailevalle ohjaajalleen, jonka varsinaiseksi työpaikaksi teatteri katsottiin. Vaikka kyseessä siis eivät olleet työnantajan määräyksestä suoritetut työmatkat, palkan määrästä saatiin kuitenkin ennakkoperintälain 8 §:n 2 momentin nojalla vähentää tilapäisestä tehtävästä johtuneet ylimääräiset kustannukset saman pykälän 3 momentissa mainituin rajoituksin. Äänestys 4-1.

KHO 1987/251

Hitsaaja A oli vuodesta 1976 lähtien ollut laivanrakennusalalla aliurakoitsijana toimivan yhtiön matkatyöosaston työntekijänä. Hän oli 1980-luvun alkupuolella työskennellyt telakoilla kolmella eri paikkakunnalla sekä 8.3.1982 lähtien yhtäjaksoisesti verovuoden loppuun 1983 saakka Turussa olevalla telakalla. Kun otettiin huomioon, että työnantajayhtiö oli jatkuvasti tehnyt alihankintatöitä Turussa olevilla telakoilla ja että A oli päivittäin käynyt työssä samalla telakalla 70 km:n päässä sijainneesta kodistaan käsin, tuota telakkaa oli verovuonna ollut pidettävä A:n varsinaisena työpaikkana. A:lle maksetut päivärahat eivät siten olleet tulo- ja varallisuusverolain 22 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 2 momentin säännös huomioon ottaen verosta vapaata tuloa. Verovuosi_1983

KHO 1987/252

Hitsaaja B oli laivanrakennusalalla aliurakoitsijana toimivan yhtiön matkatyöosaston työntekijä. Hän oli työskennellyt yhtiön kotipaikkakunnalla olevassa laivalohkoja valmistavassa kokoonpanohallissa jatkuvasti 23.6.1980 lähtien 2.3.1983 saakka lukuunottamatta 22 päivän työskentelyä Turussa olevalla telakalla, jossa hän oli myös verovuonna 1983 työskennellyt 3.3.-17.4. ja 25.5.-31.12. Vielä hän oli työskennellyt 18.4.24.5.1983 edellä mainitussa kokoonpanohallissa. KHO katsoi, että kokoonpanohallia oli pidettävä B:n varsinaisena työpaikkana. Kun otettiin huomioon, että työnantajayhtiö oli jatkuvasti tehnyt alihankintatöitä Turussa olevilla telakoilla ja että B oli päivittäin käynyt työssä Turussa olevalla telakalla 51 km:n päässä sijainneesta kodistaan käsin, KHO katsoi, että tätä telakkaa oli verovuonna pidettävä B:n varsinaisena työpaikkana. B:lle verovuonna maksetut päivärahat eivät siten olleet tulo- ja varallisuusverolain 22 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 2 momentin säännös huomioon ottaen verosta vapaata tuloa. Kun B oli kuitenkin verovuonna ollut lyhyitä jaksoja kokoonpanohallissa työssä, asia palautettiin verolautakunnalle sen seikan tutkimista varten, oliko B:lle syntynyt verotuksessa vähennyskelpoisia lisääntyneitä elantokustannuksia. Verovuosi_1983

KHO 1991/803

A:lla oli ollut vapaa autoetu ajan 1.1.-28.5.1987 X Oy:ltä ja 1.6.-31.12.1987 Y:ltä, millä perusteella hänen tuloonsa oli lisätty autoetuna 19.800 markkaa. Z ry oli maksanut A:lle hänen suorittamistaan kokousmatkoista matkakustannusten korvausta oman auton käytön mukaan laskettuna 4.122 kilometriltä yhteensä 5.203 markkaa, mikä korvaus ei ylittänyt verohallituksen päätöksessä 3.12.1987/1000 olevaa verovapaan matkakustannusten korvauksen enimmäismäärää. A oli käyttänyt näiden matkakustannusten korvausten perusteena oleviin matkoihin autoa, johon hänellä oli edellä mainittu vapaa-«autoetu». Kun matkakorvausten perusteena oleva kilometrimäärä 4.122 kilometriä yhdessä A:n ilmoittamien yksityisajojen kanssa, joiden määrää ei ollut kiistetty, ei ylittänyt verohallituksen päätöksessä vuodelta 1987 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista (19.11.1987/870) olevaa, vapaan autoedun raha-arvon perusteena käytettyä kilometrimäärää, kysymyksessä olevat matkakustannusten korvaukset eivät olleet A:n veronalaista tuloa. Äänestys 4-1. Verovuosi_1987

KHO 1992/2018

A:lla, joka asui X:n kunnassa, oli vakinainen virka teknillisen oppilaitoksen yliopettajana Y:n kaupungissa. A oli myös erään tuotannollista toimintaa harjoittavan osakeyhtiön pääosakas. Virkansa ohella A hoiti palkatta tämän yhtiön, jolla oli tehdas Z:n kunnassa, toimitusjohtajan tehtävää. A:n varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin teknillinen oppilaitos Y:n kaupungissa. Toimitusjohtajan tehtäviä A:n katsottiin hoitaneen sivutoimena. Yhtiön A:lle asunnon ja Z:n kunnassa olevan työpaikan välisistä matkoista maksamia matkakustannusten korvauksia oli pidettävä ennakkoperintälain 8 §:n 1 momentissa tarkoitettuina työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvauksena maksettuina hyvityksinä, joita ei pidetä palkkana. Palkanmaksuvuodet 1982-1987. Äänestys 4-1.

KHO 2001/176

A Oy omisti 50 prosenttia X Oy:n ja Y Oy:n osakkeista. Loput 50 prosenttia X Oy:n osakkeista omisti B Oy ja Y Oy:n osakkeista C Oy. X Oy:n ja Y Oy:n toimialana oli laivanselvitys ja huolinta sekä näitä palveleva toiminta. Yhtiöiden liikevaihdosta 80 prosenttia muodostui A Oy:n tekemistä tilauksista. Yhtiöt tekivät myös liiketoiminnassaan yhteistyötä siten, että ne käyttivät samoja laivoja ja sopivat lastaustoiminnastaan yhteisesti. Lisäksi yhtiöillä oli yhteinen toimitusjohtaja A, jonka palkan ne maksoivat puoliksi. A:n työtehtäviin kuului lastaustoiminnan valvominen sekä Kemissä että Oulussa. A työskenteli yhtä paljon X Oy:n toimipaikalla Kemissä ja Y Oy:n toimipaikalla Oulussa.

Näissä olosuhteissa ja siitä huolimatta, ettei X Oy:n ja Y Oy:n välillä ollut osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettua konsernisuhdetta, yhtiöiden katsottiin muodostavan tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitetun intressipiirin.

A:lla katsottiin olevan varsinainen työpaikka sekä Kemissä että Oulussa. Kun A:n asunto oli Oulussa, pidettiin Oulun toimipistettä hänen ensisijaisena työpaikkana ja Kemin toimipistettä hänen toissijaisena työpaikkana.

Toimitusjohtaja A:lle toissijaiselle työpaikalle Kemiin tehdyistä matkoista maksetut matkustamiskustannusten korvaukset ja kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaukset olivat sellaisia ennakkoperintälain 15 §:n 1 momentissa tarkoitettuja ennen ennakonpidätyksen toimittamista korvattavia eriä, joista ei ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu. Verovuosi 1999.

KHO 2002/168

A oli virkavapaana vakinaisesta valtion virastaan Helsingissä hoitanut ajan 1.11.1999 - 30.6.2000 Tampereen yliopiston yliassistentin virkaa. A oli asunut perheensä kanssa vakituisessa asunnossaan Hyvinkäällä ja kulkenut sieltä lähes päivittäin Tampereelle, jossa hänellä oli katsottava olleen tuolloin työpaikkansa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n matkat Hyvinkäältä Tampereelle ja takaisin olivat tuloverolain 93 §:ssä tarkoitettuja asunnon ja työpaikan välisiä matkoja. Verovuosi 1999.

KHO 2003:50

Superpesis-sarjassa pesäpalloa pelaava seura oli maksanut 6 pelaajalle pelaajapalkkioita, joiden vuotuiset määrät olivat vaihdelleet vuosina 1995-1997 60 000 markasta 185 796 markkaan. Seura oli maksanut pelaajille myös asunnon ja säännöllisten harjoittelupaikkojen sekä kotipelipaikan välisistä matkoista matkakustannusten korvausta.
Kyseisiä pelaajia pidettiin päätoimisina pelaajina ja seuran säännöllisiä harjoittelupaikkoja ja kotiottelupaikkaa heidän varsinaisina työpaikkoinaan. Tämän vuoksi seura ei ollut voinut korvata heille asunnon ja mainittujen paikkojen välisten matkojen kustannuksia ennakonpidätystä toimittamatta, vaan kysymys oli ennakkoperintälain (418/1959) 4 §:ssä ja ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:ssä tarkoitetusta palkasta. Verovuodet 1995-1997.

KHO 2003/282

Myyntiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajansa tuotteita, oli hänen varsinainen työpaikkansa ja myyntiesittelypaikat hänen erityisiä työntekemispaikkojaan. Hän ei työskennellyt tuloverolain 71 §:n 2 momentissa tarkoitetulla erityisalalla. Verovuosi 1998.

KHO 2003:67

Työntekijä oli työskennellyt alalla, joka ei ollut niin sanottu erityisala eli toimiala, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan. Työnantaja oli maksanut ylimääräisten elantokustannusten korvauksena päivärahaa yli kymmenen tuntia kestäneistä työmatkoista. Työntekijällä ei ollut oikeutta tehdä ansiotulostaan yli kuusi mutta alle kymmenen tuntia kestäneiltä työpäiviltä lisääntyneiden elantokustannusten johdosta ateriakorvauksen määräistä vähennystä.

KHO 2003/2882

Myyntiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajansa tuotteita, oli hänen varsinainen työpaikkansa ja myyntiesittelypaikat hänen erityisiä työntekemispaikkojaan. Hän ei työskennellyt tuloverolain 71 §:n 2 momentissa tarkoitetulla erityisalalla. Verovuosi 1998.

KHO 2004/733

Työntekijä oli työskennellyt alalla, joka ei ollut niin sanottu erityisala eli toimiala, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan. Työnantaja oli maksanut ylimääräisten elantokustannusten korvauksena päivärahaa yli kymmenen tuntia kestäneistä työmatkoista. Työntekijällä ei ollut oikeutta tehdä ansiotulostaan yli kuusi mutta alle kymmenen tuntia kestäneiltä työpäiviltä lisääntyneiden elantokustannusten johdosta ateriakorvauksen määräistä vähennystä.

KHO 2004/2563

Verovelvollinen, joka toimi X-liiton toimitusjohtajana, työskenteli noin 3 päivänä viikossa liiton pääkonttorissa H:n kaupungin ja muutoin liiton H:n kaupungista noin 350 kilometrin päässä olevassa liiton toimipaikassa L:n kaupungissa, jossa hän perheineen asui. Hänen tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettu ensisijainen työpaikkansa ratkaistiin kokonaisarvioinnin perusteella, jossa keskeisiksi ratkaisuperusteiksi muodostuivat työtehtävien hoitamiseen liittyvät seikat, kuten kummassa paikassa pääasiassa työskennellään ja minkälaisia tehtäviä niissä suoritetaan. Perheen vakituisen asunnon sijainnilla ei ollut näitä ratkaisuperusteita kumoavaa merkitystä arvioitaessa kumpaa työpaikoista on pidettävä ensisijaisena. Verovelvollisen L:n kaupungista H:n kaupunkiin tehtävistä matkoista X-liiton suorittamia matkustamis- ja majoituskustannusten korvauksia pidettiin verovelvollisen ennakonpidätyksessä huomioon otettavana etuna, josta liiton oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu. Vuosi 2003.

KHO 2005/1707

Lääkäripalveluiden myyntiä harjoittava A Oy tarjosi palvelujaan eri terveyskeskuksille ja sairaaloille. Yhtiöllä oli toimisto, jossa työskenteli kaksi kokopäiväistä työntekijää, mutta yhtiön palveluksessa olevat lääkärit eivät työskennelleet yhtiön toimistossa. Ne työvuorot, joihin sairaalat ja terveyskeskukset tarvitsivat yhtiön välittämää lääkäriä, olivat yhtiön internet-sivuilta yhtiön palveluksessa olevien lääkäreiden luettavissa ja työvuorojen varaaminen tapahtui pääasiassa näiden sivujen kautta. Lääkäri B työskenteli päätoimisesti A Oy:n palveluksessa 5-20 työpäivää kuukaudessa tilanteesta riippuen joko samassa tai eri työpaikoissa. Lääkäri B:n matkaa asunnoltaan kulloiseenkin työpaikkaan ei voitu pitää tuloverolain 71 §:ssä tarkoitettuna verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin oikeuttavana työmatkana vaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisenä matkana. A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu B:lle näistä matkoista maksettavista matkakustannusten korvauksista. Ennakkoratkaisu vuodelle 2004.

KHO 2005/2538

Kirvesmies A työskenteli ajan 11.8.-31.12.2004 rakennusliikkeen palveluksessa Olkiluodon ydinvoimalatyömaalla. A:lla ei työnsä luonteen vuoksi ollut varsinaista työpaikkaa ja hän kävi erityisellä työntekemispaikallaan päivittäin kotoaan. Työmaa-alueella oli rakennuttajayhtiön työntekijöiden työmaaruokala, jota rakennusliikkeen työntekijät, kuten A, voivat käyttää. Koska A:n työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa, A:n työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. A:lle katsottiin edellä esitetyissä olosuhteissa muodostuvan sellaisia ylimääräisiä elantokustannuksia, jotka hänellä oli oikeus vähentää tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla tulonhankkimismenona. Vähennyskelpoiseksi määräksi hyväksyttiin verohallituksen verovuodelle 2004 vahvistaman ateriakorvauksen enimmäismäärä. Ennakkotieto verovuodelle 2004.

KHO 2006:45

Telakalla alihankintatöitä tekevässä yhtiössä oli vuonna 2002 toimitetussa verotarkastuksessa todettu, ettei yhtiöllä olisi ollut vuosilta 1997-2001 oikeutta maksaa verovapaita päivärahoja ja kilometrikorvauksia suoraan telakalle työhön otetuille työntekijöille. Maksuunpanot oli toimitettu verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti. Verovirasto oli hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen ja hallinto-oikeus oli hylännyt yhtiön valituksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, kuten hallinto-oikeus valituksenalaisessa päätöksessään, että Helsingissä oleva telakka oli ollut yhtiön työntekijöiden varsinainen työpaikka. Yhtiö oli laiminlyödessään työnantajasuoritukset työntekijöille maksamistaan matkakustannusten korvauksista tulkinnut virheellisesti varsinaisen työpaikan käsitettä. Tällä perusteella yhtiön valitus hallinto-oikeuden päätöksestä olisi siis ollut hylättävä. Asiassa oli kuitenkin vielä harkittava, oliko yhtiöllä oikeus saada vaatimaansa luottamuksensuojaa.

Yhtiön ennakkoperintää koskevassa vuonna 1995 laaditussa tarkastuskertomuksessa verovuosilta 1993 ja 1994 ei ollut yömatkarahoja lukuun ottamatta esitetty huomautuksia yhtiön noudattamasta matkakustannusten korvauksia koskevasta käytännöstä. Tähän nähden yhtiön oli katsottava toimineen tulkinnanvaraisessa asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen hyväksymän käytännön mukaisesti, kun se vuonna 1995 toimitetun ennakontarkastuksen jälkeen oli yömatkarahoja lukuun ottamatta jatkanut työntekijöille maksamiensa matkakustannusten korvausten osalta aikaisemmin noudattamaansa käytäntöä. Kun asiassa ei ollut ilmennyt sellaisia erityisiä syitä, joista muuta johtuisi, asia oli ratkaistava yhtiön eduksi. Tämän vuoksi yhtiölle ei voitu vuosilta 1997-2001 maksuunpanna laiminlyötyjä ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja.

KHO 2009/757

Suomalainen yhtiö S Oy ja yhdysvaltalainen yhtiö Y LLP kuuluivat kansainväliseen jäsenyritysten ketjuun, joka tarjoaa asiakkailleen asiantuntijapalveluita mm. tilintarkastuksen ja verotuksen alalla. Y LLP ja S Oy sekä yhdysvaltalainen henkilö A olivat sopineet, että A siirtyi Yhdysvalloista Y LLP:stä työskentelemään Suomeen S Oy:n palvelukseen kahden vuoden ajaksi. A työskenteli Suomessa S Oy:n johdon alaisena ja osana S Oy:n organisaatiota. S Oy maksoi A:lle palkan Suomessa työskentelyn ajalta ja vuokrasi hänen ja hänen perheensä käyttöön asunnon. A:n työsopimus Y LLP:n kanssa pysyi voimassa Suomessa työskentelemisen ajan, minkä jälkeen A palasi työskentelemään Y LLP:lle.

A:n työskentely S Oy:n toimitiloissa oli työskentelyä varsinaisella työpaikalla. Kysymyksessä ei siten ollut tilapäinen matka erityiselle työntekemispaikalle. Näissä olosuhteissa S Oy:n tarjoamaa asuntoa oli pidettävä A:n saamana asuntoetuna, josta oli suoritettava ennakonpidätys tai perittävä lähdevero. Ennakkoratkaisu vuoden 2008 loppuun.

