Verohallinto

Luontoisedut verotuksessa

3. helmikuu 2016 - 9:12

Luontoisedulla tarkoitetaan työnantajan palkansaajalle muuna kuin rahana työstä suorittamaa vastiketta. Luontoisetu on veronalaista palkkatuloa, josta edun antaneen työnantajan on toimitettava ennakonpidätys. Palkansaajan verotuksessa luontoisetu on hänen veronalaista ansiotuloaan.

Tämä ohje käsittelee työnantajalta saatujen luontoisetujen verotusta luonnollisen henkilön tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Ohje korvaa 25.2.2015 annetun samannimisen ohjeen. Ohjeen kohtiin 2.3.3 - 2.3.5 on lisätty täsmentävää ohjeistusta asuntoedun arvostamisesta ja kohtaan 7.8 on lisätty ohjeistusta sähköautoon liittyvistä kysymyksistä. Luontoisetujen raha-arvot on myös päivitetty vuoden 2016 tason mukaisiksi. Lisäksi ohjeeseen on tehty eräitä vähäisiä teknisluonteisia täsmennyksiä. Muilta osin ohje vastaa aikaisempaa ohjetta.

Sisällys

1 Johdanto 
1.1 Luontoisedun käsite 
1.2 Luontoisedun veronalaisuus 
1.3 Verohallinnon luontoisetupäätös 
1.4 Luontoisetua vai rahapalkkaa 
1.5 Edustuskäytön vaikutus 
1.6 Alle kuukauden ajan käytössä oleva luontoisetu 
1.7 Työnantajan sosiaaliturvamaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu

2 Asuntoetu 
2.1 Asuntoedun määritelmä 
2.2 Asuntoedun arvon laskentaperusteet 
2.2.1 Luontoisetuarvoon vaikuttavat seikat 
2.2.2 Asunnon sijainti
2.2.3 Perusarvo
2.2.4  Asunnon pinta-ala 
2.2.5 Vuoden 2016 luontoisetuarvot
2.3 Asuntoedun arvosta tehtävät vähennykset 
2.3.1 Asunnosta peritty vuokra 
2.3.2 Palkansaajan itse maksamat lämmityskustannukset
2.3.3 Kunnan yleinen vuokrataso arvon alentamisen perusteena
2.3.4 Asunnon sijainti arvon alentamisen perusteena
2.3.5 Asunnon käypä arvo alentamisperusteena
2.3.6 Asunnon työ- ja edustuskäyttö
2.3.7 Asukkaan suorittamat kiinteistöhoitotyöt
2.3.8 Talonmiehen asunto
2.3.9 Hälytyslaitteiden sijoittaminen asuntoon.
2.4 Erityistilanteita
2.4.1 Yli 20 prosentin korotus luontoisetuarvoon edellisestä vuodesta
2.4.2 Useita palkansaajia samassa asunnossa
2.4.3 Virka-asunnot
2.4.4 Aravarahoitusasunnot
2.4.5 Ulkomailla saatu asuntoetu
2.4.6 Matkaoppaan asuntoetu
2.4.7 Kalustettu asunto
2.4.8 Hälytyslaitteet 
2.4.9 Työnantajan harjoittama vuokraustoiminta
2.4.10 Työsuhteen päättymisen jälkeinen asuntoetu
2.4.11 Eläkkeellä olevan entisen palkansaajan asuntoetu
2.4.12 Hotellimajoitus, jos palkansaaja ei ole työmatkalla

3 Sähkön käyttöoikeus 
4 Autotallietu

5 Ravintoetu 
5.1 Ravintoedun määritelmä ja järjestämistavat
5.2 Tavanomainen ravintoetu
5.3 Työnantajan maksama tuki
5.4 Laitosruokailu
5.5 Hotelli- ja ravintola-alan ja lentohenkilöstön ravintoetu
5.6 Kohdennettu maksuväline ravintoedun toteuttamisessa
5.6.1 Yleistä kohdennetuista maksuvälineistä
5.6.2 Arvosetelit ja muut kiinteämaksuiset maksuvälineet
5.6.2.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet
5.6.2.2 Ateriakohtainen arviointi
5.6.2.3 Yksi seteli tai muu maksuväline kotimaan työssäolopäivää kohden
5.6.3 Saldoon perustuvat kohdennetut maksuvälineet
5.6.3.1 Arvostamisessa noudattavat periaatteet
5.6.3.2 Vain kotimaan työssäolopäivää kohti
5.6.3.3 Täsmäytys vähintään kerran vuodessa
5.6.3.4 Nettopalkasta peritty korvaus
5.6.3.5 Ravintoedun lakkaaminen
5.6.3.6 Jälkikäteiseen laskutukseen perustuva maksukortti
5.6.3.7 Muut maksuvälineet
5.6.4 Henkilökohtaisuus ja kohdennettavuus
5.7 Erityistilanteita
5.7.1 Ravintoetu työmatkan aikana
5.7.2 Ravintoetu etätyöpäivänä
5.7.3 Kaksi työssäolopäivää saman vuorokauden aikana 
5.7.4 Ruokailu työharjoittelun aikana

Täysihoitoetu
Autoetu

7.1 Autoedun määritelmä
7.2 Ikäryhmä
7.3 Autoedun arvon vaikuttavat seikat
7.4 Perusarvon määräytyminen
7.4.1 Prosenttiosuus uushankintahinnasta
7.4.2 Uushankintahinta
7.4.3 Käytettynä maahantuodut autot
7.4.4 Lisävarusteet
7.4.5 Hands free -laitteet ja navigaattori
7.4.6 Ajotietojen seurantalaite
7.5 Käyttökustannukset
7.5.1 Kaksi eri laskentatapaa
7.5.2 Ajopäiväkirja
7.5.3 Työ- ja yksityisajon rajanvetoa
7.5.3.1 Yksityisajoja
7.5.3.2 Työajoa
7.5.3.3 Sivutoimen ajot
7.5.3.4 Satunnaiset hälytysluonteiset käynnit työpaikalla
7.5.3.5 Erityisvarustellut ajoneuvot
7.5.4 Sähköauton käyttökustannukset
7.6 Esimerkki autoedun arvon laskemisesta
7.7 Autoedun arvon korottaminen
7.8 Erityistilanteita
7.8.1 Keskeytys auton käytössä
7.8.2 Paljon työajoja ajavat
7.8.3 Luontoisetuauton vaihtuminen kuukausittain
7.8.4 Henkilö- tai pakettiauton satunnainen käyttö
7.8.5 Muu kuin henkilö- tai pakettiauto luontoisetuna
7.8.6 Auton käyttöoikeus palkintona
7.8.7 Ulkomailla käytössä oleva auto
7.8.8 Palkansaaja maksaa osan auton hinnasta
7.8.9 Autonkuljettaja
7.8.10 Työnantaja kustantaa sähköauton lataamisen työpaikalla
7.8.11 Työnantaja kustantaa sähköauton lataamisen palkansaajan kotona
7.8.12 Työnantaja kustantaa sähköauton lataamislaitteen palkansaajan kotiin

Puhelinetu
8.1 Puhelinedun määritelmä
8.2 Matkapuhelin
8.3 Useita puhelimia
8.4 Yksityispuhelut työaikana

Työsuhdematkalippu
9.1 Työsuhdematkalippuedun määritelmä
9.2 Kohdennettu maksuväline
9.3 Edun arvostaminen
9.4 Palkansaajan vähennysoikeus
9.5 Lipun hankkiminen
9.6 Mille matkalle
9.7 Asiointilippu
9.8 Minkä vuoden tuloa
9.9 Vuosi-ilmoitus

10 Tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö
10.1 Verovapaussäännös
10.2 Laitteisto ja ohjelmat
10.3 Korvaus palkansaajan oman Internet-yhteyden käytöstä
10.4 Myös luottamushenkilöiden etu verovapaa

11 Työsuhdelainan korkoetu
11.1 Yleistä
11.2 Tuloverolain 69 §:n henkilökunta-alennusta ei sovelleta 
11.3 Työnantajan maksama korko
11.4 Työsuhteen päättyminen

12 Erikseen sääntelemättömät edut
12.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet
12.2 Esimerkki, vene-etu
12.3 Esimerkki, moottoripyörä-, mönkijä- tai mopoautoetu
12.4 Esimerkki, polkupyöräetu
12.5 Esimerkki, kesämökkietu

 1 Johdanto  1.1 Luontoisedun käsite

Verotuksessa luontoisedulla tarkoitetaan työnantajan muuna kuin rahana työstä suorittamaa vastiketta palkansaajalle. Luontoisetu on toisin sanoen työnantajan järjestämä ja kustantama hyödyke (tavara tai palvelu), jonka työnantaja luovuttaa palkansaajan käyttöön.

Luontoisedussa palkansaaja saa vain käyttöoikeuden hyödykkeeseen. Sen sijaan hyödykkeen omistusoikeus ei siirry palkansaajalle. Käyttöoikeus hyödykkeeseen lakkaa viimeistään työsuhteen päättyessä.

Hyödykkeen on oltava työnantajan omistama tai hallitsema. Palkansaajan itse hankkimat hyödykkeet, joiden kustannukset työnantaja korvaa palkansaajalle tai maksaa suoraan hyödykkeen luovuttajalle, eivät ole verotuksessa tarkoitettua luontoisetua, vaan tällöin edun arvo luetaan rahapalkkaan. Luontoisedusta ei ole kysymys esimerkiksi silloin, kun työnantaja maksaa palkansaajan itse vuokraaman asunnon vuokran. Koko vuokran määrä on tällöin palkkaa (KHO 15.8.1973 taltio 3039).

Luontoisetuna ei pidetä järjestelyä, jossa palkansaaja luovuttaa työnantajalle ensin käyttöoikeuden omaan omaisuuteensa ja työnantaja antaa sen jälkeen saman hyödykkeen palkansaajan käyttöön luontoisetuna. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun palkansaaja vuokraa omistamansa asunnon työnantajalle, joka luovuttaa asunnon luontoisetuna edelleen samalle palkansaajalle (KHO 15.6.1976 taltio 2462).

Eräät luontoisedut voidaan hankkia myös niin sanotun kohdennetun maksuvälineen avulla. Tällaisia luontoisetuja ovat ravintoetu ja työsuhdematkalippu.

Luontoisedut ovat useimmiten jatkuvia tai säännöllisesti toistuvia. Tällaisia etuja ovat tyypillisesti palkansaajan jatkuvassa käytössä oleva asunto-, auto- tai puhelinetu. Luontoisetu voi kuitenkin olla myös kertaluonteinen tai satunnainen. Tällaisesta edusta on kysymys myös silloin, kun palkansaaja käyttää kertaluontoisesti hyväkseen työnantajan omistamaa ajoneuvoa. Edellä mainitulla jaottelulla jatkuviin ja säännöllisesti toistuviin sekä satunnaisiin etuihin on merkitystä lähinnä ennakonpidätyksen toimittamisen kannalta.

 1.2 Luontoisedun veronalaisuus

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 64 §:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet. Ne ovat Verohallinnon päätöksessä luontoisetujen laskentaperusteista (katso jäljempänä kohta 1.3.).

Palkan käsitteestä säädetään ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:ssä. Kyseisen lainkohdan 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Luontoisetu on siten veronalaista palkkaa aivan kuten rahana maksettu palkka.

Luontoisedun verotusta koskevien säännösten soveltaminen ei edellytä, että palkansaajalle maksettaisiin rahapalkkaa. Palkka voidaan siten maksaa pelkästään luontoisetuna.

Luontoisetu voidaan antaa niin sanottuna vapaana etuna tai työnantaja voi periä siitä korvauksen. Jos työnantajalle maksettu korvaus on vähintään edun luontoisetuarvon suuruinen, verotettavaa etua ei synny. Luontoisetu on kuitenkin ilmoitettava vuosi-ilmoituksella. Työnantajalle maksetulla korvauksella tarkoitetaan palkansaajan veroilla vähennetystä nettopalkasta perittyä korvasta, ei siis pelkästään bruttopalkan vähennystä etua annettaessa.

Luontoisedut verotetaan nautintaperiaatteen mukaan. Etu on sen ajankohdan tuloa, jolloin se on ollut palkansaajan käytettävissä. Käyttöajan perusteella määräytyvät vuosi-ilmoitusmerkinnät ja edun verovuosi. 

Esimerkki 1: Palkansaajalla on jatkuvina luontoisetuina asunto- ja puhelinetu. Hänelle maksetaan joulukuussa 2015 tehdystä työstä rahapalkka tammikuussa 2016.

Joulukuussa 2015 saadut luontoisedut arvostetaan vuoden 2015 luontoisetuarvoihin ja niistä toimitetaan ennakonpidätys mahdollisen joulukuussa tapahtuvan palkanmaksun yhteydessä. Joulukuussa saadut luontoisedut ilmoitetaan joulukuulta annettavalla kausiveroilmoituksella ja vuodelta 2015 annettavalla vuosi-ilmoituksella.

Vuoden 2016 tammikuun ennakonpidätyksenalaisen palkan yhteismäärä muodostuu tammikuussa maksetusta rahapalkasta (mukaan lukien joulukuussa tehdystä työstä maksettu rahapalkka) ja tammikuun luontoiseduista. Tammikuun luontoisedut arvostetaan vuoden 2016 luontoisetuarvoihin. Tammikuun luontoisedut ilmoitetaan tammikuulta annettavalla kausiveroilmoituksella ja vuodelta 2016 annettavalla vuosi-ilmoituksella.

 1.3 Verohallinnon luontoisetupäätös

Verohallinto antaa vuosittain päätöksen luontoisetujen laskentaperusteista (jäljempänä luontoisetupäätös). Kutakin verovuotta koskeva luontoisetupäätös annetaan kyseistä verovuotta edeltävän vuoden loppupuolella. Sama päätös koskee sekä ennakkoperintää että lopullista verotusta.

Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu arvot yleisimmille luontoiseduille kuten asuntoedulle, autoedulle, ravintoedulle ja puhelinedulle. Päätöksessä mainitsemattomien etujen arvona pidetään niiden käypää arvoa. Käypää arvoa voidaan soveltaa myös silloin, kun se on ilmeisesti luontoisetupäätöksessä vahvistettua arvoa alhaisempi (luontoisetupäätös 26 §).

Luontoisetuarvoja käytetään vain silloin, kun etu on osa työ- tai virkasuhteeseen perustuvaa palkkausta. Luontoisetuarvoja sovelletaan lisäksi ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja henkilökohtaisia palkkioita saaville henkilöille annettuihin etuihin. Muussa tilanteessa saatu etu arvostetaan käypään arvoon, joka on useimmiten edun hankinnasta aiheutuneiden todellisten kustannusten määrä. Esimerkiksi muuna kuin rahana jaettu osinko (osingonjako in natura) arvostetaan käypään arvoon.

Osakeyhtiön osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön osakas voivat saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Siten he voivat myös saada yhtiöltään luontoisetuja. Omistamansa yhtiön lukuun työskentelevän osakkeenomistajan tai osakkaan yhtiöltään saamat tavanomaiset luontoisedut arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti, jos etuja on käsitelty asianmukaisesti palkkatulona kirjanpidossa ja Verohallinnolle annetuilla ilmoituksilla.

 1.4 Luontoisetua vai rahapalkkaa

Työnantaja voi joissain tilanteissa korvata saamatta jääneen luontoisedun maksamalla luontoisedun määrän rahana. Korvaus voidaan maksaa esimerkiksi vuosiloman ajalta saamatta jääneen ravintoedun hyvittämiseksi. Luontoisedun sijaan maksettu rahakorvaus ei ole luontoisetu, vaan normaalia rahapalkkaa koko maksetun summan määräisenä.

Palkansaajan kanssa on voitu tehdä niin sanottu kokonaispalkkasopimus. Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että työnantajalle aiheutuvan kokonaiskustannuksen tulee säilyä samana, jos palkansaajalle myöhemmin annetaan luontoisetuja. Rahapalkan (bruttopalkka) alennus luontoisedusta työnantajalle aiheutuneiden kustannusten määrällä ei tällöin ole luontoisedusta työnantajalle maksettu korvaus. Palkansaajan tuloa on uusi, alempi rahapalkka, johon lisätään luontoisedun arvo (KHO:1986-B-II-589).

 1.5 Edustuskäytön vaikutus

Palkansaajalle luontoisetuna annettu asunto tai vene voi olla samaan aikaan työnantajan edustuskäytössä. Palkansaajan veronalaista tuloa laskettaessa voidaan tällöin luontoisedun arvosta vähentää edustuskäyttöä vastaava osuus. Luontoisetuna verotetaan siten vain yksityiskäytön osuus kustannuksista.

Edustuskäytön vaikutusta luontoisedun arvoon on käsitelty myös jäljempänä ohjeen kohdissa 2.3.6 ja 12.2.

 1.6 Alle kuukauden ajan käytössä oleva luontoisetu

Verohallinnon luontoisetupäätöksessä on vahvistettu kuukausittaiset arvot yleisimmille luontoiseduille. Alle kuukauden ajan käytössä olevan luontoisedun arvo saadaan jakamalla kuukausiarvo luvulla 30,33 ja kertomalla näin saatu määrä niiden päivien lukumäärällä, joina luontoisetu on palkansaajan käytettävissä.

 1.7 Työnantajan sosiaaliturvamaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (366/1963) 4 §:n 2 momentin mukaan työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Luontoisetu on palkkaa, joten sen perusteella on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Sairausvakuutuslain (1224/2004) 18 luvun 14 §:n 1 momentin mukaan sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu määrätään vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella. Saman luvun 15 §:n 1 momentin mukaan sairausvakuutuksen päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja työtulon perusteella. Veronalaisten luontoisetujen arvosta on siten pääsääntöisesti maksettava sairaanhoito- ja päivärahamaksu.

Luontoisedut poikkeavat edellä mainitussa suhteessa eräistä veronalaisista henkilökuntaeduista, jotka ovat työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 4 §:n 3 momentin ja sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentin nojalla vapautettu työnantajan sosiaaliturvamaksusta ja päivärahamaksusta. 

 2 Asuntoetu  2.1 Asuntoedun määritelmä

Asuntoedusta on kyse silloin, kun palkansaaja saa työ- tai virkasuhteensa perusteella käyttöönsä työnantajansa omistaman tai vuokraaman asunnon. Työnantajan omistamaan tai vuokraamaan asuntoon rinnastuu toisen saman konsernin yhtiön omistama tai vuokraama asunto. Asuntoedusta ei ole kysymys silloin, jos työnantaja maksaa palkansaajan vuokraaman asunnon vuokran tai palkansaajan omistaman asunnon kuluja.

Asuntoetu voi poikkeuksellisesti muodostua myös työnantajan muutoin palvelussuhteen perusteella järjestämästä asunnosta. Asuntoedun on oikeuskäytännössä katsottu muodostuvan tapauksessa, jossa vuokrasopimus oli muodollisesti tehty sellaisen itsenäisen kiinteistöyhtiön kanssa, jonka osakkeita työnantaja omisti. Työnantaja tuki kiinteistöyhtiötä taloudellisesti siten, että palkansaajilta perittiin pienempää vuokraa kuin muilta asukkailta (KHO:1982-B-II-578).

Luontoisetu on veronalaista tuloa koko siltä ajalta, jolloin etu on palkansaajan käytössä. Asuntoetua verotetaan tämän vuoksi koko siltä ajalta, jolloin asunto on palkansaajan käytettävissä, vaikka palkansaaja ei tosiasiallisesti oleskelisi koko tätä aikaa asunnossa. Palkansaajan käytettävissä olevasta asunnosta muodostuu veronalainen etu esimerkiksi sellaiselta puolentoista kuukauden ajanjaksolta, jonka palkansaaja on perheensä kanssa yhtäjaksoisesti lomamatkalla.

Asuntoedun luontoisetuarvo sisältää asumisesta saadun edun ohella kylmästä ja lämpimästä vedestä saadun edun. Keskuslämmityksellä ja sähkölämmityksellä lämmitettävän asunnon arvo sisältää lisäksi lämmityksestä saadun edun (luontoisetupäätös 2 § 1 momentti ja 5 § 2 momentti).

 2.2 Asuntoedun arvon laskentaperusteet 2.2.1 Luontoisetuarvoon vaikuttavat seikat

Asuntoedun luontoisetuarvo muodostuu kiinteästä perusarvosta ja neliömetriä kohti laskettavasta arvosta. Asuntoedun arvoon vaikuttavat asunnon sijaintipaikkakunta ja pinta-ala. Helsingissä sijaitsevien asuntojen osalta luontoisetuarvoon vaikuttaa lisäksi se, millä postinumeroalueella asunto sijaitsee. Vuoden 2014 loppuun asti asunnon arvoon vaikutti lisäksi asunnon valmistumisvuosi.

Arvostukseen vaikuttavat tekijät tarkistetaan vuosittain ja arvojen muutokset vastaavat yleisiä vuokratason muutoksia.

Jos asunnon käypä vuokra on pienempi kuin luontoisetupäätöksen mukainen arvo, etu arvostetaan käypään arvoon. Käypä arvo on se vuokra, mitä asunnosta vapailla markkinoilla jouduttaisiin maksamaan.

2.2.2 Asunnon sijainti

Suomi on jaettu luontoisetupäätöksessä kuuteen eri alueeseen, joista jokaiselle on vahvistettu erilliset perusarvot ja neliömetrikohtaiset arvot. Alueellinen jaottelu perustuu asuntojen sijaintipaikkakuntiin. Helsingin osalta asuntoja jaotellaan lisäksi sen perusteella, millä postinumeroalueella asunto sijaitsee.

Vuoden 2016 luontoisetupäätöksessä sovelletaan seuraavaa aluejakoa:

  • Helsinki 1
  • Helsinki 2
  • Helsinki 3, Espoo, Kauniainen
  • Helsinki 4, Vantaa
  • Kuopio, Jyväskylä, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, pääkaupunkiseudun kehyskunnat, muu Helsinki
  • Muu Suomi

Eri alueisiin kuuluvat asunnot on määritelty vuoden 2016 luontoisetupäätöksessä seuraavalla tavalla:

Alue 

Alueeseen kuuluvat asunnot

Helsinki 1

Helsingin postinumeroalueet 00100, 00120, 00130, 00140, 00150, 00160, 00170 ja 00180

Helsinki 2

Helsingin postinumeroalueet 00200, 00210, 00220, 00240, 00250, 00260, 00270, 00280, 00290, 00300, 00310, 00320, 00330, 00340, 00350, 00380, 00400, 00440, 00500, 00510, 00520, 00530, 00540, 00550, 00570, 00610, 00660, 00670, 00680, 00830 ja 00850

Helsinki 3, Espoo, Kauniainen

Helsingin postinumeroalueet 00360, 00370, 00390, 00410, 00420, 00430, 00560, 00600, 00620, 00630, 00640, 00650, 00700, 00720, 00780, 00790, 00800, 00810, 00840 ja 00870 sekä Espoo ja Kauniainen

Helsinki 4, Vantaa

Helsingin postinumeroalueet 00190, 00580, 00690, 00710, 00730, 00740, 00750, 00760, 00770, 00820, 00860, 00880, 00900, 00910, 00920, 00930, 00940, 00950, 00960, 00970, 00980 tai 00990 sekä Vantaa

Jyväskylä, Kuopio, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, kehyskunnat, muu Helsinki

Jyväskylä, Kuopio, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, Hyvinkää, Järvenpää, Kerava, Kirkkonummi, Nurmijärvi, Riihimäki, Sipoo, Tuusula ja Vihti sekä muu Helsinki

Muu Suomi

Muut kuin edellä mainitut alueet

Alueellisen jaottelun perusteena on Tilastokeskuksen neljännesvuosittain laatima vapaarahoitteisten vuokra-asuntojen vuokratilasto. Helsingin jaottelu eri alueisiin postinumeron perusteella perustuu Helsingin kaupungin tietokeskuksen noudattamaan kalleusluokitukseen, jota myös Tilastokeskus noudattaa vuokratilastoinnissaan. Alueellinen jaottelu muun kuin Helsingin osalta perustuu malliin, jossa samaa vuokratasoa edustavat suuremmat kaupungit on koottu samaan ryhmään. Pääkaupunkiseudun kaupungit on jaoteltu eri postinumeroalueisiin tilastoista ilmenevän vuokratason mukaan.

Asuntoedun arvostus perustuu Tilastokeskuksen verovuotta edeltävän vuoden elokuussa julkaisemaan toisen vuosineljänneksen vapaarahoitteisten vuokra-asuntojen vuokratilastoon, jonka arvoista otetaan huomioon 93 prosenttia. Laskenta perustuu lain esitöissä (HE 109/1998 vp) edellytettyyn varovaiseen 90 prosentin arvostukseen, johon on lisätty verovuoden arvioitu vuokratason korotus 3 prosenttia.

Asunnon katsotaan kuuluvan siihen kuntaan tai postinumeroalueeseen, jossa se oli verovuoden ensimmäisenä päivänä.

Vuoden 2014 loppuun asti sijaintipaikkakunnat oli jaettu luontoisetupäätöksessä kahteen ryhmään: pääkaupunkiseutuun ja muuhun Suomeen. Pääkaupunkiseudulla tarkoitettiin päätöksessä Helsinkiä, Espoota, Vantaata ja Kauniaista. Pääkaupunkiseudulla sijaitsevien asuntojen perusarvot ja neliömetriä kohden lasketut arvot olivat muualla Suomessa sijaitsevia asuntoja korkeammat.

2.2.3 Perusarvo

Luontoisetupäätöksessä on määritelty kiinteämääräiset perusarvot kullakin alueella sijaitseville asunnoille. Perusarvo on samansuuruinen kaikille samalla alueella sijaitseville asunnoille, joten se vaikuttaa edun arvoon suhteellisesti enemmän pienessä kuin suuressa asunnossa.

2.2.4 Asunnon pinta-ala

Asuntoetun luontoisetuarvoa laskettaessa perusarvoon lisätään asunnon pinta-alan perusteella määräytyvä neliömetrikohtainen arvo.

Pinta-alaa määritettäessä asunnon pinta-alaksi lasketaan varsinaiset asuinhuoneet ja muut palkansaajan ja hänen perheensä asumiseen liittyvät tilat kuten vaatehuone ja komerot, sauna, uima-allas ja askarteluhuone. Lattiapinta-alaan, jonka perusteella edun arvo määritellään, luetaan seinien sisäpintojen rajoittama alue, ei kuitenkaan sitä osuutta tilasta, jonka korkeus on alle 160 senttimetriä. Porrastilat huomioidaan luontoisetuarvoa laskettaessa vain kertaalleen.

Hormiryhmien, kantavien pilareiden ja kantavien seinien alaa ei lueta pinta-alaan. Siihen ei lueta myöskään parveketta tai muuta avointa tilaa, eikä kylmiä säilytystiloja kuten kellaria tai ullakkoa. Autotalli ei kuulu asunnon pinta-alaan, vaan sille on vahvistettu erillinen luontoisetuarvo.

Kerrostalo- ja rivitaloasunnon pinta-ala selviää tyypillisesti isännöitsijäntodistuksesta. Ulkovarastoja, vintti- ja kellarikomeroita ei tarvitse ottaa huomioon.

Vuoden 2014 loppuun asti ennen vuotta 1961 valmistuneiden muualla kuin Helsingissä sijaitsevien asuntojen pinta-ala laskettiin siten, että 150 neliömetrin ylittävästä neliömäärästä otettiin huomioon vain puolet. Vuoden 2013 loppuun asti säännöstä sovellettiin myös Helsingissä sijaitseviin asuntoihin.

2.2.5 Vuoden 2016 luontoisetuarvot

Vuoden 2016 verotuksessa sovellettavat asuntoedun ja siihen sisältyvän lämmityksen raha-arvot ovat keskuslämmitysasunnoissa seuraavat (luontoisetupäätös 2 § 1 momentti):

Alue 

Alueeseen kuuluvat asunnot

Helsinki 1

273 € + 12,00 € neliömetriltä

Helsinki 2

267 € + 10,90 € neliömetriltä

Helsinki 3, Espoo, Kauniainen

233 € + 9,80 € neliömetriltä

Helsinki 4, Vantaa

187 € + 9,80 € neliömetriltä

Jyväskylä, Kuopio, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, kehyskunnat, muu Helsinki

176 € + 8,20 € neliömetriltä

Muu Suomi

152 € + 7,30 € neliömetriltä

Sähkölämmitteinen asunto rinnastetaan asuntoedun arvoa määrättäessä keskuslämmitysasuntoon (luontoisetupäätös 5 § 2 momentti).

 2.3 Asuntoedun arvosta tehtävät vähennykset 2.3.1 Asunnosta peritty vuokra

Asuntoedun arvosta vähennetään työnantajan palkansaajalta perimä vuokra ja mahdollinen vesimaksu. Jos luontoisetuasunto sijaitsee kiinteistöyhtiössä, jonka osakkeenomistaja työnantaja on, työnantajan perimäksi korvaukseksi katsotaan myös palkansaajan kiinteistöyhtiölle maksama vuokra. Asuntoedun arvosta ei saa vähentää vuokran yhteydessä perittäviä muita maksuja, kuten sauna- ja pesutupa- ja autopaikkamaksuja.

2.3.2 Palkansaajan itse maksamat lämmityskustannukset

Jos palkansaaja vastaa itse lämmityskustannuksista, edun arvoa alennetaan luontoisetupäätöksessä vahvistetulla määrällä. Vuoden 2016 verotuksessa tämä määrä on 1,21 euroa neliömetriltä kuukaudessa (luontoisetupäätös 3 §).

2.3.3 Kunnan yleinen vuokrataso arvon alentamisen perusteena

Luontoisetupäätöksen 8 §:n 1 momentissa säädetään, että päätöksen 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaisesti laskettuja arvoja voidaan yleisesti kunnassa alentaa, jos asuntojen vuokratason on todettu kunnassa olevan pääsäännön mukaisesti laskettuja arvoja alhaisempi. Arvoja voidaan alentaa enintään 20 prosentilla.

Yksittäiseen asuntoon ei voida soveltaa edellä mainittua alentamisperustetta. Kunnan yleiseen vuokratasoon perustuva luontoisetuarvojen alentaminen edellyttää, että asiasta on määrätty Verohallinnon antamassa yleisessä normissa. Tällä hetkellä voimassa olevaa yleistä normia ei ole annettu yhdellekään kunnalle, joten kunnan vuokratasoon perustuva arvojen alentaminen ei voi käytännössä tulla kysymykseen.