KHO:2012/17

A työskenteli henkilöstövuokraustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa työnantajansa asiakasyrityksissä tarjoilijana ja baarimestarina. X Oy:llä oli toimitilat Jyväskylässä, jossa myös A asui. Yhtiö ei itse harjoittanut ravintolatoimintaa, eikä A työskennellyt sen toimitiloissa, vaan hän työskenteli vuokratyöntekijänä työvoimaa käyttävien asiakasyritysten (käyttäjäyritysten) toimitiloissa Jyväskylän alueella.

X Oy solmi Y Oy:n kanssa tilaussopimuksen, jossa sovittiin, että Y Oy osti X Oy:ltä ravintolaansa tarjoilijoiden palveluita. A työskenteli sopimuksessa tarkoitettuna vuokratyöntekijänä ajalla 1.2. - 20.4.2010 tarjoilijana Nilsiässä sijaitsevassa Y Oy:n ravintolassa. Työskentely kesti siten vähemmän kuin tuloverolain 72 a §:n 1 momentissa säädetyt kaksi vuotta. Työpaikka sijaitsi yli 100 kilometrin päässä A:n kodista ja A yöpyi työskentelyn ajan omalla kustannuksellaan hiihtokeskuksen alueella. Työvoiman vuokrausyritys X Oy:n ja käyttäjäyrityksen välisen sopimuksen mukaan A:n työtehtävät määritteli tarkemmin käyttäjäyritys. Palkan työskentelyn ajalta maksoi A:lle vuokrausyritys, joka huolehti myös työnantajavelvoitteista.

A oli pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen: Jos A:n työnantaja maksaa hänelle päivärahaa ja matkakustannusten korvauksia verovuodelta 2010, katsotaan hänen työskennelleen tuloverolain 72 §:n 2 momentin tarkoittamalla työmatkalla ja voiko A:n työnantaja maksaa hänelle verovapaita matkakustannusten korvauksia?

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n työskennellessä Nilsiässä vuokrattuna työntekijänä hänen tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitettuna varsinaisena työpaikkanaan oli edellä todetuissa olosuhteissa pidettävä Y Oy:n toimitiloja Nilsiässä. Tämän vuoksi A:n ei voitu katsoa työskennelleen Nilsiässä tuloverolain 72 §:n tarkoittamalla työmatkalla eikä hänelle voitu maksaa tuolta ajalta tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia. Äänestys 4-1.

KHO:2012/85

Rakennusalalla toimiva yhtiö X Oy oli maksanut vuosina 2004 - 2007 useille palveluksessaan työskennelleille ulkomaisille työntekijöille päivärahoja toimittamatta suorituksista ennakonpidätystä. Kysymyksessä olevilla Suomessa yleisesti verovelvollisilla työntekijöillä oli vakituinen asunto ja useimmilla myös perhe kotimaassaan. Suomessa työntekijät majoittuivat työnantajan pääkaupunkiseudulta vuokraamissa asunnoissa yhteismajoituksessa, josta kävivät töissä vaihtuvissa työkohteissa pääkaupunkiseudulla.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei työnantajan järjestämissä asunnoissa majoittumista voitu pitää työmatkalla yöpymisenä, vaan siitä muodostui työntekijöille niin kutsuttu kakkosasunto, josta he tekivät päivittäiset työmatkansa vaihtuviin työkohteisiin. Työnantaja oli siten velvollinen pidättämään ennakot maksamistaan päivärahoista siltä osin kuin ne ylittivät ateriakorvauksen määrän.

KHO:2013/84

Kommandiittiyhtiö oli maksanut vastuunalaiselle yhtiömiehelleen A:lle kilometrikorvauksia kodin ja työpaikan välisistä matkoista verovuosina 2007 ja 2008. Verotuksessa katsottiin, ettei kilometrikorvauksia voitu pitää tuloverolain 71 ja 72 §:n nojalla verovapaina matkakustannusten korvauksina, vaan korvauksia oli pidettävä A:n ansiotulona.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen, jossa vaadittiin kilometrikorvausten katsomista verovapaaksi sillä perusteella, että matkat oli tehty erityiseen työntekemispaikkaan. Hallinto-oikeus katsoi kuitenkin, että kun A ei ollut nostanut kommandiittiyhtiöstä lainkaan rahapalkkaa eikä hänen asuntonsa ja varsinaisen työpaikkansa välisistä matkoista maksettua etuutta ollut kommandiittiyhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkamenona toimittamalla siitä ennakonpidätys, etuutta oli pidettävä voitonjakoeränä, joka ei ollut A:n veronalaista tuloa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta, että ratkaisevaa oli, oliko suorituksia käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkansaajalle maksettuina suorituksina. Kilometrikorvaukset oli tässä tapauksessa vähennetty yhtiön menona kirjanpidossa ja verotuksessa. Ne oli myös käsitelty palkkakirjanpidossa ja ilmoitettu työnantajan vuosi-ilmoituksessa. Yhtiön A:lle maksamia suorituksia oli pidettävä palkkana eikä voitonjakona. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen sekä saattoi voimaan verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset valituksenalaisilta osin.

KHO:2013/137

Silmälääkäri A oli tehnyt omistamansa B Oy:n palveluksessa asuinpaikkakunnaltaan kuudessa muussa kunnassa sijaitseviin C Oy:n optikkoliikeketjun liikkeisiin matkoja yhteensä 138 työpäivänä. B Oy:llä oli yhteistyösopimus optikkoliikeketjun kanssa siitä, että silmälääkäri tuotti lääkäripalvelut potilaille, päätti itsenäisesti palkkioista ja toimitutti laskutuksen optikkoliikkeiden kautta. Optikkoliikeketju antoi B Oy:n silmälääkärin käyttöön vastaanottotilat tarvittavine laitteineen ja avustavine henkilökuntineen, huolehti potilasasiakirjoista sekä maksun perinnästä ja tilityksestä B Oy:lle.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että optikkoliikeketjun eri paikkakunnilla olevia liiketiloja oli pidettävä B Oy:n vakituisina toimipaikkoina. A:n asuinpaikkakunnalla sijaitsevia vastaanottotiloja oli pidettävä A:n ensisijaisina varsinaisina työpaikkoina ja muita mainittuja vastaanottotiloja A:n toissijaisina työpaikkoina. Kun näihin toissijaisiin työpaikkoihin tehdyistä matkoista A:lle maksettavat matkustamiskustannusten korvaukset olivat näin ollen A:n verovapaata tuloa, B Oy:n ei ollut toimitettava ennakonpidätystä maksamistaan korvauksista. Ennakkoratkaisu oli voimassa 31.12.2011 saakka.

KVL 2006/48

Konsernin varatoimitusjohtaja A työskenteli keskimäärin 1-2 päivänä viikossa konsernin Suomessa sijaitsevassa toimipaikassa, missä hänellä oli oma työhuone ja sihteeri. Suomessa A hoiti mm. vastuualueensa toiminnan kokonaissuunnittelua sekä yhteiskuntasuhteita ja asiakastapaamisia. Noin kolmena päivänä viikossa A työskenteli konsernin Ruotsin toimipaikassa mm. osallistuen konsernitason johtoryhmien kokouksiin. Ruotsin toimipaikassa hänellä oli oma työhuone. A:n vakituinen asunto oli Suomessa.
 
B toimi johtajana yksikössä, joka hoiti konserniyhtiöiden kirjanpito- ja laskentaprosesseja. B työskenteli keskimäärin 1-2 päivänä viikossa Suomen toimipaikassa, missä hänellä oli oma työhuone. B:n tehtäviin Suomessa kuului mm. yksikön toiminnan raportointi johdolle. B:n työtehtävät edellyttivät työskentelyä konsernin Ruotsin toimipisteessä keskimäärin noin kolmena päivänä viikossa. Ruotsissa hänellä oli työpiste avokonttorissa. B:n vakituinen asunto oli Suomessa.
 
Kun otettiin huomioon A:n ja B:n vakituisen asunnon sijaintipaikka sekä muut työskentelyolosuhteet kokonaisuutena, hakijoiden varsinaisen työpaikan katsottiin olevan Suomessa ja toissijaisen työpaikan Ruotsissa. Kun A ja B matkustivat työtehtäviensä hoitamiseksi Ruotsiin, kysymyksessä oli matka TVL 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuun toissijaiseen työpaikkaan, jolloin työnantajalta saatu matkustamiskustannusten ja kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus ei ollut heidän veronalaista tuloaan. Ennakkoratkaisu vuosille 2006 ja 2007.

KVL 2007/017

A työskenteli kustannus- ja aikatauluinsinöörinä aliurakoitsijan palveluksessa Eurajoen kunnassa Olkiluoto 3 Ydinvoimalaprojektin alueella. A aikoi siirtyä työskentelemään Raumalle perustettavaan uuteen toimistoon. Toimisto sijaitsi noin 20 kilometrin etäisyydellä Olkiluodon alueesta. Kun otettiin huomioon Rauman toimipisteen etäisyys ja sen erillisyys Olkiluodon alueesta, katsottiin Rauman toimipisteen muodostavan uuden erityisen työntekemispaikan TVL 72-72a §:ien edellytysten muuten täyttyessä.

B työskenteli rakennustöiden valvojana aliurakoitsijan palveluksessa Eurajoen kunnassa Olkiluoto 3 Ydinvoimalaprojektin alueella. B aikoi siirtyä työskentelemään uuteen projektiin toisen yhtiön tiloihin Olkiluodon alueella. Kun uusi työkohde sijaitsi Olkiluodon työmaakokonaisuuden alueella, ei B:lle katsottu syntyvän uutta erityistä työntekemispaikkaa hänen siirtyessään työskentelemään uuteen projektiin. Ennakkoratkaisu vuosille 2007-2009.

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös

10. heinäkuu 2014 - 14:44

Tässä ohjeessa käsitellään tuloverotusta, arvonlisäveroa, ennakkoperintää, työnantajan sosiaaliturvamaksua, perintö- ja lahjaveroa, varainsiirtoveroa, arpajaisveroa, lähdeveroa, korkotulon lähdeveroa ja kiinteistöveroa koskevan ennakkoratkaisuhakemuksen sekä tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttölupaa koskevan poikkeuslupahakemuksen tekemistä Verohallinnolle. Ohjetta voidaan soveltuvin osin noudattaa myös muissa Verohallinnolle tehtävissä ennakkoratkaisuhakemuksissa. Ohjeet ennakkoratkaisun hakemisesta keskusverolautakunnalta (KVL).

Tietoa hakemusasioihin liittyvistä menettelyistä sekä sovellettavista säännöksistä on lisäksi erillisessä taulukossa (pdf). 

Verohallinto antaa vireille tulleeseen ennakkoratkaisuhakemukseen päätöksen, joka on maksullinen. Päätöksistä perittäviä maksuja ja niitä koskevaa muutoksenhakua on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuus. Hakemusasioihin liittyviä kysymyksiä käsitellään myös Verovalitusmenettelyä koskevassa ohjeessa sekä ohjeessa Hallintolaki ja verolainsäädäntö. Ennakkoratkaisumenettelyssä sovelletaan lisäksi Verohallituksen ohjetta sisäpiiritietojen käsittelystä (dnro 80/09/2008).

Tappioiden poikkeuslupiin liittyviä kysymyksiä käsitellään myös seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

  • Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos (14.2.1996, dnro 634/348/96)
  • Poikkeusluvat, jotka koskevat käyttämättömiä hyvityksiä veroylijäämiä sekä tappion vähentämistä yhtiön saamaa konserniavustusta vastaavalta osalta (Verohallituksen tiedote 2/1999, 17.2.1999) ja
  • Tappioita, käyttämättömiä hyvityksiä ja veroylijäämiä koskeva poikkeuslupakäytäntö (Verohallituksen tiedote 12/1999, 13.9.1999)

Ohjeessa ei käsitellä keskusverolautakunnan toimivaltaan kuuluviin ennakkoratkaisuihin liittyviä menettelyitä eikä vakuutusmaksuveroa koskevia ennakkoratkaisuja. Vakuutusmaksuverosta on annettu ohje: Vakuutusmaksuvero-ohje.

Sisällys

1 Hakija
 1.1 Tuloverotus
 1.2 Arvonlisäverotus
 1.3 Muut verolajit
 1.4 Poikkeusluvat
2 Hakemuksen jättöaika
 2.1 Tuloverotus
 2.2 Muut verolajit
 2.3 Poikkeusluvat
3 Hakemus ja sen toimittaminen Verohallintoon
 3.1 Hakemuksen kieli
 3.2 Hakemuksen sisältö
  3.2.1 Yleiset sisältövaatimukset
  3.2.2 Yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys
  3.2.3 Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet
  3.2.4 Poikkeuslupahakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet
 3.3 Hakemuksen toimittaminen Verohallintoon
 3.4 Hakemuksen täydentäminen ja peruuttaminen
4 Asiaratkaisun antamisen edellytykset
5 Päätöksestä perittävä maksu ja päätöksen tiedoksianto
6 Päätöksen soveltaminen ja sitovuus

 6.1 Tuloverotus
 6.2 Arvonlisäverotus
 6.3 Ennakkoperintä ja työnantajan sosiaaliturvamaksu
 6.4 Muut verolajit
 6.5 Poikkeuslupa
7 Muutoksenhaku
 7.1 Yleistä muutoksenhausta
 7.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaku ja sitä koskeva ilmoitus

 1 Hakija

Verohallinnon antamien ennakkoratkaisujen tarkoituksena on mahdollistaa se, että verovelvollinen voi itselleen tärkeässä tai poikkeuksellisessa tilanteessa saada ennakolta tiedon yksittäisen asian verotuksesta. Ennakkoratkaisua voi hakea siitä huolimatta, että hakija on aiemmin verotuksessaan menetellyt asiassa tietyllä tavalla. Ennakkoratkaisua voi yleensä hakea vain hakijan omaa verotusta koskevaan asiaan. Tarkemmat verolajikohtaiset edellytykset ennakkoratkaisun hakemiselle ovat jäljempänä.

Ennakkoratkaisua voi hakea myös perustettavan yhteisön tai yhtymän lukuun jo ennen kuin yhteisö tai yhtymä on merkitty kaupparekisteriin. Ennakkoratkaisun hakijaksi katsotaan tällöin perustettava yhteisö tai yhtymä. Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetään perustamisasiakirjat.

Yhteisö tai elinkeinoyhtymä voi hakea tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

1.1 Tuloverotus

Tuloverotuksen ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai yhtymä (laki verotusmenettelystä 85 §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi

  • elinkeinoverolain soveltumista suunniteltuun yritysjärjestelyyn
  • omaisuuden luovutusten verokohtelua tai
  • verotusmenettelystä annetun lain peiteltyä osingonjakoa koskevien säännösten soveltumista suunnitteilla olevaan järjestelyyn.

Ennakkoratkaisukysymyksen tulee koskea nimenomaan hakijan omaa verotusta ja ratkaisulla tulee olla välitön vaikutus hakijalle määrättävään veroon.

Esimerkki 1: Konsernin emoyhtiö A Oy hakee ennakkoratkaisua siitä, onko A Oy:n tytäryhtiölleen B Oy:lle antama taloudellinen tuki tytäryhtiön veronalaista tuloa. A Oy ei ole oikea hakija, koska kysymys koskee B Oy:n tulon veronalaisuutta. A Oy voi sen sijaan saada ennakkoratkaisun siitä, onko annettu tuki sen verotuksessa vähennyskelpoinen. Esimerkki 2: A Oy hakee ennakkoratkaisua siitä, voiko se lunastaa omia osakkeitaan osakkaalta X ilman, että järjestelyyn sovelletaan verotusmenettelylain peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä. A Oy ei ole oikea hakija, koska peitellyn osingon säännösten soveltaminen omien osakkeiden lunastamiseen ei aiheuttaisi tuloveroseuraamuksia yhtiölle. Oikea hakija olisi osakas X, jolle verotusseuraamukset peitellyn osingonjaon säännösten soveltamisesta aiheutuisivat. 1.2 Arvonlisäverotus

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua voi hakea kysymyksestä, joka koskee arvonlisäverolain soveltamista hakijan tiettyyn liiketoimeen (arvonlisäverolaki 190 §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi

  • suunnitteilla olevaa liiketoimea
  • yksittäisen myynnin verollisuutta
  • kansainväliseen kauppaan liittyviä tavaroiden ja palveluiden myyntimaata koskevia kysymyksiä
  • vähennysoikeutta koskevia kysymyksiä.

Ennakkoratkaisukysymyksen tulee koskea nimenomaan hakijan omaa verotusta.  Lisäksi asian on oltava hakijalle tärkeä. Hakijan ei tarvitse olla verovelvollinen, vaan myös liiketoiminnan aloittamista suunnitteleva voi saada ennakkoratkaisun toiminnan arvonlisäverollisuudesta.