2.3.4 Asunnon sijainti arvon alentamisen perusteena

Luontoisetupäätöksen 8 §:n 2 momentin perusteella asuntoedun arvoa voidaan alentaa päätöksen 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaisesti lasketusta arvosta enintään 20 prosentilla asunnon kunnassa olevan sijaintipaikan perusteella. Tällä tarkoitetaan sitä, että kysymyksessä olevan luontoisetuasunnon sijainnista aiheutuu haittaa asumiselle. Tällaisena haittana voidaan pitää esimerkiksi varuskunta-, kaivos-, laitos- tai tehdasalueella aiheutuvaa melu-, pöly- tai muuta vastaavaa haittaa. Myös asunnon sijainnista koulun yhteydessä voi aiheutua alentamisperusteeksi katsottavaa melu- tai muuta vastaavaa haittaa asumiselle.

Yksinomaan asunnon syrjäinen sijainti muualla kuin varuskunta-, kaivos-, laitos- tai tehdasalueella voi aiheuttaa alentamisperusteeksi katsottavaa haittaa asumiselle ainakin sellaisessa tilanteessa, jossa etäisyys lähimpiin palveluihin (esimerkiksi ruokakauppa) on poikkeuksellisen pitkä, esimerkiksi 100 kilometriä. Sen sijaan esimerkiksi 15 kilometrin etäisyys lähimpään taajamaan ja julkisen liikenteen puuttuminen eivät yksistään riitä perusteeksi asuntoedun arvon alentamiselle.

Luontoisetupäätöksessä ei nykyisin ole määräyksiä asunnon iän vaikutuksesta asuntoedun arvoon. Vuoden 2015 alusta voimaantulleilla luontoisetupäätöksen muutoksilla luovuttiin tietoisesti asunnon iän ja peruskorjauksien vaikutuksesta asuntoedun arvoon, koska näiden seikkojen huomioon ottaminen oli niin verovelvollisten kuin Verohallinnon näkökulmasta epätarkoituksenmukaista. Tämän vuoksi asunnon ikä ei yksinään ole peruste luontoisetupäätöksen 8 §:n 2 momenttiin perustuvalle asuntoedun arvon alentamiselle.

Asunnon kunnolle ja varustelutasolle voidaan edelleen antaa merkitystä asuntoedun arvonalentamisperusteena. Tämä on kuitenkin mahdollista vain poikkeuksellisissa tapauksissa. Edellytyksenä arvon alentamiselle on, että asumista haittaa jokin oleellinen puute, esimerkiksi se, että asunnossa ei ole kylpyhuone- tai wc-tiloja.

Remontista johtuvat lyhytkestoiset tai vähäiset haitat eivät oikeuta asuntoedun arvon alentamiseen. Jos kysymyksessä on pitkäaikaisempi remontti, joka aiheuttaa olennaista haittaa asumiselle, asuntoedun arvoa voidaan alentaa remontin ajalta. Tällainen tilanne on kysymyksessä esimerkiksi silloin, asunnossa suoritetaan putkiremonttia, jonka takia kylpyhuone- ja wc-tiloja ovat pois käytöstä yli kuukauden ajan.

Asuntoedun arvostamiseen voidaan soveltaa molempia luontoisetupäätöksen 8 §:ssä tarkoitettuja alentamisperusteita (kunnan yleinen vuokrataso ja asunnon sijainti). Jos kumpaakin alentamisperustetta sovelletaan, sijaintiin perustuva alennus lasketaan vuokratason perusteella alennetusta arvosta (luontoisetupäätös 8 § 2 momentti).

Edellä mainittujen alentamisperusteiden soveltuminen ratkaistaan palkansaajan vaatimuksesta hänen verotuksessaan. Työnantaja voi soveltaa alentamisperustetta ennakkoperinnässä silloin, kun alentamisperustetta on sovellettu aikaisemman vuoden verotusta toimitettaessa ja olosuhteet ovat pysyneet ennallaan. Työnantaja voi soveltaa alentamisperusteita myös siinä tapauksessa, että alentamisperusteen soveltuminen on vahvistettu ennakkoperintälain 45 §:ssä tarkoitetussa ennakkoratkaisussa. Alennusperusteen soveltaminen edellyttää, että palkansaaja tai työnantaja esittää riittävän selvityksen alentumisperusteen soveltumisen edellytyksistä.

Luontoisetupäätöksen 8 §:ssä tarkoitettua alentamisperustetta soveltaen määritetty arvo ei ole asuntoedun vähimmäisarvo niissä tapauksissa, joissa asuntoedun käypä arvo on vielä alentamisperusteen mukaista arvoakin alempi. 

2.3.5 Asunnon käypä arvo alentamisperusteena

Asuntoetu voidaan arvostaa päätöksen 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaisesti määritettyä arvoa alempaan arvoon silloin, kun asuntoedun käypä arvo on alempi kuin pääsäännön mukaisesti määritetty arvo. Alempi käypä arvo voidaan katsoa asunnon käyväksi arvoksi riippumatta siitä, soveltuuko kysymyksessä olevassa tapauksessa luontoisetupäätöksen 8 §:ssä tarkoitettu alentamisperuste.

Asuntoetu voidaan arvostaa käypään arvoon esimerkiksi silloin, kun asunnon käypä vuokra on pienempi kuin luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin mukaisesti laskettu arvo. Asunnon käypä arvo on tällöin se vuokra, joka asunnosta vapailla markkinoilla jouduttaisiin maksamaan.

Verovelvolliselle on edellä mainituissa tapauksissa verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 26 §:n 4 momenttiin perustuva näyttövelvollisuus asunnon käyvästä arvosta. Näyttö käyvästä arvosta voi olla esimerkiksi samassa rakennuksessa sijaitsevista muista vastaavassa kunnossa olevista asunnoista riippumattomalta taholta peritty vuokra taikka yhden tai useamman kiinteistövälittäjän tai muun riippumattoman asiantuntijan lausunto käyvän vuokran määrästä.

2.3.6 Asunnon työ- ja edustuskäyttö

Joissakin tapauksissa palkansaaja työskentelee myös kotonaan. Jos osa luontoisetuasunnosta on pelkästään työkäytössä, asunnosta ei tältä osin muodostu luontoisetua (KHO 11.3.1991 taltio 810). Työkäytöstä voi olla kysymys myös silloin, kun palkansaaja vastaanottaa tai majoittaa säännöllisesti asiakkaita asunnossaan.

Asunnon käyttäminen edustukseen voi myös olla peruste asuntoedun arvon alentamiselle. Edellytyksenä arvon alentamiselle on se, että kyse ei ole pelkästään satunnaisesta edustuskäytöstä. Satunnaista on esimerkiksi edustuskäyttö muutaman kerran vuodessa. Kuukausittain tai tätä useammin säännöllisesti toistuva edustuskäyttö puolestaan on peruste arvon alentamiselle.

Arvon alentaminen edellyttää verovelvollisen esittämää luotettavaa selvitystä asunnon työ- tai edustuskäytöstä. Osoituksena työ- tai eduskäytöstä voivat olla esimerkiksi kirjanpidon ja palkanlaskennan merkinnät ja tositteet, joista edustuskäyttö ilmenee. Arvon alentamista edustuskäytön perusteella voi tukea myös se, että asunnon pinta-alaa voidaan pitää palkansaajan ja hänen perheensä tarpeisiin nähden suurena. Yksi osoitus työ- tai edustuskäytöstä voi lisäksi olla se, että työnantajalla ei ole asunnon sijaintipaikkakunnalla eikä lähiseudulla muita toimi- tai edustustiloja.

Asuntoedun arvon alentaminen voidaan tehdä joko prosenttimääräisenä tai jättämällä pelkästään edustuskäytössä olevat tilat kokonaan huomioon ottamatta asuntoedun arvoa laskettaessa. Ensin mainittua tapaa voidaan soveltaa silloin, kun samat tilat ovat sekä yksityis- että edustuskäytössä. Jälkimmäisenä mainittu tapa tulee puolestaan kyseeseen silloin, kun esimerkiksi pohjapiirustuksesta voidaan riittävän selvästi todeta, että edustuskäytössä olevat tilat ovat erotettavissa muista tiloista.

Osittain edustuskäytössä olevan asunnon luontoisetuarvo voidaan laskea myös seuraavalla tavalla.

Esimerkki 2: Palkansaajalla on 120 m2:n suuruinen luontoisetuasunto, jonka luontoisetuarvo on 1.407 euroa kuukaudessa. Asunnosta 70 m2 on edustuskäytössä keskimäärin 10 päivänä kuukaudessa. Muun ajan kyseiset tilat ovat palkansaajan ja hänen perheensä käytössä.

Asunnon luontoisetuarvosta voidaan tehdä edustuskäyttöä vastaava vähennys, jonka määrä on (1.407 x (70 / 120) x (10 / 30,33)) 270,61 euroa. Asuntoedun luontoisetuarvo on siten (1.407 - 270,61) 1.136,39 euroa kuukaudessa.

Asuntoedun edustuskäytön vaikutuksia huomioitaessa on kuitenkin lähtökohtana aina se, että palkansaajalla ja hänen perheellään on perheen koko huomioon ottaen riittävästi tiloja. On myös huomattava, että esimerkiksi asunnon ainoa keittiö tai kylpyhuone ei voi olla pelkästään edustuskäytössä.

Asuntoedun arvon alentaminen edustuskäytön perusteella ratkaistaan palkansaajan vaatimuksesta hänen verotuksessaan. Alentamisen edellytyksenä on, että palkansaaja esittää Verohallinnolle luotettavan selvityksen alentamisen perusteista. Työnantaja voi ennakonpidätystä toimitettaessa oma-aloitteisesti alentaa asuntoedun arvoa ainoastaan siinä tapauksessa, että alennus on vahvistettu ennakkoperintälain 45 §:ssä tarkoitetussa ennakkoratkaisussa ja asunnon edustuskäyttö on tosiasiallisesti toteutunut ennakkoratkaisun mukaisesti.

2.3.7 Asukkaan suorittamat kiinteistöhoitotyöt

Asukkaan suorittamat normaaliin omakoti- ja rivitaloasumiseen liittyvät pihanhoito- ja lumityöt eivät oikeuta edun arvon alentamiseen. Tällaisia töitä ovat esimerkiksi nurmikon hoito ja lumen luonti sekä asunnon lämmitykseen liittyvät työt.

2.3.8 Talonmiehen asunto

Jos huoltomies (talonmies) asuu hoitamassaan kiinteistössä ja joutuu vastaanottamaan asukkaita asunnossaan, hänen saamansa asuntoedun arvoa voidaan alentaa 15 prosenttia. Sen sijaan muualla kuin hoidettavassa kiinteistössä asuvan huoltomiehen asuntoedun arvoa ei voida alentaa tällä perusteella.

2.3.9 Hälytyslaitteiden sijoittaminen asuntoon

Hälytyslaitteiden sijoittaminen asuntoon ei ole asuntoedun arvon alentamisperuste, koska laitteistosta ei aiheudu palkansaajalle asunnon arvoon vaikuttavaa haittaa. Hälytyslaitteista muodostuu tietyn edellytyksin erillinen luontoisetua (katso tarkemmin kohta 2.4.8 jäljempänä).

 2.4 Erityistilanteita 2.4.1 Yli 20 prosentin korotus luontoisetuarvoon edellisestä vuodesta

Luontoisetupäätöksessä on rajoitettu asuntoedun luontoisetuarvon nousua tilanteissa, joissa päätöksen mukaisesti laskettu asunnon luontoisetuarvo olisi huomattavasti edellisen verovuoden arvoa korkeampi. Verovelvollisella jo edellisen vuoden aikana käytössä olleen luontoisetuasunnon raha-arvo voi olla enintään 20 prosenttia korkeampi kuin sille tuolloin määrätty arvo (luontoisetupäätös 7 § 2 momentti).

Edellä mainittu leikkurimääräys soveltuu myös silloin, kun asuntoedun arvo muodostuu päätöksen 2 §:n 1 momentin mukaista arvoa alemmaksi asunnon sijaintipaikkakunnan alhaisen vuokratason tai asunnon sijainnin perusteella (luontoisetupäätöksen 8 §:ssä tarkoitetut alentamisperusteet).

2.4.2 Useita palkansaajia samassa asunnossa

Asunnon perusarvo on huoneistokohtainen. Jos kaksi tai useampi palkansaajaa asuu yhtä aikaa samassa huoneistossa, jossa jokaisella palkansaajalla on oma huone, lasketaan ensin koko asunnon luontoisetuarvo ja jaetaan se palkansaajien kesken heidän käytössään olevan neliömäärien suhteessa. Oman huoneen pinta-ala otetaan huomioon kokonaan ja yhteisistä tiloista asukasluvun mukainen osuus. 

Esimerkki 3: Huoneistossa, jonka pinta-ala on 120 m2, asuu neljä palkansaajaa. A:lla on oma huone, jonka pinta-ala on 18 m2. Yhteisessä käytössä olevien eteisen, keittiön, kylpyhuoneen ja olohuoneen yhteenlaskettu pinta-ala on 40 m2. A:n asuntoetu lasketaan (40 / 4 + 18) 28 m2:n mukaan.

Jos palkansaaja käyttää yhteishuonetta alle kuukauden ajan, luontoisedun arvo lasketaan päiväkohtaisesti kohdan 1.6 mukaisella tavalla.

Yhteishuoneelle vahvistettua luontoisetuarvoa käytetään silloin, kun samassa huoneessa asuu useita palkansaajia. Tällainen tilanne saattaa olla esimerkiksi parakkimajoituksessa silloin, kun samassa parakkihuoneessa asuu useita henkilöitä (luontoisetupäätös 7 §).

Asuntoetu syntyy silloin, kun edellä kuvattu yhteisasunto on järjestetty varsinaisen työpaikan läheisyyteen. Majoituksesta toissijaisella tai erityisellä työntekemispaikkakunnalla ei sen sijaan synny verotettavaa etua (TVL 71 § 1 momentti).

2.4.3 Virka-asunnot

Valtiolta, kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä saatu asunto on myös luontoisetu. Normaalissa kaupunkiympäristössä sijaitseviin, nykyajan vaatimukset täyttäviin asuntoihin sovelletaan yleisiä luontoisetujen arvostamisperiaatteita.

Virka-asunnosta peritty vuokra voidaan tietyissä tapauksissa katsoa käyväksi vuokraksi. Tämä koskee esimerkiksi kasarmialueella, linnakkeella, vankila-, koulukoti- tai muussa laitosympäristössä tai maaseudulla etäällä taajamista sijaitsevia asuntoja (KHO:1979-B-II-568 ).

2.4.4 Aravarahoitusasunnot

Luontoisetupäätöksen 2 §:n 8 momentissa määrätään aravarajoituslaissa (1190/93) tarkoitettujen asuntojen luontoisetuarvon määrittämisestä. Aravarahoitusasunnon luontoisetuarvo on mainitun määräyksen mukaan enintään asunnosta perittävän vuokran määrä. Luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin mukaista perusarvoon ja neliömetrikohtaiseen arvoon perustuvaa arvostamista sovelletaan siten ainoastaan niissä tapauksissa, joissa se johtaa asunnosta perittävän vuokran määrää alempaan arvoon.

2.4.5 Ulkomailla saatu asuntoetu

Tuloverolain 76 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetun ulkomailla saadun asuntoedun arvo on asunnon käypä vuokra, kuitenkin enintään 50 prosenttia luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin mukaisesta alueella Helsinki 2 sijaitsevan asunnon luontoisetuarvosta (luontoisetupäätös 2 § 9 momentti).

2.4.6 Matkaoppaan asuntoetu

Ulkomailla työskentelevät matkaoppaat joutuvat usein vaihtamaan matkakohdetta ja samalla luontoisetuasuntoa vähintään kerran vuodessa. Tällaisissa tilanteissa luontoisetuasunnon arvon määrittäminen luontoisetupäätöksen pääsäännön mukaisesti olisi hankalaa. Tämän vuoksi luontoisetupäätöksessä on erityismääräykset matkaoppaiden asuntoedun arvon määrittämisestä.

Luontoisetupäätöksen 2 §:n 10 momentin mukaan matkatoimiston tai matkanjärjestäjän palveluksessa olevan palkansaajan asuntoedun arvo lasketaan 25 neliömetrin mukaisesti.  Edellytyksenä tälle on, että palkansaaja on työsopimuksen mukaan siirtovelvollinen ja hän joutuu ulkomaantyöskentelyn aikana työnantajan määräyksestä tosiasiallisesti vaihtamaan työskentelypaikkakuntaa ja asuntoa kalenterivuoden aikana. Jos palkansaaja työskentelee samassa kohteessa koko kalenterivuoden, asuntoetu lasketaan todellisen asuinpinta-alan mukaan.

Edellä mainittu matkaoppaita koskevaa arvostamissääntö voi jossain tilanteissa johtaa epäedullisempaan lopputulokseen kuin asuntoedun käyvän arvon mukainen arvostaminen. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja asuu kalenterivuoden aikana useissa alle 25 neliömetrin suuruisissa asunnoissa. Luontoisedun arvo voidaan tällöin määrittää edun käyvän arvon mukaisesti (luontoisetupäätös 26 § 1 momentti). 

2.4.7 Kalustettu asunto

Luontoisetupäätöksen mukaisella asuntoedun arvolla tarkoitetaan kalustamattoman asunnon arvoa. Jos työnantaja tarjoaa palkansaajalle kalustetun luontoisetuasunnon, myös kalusteista syntyy erillinen veronalainen etu. Sen arvo on edun käypä arvo.

Kalusteista saatavan edun käypä arvo voidaan muun selvityksen puuttuessa määrittää pääomakustannusten ja koron perusteella (katso jäljempänä kohta 11 ja sen alakohdat). Poiston määräksi voidaan tällöin katsoa työnantajan kirjanpidossa tekemän poiston määrä. Jos palkansaajan työnantaja on vuokrannut kalusteet, edun käypä arvo on kalusteista maksettu vuokra.

2.4.8 Hälytyslaitteet

Työnantajan kustantaessa asuntokohtaisen hälytysjärjestelmän luontoisetuasuntoon, laitteiston hinnasta ja asennuskustannuksista ei synny veronalaista etua. Sen sijaan järjestelmän käyttökustannukset eivät sisälly asuntoedun arvoon. Jos työnantaja maksaa nekin, palkansaajalle syntyy veronalainen etu.

Työnantajan maksamat kustannukset palkansaajan omistamaan taikka vuokraamaan asuntoon tai vapaa-ajan asuntoon asennettavasta hälytysjärjestelmästä ovat kokonaisuudessaan palkkaa riippumatta palkansaajan työtehtävistä.

2.4.9 Työnantajan harjoittama vuokraustoiminta

Jotkut työnantajat, kuten kaupungit ja vakuutusyhtiöt, harjoittavat asuntojen vuokraustoimintaa. Jos palkansaaja on saanut työnantajansa omistaman asunnon käyttöönsä samojen perusteiden mukaan kuin muutkin vuokralaiset, ja häneltä perittävä vuokra määräytyy samalla tavalla kuin muilla vuokralaisilla, kysymyksessä ei ole luontoisetuasunto. Edellytyksenä tälle on lisäksi, että vuokrasuhdetta ei voi irtisanoa työsuhteen päättymisen vuoksi.

2.4.10 Työsuhteen päättymisen jälkeinen asuntoetu

Palkansaaja saattaa asua työnantajan asunnossa myös työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen. Tällainen tilanne voi olla seurausta esimerkiksi työsopimuksen irtisanomisesta tai purkamisesta. Asuntoedun arvo voidaan tällaisessa tilanteessa määrittää luontoisetupäätöksen mukaisesti työ- tai virkasuhteen irtisanomisajalta. Tämän jälkeen etu arvostetaan käypään arvoon.

Jos palkansaaja ja työnantaja eivät ole työsopimuslain (55/2001) mukaisessa työsuhteessa tai virkasuhteessa, eikä heidän välisessä sopimuksessaan ole sovittu irtisanomisajasta, asunnosta saatu etu arvostetaan käypään arvoon sopimuksen irtisanomisesta lähtien. Tällainen tilanne voi koskea esimerkiksi hallintoelimen jäsentä tai toimitusjohtajaa.

2.4.11 Eläkkeellä olevan entisen palkansaajan asuntoetu

Asuinhuoneiston vuokrauksesta annetun lain (481/1995) 12 luvun 91 §:n nojalla työnantajalla on oikeus irtisanoa työsuhdeasunto työsuhteen päätyttyä. Asuntoetu voi kuitenkin jatkua eläkkeenä.

Asunnosta saatu etu tulisi edellä kuvatussa tilanteessa arvostaa yleisten periaatteiden mukaisesti käypään arvoon, koska kysymys ei ole palkansaajalle annetusta edusta. Verotuskäytännössä on tästä huolimatta vakiintuneesti katsottu, että tällaisessa tilanteessa sovelletaan luontoisetupäätöksen arvoja. Kysymys ei kuitenkaan ole yleisemmin sovellettavasta periaatteesta.

Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella (7801) työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevan henkilön asunnosta saama etu ilmoitetaan koodilla B, työnantajan maksama eläke.

2.4.12 Hotellimajoitus, jos palkansaaja ei ole työmatkalla

Työnantaja saattaa kustantaa palkansaajalle hotellimajoituksen muutoin kuin työmatkalla. Näin voidaan menetellä esimerkiksi työsuhteen alussa, kun uusi palkansaaja aloittaa työskentelyn varsinaisella työpaikallaan entisen työskentelypaikkakuntansa ulkopuolella. Tällöin palkansaajalle syntyy luontoisetu, jonka arvo on työnantajan hotellille maksama määrä. Arvo kattaa myös aamiaisen ja muut hotellin palvelut.

Silloin, kun palkansaaja on työmatkalla, majoituksesta ei synny veronalaista etua palkansaajalle. Etua ei synny myöskään silloin, kun palkansaaja toissijaisella työpaikalla työskennellessään yöpyy hotellissa (TVL 71 § 1 momentti).

 3 Sähkön käyttöoikeus

Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu erillinen arvo asuntoetuun liittyvälle sähkönkäyttöoikeudelle. Asuntoetuun liittyvän rajoittamattoman sähkönkäyttöoikeuden arvo on 0,72 euroa neliömetriltä kuukaudessa. Edun arvo ei sisällä asunnon lämmitystä sähköllä (luontoisetupäätös 5 § 1 momentti).

Sähkönkäyttöoikeus voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaiseen arvoon vain silloin, kun se liittyy asuntoetuun. Jos työnantaja maksaa palkansaajan oman asunnon sähkölaskun, työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan palkkaa (KHO 27.4.1982 taltio 1781).

Jos asunnossa on kaasuhella (kaupunkikaasu), sähkön käyttöoikeudesta muodostuva luontoisetu kattaa myös kaasusta aiheutuneet kustannukset.

 4 Autotallietu

Autotallin pinta-alaa ei oteta huomioon laskettaessa asuntoedun arvoa. Auton säilytyskustannukset eivät myöskään sisälly autoedun arvoon. Työnantajan kustantamasta autotallista tai muusta auton säilytyspaikasta (esimerkiksi autohallipaikka) muodostuu tästä syystä erillinen autotallietu. Tällainen auton säilytyspaikka sijaitsee tyypillisesti lähellä palkansaajan kotia. Edun veronalaisuuden kannalta säilytyspaikan sijainnilla ei kuitenkaan ole merkitystä.

Luontoisetupäätöksen 9 §:ssä on erilliset määräykset autotalliedun arvon määrittämisestä. Luontoisetupäätöksen mukaisia arvoja sovelletaan autotalliin ja -halliin. Lämpimälle ja kylmälle säilytyspaikalle on vahvistettu eri arvot. Vuoden 2016 verotuksessa lämmitetyn autotallin tai hallipaikan raha-arvo on alueilla Helsinki 1−4, Espoo, Kauniainen ja Vantaa 78 euroa ja muun Suomen alueella 51 euroa kuukaudessa. Kylmän autotallin tai hallipaikan raha-arvo on alueilla Helsinki 1−4, Espoo, Kauniainen ja Vantaa 51 euroa ja muun Suomen alueella 40 euroa kuukaudessa.

Jos työnantaja kustantaa palkansaajalle autokatospaikan tai maksaa lämmityspistokkeen sähkölaskun, etu arvostetaan käypään arvoon. Tällaisessa tilanteessa edun käypä arvo on työnantajan maksaman laskun suuruus, kuitenkin enintään autotalliedun arvo.

Työpäivän aikana käytettävissä oleva työpaikan läheisyydessä sijaitseva autotalli tai muu auton säilytyspaikka ei ole veronalainen luontoisetu. Veronalaista etua ei tällaisessa tilanteessa muodostu myöskään siitä, että palkansaaja käyttää auton lämmitykseen työnantajan kustantamaa lämmityspistoksetta.

 5 Ravintoetu  5.1 Ravintoedun määritelmä ja järjestämistavat

Ravintoedulla tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja tarjoaa palkansaajalle aterian käypää alempaan hintaan tai täysin vastikkeetta. Ateriana ei pidetä työnantajan tarjoamaa kahvia ja kahvileipää eikä työnantajan järjestämää virvoketarjoiluja. Jos kahvitarjoilu on kuitenkin niin runsas, että sen voidaan katsoa korvaavan normaalin lounasruoan, kyse on ravintoedusta.

Ravintoetu voidaan järjestää useille eri tavoilla. Edun järjestämistapa vaikuttaa edun arvon laskentaperusteisiin. Ravintoedun arvo määräytyy eri tavoin riippuen siitä, onko kysymyksessä:

  • tavanomainen ravintoetu (työpaikkaruokailu tai sopimusruokailu);
  • laitosruokailu;
  • oppilas- tai muun vastaavan ruokailun valvonnan yhteydessä saatu etu;
  • hotelli- ja ravintola-alan henkilökunnan ravintoetu tai lentohenkilöstön lennon aikana saama ateria; vai
  • kohdennettu maksuväline (esimerkiksi muu kuin sopimusruokailuun liittyvä ruokailulipuke tai maksukortti).
 5.2 Tavanomainen ravintoetu

Tavanomaisella ravintoedulla tarkoitetaan etua, joka on järjestetty:

  • työnantajan ylläpitämässä omassa työpaikkaruokalassa;
  • muun ruokalanpitäjän ylläpitämässä työpaikkaruokalassa; tai
  • niin sanottuna sopimusruokailuna.

Työpaikkaruokalalla tarkoitetaan työnantajan henkilöstölle kohdistettua ruokailupaikkaa. Tällainen on tyypillisesti työnantajan itse omissa tiloissaan ylläpitämä henkilöstölle tarkoitettu ruokailupaikka tai muun ruokalanpitäjän työnantajan tiloissa ylläpitämä henkilöstölle tarkoitettu ruokailupaikka.

Sopimusruokailulla tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja on tehnyt suoraan yleisessä käytössä olevan ruokailupaikan kanssa sopimuksen palkansaajien työpaikkaruokailun järjestämisestä. Sopimusruokailupaikkojen määrää ei ole rajoitettu.

Tavanomaisen ravintoedun arvo lasketaan välittömien kustannusten ja arvonlisäveron perusteella. Vuonna 2016 tavanomaisen ravintoedun arvo on 6,30 euroa ateriaa kohden, jos edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneiden välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrä on vähintään 6,30 euroa ja enintään 10,20 euroa. Jos kustannusten määrä alittaa 6,30 euroa tai ylittää 10,20 euroa, edun arvona pidetään välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrää (luontoisetupäätös 10 §).

Työpaikkaruokalassa valmistetusta ateriasta saadun edun arvoon vaikuttavia välittömiä kustannuksia ovat aterian raaka-ainekulut sekä valmistus- ja tarjoilupalkat ja niihin liittyvät sosiaalivakuutusmaksut. Vuokra-, tila- tai laitekustannukset taikka muut kiinteät kustannukset ovat välillisiä kustannuksia, minkä vuoksi niitä ei oteta huomioon. Samoin välillisiä kustannuksia ovat energiakulut ja aterian kuljettamisesta ruokailupaikalle aiheutuneet kustannukset (luontoisetupäätös 11 §).

Sopimusruokailussa välittöminä kustannuksina pidetään työnantajan ruokailupaikalle maksamaa määrää.

Työnantaja voi antaa ravintoedun veronalaisena etuna tai periä palkansaajalta korvauksen. Palkansaajalta perittyä korvausta ei vähennetä välittömien kustannusten määrästä ravintoedun arvoa laskettaessa. Korvaus pienentää ainoastaan verotettavan edun määrää. 

Esimerkki 4: Työnantajalle aiheutuneet välittömät kustannukset ovat 8,50 euroa ateriaa kohden vuonna 2016. Työnantaja perii palkansaajalta 5,00 euron suuruisen korvauksen. Ravintoedun arvo on 6,30 euroa. Veronalaisen edun määrä on (6,30 - 5,00) 1,30 euroa aterialta.

Jos palkansaajan maksama korvaus on vähintään ravintoedun luontoisetuarvon suuruinen, palkansaaja ei saa veronalaista etua.

Luontoisetupäätöksen mukaiset euromäärät vaihtelevat vuosittain. Seuraava taulukko havainnollistaa tavanomaisen ravintoedun arvostamista vuoden 2016 euromäärillä.

Välittömät kustannukset + ALV

Peritty korvaus

Verotettava määrä

4,90 €

0,00 €

4,90 €

8,00 €

0,00 €

6,30 €

10,20 €

0,00 €

6,30 €

10,20 €

5,00 €

1,30 €

10,20 €

6,30 €

0,00 €

11,00 €

5,50 €

5,50 €

 5.3 Työnantajan maksama tuki

Työnantaja saattaa tukea henkilöstönsä käyttöön tarkoitetun henkilöstöravintolan ulkopuolisen pitäjän toimintaa. Tuen tarkoituksena on alentaa hintaa, jonka ravintola työnantajan henkilöstöltä perii. Jos tuen yhteismäärä ei ylitä ravintolan välillisiä kustannuksia, palkansaaja ei saa veronalaista etua. Etua ei synny, vaikka palkansaajan maksama hinta alittaa ravintoedun arvon.