Esimerkki 3: B Oy pyytää ennakkoratkaisua siitä, saako se ostaa arvonlisäverotta kotimaasta hankitut tarvikkeet, jotka se käyttää pääasiassa omien, mutta osaksi myös muiden omistamien ilma-alusten huolto- ja korjaustöihin. Koska hakemus ei koske B Oy:n, vaan tarvikkeet myyvän C Oy:n verotusta, B Oy ei ole oikea hakija. Ennakkoratkaisua asiasta voisi hakea C Oy, jonka arvonlisäverotusta hakemuksessa esitetty kysymys koskee. Esimerkki 4: Yhdistys D, joka julkaisee 12 kertaa vuodessa ilmestyvää järjestöalan ammattilehteä pääasiassa jäseniään varten, pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, onko kirjapaino E:llä oikeus myydä sanotun lehden painokset yhdistykselle arvonlisäverolain 56 §:n nojalla arvonlisäverotta. Ennakkoratkaisukysymys ei koske D:n omaa verotusta, vaan sitä, miten arvonlisäverolakia on sovellettava lehden painokset myyvän E:n verotuksessa. Oikea hakija olisi lehden painokset myyvä E, jonka arvonlisäverotusta kysymys koskee. 1.3 Muut verolajit

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua voi hakea, jos syntyy epäselvyyttä ennakonpidätyksen toimittamisesta (ennakkoperintälaki 45 §). Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua voi hakea suorituksen maksaja (esim. työnantaja) tai suorituksen saaja (esim. palkansaaja). Ennakkoperinnän ennakkoratkaisu voidaan antaa konkreettiseen, riittävästi yksilöityyn ja toteutettavaksi suunniteltuun toimeen, jossa ennakonpidätyksen toimittamisesta syntyy epäselvyyttä.

Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea:

  • ennakonpidätysvelvollisuutta (esimerkiksi onko kyse palkasta vai työkorvauksesta),
  • ennakonpidätyksen määrän laskemista (esimerkiksi kesämökkiedun arvo) tai
  • ennakonpidätyksen alaisen edun raha-arvoa (esimerkiksi mikä on syrjäseudulla sijaitsevan asunnon luontoisetuarvo).

Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaan ennakkoratkaisuun sovelletaan ennakkoperintälain ennakkoratkaisua koskevia säännöksiä (laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta 8 §). Ennakkoratkaisua voi hakea sekä suorituksen maksaja että saaja. Sosiaaliturvamaksun määrästä ennakkoratkaisua voi kuitenkin hakea vain suorituksen maksaja.

Perintöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea perinnönjättäjän kuoleman jälkeen kuolinpesän osakas ja erityisjälkisäädöksen saaja. Eloonjäänyt puoliso voi hakea ennakkoratkaisua, vaikka hän ei olisikaan kuolinpesän osakas (perintö- ja lahjaverolaki 39 a §). Ennakkoratkaisu annetaan yleensä vain perintöveron suorittamisvelvollisuutta koskevaan tulkintakysymykseen.

Lahjaveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea sekä luovuttaja että luovutuksensaaja eli lahjanantaja tai lahjansaaja (perintö- ja lahjaverolaki 39a §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi osakeyhtiön osakkeiden vastikkeellista luovutusta sukupolvenvaihdostilanteessa, jolloin ratkaisua haetaan järjestelyn mahdollisista lahjaveroseuraamuksista.

Varainsiirtoveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea siitä, onko velvollinen suorittamaan varainsiirtoveroa sekä siitä, kuinka paljon veroa on maksettava (varainsiirtoverolaki 39 §). Ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai joku muu, joka on vastuussa verosta varainsiirtoverolain mukaan.

Arpajaisveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi arpajaisten toimeenpanija hakea siitä, onko hän velvollinen suorittamaan arpajaisveroa (arpajaisverolaki 15 §).

Lähdeveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai veron perimiseen velvollinen (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 12a §). Ennakkoratkaisua voi hakea kansainvälisen sopimuksen soveltamisesta lähdeveron perimisessä sekä siitä, onko lähdevero perittävä tai mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava.

Korkotulon lähdeverosta voi hakea ennakkoratkaisua koronsaaja tai koronmaksaja (laki korkotulon lähdeverosta 8 a §).

Kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen, joka yleensä on kiinteistön omistaja (kiinteistöverolaki 21 §).

1.4 Poikkeusluvat

Yhteisö tai elinkeinoyhtymä voi hakea tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetulla tavalla (tuloverolaki 122 § 3 momentti). Osakeyhtiö ja osuuskunta voi hakea oikeutta vähentää tappiot myös saadusta konserniavustuksesta (tuloverolaki 122 § 4 momentti). Yhteisö voi hakea yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 5a §:ssä tarkoitetulla tavalla.

 2 Hakemuksen jättöaika

Tuloverotuksen ennakkoratkaisuhakemuksen jättämiselle on säädetty nimenomainen määräaika. Muissa verolajeissa lähtökohtana on, että ennakkoratkaisua voi hakea ennen kuin hakemuksessa esitettyä asiaa koskeva vero olisi tullut ilmoittaa tai maksaa taikka ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa. Verolajikohtaiset poikkeukset ja poikkeuslupien jättöaikaa koskevat ohjeet on esitetty jäljempänä.

Määräaika veron maksamiselle voi päättyä hakemuksen käsittelyn aikana. Hakija vastaa tällöin viivästysseuraamuksista, jotka aiheutuvat, jos määräaikaan mennessä maksetun veron määrä ei ole ollut riittävä.

2.1 Tuloverotus

Ennakkoratkaisuhakemus tuloverotuksesta on tehtävä ennen sen ajan päättymistä, jonka kuluessa veroilmoitus on annettava. Määräajalla tarkoitetaan veroilmoituksen jättämiselle määrättyä yleistä määräaikaa (Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista). Veroilmoituksen antamiseen yksittäistapauksessa myönnetty lykkäys ei pidennä ennakkoratkaisun hakemisen määräaikaa.

Ennakkoratkaisu voidaan antaa enintään sille verovuodelle, joka päättyy päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden aikana. Jos hakemus tehdään kalenterivuoden lopussa ja ennakkoratkaisua haetaan kalenterivuotta toiseksi seuraavana vuonna päättyvälle verovuodelle, Verohallinto voi hakijan suostumuksella odottaa kalenterivuoden vaihtumista ennen kuin antaa päätöksen.

Esimerkki 5: A Oy:n tilikausi päättyy 31.12.2012. Yhtiön on jätettävä veroilmoitus neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien eli 30.4.2013. A Oy:lle on myönnetty lykkäystä veroilmoituksen jättämiselle 15.5.2013 saakka. Verovuotta 2012 koskeva ennakkoratkaisuhakemus on kuitenkin jätettävä viimeistään 30.4.2013. Esimerkki 6: B hakee tuloverotustaan koskevaa ennakkoratkaisua verovuosille 2014 ja 2015. Hakemus saapuu Verohallintoon 5.12.2013. Ennakkoratkaisupäätös verovuodelle 2015 voidaan antaa vasta vuonna 2014. Verohallinto voi hakijan suostumuksella käsitellä hakemuksen vasta vuoden 2014 puolella. 2.2 Muut verolajit

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua on haettava etukäteen. Ennakkoratkaisua ei voi hakea jo päättyneen tilikauden liiketoimeen.

Esimerkki 7: Suomalainen A Ky hakee kesäkuussa 2013 ennakkoratkaisua siitä, onko sen suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy mainospalveluja ruotsalaiselle X AB:lle. A Ky:llä on kiinteä toimipaikka Ruotsissa. Mainospalveluja on myyty maaliskuusta 2013 lähtien ja niitä myydään ainakin vielä seuraavan vuoden syksyyn asti. Jokaisesta yksittäisestä palvelun myynnistä laskutetaan erikseen.  A Ky voi hakea ennakkoratkaisua kesäkuussa 2013 tai sen jälkeen suoritetuista palvelujen myynneistä.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisuhakemus tulee lähtökohtaisesti tehdä ennen kuin hakemuksessa esitetty ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa. Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua ei voi hakea jo tapahtuneista tosiasioista, ellei suorituksia ole vielä maksamatta.

Esimerkki 8: X Oy hakee kesäkuussa ennakkoperinnän ennakkoratkaisua siitä, onko sen toimitettava ennakonpidätys päivärahoista, joita se maksaa työntekijöilleen. Yhtiö ei ole toimittanut ennakonpidätystä edellisenä vuonna maksamistaan päivärahoista. Vaikka suorituksia on jo maksettu, X Oy voi hakea ennakkoratkaisua maksamatta olevista suorituksista, joista ei ole vielä tullut toimittaa ennakonpidätystä. Jos uusia suorituksia ei olisi enää tulossa, ennakkoratkaisua ei voisi enää hakea.

Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin sosiaaliturvamaksu olisi pitänyt maksaa.

Perintöveroa koskevan ennakkoratkaisuhakemuksen voi tehdä perittävän kuoleman jälkeen. Hakemus tulee jättää ennen perintöverotuksen toimittamista.

Lahjaveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin lahja on annettu tai saatu.

Varainsiirtoveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee tehdä ennen kuin säädetty aika veron maksamiseksi on päättynyt. Ennakkoratkaisua kiinteistön luovutuksesta suoritettavasta varainsiirtoverosta voi hakea vielä sen jälkeen, kun lainhuutoa tai kirjaamista on haettu, jos Maanmittauslaitos on katsonut, että veroa ei ole suoritettu riittävää määrää.

Arpajaisveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin vero olisi pitänyt maksaa.

Lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus kansainvälisen sopimuksen soveltamisesta lähdeveron perimisessä sekä siitä, onko lähdevero perittävä tai mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava, tulee jättää ennen kuin lähdevero olisi tullut periä.

Korkotulon lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin korko on maksettu.

Kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea ennen kiinteistöveroilmoituksen viimeistä palautuspäivää.

2.3 Poikkeusluvat

Poikkeuslupahakemuksen jättämiselle ei ole laissa säädettyä määräaikaa. Verohallinnon näkemyksen mukaan tappioiden käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa voidaan hakea vain sellaisten verovuosien tappioille, joiden tilinpäätökset on vahvistettu.

 3 Hakemus ja sen toimittaminen Verohallintoon 3.1 Hakemuksen kieli

Hakemuksen voi lähtökohtaisesti tehdä vain suomeksi tai ruotsiksi. Saamelaisella on kuitenkin oikeus käyttää joko suomen tai saamen kieltä. Hakemusasioiden saamenkielisessä käsittelyssä noudatetaan Verohallinnon ohjetta Saamenkielinen asiointi muissa kuin saamelaisten kotiseutualueella sijaitsevissa Verohallinnon yksiköissä.

3.2 Hakemuksen sisältö 3.2.1 Yleiset sisältövaatimukset

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus on vapaamuotoinen. Hakemus on kuitenkin tehtävä kirjallisesti, ja se on allekirjoitettava. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee ilmoittaa, mitä verolajia hakemus koskee.

Hakemuksesta pitää käydä ilmi hakijan nimi, Y-tunnus/henkilötunnus, kotikunta ja lisätietoja antavan henkilön yhteystiedot. Jos asiaa hoitaa ulkopuolinen taho, hakemuksessa on hyvä mainita, toimitetaanko asiassa annettava päätös asiaa hoitavalle taholle vai hakijalle. Jos asiamies ei ole asianajaja, hakemukseen tulee liittää valtakirja.

Jos hakemus koskee tuloverotusta, siitä tulee käydä ilmi, mille verovuosille ennakkoratkaisua haetaan.

Jos hakemus koskee lahjaverotusta, siitä tulee käydä ilmi sekä luovuttaja että luovutuksensaaja.

Jos hakemus koskee ennakkoperintää, siitä tulee käydä ilmi suorituksen maksajan ja suorituksen saajan nimi/saajien nimet, Y-tunnus/henkilötunnus sekä kotikunta. Jos suoritus maksetaan samoin perustein riittävän yksilöidylle palkansaajaryhmälle, ennakkoratkaisua voidaan hakea suorituksen saajia erikseen nimeämättä.

Jos hakemus koskee poikkeuslupaa, siitä tulee käydä ilmi perustiedot yhtiöstä ja sen toiminnasta. Hakemuksessa on ilmoitettava yhtiön kotipaikka, toimiala, perustamisajankohta, tilikausi, liikevaihto, henkilöstömäärä ja toiminnan laatua sekä laajuutta kuvaavat tiedot. Konserniyhtiön hakemuksessa ilmoitetaan perustiedot konsernista, selvitys konsernirakenteesta ja hakijayhtiön toiminnallisesta asemasta konsernissa.

3.2.2 Yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on esitettävä yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys. Yleisluonteisiin tai teoreettisiin kysymyksiin ennakkoratkaisua ei anneta. Esimerkiksi kysymykset siitä, aiheutuuko suunnitellusta toimenpiteestä veroseuraamuksia tai minkälaisia veroseuraamuksia hakemuksessa kuvatusta järjestelystä voisi syntyä, eivät ole yksilöityjä verotuskysymyksiä.

Esimerkki 9: Yhtiö A pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, mikä näyttö sillä on oltava, jotta se voi hakeutua kiinteistön vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi jo rakennustöiden alkamispäivästä. A on ryhtymässä rakentamaan uutta liikekiinteistöä, jonka tiloja se tulee vuokraamaan rakennuksen valmistuttua.

Koska kysymys on yleisluonteinen eikä kyse ole siitä, miten arvonlisäverolakia sovelletaan hakijan liiketoimeen, A:lle ei anneta ennakkoratkaisua. A:lle annetaan kirjallinen ohjaus (arvonlisäverolaki 189 §).

Esimerkki 10: B Oy pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, voiko se käyttää verollisessa ja verottomassa toiminnassa olevien tilojen pinta-alojen suhdetta jakoperusteena, kun se laskee kiinteistönhuoltopalvelujen kustannusten vähennyskelpoista arvonlisäveroa. B Oy omistaa toimitilakiinteistön X. B on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi siltä osin kuin tiloja käyttävät arvonlisäverovelvolliset yritykset ja Y- kaupungin sosiaali- ja terveystoimi. Kiinteistössä toimii myös arvonlisäverotonta toimintaa harjoittava lääkärikeskus.

Koska kysymys on yleisluonteinen eikä kyse ole siitä, miten arvonlisäverolakia sovelletaan hakijan liiketoimeen, B:lle ei anneta ennakkoratkaisua. B:lle annetaan kirjallinen ohjaus (arvonlisäverolaki 189 §).

Esimerkki 11: Yhtiö A on hakenut ennakkoperinnän ennakkoratkaisua siitä, olisiko sen suunnitteilla olevaan yhteistyösopimukseen perustuva suoritus työkorvausta Tmi B:lle vai palkkaa, josta yhtiön on toimitettava ennakonpidätys. Koska yhtiö ei ole vielä tehnyt yhteistyösopimusta tai sopimusluonnosta, ennakonpidätysongelma ei vielä ole konkreettinen, eikä ennakkoratkaisua anneta. Esimerkki 12: Henkilö B on hakenut ennakkoratkaisua siitä, mitä veroja hänen tulee maksaa kiinteistöjen myynnistä.  Koska hakija ei ole yksilöinyt myytäviä kiinteistöjä eikä niiden myynnin verotukseen liittyvää yksilöityä kysymystä, ei ennakkoratkaisua anneta. Esimerkki 13: Henkilö C on hakenut ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko hakemuksessa yksilöidyn kiinteistön myyntiin hakijan tuloverotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Hakija on esittänyt yksilöidyn tuloverokysymyksen, johon voidaan antaa ennakkoratkaisu.

Yksilöity verotusta koskeva kysymys ei myöskään ole pelkkä kysymys omaisuuden käyvästä arvosta, vaan hakemuksessa täytyy aina yksilöidä se verotusasia ja yhteys, jonka kannalta omaisuuden käyvällä arvolla on merkitystä hakijan verotuksessa.

Omaisuuden arvostamista koskeva verotuskysymys on esimerkiksi osakkaan kysymys siitä, muodostuuko peiteltyä osinkoa osakkaan myydessä osakkeen yhtiölle hintaan x euroa.

Omaisuuden arvostamista koskee myös kysymys, saako hakijayhtiön työntekijä palkaksi katsottavan edun, josta on toimitettava ennakonpidätys, jos hän merkitsee henkilöstöannissa osakkeen hintaan y euroa.

3.2.3 Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet

Hakemuksessa on esitettävä kaikki asian ratkaisemista varten tarvittava selvitys liitteineen. Jos hakemus koskee sopimukseen tai muuhun asiakirjaan liittyvien kysymysten tulkintaa hakijan verotuksessa, hakemukseen tulee liittää jäljennös kyseisestä asiakirjasta. Hakija itse vastaa tarvittavan selvityksen hankkimisesta ja siitä aiheutuvista kustannuksista. Verohallinto vastaa menettelyn yleisestä kulusta ja siten muun ohessa siitä, että hakijalta pyydetään tarvittaessa lisäselvitystä.

Tarvittavan selvityksen sisältö ja laajuus vaihtelee. Laintulkintaa koskevissa kysymyksissä riittää usein, että hakija kuvaa tapauksen tosiseikat. Sen sijaan arvostus- ja näyttökysymyksissä hakemusten ratkaisu perustuu ensisijassa hakijan esittämään näyttöön.

Hinnan arviointia koskevissa arvostuskysymyksissä hakijan tulee esittää näyttöä siitä, vastaako käytettävä hinta käypää arvoa. Tyypillistä näyttöä ovat mm. riittävän tarkat ja luotettavat arvostuslausunnot sekä erilaiset vertailutiedot. Arvostuslausuntojen riittävän tarkka ja luotettava taso sekä vertailutietojen vertailukelpoisuus määräytyvät aina tapauskohtaisesti.

Muissa näyttökysymyksissä kyse on sellaisten säännösten soveltamisesta, joihin liittyy tulkintaa. Tällaisia säännöksiä ovat esimerkiksi peiteltyä osinkoa koskeva säännös tuloverotuksessa tai veronkiertoa koskevat säännökset eri verolajeissa. Hakijan tulee esittää selvitystä muun muassa toimenpiteen taustasta, liiketaloudellisista perusteista ja tarkoituksesta sekä valittujen keinojen syistä.

Elinkeinotoimintaa koskevassa ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee kuvata lyhyesti hakijan liiketoiminta. Jos kysymyksessä on konserniyhtiötä koskeva ennakkoratkaisuhakemus, hakemukseen tulee aina liittää selvitys konsernin rakenteesta.

Yritysjärjestelyjä ja omaisuuden luovutuksia koskeviin ennakkoratkaisuhakemuksiin tulee liittää kaikki asiaan liittyvät asiakirjat, esimerkiksi sopimukset tai sopimusluonnokset ja kauppakirjat tai kauppakirjaluonnokset. Yritysjärjestelyitä koskevissa asioissa hakemukseen on liitettävä selvitys konsernirakenteesta ennen ja jälkeen suunniteltuja yritysjärjestelyitä.

Siirtohinnoittelua koskeviin hakemuksiin on liitettävä muun muassa toimintoanalyysi, ehdotetun siirtohinnoittelumenetelmän yksityiskohdat, taloudellinen informaatio ja hakemuksessa tarkoitettua liiketoimea koskevat juridiset sopimukset.

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisuhakemuksessa, joka koskee esimerkiksi yksittäisen myynnin verollisuutta, tulee selvittää seuraavat seikat

  • kuka myy
  • mitä myydään (tavara tai palvelu yksilöitynä)
  • kenelle myydään (elinkeinonharjoittajalle vai kuluttajalle)
  • missä myynti tapahtuu (Suomessa, toisessa EU-maassa vai EU:n ulkopuolella)
  • milloin myynti tapahtuu.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee ilmoittaa maksettava suoritus ja sen peruste. Hakemukseen tulee liittää tarpeelliset asiakirjat, kuten esimerkiksi työ- tai urakkasopimus.

Jos kyse on esimerkiksi päivärahan ennakonpidätyksestä, hakijan pitää selvittää

  • työntekijän työskentelypaikka
  • työmatkan kohde
  • työmatkan kesto
  • mistä matka alkaa ja minne se päättyy
  • työntekijän työskentelyolosuhteet
  • muut asiaan vaikuttavat tekijät.

Jos ennakkoperinnän ennakkoratkaisua haetaan siitä, onko maksettu korvaus palkkaa vai työkorvausta, hakemuksesta tai siihen liitetystä sopimuksesta tulee ilmetä mm.

  • mitä tehdään
  • kuka tekee
  • millä ehdoilla ja kenen työvälineillä/tarvikkeista tehdään

Lahjaveroa koskevassa ennakkoratkaisuhakemuksessa pitää yksilöidä

  • luovutuksen kohteena oleva omaisuus
  • suunniteltu oikeustoimi
  • luovutuksesta maksettava kauppahinta
  • muut luovutuksen ehdot (esimerkiksi luonnos kauppakirjasta).

Jos lahjaverotuksen ennakkoratkaisua haetaan yhtiön sukupolvenvaihdoksesta, hakemukseen tulee lisäksi liittää

  • maininta mahdollisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen huomioimisesta
  • selvitys yhtiön toiminnasta
  • yhtiön tilinpäätöstiedot kolmelta viimeiseltä tilikaudelta
  • viimeisimmän tilinpäätöksen tase-erittelyt.
3.2.4 Poikkeuslupahakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet

Hakemukseen tulee liittää

  • selvitys omistajanvaihdoksesta ja sen ajankohdasta
  • selvitys omistuksesta ennen ja jälkeen omistajanvaihdoksen
  • selvitys käyttämättömistä tappioista tai yhtiöveron hyvityksistä, joille poikkeuslupaa haetaan
  • selvitys tuloverolain 122 §:n 3 momentin edellyttämistä erityisistä syistä, joiden perusteella poikkeuslupaa haetaan sekä
  • siitä, että luvan myöntäminen on tarpeen hakijan toiminnan jatkumisen kannalta
  • hakijan viimeksi päättyneen tilikauden tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen
  • konsernin tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen, jos hakijana konserniyhtiö
3.3 Hakemuksen toimittaminen Verohallintoon

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus liitetään saatelomakkeeseen (Saatelomake ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemukseen, 7300). Hakijan pitää lähettää ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus saatelomakkeessa mainittuun osoitteeseen.

3.4 Hakemuksen täydentäminen ja peruuttaminen

Hakija voi oma-aloitteisesti täydentää hakemustaan ja toimittaa Verohallinnolle asian ratkaisemisen kannalta tarpeellisia selvityksiä käsittelyn kuluessa. Verohallinto voi myös pyytää hakijaa täydentämään hakemusta. Hakijan on toimitettava pyydetty täydennys selvityspyynnössä ilmoitetussa määräajassa.

Hakija voi käsittelyn aikana peruuttaa hakemuksen kirjallisesti. Verohallinto tekee tällöin kirjallisen päätöksen, jolla asia jää sillensä, toisin sanoen asian käsittely päättyy.

 4 Asiaratkaisun antamisen edellytykset

Yksilöidyn verotuskysymyksen sisältävään ennakkoratkaisuhakemukseen annetaan yleensä asiaratkaisu, jos hakija esittää riittävän yksityiskohtaisen selvityksen aikomastaan toimesta. Edellytyksenä on lisäksi, että toimen verokohteluun liittyy epävarmuutta ja asia tulisi viimeistään verotuksen yhteydessä ratkaistavaksi. Hakemus voidaan jättää tutkimatta, jos hakijaa tai hakemuksen jättöaikaa koskevat muodolliset edellytykset eivät täyty (ks. esimerkit luvuista 1 ja 2).

Niissä verolajeissa, joissa toimivalta ennakkoratkaisun antamiseen on sekä Verohallinnolla että keskusverolautakunnalla, Verohallinto ei anna ennakkoratkaisua, jos hakijan samaa asiaa koskeva hakemus on vireillä tai ratkaistu keskusverolautakunnassa. Muuta ehdotonta estettä asiaratkaisun antamiselle ei ole. Verohallinto voi kuitenkin jättää asiaratkaisun antamatta myös muusta syystä, esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

Hakemuksessa esitetty kysymys on epäselvä, yleisluonteinen tai teoreettinen eikä hakija kehotuksesta huolimatta selvennä tai yksilöi verotuskysymystä tai kysymyksen liitäntää toteutumassa olemaan toimeen.

Hakemuksessa on esitetty tosiseikat liian yleisellä tasolla eikä niitä ole kehotuksesta huolimatta yksilöity riittävästi.

Hakemuksessa on kyse näytön arvioinnista eikä hakija ole kehotuksen jälkeenkään antanut riittävää näyttöä hakemuksen tueksi.

Ennakkoratkaisua haetaan useiden vaihtoehtoisten menettelytapojen verotuskohtelusta ja tilanteeseen liittyy veroedun tavoittelun piirteitä; kysytään esimerkiksi ylintä tai alinta hintaa, jota verotuksessa voidaan käyttää tai tiedustellaan, millä edellytyksillä verosta voidaan vapautua.

Ennakkoratkaisua haetaan peräkkäisillä, samaan asiakokonaisuuteen liittyvillä ja osin muutetuilla hakemuksilla sen selvittämiseksi, mikä on toimenpiteiden hyväksyttävyyden raja verotuksessa.

Tuloverotuksen ennakkoratkaisu voidaan jättää antamatta, jos kyseessä on yleinen oikeudellinen tulkintaongelma, jota koskevaa verotus- tai oikeuskäytäntöä ei ole, ja josta olisi perusteltua hakea keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua ei voi saada

  • tulon veronalaisuudesta
  • ennakonpidätyksen maksamiseen liittyvistä asioista
  • ennakonkantoon liittyvistä asioista
  • työnantajan palkanmaksutapaan tai -ajankohtaan liittyvistä asioista
  • ennakkoperintärekisteriin merkitsemisestä
  • muutoin selvästä asiasta.

Perintöveron ennakkoratkaisu annetaan yleensä vain perintöveron suorittamisvelvollisuutta koskevaan tulkintakysymykseen. Perintöveron määrästä ei pääsääntöisesti anneta ennakkoratkaisua.

Lahjaverotuksen ennakkoratkaisua ei anneta, jos hakemuksessa kysytään, kuinka paljon pitää vähintään suorittaa vastikkeena, jotta luovutusta ei pidettäisi lahjanluonteisena.

Varainsiirtoveron ennakkoratkaisua ei anneta varainsiirtoverolain 43 ja 43 a–43 c §:n verovapaussäännösten soveltamisesta. Näiden säännösten mukainen verovapauspäätös voidaan antaa erityisessä hakemusmenettelyssä luovutuksen jälkeen. Verovapauspäätös on mahdollista saada jo ennen veron suorittamista. Tällöin on tehtävä erillinen hakemus ja esitettävä selvitys verovapauden edellytyksistä ennen veron määräpäivää.

 5 Päätöksestä perittävä maksu ja päätöksen tiedoksianto

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemukseen annettavat Verohallinnon päätökset ovat maksullisia. Maksujen määristä säädetään Valtiovarainministeriön asetuksessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuudesta (1042/2012) (finlex.fi). Maksuasetuksen liitteenä on maksutaulukko. Myös Verohallinnon ohjeessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuus on käsitelty hakemusasioihin annettavista päätöksistä perittäviä maksuja ja maksuja koskevaa muutoksenhakua.

Kirjallinen päätös annetaan viipymättä tiedoksi hakijalle saantitodistusta käyttämällä. Verohallinto lähettää kaikki hakemuksen käsittelyyn liittyvät lisäselvityspyynnöt sekä asiassa annettavan päätöksen ja laskun hakijan hakemuksella ilmoittamaan osoitteeseen (prosessiosoite), ellei hakemuksessa joiltain osin pyydetä toisin. Jos hakemuksessa ei ole mainittu prosessiosoitetta, asiakirjat toimitetaan hakijan Verohallinnon asiakasrekisterissä olevaan osoitteeseen.

 6 Päätöksen soveltaminen ja sitovuus

Verohallinnon on noudatettava lainvoimaista ennakkoratkaisua, jos verovelvollinen sitä vaatii ja jos todelliset olosuhteet vastaavat hakemuksessa kuvattua tilannetta. Päätöstä ei sovelleta, jos hakemuksessa annetut tiedot ovat siinä määrin virheelliset tai puutteelliset, että sillä olisi ollut vaikutusta asian ratkaisemiseen. Päätöstä ei sovelleta myöskään silloin, kun päätöksessä sovellettu lainkohta on muuttunut.

6.1 Tuloverotus

Verohallinnon on noudatettava lainvoimaista tuloverotuksen ennakkoratkaisua, jos hakija niin vaatii. Tuloverotuksen ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, enintään kuitenkin verovuodelle, joka päättyy ennakkoratkaisun antamista seuraavan kalenterivuoden aikana. Hakija voi esittää vaatimuksen ennakkoratkaisun noudattamiseksi joko ilmoittamalla vaatimuksen veroilmoituksessa, ilmoittamalla vaatimuksesta erikseen tai esimerkiksi liittämällä ennakkoratkaisupäätöksen veroilmoitukseensa.

6.2 Arvonlisäverotus

Lainvoimaista arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua noudatetaan saajan vaatimuksesta siltä ajalta, jolle se on annettu. Arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun.

6.3 Ennakkoperintä ja työnantajan sosiaaliturvamaksu

Ennakkoperintää ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun. Ennakkoratkaisua on noudatettava siinä ennakkoperinnässä, jota varten se on annettu.  Päätöstä sovelletaan siitä alkaen, kun suorituksen maksaja on saanut päätöksestä tiedon. Suorituksen saajan hakemaa ennakkoratkaisua on noudatettava, jos suorituksen saaja esittää asiaa koskevan vaatimuksen suorituksen maksajalle.

Verohallinnon antamaa ennakkoperinnän ennakkoratkaisua on noudatettava mahdollisesta valituksesta huolimatta. Jos hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus muuttaa Verohallinnon antamaa ratkaisua, uutta ratkaisua noudatetaan sen tiedoksisaantihetkestä alkaen. Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaa päätöstä sovelletaan kuitenkin takautuvasti.

6.4 Muut verolajit

Lainvoiman saanutta perintö- tai lahjaveroa, varainsiirtoveroa, arpajaisveroa ja kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua on verovelvollisen vaatimuksesta noudatettava siten kuin ennakkoratkaisussa määrätään.

Lähdeveroa koskevaa ennakkoratkaisua on noudatettava siinä veron perinnässä, jota varten se on annettu. Lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun saakka.

6.5 Poikkeuslupa

Lainvoiman saanutta poikkeuslupapäätöstä sovelletaan viran puolesta. Jos poikkeuslupapäätöksen johdosta hakijalle muodostuu oikeus hyödyntää vahvistettuja tappioita sellaisena verovuonna, jonka verotus on päättynyt, oikaistaan verotusta verovelvollisen hyväksi.

 7 Muutoksenhaku 7.1 Yleistä muutoksenhausta

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupapäätöksestä ja päätöksestä, jolla hakemus on jätetty tutkimatta, voi valittaa. Päätöksestä, jolla ennakkoratkaisu on jätetty antamatta, ei voi valittaa.

Hakijalle lähetettävään päätökseen liitetään valitusosoitus. Valitusosoituksesta ilmenee

  • valitusviranomainen, jolle päätöksestä valitetaan
  • viranomainen, jolle valituskirjelmä on toimitettava
  • valitusaika ja miten se lasketaan
  • ohjeistus siitä, mitä valituskirjelmän pitää sisältää ja mitä liitteitä täytyy liittää valitukseen
  • ohje valituksen perille toimittamisesta.
7.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaku ja sitä koskeva ilmoitus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta on 30 päivää ja poikkeuslupaa koskevasta päätöksestä 60 päivää. Muutoksenhakuaika lasketaan päätöksen tekemisestä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voi muutoksenhakuajan kuluessa erityisestä syystä ilmoittaa, että se ei käytä muutoksenhakuoikeuttaan ennakkoratkaisuasiassa (laki Verohallinnosta 26 §). Kyse ei ole hallintopäätöksestä eikä ilmoitusta perustella. Menettely on tarkoitettu poikkeukselliseksi, ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö harkitsee asian tapauskohtaisesti.

Ennakkoratkaisun hakijan tulee esittää pyyntö nopeutetusta muutoksenhakuilmoituksesta silloin, kun hakemus jätetään tai hakemusta käsitellään. Erityisenä syynä pidetään sitä, että hakijalla on kiire toteuttaa ennakkoratkaisussa tarkoitettu oikeustoimi ja asian oikeudellinen epävarmuus aiheuttaa hakijalle huomattavia ongelmia. Ennakkoratkaisun hakijan on hakemuksessa osoitettava erityisen kiireen olemassaolo ja se, että epävarmuus aiheuttaisi huomattavia ongelmia hakijan taloudellisille toimille.

Aidosti kiireellisissä tilanteissa on siten mahdollista, että verovelvollinen voi ryhtyä suunnittelemaansa oikeustoimeen eikä hänen tarvitse odottaa oikeudenvalvontayksikön valitusajan kulumista.


pääjohtaja Pekka Ruuhonen

ylitarkastaja Elena Vigren

Henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotus

6. kesäkuu 2014 - 16:39

Tässä ohjeessa käsitellään henkilöstörahastoon maksettavien ja rahaston jäsenen sieltä saamien suoritusten verotusta.

Sisältö

Henkilöstörahastolaki
Rahaston jäsenyys ja rahasto-osuus
Tuloverotus
3.1 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus
3.2 Ennakonpidätyksen toimittaminen
3.3 Henkilöstörahaston veronalaisuus ja henkilöstörahastoerien vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

1 Henkilöstörahastolaki

Henkilöstörahastosta ja sen toiminnasta säädetään henkilöstörahastolaissa (934/2010). Henkilöstörahastolla tarkoitetaan yrityksen, valtion viraston tai kunnan henkilöstön omistamaa ja hallitsemaa rahastoa, jonka tarkoituksena on yrityksen, viraston tai kunnan sille suorittamien tulos- tai voittopalkkioerien ja muiden henkilöstörahastolain mukaisten varojen hallinta.