Esimerkki 5: Ravintola A pitää X Oy:n henkilöstölle tarkoitettua henkilöstöruokalaa X Oy:n toimitiloissa. X Oy maksaa ravintola A:lle kuukausittain kävijämäärästä riippumattoman kiinteän korvauksen henkilöstöravintolan välillisten kustannusten kattamiseksi. X Oy:n henkilöstö maksaa henkilöstöravintolasta ostamistaan aterioista vähintään välittömien kustannusten suuruisen hinnan. X Oy:n henkilöstön ei katsota saavan veronalaista etua.  5.4 Laitosruokailu

Laitosruokailulla tarkoitetaan ruokailua, joka on järjestetty potilas-, oppilas tai muuna vastaavana ruokailuna. Kysymys on siis ruokailusta, jota ei ole järjestetty ensisijaisesti henkilökuntaa varten. Laitosruokailulle on vahvistettu oma luontoisetuarvo, jota sovelletaan sairaalan, koulun, päiväkodin, vanhainkodin ja muun vastaavan laitoksen henkilökunnan saamaan ravintoetuun. Tätä arvoa voidaan soveltaa myös silloin, kun ruoka toimitetaan laitoskeittiöstä työnantajan toiseen toimipisteeseen (KHO 3.9.1993 taltio 3165).

Laitosruokailuna saadun ravintoedun arvo on 75 prosenttia tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 1 momentti). Esimerkiksi vuoden 2016 verotuksessa laitosruokailuna saadun ravintoedun arvo on (75 % x 6,30) 4,73 euroa ateriaa kohden.

Oppilaiden tai hoidettavien ruokailun valvonnan yhteydessä saatu ravintoetu arvostetaan 80 prosenttiin edellä mainitusta laitosruokailun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 1 momentti). Esimerkiksi vuoden 2016 verotuksessa valvonnan yhteydessä saadun ravintoedun arvo on (80 % x 4,73) 3,78 euroa ateriaa kohden.

Perhekoti ei ole luontoisetupäätöksessä tarkoitettu laitos. Perhekodin henkilöstön saamaan ravintoetuun sovelletaan siten tavanomaisen ravintoedun arvoa alentamattomana. 

 5.5 Hotelli- ja ravintola-alan ja lentohenkilöstön ravintoetu

Luontoisetupäätöksessä on määritelty erikseen luontoisetuarvo hotelli- ja ravintola-alan henkilöstön ravintoedulle. Tätä luontoisetuarvoa sovelletaan hotellin- tai ravintolan koko henkilöstöön. Arvoa sovelletaan myös niiden henkilökuntaravintoloiden ja liikenneasemien baarien henkilöstön ravintoetuun, joiden pääasiallinen tehtävä liittyy ruoan valmistukseen ja tarjoiluun.

Hotelli- ja ravintola-alan ravintoedun arvo on 85 prosenttia tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 2 momentti). Esimerkiksi vuoden 2016 verotuksessa tämä arvo on (85 % x 6,30) 5,36 euroa ateriaa kohden.

Lentohenkilöstön lennon aikana saamiin aterioihin sovelletaan samaa arvostamista kuin hotelli- ja ravintola-alan henkilön ravintoetuun. Etu arvostetaan 85 prosenttiin tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 2 momentti). Esimerkiksi vuoden 2016 verotuksessa tämä arvo on (85 % x 6,30) 5,36 euroa ateriaa kohden.

 5.6 Kohdennettu maksuväline ravintoedun toteuttamisessa 5.6.1 Yleistä kohdennetuista maksuvälineistä

Ravintoetu voidaan toteuttaa myös niin sanottua kohdennettua maksuvälinettä käyttäen. Kohdennettuja maksuvälineitä ovat muun muassa arvosetelit eli muuhun kuin sopimusruokailuun liittyvät ruokailulipukkeet, maksukortit sekä erilaiset Internet- ja mobiilimaksuvälineet.

Vuodesta 2015 alkaen luontoisetupäätöksessä on ollut erilliset määräykset arvoseteleille ja muille kiinteämaksuisille maksuvälineille (luontoisetupäätös 13 §) sekä saldoon perustuville maksuvälineille (luontoisetupäätös 14 §).

Sitä, milloin kysymys on kohdennetusta maksuvälineestä, on käsitelty tarkemmin erillisessä Verohallinnon ohjeessa ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä” (Verohallinnon ohje dnro A26/200/2013). Maksuvälineen on täytettävä sekä kyseisen ohjeen mukaiset että jäljempänä kohdissa 5.6 ja 5.7 käsiteltävät edellytykset, jotta sen avulla järjestetty ravintoetu voitaisiin arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti.

5.6.2 Arvosetelit ja muut kiinteämaksuiset maksuvälineet 5.6.2.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet

Luontoisetupäätöksen 13 §:ssä määrätään kiinteämaksuista kohdennettua maksuvälinettä käyttäen toteutetun ravintoedun arvostamisesta. Muun kuin sopimusruokailuun liittyvän ruokailulipukkeen tai muuta vastaavaa maksutapaa käyttäen järjestetyn edun verotusarvo on 75 prosenttia edun nimellisarvosta luontoisetupäätöksestä ilmenevien euromäärien rajoissa, kuitenkin vähintään luontoisetupäätöksen mukainen vähimmäismäärä. Jos edun päiväkohtainen nimellisarvo alittaa tai ylittää luontoisetupäätöksen mukaisen euromäärän, etu arvostetaan käypään arvoon. Edun nimellisarvo on, maksuvälineestä riippuen, joko arvosetelin euromääräinen arvo tai maksukortille ladattu euromäärä.

Euromäärät vahvistetaan vuosittain luontoisetupäätöksessä. Vuonna 2016 euromäärät ovat 6,30 ja 10,20 euroa. Jos kohdennetun maksuvälineen nimellisarvo sijoittuu tälle välille, etu arvostetaan verotuksessa 75 prosenttiin, kuitenkin vähintään 6,30 euroon. Nimellisarvoltaan alle 6,30 arvoiset ja yli 10,20 arvoiset maksuvälineet arvostetaan nimellisarvoon (luontoisetupäätös 13 § 1 momentti).

Palkansaajalta peritty korvaus pienentää verotettavan ravintoedun määrää. Jos palkansaajan maksama korvaus on vähintään ravintoedun luontoisetuarvon suuruinen, palkansaaja ei saa veronalaista etua.

Seuraava taulukko havainnollistaa edun ravintoedun arvostamista vuoden 2016 euromäärillä.

Lipukkeen nimellisarvo

Peritty korvaus

Verotettava määrä

6,50 €

0,00 €

6,30 €

8,00 €

0,00 €

6,30 €

9,00 €

5,00 €

1,75 €

10,20 €

0,00 €

7,65 €

10,20 €

7,65 €

0,00 €

12,00 €

0,00 €

12,00 €

5.6.2.2 Ateriakohtainen arviointi

Ravintoedun arvostaminen 75 prosenttiin on kiinteämaksuisten kohdennettujen maksuvälineiden osalta ateriakohtaista. Palkansaajan saaman veronalaisen edun arvo on toisin sanoen ratkaistava ateriakohtaisesti.

Arvoseteleissä (esimerkiksi paperiset tai sähköiset ruokailulipukkeet) luontoisetupäätöksen ateriakohtainen arvostaminen toteutuu automaattisesti ilman ongelmia, koska yksittäiseen ateriaan kohdistuvan edun määrä on aina samansuuruinen ja ennalta tiedossa.

Esimerkki 6: Työnantaja antaa vuonna 2016 palkansaaja A:lle paperisia ruokailulipukkeita kuukauden työskentelyjaksoa varten. Yhden lipukkeen nimellisarvo on 10,00 euroa. Lipuketta voidaan käyttää vain ruokailuun eikä siitä anneta rahaa takaisin. A:lla on työvuorolistan mukaan työskentelyjaksolla 21 kotimaan työssäolopäivää, joten A:lle annetaan 21 ruokailulipuketta.

A on saanut yhden ruokailulipukkeen kotimaan työssäolopäivää kohden. Yksittäisen lipukkeen arvo 10 euroa sijoittuu välille 6,20–10,20 euroa, joten lipuke arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvosta. A:n saama veronalainen etu on siten yhteensä (21 x 10,00 x 75 %) 157,50 euroa.

Kiinteämaksuista maksukorttia käytettäessä ateriakohtaisuus toteutuu silloin, kun kortilta veloitetaan jokaisen maksutapahtuman yhteydessä ennalta määrätty samansuuruinen summa.

Esimerkki 7: Työnantaja antaa vuonna 2016 palkansaaja B:lle lounaskortin, jolle on ladattu 21 kappaletta 10,00 euron arvoisia sähköisiä ruokailulipukkeita. Jokaisen maksutapahtuman yhteydessä kortilta vähennetään yksi 10,00 euron suuruinen ruokailulipuke riippumatta siitä, onko aterian hinta tätä halvempi. Etu arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvosta, jolloin B:n saaman veronalaisen luontoisedun arvo on (21 x 10,00 x 75 %) 157,50 euroa. 5.6.2.3 Yksi seteli tai muu maksuväline kotimaan työssäolopäivää kohden

Työnantaja voi antaa palkansaajalle 75 prosenttiin arvostettuna vain yhden lipukkeen (jakamaton kokonaisuus) jokaista kotimaan työssäolopäivää kohden (luontoisetupäätös 13 § 2 momentti). Siten esimerkiksi vuosiloman, vanhempainloman ja virkavapauden ajalta annettavat lipukkeet on arvostettava nimellisarvoonsa. Myös sairauslomat ja muut tilapäiset poissaolot on huomioitava lipukkeiden määrää vähentävinä seikkoina. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös muihin kiinteämaksuisiin kohdennettuihin maksuvälineisiin.

Työpäivän kesto vaikuttaa siihen, voidaanko palkansaajalle annettu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin. Luontoisetupäätöksen mukaisen arvostamisen edellytyksenä on, että palkansaajan keskimääräinen työpäivä kestää vähintään työaikalain (605/1995) 28 §:n 1 momentin mukaisen pakolliseen lepoaikaan oikeuttavaan kuuden tunnin ajan. Jos palkansaajan työpäivä kestää keskimäärin alle kuusi tuntia, hänelle annettu kohdennettu maksuväline arvostetaan käypään arvoon.

5.6.3 Saldoon perustuvat kohdennetut maksuvälineet 5.6.3.1 Arvostamisessa noudattavat periaatteet

Luontoisetupäätöksen 14 §:ssä määrätään saldoon perustuvaa maksuvälinettä käyttäen toteutetun ravintoedun arvostamisesta. Ateriointiin tarkoitetulle maksukortille tai muulle vastaavalle kohdennetulle maksuvälineelle, jolta veloitetaan maksutapahtuman yhteydessä aterian hinnan suuruinen euromäärä, ladattu euromääräinen saldo arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvostaan, kuitenkin vähintään 6,30 euroon työssäolopäivää kohti.

Edellä mainitun mukainen arvostaminen edellyttää, että maksukortti tai muu saldoon perustuva kohdennettu maksuväline täyttää kaikki seuraavat edellytykset:

  • maksukortilla on maksutapahtumakohtainen enimmäismaksuraja, joka on enintään luontoisetupäätöksen ateriakohtaisen enimmäismäärän suuruinen (10,20 euroa vuonna 2016);
  • maksukortilta veloitetaan aterian hinnasta riippumatta aina vähintään luontoisetupäätöksen mukaisen ateriakohtaisen edun vähimmäismäärä (6,30 euroa vuonna 2016);
  • maksukortille ladataan euromääräistä saldoa enintään luontoisetupäätöksen päiväkohtainen enimmäismäärä (10,20 euroa vuonna 2016) kutakin latausjakson kotimaan työssäolopäivää kohden; ja
  • maksukortille ladattu määrä on vähintään luontoisetupäätöksen mukainen ateriakohtainen euromääräinen alaraja (6,30 euroa vuonna 2016) kerrottuna latausjakson työssäolopäivillä.

Jos maksukortti täyttää kaikki edellä mainitut edellytykset, kortille ladattu euromääräinen saldo arvostetaan verotuksessa 75 prosenttiin ladatusta euromäärästä. Edun arvo on kuitenkin aina vähintään luontoisetupäätöksen mukainen ateriakohtainen euromääräinen alaraja kerrottuna käyttöjakson työssäolopäivillä. Esimerkiksi vuonna 2016 etu arvostetaan seuraavasti: ladattu saldo x 75 prosenttia, kuitenkin vähintään 6,30 euroa x latausjakson työssäolopäivät. Jos kaikki edellytykset eivät täyty, maksukortille ladattu saldo arvostetaan nimellisarvoon.

Maksukortilla lataushetkellä mahdollisesti olevan saldon määrällä ei ole merkitystä ladattavan saldon arvostuksen kannalta, kunhan ladattu määrä on palkansaajan tosiasiallisten kotimaan työssäolopäivien lukumäärän mukainen (katso tarkemmin kohta 5.6.3.2 jäljempänä).

Seuraava esimerkki havainnollistaa edellytykset täyttävän maksukortin toimintaa.

Esimerkki 8: Työnantaja antaa vuonna 2016 palkansaaja D:lle maksukortin. Kortilla voidaan maksaa ateria, jonka hinta on enintään 10,20 euroa. Jos kortilla maksetaan ateria, jonka hinta on vähemmän kuin 6,30 euroa, saldoa vähennetään 6,30 euroa.

Maksukortille ladataan saldoa kuukausittain. D:llä on tammikuussa 20 työpäivää. Hänen työnantajansa lataa vuoden 2015 joulukuun lopussa kortille saldoa (20 x 10,20) 204,00 euroa.

Tammikuun lopussa kortille ladataan lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 20,00 euroa. D:llä on helmikuussa 20 työpäivää, joten kortille ladataan uutta saldoa (20 x 10,20) 204,00 euroa.

Helmikuun lopussa kortille ladataan jälleen lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 40,00 euroa. D:llä on maaliskuussa 10 työpäivää, joten kortille ladataan uutta saldoa (10 x 10,20) 102,00 euroa.

Maaliskuun lopussa kortille ladataan lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 50,00 euroa. D:llä on huhtikuussa 21 työpäivää, joten kortille voitaisiin ladata luontoisetupäätöksen 14 §:n mukaisesti arvostettuna uutta saldoa (21 x 10,10) 214,20 euroa. D sopii kuitenkin työnantajansa kanssa, että kortille ladataan uutta saldoa vain 164,20 euroa.

Maksukortti täyttää luontoisetupäätöksen mukaisen 75 prosentin arvostamisen edellytykset. Kortille ladattu saldo voidaan arvostaa 75 prosenttiin ladatusta euromäärästä. Tammikuussa saadun ravintoedun arvo on siten (204,00 x 75 %) 153,00 euroa, helmikuussa saadun edun arvo (204,00 x 75 %) 153,00 euroa, maaliskuussa saadun edun (102,00 x 75 %) 76,50 euroa ja huhtikuussa saadun edun arvo (164,20 x 75 %) 123,15 euroa.

Esimerkissä latausjakso on kuukauden mittainen. Latausjakso voi kuitenkin olla työnantajan tarpeista riippuen myös kuukautta pidempi, esimerkiksi kolmen kuukauden mittainen.

5.6.3.2 Vain kotimaan työssäolopäivää kohti

Työantaja voi yhtä kalenterivuotta varten ladata maksukortille tai muulle saldoon perustuvalle kohdennetulle maksuvälineelle 75 prosenttiin arvostettua saldoa enintään luontoisetupäätöksen mukaisen enimmäismäärän (10,20 euroa vuonna 2016) kutakin sellaista tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää kohden, jona työpaikkaruokailua vastaavaa ateriaa ei ole työnantajan toimesta muulla tavoin järjestetty (luontoisetupäätös 14 § 3 momentti). Siten esimerkiksi vuosiloman, vanhempainvapaan tai virkavapauden ajalle ladattava saldo on arvostettava nimellisarvoonsa. Myös sairauspoissaolot ja muut tilapäiset poissaolot on huomioitava saldon määrää vähentävinä. 

Esimerkki 9: Työnantaja antaa vuonna 2016 palkansaaja D:lle maksukortin. Maksukortille ladataan saldoa kuukausittain. D:llä on toukokuussa 20 työpäivää. Hänen työnantajansa lataa huhtikuun lopussa kortille saldoa (20 x 10,20) 204,00 euroa.

Toukokuun lopussa kortille ladataan jälleen lisää saldoa. Kortilla on lataushetkellä saldoa 50,00 euroa. D:llä on kesäkuussa 20 työpäivää. D on ollut toukokuussa sairauslomalla 3 päivää ja työmatkalla ulkomailla 2 päivää. Hänellä on siten ollut toukokuussa ainoastaan 15 tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää. Työnantaja huomioi nämä päivät vähennyksenä kesäkuun saldoa ladatessaan. Kesäkuulle ladataan ainoastaan ((20 - 5) x 10,20) 153,00 euroa.

Maksukortti täyttää luontoisetupäätöksen mukaisen 75 prosentin arvostamisen edellytykset. Kortille ladattu saldo voidaan arvostaa 75 prosenttiin ladatusta euromäärästä. Toukokuussa saadun ravintoedun arvo on siten (204,00 x 75 %) 153,00 euroa ja kesäkuussa saadun edun arvo (153,00 x 75 %) 114,75 euroa.

Jos työnantaja ei olisi huomioinut toukokuun työssäolopäiviä koskevaa vähennystä, olisi toukokuulta saatu ravintoetu tullut arvostaa viiden päivän osalta käypään arvoonsa. Toukokuussa saadun edun arvo olisi tällöin ollut (15 x 10,20 x 75 % + 5 x 10,20) 165,75 euroa.

Työpäivän kesto vaikuttaa siihen, voidaanko maksukortille tai muulle saldoon perustuvalla kohdennetulle maksuvälineelle ladattua saldoa arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin. Luontoisetupäätöksen mukaisen arvostamisen edellytyksenä on, että palkansaajan keskimääräinen työpäivä kestää vähintään työaikalain 28 §:n 1 momentin mukaisen pakolliseen lepoaikaan oikeuttavaan kuuden tunnin ajan. Jos palkansaajan työpäivä kestää keskimäärin alle kuusi tuntia, ladattu saldo arvostetaan käypään arvoon.

Maksukortille tai muulle saldoon perustuvalle kohdennetulle maksuvälineelle voidaan kalenterivuoden vaihtuessa ladata luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin arvostettuna enintään sellainen määrä saldoa, joka vastaa alkavan kalenterivuoden luontoisetupäätöksen mukaista päiväkohtaista enimmäiseuromäärää (10,20 euroa päivää kohden vuonna 2016) kerrottuna kyseisen vuoden oletettujen työpäivien lukumäärällä. Jos kortille ladataan tätä suurempi määrä, kortille ladattava määrä arvostetaan käypään arvoon.

Esimerkki 10: Työnantaja olettaa, että palkansaaja E:llä on vuonna 2016 yhteensä 210 kotimaan työssäolopäivää. Työnantaja voi kalenterivuotta 2016 varten ladata E:n maksukortille luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin arvostettuna saldoa enintään (210 x 10,20) 2.142,00 euroa.

Ladattavan saldon määrä voi olla toisaalta myös edellä mainittua enimmäismäärää pienempi. Tämä voi johtua siitä, että saldoa ei ladata luontoisetupäätöksen mukaista enimmäismäärää jokaista oletettua työssäolopäivää kohti tai saldoa ei ladata lainkaan jokaista työssäolopäivää varten. 

Esimerkki 11: Työnantaja olettaa, että palkansaaja F:llä on vuonna 2016 yhteensä 210 kotimaan työssäolopäivää ja G:llä 100 kotimaan työssäolopäivää. F on ilmoittanut haluavansa ravintoedun vain 150 päivälle. Työnantaja on sopinut F:n kanssa 10,20 euron suuruisesta päivittäisestä ravintoedusta ja G:n kanssa 9 euron suuruisesta päivittäisestä ravintoedusta.

Työnantaja lataa F:n maksukortille saldoa (150 x 10,20) 1.530,00 euroa ja G:n maksukortille (100 x 9,00) 900,00 euroa. Ladattu määrä on kummankin työntekijän osalta luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostettavaa enimmäismäärää pienempi. F:n saama veronalainen etu on (1.530 x 75 %) 1.147,50 euroa ja G:n saama veronalainen etu (900 x 75 %) 675,00 euroa.

5.6.3.3 Täsmäytys vähintään kerran vuodessa

Työnantajan on viimeistään jokaisen kalenterivuoden lopussa selvitettävä kunkin palkansaajan toteutuneiden tosiasiallisten kotimaan työssäolopäivien lukumäärä ja verrattava sitä kyseistä kalenterivuotta varten kortille ladattuun saldoon. Jos tässä yhteydessä ilmenee, että palkansaajalle on kalenterivuoden osalta annettu enemmän kuin 10,20 euroa saldoa toteutunutta kotimaan työssäolopäivää kohden, mainitun määrän ylittävä osuus saldosta arvostettava on käypään arvoon. Täsmäyksen yhteydessä laskettu veronalaisen edun kalenterivuosikohtainen euromäärä on ilmoitettava kuluneen kalenterivuoden vuosi-ilmoituksella. Ennakonpidätyksen määrä voidaan tarvittaessa täsmäyttää joulukuun kausiveroilmoituksella.

Esimerkki 12: Palkansaaja D:n maksukortille on ladattu vuotta 2016 varten saldoa 210 työpäivää varten. Kutakin työpäivää kohden saldoa on ladattu 9,50 euroa. Ladatun saldon yhteismäärä on siten ollut yhteensä (210 x 9,50) 1.995,00 euroa.

D:llä on ollut vuonna 2016 yhteensä 180 kotimaan työssäolopäivää. D:n maksukortille kyseisen vuoden aikana ladatusta saldosta voidaan siten arvostaa 75 prosenttiin enintään 10,20 euroa jokaista tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää kohden eli (180 x 10,20) 1.836,00 euroa. Käypään arvoon arvostetaan tämän määrän ylittävä osuus kortille ladatusta saldosta eli (1.995 - 1.836) 159,00 euroa.

D:n vuonna 2016 saaman veronalaisen ravintoedun määrä on yhteensä (1.836,00 x 75 % + 159,00) 1.536,00 euroa. Tämä määrä ilmoitetaan veronalaisena luontoisetuna vuoden 2016 vuosi-ilmoituksella. Mahdollisesti tarvittavat oikaisut kausiveroilmoituksella tehdään vuoden 2016 joulukuulta annettavalle kausiveroilmoitukselle.

5.6.3.4 Nettopalkasta peritty korvaus

Työantajana voi periä saldoon perustuvan kohdennetun maksuvälineen saaneen palkansaajan nettopalkasta korvauksen. Työnantajan perimä korvaus alentaa edusta muodostuvan veronalaisen luontoisedun arvoa. Jos palkansaajalta peritty korvaus on vähintään edun verotusarvon suuruinen, maksukortista ei muodostu veronalaista etua.

Esimerkki 13: Palkansaajalla J:lla on käytössään maksukortti, jolle hänen työnantajansa lataa 10,20 euroa kutakin vuoden 2016 työssäolopäivää kohden. J maksaa työnantajalleen nettopalkastaan ravintoedun verotusarvoa vastaavan määrän eli 7,65 euroa työpäivää kohden. Palkansaaja J:lle ei muodostu veronalaista etua.

J:n maksukortilla on vuoden 2016 lopussa jäljellä saldoa 200,00 euroa. Käyttämätön saldo kuuluu J:lle. Hänelle ei synny tästä jäännössaldosta veronalaista etua. J voi halutessaan käyttää jäännössaldon esimerkiksi niin, että hän ottaa vuotta 2017 varten vastaan 200,00 euroa vähemmän saldoa.

5.6.3.5 Ravintoedun lakkaaminen

Jos maksukorttia käyttäen toteutettu ravintoetu lakkaa työsuhteen päättymisen vuoksi ja maksukortille jää saldoa, veroseuraamukset määräytyvät sen mukaan, kuuluuko saldo työnantajalle vai palkansaajalle. Jos kortille jäänyt saldo kuuluu työnantajalle, palkansaajaa ei veroteta saldosta, joka on ladattu niitä työpäiviä varten, joina hänellä ei enää ole etua.

Esimerkki 14: Palkansaajalla E:llä on vuonna 2016 maksukortti, jolle ladataan saldoa kuukausittain. Kortille on ladattu tammikuuta varten saldoa siten, että kortilla on 10,20 euroa saldoa jokaista kotimaan työpäivää kohden 20 päivän ajalle eli yhteensä (20 x 10,20) 204,00 euroa.

E:n työsuhde päättyy tammikuun puolessa välissä, jolloin hän on käyttänyt ravintoedun 10 työpäivältä. Kortilla on työsuhteen päättyessä saldoa 120,00 euroa. E luovuttaa kortin takaisin työnantajalle. Hän ei saa vastiketta käyttämättä jääneestä saldosta.

E:n tammikuulta saaman ravintoedun arvo saadaan arvostamalla tammikuun tosiasiallisia kotimaan työssäolopäiviä vastaava saldo 75 prosenttiin. Veronalaisen edun määräksi saadaan tällöin (10 x 10,20) 76,50 euroa.

Jos maksukortille ladattu saldo jää työsuhteen päätyttyä entiselle palkansaajalle, arvostetaan kortille jäänyt saldo nimellisarvoon siltä osin kuin kortille ladattu määrä ylittää tosiasiallisten työssäolopäivien lukumäärää vastaavan määrän.

Esimerkki 15: Palkansaajalla F:llä on vuonna 2016 maksukortti, jolle ladataan saldoa kuukausittain. Kortille on ladattu helmikuuta varten saldoa siten, että kortilla on 10,20 euroa saldoa kotimaan työpäivää kohden 20 päivän ajalle eli yhteensä (20 x 10,20) 204,00 euroa.

F:n työsuhde päättyy helmikuun puolessa välissä, jolloin hän on käyttänyt ravintoedun 15 työpäivältä. Hän on kunakin päivänä ostanut 6,80 euron hintaisen aterian. F saa pitää itsellään kortilla olevan saldon, jota on jäljellä 100,00 euroa.

F:n helmikuulta saaman ravintoedun arvo saadaan arvostamalla helmikuun tosiasiallisia kotimaan työssäolopäiviä vastaava saldo 75 prosenttiin ja muu osuus helmikuun saldosta käypään arvoon. Veronalaisen edun määräksi saadaan tällöin (15 x 10,20 x 75 % + 5 x 10,20)  165,75 euroa.

5.6.3.6 Jälkikäteiseen laskutukseen perustuva maksukortti

Maksukortti voidaan vaihtoehtoisesti toteuttaa myös niin, että kortille ei etukäteen ladata saldoa, vaan maksukortin tarjoaja laskuttaa työnantajaa jälkikäteen sen mukaan, miten palkansaaja on käyttänyt korttia. Jos tällaisella kortilla voidaan maksaa ainoastaan sellaisia aterioita, joiden hinta on vähintään luontoisetupäätöksen mukaisen ateriakohtaisen vähimmäismäärän suuruinen ja enintään ateriakohtaisen enimmäismäärän suuruinen, työnantajalta laskutetut ateriat voidaan arvostaan luontoisetupäätöksen mukaisesti. Edellytyksenä tälle on, että maksukortin tarjoaja tai työnantaja tekee jälkikäteen kortin tosiasialliseen käyttöön perustuvat ateriakohtaiset laskelmat veronalaisen edun määrästä.

Esimerkki 16: Palkansaaja G:llä on vuonna 2016 käytössään maksukortti, jolla voi maksaa 6,30–10,20 euron hintaisia aterioita. Kortilla ei voi maksaa muita ostoksia. Maksukortin tarjoaja laskuttaa työnantajaa kuukausittain jälkikäteen kortin käytön perusteella. Työnantaja saa tällöin tiedot ostettujen aterioiden määristä ja hinnoista, joiden perusteella työnantaja laskee veronalaisen edun määrän.

G on maaliskuussa ostanut 5 kappaletta 6,50 euron hintaisia aterioita ja 10 kappaletta 9 euron hintaisia aterioita. Maksukortin tarjoaja laskuttaa G:n työnantajalta maaliskuulta 122,50 euroa. G:n maaliskuussa saaman ravintoedun luontoisetuarvo on (5 x 6,30 + 10 x 9 x 75 %) 99,00 euroa.

5.6.3.7 Muut maksuvälineet

Ravintoetu voidaan toteuttaa myös muuta saldoon perustuvaa kohdennettua maksuvälinettä kuin maksukorttia käyttäen. Muita kohdennettuja maksuvälineitä ovat esimerkiksi erilaiset Internet- ja mobiilimaksuvälineet. Myös muita kohdennettuja maksuvälineitä koskevat soveltuvin osin samat edellytykset kuin maksukorttia.

5.6.4 Henkilökohtaisuus ja kohdennettavuus

Luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostettu ravintoetu on tarkoitettu ainoastaan edun antajaan työ- tai virkasuhteessa olevan palkansaajan henkilökohtaiseen käyttöön. Tämän vuoksi paperista ruokailulipuketta taikka maksukorttia tai muuta kohdennettua maksuvälinettä käyttäen annettu etu voidaan arvostaa 75 prosenttiin vain silloin, kun kyse on henkilökohtaisesta maksuvälineestä.

Luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostettu ravintoetu on tarkoitettu ainoastaan työpäivän aikana tapahtuvaan ateriointiin. Tämän vuoksi paperinen ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline voidaan arvostaa 75 prosenttiin nimellisarvosta vain silloin, kun sitä voidaan käyttää pelkästään ateriointiin. Maksuvälineen on oltava sellainen, että sillä ei voi ostaa elintarvikkeita, savukkeita tai alkoholia eikä maksuvälineen arvosta saa antaa rahaa takaisin (luontoisetupäätös 13 ja 14 §).

Esimerkki 17: Palkansaaja H:lla on maksukortti, jolle jääneen saldon maksukorttia ylläpitävä palveluntarjoaja X Oy maksaa palkansaajan vaatimuksesta hänelle rahana. Maksukortti ei täytä luontoisetupäätöksen mukaisen arvostamisen edellytyksiä, joten maksukortille ladattu saldo arvostetaan käypään arvoon.

Ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti myös siinä tapauksessa, että sillä voidaan maksaa elintarvikemyymälän palvelupisteessä annosteltavia mukaan otettavia annoksia (niin sanottuja take-away-annoksia) kuten salaatteja tai täytettyjä patonkeja. Jos maksuvälineellä voi ostaa muita elintarvikkeita kuten pakastettuja einestuotteita, kyse on veronalaisesta edusta. Veronalaisesta edusta on kysymys myös silloin, jos lounaan hinnan ylittävä osuus lipukkeen arvosta voidaan käyttää muiden ostosten maksamiseen.

Edellä mainittujen ravintoetua koskevien erityisten edellytysten lisäksi maksuvälinettä koskevat Verohallinnon ohjeen ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä” (Verohallinnon ohje dnro A26/200/2013) mukaiset yleiset henkilökohtaisuuden ja kohdennettavuuden vaatimukset.

 5.7 Erityistilanteita 5.7.1 Ravintoetu työmatkan aikana

Työnantajalta työmatkan ajalle saatu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti, jos työnantaja ei ole muutoin kustantanut ruokailua. Esimerkiksi työnantajan maksaman kurssin hintaan sisältyvä lounas ja asiakkaalle työnantajan edustajana tarjottu lounas ovat edellä tarkoitettuja työnantajan kustantamia ruokailuja. Jos palkansaaja saa samalle päivälle ruokailulipukkeen tai hänellä on muu kohdennettu maksuväline, se arvostetaan lipukkeen nimellisarvoon. Toisaalta ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline ei ole ilmainen ateria, jonka johdosta päivärahaa jouduttaisiin puolittamaan.

5.7.2 Ravintoetu etätyöpäivänä

Palkansaaja saattaa työskennellä osan työpäivistään kotona tai muutoin pois työpaikalta. Etätyönä tehty työpäivä on kotimaan työssäolopäivä, joten työnantaja voi ruokailulipuketta tai muuta kohdennettua maksuvälinettä käyttäen tarjota luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostetun ravintoedun etätyöpäiväksi. Edellytyksenä tälle on, että työpäivä kestää normaalin työpäivän verran ja muut edellytykset täyttyvät.

5.7.3 Kaksi työssäolopäivää saman vuorokauden aikana

Palkansaajalle voidaan antaa yksi luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin arvostettu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline kutakin kotimaan työssäolopäivää kohden. Palkansaajalla voi olla tietyissä tilanteissa saman vuorokauden aikana kaksi kotimaan työssäolopäivää.

Palkansaajalla saattaa ensinnäkin olla saman vuorokauden aikana kaksi erillistä työssäolojaksoa saman työnantajan palveluksessa. Tämä on mahdollista esimerkiksi vuorotöissä. Jos työssäolojaksot ovat toisistaan erillisiä kokonaisuuksia, jotka on erotettu toisistaan työaikalain 29 §:n mukaisella vuorokausilevon vähimmäisajalla, voidaan niiltä kummaltakin annettu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Palkansaaja saattaa toisaalta työskennellä kahden eri työnantajan palveluksessa. Tällöin on mahdollista, että hänellä on saman vuorokauden aikana työssäolopäivä kummankin työnantajan palveluksessa. Palkansaaja saattaa tällaisessa tilanteessa saada kummaltakin työnantajaltaan ruokailulipukkeen tai muun kohdennetun maksuvälineen. Molemmat näistä voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti, jos kumpikin työpäivistä kestää vähintään 6 tuntia ja muut edellytykset täyttyvät.

5.7.4 Ruokailu työharjoittelun aikana

Opiskelijan tai koululaisen opintoihin saattaa kuulua työharjoittelu yrityksissä. Eräät harjoittelupaikat tarjoavat harjoittelijalle ateriat työpäivien aikana. Jos harjoittelija saa koulupäivinä ilmaisen ruoan oppilaitokselta, ei myöskään harjoitteluaikana saaduista aterioista synny verotettavaa etua.

Jos oppilaitoksessa ei ole ilmaista ruokailua, harjoittelupaikassa saatu ateria on veronalainen luontoisetu, joka verotetaan palkkana. Jos työnantaja ei maksa harjoittelusta palkkaa, työnantaja ei voi toimittaa edun arvosta ennakonpidätystä. Etu on kuitenkin ilmoitettava vuosi-ilmoituksella ja siitä on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

 6 Täysihoitoetu

Täysihoitoetu muodostuu palkansaajan saadessa työnantajaltaan asunnon, ravinnon, valon ja lämmön sisältävän edun. Täysihoitoedun arvoa sovelletaan esimerkiksi au pairin isäntäperheeltä saamaan täysihoitoon ja maatilalla työskentelevän henkilön maatilalla asumisesta saamaan täysihoitoon. Täysihoitoetuedun arvoa ei sovelleta hotellissa tai sitä vastaavassa muussa majoitustilassa järjestettyyn täysihoitoon (luontoisetupäätös 15 §). Tällainen etu arvostetaan käypään arvoonsa, esimerkiksi työnantajan hotellille maksamaan määrään.

Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu erilliset arvot yksistään palkansaajan käytössä olevassa huoneessa majoittuvan palkansaajan saamaan etuun ja yhteishuoneessa majoittuvan palkansaajan saamaan täysihoitoon. Yksistään palkansaajan käytössä olevassa huoneessa majoituttaessa saadun täysihoitoedun arvo on vuoden 2016 verotuksessa 490 euroa kuukaudessa ja yhteishuoneessa majoituttaessa saadun täysihoitoedun arvo on 470 euroa kuukaudessa (luontoisetupäätös 15 §).

Merimiespalveluksessa olevan henkilön merimiehenä saaman luontoisedun raha-arvo on vuoden 2016 verotuksessa 12,60 euroa päivää kohden tai enintään 284,00 euroa kuukaudessa (luontoisetupäätös 16 §).

 7 Autoetu  7.1 Autoedun määritelmä

Jos palkansaaja tai hänen perheenjäsenensä käyttää yksityisajoihin työnantajan henkilö- tai pakettiautoa, palkansaajan saama etu katsotaan autoeduksi. Autoetu voi olla vapaa autoetu tai auton käyttöetu. Vapaa autoetu on kysymyksessä silloin, kun työnantaja maksaa kaikki autosta aiheutuneet kustannukset. Auton käyttöetu on puolestaan kysymyksessä silloin, kun palkansaaja suorittaa itse ainakin auton polttoainekulut.  Kulut on maksettava muulle taholle kuin omalle työnantajalle.

Luontoisetu syntyy myös siitä, että palkansaajan perheenjäsenet käyttävät tämän työnantajan omistamaa tai hallitsemaa autoa. Jos työnantaja esimerkiksi antaa palkansaajalle kaksi autoa, joista toinen on palkansaajan ja toinen hänen perheenjäsenensä käytössä, palkansaajalla on kaksi veronalaista autoetua. Ne molemmat verotetaan edun antajaan työsuhteessa olevan perheenjäsenen palkkana.

Luontoisetupäätöksen mukainen autoedun laskentakaava koskee ainoastaan henkilö- ja pakettiauton arvon laskemista, eikä kaavaa siten sovelleta muiden luontoisetujen arvon määrittämiseen. Ajoneuvoa pidetään henkilö- tai pakettiautona, jos se on sellaiseksi rekisteröity.

Luontoisetu syntyy sinänsä myös muun kuin henkilö- tai pakettiauto yksityiskäytöstä. Tällöin veronalaisen luontoisedun määrä on edun käypä arvo. Siten esimerkiksi kuorma-auton luontoisetuarvo lasketaan edun käyvän arvon mukaan (katso jäljempänä kohta 7.8.5). 

 7.2 Ikäryhmä

Luontoisetupäätöksessä autot on jaettu kolmeen ikäryhmään auton rekisteriotteeseen merkityn käyttöönottovuoden perusteella. Auto kuuluu ikäryhmään A kolmen ensimmäisen käyttövuoden aikana, ikäryhmään B kolme seuraavaa vuotta ja sen jälkeen ikäryhmään C. 

Esimerkki 18: Luontoisetuauton rekisteriotteeseen merkitty käyttöönottopäivä on 26.1.2016. Auto kuuluu vuosina 2016–2018 ikäryhmään A ja vuoden 2019 alusta ikäryhmään B.

Autoedun ikäryhmät vaihtuvat vuosittain. Verovuotta 2016 koskevassa luontoisetupäätöksessä autoedun ikäryhmät ovat seuraavat:

Ikäryhmä Ikäryhmään kuuluvat autot A vuosina 2014–2016 käyttöön otetut autot B vuosina 2011–2013 käyttöön otetut autot C ennen vuotta 2011 käyttöön otetut autot  7.3 Autoedun arvon vaikuttavat seikat

Autoedun kuukausikohtainen arvo koostuu kahdesta osasta, perusarvosta (prosenttiosuus) ja käyttökustannuksista (euromäärä). Perusarvo vastaa lähinnä auton pääomakustannuksia. Perusarvossa on mukana poisto, korko, vakuutusmaksut ja ajoneuvovero. Käyttökustannuksiin puolestaan sisältyvät rengas- ja korjaus- ja huoltokustannukset sekä vapaassa autoedussa polttoainekustannukset.

Perusarvo on vanhemmissa autoissa pienempi kuin uusissa. Sen sijaan käyttökustannukset ovat vanhemmissa autoissa suuremmat. Syynä on esimerkiksi takuuajan päättyminen ja korjauskustannusten lisääntyminen.

 7.4 Perusarvon määräytyminen 7.4.1 Prosenttiosuus uushankintahinnasta

Perusarvo määritetään auton uushankinnasta laskettavana prosenttiosuutena. Vuoden 2016 verotuksessa nämä prosenttiosuudet ovat seuraavat (luontoisetupäätös 17 § 1 momentti):

a) Ikäryhmä A (vuosina 2014–2016 käyttöönotetut autot)

  • Vapaa autoetu: arvo kuukaudessa on 1,4 % auton uushankintahinnasta
  • Auton käyttöetu: arvo kuukaudessa on 1,4 % auton uushankintahinnasta

b) Ikäryhmä B (vuosina 2011–2013 käyttöönotetut autot)

  • Vapaa autoetu: arvo kuukaudessa on 1,2 % auton uushankintahinnasta
  • Auton käyttöetu: arvo kuukaudessa on 1,2 % auton uushankintahinnasta

c) Ikäryhmä C, (ennen vuotta 2011 käyttöönotetut autot)

  • Vapaa autoetu: arvo kuukaudessa on 0,9 % auton uushankintahinnasta
  • Auton käyttöetu: arvo kuukaudessa on 0,9 % auton uushankintahinnasta
7.4.2 Uushankintahinta

Uushankintahintana käytetään automallin maahantuojan tai sen puuttuessa tukkukaupan ilmoittamaa automallin yleistä suositushintaa. Toimitusmaksua ei lisätä auton hintaan uushankintahintaa laskettaessa.

Vuoden 2015 alusta alkaen ensimmäistä kertaa käyttöönotetun auton uushankintahintana pidetään ostopäivänä voimassa ollutta automallin yleistä suositushintaa. Jos auto on otettu ensimmäisen kerran käyttöön ennen vuotta 2015, uushankintahintana pidetään auton käyttöönottokuukauden alussa voimassa ollutta suositushintaa. Uushankintahintana pidetään auton käyttöönottokuukauden mukaista suositushintaa myös silloin, jos aikaisintaan vuonna 2015 ensimmäistä kertaa käyttöön otetun auton ostopäivän suositushintaa ei ole tiedossa.

Kun autoedun perusarvoa määritetään, autoveron määrä lasketaan ensirekisteröintipäivän mukaisella verotasolla tälle hinnastohinnalle (eli autovero maksetaan ensirekisteröintihetkellä ja sen taso määräytyy ensirekisteröintipäivänä vallitsevan verotason mukaan). Esimerkiksi 20.10.2015 ostetulle ja tilatulle autolle, joka ensirekisteröidään 30.1.2016 otetaan autoveroton hinta lokakuun hinnastosta ja autovero lasketaan tähän hintaan tammikuun 2016 verotason mukaan. Auton veroton hinta on siis tilaus- ja kauppasopimushetken mukainen todellinen hinta lukuun ottamatta autoveroa. Auton suositushinta saadaan lisäämällä hintaan autovero ensirekisteröintipäivän mukaisena.

Uushankintahinta pysyy samana koko auton käyttöajan. Hankinnan jälkeiset auton hinnan tai omistajan muutokset eivät siten vaikuta jo käytössä olevan auton luontoisetuarvoon.

Jos automallilla on useita maahantuojia, uushankintahintana käytetään Tullin ylläpitämän henkilöautojen hintatilaston mukaista arvoa. Yksittäisten autoliikkeiden kampanjahintoja ei käytetä autoedun laskennan perusteena. Jos suositushintaa ei saada selvitettyä (esimerkiksi käytettynä maahantuotu auto), käytetään hintana lähinnä vastaavan auton hintaa.

Autoliikkeet antavat todistuksen yritysautoksi myymiensä autojen suositushinnasta. Työnantajan tulee liittää todistus palkkakirjanpitoonsa.

Perusarvoa laskettaessa auton hinnasta tehdään euromääräisesti kaikille autoille samansuuruinen perusvähennys, jonka tarkoituksena on tasoittaa käyttö- ja pääomakustannusten välisiä eroja halvempien ja kalliimpien autojen välillä. Perusvähennyksen määrä on 3.400 euroa. Perusarvo pyöristetään lähinnä alempaan 10 euroon.

7.4.3 Käytettynä maahantuodut autot

Käytettynä ulkomailta Suomeen tuodun luontoisetuauton luontoisetuarvo määritetään samalla tavoin kuin Suomesta uutena ostetun auton luontoisetuarvo. Auton ikä määräytyy sen mukaan, milloin se on todellisuudessa ensi kertaa otettu käyttöön riippumatta siitä, missä valtiossa käyttöönotto on tapahtunut. Samoin auton uushankintahinta määräytyy aina Suomen hinnan perusteella. Jos kyseistä automallia ei tuoda Suomeen, käytetään lähinnä vastaavan automallin hintaa.

7.4.4 Lisävarusteet

Autoa ostettaessa siihen voidaan hankkia vakiovarusteiden lisäksi tai tilalle lisävarusteita. Niitä ovat esimerkiksi metalliväri, nahkaverhoilu, peruutustutka, vetokoukku, kattoluukku, vakionopeudensäädin, moottorinlämmitin (lohkolämmitin) ja sisätilan lämmitin asennussarjoineen. Näiden lisävarusteiden hankintahinnat lisätään auton uushankintahintaan siltä osin kuin niiden yhteenlaskettu arvo ylittää 850 euroa. Myös lisävarusteiden asennuskustannukset otetaan huomioon osana hankintahintaa.

Tavanomaiset talvipyörät ja autopuhelin eivät korota autoedun luontoisetuarvoa, koska talvipyörät sisältyvät käyttökustannuksiin ja autopuhelimen yksityiskäytöstä muodostuu erillinen puhelinetu.

Lisävarusteiden arvo määräytyy työnantajan niistä maksaman hinnan perusteella. Jos työnantajan saama alennus kuitenkin ylittää tavanomaisen käteis- tai muun vastaavan alennuksen, lisävarusteiden arvona käytetään niiden yleistä suositushintaa. Maahantuojien ja jälleenmyyjien yleisölle suuntaamia kampanjaluonteisia lisävarustepakettien hinnoitteluita voidaan pitää tavanomaisena alennuksena. Palkansaajan itse kustantamia lisävarusteita ei lueta autoedun arvoon.

7.4.5 Hands free -laitteet ja navigaattori

Lisävarusteina käsitellään myös työnantajan hankkimien hands free -laitteiden hintaa ja asennuskustannuksia (KHO 10.11.2003 taltio 2755). Niiden arvo lisätään siten auton luontoisetuauton uushankintahintaan. Jos työnantaja hankkii hands free -laitteet palkansaajan omistamaan autoon, niiden hankintahinta ja asennuskustannukset ovat kokonaisuudessaan veronalaista palkkatuloa.

Jos työnantaja hankkii luontoisetupuhelimeen ”nappikuulokkeen”, se voidaan katsoa puhelimen lisälaitteeksi, eikä sen arvo näin ollen vaikuta autoedun arvoon. Myöskään matkapuhelinedun arvo ei tällöin nouse.

GPS-yhteyden perusteella toimiva navigaattori on yleensä auton käyttöön liittyvä lisävaruste. Jos navigaattori on autossa vakiovarusteena, sen arvo on mukana auton hankintahinnassa ja tulee automaattisesti mukaan autoedun perusarvoon. Jos navigaattori hankitaan erillisenä, sen hinta käsitellään lisävarusteen hintana.

Jos työnantaja hankkii navigaattorin palkansaajan autoon ja navigaattori siirtyy palkansaajan omistukseen, sen hinta on palkkaa. Palkansaajan autoon pelkästään työkäyttöön annetusta, mutta työnantajan omistuksessa säilyvästä navigaattorista ei synny veronalaista etua.

7.4.6 Ajotietojen seurantalaite

Työantaja voi hankkia luontoisetuautoon ajopäiväkirjan korvaavan ajotietojen seurantapalvelun. Tällöin luontoisetuautoon kiinnitetään palvelun vaatima GPS-yhteyden avulla toimiva seurantalaite, jonka kautta ajotiedot ja muu data siirtyy sähköiseen palveluun. Ajotietopalvelun hinta muodostuu seurantalaitteen hankintahinnasta ja palvelusta sopimusaikana kuukausittain perittävästä maksusta.

Jos ajotietojen seurantalaitteen ja siihen liittyvän palvelun on tarkoitus ainoastaan kerätä ajotietoja, seurantalaitteen avulla tarjottavaa ajotietopalvelua ei voi rinnastaa navigaattoriin. Tällaista erikseen ostettavaa ja autoon kiinnitettävää seurantalaitetta ja siihen liittyvää auton käyttäjää palvelevaa lisäpalvelua ei voida pitää luontoisetupäätöksessä tarkoitettuna lisävarusteena. Seurantalaitteen hankintakustannukset ja palvelun perusteella työnantajalta veloitettavat kuukausimaksut eivät vaikuta luontoisetuauton arvon laskemiseen eikä siitä muutoinkaan muodostu veronalaista etua palkansaajalle.

Jos työnantajan hankkima seurantalaite tulee palkansaajan omistukseen, laitteen käypä arvo on työntekijän veronalaista tuloa.

 7.5 Käyttökustannukset 7.5.1 Kaksi eri laskentatapaa

Auton käyttökustannukset on vahvistettu sekä kuukausikohtaisena arvona että yksityisajojen määrään perustuvana kilometrikohtaisena arvona. Vuoden 2016 verotuksessa käyttökustanusten arvot ovat seuraavat:

a) Ikäryhmä A (vuosina 2014–2016 käyttöönotetut autot)

  • Vapaa autoetu: 270 euroa kuukaudessa tai 18 senttiä kilometriltä
  • Auton käyttöetu: 105 euroa kuukaudessa tai 7 senttiä kilometriltä

b) Ikäryhmä B (vuosina 2011–2013 käyttöönotetut autot)

  • Vapaa autoetu: 285 euroa kuukaudessa tai 19 senttiä kilometriltä
  • Auton käyttöetu: 120 euroa kuukaudessa tai 8 senttiä kilometriltä

c) Ikäryhmä C, (ennen vuotta 2011 käyttöönotetut autot)

  • Vapaa autoetu: 300 euroa kuukaudessa tai 20 senttiä kilometriltä
  • Auton käyttöetu: 135 euroa kuukaudessa tai 9 senttiä kilometriltä

Autoedun kuukausikohtainen käyttökustannusten arvo on laskettu olettaen, että yksityisajoja on 1.500 kilometriä kuukaudessa, eli 18.000 kilometriä vuodessa. Jos yksityisajoa on jatkuvasti tätä vähemmän, palkansaaja pääsee edullisempaan verotusarvoon pitämällä ajopäiväkirjaa. Jos työnantaja ei halua tarkistaa ajopäiväkirjaa kuukausittain, voidaan menetellä myös niin, että työnantaja käyttää ennakkoperinnässä kuukausiarvoa ja palkansaaja ilmoittaa ajopäiväkirjan mukaan ajetun kilometrimäärän veroilmoituksellaan ja vaatii edun arvon alentamista. Palkansaajan on säilytettävä ajopäiväkirja itsellään ja toimitettava se Verohallinnolle ainoastaan pyydettäessä.

Jos valitaan autoedun kilometriperusteinen laskentatapa, on huomattava, että valintaa on noudatettava systemaattisesti. Kuukausiarvo ei tässä tapauksessa rajoita veronalaisen edun määrää. Jos palkansaaja on esimerkiksi ajanut yksityisajoja 3.000 kilometriä kuukaudessa, autoedun arvo lasketaan tämän kilometrimäärän mukaan. Myös työnantajan sosiaaliturvamaksu maksetaan näiden todellisten arvojen perusteella. 

7.5.2 Ajopäiväkirja

Jos auton käyttökustannukset halutaan otettavaksi huomioon todellisen yksityisajojen kilometrimäärän perusteella, yksityisajojen määrästä on esitettävä ajopäiväkirja tai muu luotettava selvitys. Muu selvitys voi olla esimerkiksi autolla ajettu kokonaiskilometrimäärä (KHO 1979-B-II-578).

Ajopäiväkirja voi olla manuaalinen tai elektroninen. Ajopäiväkirjasta pitää näkyä päivittäin ajettu kilometrimäärä eriteltynä työ- että yksityisajojen osuuteen. Työajoista on lisäksi merkittävä:

  • ajon alkamis- ja päättymisajankohta;
  • ajon alkamis- ja päättymispaikka, tarvittaessa ajoreitti;
  • matkamittarin lukema ajon alkaessa ja päättyessä, matkan pituus;
  • ajon tarkoitus; sekä
  • auton käyttäjä.

Yksityisajoista riittää pelkkä kilometrimäärä.

7.5.3 Työ- ja yksityisajon rajanvetoa 7.5.3.1 Yksityisajoja

Yksityisajoa ovat muun muassa palkansaajan vapaa-ajan matkat sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat. Yksityisajoa ovat niin ikään tuloverolain 95 a §:ssä tarkoitetun työasunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat samoin kuin toissijaisen työpaikan läheisyydessä olevan majoituspaikan ja toissijaisen työpaikan väliset matkat.

Yksityisajoa ovat edellä mainittujen ajojen ohella myös erityisellä työntekemispaikalla työskentelyn kestäessä tehdyt viikonloppumatkat ja muut vastaavat matkat erityiseltä työntekemispaikalta kotiin ja takaisin. Jos palkansaajalla on vapaa autoetu, jonka arvon työnantaja laskee kuukausikohtaista käyttökustannusten arvoa käyttäen, tällaisten matkojen osalta ei liene ongelmia ennakonpidätystä toimitettaessa. Mutta jos palkansaajalla on auton käyttöetu tai työnantaja käyttää kilometriperusteista käyttökustannusten laskentatapaa, myös edellä mainitut matkat on käsiteltävä yksityisajona.

7.5.3.2 Työajoa

Työmatkat (esimerkiksi matkat erityiselle työntekemispaikalle) ovat työajoa. Työmatka voi alkaa palkansaajan varsinaiselta tai toissijaiselta työpaikalta, asunnolta, työasunnolta taikka toissijaisella työskentelypaikkakunnalla olevasta majoituspaikasta. Siten tilanteessa, jossa palkansaajan on tarkoitus lähteä aamulla kotoaan työnantajan autolla asiakaskäynnille, hänen yksityisajoaan on edeltävän työpäivän päättyessä tehty matka varsinaiselta työpaikalta kotiin. Seuraavana aamuna asiakaskäynnille suuntautuva matka ei ole yksityisajoa. Toissijaiselle työpaikalle tehdyt matkat ovat niin ikään työajoa. 

Esimerkki 19: Palkansaajalla on tarkoitus työskennellä tiistaina toissijaisella työpaikallaan Jyväskylässä. Hän lähtee kotoaan Turusta Jyväskylään maanantai-iltana ja yöpyy hotellissa Jyväskylässä. Hän tekee matkan luontoisetuautollaan. Tiistaiaamuna hän ajaa hotellista toissijaiseen työpaikkaansa ja työpäivän päätyttyä kotiinsa Turkuun. Matkat Turusta Jyväskylään hotelliin ja toissijaiselta työpaikalta kotiin ovat työajoa. Sen sijaan matka hotellista toissijaiseen työpaikkaan on yksityisajoa.

7.5.3.3 Sivutoimen ajot

Palkansaaja saattaa ajaa sivutoimeensa liittyviä matkoja päätoimensa palkkaukseen kuuluvalla luontoisetuautolla. Nämä matkat ovat edun antaneen työnantajan kannalta yksityisajoa. Sen sijaan sivutoimen työnantajan näkökulmasta kyse voi kuitenkin olla työmatkasta.

7.5.3.4 Satunnaiset hälytysluonteiset käynnit työpaikalla

Palkansaajan varsinaiselle työpaikalleen tekemät satunnaiset hälytysluonteiset käynnit voidaan katsoa työajoiksi. Tällainen tilanne voi olla kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja joutuu keskimäärin kerran kuukaudessa käymään normaalin päivittäisen työajan ulkopuolella kiireellisesti varsinaisella työpaikallaan. Jos hälytysluonteiset käynnit varsinaisella työpaikalla ovat usein toistuvia tai säännöllisiä, kysymys on yksityisajoista.

7.5.3.5 Erityisvarustellut ajoneuvot

Palkansaaja saattaa käyttää työssään erityisvarusteltua ajoneuvoa, esimerkiksi työvälineitä sisältävää huoltoautoa tai eläinlääkäriautoa. Jos tällaisen auton yksityiskäyttö muuhun kuin kodin ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin on kielletty, työajoihin liittyvistä kodin ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista ei synny verotettavaa etua. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun autoa tarvitaan päivystystehtävissä (KHO 3.2.1982 taltio 444) tai palkansaaja lähtee seuraavana aamuna kotoaan asiakaskäynnille.

7.5.4 Sähköauton käyttökustannukset

Luontoisetupäätöksessä on erityismääräys sähköauton luontoisetuarvon laskennasta. Vapaassa autoedussa perusarvoon lisättävästä käyttökustannusten osuudesta tehdään luontoisetuarvoa laskettaessa vähennys, koska sähköauton käyttövoiman kustannukset ovat olennaisesti pienemmät kuin polttomoottorikäyttöisten autojen. Vähennys koskee vain sellaista autoa, jonka ainoa mahdollinen käyttövoima on sähkö (niin sanottu täyssähköauto). Käyttöetuauton arvoon auton sähköllä toimiminen ei vaikuta.

Vuoden 2016 verotuksessa käyttökustannusten osuudesta vähennetään 0,08 euroa kilometriltä tai 120 euroa kuukaudessa, jos auton ainoa mahdollinen käyttövoima on sähkö (luontoisetupäätös 17 § 3 momentti). 

 7.6 Esimerkki autoedun arvon laskemisesta

Seuraava esimerkki havainnollistaa luontoisetuauton laskentaa vuoden 2016 luontoisetuarvoilla.

Esimerkki 20: Palkansaajalle annetaan luontoisetuna vapaa autoetu. Auto on otettu käyttöön vuonna 2016, joten se kuuluu ikäryhmään A. 

Auton ostopäivän mukainen uushankintahinta

 

 27.000 €

perusvähennys 3.400 €

 

- 3.400 €

 

 

23.600 €

lisävarusteet:

 

 

metalliväri

1.500 €

 

dvd-soitin

   400 €

 

hands free -laitteet

+ 500 €

 

yhteensä

2.400 €

 

850 euroa ylittävä osa

 - 850 €

 

 

 

+ 1.550 €

perusarvon laskentaperuste

 

25.150 €

perusarvo autosta 1,4 %

 

 352,10 €

pyöristys lähinnä alempaan 10 euroon

 

    350 €

käyttökustannukset

 

    270 €

autoetu

 

    620 €

Saman auton arvo auton käyttöetuna on (350 + 105) 455 euroa.

 7.7 Autoedun arvon korottaminen

Autoedun arvoa voidaan korottaa palkansaajan verotusta toimitettaessa, jos on ilmeistä, että autolla vuoden aikana ajettujen yksityisajojen määrä ylittää 18.000 kilometriä. Tämä raja ylittyy esimerkiksi 220 työpäivän mukaan laskettuna 41 kilometrin mittaisesta yhdensuuntaisesta kodin ja varsinaisen työpaikan välisestä matkasta. Myös kesämökkimatkat ovat yksityisajoa.

Jos työnantaja on käyttänyt ennakkoperinnässä kuukausikohtaista arvoa, työnantaja maksaa sosiaaliturvamaksun sen perusteella. Työnantajalta ei peritä lisää sosiaaliturvamaksua, vaikka autoedun arvoa korotettaisiin palkansaajan verotusta toimitettaessa. Toisaalta työnantaja ei saa sosiaaliturvamaksun palautusta, vaikka palkansaaja esittäisi verotuksessaan ajopäiväkirjan, jonka perusteella autoedun arvo todettaisiin pienemmäksi kuin kuukausikohtaisen arvon mukaan laskettu etu.

 7.8 Erityistilanteita 7.8.1 Keskeytys auton käytössä

Luontoisetu on veronalaista tuloa siltä ajalta, jolloin etu on palkansaajan käytössä. Jos palkansaaja ei esimerkiksi lomamatkansa aikana käytä työnantajalta saamaansa autoa, hänellä on kuitenkin luontoisetu, jos auto on hänen hallinnassaan.

Auton käyttöön voi kuitenkin tulla verotukseen vaikuttava keskeytys. Syynä voi olla esimerkiksi työkomennus ulkomaille tai palkansaajan ajokielto, jonka aikana auto ei ole myöskään palkansaajan perheenjäsenen tai muun läheisen käytössä. Pelkästään palkansaajan omatoiminen päätös auton avainten luovuttamisesta työnantajalle tai muu vastaava toimenpide ei kuitenkaan lakkauta autoetua, vaan edun lakkaamisesta on nimenomaisesti sovittava.

Myös auton vaurioituminen voi aiheuttaa veronalaisen edun lakkauttavan keskeytyksen, jos palkansaaja ei saa toista autoa vaurioituneen tilalle. Autoetu voidaan jättää huomioon ottamatta kuitenkin vain silloin, jos auto ei ole keskeytyksen aikana palkansaajan hallussa, vaan esimerkiksi työnantajan tai autokorjaamon hallussa.