Henkilöstörahasto voidaan henkilöstörahastolain 5 §:n mukaan perustaa vain, jos henkilöstön määrä on säännöllisesti vähintään kymmenen ja liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on rahastoa perustettaessa vähintään 200 000 euroa. Rahasto voidaan myös perustaa henkilöstörahastolain 3 §:ssä tarkoitettuun jonkin yrityksen, viraston tai kunnan yksikköön. Lisäksi voidaan perustaa yhteinen henkilöstörahasto, jos kyse on henkilöstörahastolain 4 §:ssä tarkoitetusta konsernista.

Henkilöstörahasto saa varoja työnantajan maksamista tulos- ja voittopalkkiojärjestelmistä henkilöstörahastolaissa tarkoitettuina henkilöstörahastoerinä tai niiden lisäosina sekä näiden erien sijoittamisesta kertyvistä tuotoista.  Henkilöstörahasto voi saada myös lahjoitusvaroja.

2 Rahaston jäsenyys ja rahasto-osuus

Yrityksen tai julkisyhteisön palveluksessa olevat henkilöt ovat yleensä henkilöstörahaston jäseniä työ- tai virkasuhteensa perusteella. Kullakin jäsenellä on osuus rahaston varoihin.

Rahasto-osuus jakautuu sidottuun osaan ja nostettavissa olevaan osaan. Rahastolle suoritetut henkilöstörahastoerät ja niiden lisäosat jaetaan jäsenten rahasto-osuuksiin, joista enintään 15 % voidaan siirtää kunakin vuonna jäsenen nostettavissa olevaa osuuteen.

Jäsenellä on oikeus saada nostettavissa oleva osa rahana viipymättä arvonmäärityspäivän jälkeen siten kuin henkilöstörahaston säännöissä on tarkemmin määrätty. Vuosittainen rahasto-osuus voidaan nostaa myös käteisenä, jos palkkiojärjestelmä sen sallii.

Osa henkilöstörahaston varoista voidaan liittää sääntöjen mukaan yhteispääomaan ja käyttää rahaston säännöissä määrätyllä tavalla jäsenten yhteiseksi hyväksi esimerkiksi koulutusta järjestämällä.

3 Tuloverotus 3.1 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus

Henkilöstörahastot maksavat jäsenilleen rahasto-osuuksia ja ylijäämää. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 65 §:n mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. Muilta osin tulo on verosta vapaa. Säännöstä sovelletaan myös EU:n alueella toimiviin rahastoihin, jotka ovat keskeisiltä ominaisuuksiltaan samanlaisia kuin suomalaiset henkilöstörahastot (KHO:2007:24).

Jos voittopalkkio-osuus kuitenkin nostetaan vuosittain käteisenä, se on kokonaan normaalia veronalaista palkkaa ja se maksetaan suoraan jäsenelle.

Henkilöstörahastosta maksetusta rahasto-osuudesta tai käteisenä voittopalkkiona maksetusta erästä ei peritä sairausvakuutuslain mukaista päivärahamaksua, jos ne täyttävät sairausvakuutuslain (1224/2004) 11 luvun 2 §:n 4 momentin 9-11 kohdassa säädetyt edellytykset. Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (366/1963) 4 §:n perusteella tällaisista eristä ei siten myöskään makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua.

3.2 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Henkilöstörahaston maksama rahasto-osuus ja ylijäämä eivät ole työntekijän palkkaa vaan muuta ansiotuloa. Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996) 12 §:n mukaan ennakonpidätys veronalaisesta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä toimitetaan sivutuloja varten vahvistetun henkilökohtaisen pidätysprosentin tai verokorttiin merkityn lisäprosentin mukaan.

Jos voittopalkkio-osuus nostetaan vuosittain käteisenä, se on kokonaan normaalia veronalaista palkkaa. Työnantaja toimittaa siitä ennakonpidätyksen kuten muustakin palkasta.

3.3 Henkilöstörahaston veronalaisuus ja henkilöstörahastoerien vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

Henkilöstörahasto on TVL 20 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla tuloverosta kokonaan verovapaa yhteisö.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (368/1968) 8 §:n 1 momentin 14 kohdan mukaan henkilöstörahastolle maksettu henkilöstörahastoerä ja sen lisäosa voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Työnantajayrityksen henkilöstörahastolle tekemien muiden suoritusten vähennyskelpoisuudesta ei ole nimenomaisesti säädetty, mutta verotuskäytännössä ne on lähtökohtaisesti katsottu vähennyskelpoisiksi (KHO:1991-B-504).


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

Ahvenanmaan verotus

6. kesäkuu 2014 - 14:04

Tämä ohje käsittelee Ahvenanmaan verotusta. Ahvenanmaan maakunnalle on annettu oikeus määrätä sekä maakunnalle että maakunnan kunnille maksettavista veroista. Valtionverot, kirkollisverot ja sairausvakuutusmaksut peritään Ahvenanmaalla samalla tavoin kuin muualla maassa.

Sisällys

Johdanto
Ahvenanmaan kunnallisverolaki
2.1 Vähennykset
2.1.1 Ahvenanmaan yleisvähennys
2.1.2 Matka- ja vuokrakuluvähennys
2.1.3 Sairauskuluvähennys
2.1.4 Opiskelijavähennys
2.1.5 Opintolainavähennys
2.1.6 Merityötulovähennys
2.2 Yhteisöjen ja yhteisetuuksien kunnallisvero
Elinkeinotoiminnan tuloksen verotus
Maa- ja metsätalouden tulojen verotus
Ahvenanmaan kiinteistöverotuksen erityispiirteitä

1 Johdanto

Maakunnalle on annettu oikeus määrätä pääosin sekä maakunnallisista että maakunnan omien kuntien veroista. Tähän mennessä maakunta ei kuitenkaan ole vielä omalta osaltaan käyttänyt hyväksi oikeuttaan periä maakuntaveroa (landskapsskatt). Valtionverot, kirkollisverot ja sairausvakuutusmaksut peritään Ahvenanmaalla samalla tavoin kuin muualla maassa.

2 Ahvenanmaan kunnallisverolaki

Valtakunnan verolait on tavallisesti otettu Ahvenanmaalla käyttöön siten, että niitä sovelletaan myöhemmin tehtävine muutoksineen sellaisinaan myös Ahvenanmaan maakunnassa, jollei maakunnassa toisin säädetä. Ansiotuloista, yhteisön tuloverosta sekä yhteisetuuksien tulosta peritään kunnallisveroa siten kuin tuloverolaissa säädetään (1535/1992, jäljempänä TVL).

Tarvittaessa maakunta voi säätää poikkeuksia valtakunnan verolakeihin oman toimivaltansa puitteissa. Poikkeukset sisältyvät Ahvenanmaan kunnallisverolakiin (ÅFS - Ålands författningssamling 119/2011), joka vastaa valtakunnan tuloverolakia (SäädK 1535/1992) ja jota näin ollen voidaan pitää Ahvenanmaan verolainsäädännön runkona.

Ahvenanmaan kunnallisverolaki uudistettiin teknisesti vuonna 2011. Laki määrää valtakunnallisen tuloverolain ja tuloveroasetuksen (1551/1992) tietyin poikkeuksin sellaisenaan sovellettavaksi myös Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa. Ahvenanmaan kunnallisverolain lisäksi kunnallisverotusta säännellään yhteensä noin 30 eri maakuntalailla.

Elinkeinotoiminnan (ÅFS 42/1993) ja maatalouden tuloksen laskennasta (ÅFS 41/1993) on annettu omat säännöksensä. Mikäli henkilö on Ahvenanmaan kunnallisverolain mukaan rajoitetusti verovelvollinen, tulee hänen maksaa kunnallisveroa sen mukaan mitä säädetään maakuntalaissa rajoitetusti verovelvollisen kunnallisverosta (ÅFS 12/1973, viimeisin muutos ÅFS 33/1997).

2.1 Vähennykset

Luonnollisille henkilöille kunnallisverotuksessa myönnettävistä erityisistä paikallisista vähennyksistä säädetään Ahvenanmaan kunnallisverolain 7, 10, 16, 18 ja 21 §:ssä.

2.1.1 Ahvenanmaan yleisvähennys

Oikeus yleisvähennykseen on poistettu verovuodesta 2010 eteenpäin (ÅFS 65/2009). Verovuosina 2007 - 2009 verovelvollisella luonnollisella henkilöllä on ollut oikeus tehdä kunnallisverotuksessa viiden (5) prosentin yleisvähennys (allmänt avdrag) puhtaasta ansiotulostaan. Vähennys tehtiin kaikkien muiden kunnallisverotuksen vähennysten jälkeen ennen perusvähennystä. Veroviranomainen teki vähennyksen automaattisesti viran puolesta, joten verovelvollisen ei tarvinnut huomioida vähennystä veroilmoituksessaan.

2.1.2 Matka- ja vuokrakuluvähennys

Asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähennysoikeus kunnallisverotuksessa poikkeaa tuloverolain säännöksistä. Maakuntahallitus vahvistaa vuosittain laskentaperusteet, joiden mukaan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ja vuokrakulut työskentelypaikkakunnalla vähennetään.

Kunnallisverotuksessa matkakustannukset saa vähentää vain 6.000 euroon saakka. Omavastuuosuus oli Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa 340 euroa vuoteen 2012 asti. Vuodesta 2013 alkaen omavastuu on ollut 600 euroa (ÅFS 2012:86). Matkakulut voidaan vähentää myös siltä osin kuin ne alittavat 600 euroa, jos yli puolet vähennyskelpoisista matkakuluista muodostuu linja-auton tai muun säännöllisesti liikennöivän kulkuneuvon (toisin sanoen joukkoliikenteen) kuluista.

Vähennyskelpoisiksi katsotaan myös kustannukset jotka aiheutuvat siitä että verovelvollisen on työpaikan ja kodin välisten liikenneolosuhteiden (puutteellisten liikenneyhteyksien) takia vuokrattava itselleen asunto siltä paikkakunnalta maakunnassa jossa työpaikka sijaitsee. Tällaisilla liikenneolosuhteilla työpaikan ja kotikunnassa sijaitsevan asunnon välillä tarkoitetaan vapaasti ohjailtavan lautan käyttöä tai edestakaista matka-aikaa joka normaaliolosuhteissa kestää pitempään kuin kolme tuntia. Vuonna 2013 vuokrakustannusten vähennyskelpoinen enimmäismäärä on 6,90 euroa kuukaudessa asunnon pinta-alaneliömetriä kohti siltä osin kun asunnon pinta-ala ei ylitä 30 neliömetriä.

2.1.3 Sairauskuluvähennys

Toisin kuin mantereella, Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa voidaan edelleen vähentää sairauskuluja. Verovelvollinen saa vähentää kunnallisverotuksessa omat ja perheenjäsenensä sairauskulut täysimääräisinä. Kulut eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kun Kela, vakuutus tai muu vastaava taho maksaa niistä korvauksen.

Sairauskulujen omavastuu on yksinasuvalla 100 euroa ja puolisoilla 200 euroa. Lakia muutettiin vuonna 2012 (AFS 2012:86) niin että mikäli verovelvollisen nettoansiotulot ylittävät luonnollisten vähennysten jälkeen 15.000 euroa, vähennys myönnetään vain siitä määrästä joka on 50 % niistä sairauskustannuksista jotka ylittävät 100 euroa. Puolisot osalta ansiotulosta voidaan vähentää sairauskulut jotka yhteenlaskettuina nousevat 200 euroon ja että vähennys myönnetään täysimääräisenä mikäli puolisoiden yhteenlasketut nettoansiotulot eivät ylitä 22.500 euroa.

Verovelvollinen saa vähentää sairaalassaolosta Suomen tai Ruotsin ulkopuolella ilman kotimaisen lääkärin lähetettä aiheutuneita sairauskuluja saa vähentää ansiotulosta kunnallisverotuksessa korkeintaan 300 euroa, puolisot yhteensä kuitenkin korkeintaan 600 euroa. Määriä korotetaan 70 eurolla jokaisesta alle 17-vuotiaasta lapsesta, joka verovelvollisella on verovuoden aikana ollut huollettavanaan. Jos sairaalassaolo muualla kuin Suomessa tai Ruotsissa on tapahtunut kotimaisen lääkärin lähetteellä, saa kulut vähentää omavastuuosuuden ylittävältä osalta kokonaan.

Sellaiset matkakulut, jotka johtuvat lääkäriin, sairaalaan tai sairaalaan rinnastettavaan laitokseen menosta muualla kuin Suomessa tai Ruotsissa, ovat vähennyskelpoisia vain, jos matka on tehty kotimaisen lääkärin lähetteellä tai määräyksellä.

Vuodesta 2007 alkaen sairauskulujen vähennysoikeutta on laajennettu siten, että edellä mainittuja vähennysoikeuden rajoituksia sovelletaan Suomen ja Ruotsin ulkopuolisten alueiden sijaan Euroopan talousalueen ulkopuolisiin alueisiin.

2.1.4 Opiskelijavähennys

Ahvenanmaalaisella verovelvollisella on oikeus erityiseen opiskelijavähennykseen kunnallisverotuksessa. Verovelvollinen saa vähentää 340 euroa jokaisesta lukukaudesta, jolloin hän on saanut opetusta peruskoulutasolla tai opiskellut päätoimisesti korkeakoulussa tai muussa oppilaitoksessa Suomessa tai ulkomailla. Vuodesta 2007 alkaen opiskelijavähennys myönnetään myös etäopintoina järjestettyihin opintoihin.

2.1.5 Opintolainavähennys

Opintolainan lyhennyksen vähennysoikeutta koskevan maakuntalain (ÅFS 4/1984) mukaan maakunnassa vakituisesti asuva verovelvollinen on oikeutettu laissa annetuin edellytyksin vähentämään verotettavasta tulostaan suorittamansa opintolainan lyhennyksen. Vähennyksen määrä on enintään 500 euroa. Vähennys myönnetään enintään viideltä vuodelta.

Lakia muutettiin (lailla ÅFS 57/1997) siten että opintolainalla tarkoitetaan myös sellaista luottolaitoksen myöntämää lainaa, jolle maakuntahallitus tai maakuntahallituksen nimittämä opintotukilautakunta on myöntänyt maakunnan takauksen ja korkotuesta annetussa maakuntalaissa (ÅFS 48/1997) tarkoitetun korkotuen tai opintotuesta annetussa maakuntalaissa tarkoitetun maakunnan takauksen (ÅFS 94/1995).

Vuodesta 2007 alkaen opintolainavähennys on myönnetty vain lainoista, jotka on nostettu ennen 1. elokuuta 2005 aloitettuja opintoja varten.

2.1.6 Merityötulovähennys

Ahvenanmaan kunnallisverolain 8 §:ssä on määritelty, milloin tuloa voidaan pitää merityötulona Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa.

Ahvenanmaan maakuntahallituksen alaisella maantielautalla palveleville merimiehille ei siis myönnetä lautalla saadusta merityötulosta merityötulovähennystä kunnallisverotuksessa. Tällaisesta työstä johtuneet tulonhankkimiskustannukset ovat kuitenkin vähennyskelpoisia. Muun kuin maantielautalta saadun palkan perusteella lasketaan merityötulovähennys normaalisti myös kunnallisverotuksessa.

2.2 Yhteisöjen ja yhteisetuuksien kunnallisvero

 

Kuntien jako-osuus yhteisöveroista kuuluu maakuntapäivien lainsäädäntövallan piiriin. Tästä syystä Ahvenanmaan kunnallisverolakiin on otettu säännökset verosta, jonka yhteisöt ja yhteisetuudet maksavat Ahvenanmaan kunnille.

Yhteisöjen ja yhteisetuuksien kunnallisveroprosentit

Verovuosi Kunnallisveroprosentti Säädösnumero 2015 7,06335 AFS 35/2013 2014 7,0903 AFS 35/2013 2013 7,22505 AFS 35/2013 2012 5,5909 AFS 35/2013 2011 5,7174 ÅFS 119/2011 2010 5,7278 ÅFS 48/2004 2009 5,7278 ÅFS 48/2004 2008 5,7278 ÅFS 48/2004 2007 5,7278 ÅFS 48/2004

 

Yhteisöt ja yhteisetuudet joiden kotipaikka on Ahvenanmaalla maksavat kunnallisveron Ahvenanmaalle maakunnassa ansaitsemistaan tuloista. Sama koskee myös mantereella kotipaikan omaavia yhteisöjä ja yhteisetuuksia, jotka maksavat Ahvenanmaalle kunnallisveroa siitä osasta tuloa, joka on ansaittu Ahvenanmaalla.

Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi Verohallinto ja maakuntahallitus myöntävät yrityksille vuosittain vapautuksia velvollisuudesta maksaa sekä Ahvenanmaan kunnallisveroa että valtakunnallisen yhteisöveron kunnille kuuluvaa osuutta. Viranomaisten periaatteena on verottaa yhteisöjä ja yhteisetuuksia Ahvenanmaalla, mikäli nämä ovat hankkineet tuloa maakunnasta, ja vastavuoroisesti verottaa yhteisöjä ja yhteisetuuksia mantereen puolella täältä saatujen tulojen osalta.

Kaksinkertainen kunnallisvero poistetaan hakemusmenettelyllä, ei veronoikaisuin. Maakuntahallitus ja Verohallinto sopivat menettelyn yksityiskohdista keskenään. Verotusta toimitettaessa esille tulevat tapaukset käsitellään Verohallinnossa huojennusasiana.