7.8.2 Paljon työajoja ajavat

Jos palkansaaja ajaa työsuhdeautollaan työajoja yli 30.000 kilometriä vuodessa, edun perusarvo on 80 prosenttia normaalisti lasketusta perusarvosta (luontoisetupäätös 19 §). Käyttökustannuksien osuuteen ajettujen kilometrien määrällä ei ole vaikutusta.

Autoedun arvon alennuksen ehdoton vaatimus on 30.000 työajokilomerin ylittyminen. Esimerkiksi silloin, jos palkansaajan työsuhde autoedun antaneen työnantajan palveluksessa alkaa 1.6. ja palkansaaja ajaa loppuvuoden aikana 29.000 kilometriä työajoja, hän ei saa alennusta vielä tältä vuodelta. Luontoisetuauton ei kuitenkaan tarvitse olla kilometrejä laskettaessa sama koko kalenterivuoden ajan. Jos auto vaihdetaan kalenterivuoden aikana saman työnantajan palveluksessa, voidaan molemmilla autoilla ajetut työajokilometrit ottaa huomioon.

Työnantaja voi käyttää alennettua perusarvoa jo ennakkoperinnässä, jos palkansaajalla on aikaisempina vuosina ollut riittävästi työajoja, eikä hänen toimenkuvansa ole muuttunut. Ajopäiväkirja on kuitenkin aina tarkistettava vuoden lopussa, jotta varmistutaan rajan ylittymisestä. Tästä huolimatta työnantaja voi ennakkoperinnässä käyttää käyttökustannusten kuukausiarvoa.

Toinen vaihtoehto on käyttää alkuvuodesta normaaliarvoja, ja oikaista arvo kun 30.000 työajokilometrin määrä on ylittynyt.

Esimerkki 21: Palkansaajalle annetaan luontoisetuna edellisessä esimerkissä laskettu vapaa autoetu, jonka perusarvo oli 352,10 euroa kuukaudessa. Autoedun arvoa alennetaan työajojen määrän perusteella.

perusarvo autosta

350 €

alennettu arvo (80 %)

280 €

käyttökustannukset

270 €

autoetu

550 €

Luontoisetupäätöksen 18 §:n 2 momentin pyöristyssääntöä sovelletaan perusarvoa laskettaessa, ennen arvon alentamista 80 prosenttiin. Alennettua arvoa ei siis pyöristetä.

7.8.3 Luontoisetuauton vaihtuminen kuukausittain

Jos palkansaajan luontoisetuauto hänen työnsä vuoksi vaihtuu kuukauden aikana useita kertoja, perusarvo lasketaan sen auton mukaan, joka hänellä on ollut käytössään suurimman osan kuukaudesta (17 § 5 momentti). Yleensä tällaisessa tilanteessa on automyyjä, jolla on kuukauden aikana käytössään erihintaisia autoja. Auton käyttöä ratkaistaessa merkityksellistä on se aika, jonka auto on ollut palkansaajan käytössä, ei siis autolla ajetut kilometrit.

Auton vaihtuminen kuukausittain voi johtaa myös autoedun arvon alentamiseen. Autoedun perusarvoa alennetaan 80 prosenttiin, jos palkansaaja joutuu luovuttamaan luontoisetuautonsa useita kertoja kuukaudessa työnantajan käyttöön ja saa tilalle toisen auton (luontoisetupäätös 19 §). Yleensä tällaisessa tilanteessa ovat uusien autojen myyjät, joiden luontoisetuauto on samalla autoliikkeen esittelyauto, joka luovutetaan asiakkaalle koeajoa varten. Autoedun arvon alentaminen edellyttää, että auto on tosiasiallisesti ollut asiakkaiden käytössä ja työnantaja pystyy tämän esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä osoittamaan.

7.8.4 Henkilö- tai pakettiauton satunnainen käyttö

Palkansaaja, jolla ei ole autoetua, saattaa joskus saada työnantajan auton tilapäisesti käyttöönsä, esimerkiksi lainaksi muuttoa tai viikonloppumatkaa varten. Myös tällöin on kysymys työnantajan auton käyttämisestä yksityisajoihin, joten palkansaajalle syntyy verotettava etu.

Kun kysymyksessä on henkilö- tai pakettiauto, edun arvo lasketaan siten, että ensin lasketaan autoedun verotusarvo luontoisetupäätöksen määräysten mukaisesti. Tämä arvo jaetaan 1.500:lla, jolloin saadaan edun kilometrihinta. Koko edun arvo saadaan, kun kilometrihinta kerrotaan ajettujen kilometrien määrällä.

7.8.5 Muu kuin henkilö- tai pakettiauto luontoisetuna

Muun ajoneuvon kuin henkilö- tai pakettiauton käytöstä saatuun etuun ei sovelleta luontoisetupäätöksen autoedun laskemista koskevia määräyksiä. Tällainen tilanne on kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun palkansaajalle on annettu luontoisetuna kuorma-autoksi rekisteröity auto. Etu arvostetaan tällöin käypään arvoon. Käypä arvo voidaan määrittää kohdan 12.2 mukaista vene-edun kaavaa käyttäen.

Muu auto kuin henkilö- tai pakettiauto saattaa olla palkansaajan käytössä vain satunnaisesti. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja käyttää työnantajan omistamaa kuorma-autoa muuttoonsa. Vuosikohtainen käypä arvo voidaan muun selvityksen puuttuessa tällöinkin määrittää kohdassa 11.2 selostetulla tavalla. Näin saatu vuosikohtainen arvo voidaan edelleen muuntaa kilometrikohtaiseksi arvoksi jakamalla se kyseisenä vuonna ajettujen kilometrien määrällä. Ennakonpidätys voidaan tällöin toimittaa ennakkoperintälain 9 §:n 2 momentin mukaisesti vuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä, kun vuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä on luotettavasti selvillä.

7.8.6 Auton käyttöoikeus palkintona

Eräissä yrityksissä on palkittu esimerkiksi kuukauden työntekijä antamalla hänelle auto käyttöön määräajaksi. Myös tässä tapauksessa palkansaaja saa autoedun. Jos auton käyttöaika on lyhyempi kuin kuukausi, edun arvo on käyttöpäiviä vastaava osuus autoedun kuukausiarvosta.

Urheilijan suoraan sponsorilta saama autoetu on urheilijan palkkiota. Myös yksilöurheilijan lajiliiton kautta käyttöönsä saama sponsorointiauto on urheilijan palkkiota. Jos joukkueurheilija saa auton käyttöönsä omalta seuraltaan, edun arvo on palkkaa. Kaikissa tapauksissa etu arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Jos auto saadaan käyttöön muutoin kuin työsuhteen perusteella, kysymyksessä ei ole luontoisetu. Tällainen on esimerkiksi asiakaskilpailun palkintona saatu auto. Jos palkinto on arvottu, arvonnan järjestäjä maksaa voiton arvosta arpajaisveron, eikä voiton saajalle aiheudu veroseuraamuksia. Jos taas suorituksen laatu ratkaisee palkinnon saajan, edun arvo verotetaan muuna ansiotulona. Palkinnon antajan on ilmoitettava etu vuosi-ilmoituksella.  Edun arvona voidaan käyttää luontoisetuarvoa.

7.8.7 Ulkomailla käytössä oleva auto

Ulkomailla käytössä olevan auton perusarvo lasketaan auton hankintavaltion hinnan perusteella. Siihen lisätään kyseisen valtion mahdolliset verot. Muutoin noudatetaan samoja laskentasääntöjä kuin Suomessa käytössä olevissa autoissa. Auton ikäryhmä määräytyy samalla tavoin. Samoin perusarvon prosenttimäärä ja käyttökustannukset ovat samat.

Ennen vuotta 2008 käyttöön otettuihin ulkomailla käytössä oleviin autoihin sovelletaan edellä mainitusta poikkeavia määräyksiä. Näille autoille on luontoisetupäätöksen 17 §:n 2 momentissa laskettu valmiit arvot.

Jos palkansaajan työskentelyvaltio ulkomailla vaihtuu, autoedun arvo lasketaan edelleen hankintamaan hinnan mukaan. Jos auto tuodaan Suomeen ja se on edelleen palkansaajan luontoisetuautona, edun arvo lasketaan kotimaassa saatua autoetua koskevien säännösten mukaan (katso edellä käytettynä maahantuodut autot).

7.8.8 Palkansaaja maksaa osan auton hinnasta

Jos palkansaaja maksaa osan luontoisetuauton hinnasta, perusarvon määrittämisen lähtökohtana olevana auton uushankintahintana voidaan käyttää auton suositushintaa vähennettynä palkansaajan maksamalla osuudella. Tähän määrään lisätään työnantajan maksamat lisävarusteet, mutta ei palkansaajan itse maksamia lisävarusteita. Näin saadusta oikaistusta uushankintahinnasta lasketaan vuotuinen 17 prosentin suuruinen vuotuinen poisto ja pääomakustannus valtiovarainministeriön kyseiselle kuukaudelle vahvistaman peruskoron mukaisesti. Muut kiinteät kustannukset (vakuutusmaksut ja ajoneuvovero) luetaan perusarvoon siltä osin kuin työnantaja on ne maksanut.

Seuraava esimerkki havainnollistaa autoedun edun arvon laskentaa edellä selostettua laskentatapaa soveltaen:

Esimerkki 22: Palkansaajalle hankitaan uusi luontoisetuauto vuonna 2015. Auton ostopäivän uushankintahinta on 63.400 euroa. Palkansaaja maksaa tästä 10.000 euroa. Autossa ei ole lisävarusteita. Peruskorko on 1.1–31.12.2015 välisenä aikana 0,25 prosenttia. 

Perusarvo lasketaan seuraavasti:

uushankintahinta

63.400 €

palkansaajan maksama määrä

- 10.000 €

työnantajan maksama määrä

53.400 €

perusvähennys 3.400 €

- 3.400 €

oikaistu uushankintahinta

50.000 €

poisto (50.000 € x 17 %)

8.500 €

korko (50.000 € x 0,25)

125 €

autovakuutus

575 €

liikennevakuutus

300 €

ajoneuvovero

+ 150 €

perusarvo vuodessa

9.650 €

Laskelman mukaisen perusarvon voi jakaa työ- ja yksityisajoihin kohdistuvaan osuuteen samalla kaavamaisella jaolla, jota käytetään luontoisetupäätöksessä. Siinä oletetaan, että yksityisajoja on 18/25, siis 72 prosenttia kokonaismäärästä.

yksityisajon osuus vuodessa (18/25 x 9.650 €)

6.948 €

perusarvo kuukaudessa (6.948 € / 12)

579 €

pyöristys

570 €

Näin saatuun perusarvoon lisätään käyttökustannukset luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Edellä mainittua autoedun kaavaa sovellettaessa poiston ja pääomakustannusten määrä lasketaan joka vuosi alkuperäisen oikaistun uushankintahinnan perusteella (50.000 euroa edellä mainitussa esimerkissä). Oikaistua uushankintahintaa ei siten vähennetä vuosittaisilla poistoilla. Kun auto siirtyy ikäryhmään B, korkomenoista otetaan kuitenkin huomioon vain puolet.

7.8.9 Autonkuljettaja

Jos luontoisetuautoa ajaa työnantajan palkkaama kuljettaja, autoedun arvoa korotetaan luontoisetupäätöksen 23 §:ssä määrätyllä tavalla joko kuukausiarvona tai kilometriperusteisena. Esimerkiksi vuonna 2016 luontoisetuarvoa korotetaan joko 450 euroa kuukaudessa tai 0,30 euroa kilometriltä.

7.8.10 Työnantaja kustantaa sähköauton lataamisen työpaikalla

Työnantaja saattaa tarjota palkansaajalle mahdollisuuden ladata sähkö- tai hybridiautoa työpaikalla työnantajan kustannuksella. Tällöin on kysymyksesssä tilanne, jossa työnantaja maksaa auton polttoainekustannukset. Lataamiseen käytetystä sähköstä muodostuvan edun verokohtelu riippuu tällaisessa tilanteessa siitä, onko kysymyksessä palkansaajan oma auto vai työnantajalta saatu luontoisetuauto.

Kun palkansaaja saa käyttää työnantajansa kustantamaa sähkövirtaa oman autonsa lataamiseen, palkansaajalle muodostuu veronalainen luontoisetu. Edun arvo on lataamiseen käytetyn sähkön käypä arvo, jona voidaan pitää työnantajan sähköstä maksamaa määrää.

Jos palkansaaja lataa työnantajansa kustantamalla sähköllä työnantajalta vapaana autoetuna saamaansa autoa, palkansaajalle ei muodostu lataamiseen käytetystä sähköstä erillistä veronalaista etua, sillä vapaan autoedun arvoon sisältyy myös auton polttoaineen arvo.

7.8.11 Työnantaja kustantaa sähköauton lataamisen palkansaajan kotona

Työnantaja saattaa kustantaa palkansaajalle luontoiseutuna antamansa sähkö-tai hybridiauton lataamiseen käytetyn sähkön silloin, kun palkansaaja lataa autoa kotonaan. Työnantajan sähköstä maksamasta määrästä muodostuu tällöin pääsääntöisesti erillinen veronalainen luontoisetu. Edun veronalaisuuden kannalta ei ole merkitystä sillä, maksaako työnantaja sähköstä korvauksen palkansaajalle vai sähköyhtiölle. Edun arvo on lataamiseen käytetyn sähkön käypä arvo, jona voidaan pitää työnantajan sähköstä maksamaa määrää.

Veronalaista etua ei kuitenkaan muodostu silloin, kun työnantaja kustantaa palkansaajalle vapaana autoetuna antamansa auton lataamiseen käytettävän sähkön ja lataamiseen käytetyn sähkön määrä on luotettavasti todennettavissa erillisen mittauslaitteen avulla. Työnantajan kustantaman sähkön voidaan tällöin katsoa sisältyvän vapaan autoedun arvoon.

7.8.12 Työnantaja kustantaa sähköauton lataamislaitteen palkansaajan kotiin

Työnantaja saattaa kustantaa palkansaajan kotiin erillisen sähköauton latauslaitteen. Tällainen latauslaite on palkansaajalle rahanarvoinen etu, joka kohdistuu ainakin osittain palkansaajan yksityistalouteen. Latauslaite ei kulje auton mukana, joten sitä ei lueta autoedun arvoon. Latauslaitteen arvo on luontoisetupäätöksen 26 §:n 1 mukainen muu kuin päätöksessä nimenomaisesti mainittu luontoisetu, joka arvostetaan käypään arvoon.

Jos latauslaitehankitaan jo alun alkaen siirtyvän palkansaajan omistukseen, latauslaitteen käypä arvo on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa laitteiston asennushetkellä. Latauslaitteen käypänä arvona pidetään laitteen hankintamenon ja asennuskustannuksien yhteismäärää.

Jos latauslaite säilyy työnantajan omistuksessa, veronalaisen edun vuotuinen määrä voidaan määrittää tämän ohjeen kohdan 12.2 mukaisella laskentakaavalla. Latauslaitteen käyttöaikana voidaan tällöin pitää työnantajan arvioimaa laitteiston poistoaikaa, kuitenkin enintään 10 vuotta. Jos työnantaja ja palkansaaja sopivat myöhemmässä vaiheessa, että latauslaite siirtyy palkansaajan omistukseen (latauslaitetta ei toisin sanoen poisteta palkansaajan kotoa), latauslaitteen käypä arvo omistusoikeuden siirron hetkellä luetaan palkansajaan veronalaiseksi palkkatuloksi.

 8 Puhelinetu  8.1 Puhelinedun määritelmä

Työnantajan palkansaajan kotiin kustantamasta kiinteästä puhelinliittymästä syntyy puhelinetu. Puhelinedun arvo on vuoden 2016 verotuksessa 20 euroa kuukaudessa.

Puhelinedun arvo kattaa sekä perusmaksut että puheluista aiheutuneet kustannukset. Etua ei synny pelkästään puhelinliittymästä, jos palkansaaja maksaa itse puhelinlaskut kokonaisuudessaan tai perusmaksun ja yksityispuhelujen osuuden.

Jos työnantaja maksaa palkansaajan omistaman tai vuokraaman puhelinliittymän laskut, kysymyksessä ei ole puhelinetu. Yksityiskäytön osuus puhelinlaskuista on tällaisessa tilanteessa palkansaajan veronalaista palkkatuloa ja työkäytön osuus ennakkoperintälain 15 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksestä vapaata kustannusten korvausta.

 8.2 Matkapuhelin

Puhelinetu annetaan yleensä matkapuhelinetuna. Matkapuhelinedun arvo on vuoden 2016 verotuksessa 20 euroa kuukaudessa.

Matkapuhelinetu kattaa koti- ja ulkomaanpuheluista ja tekstiviesteistä ja multimediaviesteistä aiheutuneet kustannukset.  Etu ei siten kata matkapuhelimen käyttöä esimerkiksi maksuvälineenä tai osallistumista erilaisiin keräyksiin ja erikoishinnoiteltuihin äänestyksiin. Jos työnantaja maksaa myös puhelinetuun sisältymättömän osuuden puhelinlaskusta, palkansaajan palkkaa ovat puhelinedun lisäksi työnantajan maksamat muut puhelimen yksityiskäytöstä aiheutuneet kulut. Palkkaa eivät kuitenkaan ole esimerkiksi työmatkan maksamisesta tai luontoisetuauton pesettämisestä aiheutuneet kulut.

Matkapuhelinliittymään sisältyy nykyisin tyypillisesti myös niin sanottu datasiirto-ominaisuus. Tämä tarkoittaa, että puhelimen kautta pääsee Internettiin ja voi esimerkiksi käyttää sähköpostia. Jos datasiirto-ominaisuus on järjestetty työkäyttöä varten, kyseessä ei ole erillinen veronalainen luontoisetu. Datasiirto-ominaisuus ei siten korota matkapuhelinedun arvoa. Vastaavasti, jos palkansaajalla on työkäyttöä varten annettu matkapuhelin, jonka käytöstä maksetut puhelinlaskut palkansaaja itse maksaa, datasiirto-omaisuus ei ole veronalainen luontoisetu.

Työnantaja saattaa asettaa palkansaajalle antamansa matkapuhelimen laskuille euromääräisen enimmäismäärän, jonka ylittävän osuuden laskusta palkansaaja joutuu maksamaan itse. Tällöin on mahdollista, että työnantajan maksama osuus laskusta ylittää puhelinedun kuukausiarvon. Myös tällainen korvaus voidaan katsoa luontoisedusta perityksi korvaukseksi niiden kuukausien ajalta, joilta korvaus on tosiasiallisesti peritty.

Matkapuhelimesta ei synny verotettavaa etua, jos palkansaaja maksaa itse yksityispuhelujen puhelumaksut (KVL 1995/164).

 8.3 Useita puhelimia

Jos palkansaajalla on sekä työnantajan järjestämä kotipuhelin että matkapuhelin, syntyy palkansaajalle luontoisetu molemmista puhelimista.

Palkansaajalla voi myös saada käyttöönsä useita matkapuhelimia tai matka- ja autopuhelimen. Jos niissä on eri puhelinnumerot ja niitä käytetään myös yksityispuheluihin, palkansaajalle syntyy useampia matkapuhelinetuja. Jos palkansaajan käytössä on useita puhelimia mutta vain yksi SIM-kortti tai SIM-kortin rinnakkaiskortti, jossa on sama puhelinnumero kuin varsinaisessa SIM-kortissa, hänellä on vain yksi puhelinetu.

 8.4 Yksityispuhelut työaikana

Työaikana työpaikalta soitettuja tavanomaisia yksityispuheluita on käytännössä pidetty verovapaisiin henkilökuntaetuihin rinnastettavissa olevana vähäisenä etuna. Samaa periaatetta voidaan soveltaa myös matkapuhelimella työaikana tai työmatkalla soitettuihin vastaaviin yksityispuheluihin. Matkapuhelimesta muodostuu siten luontoisetu vain siltä osin kuin matkapuhelimella soitetaan yksityispuheluita vapaa-ajalla. 

 9 Työsuhdematkalippu  9.1 Työsuhdematkalippuedun määritelmä

Työsuhdematkalipusta säädetään tuloverolain 64 §:n 2 momentissa. Lainkohdan mukaan työnantajan työntekijälleen antama enintään 300 euron arvoinen joukkoliikenteen henkilökohtainen matkalippu asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten on verovapaata tuloa. Lisäksi matkalippu on verovapaata tuloa 750 euroa ylittävältä osalta 3.400 euroon asti. Ennen vuotta 2015 matkalippuetu oli verovapaata tuloa 600 euron ylittävältä osalta 3.400 euroon asti.

Säännös koskee yleisesti käytössä olevaa säännöllistä henkilöliikennettä ja niin sanottuja reittitakseja. Soveltamisalan ulkopuolelle jää julkisesta liikenteestä lentoliikenne ja tilausliikenne, kuten normaali taksiliikenne.

Verovapaus koskee vain henkilökohtaisia matkalippuja, ei haltijakohtaisia arvolippuja. Henkilökohtaisena työsuhdematkalippuna asunnon ja työpaikan välistä matka varten pidetään kuitenkin myös henkilökohtaiselle matkakortille ladattua arvolippua, vaikka tällaisella lipulla voitaisiin maksaa myös mukana matkustavan toisen henkilön matka.

 9.2 Kohdennettu maksuväline

Työsuhdematkalippu on niin sanottu kohdennettu maksuväline. Kohdennetun maksuvälineen on täytettävä Verohallinnon ohjeessa ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetulla maksuvälineellä” (Verohallinnon ohje dnro A26/200/2013) mainitut edellytykset, jotta sitä voidaan käyttää verotuetun työsuhdematkalipun järjestämiseen.

 9.3 Edun arvostaminen

Tuloverolain 64 §:ssä määritellään työsuhdematkalipun verovapaa osa euromääräisesti.  Työsuhdematkalippu on verovapaata 300 euroon asti. Lisäksi työsuhdematkalippu on verovapaata tuloa 750 euron ylittävältä osalta 3.400 euroon asti. Verovapaan edun määrä on siten enintään 2.950 euroa vuodessa. Työnantajan tarjotessa palkansaajalle työsuhdematkalipun, jonka arvo on 750 euron ja 3.400 euron välillä, edun veronalainen osa on 450 euroa.

 

0              300 €           750 €                   3.400 €
/_________/_________/___________…_____/____________
verovapaa     veronalainen        verovapaa             veronalainen

 

Työnantaja voi tarjota kaikissa tilanteissa vuotuisena verovapaana etuna 300 euroa. Tällöin työnantajan ei tarvitse selvittää palkansaajan todellisia asunnon ja työpaikan välisiä kustannuksia. Jos työnantaja antaa suuremman edun, työnantajan on selvittävä palkansaajan todellisten matkakustannusten määrä, koska verovapaa etu ei voi olla matkakustannuksia suurempi.

Esimerkki 23: Työnantaja tarjoaa 300 euron vuosittaisen lippuedun palkansaajalle eikä tee muutoksia rahapalkan määrään. Koska työsuhdematkalippu on 300 euroon asti aina verovapaa, ei työnantajalle aiheudu lippuedun tarjoamisesta palkan sivukuluja eikä palkansaajalle veroseuraamuksia.

Esimerkki 24: Työnantaja tarjoaa 928 euron vuosittaisen lippuedun palkansaajalle eikä tee muutoksia rahapalkan määrään. Koska työsuhdematkalippu on veronalainen siltä osin kuin edun arvo ylittää 300 euroa ja alittaa 750 euroa, veronalaista luontoisetua syntyy 450 euroa. Lisäksi palkansaaja saa 478 euron arvoisen verovapaan edun. Työnantajan on maksettava palkan sivukulut veronalaisesta osasta eli 450 eurosta.

Esimerkki 25: Työnantajan tarjoama vuosittainen lippuetu on 5.000 euroa. Veronalaista luontoisetua on edellä mainitun 450 euron lisäksi 3.400 euron ylittävä osa 1.600 euroa eli yhteensä 2.050 euroa. Työnantaja maksaa palkan sivukulut tuosta summasta. Verovapaasta edusta eli 2.950 eurosta, ei tarvitse maksaa palkan sivukuluja.

Työnantaja voi periä lipun hankinnasta korvausta palkansaajalta. Tämä palkansaajan nettopalkasta vähennettävä korvaus pienentää verotettavaa etua.

Esimerkki 26: Työnantaja ostaa palkansaajalle 1.000 euron arvoisen matkalipun. Hän perii palkansaajalta 500 euron korvauksen. Veronalaisen luontoisedun määrä on 450 euroa. Koska peritty korvaus on suurempi kuin edun verotusarvo, verotettavaa luontoisetua ei synny. Työnantajalle ei aiheudu lippuedun tarjoamisesta palkan sivukuluja.

 9.4 Palkansaajan vähennysoikeus

Työsuhdematkalippuetu vaikuttaa tuloverolain 93 §:n 1 momentissa tarkoitettujen asunnon ja työpaikan välisten matkojen perusteella tehtävään matkakuluvähennykseen. Palkansaajalle ei synny vähennettäviä matkakustannuksia siltä osin kuin hän on saanut verovapaan lippuedun. Sen sijaan itse maksettu hinnan osa ja palkaksi katsottu osuus lipun hinnasta ovat vähennyskelpoisia.

Esimerkki 27: Palkansaajan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat 1.200 euroa halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Hän saa työnantajaltaan 300 euron työsuhdematkalippuedun. Lippuetu on verovapaa. Palkansaajan maksettavaksi jää matkakustannuksia 900 euroa. Matkakuluvähennyksen 750 euron omavastuuosuuden vähentämisen jälkeen palkansaajan saa matkakuluvähennystä 150 euroa.

Esimerkki 28: Palkansaajan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat 2.000 euroa halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Hän saa työnantajaltaan 800 euron työsuhdematkalippuedun. Lippuetu on verovapaa 350 euron osalta ja veronalainen 450 euron osalta. Palkansaajan maksettavaksi jää matkakustannuksia 1.200 euroa ja lisäksi hänen veronalaiseksi tulokseen luettiin 450 euroa. Vähennys lasketaan tällöin 1.650 euron kustannusten perusteella. Matkakuluvähennyksen 750 euron omavastuuosuuden vähentämisen jälkeen palkansaaja saa matkakuluvähennystä 900 euroa.

Esimerkki 29: Palkansaajan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat 1.000 euroa halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Hän saa työnantajaltaan 800 euron työsuhdematkalippuedun. Lippuetu on verovapaa 350 euron osalta ja veronalainen 450 euron osalta. Palkansaajan maksettavaksi jää matkakustannuksia 200 euroa ja lisäksi hänen veronalaiseksi tulokseen luetaan 450 euroa. Vähennys lasketaan tällöin 650 euron kustannusten perusteella. Matkakuluvähennyksen 750 euron omavastuuosuuden vähentämisen jälkeen palkansaaja ei saa matkakuluvähennystä.

Esimerkki 30: Työnantaja ostaa palkansaajalle 1.000 euron arvoisen matkalipun, veronalaisen edun määrä on 450 euroa. Hän perii palkansaajalta 500 euron korvauksen, joten verotettavaa luontoisetua ei synny. Palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoista on työnantajan perimä 500 euroa. Omavastuusta (750 euroa) johtuen hän ei kuitenkaan saa matkakuluvähennystä.

 9.5 Lipun hankkiminen

Huojennussäännöstä voidaan soveltaa vain työnantajan antamiin matkalippuihin. Jos palkansaaja ostaa lipun itse ja työnantaja maksaa hänelle lipun hinnan tai osan siitä, työnantajan maksama osuus on kokonaan palkkaa.

Työsuhdematkalippu voidaan toteuttaa olemassa olevia matkakortti- ja lippujärjestelmiä hyödyntäen. Työnantaja voi esimerkiksi sopia lipunmyyntiorganisaation (esimerkiksi Valtion Rautatiet, Matkahuolto ja Helsingin seudun liikenne HSL) tai liikennöitsijän kanssa siitä, että nimettyjen palkansaajien lipun hinta laskutetaan, joko kokonaan tai osittain, työnantajalta. Lipun hankkiminen voidaan järjestää myös siten, että työnantaja luovuttaa palkansaajalle arvosetelin tai muun kohdennetun maksuvälineen, jota käyttäen palkansaaja hankkii itse matkalipun.

Verotuksen kannalta ei ole merkitystä sillä, kenen liikkeelle laskemia setelit ovat tai kuka muun vastaavan maksujärjestelyn tarjoaa. Muita maksujärjestelyjä ovat muun muassa erilaiset mobiilipalvelut ja Internetin välityksellä tapahtuva maksaminen. Erilaisten maksuvälineiden käyttämisen edellytyksenä on kuitenkin, että käyttäjän henkilöllisyys ja maksuvälineen kohdennettavuus voidaan tarvittaessa todeta (katso tarkemmin Verohallinnon ohje ”Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetulla maksuvälineellä”).

 9.6 Mille matkalle

Huojennus koskee ainoastaan asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten annettua lippua. Se ei voi oikeuttaa edellä mainittua matkaa pitemmille matkoille. Lipun käyttöön ei liity matkojen lukumäärää tai kellonaikaa koskevia rajoituksia, vaan lippua voi käyttää myös vapaa-ajan matkoihin.

 9.7 Asiointilippu

Joskus palkansaaja joutuu työntehtäviänsä hoitamisessa käyttämään julkisia kulkuneuvoja. Tällaisia tehtäviä ovat esimerkiksi lähetin, vahtimestarin ja tarkastajan työt. Tällöin työnantaja on saattanut hankkia hänelle lipun julkisiin kulkuneuvoihin. Lippu on hankittu ensisijaisesti työtehtävien hoitamista varten, joten se voi oikeuttaa asunnon ja työpaikan välistä matkaa laajemmalle alueelle, esimerkiksi Helsingissä asuva ja työssä käyvä henkilö voi saada seutulipun.

Jos lipun käyttö on sallittu myös asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla, palkansaajalle syntyy tältä osin veronalainen etu. Vaikka asiointilippu oikeuttaisi matkustamaan kotimatkaa laajemmalle alueelle, veronalainen etu lasketaan asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin tarvittavan lipun hinnasta.