Yhteisön kunnallisvero tilitetään ja vahvistetaan soveltuvin osin sen mukaan, mitä veronkantolaissa on säädetty kuntien yhteisöveron tilittämisestä ja kuntien osuuksien vahvistamisesta.

3 Elinkeinotoiminnan tuloksen verotus

Elinkeinotoiminnan tulos lasketaan sen mukaan mitä maakuntalaissa elinkeinotoiminnan kunnallisverosta (ÅFS 42/1993) säädetään. Kyseisen lain nojalla maakunnassa sovelletaan lakia elinkeinotulon verottamisesta (SäädK 360/1968) myöhempine muutoksineen. Näin ollen elinkeinotoiminnan tulos lasketaan Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa valtakunnallisen elinkeinoverolain mukaan. Elinkeinotoiminnan tulos lasketaan muiltakin osin pääosin samalla tavalla kuin muualla Suomessa.

4 Maa- ja metsätalouden tulojen verotus

Maatilatalouden tuloverolakia sovelletaan Ahvenanmaalla paikallisen maatilatalouden kunnallisverolain nojalla (ÅFS 41/1993, muutettu ÅFS 24/1994, 114/1998 ja 104/2006). Tämä maakuntalaki sisältää kuitenkin tiettyjä poikkeuksia valtakunnalliseen lakiin.

Maakunnallisen maatilatalouden kunnallisverolain 10 §:ssä tarkoitettujen salaojien, siltojen, patojen yms. hyödykkeiden hankintamenoista voidaan lain 7 § nojalla tehdä enintään 20 %:n poisto.

Maakunnallisen maatilatalouden kunnallisverolain 6 §:ssä sanotaan että lain 9.2 §:ssä mainitun rakennuksen ja rakennelman hankintameno voidaan vähentää myös siinä tapauksessa, että kysymyksessä on ainoastaan vuokraustoiminnassa käytetty vapaa-ajan rakennus.

5 Ahvenanmaan kiinteistöverotuksen erityispiirteitä

Kiinteistöveroa maksetaan vuosittain kunnille Ahvenanmaan maakunnan kiinteistöverolain mukaan (ÅFS 15/1993). Maakuntalain mukaan kiinteistöverolakia (SäädK 654/1992) sovelletaan tietyin poikkeuksin myös Ahvenanmaan maakunnassa.

Ahvenanmaan kiinteistöverolain 2 §:n mukaan valtakunnallisen kiinteistöverolain (SäädK 654/1992) 11 - 14 §:ssä mainitut kiinteistöveroprosentit voivat olla matalimmillaan 0,00 prosenttia, ja kiinteistöverolain 13 § 1 momentissa mainittu muiden asuinrakennusten veroprosentti voidaan määrätä enimmillään 0,90 prosenttiyksikköä korkeammaksi kuin pääasiassa vakituiseen asumiseen käytettävien rakennusten veroprosentti, kuitenkin enintään 0,90 prosenttia. Valtakunnallisen kiinteistöverolain 13 § 1 momentissa mainittua veroprosenttia ei sovelleta yksinomaan vuokralle tarjottaviin vapaa-ajan asuntoihin.
 

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Verosihteeri Emmelie Björkman

Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa

6. kesäkuu 2014 - 8:00

Tämä ohje käsittelee valtionverotuksessa tehtävää ansiotulojen tulontasausta. Ohjeessa käsitellään tulontasauksen soveltamisen edellytyksiä sekä täsmennetään sitä, miten tulontasaus toimitetaan eri tilanteissa.

Sisällys

Yleistä tulontasauksesta
1.1 Tulontasaus vain ansiotuloista
1.2 Tulontasaus tehdään ainoastaan valtionverotuksessa
1.3 Tulontasaus tehdään vain vaatimuksesta
Tulontasauksen edellytykset
2.1 Kuka voi saada tulontasauksen
2.2 Tulon kertymisaikaa koskevat edellytykset
2.3 Tulon suuruutta koskevat edellytykset
Tulontasaukseen oikeuttavat tulot
3.1 Palkka tai eläketulo
3.2 Työstä erotessa saatu kertakorvaus
3.3 Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen sisältyvä kertatulo
3.3.1 Tulontasaus maatalouden lopettamisen yhteydessä
3.3.2 Tulontasaus liikkeen luovutuksen yhteydessä
3.4 Tulot tekijänoikeudesta tai patentista
3.5 Tulot taideteosten myynnistä
Ansiotulot, jotka eivät oikeuta tulontasaukseen
4.1 Irtisanomiseen liittyvät korvaukset
4.2 Tulot, jotka eivät ole muodostuneet yli vuoden mittaiselta ajanjaksolta
tulontasauksen toimittaminen
5.1 Yksittäinen kertatulo
5.2 Sama kertatulo useammassa erässä
5.3 Useampi eri kertatulo samalta maksajalta
5.4 Useampi eri kertatulo eri maksajilta
5.5 Tulontasauksen suhde tulon jaksottamista koskeviin säännöksiin
5.6 Tulontasauksen huomioiminen ennakkoperinnässä

1 Yleistä tulontasauksesta

Tulontasauksesta säädetään tuloverolain (TVL, 1535/1992) 128 § ja 129 §:ssä. Tulontasauksella lievennetään valtionveron progressiivisen tuloveroasteikon vaikutusta silloin, kun luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on saanut kerralla suurehkon tulon, joka on kertynyt kahdelta tai useammalta vuodelta. Muiden verovelvollisten verotuksessa tulontasausta ei voida toimittaa.

1.1 Tulontasaus vain ansiotuloista

Tulontasausta sovelletaan valtionverotuksessa kahdelta tai useammalta vuodelta saatuun ansiotuloa olevaan kertatuloon. Tulontasauksessa kertatuloon voi sisältyä myös kuluvalta vuodelta kertyvää tuloa.

Tulontasauksella ei muuteta edellisvuosien verotusta. Tasattavaksi vaadittu kertatulo on osa sen verovuoden ansiotuloa, jona se on saatu.

Esimerkki 1: A saa vuonna 2014 takautuvasti palkkatuloa vuosilta 2011 - 2014 yhteensä 8.000 euroa. Koko summa verotetaan vuoden 2014 tulona riippumatta siitä, soveltuuko tähän kertatuloon tulontasaus vai ei.

1.2 Tulontasaus tehdään ainoastaan valtionverotuksessa

Tulontasausmahdollisuus ei koske suhteellisen verokannan mukaan verotettavia pääomatuloja eikä kunnallisverotuksessa verotettavia tuloja. Koska tulontasauksella lievennetään valtionveron progression vaikutusta, tulontasauksesta ei ole hyötyä, jos verotettava tulo valtionverotuksessa ilman kertatuloa on suurempi kuin tuloveroasteikon korkein porras (100.000 euroa vuonna 2014).

1.3 Tulontasaus tehdään vain vaatimuksesta

Verovelvollisen on vaadittava tulontasauksen toimittamista. Vaatimus on esitettävä ennen kertatulon saamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Esimerkiksi vuoden 2013 verotus päättyy 31.10.2014.

KHO 5.4.1988 taltio1344: Verovelvollinen esitti jälkiverotettuun tuloon kohdistuvan vaatimuksen tulontasauksen toimittamisesta valittaessaan jälkiverotuksestaan lääninoikeudelle. Lääninoikeus hylkäsi vaatimuksen, koska tulontasausta oli vaadittava ennen verotuksen päättymistä. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen, koska vaatimus tulontasauksesta oli esitetty vasta lääninoikeudessa ja verovelvollista oli kuultu ennen jälkiverotuksen toimittamista.

Vrt. KHO 21.8.1987 taltio 3130: Eläkevakuutusyhtiön erehdyksen vuoksi verovelvollinen ei ollut saanut ennen verotuksen päättymistä tietoa hänelle verovuonna takautuvasti maksetun eläkkeen määrästä ja ajasta, jolta eläke oli kertynyt. Eläketuloon sovellettiin tulontasaussäännöstä vaikka tulontasausvaatimus oli tehty vasta verotuksen päättymisen jälkeen.

Vaatimusta tehtäessä on selvitettävä, mistä tulosta on kysymys ja miltä ajalta tulo on kertynyt.

2 Tulontasauksen edellytykset

Tulontasauksen edellytyksistä säädetään TVL 128 §:n 1 momentissa. Nämä edellytykset koskevat tulon saajaa, tulon kertymisaikaa ja tulon suuruutta. Kaikkien näiden edellytysten on täytyttävä yhtäaikaisesti.

Tulontasauksen soveltumisedellytykset tutkitaan aina tapauskohtaisesti. Ratkaisua tehtäessä otetaan huomioon suorituksen maksamisen ehdot ja sen maksamisen tarkoitus.

2.1 Kuka voi saada tulontasauksen

Tulontasaus voidaan tehdä vain luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle. Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tämän lain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Jos kuolinpesä saa kuolinvuonna aikaisemmilta vuosilta kertyneen kertatulon, tulontasaus voidaan toimittaa kuolinpesän verotuksessa samalla tavalla kuin se olisi toimitettu henkilön eläessä.

Kuolinvuotta seuraavana vuonna kuolinpesä on erillinen verovelvollinen. Kuolinpesän olemassaolo on alkanut vasta kuoleman jälkeen. Tämän vuoksi kuolinpesän kuolinvuoden jälkeen saaman kertatulon kertymisaikaa laskettaessa ei voida ottaa huomioon aikaa ennen kuolinpesän muodostumista

2.2 Tulon kertymisaikaa koskevat edellytykset

Tulontasauksen kohteena olevan ansiotulon on pitänyt kertyä etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tasattavaan tuloon voi sisältyä tuloa myös kuluvalta vuodelta. Kertymisvuosia laskettaessa otetaan huomioon täydet vuodet eli 12 kuukauden pituiset jaksot ja lisäksi kertymisaikaan osittain sisältyvä vuosi täytenä.

Esimerkki 2:

1.6.2011 – 30.4.2012 (alle yksi vuosi, ei tulontasausta)
1.6.2011 – 31.5.2012 (tasan yksi vuosi, ei tulontasausta)
1.6.2011 – 1.6.2012 (1 vuosi 1 päivä, tulontasaus kahdelle vuodelle)
1.6.2011 – 1.6.2013 (2 vuotta 1 päivä, tulontasaus kolmelle vuodelle)1.6.2001 – 1.6.2013 (12 vuotta 1 päivä, tulontasaus viidelle vuodelle)

Jos kertatulo on kertynyt vuotta lyhyemmältä ajanjaksolta, tulontasausta ei voida toimittaa, vaikka tuloon sisältyisi kahden eri kalenterivuoden tuloa (KHO 4.9.1975 taltio 3262).

Tulon kertymisaikaan ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena käytetään esimerkiksi yli vuoden pituista aikaa, esimerkiksi 18 kuukauden palkkaa.

2.3 Tulon suuruutta koskevat edellytykset

Tulontasaus voidaan toimittaa, jos kertatulo on vähintään 2.500 euroa ja samalla vähintään ¼ verovuonna saadun luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saaman puhtaan ansiotulon yhteismäärästä.

Puhtaan ansiotulon yhteismäärällä tarkoitetaan verovuoden ansiotulojen yhteismäärää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Myös saatu kertatulo sisältyy tähän määrään.

3 Tulontasaukseen oikeuttavat tulot

Tuloverolain 128 §:n 2 momentissa on esimerkkiluettelo tulontasaukseen oikeuttavista ansiotuloista. Kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä ansiotulona voidaan pitää muun muassa:

  • aikaisemmilta vuosilta saatua palkkaa tai verovuodelta ja sitä edeltäneeltä vuodelta saatua eläkettä
  • verovelvollisen työstä erotessaan saamaa kertakorvausta
  • liikettä luovutettaessa saatua tuloa
  • tuloa tekijänoikeudesta tai patentista, jos kyseessä ei ole TVL 52 §:ssä tarkoitettu pääomatulo.

Seuraavissa kohdissa 3.1 - 3.5 käsitellään näitä tuloeriä tarkemmin.

3.1 Palkka tai eläketulo

Aikaisemmilta vuosilta saatu palkka ja etu- tai jälkikäteen yli vuoden pituiselta ajalta maksettava eläketulo oikeuttavat tulontasaukseen muiden tulontasauksen edellytysten täyttyessä.

Esimerkki 3: Työntekijä on saanut työnantajaltaan aloitepalkkion esittämästään ideasta. Aloitepalkkion määrä on perustunut työpaikalla sovellettavaan taulukkoon aloitepalkkioiden määrästä, jonka mukaisesti aloitteen viideltä vuodelta tuomat kustannussäästöt huomioidaan prosentuaalisesti. Työntekijä oli työstänyt tekemäänsä aloitetta vajaan kahden vuoden ajan ennen sen esittämistä. Tulontasaus tehdään kahdelle vuodelle. Se, että hyvityksen määrä lasketaan viiden vuoden säästöjen perusteella, ei vaikuta tulontasauksen soveltamisaikaan.

Tulontasaus soveltuu myös palkkasaatavaan. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 16.11.2009 taltio 3238 mukaan palkkasaatavan muodossa saadusta kertatulosta vähennetään palkkasaatavaa vastaavat takaisin maksetut työttömyyspäivärahat ennen tulontasauksen toimittamista.

Työntekijän henkilöstörahastosta saamaan rahasto-osuuteen voidaan myös soveltaa tulontasausta, jos verovelvollinen osoittaa, miltä ajalta suoritus on kertynyt.

Esimerkki 4: Henkilö nostaa henkilöstörahaston rahasto-osuutensa jäädessään eläkkeelle 22 vuoden työsuhteen jälkeen. Hän on ollut henkilöstörahaston jäsen koko työsuhteensa ajan. Tulontasaus tehdään viidelle vuodelle (maksimi).

Tulontasaus soveltuu myös eläkevakuutuksen takaisinoston ansiotuloa olevaan osuuteen. Tulontasauksen kohteena voi olla siten vain 5.5.2004 tai sitä ennen otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen takaisinosto. Tulon katsotaan kertyneen siltä ajalta, jolta vakuutusmaksuja on maksettu.

Tulontasaus soveltuu myös sellaisen työnantajan ottaman eläkevakuutuksen takaisinostoon, jonka omistusoikeus on siirretty työntekijälle. Edellytyksenä näissä tilanteissa on kuitenkin se, että työnantaja on maksanut maksuja seampana vuotena.

Maksettaessa lakisääteistä eläkettä, tapaturmavakuutusta yms. TVL 61 a §:n mukaista suoritusta, suoritukselle maksettava korvauksen korotus katsotaan samaksi tuloksi kuin se tulo, johon se liittyy. Tulontasausta sovellettaessa suoritus ja korvauksen korotus katsotaan siten yhdeksi kertatuloksi.

3.2 Työstä erotessa saatu kertakorvaus

Työstä erotessa saatua kertakorvausta voidaan nimittää muun muassa erorahaksi, tukipaketiksi, kehittämisrahaksi, rahakorvaukseksi tai kultaiseksi kädenpuristukseksi. Tulontasauksen soveltumisedellytykset on aina ratkaistava tapauskohtaisesti. Tällaiseen kertakorvaukseen sovelletaan tulontasausta, jos kertakorvauksen määräytymisperusteena on sopimuksen tai säännösten mukaan työvuosien lukumäärä tai muutoin työsuhteen kesto. Kertymisaikaan ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena saattaa olla 1-12 kuukauden palkka (KHO 22.5.1986 taltio 1848).

Tulontasausta voidaan soveltaa myös silloin, kun työstä erotessa saadun kertakorvauksen määräytymisperusteena on henkilön työsuhteen päättymisen ja vanhuuseläkeiän saavuttamisajankohdan välinen aika. Tulontasaukseen oikeuttavaan aikaan luetaan laskennalliset työkuukaudet eläkeikään saakka.

KHO 31.12.1987 taltio 5955: Siirtyessään 57-vuotiaana varhaiseläkkeelle A oli saanut työnantajaltaan erorahana 144.941 mk. Erorahaa maksettiin ainoastaan alle 60-vuotiaille. Yhtiön normaali eläkeikä oli 65 vuotta. Lääninoikeus katsoi A:n vaatimuksen mukaisesti, että erorahan kertymisvuosiksi oli luettava varhaiseläkkeelle siirtymisen 57 ikävuoden ja 65 vuoden välinen aika eli kahdeksan vuotta. KHO hylkäsi tarkastusasiamiehen valituksen, jossa vaadittiin tulontasaukseen oikeuttavien vuosien lukumäärän laskettavaksi A:n varhaiseläkkeelle siirtymisen ja 60 vuoden väliseltä ajalta eli kolmelta vuodelta. Verovuosi 1983

Myös yritystoimintaa varten saatu tuki voi oikeuttaa tulontasauksen silloin, kun tuki katsotaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi ja se on määräytynyt työsuhteen keston perusteella. Tällainen tilanne voi olla kyseessä, jos tuen saaminen riippuu siitä, kuinka monta vuotta sen saaja on tuen maksavan työnantajan palveluksessa työskennellyt. Työnantajien maksamien tukien verotusta on käsitelty laajemmin Verohallinnon ohjeessa ”Työnantajan tuki yrittäjäksi ryhtyvälle työntekijälle” (21.6.2012, diaarinumero: A18/200/2012).