 9.8 Minkä vuoden tuloa

Luontoisetu verotetaan sinä aikana, jolloin etu on ollut palkansaajan käytössä. Työsuhdematkalipun todellinen käyttöaika ei kuitenkaan ole aina selvitettävissä. Tällöin veronalainen etu syntyy sinä vuonna, jolloin palkansaajalle annetaan matkalipun ostoon oikeuttavia maksuvälineitä, esimerkiksi työmatkaseteleitä. Samoin, jos lippu oikeuttaa tiettyyn määrään matkoja ja on voimassa esimerkiksi vuoden ostopäivästä, etu verotetaan lipun ostovuoden tulona.

Jos työnantaja ostaa lipun, joka on voimassa tietyn ajanjakson, joka ajoittuu kahdelle eri vuodelle, hinta jaetaan näille vuosille lipun voimassaoloaikojen suhteessa. Jos lippu on esimerkiksi voimassa 1.11.2015–31.3.2016, 2/5 lipun hinnasta on vuoden 2015 tuloa ja 3/5 vuoden 2016 tuloa. Palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoinen määrä jakautuu samalla tavalla.

 9.9 Vuosi-ilmoitus

Palkaksi katsottu osa työsuhdematkalipun hinnasta merkitään vuosi-ilmoituksen saajakohtaisen erittelyn kohtaan 40 (Muut verotettavat luontoisedut). Tämän lisäksi vuosi-ilmoitukselle merkitään palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoinen määrä kohtaan 48. Tähän kohtaan merkitään sekä palkkana verotettu summa että palkansaajan työnantajalle maksama korvaus työsuhdematkalipusta. Lisäksi kohtaan 49 merkitään edun verovapaa määrä.

Työsuhdematkalipusta on aina tehtävä vuosi-ilmoitusmerkintä myös silloin, kun verotettavaa etua tai vähennettävää määrää ei ole.

 10 Tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö  10.1 Verovapaussäännös

Työnantajan kustantama Internet-yhteys on tietyin edellytyksin verovapaa etu. Tuloverolain 69 §:n 4 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny palkansaajan työkäyttöä varten järjestetyn tietoliikenneyhteyden yksityiskäytöstä. Verovapaussäännös koskee sekä kiinteähintaisia että käytön mukaan laskutettavia tietoliikenneyhteyksiä. Yhteys voi olla kotipäätteellä tai matkapuhelimessa. 

Verovapaussäännös koskee ainoastaan palkansaajan työkäyttöä varten järjestettyä Internet-yhteyttä. Työnantajan kustantamassa Internet-viihdepaketissa ei ole kysymys työkäyttöä varten kustannetusta tietoliikenneyhteydestä, vaikka viihdepaketin hintaan sisältyisi myös Internet-yhteys. Työnantajan kustantama viihdepaketti on siten veronalainen etu palkansaajalle.

 10.2 Laitteisto ja ohjelmat

Verotettavaa etua ei synny työkäyttöä varten annetusta, työnantajan omistuksessa olevasta tietokonelaitteistosta. Sen sijaan palkansaajan omistukseen annetun laitteiston arvo on veronalainen etu.

Veronalaista etua ei synny myöskään tilanteessa, jossa työnantaja saa omien ohjelmistohankintojensa yhteydessä lisämaksutta kotikäyttöön soveltuvia ohjelmistopaketteja, jotka luovutetaan palkansaajille kotona käytettäväksi. Edellytyksenä on, että palkansaaja tarvitsee annettuja ohjelmia myös työssään.

 10.3 Korvaus palkansaajan oman Internet-yhteyden käytöstä

Tuloverolain 69 §:n 4 momentin verovapaussäännös koskee ainoastaan työnantajan järjestämää Internet-yhteyttä. Säännös ei siten koske tilannetta, jossa työnantaja korvaa palkansaajan hankkiman liittymän maksuista myös yksityiskäytön osuuden. Tällöin yksityiskäytön osuus kustannuksista on palkkaa.

Työnantaja voi kuitenkin korvata ennakonpidätystä toimittamatta työkäytön osuuden palkansaajan hankkiman liittymän käyttökustannuksista (EPL 15 §). Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun työnantaja on velvoittanut palkansaajan hankkimaan tietoliikenneyhteyden kotiinsa, jotta palkansaaja voi hoitaa esimerkiksi valvonta- ja päivystystehtäviä kotonaan.  Osuudet voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden mukaisesti.

 10.4 Myös luottamushenkilöiden etu verovapaa

Internet-yhteyden yksityiskäytöstä saatu on verovapaa myös säännöllisesti kokouspalkkiota saaville henkilöille. Esimerkiksi kunnallisen luottamusmiehen tai yrityksen hallituksen jäsenen käyttöön annettu Internet-yhteys on voi siten olla verovapaa etu.

 11 Työsuhdelainan korkoetu  11.1 Yleistä

Työsuhdelainan korkoedusta säädetään tuloverolain 67 §:ssä. Lainkohdan mukaan veronalaiseksi ansiotuloksi katsotaan korkoetu työsuhteen perusteella saadusta lainasta siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin viitekorko, jos lainan korko on sidottu yleisesti markkinoilla käytössä olevaan lainan viitekorkoon. Jos lainan korkoa ei ole sidottu viitekorkoon, veronalaiseksi ansiotuloksi katsotaan korkoetu siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin 12 kuukauden euribor-korko vuoden ensimmäisenä päivänä.

Viitekorolla tarkoitetaan 1, 3, 6 ja 12 kuukauden euribor-korkoa tai muuta pankin yleisesti asiakkaidensa luotoissa käyttämää omaa viitekorkoa, esimerkiksi prime-korkoa. Ennen 1.1.2010 otetuissa henkilökuntalainoissa viitekorko voi olla myös Valtiovarainministeriön vahvistama peruskorko.

Ansiotulona verotettava etu syntyy, jos työnantajan luotosta perimä korko on pienempi kuin edellä mainittu viitekorko. Työsuhdelainan korkoetua käsitellään ennakkoperinnässä työntekijän palkkatulona (EPL 13 § 3 momentti).

Työsuhdelainaa koskevaa säännöstä sovelletaan kaikenlaisiin työsuhteessa olevalle henkilölle annettuihin luottoihin. Säännöstä sovelletaan niin ikään hallintoelimen jäsenelle tai toimitusjohtajalle annettuihin luottoihin. Tyypillisesti säännös tulee sovellettavaksi pankkien henkilökunnalleen antamiin luottoihin.

Verovelvollisella on korkojen vähentämistä koskevien säännösten rajoissa oikeus tehdä korkovähennys myös siltä osin kuin korkoetu on luettu hänen tulokseen.

 11.2 Tuloverolain 69 §:n henkilökunta-alennusta ei sovelleta

Tavanomaisia henkilökuntaetuja koskevan tuloverolain 69 §:n johtolauseen mukaan mainittua säännöstä sovelletaan vain, ellei edellä säädetystä muuta johdu. Tämän vuoksi henkilökuntalainan korkoedun veronalaisuus määräytyy yksinomaan tuloverolain 67 §:n mukaan. Tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu henkilökunta-alennuksen verovapaus ei siten sovellu henkilökuntalainaan.

 11.3 Työnantajan maksama korko

Jos työnantaja maksaa osan työsuhdelainan korosta luoton antajalle, työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan veronalaista palkkatuloa (KVL 134/1991).

 11.4 Työsuhteen päättyminen

Henkilökuntalainan ehdot voidaan säilyttää ennallaan työsuhteen päättymisen jälkeen. Jos luoton korko on edellä esitettyä alhaisempi, on kysymyksessä edelleen veronalainen etu, koska luoton ehdoista on sovittu työsuhteen perusteella.

 12 Erikseen sääntelemättömät edut  12.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet

Verotusarvo sellaiselle edulle, jolle ei ole laissa tai Verohallinnon luontoisetupäätöksessä nimenomaisesti vahvistettu verotusarvoa, on edun käypä hinta. Yleensä tällä tarkoitetaan edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneita kustannuksia.

Työnantajan ostaman palvelun hintana voidaan yleensä pitää palvelun hankinnasta aiheutuneita kustannuksia. Esimerkiksi työnantajan palkansaajalle kustantaman ulkopuolisen kodinhoitajan tekemän työn luontoisetuarvo on työstä palvelun tuottajalle maksettu hinta. Jos kodinhoitotyön tekee työnantajan palveluksessa oleva palkansaaja, edun arvo lasketaan määrittämällä kodinhoitajan palkkauksen kustannukset (palkka ja sen sivukulut) työtuntia kohden ja kertomalla tämä määrä palkansaajan hyväksi tehtyjen tuntien lukumäärällä.

Jos luontoisetuna annetaan työnantajan omistama kulutushyödyke, työnantaja joutuu laskemaan edun arvon. Käypää arvoa laskettaessa otetaan yleensä huomioon hyödykkeen hankintameno, mahdolliset edun antamisesta johtuvat juoksevat kustannukset, poistot ja sitoutuneen pääoman korko. Pääomakustannusten laskennassa koron määränä käytetään valtiovarainministeriön puolivuosittain vahvistamaa peruskorkoa. Arvo tarkistetaan peruskoron muuttuessa. Pääoma-arvo pienenee vuosittain hyödykkeestä tehtyjen poistojen mukaisesti

Vuokratun hyödykkeen käypä arvo puolestaan on tyypillisesti maksetun vuokran määrä. Edellytyksenä tälle on, että hyödyke on vuokrattu työnantajasta riippumattomalta kolmannelta osapuolelta.

 12.2 Esimerkki, vene-etu

Työnantaja voi hankkia veneen, joka on sekä työnantajan edustuskäytössä että jonkun henkilökuntaan kuuluvan yksityiskäytössä. Veneen yksityiskäytöstä syntyy luontoisetu, jonka verotusarvo on edun käypä arvo.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että edun käypää arvoa ei voida laskea pelkästään työnantajan kirjanpitoon merkityn veneeseen kohdistuvan poiston osuuden ja käyttökustannusten perusteella (KHO 16.12.1985 taltio 5808). Riittävänä käyvän arvon perusteena ei ole myöskään pidetty vuokraa, jolla vastaavanlainen vene olisi voitu vuokrata ulkopuoliselta.

Vene-edun arvon voi laskea siten, että veneen hankintameno jaetaan veneen oletetulle käyttöajalle. Näin saatuun vuotuisen poiston määrään lisätään pääomalle laskettu korko ja veneen käyttökustannukset. Korkona käytetään valtiovarainministeriön puolivuosittain vahvistamaa peruskorkoa. Käyttökustannuksia ovat muun muassa polttoaineesta, vakuutuksista ja veneen talvisäilytyksestä aiheutuneet menot. Jos vene on myös edustuskäytössä, jaetaan saatu arvo edustus- ja yksityiskäytön suhteessa. Tässä voidaan soveltaa sama periaatteita kuin asunnon edustuskäytön huomioon ottamisessa. Laskelman perusteella saatu vuosiarvo jaetaan edun todellisilla käyttökuukausilla, jolloin saadaan kuukausikohtainen arvo.

Esimerkki 31: Palkansaaja A:lla on vuoden 2015 ajan luontoisetuna huvivene. Kysymyksessä olevan veneen hankintahinta on 60.000 euroa ja arvioitu käyttöikä on 10 vuotta. Peruskorko on 1.1.2015–31.12.2015 välisenä aikana 0,25 prosenttia. Käyttökustannuksia syntyy vuoden 2015 aikana 3.500 euroa. Edustuskäytön osuus on 10 prosenttia. Edun arvo lasketaan seuraavasti:

Osuus hankintahinnasta

6.000 €

korko (60.000 x 0,25 %)

150 €

käyttökustannukset

3.500 €

yhteensä

9.650 €

edustuskäyttö

- 965 €

luontoisetu vuodessa

8.685 €

Edun vuosiarvo jaetaan käyttökuukausille. Käyttökuukausiksi katsotaan ne kuukaudet, joina vene on vesillä.

Veneen käyttöaika on veneen oletetun elinkaaren mukainen käyttöaika riippumatta siitä, mikä yksittäisen omistajan käyttöaika. Käyttöaika voidaan päätellä esimerkiksi veneen poistoajasta.

 12.3 Esimerkki, moottoripyörä- mönkijä- tai mopoautoetu

Palkansaaja voi saada työnantajaltaan käyttöönsä moottoripyörän, mönkijän tai mopoauton. Mainittujen ajoneuvojen arvostamisesta ei ole erityisiä määräyksiä luontoisetupäätöksessä, joten niiden arvo määritetään vene-edun kaavaa mukaillen. Muunlaiselle laskentatavalle ei ole perusteita. Esimerkiksi autoedun kaavaa ei voida soveltaa muiden moottoriajoneuvojen luontoisetuarvon laskemisessa.

Esimerkki 32: Palkansaaja B:llä on vuonna 2015 moottoripyöräetu. Moottoripyörän osto- ja käyttöönottokuukausi on vuoden 2015 huhtikuu. Maahantuojan ilmoittama moottoripyörän suositushinta on ollut tuolloin 26.990 euroa. Työnantaja on hankkinut moottoripyörän 24.000 euron kauppahintaan. Moottoripyörän vuosittaiset käyttökustannukset ovat noin 1.000 euroa ja käyttöikä noin 10 vuotta. Moottoripyörällä on ajettu vain yksityisajoja. Vapaan moottoripyöräedun arvo lasketaan seuraavasti: 

Osuus hankintahinnasta (24.000 / 10)

2.400 €

korko (24.000 x 0,25 %)

60 €

käyttökustannukset

1.000 €

luontoisetu vuodessa

3.460 €

Edun arvo kuukaudessa, kun käyttökuukausia 12

288,33 €

Edun arvo kuukaudessa, kun käyttökuukausia 6

576,67 €

Edun arvo kuukaudessa, kun käyttökuukausia 3

1153,33 €

Koron määrä lasketaan myöhempinä vuosina siten, että pääomasta vähennetään edellisenä vuonna verotetun poiston osuus. Esimerkkitilanteessa toisen vuoden korko lasketaan siten (24.000 - 2.400) 21.600 eurosta. 

Jos työnantaja hankkii työsuhdemoottoripyörän leasing-sopimuksella, moottoripyöräedun luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa on työnantajalle aiheutuva kustannus (leasing-maksu kuukaudessa) vähennettynä leasing-yhtiölle maksetuilla toimisto- ja käsittelykuluilla.

Palkansaajalle syntyy moottoripyöräetu myös moottoripyörän seisonta-ajalta. Jos moottoripyörällä ajetaan esimerkiksi 5 kuukautta ja moottoripyörä on seisonnassa 7 kuukautta, vuodelle laskettu luontoisetuarvo jaetaan viidelle kuukaudelle. Moottoripyöräetu lasketaan vene-edun kaavalla, joten työnantajalle seisonta-ajalta aiheutuvat pääomakustannukset tulevat huomioitua jo palkansaajalle viideltä kuukaudelta merkittävän moottoripyöräedun määrässä.

Jos moottoripyörää käytetään myös työajoihin, niiden määrää vastaava suhteellinen osuus voidaan vähentää moottoripyöräedun arvosta. Työajojen suhteellinen osuus lasketaan jakamalla työajojen kilometrimäärä kalenterivuoden aikana ajettujen kilometrien kokonaismäärällä.

 12.4 Esimerkki, polkupyöräetu

Työsuhdepolkupyörän luontoisetuarvon laskentaan vaikuttaa se, onko kyseessä työnantajan omistama vai leasing-sopimuksella hankkima polkupyörä.

Jos työnantaja omistaa työsuhdepolkupyörän, sen luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa lasketaan siten, että pyörän hankintahinta jaetaan pyörän oletetuilla käyttövuosilla. Saatuun arvoon lisätään pääoman (pyörän hinta) korko. Näin saadaan vuotuiset pääomakustannukset. Jos työnantaja maksaa myös pyörän huolto-, korjaus- tai muuta vastaavia kuluja, lisätään niistä aiheutuneet kustannukset pääomakustannuksiin. Saatu summa on edun vuosiarvo. Kuukausittain palkanlaskennassa käytettävä arvo saadaan jakamalla vuosiarvo käyttökuukausilla.

Jos työnantaja hankkii työsuhdepolkupyörän leasing-sopimuksella, polkupyöräedun luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa on työnantajalle aiheutuva kustannus (leasing-maksu kuukaudessa) vähennettynä leasing-yhtiölle maksetuilla toimisto- ja käsittelykuluilla.

 12.5 Esimerkki, kesämökkietu

Jos yrityksellä on lomanviettopaikka, joka on koko henkilökunnan käytössä, kysymyksessä on verovapaa henkilökuntaetu (tuloverolaki 69 § 1 momentti 4 kohta). Jos lomanviettopaikka on vain yhden henkilön tai rajatun henkilöryhmän käytössä, siitä syntyy kuitenkin veronalainen etu. Edun arvo on se käypä hinta, joka vastaavanlaisesta lomanviettomahdollisuudesta jouduttaisiin sen käytettävissä olon ajalta vuokrana maksamaan.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Janne Myllymäki

Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus

1. helmikuu 2016 - 11:47

Tässä ohjeessa käsitellään hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion sekä eräiden muiden henkilökohtaisten palkkioiden verokohtelua. Ohjeessa on huomioitu ratkaisun KHO:2015:161 vaikutukset toimitusjohtajan palkkion verotukseen. Tämä ohje korvaa 17.6.2013 annetun samannimisen Verohallinnon ohjeen dnro A37/200/2013.

Sisällys

1 Johdanto
2 Sovellettava sääntely
Hallintoelimen jäsenen palkkio
 3.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2011:31
 3.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö 
 3.3 Ratkaisun KHO:2011:31 vaikutukset verotuskäytäntöön
   3.3.1 Hallituksen jäsenen palkkio 
   3.3.2 Hallintoneuvoston jäsenen palkkio
Toimitusjohtajan palkkio
 4.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2013:1 
 4.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö
 4.3 Ratkaisun KHO:2013:1 vaikutukset verotuskäytäntöön 
5 Yhtiökokouksen puheenjohtajan palkkio 
6 Selvitysmiehen palkkio 
 6.1 Selvitysmiestä koskeva yhtiöoikeudellinen sääntely
 6.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö 
 6.3 Ratkaisujen KHO:2013:1 ja KHO:2011:31 vaikutukset 7
7 Muut yhteisöt 
8 Asunto-osakeyhtiö ja muut kiinteistöosakeyhtiöt 
 8.1 Isännöitsijän palkkio 
 8.2 Muun kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan palkkio 
 8.3 Hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio 
9 Veronalaisen tulon määrä 
 9.1 Hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkka 
 9.2 Kokonaistoimeksiannosta maksettu korvaus 
10 Saman määräysvallan alaiset yhtiöt 
11 Palkkioiden maksaminen kansainvälisissä tilanteissa 
 111 Yleisesti verovelvolliselle maksettu palkkio 
 112 Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu palkkio 
 113 Verosopimusten vaikutus palkkioiden verotukseen 
 144 Konserniyhtiöt eri valtioissa 
12 Oikaisuja edellyttävät tilanteet 
 12.1 Yleistä
 12.2 Hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajan toimineen luonnollisen henkilön verotus 
 12.3 Palkkion maksaneen yhtiön verotus 
 12.4 Konsulttiyhtiön verotus 
 12.5 Esimerkki oikaisuista eri verovelvollisten verotukseen 
13 Ohjeen soveltaminen

 1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään osakeyhtiön ja muun yhteisön hallituksen ja muun hallintoelimen jäsenyydestä sekä toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion verokohtelua. Ohjeessa käsitellään lisäksi yhtiökokouksen puheenjohtajan, selvitysmiehen ja isännöitsijän palkkion verokohtelua.

Tämä ohje korvaa 17.6.2013 annetun ohjeen ”Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus (Verohallinnon ohje dnro A37/200/2013). Tässä ohjeessa on huomioitu korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:161 (KHO 17.11.2015 taltio 3257) vaikutukset kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan palkkion verotukseen (kohta 8). Ohjeeseen on myös lisätty viittaukset ratkaisuihin KHO 16.9.2013 taltio 2932 (kohta 5) ja KHO 23.9.1993 taltio 3523 (kohta 12). Lisäksi ohjeeseen on lisätty tämä johdantokappale. Muilta osin tämä ohje vastaa aikaisempaa ohjetta.

 2 Sovellettava sääntely

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentissa on säädetty niistä suorituksista, joita pidetään palkkana ennakonpidätystä toimitettaessa. Kyseisen säännöksen mukaan määräytyy myös se, milloin suoritus on tuloverolaissa tarkoitettua palkkaa.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin mukaan palkkana pidetään kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Tämän lisäksi lainkohdassa on erikseen säädetty, että palkkana pidetään hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota ja toimitusjohtajan palkkiota. Hallintoelimen jäsenyydestä maksetulla palkkiolla tarkoitetaan muun ohessa osakeyhtiön tai muun yhteisön hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenyydestä maksettua palkkiota.

 3 Hallintoelimen jäsenen palkkio 3.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2011:31

Korkein hallinto-oikeus on 4.4.2011 antanut vuosikirjaratkaisun KHO:2011:31 (KHO 4.4.2011 taltio 911). Ratkaisussa oli kysymys siitä, oliko hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio hallituksen jäseneksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa vai hänen työnantajansa elinkeinotuloa, kun palkkio maksettiin hänen työnantajalleen.

Henkilökohtaisen tulon verotus - Hallituksen jäsenen palkkio - Tulon kohdistaminen - Pääomasijoitustoiminta

A työskenteli pääomasijoitustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa. Hänen oli tarkoitus toimia Y Oy:n hallituksessa X Oy:n nimittämänä jäsenenä. Kun otettiin huomioon ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön hallituksen jäsenyyden luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö, palkkio hallituksen jäsenyydestä oli A:n henkilökohtaista palkkaa eikä X Oy:n elinkeinotuloa. Ennakkoratkaisu vuosille 2010 ja 2011.

Äänestys 4-1.

Tuloverolaki 61 § 2 momentti
Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 2 kohta
Osakeyhtiölaki 6 luku 10 § 1 momentti

Ratkaisussa hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio katsottiin hallituksen jäseneksi nimetyn luonnollisen henkilön palkaksi. Ratkaisun perustelujen mukaan lopputuloksen kannalta ratkaisevaa oli ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön hallituksen jäsenyyden luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö. Keskeistä oli siten ennakkoperintälain sanamuoto ja se, että osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 6 luvun 10 §:n 1 momentin mukaan hallituksen jäsenenä ei voi olla oikeushenkilö. Merkitystä oli myös sillä, että hallituksen jäsen on toiminnastaan niin yksityisoikeudellisessa kuin rikosoikeudellisessakin vastuussa, jota ei voi siirtää sen enempää työnantajayhtiölle kuin millekään muulle taholle.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu koski valitusta keskusverolautakunnan 5.5.2010 antamasta päätöksestä 18/2010. Keskusverolautakunnan päätöksessä hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio katsottiin hallituksen jäseneksi nimetyn henkilön henkilökohtaiseksi palkkatuloksi. Keskusverolautakunnan päätöksen perustelujen mukaan keskeinen syy tähän oli se, että kysymys ei ollut tilapäisestä järjestelystä.

Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perustelut sen sijaan poikkesivat keskusverolautakunnan päätöksen perusteluista. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteluista ilmenee, että järjestelyn tilapäisyydellä ei ollut merkitystä arvioitaessa sitä, oliko suoritusta pidettävä palkkana. Myöskään sillä seikalla, että hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus oli osa konsultointitoimeksiannosta maksettua kokonaiskorvausta, ei ollut merkitystä. Edelleen myöskään sillä, miten osakkeenomistajat pyrkivät hallituksen jäsenten valinnalla ja näiden avulla toteuttamaan omia tavoitteitaan yhtiössä, ei ollut merkitystä hallituspalkkion tuloverotuksen kannalta.

Ratkaisussa oli kysymys tulon kohdistamisesta ja tulon luokittelusta palkaksi. Hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus on ratkaisun perusteella hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa, vaikka se maksetaan tämän työnantajalle. Sillä seikalla, kenelle korvaus maksetaan, ei siten ole merkitystä tulon kohdistamisen ja luonteen kannalta.

3.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö

Hallituksen jäsenyydestä maksettua palkkiota ei ollut ennen ratkaisua KHO:2011:31 verotuskäytännössä poikkeuksetta pidetty hallituksen jäsenen palkkana. Palkkiota oli tiettyjen edellytysten täyttyessä pidetty hallituksen jäsenen työnantajan tulona. Samoin oli tietyin edellytyksin hyväksytty myös se, että palkkio oli maksettu hallituksen jäsenen omistamalle yhtiölle.

Hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio oli voitu katsoa hallituksen jäsenenä toimineen henkilön työnantajan tuloksi esimerkiksi silloin, kun hallitustyöskentely oli liittynyt konsultointitoimeksiantoon ja hallitustyöskentelystä maksettu korvaus oli ollut osa toimeksiannosta maksettua kokonaiskorvausta (katso esimerkiksi KHO 1994-B-548).

3.3 Ratkaisun KHO:2011:31 vaikutukset verotuskäytäntöön 3.3.1 Hallituksen jäsenen palkkio

Verohallinto muutti korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2011:31 perusteella tulkintaansa 9.11.2011 annetulla ohjeella siten, että hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina kokonaisuudessaan hallituksen jäseneksi nimetyn henkilön palkaksi riippumatta siitä, kenelle korvaus maksetaan. Siten esimerkiksi hallituksen jäsenen työnantajalle tai hallituksen jäsenen omistamalle yhtiölle maksettu korvaus on aina hallituksen jäsenen veronalaista palkkatuloa (katso Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus, Verohallinnon ohje dnro 563/32/2011, 9.11.2011).

Hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus on hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, onko se osa kokonaistoimeksiannosta maksettua korvausta. Myöskään hallituksen jäsenyyden ajallinen kesto tai jäsenen valinnan tarkoitus ei muuta korvauksen luonnetta palkasta muuksi suoritukseksi, eikä muun henkilön kuin hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön tuloksi. Korvaus on hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa, vaikka kyseessä on lyhytaikainen konsultointitoimeksianto, josta maksetaan korvaus tämän omistamalle osakeyhtiölle. Myöskään sillä seikalla, kenen intressissä hallituksen jäsen on valittu, ei ole merkitystä tulon luonteelle ja kohdistamiselle.

3.3.2 Hallintoneuvoston jäsenen palkkio

Osakeyhtiölain 6 luvun 1 §:n 1 momentin 2 virkkeen mukaan osakeyhtiöllä voi olla hallintoneuvosto. Hallintoneuvosto on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu hallintoelin. Hallintoneuvoston jäseneen sovelletaan samansisältöisiä kelpoisuusvaatimuksia kuin hallituksen jäseneen (katso OYL 6:24 §:n viittaussäännös OYL 6:10 §:ään). Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että hallintoneuvoston jäseneksi voidaan valita vain luonnollinen henkilö.

Kun otetaan huomioon, että hallintoneuvosto on hallituksen tapaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu hallintoelin eikä hallintoneuvoston jäsenen palkkion osalta ole olemassa omaa oikeuskäytäntöä, hallintoneuvoston jäsenyydestä maksetun korvauksen verokohtelu määräytyy samalla tavoin kuin hallituksen jäsenyydestä maksetun korvauksen. Hallintoneuvoston jäsenyydestä maksettu korvaus on siten aina hallintoneuvostoon nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa.

 4 Toimitusjohtajan palkkio 3.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2013:1

Korkein hallinto-oikeus on 8.1.2013 antanut vuosikirjaratkaisun KHO:2013:1 (KHO 8.1.2013 taltio 65). Ratkaisussa oli kysymys siitä, oliko toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkio toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa vai hänen omistamansa yhtiön elinkeinotuloa, kun palkkio maksettiin hänen omistamalleen yhtiölle.

Ennakkoperintä - Ennakkoratkaisu - Ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu - Asianajotoimisto - Konsulttisopimus - Määräaikainen vuokratoimitusjohtaja - Palkka – Työkorvaus

A Oy aikoi solmia määräaikaisen konsulttisopimuksen B Oy:n kanssa. Sopimuksen mukaan B Oy:n omistaja C tuli toimimaan A Oy:n toimitusjohtajana. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että konsulttisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta oli pidettävä C:n toimitusjohtajan tehtävästä saamana palkkana, josta A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu vuoden 2011 loppuun.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 2 kohta
Tuloverolaki 61 § 2 momentti
Osakeyhtiölaki 6 luku 10 § 1 momentti ja 19 § 1 momentti

Ratkaisussa toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkio katsottiin toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkaksi. Ratkaisun perustelujen mukaan lopputuloksen kannalta ratkaisevaa oli ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös ja osakeyhtiön toimitusjohtajan työn luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö. Korkein hallinto-oikeus totesi ratkaisun KHO:2013:1 perusteluissa muun muassa seuraavaa:

Osakeyhtiölain (624/2006) 6 luvun 19 §:n 1 momentin mukaan toimitusjohtajaan sovelletaan lisäksi, mitä hallituksen jäsenestä säädetään kelpoisuutta koskevassa osakeyhtiölain 6 luvun 10 §:n 1 momentissa. Viimeksi mainitun lainkohdan nojalla hallituksen jäsenenä voi olla vain tuossa säännöksessä asetetut edellytykset täyttävä luonnollinen henkilö. Toimitusjohtaja on toiminnastaan niin yksityisoikeudellisessa kuin rikosoikeudellisessakin vastuussa, jota ei voida siirtää sen enempää työnantajayhtiölle kuin millekään muullekaan taholle. Toimitusjohtajan palkkion tuloverotuksen kohdistamisessa ei myöskään ole ratkaisevaa palkkion mahdollinen maksaminen toimitusjohtajan työnantajalle. Sillä seikalla, että kysymys on määräaikaisesta työskentelystä, ei ole asiassa merkitystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden toimitusjohtajan palkkiota koskevan vuosikirjaratkaisun KHO:2013:1 perustelut olivat siten vastaavat kuin hallituksen jäsenen palkkiota koskevassa vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:31. Toimeksiannon määräaikaisuudella tai palkkion maksamisella toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön työnantajayhtiölle, toimitusjohtajan tehtävän hoitamisen liittymisellä konsultointitoimeksiantoon tai toimitusjohtajana toimineen henkilön erityisellä osaamisella ei ollut merkitystä.