Tulontasaus soveltuu myös toimitusjohtajan erorahaan, jos johtajasopimuksessa on määritelty työsuhteen keston vaikuttavan erorahan suuruuteen. Silloin, kun eroraha on samansuuruinen työsuhteen kestosta riippumatta, oikeutta tulontasaukseen ei ole.

Työnantajan irtisanomisajalta maksama palkka, lomakorvaus ja lomaraha eivät oikeuta tulontasaukseen, koska ne eivät kerry yli vuoden ajanjaksolta.

3.3 Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen sisältyvä kertatulo

Tulontasausta voidaan soveltaa vain, jos kertatulon jaksottamisesta ei ole säädelty muilla säännöksillä. Maatalouden tai elinkeinotoiminnan tuloon sovelletaan maatilatalouden tuloverolakia (MVL, 543/1967) ja lakia elinkeinotulon verottamisesta (EVL, 360/1968), joissa on erilliset säännökset tulon jaksottamisesta. Tulontasaussäännös on toissijainen näihin lakeihin nähden ja tulee siksi harvoin sovellettavaksi. Tulontasauksen soveltaminen tulee lähinnä kysymykseen liikettä luovutettaessa tai maataloustoimintaa lopetettaessa.

Jos tulontasauksen kohteena oleva kertatulo sisältyy elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen, on kertatulo jaettava ansiotuloon ja pääomatuloon ennen tulontasauksen toimittamista. Tulontasauksen kohteena olevaksi kertatuloksi katsotaan tällöin yhtä suuri suhteellinen osuus kertatulon kokonaismäärästä kuin ansiotulon osuus on verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloksesta.

Tasattava kertatulo voi olla suurempi kuin verovuoden verotettava tulo, koska aikaisemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita ei vähennetä kertatulosta ennen tulontasauksen toimittamista.

KHO 1991-B-530: Verovelvollisen harjoittaman liiketoiminnan puhdas tulo oli valtionverotuksessa 188.976 markkaa. Tähän tuloon sisältyi 184.295 markan kertatulo, jonka osalta verovelvollisella oli oikeus tulontasaukseen. Edellisten vuosien tappiot 69.611 markkaa ja muut tulosta tehtävät vähennykset huomioon ottaen vahvistettiin verotettavaksi tuloksi valtionverotuksessa 98.950 markkaa. Äänestys 5-2.

Tulontasaus toimitettiin siten, että kertatulon 184.295 markkaa katsottiin kertyneen neljältä vuodelta, jolloin verovuodelle jaettavan kertatulon osuus oli 46.073 markkaa. Muille vuosille jaettavan kertatulon osuus oli näin ollen 138.221 markkaa. Kun tämä määrä vähennettiin vahvistetusta verotettavasta tulosta, ei laskelmallista verotettavaa tuloa jäänyt. Muun kuin verovuodelle jaettavan kertatulon osalta valtion tuloveroa määrättiin kaavan 15 % x 46.073 x 3 perusteella 20.732 markkaa, joten tuloveron määräksi vahvistettiin verosta tehty 264 markan vähennys huomioon ottaen 20.468 markkaa. Verovelvollinen vaati lääninoikeudessa tulontasauksen toimittamista siten, että kertatulosta vähennetään aikaisempien vuosien tappiot ennen tulontasauksen toimittamista. Lääninoikeus hylkäsi valituksen, koska vahvistetut tappiot oli otettu oikein huomioon tulontasausta toimitettaessa. Verovelvollinen viittasi KHO:lle tekemässään valituksessa siihen, että tulontasauksen perusteena on kertatulo 184.295 markkaa, missä ei ole otettu huomioon aikaisemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita. KHO hylkäsi valituksen. Vähemmistö katsoi, ettei tasattava kertatulo voi olla suurempi kuin verotettava tulo, joten tulontasaus olisi pitänyt toimittaa vahvistetun verotettavan tulon perusteella. Äänestys 5-2.

3.3.1 Tulontasaus maatalouden lopettamisen yhteydessä

Tulontasaus saattaa soveltua myös maatalouden tulokseen sisältyvään kertatuloon. Maatilatalouden tuloverolakiin sisältyvien jaksotussäännösten vuoksi tulontasaukseen oikeuttavia kertatuloja on lähinnä maataloutta lopetettaessa tai maataloustoimintaa supistettaessa.

Maataloustoimintaa lopetettaessa maatalouden koneiden, kaluston ja laitteiden luovutusvoittoon sovelletaan tulontasausta. Käyttöomaisuusarvopapereiden, kiinteistöjen tai maatilan luovutukseen tulontasaus ei sovellu.

KHO 1985-B-II-601: Maanviljelijä oli myynyt maatalousmaansa ja metsänsä maatilahallitukselle. Kun hän seuraavana vuonna myi maatalouskoneensa ja ‑laitteensa huutokaupalla, voitiin näiden myynnistä saatuun tuloon soveltaa tulontasausta. Äänestys 5-2.

KVL 197/1989: Kun maanviljelijä aikoo vuoden 1989 aikana myydä kokonaisuudessaan maatalousirtaimiston, johon kuuluu maatalouskoneet, varastossa oleva vilja ja lannoitteet, hänen myymänsä omaisuusosien luovutushinnat on katsottava hänen ansiotulokseen, joka voidaan jakaa vaadittaessa puolisoiden kesken. Maatalouskaluston, mutta ei viljan eikä lannoitteiden, osalta voidaan soveltaa TVL 149 §:n mukaista tulontasausta molempien puolisoiden osalta erikseen. Kauppojen lukumäärällä ei ole vaikutusta tulontasauksen soveltamiseen. Kun maatalouskalusto käsitti koneet, joista leikkuupuimuri oli hankittu vuonna 1982, kaksi traktoria vuosina 1983 ja 1986 sekä toisesta tulolähteestä maatalouteen vuonna 1988 siirretyt, vuonna 1985 hankittu pakettiauto ja vuonna 1983 käytettynä hankittu kuorma-auto, kaluston myynnistä saatu tulo oli jälkikäteen katsottava kertyneen kahdelta vuodelta.

Oikeuskäytännössä tulontasaukseen oikeuttavaksi kertatuloksi on katsottu myös tuotannonsupistamissopimuksen perusteella maksettu kertakorvaus sekä maidontuotannon määräaikaisesta lopettamisesta ja pellon tuotannosta poistamisesta maksettu palkkio. (KHO 1985-B-II-560ja KHO 1993-B-II-510).

3.3.2 Tulontasaus liikkeen luovutuksen yhteydessä

Kun liikkeen- tai ammatinharjoittaja lopettaa elinkeinotoiminnan harjoittamisen ja myy yrityksen elinkeinotoiminnan jatkajalle, hänellä ei ole lopetustilanteessa enää käytettävissä lain elinkeinotulon verottamisesta mukaisia tulontasauskeinoja. Kertatulon kertymisajaksi katsotaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan toiminta-aika.

Liikettä luovutettaessa tulontasaukseen oikeuttava tulo sisältyy elinkeinotoiminnan tulokseen. Elinkeinotoiminnan tuloksesta on eriteltävä luovutusvuoden varsinaisen toiminnan tulo, johon tulontasausta ei voida soveltaa sekä tulontasaukseen oikeuttavat liikkeen luovutuksen yhteydessä liikearvosta mahdollisesti erikseen suoritettu korvaus, purkautuvat varaukset ja käyttöomaisuudesta saatu luovutusvoitto. Käyttöomaisuuden luovutusvoitosta erotellaan kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoitot, joihin ei sovelleta tulontasausta.

Tulontasaussäännös ei sovellu, jos liikkeestä myydään vain osa tai yrityksen toiminnan aikana myydään liikkeen käyttöomaisuutta. Koska liikkeen toiminta edelleen jatkuu, liiketoiminnan harjoittaja pystyy edelleen käyttämään elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säädettyjä tuloksentasauskeinoja.

Oikeuskäytännössä tulontasauksen on katsottu soveltuvan:

  • kuorma-autoilijaan, joka luopui liikenneluvastaan ja myi kuorma-autonsa ja muun käyttöomaisuutensa (KHO 1984-B-II-607)
  • hammaslääkäriin, joka myi hammaslääkärin kojeet, muun irtaimiston ja kaluston kunnalle ja samalla luovutti vuokraamansa vastaanottohuoneiston vuokranantajan suostumuksella kunnan terveyskeskuksen käyttöön (KHO 1977-B-II-533)
  • kommandiittiyhtiön toiminnan lopettamisen johdosta saatuun tuloon (KHO 6.3.1992 taltio 798, KHO 6.9.2002 taltio 2102)
  • liiketoiminta oli loppunut liikkeen myymälärakennuksen sekä henkilö- ja myymäläautoa lukuun ottamatta liikkeen muunkin omaisuuden tuhouduttua tulipalossa. Lääninoikeus katsoi, että kysymyksessä oli sellainen liiketoiminnan lopettaminen, jonka johdosta voitiin toimittaa tulontasaus (KHO 25.1.1993 taltio 207).

Oikeuskäytännössä tulontasauksen ei katsottu soveltuvan, kun

  • apteekkari myi seuraajalleen apteekkinsa vaihto- ja käyttöomaisuuden ja jatkoi välittömästi toimintaa toisella paikkakunnalla (KVL 469/1987)
  • veroverovelvollinen, joka harjoitti kahvila-ravintolaliikettä kahdella paikkakunnalla, myi toisen liikepaikan ja jatkoi toimintaa toisella paikkakunnalla (KHO 11.1.1989 taltio 92).

Tulontasausta liikkeen luovutustilanteessa on käsitelty laajemmin Verohallinnon ohjeessa ”Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa” (15.5.2013, Diaarinumero A67/200/2013).

3.4 Tulot tekijänoikeudesta tai patentista

Tekijänoikeuslain mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen on tekijänoikeus teokseen. Tekijälle kertyy teoksensa taloudellisesta hyödyntämisestä tekijänoikeustuloa (käyttökorvaus). Tekijänoikeuskorvaus, joka perustuu saajan omaan toimintaan, on ansiotuloa. Samoin ansiotuloa on myös lahjana saadusta tekijänoikeudesta maksettu korvaus. Jos taas tekijänoikeus on siirtynyt perintönä, testamentilla tai hankittu vastiketta vastaan, saatu korvaus on pääomatuloa (TVL 52 §).

Tekijänoikeudesta tai patentista saatu takautuvasti maksettu ansiotulo saattaa oikeuttaa tulontasaukseen. Tulontasauksen saamiseksi on vaatimusta tehtäessä selvitettävä, mistä tulosta on kysymys, miltä ajalta tulo on kertynyt sekä minkä teoksen tai keksinnön tekemisestä tulo on syntynyt.

Tekijänoikeudesta tai patentista saattaa kertyä tuloa useampana vuonna. Tulontasausta voidaan soveltaa ainoastaan ensimmäisenä vuotena suoritettuun korvaukseen.

KHO:1988-B-II-540: Opettaja oli tehnyt vuonna 1981 kahden muun henkilön kanssa kustannussopimuksen kustannusyhtiön kanssa historian oppikirjasarjan laatimisesta. Työ oli alkanut vuonna 1979 ja oppikirjasarja oli valmistunut vuonna 1983. Vuonna 1984 opettaja oli saanut myynnin perusteella määräytyviä tekijänpalkkioita 88.975 mk, 102.198 mk vuonna 1985 ja 142.151 mk vuonna 1986. Tutkijalautakunta hyväksyi tulontasausvaatimuksen vuosille 1981 - 1984. Lääninoikeus katsoi hyläten valtionasiamiehen vaatimuksen tulontasauksen poistamisesta, että opettajan verovuonna 1984 saamaa tuloa oli pidettävä sellaisena kertatulona, jonka oli katsottava kertyneen useammalta vuodelta. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen.

KHO:1987-B-II-570: Apulaisprofessori oli saanut kirjoittamansa ja itse kustantamansa oppikirjan myynnistä verovuonna tuloa 107.083 mk. Kirjan kustantamisesta ja myynnistä hänelle oli aiheutunut kuluja 49.319 mk. Seuraavana vuonna nettotulo kirjasta oli arviolta 12.000 mk. Kirjan monisteena julkaistu ensimmäinen painos oli ilmestynyt vuonna 1983. Lääninoikeus katsoi, että teoksen myynnistä verovuonna kertynyttä tuloa ei voitu pitää tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna tulontasaukseen oikeuttavana kertatulona. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen.

KHO:1987-B-II-568: Vuonna 1977 aloitetun työskentelyn seurauksena A oli vuonna 1979 tehnyt keksinnön, jonka työnantaja oli ottanut työsuhdekeksintönä käyttöönsä. Keksinnölle oli myönnetty patentti vuonna 1981. Vuonna 1984 keksintö oli ollut lopullisesti siinä muodossa, että sitä voitiin käyttää työnantajan tuotannossa. Vuonna 1986 oli sovittu, että työnantaja maksoi keksinnöstä A:lle kertakorvauksena 200.000 mk. Korvauksen laskentaperusteena oli työnantajan patentista sen voimassaoloaikana 20 vuotena saama hyöty. Keskusverolautakunta katsoi, että 200.000 mk:n korvaus oli kertynyt vuosilta 1977 - 1984 eli niiltä vuosilta, joiden aikana A oli työskennellyt patentoidun keksinnön parissa. Korvaukseen voitiin soveltaa tulontasausta ja kertatulo oli jaettava kahdeksalla. A valitti KHO:een ja vaati, että korvaus oli jaettava 20 vuodella. KHO ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä. Verovuosi 1986 Ennakkotieto.

KHO:1989-B-542: Lehtori oli verovuonna saanut eräiden muiden henkilöiden kanssa laatiman oppikirjasarjan myynnin perusteella tekijänoikeuspalkkioita 93.377 markkaa. Teossarjan myynti oli alkanut vuonna 1980. Lääninoikeus hylkäsi verovelvollisen tulontasausta koskevan vaatimuksen, koska palkkiot maksettiin verovelvolliselle yleensä vuosittain jälkikäteen edellisen vuoden myynnin perusteella ja kun tekijäryhmän laatimia kirjoja oli julkaistu jatkuvasti useiden vuosien ajan. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen. Verovuosi 1986

3.5 Tulot taideteosten myynnistä

Taiteilijoiden vuositulot vaihtelevat vuodesta toiseen suuresti ja taiteilijan työ saattaa kestää vuosia, ennen kuin tuloa kertyy. Taiteilijan yhdellä kertaa saama palkkio saattaa perustua usean vuoden työhön. Tulontasaus soveltuu myös taiteilijan valmistaman yhden tai useamman taideteoksen kalenterivuoden aikana tapahtuneesta yhdestä tai useammasta myynnistä saatujen tulojen yhteismäärään (TVL 128 § 3 momentti).

Tulontasauksen saamiseksi taiteilijan on vaatimuksellaan selvitettävä minkä teoksen tai teoksien myynnistä tulo on syntynyt ja mikä on se ajanjakso jona kyseistä teosta tai kyseisiä teoksia on työstetty.

KHO:1985-B-II-600: Kuvanveistäjän tulontasausvaatimusta ei voitu hyväksyä sellaisten teosten osalta, joiden osalta ei ollut esitetty selvitystä, jonka perusteella niistä saatujen tulojen olisi voitu katsoa liittyvän toisiinsa siten, että niitä olisi voitu käsitellä yhtenä tai useampana kertatulona, joka on vähintään neljäsosa kuvanveistäjän verovuonna saamiensa veronalaisten tulojen yhteismäärästä. Verovuosi 1980

Esimerkki 6: Taiteilija on myynyt samalle ostajalle kolme eri teosta sisältävän tilaustyön. Tilaustyön luonnoksiin ja valmistumiseen on käytetty neljä vuotta. 100.000 euron palkkio on sovittu maksettavaksi työn edistymisen mukaisesti neljänä yhtä suurena eränä. Tulontasaus ei sovellu yhteenkään erään.

Jos edellä mainitun tilaustyön osalta olisi sovittu palkkio maksettavaksi siten, että kolmena ensimmäisenä vuotena taiteilija saa 10.000 euron suuruisen suorituksen ja taideteoksen luovutuksen yhteydessä maksetaan loppuosa, 70.000 euroa, tulontasaus soveltuisi loppuosaan.

4 Ansiotulot, jotka eivät oikeuta tulontasaukseen

Tulontasaukseen ei oikeuta kertakorvaus, joka ei ole kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tulontasaukseen ei oikeuta myöskään alle 2.500 euron kertatuloa tai kertatulo, joka on alle ¼ verovuonna saadun puhtaan ansiotulon yhteismäärästä. Pääomatulot eivät milloinkaan oikeuta tulontasausmenettelyyn.

4.1 Irtisanomiseen liittyvät korvaukset

Työsopimuksen irtisanomiseen liittyen työnantaja maksaa irtisanomisajan palkan sekä mahdollisia lomakorvauksia. Irtisanomisajalta maksettava palkka ei oikeuta tulontasaukseen, vaikka se maksettaisiin kertakorvauksena ilman työntekovelvoitetta, sillä irtisanomisajan palkka ei ole kertynyt yli vuoden ajanjaksolta.

Työsuhteen päättyessä työntekijällä on oikeus saada vuosiloman sijasta lomakorvaus siltä ajalta, jolta hän työsuhteen päättymispäivään mennessä ei ole saanut vuosilomaa tai lomakorvausta. Tulontasaus ei sovellu lomakorvaukseen, koska se ei kerry useamman vuoden ajalta.

Työnantaja voi irtisanomisajan palkan ja lomakorvausten lisäksi vapaaehtoisesti tai sopimukseen perustuen maksaa työsuhteen päättyessä myös muita suorituksia, esimerkiksi erorahan nimellä. Jos erorahan suuruus määräytyy työsuhteen keston perusteella, siihen voidaan soveltaa tulontasausta. Jos työnantaja maksaa kaikki nämä suoritukset yhdistettynä samaan kertakorvaukseen, verovelvollisen on tulontasauksen saamiseksi eroteltava mistä eristä kyseinen kertakorvaus muodostuu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2009:96 oli kyse työnantajan ja työntekijän välisestä sopimuksessa työsuhteen päättämisestä, jossa oli sovittu maksettavaksi erorahan lisäksi korvausta aineettomasta vahingosta. Työnantaja ja työntekijä eivät voi korkeimman hallinto-oikeuden mukaan sopia keskenään tulon veronalaisuudesta. Aineettoman vahingon korvausta pidettiin veronalaisen palkkatulon sijaan saatuna tulona, eikä verovapaana vahingonkorvauksena. Tällaisessa tilanteessa tulontasaus ei sovellu tähänkään osaan kertakorvausta.

Jos työnantaja on työsopimuslaissa säädettyjen perusteiden vastaisesti päättänyt työsopimuksen, työnantaja voidaan tuomioistuimen päätöksellä määrätä maksamaan korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä. Tällaisesta korvauksesta saatetaan myös sopia työnantajan ja työntekijän välisellä sopimuksella.  Korvaus laittomasta irtisanomisesta (työsopimuslain 12 luku 2 §) ei oikeuta tulontasaukseen, sillä korvaus ei määräydy yksinomaan työsuhteen keston perusteella.

KHO 25.10.1994 taltio 5061: A oli toiminut B Oy:n palveluksessa markkinointipäällikkönä 5.5.1986 alkaen. Yhtiö irtisanoi A:n työsuhteen päättymään 31.8.1988. Raastuvanoikeus tuomitsi A:n kanteesta B Oy:n suorittamaan A:lle korvausta laittoman irtisanomisen vuoksi. Työsopimuksen irtisanomismenettelystä annetun lain 19 ja 20 §:n mukaisesti korvauksen määräksi vahvistettiin A:n kahdeksan kuukauden palkkaa vastaava määrä. B Oy suoritti korvauksen A:lle vuonna 1990. Verotusta toimitettaessa A vaati mainittuun määrään sovellettavaksi tulontasausta siten, että tulon katsottaisiin kertyneen kahdelta vuodelta. Lääninoikeus hylkäsi A:n verotuksestaan tekemän valituksen katsoen, ettei mainitun vahingonkorvauksen voitu katsoa kertyneen kahdelta tai useammalta vuodelta. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen ottaen huomioon korvauksen määrän ja sen, ettei lainvastaisesta irtisanomisesta tuomittu korvaus määräytynyt yksinomaan työsuhteen keston perusteella. Verovuosi 1990. Äänestys 4-1.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2005:40 yliopisto määrättiin maksamaan entiselle virkamiehelleen 10 kuukauden palkkaa vastaava korvaus siitä, että virkamies on toistuvasti nimitetty valtion virkamieslain (750/1994) vastaisesti määräaikaisiin virkasuhteisiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi korvauksen liittyvän A:n palvelusuhteeseen yliopistossa, eikä olevan verovapaata vahingonkorvausta. Korvaus oli palkkaa. Tulontasaus ei sovellu, koska korvaus ei määräydy yksinomaan palvelussuhteen keston perusteella.

Tulontasaus ei sovellu myöskään kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain (304/2003) mukaisiin korvauksiin, joita maksetaan sen perusteella, että kunnan palveluksessa olevan henkilön työsuhdetta on näiden lakien vastaisesti toistuvasti nimitetty määräaikaiseen työsuhteeseen.

4.2 Tulot, jotka eivät ole muodostuneet yli vuoden mittaiselta ajanjaksolta

Tulontasaus ei sovellu työnantajalta saatuun ylimääräiseen palkkioon, jonka antaminen oli johtunut työnantajayhtiön ennätyksellisestä vuosituloksesta ja jonka suuruus määräytyi palvelusvuosien mukaan (KHO 1979-B-II-573).

Oikeuskäytännön mukaan tulontasausta ei voida soveltaa lisäpalkkaan, joka oli tarkoitettu korvaamaan veroseuraamukset, jotka verovelvolliselle olivat aiheutuneet, kun yhtiön 5 vuoden aikana maksetut kustannusten korvaukset oli jälkiverotuksessa luettu hänen tulokseen. Kyseinen kertakorvaus oli korvausta häntä kohdanneista veroseuraamuksista ja sen peruste oli niin ollen syntynyt vasta toimitetuissa jälkiverotuksissa ja säännönmukaisissa verotuksissa (KHO:1996-B-II-529).

Tulontasaus ei sovellu myöskään työsuhdeoption perusteella saatuun tuloon (KHO:2002:59), eikä muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön maksaman osingon ansiotulo-osuuteen, vaikka tilikauden pituus olisi yli 12 kuukautta (KHO 9.1.2014 taltio 48).

5 tulontasauksen toimittaminen

Tulontasaus toimitetaan, kun kaikki laissa säädetyt edellytykset kertatulon saajasta, lajista, määrästä, kertymisajasta ja tulontausta koskevasta vaatimuksesta täyttyvät. Tulontasauksessa tuloa ei jaksoteta eri verovuosina verotettavaksi, vaan tasauskelpoisen tuloerän saantivuoden valtionverotuksessa tehdään laskennallinen tulontasaus. Tulontasausmenettelyssä kertatulon verotus lasketaan verovuoden tuloveroasteikkoa soveltaen.

Tulontasaussäännöstä ei sovelleta esitetystä tulontasausvaatimuksesta huolimatta, jos säännöksen soveltaminen johtaa suurempaan valtionveroon kuin sen soveltamatta jättäminen.

Tulontasauksella ei ole vaikutusta muihin ansiotuloista määrättäviin veroihin kuin valtionveroon.

5.1 Yksittäinen kertatulo

Tulontasausta varten jaetaan tulontasauksen kohteena oleva kertatulo, josta on vähennetty kertatuloon kohdistuvat luonnolliset vähennykset, niiden vuosien lukumäärällä, joilta tulon katsotaan kertyneen, kuitenkin enintään viidellä. Jokaisesta näin lasketusta kertatulon osasta menee yhtä paljon veroa. Kertatulon osasta menevän veron määrä saadaan lisäämällä yksi kertatulon osista verovuoden muihin ansiotuloihin ja laskemalla näin saadusta tulosta menevän veron ja pelkästään muista ansiotuloista menevän veron erotus.

Tulontasauksen kohteena olevasta tulosta menevä vero saadaan kertomalla kertatulon osasta menevän veron määrä osien lukumäärällä. Kertatulosta menevän valtion tuloveron on kuitenkin aina oltava vähintään 15 prosenttia kertatulosta.

Esimerkki 7: 50.000 euron tuloon sisältyy 20.000 euron suuruinen kertatulo, joka on kertynyt viideltä vuodelta. Se jaetaan siten viiteen osaan (20.000/5 = 4.000).

Muihin ansiotuloihin (50.000 – 20.000) lisätään kertatulon osa: 30.000 euroa + 4.000 euroa = 34.000 euroa. Siitä maksettava valtionvero on vuonna 2014 2.225,50 euroa. Valtionvero 30.000 eurosta on 1.525,50 euroa.

Yhdestä kertatulon osasta maksettava vero on edellä mainittujen verojen erotus eli 2.225,50 – 1.525,50 = 700 euroa.

Koko kertatulon vero on 5 x 700 = 3.500 euroa. Se ylittää myös 15 prosentin vähimmäismäärän (3.500/20.000 *100 = 17,5 %). Valtionvero koko tulosta on 3.500 + 1.525,50 = 5.025,50 euroa.

Valtionvero 50.000 eurosta on 5.437,50 euroa. Etu tulontasauksesta on siten 412 euroa (5.437,50 – 5.025,50).

5.2 Sama kertatulo useammassa erässä

Joskus kertasuoritus saattaa koostua useista erimittaisista jaksoista muodostuneesta suorituksesta. Tällaisessa tilanteessa, jossa kertatulo ei ole kertynyt yhtäjaksoisesti, lasketaan tulontasauksen kertymäaika kuukausien yhteismäärän perusteella.

Esimerkki 8: Henkilölle maksetaan 8.3.2014 takautuvaa lakisääteistä eläkettä seuraavasti:

1.6.2010 – 31.7.2010 à 2 kk
1.10.2010 – 31.7.2011 à10 kk
1.6.2012 – 31.12.2012 à7 kk
1.2.2013 – 31.12.2013 à11 kk
1.1.2014 – 31.3.2014 à 3 kk

Koska tulo ei ole ollut yhtäjaksoinen, lasketaan tulon kertymisajaksi kuukaudet. Kuukausia on yhteensä 33, joten tulontasaukseen oikeuttavina vuosina käytetään 3 vuotta.

Tuloverolain TVL 61 a §:n mukaan lakisääteisen eläkkeen, tapaturmavakuutuslain, potilasvahinkolain tai liikennevakuutuslain mukaisen korvauksen taikka lakisääteisen sosiaalietuuden, eläkesäätiön tai vakuutuslaitoksen vapaaehtoisen lisäetuuden viivästymisen vuoksi maksettava korotus katsotaan verotuksessa samaksi tuloksi kuin mihin se liittyy. Tulontasausta toimitettaessa tällaisen viivästyskorotuksen kertymäaikana pidetään pääsuorituksen kertymäaikaa.

Kertatulo saatetaan maksaa kahdessa erässä kahden eri kalenterivuoden aikana. Tällöin eri vuosina maksettavilla suorituksilla on yhteinen peruste (esimerkiksi työskentelyaika) ja tulontasausta sovellettaessa kertatulon kertymisaika jakautuu eri vuosina maksettavien kertatulon erien suhteessa.

KHO 22.5.1986 taltio 1848: Henkilö A oli toiminut erään yhtiön toimitusjohtajana 1.6.1972 – 16.4.1985. Erotessaan yhtiön palveluksesta hän oli yhtiön kanssa sopinut, että yhtiö maksoi hänelle 221.292 markan korvauksen, joka vastasi määrältään hakijan vuosipalkkaa luontoisetuineen eroamishetken palkkaperusteen mukaan. Sopimuksen mukaan puolin ja toisin ei erosta ollut muita vaatimuksia. Mainittu suoritus oli A:n mukaan taannehtiva palkkio koko työsuhteen ajalta. Palkkiosta oli yhtiö maksanut puolet yhtenä eränä keväällä 1985 ja loppuerä maksettiin vuoden 1985 lopulla tai viimeistään 28.2.1986. A katsoi, että tuloon oli sovellettava tulontasausta ja että se oli jaettava työsuhteen kestoajan mukaisesti 13 vuodelle. Katsottiin, että A:n työstä erotessaan saama kahtena erillisenä 110.646 markan eränä maksettava suoritus oli kumpikin erikseen sellainen tulo, jonka oli katsottava kertyneen jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta, ja johon siis voitiin soveltaa tulontasausta. Suoritusten yhteinen peruste ja niiden ajoittuminen huomioon ottaen kummankin suorituksen oli katsottava kertyneen kuudelta vuodelta. Verovuodet 1985 ja 1986. Äänestys 6-3.

 

Kertatulon kertymisajan jakautumisessa käytetään laskukaavaa:

kertakorvaus nyt (X) / kokonaiskertakorvaus (Z) x kokonaiskertymisaika (Y) = vuodet, joille tulontasaus tehdään (A) eli X/Z x Y = A

Esimerkki 8: Henkilö on ollut pankin palveluksessa 19 vuotta ja saa tukipaketin 45.000 euroa. Tukipaketista maksetaan 28.000 euroa vuonna 2012 ja vuonna 2013 loput eli 17.000 euroa.

2012: 28.000 euroa/ 45.000 euroa x 19 v = 11,8 v (tulontasaus maksimi 5 vuodelle)

2013: 17.000 euroa / 45.000 euroa x 19 v = 7,2 v (tulontasaus maksimi 5 vuodelle)

5.3 Useampi eri kertatulo samalta maksajalta

Suorituksia käsitellään yhtenä kertatulona tilanteessa, jossa sama maksaja maksaa kertakorvauksen kahdessa erässä saman vuoden aikana.,

Jos saman maksajan maksamien kertatulojen voidaan katsoa liittyvän toisiinsa, tulontasausta toimitettaessa tuloja käsitellään yhtenä kertatulona.

KHO 5.2.1991 taltio 321: Vakuutusyhtiö oli 31.7.1985 suorittanut A:lle ammattitaudin johdosta tapaturmavakuutuslain mukaista päivärahaa ajalta 28.2.1983 – 31.1.1984 ja tapaturmaeläkettä ajalta 1.2.1984 – 31.8.1985. Päiväraha ja eläke liittyivät toisiinsa siten, että niitä oli voitu käsitellä tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna kertatulona ja toimittaa niiden yhteismäärän osalta tulontasaus.

5.4 Useampi eri kertatulo eri maksajilta

Verovelvollisen saadessa samana vuonna useampia erillisinä kertasuorituksina pidettäviä tuloja, tulontasauksen edellytykset tutkitaan ja tulontasaus tehdään kunkin kertasuorituksen osalta erikseen.

Kuitenkin, jos eri maksajien maksamien kertatulojen maksuperuste on sama, kertatuloja voidaan käsitellä yhtenä kertatulona.

KHO 1987-B-II-569: Erotessaan emoyhtiön ja sen kolmen tytäryhtiön palveluksesta verovelvollinen oli saanut kertakorvauksena emoyhtiöltä 86.239 mk, tytäryhtiö A:lta 25.398 mk, tytäryhtiö B:ltä 12.372 mk ja tytäryhtiö C:ltä 59.566 mk. Korvausten katsottiin liittyvän siten toisiinsa, että niitä pidettiin yhtenä tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna kertatulona. Äänestys 4-1.

5.5 Tulontasauksen suhde tulon jaksottamista koskeviin säännöksiin

Tuloverolain 112 §.n mukaan lakisääteiseen eläketuloon voidaan tehdä eläketulon jaksotus, jos sen edellytykset täyttyvät. Sama lakisääteinen eläketulo voi täyttää myös tulontasauksen edellytykset. Sekä tulontasaus- että eläketulon jaksotusmenettelyä ei kuitenkaan voida soveltaa samaan tuloon.

Jos takautuvaan lakisääteiseen eläketuloon on ennakkoperinnässä sovellettu jompaakumpaa menettelyä, toimitettavassa verotuksessa voidaan siitä huolimatta soveltaa toista menettelyä, jos se on verovelvolliselle edullisempaa.

Jos samalla henkilöllä on samana vuonna eri maksajilta sekä tulontasaukseen oikeuttavaa kertatuloa että jaksotukseen oikeuttavaa eläketuloa, lasketaan jaksotus ennen tulontasausta. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun henkilö saa takautuvaa eläkettä ja kertakorvausta muulta maksajalta.

5.6 Tulontasauksen huomioiminen ennakkoperinnässä

Maksaja ei voi oma-aloitteisesti soveltaa tulontasausta ennakonpidätystä toimittaessaan. Verohallinto voi tehdä kertatuloa varten muutosverokortin, jonka ennakonpidätysprosentissa on huomioitu tulontasauksen vaikutus. Tarvittavat asiakirjat voi verokorttihakemuksen ohessa lähettää postitse verotoimistoon tai ne voi esittää toimistossa asioinnin yhteydessä. Tulontasausta ei lasketa puhelin- tai verkkopalvelussa.

Verokortin muuttamista varten verovelvollisen on toimitettava Verohallintoon seuraavat tiedot ja asiakirjat:

  • viimeisin palkkalaskelma, josta selviää vuoden alusta saadut tulot ja toimitettu ennakonpidätys;
  • selvitys kaikista muista mahdollisista kertyneistä tuloista ja toimitetuista ennakonpidätyksistä;
  • arvio loppuvuoden kaikista tuloista eriteltynä tuloittain; sekä
  • kertatulon maksajan todistus maksettavasta kertatulosta ja sen perusteesta (esimerkiksi sopimus).

Vaikka verovelvollinen on vaatinut tulontasausta tuloverolain 128 §:n edellyttämällä tavalla jo ennakkoperinnässä ja tulontasaus on vaatimuksen perusteella huomioitu muutosverokorttia laskettaessa ja ennakonpidätystä toimitettaessa, hänen on tarkistettava esitäytetty veroilmoitus ja vaadittava uudelleen tulontasausta, jotta tulontasauksen vaikutus tulisi huomioiduksi myös verotuksen toimittamisen yhteydessä. Tämän voi tehdä myös Veroilmoitus verkossa -palvelussa.

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Veroasiantuntija Saija Laine