4.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö

mmassa oikeus- ja verotuskäytännössä on hyväksytty se, että toimitusjohtajan tehtävistä maksettu korvaus on voitu tiettyjen edellytysten täyttyessä poikkeuksellisesti maksaa toimitusjohtajan työnantajalle tai toimitusjohtajan omistamalle yhtiölle. Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkio on voitu katsoa muuksi kuin palkaksi silloin, kun kyseessä on ollut tilapäinen järjestely, jolle on ollut erityinen syy. Lisäksi on edellytetty sitä, että toimitusjohtajan tehtävät ovat tänä aikana poikenneet niistä tehtävistä, joita toimitusjohtajalle yleensä kuuluu (KHO 1982-B-II-571). Esimerkiksi yrityksen saneeraustilanteessa toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on voitu katsoa ulkopuolisen konsulttiyhtiön tuloksi (KHO 1982-B-II-576). Jos kyseessä on ollut pitkäaikainen järjestely, korvaus on aina toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa (KHO 1985 B II 611 ja KVL 93/2005). Vastaavansisältöinen kanta on todettu myös ennakkoperintälain säännöksiä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 126/1994 vp.).

Verohallinnon käsityksen mukaan korvaus toimitusjohtajan tehtävien hoitamisesta voitiin myös hallituksen jäsenen palkkiota koskevan ratkaisun KHO:2011:31 jälkeen katsoa poikkeuksellisesti toimitusjohtajan työnantajan tai toimitusjohtajan omistaman yhtiön tuloksi ainakin silloin, kun korvaus on maksettu yrityksen saneerauksesta annetussa laissa (47/1993) tarkoitetun saneerauksen ajalta (katso Verohallinnon ohje dnro 563/32/2011, 9.11.2011).

4.3 Ratkaisun KHO:2013:1 vaikutukset verotuskäytäntöön

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2013:1 perusteella toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina kokonaisuudessaan toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkaksi riippumatta siitä, kenelle korvaus maksetaan. Esimerkiksi toimitusjohtajan työnantajalle tai tämän omistamalle yhtiölle maksettu korvaus on siten aina toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön veronalaista palkkatuloa.

Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, onko se osa kokonaistoimeksiannosta maksettua korvausta. Myöskään tehtävän ajallinen kesto tai toimitusjohtajan valinnan tarkoitus ei muuta korvauksen luonnetta palkasta muuksi suoritukseksi eikä muun henkilön kuin toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkatuloksi. Korvaus on toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa, vaikka kyseessä on lyhytaikainen konsultointitoimeksianto, josta maksetaan korvaus tämän omistamalle osakeyhtiölle. Myöskään sillä seikalla, kenen intressissä toimitusjohtaja on valittu, ei ole merkitystä tulon luonteelle ja kohdistamiselle.

Edellä mainittua kantaa sovelletaan toimitusjohtajan palkkion verokohteluun kaikissa yhteisömuodoissa. Siten esimerkiksi osuuskunnan toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina palkaksi. Samoin henkilönyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on aina toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa.

 5 Yhtiökokouksen puheenjohtajan palkkio

Osakkeenomistajat käyttävät määräysvaltaansa yhtiökokouksessa (OYL 5:1). Yhtiökokoukselle on valittava puheenjohtaja (OYL 5:23). Yhtiökokouksen puheenjohtava voi olla hallituksen jäsen, osakkeenomistaja tai täysin ulkopuolinen henkilö, esimerkiksi asianajaja tai yliopiston professori. Osakeyhtiölaissa ei ole erikseen säädetty yhtiökokouksen puheenjohtajan kelpoisuusvaatimuksista, mutta käytännössä kokousta voi johtaa vain luonnollinen henkilö.

Yhtiökokouksen puheenjohtajan tehtävästä maksettu palkkio on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu kokouspalkkio. Yhtiökokouksen aikana tapahtuvasta kokouksen johtamisesta maksettu palkkio on siten aina puheenjohtajaksi valitun luonnollisen henkilön palkkaa (näin myös KHO 23.9.1993 taltio 3523). Muista kokoukseen liittyvistä tehtävistä maksettujen palkkioiden verokohtelu on sen sijaan ratkaistava tapauskohtaisesti erikseen.

 6 Selvitysmiehen palkkio 6.1 Selvitysmiestä koskeva yhtiöoikeudellinen sääntely

Selvitystilasta säädetään osakeyhtiölain 20 luvussa. Osakeyhtiölain 20 luvun 9 §:n 1 momentin nojalla yhtiölle on selvitystilan ajaksi valittava yksi tai useampi selvitysmies hallituksen ja mahdollisen toimitusjohtajan tilalle. Selvitysmies korvaa siten edellä mainitut osakeyhtiön hallintoelimet.

Osakeyhtiölain 20 luvun 9 §:n 1 momentin mukaan selvitysmieheen sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään hallituksesta ja hallituksen jäsenistä, jollei kyseisen luvun säännöksistä johdu muuta. Selvitysmieheen sovelletaan siten hallituksen jäsentä koskevia osakeyhtiölain 6 luvun 10 §:n kelpoisuusvaatimuksia. Selvitysmieheksi voidaan tämän vuoksi valita ainoastaan luonnollinen henkilö. Selvitysmies on myös hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tavoin toiminnastaan niin yksityis- kuin rikosoikeudellisessa vastuussa.

6.2 Aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö

Selvitysmiehen tehtävästä maksettu korvaus on aikaisemmassa oikeus- ja verotuskäytännössä voitu tiettyjen edellytysten täyttyessä katsoa selvitysmiehenä toimineen henkilön omistaman yhtiön tai selvitysmiehen työnantajan tuloksi (KHO 25.4.1994 taltio 1700 ja Verohallinnon ohje dnro 563/32/2011).

5.3 Ratkaisujen KHO:2013:1 ja KHO:2011:31 vaikutukset

Selvitysmies on hallituksen tapaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu hallintoelin. Selvitysmiehen kelpoisuusvaatimukset vastaavat osakeyhtiölaissa säädettyjä hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan kelpoisuusvaatimuksia. Selvitysmiehen tehtävä kuitenkin poikkeaa luonteeltaan olennaisesti hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävästä. Selvitysmiehen tehtävä on luonteeltaan tilapäinen tehtävä, jossa tehtävät liittyvät lähinnä yhtiön toiminnan lopettamiseen.

Kun edellä mainitun lisäksi otetaan huomioon selvitysmiestä koskeva nimenomainen oikeuskäytäntö sekä se, että Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuissa KHO:2011:31 ja KHO:2013:1 ei ole otettu kantaa selvitysmiehen palkkioon, Verohallinto katsoo, että viimeksi mainitut ratkaisut eivät muuta selvitysmiehen tehtävästä maksetun korvauksen verokohtelua. Selvitysmiehen tehtävästä maksettu palkkio voidaan siten myös jatkossa katsoa esimerkiksi asianajotoimiston tuloksi.

 7 Muut yhteisöt

Edellä mainittuja periaatteita sovelletaan osakeyhtiön ohella myös muiden yhteisöjen hallintoelimiin. Esimerkiksi osuuskuntalain (421/2013) 6 luvun 10 §:n ja 19 §:n mukaan oikeushenkilö ei voi olla osuuskunnan hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Siten osuuskunnan hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on aina osuuskunnan hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa riippumatta siitä, kenelle korvaus hallituksen jäsenyydestä on maksettu.

Edellä selostettuja periaatteita sovelletaan lähtökohtaisesti myös erityisosakeyhtiöissä, esimerkiksi vakuutusosakeyhtiössä. Ainoan poikkeuksen muodostavat seuraavassa kohdassa käsiteltävät asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt.

 8 Asunto-osakeyhtiö ja muut kiinteistöosakeyhtiöt 8.1 Isännöitsijän palkkio

Asunto-osakeyhtiölain (1599/2009, AsOYL) mukaan asunto-osakeyhtiöllä ei ole toimitusjohtajaa. Asunto-osakeyhtiölain 7 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan yhtiön juoksevia asioita hoitamaan voidaan valita isännöitsijä. Myös nykyistä asunto-osakeyhtiölakia edeltäneen aikaisemman asunto-osakeyhtiölain (809/1991) 52 § sisälsi säännökset, joiden nojalla yhtiölle voitiin valita isännöitsijä, jos yhtiöjärjestyksessä niin määrättiin tai yhtiökokous niin päätti.

Voimassaolevan asunto-osakeyhtiölain 7 luvun 20 §:n 2 momentin nojalla isännöitsijän on oltava luonnollinen henkilö tai rekisteröity yhteisö. Säännös on tullut voimaan 1.8.2014 (laki asunto-osakeyhtiölain voimaanpanosta (1600/2009) 1 § 1 momentti ja valtioneuvoston asetus asunto-osakeyhtiölain 7 luvun 20 §:n 2 momentin voimaantulosta (521/2014)). Aikaisemman asunto-osakeyhtiölain isännöitsijän kelpoisuutta koskevassa 53 §:ssä ei ollut säännöksiä siitä, oliko isännöitsijän oltava luonnollinen henkilö vai oikeushenkilö.

Verotuskäytännössä on vakiintuneesti hyväksytty, että kokouspalkkiot sisältyvät isännöitsijätoimiston kokonaislaskutukseen, jolloin ne ovat isännöitsijätoimiston tuloa. Kyseinen tulkinta on lausuttu myös useissa Verohallinnon ohjeissa (katso Verohallinnon ohjeet dnro 2118/31/2004, dnro 563/32/2011 ja dnro A37/200/2013). Tulkintaa on sovellettu sekä aikaisemman että voimassaolevan asunto-osakeyhtiölain aikana.

Edellä mainitut seikat ja jäljempänä käsiteltävästä ratkaisusta KHO:2015:161 ilmenevä oikeusohje huomioon ottaen isännöitsijän tehtävästä isännöintitoimistolle maksettua palkkiota voidaan verotuksessa pitää työkorvauksena. Sillä ei ole merkitystä, onko isännöitsijäksi nimetty isännöintitoimisto vai isännöintitoimistossa työskentelevä luonnollinen henkilö. Luonnolliselle henkilölle isännöinnistä maksettu palkkio on palkkaa ainoastaan, jos henkilön kanssa on sovittu työsuhteesta.

Jos isännöitsijälle maksetaan palkkiota asunto-osakeyhtiön hallituksen jäsenyydestä, kysymyksessä on kuitenkin aina hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön palkka.

8.2 Muun kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan palkkio

Muita kiinteistöosakeyhtiöitä ovat keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja niin sanottu tavallinen kiinteistöosakeyhtiö.

Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on asunto-osakeyhtiön tavoin osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä rakennusta tai sen osaa. Lisäksi yhtiön jokaisen osakkeen on yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuotettava oikeus hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö eroaa asunto-osakeyhtiöstä lähinnä siinä, että yhtiön huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta yli puolta ei ole määrätty osakkeenomistajien hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi (AsOYL 28:2). Keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön voidaan yhtiöjärjestyksen määräyksistä riippuen soveltaa joko asunto-osakeyhtiölakia tai osakeyhtiölakia (AsOYL 28:1).

Tavallinen kiinteistöosakeyhtiö on puolestaan sellainen kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakkeet eivät tuota oikeutta hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Tavalliseen kiinteistöosakeyhtiöön sovelletaan osakeyhtiölakia.

Keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä, jossa sovelletaan osakeyhtiölakia ja tavallisessa kiinteistöosakeyhtiössä yhtiöön ei voida valita isännöitsijää, vaan toimitusjohtaja. Käytännössä myös näissä yhtiöissä yhtiön toiminta rinnastuu kuitenkin monessa tapauksessa suurelta osin asunto-osakeyhtiön toimintaan. Samoin toimitusjohtajan tehtävät vastaavat käytännössä suurelta osin isännöitsijän tehtäviä.

Toimitusjohtajan tehtävät teetetään tällaisessa yhtiössä yleensä isännöintitoimistolla, jolloin toimitusjohtajaksi valitaan isännöintitoimiston palveluksessa oleva henkilö. Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus sisältyy tällöin isännöintitoimiston kokonaislaskutukseen, joka koostuu pääosin kirjanpito- ja muista toimistopalveluista maksetusta vastikkeesta.

Korkein hallinto-oikeus on 27.10.2015 antamassaan vuosikirjaratkaisussa KHO:2015:161 (KHO 27.10.2015 taltio 3040) ottanut kantaa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion verokohteluun tilanteessa, jossa palkkio maksettiin isännöintitoimistolle osana isännöintisopimukseen perustuvaa kokonaiskorvausta. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

Ennakkoperintä – Ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu – Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö – Isännöintisopimus – Toimitusjohtaja – Palkka – Työkorvaus

Kiinteistö Oy X:n ja Y Oyj:n tarkoituksena oli solmia isännöintisopimus. Toimeksiantoon kuului Kiinteistö Oy X:n tehtävien hoitaminen isännöintitehtäväluettelon mukaisessa laajuudessa sekä alalla vakiintuneen käytännön mukaisesti. Sopimuksen mukaan Kiinteistö Oy X:n toimitusjohtajan tehtäviä hoiti Y Oyj:n kulloinkin esittämä ja Kiinteistö Oy X:n hallituksen hyväksymä ja nimeämä henkilö.

Kun otettiin huomioon isännöintisopimuksen sisältö, toimitusjohtajan tehtävän luonne kyseisessä yhtiössä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettavan palkkion sisältyminen isännöintisopimuksen perusteella maksettavaan kokonaiskorvaukseen, korkein hallinto-oikeus katsoi, että toimitusjohtajan tehtävästä maksettavaa palkkiota ei voitu pitää sellaisena henkilökohtaisesta tehtävästä maksettavana palkkiona, jota ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetaan. Sillä, että yhtiöön sovellettiin osakeyhtiölakia ja siten myös lain toimitusjohtajaa koskevia säännöksiä, ei ollut asiassa merkitystä. Ennakkoratkaisu.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti ja 25 § 1 momentti 1 kohta

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa, että toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkiota ei voitu pitää toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkana, vaan isännöintitoimiston saamana työkorvauksena. Ratkaisun lopputuloksen kannalta ratkaisevia seikkoja olivat (1) isännöintisopimuksen sisältö, (2) toimitusjohtajan tehtävän luonne kyseisessä yhtiössä ja (3) toimitusjohtajan tehtävästä maksettavan palkkion sisältyminen isännöintisopimuksen perusteella maksettavaan kokonaiskorvaukseen.

Verohallinnon aikaisempi kanta on jo ollut ratkaisun KHO:2015:161 suuntainen. Verohallinto on aikaisemmassa ohjeistuksessaan katsonut, että kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan palkkio voidaan ratkaisuista KHO:2011:31 ja 2013:1 ilmenevistä oikeusohjeista huolimatta tietyin edellytyksin katsoa isännöintitoimiston tuloksi samaan tapaan kuin isännöitsijän palkkio. Näin on voitu menetellä silloin, kun yhtiön tilat ovat kokonaan tai lähes kokonaan asuinkäytössä (katso Verohallinnon ohje dnro A37/200/2013). Tulkintaa on voitu soveltaa myös asunto-osakeyhtiön asukkaita palvelevan osakeyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettuun palkkioon, esimerkiksi asunto-osakeyhtiöiden yhteisesti omistaman parkkihalliyhtiön tai huoltoyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettuun palkkioon. Ratkaisu KHO:2015:161 vahvistaa tämän tulkinnan.

Ratkaisu KHO:2015:161 laajentaa lisäksi pääsäännöstä (toimitusjohtajan palkkio on aina palkkaa) poikkeavaa tulkintaa muihin kiinteistöosakeyhtiöihin. Isännöintitoimistolle maksettu toimitusjohtajan palkkio voidaan ratkaisun perusteella katsoa jäljempänä selostettavien edellytysten täyttyessä isännöintiyhtiön työkorvaukseksi myös muissa kuin edellä mainituissa kiinteistöosakeyhtiöissä. Tällainen kiinteistöosakeyhtiö voi olla esimerkiksi yhtiö, jonka tilat koostuvat pelkästään toimisto- tai liikehuoneistoista.

Kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion käsittely työkorvauksena edellyttää kaikissa tilanteissa seuraavien ratkaisusta KHO:2015:161 ilmenevien edellytysten täyttymistä:

  1. isännöintisopimuksessa on sovittu ainoastaan isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvien tehtävien hoitamisesta;
  2. toimitusjohtajan tehtävät tosiasiallisesti vastaavat isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvia tehtäviä; ja
  3. isännöitsijän tehtävästä maksettu palkkio sisältyy isännöintitoimistolle maksettuun isännöintisopimuksen mukaiseen kokonaiskorvaukseen.

Jos edellä mainitut edellytykset eivät joiltakin osin täyty, toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion osuus katsotaan kokonaisuudessaan toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkaksi.

Isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvia tehtäviä ovat hallinnolliset tehtävät, taloushallintoon liittyvät tehtävät sekä kiinteistöön liittyvät tekniset tehtävät. Toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion osuus on toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa esimerkiksi siinä tapauksessa, että toimitusjohtajan tehtäviin kuuluu muita kuin isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvia tehtäviä, esimerkiksi liike- tai toimistotilojen markkinointia taikka yhtiön yleisjohtamista.

Toimitusjohtajan palkkio voidaan katsoa isännöintitoimiston palkaksi vain niin sanotuissa puhtaissa kiinteistöosakeyhtiöissä. Jos kiinteistöjä omistava ja hallinnoivalla osakeyhtiöllä on vähäisessäkin määrin liike tai ammattitoimintaa, toimitusjohtajan palkkio on kokonaisuudessaan yhtiön toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkatuloa.

8.3 Hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio

Asunto-osakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio on aina hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön veronalaista palkkatuloa. Hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio on siten hallituksen jäsenen palkkaa myös silloin, kun palkkio maksetaan isännöintitoimistolle osana kokonaistoimeksiantoon perustuvaa korvausta.

 9 Veronalaisen tulon määrä 9.1 Hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkka

Hallituksen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä saaduksi palkaksi katsotaan korvaus kaikista sellaisista tehtävistä, jotka kuuluvat hallitustyöskentelyyn. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös hallintoneuvoston jäsenen, yhtiökokouksen puheenjohtajan ja selvitysmiehen palkkioon.

Hallituksen tehtävistä säädetään osakeyhtiölain 6 luvun 2 §:n 1 momentissa. Kyseisen lainkohdan mukaan hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (yleistoimivalta). Lisäksi hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty. Jos yhtiölle ei ole valittu toimitusjohtajaa, hallitus vastaa myös toimitusjohtajalle kuuluvista tehtävistä.

Hallituksen tehtäviin kuuluu vakiintuneesti muun muassa asianmukaisen organisaation luominen ja strategian suunnittelu. Hallitus myös yleensä päättää yhtiön kokoon nähden merkittävistä yrityskaupoista ja investoinneista, olennaisesta toiminnan laajentamisesta ja supistamisesta sekä tärkeimmistä rahoitusta koskevista päätöksistä ja merkittävimmistä sopimuksista. Hallituksen tehtävät vaihtelevat yhtiön koosta riippuen. Pienissä yhtiöissä hallituksen jäsenet osallistuvat yleensä hyvinkin aktiivisesti yhtiön päivittäisten asioiden hoitoon.

Toimitusjohtajan tehtäviä koskevat säännökset ovat osakeyhtiölain 6 luvun 17 §:n 1 momentissa. Lainkohdan mukaan toimitusjohtaja hoitaa yhtiön juoksevaa hallintoa hallituksen antamien ohjeiden ja määräysten mukaisesti (yleistoimivalta). Lisäksi toimitusjohtaja vastaa siitä, että yhtiön kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Tämän tarkemmin tehtävistä ei ole laissa säädetty. Käytännössä toimitusjohtajan tehtäviin kuuluu yleensä muun muassa ylemmän johdon päätösten toimeenpano ja yhtiön toiminnan käytännön organisoinnista huolehtiminen, sopimuksista neuvotteleminen sekä henkilöstön rekrytointi.

Osakeyhtiölaissa on edellä mainittujen tehtävien lisäksi säädetty useista hallitukselle ja toimitusjohtajalle kuuluvista erityistehtävistä.

9.2 Kokonaistoimeksiannosta maksettu korvaus

Hallituksen jäsenyys tai toimitusjohtajan tehtävä saattaa liittyä konsultointia koskevaan kokonaistoimeksiantoon. Hallituksen jäsenen palkaksi katsotaan tällaisessa tilanteessa vähintään se osa toimeksiannosta maksetusta kokonaispalkkiosta, joka perustuu hallitustyöskentelyyn. Se osa palkkiosta, joka on korvausta muusta kuin hallitustyöskentelystä, on tilanteesta riippuen joko palkkaa tai työkorvausta. Samaa sovelletaan toimitusjohtajan palkkioon.

Hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtäviä ei ole tarkasti määritelty osakeyhtiölaissa. Tämän vuoksi palkaksi katsottavaa osuutta kokonaiskorvauksesta voi olla joissain tilanteissa vaikea määrittää. Hallituksen jäsenen palkan määrittämisessä lähtökohtana voidaan pitää yhtiökokouksen päättämää palkkion määrää, joka ilmenee yhtiökokouksen pöytäkirjasta. Vastaavasti, toimitusjohtajan palkkaa määritettäessä voidaan lähtökohtana pitää johtajasopimuksessa sovittua.

Jos palkan määrä ei ilmene edellä mainituista asiakirjoista tai sovittu palkkio ei vastaa sitä osaa kokonaispalkkiosta, joka tosiasiallisesti perustuu hallitustyöskentelyyn tai toimitusjohtajan tehtävään, on otettava huomioon myös muita seikkoja. Palkkiota voidaan esimerkiksi verrata aikaisempina vuosina maksettuihin palkkioihin. Hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion määrää voidaan arvioida myös vertaamalla sitä muille hallituksen jäsenille maksettuihin palkkioihin. Niiden määriä ei kuitenkaan voida pitää palkaksi katsottavan palkkion osuuden enimmäismääränä, sillä hallituksen jäsenten tehtävät ja jäsenille maksettujen palkkioiden määrät voivat poiketa toisistaan. Palkan määrää määritettäessä on myös otettava huomioon se, että hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävät on määritelty osakeyhtiölaissa laajasti.

 10 Saman määräysvallan alaiset yhtiöt

Saman määräysvallan alaisissa yhtiöissä on tavallista, että yhden yhtiön palveluksessa oleva henkilö toimii toisen saman määräysvallan alaisen yhtiön hallintoelimen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Konsernin emoyhtiön työntekijä saattaa esimerkiksi toimia tytäryhtiön hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Vastaavasti sama henkilö voi toimia useiden samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden hallitusten jäsenenä tai toimitusjohtajana. Näissä tilanteissa hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkan saattaa kokonaisuudessaan maksaa yksi konserniyhtiö.

Edellä mainituissa tilanteissa hallintoelimen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on aina palkkaa.

Ennakkoperintälain 14 §:n mukaan työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan. Saman määräysvallan alaisissa yhtiöissä työnantajana pidetään sitä yhtiötä, jonka hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja henkilö on. Saman määräysvallan alaisissa yhtiöissä hallituksen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkan voi kuitenkin maksaa varsinaisen työnantajan sijaan myös samaan konserniin kuuluva sijaismaksaja. Sijaismaksajana toimiva yhtiö on tällöin velvollinen toimittamaan palkasta ennakonpidätyksen ja antamaan vuosi-ilmoituksen (EPL 9.2 § ja laki verotusmenettelystä (1558/1995) 15.1 §, VML).

Esimerkki: Konsernissa on kaksi yhtiötä: emoyhtiö A Oy ja tytäryhtiö B Oy. A Oy:n työntekijä X on B Oy:n hallituksen jäsen. B Oy maksaa hallitustyöskentelystä 10 000 euron suuruisen palkkion A Oy:lle. A Oy maksaa X:lle palkkaa 60 000 euroa, mikä sisältää myös 10 000 suuruisen palkkion B Oy:n hallituksen jäsenyydestä. A Oy toimittaa ennakonpidätyksen palkan yhteismäärästä eli 60 000 eurosta ja antaa siitä vuosi-ilmoituksen.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (366/1963, StmL) 4 §:n 1 momentin nojalla työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun maksettujen palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta (StmL 4.2 § 1 k.). Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 4 §:n 3 momentin mukaan palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain (1224/2004) 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä. Kyseisen lainkohdan nojalla palkkana ei pidetä hallintoelimen jäsenyyden perusteella saatua palkkiota, jos hallintoelimeen jäseneen sovellettavan työeläkelain mukaan palkkion perusteella ei tarvitse maksaa työntekijän eläkemaksua. Hallituksen jäsenen palkkiosta ei siten suoriteta työnantajan sosiaaliturvamaksua.

Esimerkki: A Oy maksaa kalenterivuonna X:lle palkkaa 60 000 euroa, joka sisältää myös 10 000 euron suuruisen palkkion samaan konserniin kuuluvan B Oy:n hallituksen jäsenyydestä. A Oy maksaa työnantajan sosiaaliturvamaksun X:lle maksamastaan palkasta, eli 50 000 eurosta. B Oy:n hallituksen jäsenyydestä maksetusta 10 000 euroa palkkiosta ei makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua.

Toimitusjohtajan palkkion perusteella on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoperintälain 14 §:n mukaan työnantaja on vastuussa työnantajan sosiaaliturvamaksun maksamisesta. Toimitusjohtajan työnantajaksi katsotaan se konserniyhtiö, jonka toimitusjohtajana hän on toiminut, vaikka palkan maksaisi ja ennakonpidätyksen toimittaisi muu samaan konserniin kuuluva yhtiö. Tämän vuoksi velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun on aina se konserniyhtiö, jonka toimitusjohtajan tehtävästä korvaus on maksettu.

Esimerkki: Konsernissa on kaksi yhtiötä: emoyhtiö A Oy ja tytäryhtiö B Oy. A Oy:n työntekijä Y on B Oy:n toimitusjohtaja. A Oy maksaa Y:lle palkkaa 60 000 euroa, joka sisältää 10 000 euron suuruisen palkkion B Oy:n toimitusjohtajan tehtävästä. A Oy maksaa työnantajan sosiaaliturvamaksun 50 000 eurosta ja B Oy 10 000 eurosta.

Edellä mainittua voidaan soveltaa ainoastaan silloin, jos kaikki yhtiöt ovat saman määräysvallan alaisia tai kyseessä on samansuuruisin osuuksin omistettu yritys (niin sanottu yhteisyritys). Lisäksi edellytetään, että hallintoelimen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus tosiasiallisesti maksetaan kokonaisuudessaan edelleen hallintoelimen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetylle henkilölle saman kalenterivuoden aikana, jolloin palkkio tulee verottavaksi hänen tulonaan.

 11 Palkkioiden maksaminen kansainvälisissä tilanteissa 11.1 Yleisesti verovelvolliselle maksettu palkkio

Suomeen yleisesti verovelvollinen henkilö on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja ulkomailta saamistaan tuloista (TVL 9.1 § 1 k.). Suomessa yleisesti verovelvollisen saama palkkio hallintoelimen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä on siten Suomessa veronalaista tuloa riippumatta siitä, onko se saatu Suomesta vai ulkomailta. Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta (ks. kohta 11.3).

Se, pidetäänkö tuloa Suomen verotuksessa palkkana, ratkaistaan aina Suomen verolainsäädännön mukaan. Jos ulkomainen yhteisö tai muu juridinen henkilö esimerkiksi maksaa korvausta Suomessa yleisesti verovelvollisen henkilön hallitustyöskentelystä, kyseistä suoritusta pidetään lähtökohtaisesti palkkana Suomen verotuksessa. Jos yhtiön asuinvaltion lainsäädäntö kuitenkin mahdollistaa oikeushenkilön nimittämisen hallintoelimen jäseneksi, hallintoelimen jäsenen tehtävään perustuva korvaus voidaan poikkeuksellisesti katsoa myös oikeushenkilön tuloksi.

11.2 Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu palkkio

Rajoitetusti verovelvollinen henkilö on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa ainoastaan sellaisesta tulosta, joka on saatu Suomesta (TVL 9.1 § 2 k.). Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman tulon verottamisesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (627/1978, LähdeVL).

Tuloverolain 10 §:n 4 a) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Lainkohdassa tarkoitettu palkkio on Suomessa veronalaista tuloa, vaikka työ olisi tehty ulkomailla. Esimerkiksi suomalaisen osakeyhtiön hallituksen kokoukseen osallistumisesta maksettu palkkio on siten Suomessa veronalaista tuloa myös silloin, kun kokous on pidetty toisessa valtiossa.

Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkio on tuloverolain 10 §:n 4 kohdan perusteella Suomesta saatua tuloa silloin, kun työ on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Sitä, onko toimitusjohtajan Suomessa työskentely yksinomaista tai pääasiallista, voidaan arvioida palkanmaksukausittain (KHO 1994-B-556). Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkka on Suomesta saatua tuloa myös silloin, kun suomalaisen yhtiön käyttöön vuokratulle toimitusjohtajalle maksetaan palkkaa Suomessa tehdystä työstä (TVL 10 § 4 c k.).

Suomesta saadusta hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkiosta peritään 35 prosentin suuruinen lähdevero (LähdeVL 3 § ja 7.1 § 1 k.). Toimitusjohtajan tehtävästä maksetusta palkasta voidaan ennen lähdeveron perimistä vähentää 510 euroa kuukaudelta tai, jos tulo on kertynyt alle kuukauden ajalta, 17 euroa päivältä. Vähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että palkan saaja esittää maksajalle lähdeverokortin. Hallintoelimen jäsenyydestä maksetusta palkasta ei voida milloinkaan tehdä vähennystä (LähdeVL 6 §).

11.3 Verosopimusten vaikutus palkkioiden verotukseen

Suomella on tällä hetkellä verosopimus noin 70 valtion kanssa. Verosopimukset voivat rajoittaa Suomen oikeutta verottaa hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettuja palkkioita.

Hallintoelimen jäsenyydestä maksetun palkkion ja muun samanluonteisen suorituksen verotuksesta on pääsääntöisesti erityismääräykset Suomen tekemissä verosopimuksissa. Yleensä määräykset ovat verosopimuksen 16 artiklassa. Verosopimusten mukaan hallintoelimen jäsenyydestä maksettu palkkio ja muu vastaava suoritus voidaan verottaa suorituksen maksajan asuinvaltiossa. Suomalaisen yhtiön hallintoelimen jäsenyydestä maksettu palkkio voidaan siten verottaa Suomessa riippumatta siitä, mikä on hallintoelimen jäsenen verosopimuksen mukainen asuinvaltio.

Toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkan verotusoikeus määräytyy palkkatulon verotusta koskevan verosopimusartiklan mukaan. Kyseessä on yleensä verosopimuksen 15 artikla. Verosopimusten mukaan toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan verottaa palkan maksavan yhtiön asuinvaltiossa, jos työ on tehty kyseisessä valtiossa. Näin ollen suomalaisen yhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan verottaa Suomessa, jos työ on tehty Suomessa.

Verosopimusten mukaan hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan pääsääntöisesti verottaa myös hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan asuinvaltiossa. Suomella on siten yleensä oikeus verottaa myös toisessa valtiossa asuvan yhtiön hallituksen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa, mikäli hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Suomi. Tällaisessa tilanteessa myös ulkomaisen yhtiön asuinvaltiolla on pääsääntöisesti oikeus verottaa palkkaa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan tällöin Suomessa joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä riippuen sovellettavasta verosopimuksesta.

Kun Suomesta saatu hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkio maksetaan henkilölle, jota pidetään toisessa verosopimusvaltiossa asuvana, ratkaistaan sovellettava verosopimusartikla Suomen verolainsäädännön mukaan. Sillä seikalla, miten tuloa verotetaan henkilön asuinvaltiossa, ei ole merkitystä. Näin ollen suoritusta pidetään Suomen verotuksessa palkkana, vaikka sitä verotettaisiin henkilön asuinvaltiossa muuna tulona.

11.4 Konserniyhtiöt eri valtioissa

Kansainvälisissä konserneissa on mahdollista, että sama henkilö työskentelee useisiin eri valtioihin sijoittautuneiden konserniyhtiöiden palveluksessa. Jos Suomessa asuva henkilö toimii toisessa valtiossa asuvan yhtiön hallintoelimen jäsenenä tai toimitusjohtajana, tästä työskentelystä maksettu palkka saatetaan maksaa sijaismaksajana toimivan samaan konserniin kuuluvan suomalaisen yhtiön kautta. Suomalainen yhtiö huolehtii tällöin myös ennakonpidätyksen toimittamisesta ja vuosi-ilmoituksen antamisesta (katso tarkemmin kohta 10).

Toisaalta on myös mahdollista, että ulkomaisen yhtiön palveluksessa työskentelevä ulkomailla asuva työntekijä hoitaa samaan konserniin kuuluvan suomalaisen yhtiön hallituksen tai toimitusjohtajan tehtävää. Näistä tehtävistä maksettu korvaus on aina hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa (katso edellä kohdat 11.1 ja 11.2). Jos palkka on Suomessa veronalaista tuloa, siitä on toimitettava ennakonpidätys tai perittävä lähdevero sekä annettava kausivero- ja vuosi-ilmoitus Suomeen. Nämä velvoitteet voi hoitaa joko se suomalainen yhtiö, jonka hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja henkilö on taikka samaan konserniin kuuluva ulkomainen yhtiö, jonka palveluksessa henkilö ulkomailla työskentelee. Suomalaisen yhtiön on maksettava toimitusjohtajan tehtävästä maksetusta palkasta työnantajan sosiaaliturvamaksu Suomeen, jos toimitusjohtajaksi nimetty henkilö kuuluu Suomen sosiaaliturvaan.

 12 Oikaisuja edellyttävät tilanteet 12.1 Yleistä

Jälkikäteen saatetaan havaita, että hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan työnantajana toimivalle taikka tämän omistamalle konsulttiyhtiölle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävään perustuva palkkio, vaikka kyseessä ei ole yhtiön tuloksi luettava työkorvaus, vaan hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkana verotettava suoritus. Tällainen tilanne saatetaan havaita esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä.

12.2 Hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajan toimineen luonnollisen henkilön verotus

Kun jälkikäteen havaitaan, että hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön veronalaiseksi palkaksi katsottava palkkio on jäänyt verottamatta hänen verotuksessaan, koska palkkio on maksettu konsulttiyhtiölle, hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön verotusta on oikaistava tämän vahingoksi (VML 56 §). Hänen veronalaiseen ansiotuloonsa lisätään tällöin palkaksi katsottavan palkkion määrä ilman arvonlisäveron osuutta. Hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja voi vähentää mahdolliset palkkioon kohdistuvat menot palkkatulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina siltä osin kuin hän on ne itse suorittanut (TVL 95 §).

Konsulttiyhtiö voi myöhemmin maksaa ilman tuloveroseuraamuksia hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetylle henkilölle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun palkkion määrän, koska vastaava määrä on jo aikaisemmin lisätty hänen veronalaiseen tuloonsa. Maksettua määrää ei vähennetä konsulttiyhtiön elinkeinotulosta. Jos konsulttiyhtiön maksama suoritus on jo aiemmin verotettu hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkatulona, hänen on ilmoitettava tästä veroilmoituksellaan tai esitettävä selvitys muutosverotuksen toimittamisen yhteydessä.

12.3 Palkkion maksaneen yhtiön verotus

Kun jälkikäteen havaitaan, että konsulttiyhtiölle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävään perustuva palkkio, joka on katsottava hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkaksi, Verohallinto maksuunpanee toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen ja mahdollisesti myös työnantajan sosiaaliturvamaksun palkkion maksajalle (EPL 38 § ja StmL 10 §).

Jos palkkion maksaja on aikaisemmin vähentänyt konsulttiyhtiölle maksamaansa suoritukseen perustuvan arvonlisäveron, Verohallinto maksuunpanee arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 176 §:n nojalla aiheettomasti vähennetyn arvonlisäveron hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkion maksajalle.

Verohallinto voi kuitenkin jättää maksuunpanematta aiheettomasti vähennetyn arvonlisäveron määrän palkkion maksajalle, jos tämä esittää konsulttiyhtiön antaman arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella konsulttiyhtiö luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Jos sitoumus voidaan hyväksyä, toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanon perusteena olevaksi palkaksi on katsottava palkkion määrä ilman arvonlisäveron osuutta.

Jollei arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely sovellu, voidaan menetellä niin, että konsulttiyhtiö palauttaa arvonlisäveron suuruisen määrän hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkion maksajalle. Myös tällöin toimittamatta jätetyn ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanon perusteena olevaksi palkaksi on katsottava palkkion määrä ilman arvonlisäveron osuutta.

Palkkion maksajan elinkeinotulosta voidaan edellä mainituissa tapauksissa vähentää tälle maksuunpannun työnantajan sosiaaliturvamaksun määrä (laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) 7 § ja 8.1 § 4 k., EVL).

Jos arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely ei sovellu eikä konsulttiyhtiö palauta arvonlisäveroa palkkion maksajalle, konsulttiyhtiön verotilin hyvitykseksi kirjatun arvonlisäveron määrä on yleensä katsottava palkkion määrän lisäykseksi. Konsulttiyhtiön verotilille kirjattu määrä on tällöin konsulttiyhtiön elinkeinotulon lisäystä. Tämän vuoksi toimittamattoman ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanon perusteena olevan palkan määrään ei lueta arvonlisäveron osuutta (EVL 4 § ja KHO 16.9.2013 taltio 2932). Palkkion konsulttiyhtiölle maksaneen yhtiön elinkeinotulosta voidaan vähentää työnantajan sosiaaliturvamaksun ohella myös maksuunpannun arvonlisäveron määrä (EVL 7 §).

12.4 Konsulttiyhtiön verotus

Kun jälkikäteen havaitaan, että konsulttiyhtiölle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävään perustuva palkkio, joka on katsottava hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkaksi, konsulttiyhtiön elinkeinotulosta on vähennettävä palkaksi katsottu palkkion määrä (VML 75 §). Konsulttiyhtiön elinkeinotulosta vähennettävistä kuluista on vastaavasti vähennettävä palkkatuloksi katsottavaan palkkion määrään kohdistuvat kulut.

Jos konsulttiyhtiö on alkujaan suorittanut saamansa palkkion perusteella arvonlisäveron, yhtiön verotilille kirjataan korjatun kausiveroilmoituksen perusteella hyvitys, joka on aiheettomasti tilitetyn arvonlisäveron määrän suuruinen (AVL 191 b §). Hyvitys palautetaan konsulttiyhtiölle tai käytetään yhtiön muiden velvoitteiden suoritukseksi. Jos konsulttiyhtiö palauttaa arvonlisäveron määrän hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkion maksajalle, palautetun arvonlisäveron määrää ei lisätä konsulttiyhtiön elinkeinotuloon.

Konsulttiyhtiö voi edellä kuvatussa tilanteessa antaa palkkion maksajalle arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella konsulttiyhtiö luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen (katso kohta 12.3). Tällöin arvonlisäveroa ei maksuunpanna palkkion maksajalle eikä konsulttiyhtiön verotilille kirjata vastaavaa hyvitystä. Konsulttiyhtiön elinkeinotuloon ei tällöinkään lisätä arvonlisäveron määrää.

Jos arvonlisäverolain 178 §:ssä tarkoitettu menettely ei sovellu eikä konsulttiyhtiö palauta arvonlisäveron määrää palkkion maksajalle, konsulttiyhtiön verotilille hyvitetyn arvonlisäveron määrä on katsottava konsulttiyhtiön elinkeinotulon lisäykseksi (EVL 4 § ja KHO 16.9.2013 taltio 2932). Arvonlisäveron määrä luetaan sen verovuoden tuloksi, jona hyvitys on kirjattu konsulttiyhtiön verotilille. Konsulttiyhtiö voi vähentää tulostaan ne kulut, jotka kohdistuvat kyseiseen tuloon.

Konsulttiyhtiö voi myöhemmin maksaa ilman tuloveroseuraamuksia hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetylle henkilölle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun palkkion määrän. Tätä määrää ei kuitenkaan vähennetä konsulttiyhtiön elinkeinotulosta, koska vastaava määrä on jo aikanaan kertaalleen vähennetty.

12.5 Esimerkki oikaisuista eri verovelvollisten verotukseen

Seuraava esimerkki havainnollistaa edellä käsiteltyjä oikaisuja luonnollisen henkilön, palkkion maksaneen yhtiön ja konsulttiyhtiön verotukseen.

Esimerkki:

Konsultointia harjoittavan K Oy:n palveluksessa oleva konsultti X on nimetty M Oy:n hallituksen jäseneksi. K Oy on laskuttanut X:n hallitustyöskentelystä 10 000 euron suuruisen palkkion M Oy:ltä. Arvonlisäveron määrä palkkiosta on ollut 2 300 euroa. Verotarkastuksen yhteydessä todetaan, että kyseinen palkkio on kokonaisuudessaan X:n hallitustyöskentelystä maksettua korvausta, joka on katsottava kokonaisuudessaan tämän palkaksi.

Verohallinto maksuunpanee M Oy:lle toimittamattoman ennakonpidätyksen palkaksi katsottavasta määrästä eli 10 000 eurosta. M Oy esittää K Oy:n antaman AVL 178 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella K Oy luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Verohallinto hyväksyy sitoumuksen, joten virheellisesti vähennettyä arvonlisäveroa ei maksuunpanna M Oy:lle.

X:n verotusta oikaistaan hänen vahingokseen siten, että hänen veronalaiseen ansiotuloonsa lisätään palkaksi katsottava määrä 10 000 euroa. Vastaava määrä vähennetään K Oy:n veronalaisesta tulosta.

Kun X on maksanut veron hänen palkakseen katsotusta määrästä, voidaan M Oy:lle maksuunpantu ennakonpidätys poistaa. Laiminlyöntiseuraamuksia ei kuitenkaan poisteta.

 13 Ohjeen soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan sen voimaantulosta alkaen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO:2015:161 perustuvia muutoksia voidaan kuitenkin soveltaa verovelvollisen vaatimuksesta jo ennen ohjeen voimaantuloa tai mainitun ratkaisun antamispäivää edeltävien vuosien verotuksessa.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Janne Myllymäki

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalan työntekijöiden verotukseen

1. helmikuu 2016 - 9:04

Tässä ohjeessa käsitellään korkeimman hallinto-oikeuden 1.10.2012 antaman vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 (KHO 1.10.2012 taltio 2580) vaikutuksia erityisalojen työntekijöiden verotukseen. Ohje täydentää erityisalan työntekijöiden verotuksesta Verohallinnon ohjeessa ”Työmatkakustannusten korvaukset” todettua.

Tämä ohje korvaa 10.6.2013 annetun samannimisen ohjeen. Ohjeessa on otettu huomioon korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:122 vaikutukset viikonloppumatkojen verokohteluun. Muilta osin tämä ohje vastaa aikaisempaa ohjetta.

Sisältö

1 Johdanto
2 Keskeiset säännökset ja niiden soveltamisala
3 Ratkaisun keskeinen sisältö
4 Ratkaisun soveltamisala
5 Verohallinnon aikaisempi erityisalojen työntekijöitä koskeva ohjeistus
6 Jatkossa sovellettava erityisalojen työntekijöitä koskeva ohjeistus

6.1 Päivittäiset asunnon ja työpaikan väliset matkat vaihtuville työkohteille
6.2 Asumisen keston merkitys
6.3 Majoittumisen katkeaminen
6.4 Yksittäistä työkohdetta varten järjestetty majoitus
6.5 Työskentelyn ennakoimaton jatkuminen
6.6 Verovapaat korvaukset ja työntekijän vähennysoikeus (päivittäiset matkat)
6.7 Viikonloppumatkat
6.8 Vaikutukset muuhun verotukseen
7 Työntekijän itse hankkima asunto
8 Erityisalalla toimiva elinkeinonharjoittaja
9 Uuden ohjeistuksen soveltamisen alkaminen

 1 Johdanto

Korkein hallinto-oikeus antoi 1.10.2012 vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 (KHO 1.10.2012 taltio 2580), jossa oli kyse erityisalalla työskentelevien työntekijöiden oikeudesta verovapaaseen päivärahaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan, että työnantajan järjestämässä asunnossa majoittuville erityisalan työntekijöille ei voitu maksaa verovapaata päivärahaa, kun he yöpyivät kyseisessä asunnossa.

Tässä ohjeessa käsitellään ratkaisun KHO:2012:85 vaikutuksia erityisalojen työntekijöitä koskevaan verotuskäytäntöön. Muilla toimialoilla työskenteleviin sovelletaan Verohallinnon ohjeesta ”Työmatkakustannusten korvaukset” ilmeneviä periaatteita.

Tämä ohje korvaa 10.6.2013 annetun Verohallinnon ohjeen ”Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalan työntekijöiden verotukseen” (Verohallinnon ohje dnro A147/200/2012). Tässä ohjeessa on otettu huomioon korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:122 (KHO 24.8.2015 taltio 2231) vaikutukset viikonloppumatkojen verokohteluun (katso jäljempänä kohdat 6.3 ja 6.7). Muilta osin tämä ohje vastaa aikaisempaa ohjetta.

 2 Keskeiset säännökset ja niiden soveltamisala

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 72 §:n 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Lainkohdan 3 momentin mukaan toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytkestoisuuden vuoksi, pidetään työmatkana myös päivittäistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Tällaisista toimialoista käytetään nimitystä erityisala.

Verovapaista matkakustannusten korvauksista säädetään tuloverolain 71 §:ssä. Kyseisen säännöksen 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

Tuloverolain 71 §:n 2 momentin mukaan toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan, katsotaan päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista saaduista matkakustannusten korvauksista verovapaaksi tuloksi kuitenkin vain matkustamiskustannuksista saatu korvaus, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Jos kuitenkaan tilaisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä ei ole, katsotaan päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista saaduista matkakustannusten korvauksista verovapaaksi lisäksi myös ateriakorvaus. Verohallinto määrää vuosittain ateriakorvauksen verovapaan määrän.

Tuloverolain 71 §:ssä säädettyjen verovapaiden matkakustannusten korvausten luettelo on tyhjentävä. Siten säännöksen mukaan erityisalalla työskentelevillä ei ole oikeutta päivittäisiltä matkoilta verovapaaseen majoittumiskorvaukseen eikä päivärahaan.

Erityisalalla tarkoitetaan rakennus- ja metsäalaa ja muita vastaavia aloja, joilla varsinaisen työpaikan puuttuminen voi johtua työkohteessa tehtävän työn lyhytaikaisuudesta. Säännöksiä sovelletaan myös erityisaloilla työskentelevään vuokrattuun työvoimaan. Erityisalalla työskentelevänä ei ole pidetty esimerkiksi myyntiedustajaa tai linja-auton kuljettajaa (KHO:2003:67 ja KHO 18.11.2003 taltio 2882).

Erityisalaksi katsottavalla toimialalla työskentelevillä henkilöillä ei pääsääntöisesti ole varsinaista työpaikkaa, vaan jokainen työkohde on erityisalalla työskentelevän henkilön erityinen työntekemispaikka. Tähän pääsääntöön on kuitenkin eräitä poikkeuksia. Esimerkiksi rakennusmestarilla saattaa olla varsinainen työpaikka rakennusliikkeen toimistossa. Häneen ei tällaisessa tilanteessa sovelleta erityisalan kustannusten korvaamista koskevia säännöksiä.

Useissa julkaistuissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa (KHO 1982-B-II-545, KHO 1983-B-II-608, KHO:2001:31, KHO:2001:32 ja KHO 7.10.2005 taltio 2536) on katsottu, että erityisalalla työskentelevälle henkilölle ei voida maksaa päivittäisestä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisestä työmatkasta verovapaasti päivärahaa tai, että työntekijä ei voi verotuksessaan vähentää päivittäisiltä työmatkoilta enempää kuin ateriakorvauksen määrän. 

Tuloverolain 71 §:n 2 momentissa on rajoitettu ainoastaan erityisalojen työntekijöiden päivittäisestä työmatkasta maksettujen kustannusten korvausten verovapautta. Erityisalalla työskentelevälle henkilölle maksettu kustannusten korvaus voi siten olla kyseisen säännöksen estämättä verovapaata tuloa, jos kyse on muusta kuin päivittäisestä työmatkasta maksetusta korvauksesta. Lisäksi päivittäisestä työmatkasta maksettu päiväraha on verovapaa myös silloin, jos erityisalaksi katsottavalla toimialalla työskentelevällä työntekijällä on varsinainen työpaikka ja päiväraha muutoin on maksuperusteeltaan ja määrältään Verohallinnon päätöksen mukainen. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun rakennusliikkeen palveluksessa työskentelevällä rakennusmestarilla on varsinainen työpaikka työnantajayrityksen tiloissa.

 3 Ratkaisun keskeinen sisältö

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2012:85 koski valitusta verotarkastukseen perustuneesta ennakkoperinnän maksuunpanopäätöksestä. Ratkaisussa erityisalalla toimiva yhtiö oli maksanut työntekijöilleen päivärahoja, joista ei ollut toimitettu ennakonpidätystä. Yhtiössä toimitetun verotarkastuksen perusteella yhtiölle oli maksuunpantu toimittamatta jätetty ennakonpidätys päivittäisiltä työmatkoilta maksetuista päivärahoista, joita oli maksettu vähintään kuusi kuukautta Suomessa työskennelleille työntekijöille. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti.

Ennakkoperintä ja sosiaaliturvamaksu - Matkustamiskustannusten korvaukset - Erityisalojen työntekijät - Päiväraha - Yöpyminen työmatkalla

Rakennusalalla toimiva yhtiö X Oy oli maksanut vuosina 2004–2007 useille palveluksessaan työskennelleille ulkomaisille työntekijöille päivärahoja toimittamatta suorituksista ennakonpidätystä. Kysymyksessä olevilla Suomessa yleisesti verovelvollisilla työntekijöillä oli vakituinen asunto ja useimmilla myös perhe kotimaassaan. Suomessa työntekijät majoittuivat työnantajan pääkaupunkiseudulta vuokraamissa asunnoissa yhteismajoituksessa, josta kävivät töissä vaihtuvissa työkohteissa pääkaupunkiseudulla.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei työnantajan järjestämissä asunnoissa majoittumista voitu pitää työmatkalla yöpymisenä, vaan siitä muodostui työntekijöille niin kutsuttu kakkosasunto, josta he tekivät päivittäiset työmatkansa vaihtuviin työkohteisiin. Työnantaja oli siten velvollinen pidättämään ennakot maksamistaan päivärahoista siltä osin kuin ne ylittivät ateriakorvauksen määrän.

Tuloverolaki 71 ja 72 § (1535/1992)

Korkein hallinto-oikeus totesi ratkaisun perusteluissa tuloverolain 71 §:n 2 momentin keskeisen sisällön eli sen, että erityisalojen työntekijöille ei lähtökohtaisesti voida maksaa päivärahoja verovapaasti heidän tekemistään päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista. Lisäksi korkein hallinto-oikeus viittasi Verohallinnon julkaistuun ohjeistukseen (Henkilöverotuksen käsikirja, verovuodet 2004–2007), jossa on katsottu, että yöpyminen työmatkalla oikeuttaa kuitenkin verovapaaseen päivärahaan. Tällöin ei ole enää kyse päivittäisestä työmatkasta.

Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan sovellettavissa oikeusohjeissa ei määritellä asuntoa. Niiden perusteella ei siten korkeimman hallinto-oikeuden mukaan voida olettaa, että asunnolla tarkoitettaisiin yksinomaan sellaista asuntoa ja kotia, jossa esimerkiksi verovelvollisen perhe asuu. Vaikka myöskään yöpymistä ei käsitteenä ole säännöksissä erikseen määritelty, ei pitempiaikaista asumista työnantajan järjestämässä vuokra-asunnossa voida korkeimman hallinto-oikeuden mukaan pitää työmatkalla yöpymisenä varsinkaan, kun kysymys ei ole tiettyyn erityiseen työntekemispaikkaan liittyvästä majoittumisesta, vaan samasta asunnosta on käyty töissä eri paikkakunnilla ja vaihtuvissa työkohteissa, joista kutakin voidaan pitää erityisenä työntekemispaikkana. Tällaisessa tilanteessa käytetystä asunnosta on katsottava muodostuvan työntekijälle niin sanottu kakkosasunto.

Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan toiseen lopputulokseen ei ole syytä päätyä myöskään sen vuoksi, että samassa vuokra-asunnossa on saattanut asua useampia työntekijöitä tai että työntekijät ovat periaatteessa voineet joutua muuttamaan jossakin vaiheessa toiseen asuntoon.

 4 Ratkaisun soveltamisala

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2012:85 oli kysymys pelkästään erityisalan työntekijöiden oikeudesta verovapaaseen päivärahaan. Ratkaistavana oli ainoastaan se, pidettiinkö erityisalojen työntekijöiden matkoja työnantajan järjestämältä asunnolta työkohteisiin ja takaisin päivittäisinä asunnon ja työpaikan välisinä matkoina silloin, kun työntekijät yöpyvät kyseisessä työnantajan järjestämässä asunnossa. Kyse oli siis yöpymisen ja asumisen välisestä rajanvedosta. Ratkaisussa ei otettu laajemmin kantaa päivärahan verovapauden edellytyksiin muilla aloilla tai muissa erityisalan työntekijöitä koskevissa tilanteissa.

Ratkaisussa KHO:2012:85 oli kysymys ulkomailta Suomeen työskentelemään tulleille työntekijöille maksetuista päivärahoista. Ratkaisusta ilmeneviä oikeusohjeita on Verohallinnon käsityksen mukaan kuitenkin verovelvollisten yhdenvertainen kohtelu huomioon ottaen sovellettava samalla tavoin kotimaisiin ja ulkomaisiin erityisalan työntekijöihin. Ratkaisun oikeusohjeita sovellettaessa ei ole myöskään merkitystä sillä, onko työntekijä Suomessa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen.

Erityisalalla toimivien elinkeinonharjoittajien lisävähennysoikeutta koskevat ratkaisut tehdään tavanmukaisen toiminta-alueen käsitteen tulkinnalla kuten tähänkin asti (katso jäljempänä kohta 8).

Ratkaisu KHO:2012:85 koski verovuosia 2004–2007. Tuloverolakiin on kyseisten verovuosien jälkeen vuoden 2009 alusta voimaantulleella lailla 946/2008 lisätty nykyisin voimassaoleva 72 §:n 2 momentti, jolla on laajennettu työmatkan käsitettä. Lakimuutoksella ei ole kuitenkaan merkitystä ratkaisusta KHO:2012:85 ilmenevän oikeusohjeen soveltamisen kannalta. Tämä johtuu siitä, että ratkaisussa oli arvioitavana, muodostuuko työntekijälle asunto vai ei. Jos asunto muodostuu, korvausten katsominen verovapaaksi ei ole mahdollista tuloverolain 72 §:n 2 momentin nojalla, sillä säännöksen 3 kohta edellyttää, että työkohde sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta. Lisäksi on otettava huomioon se, että tuloverolaissa on edelleen samat erityissäännökset erityisalan työntekijälle maksettavista korvauksista kuin verovuosina 2004–2007.

 5 Verohallinnon aikaisempi erityisalojen työntekijöitä koskeva ohjeistus

Verohallinto on aikaisemmin katsonut, että erityisalalla työskentelevälle työntekijälle voidaan verovapaasti maksaa päiväraha ja muut Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaiset korvaukset, jos hän on yöpynyt työmatkalla. Verohallinnon kanta on perustunut käsitykseen siitä, että veronalaisia ovat vain päivittäisistä työmatkoista saadut päivärahat. Tällöin ei myöskään ole merkitystä sillä, onko verovelvollisella varsinainen työpaikka (katso Verohallinnon julkaisu numero 43, Henkilöverotuksen käsikirja).

Verohallinnon aikaisemman ohjeistuksen perusteella erityisalalla työskentelevälle työntekijälle maksettu päiväraha on edellä mainituin perustein katsottu verovapaaksi silloin, kun työntekijä on yöpynyt työmatkalla. Sillä, miten majoitus on työmatkan aikana järjestetty, ei ole ollut päivärahojen verovapauden kannalta merkitystä. Myöskään sillä, kuinka monella työkohteella työskentelyn ajan samaa majoituspaikkaa on käytetty, ei ole ollut merkitystä. Verovapaiden päivärahojen maksamista ovat rajoittaneet tuloverolain 72a §:n säännökset, joiden perusteella tilapäisenä työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään 2 tai 3 vuotta kestävää työskentelyä samassa työntekemispaikassa.

 6 Jatkossa sovellettava erityisalojen työntekijöitä koskeva ohjeistus  6.1 Päivittäiset asunnon ja työpaikan väliset matkat vaihtuville työkohteille

Verohallinto muuttaa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 seurauksena tulkintaansa. Verohallinto katsoo ratkaisun perusteella, että jatkossa erityisalalla työskentelevän henkilön päivittäisinä asunnon ja työpaikan välisinä matkoina pidetään työnantajan järjestämän asunnon (niin sanottu kakkosasunto) ja erityisen työntekemispaikan välisiä matkoja, jos työntekijän katsotaan asuvan kyseisessä asunnossa. Tällaisen työmatkan ajalta ei voida maksaa verovapaata päivärahaa.

Asumisesta työnantajan järjestämässä asunnossa on kysymys silloin, kun työntekijä majoittuu työnantajan järjestämässä asunnossa ja kulkee sieltä käsin päivittäin työkohteille. Työnantajan järjestämänä asuntona pidetään työnantajan omistamaa, vuokraamaa tai muutoin hallitsemaa asuntoa. Se, että työnantajan järjestämässä asunnossa asuu useampia henkilöitä, ei estä pitämästä majoittumista asumisena. Asuntona ei pidetä hotellihuonetta, parakkia, asuntovaunua, asunto- tai matkailuautoa taikka muuta vastaavaa, luonteeltaan selvästi väliaikaista majoitustilaa riippumatta majoituksen kestosta.

 6.2 Asumisen keston merkitys

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisusta KHO:2012:85 ei ilmene, kuinka pitkään kestänyt majoittuminen työnantajan järjestämässä asunnossa on katsottava asumiseksi. Asiasta ei ole myöskään nimenomaista säännöstä tuloverolaissa. Ratkaisussa asunnon katsottiin muodostuneen Suomessa yleisesti verovelvollisille eli Suomessa ainakin yli kuusi kuukautta työskennelleille työntekijöille.

Verohallinnon käsityksen mukaan asumisena ei kuitenkaan voida pitää aivan lyhytaikaista majoittumista työnantajan järjestämässä asunnossa. Nimenomaisen säännöksen ja oikeuskäytännön puuttuessa voidaan asiassa hakea johtoa tuloverolain 72a §:ssä säädetyistä tilapäisyyden aikarajoista, vaikka kyseinen säännös ei sinänsä koske asumisen, vaan tilapäisen työskentelyn keston aikarajoja. Verohallinto katsoo siten, että enintään kahden vuoden majoittumista ei katsota asumiseksi työnantajan järjestämässä asunnossa. Tulkinta mukailee myös työmatkakustannusten korvauksia koskevien säännösten esitöistä ilmenevää lainsäätäjän tarkoitusta tilapäisten työkomennusten ajalta maksettujen kustannusten korvausten laajasta verovapaudesta (katso HE 2008/112 vp).

Päiväraha ei ole edellä mainituin perustein verovapaata tuloa tilanteissa, joissa on alun alkaen tarkoituksena, että työntekijä asuu samassa tai samalla seudulla sijaitsevassa työnantajan järjestämässä asunnossa yli kahden vuoden ajan. Poikkeuksen tähän muodostaa jäljempänä kohdassa 6.4 tarkoitettu yksittäistä kohdetta varten järjestetty majoitus, jolloin myös kolmannen vuoden ajalta maksetut korvaukset voivat olla verovapaita.

Työskentelyn kesto ei ole rakennus- tai muulla erityisalalla kuitenkaan yleensä tiedossa vielä silloin, kun työntekijä aloittaa työskentelyn tietyllä paikkakunnalla. Työskentely yksittäisellä työkohteella saattaa esimerkiksi kestää ennakoitua kauemmin tai työkohde saattaa yllättäen vaihtua. Tämän vuoksi tilanne on monesti sellainen, että työnantajan ei katsota ainakaan työskentelyn alkaessa järjestäneen työntekijälle asuntoa työskentelypaikkakunnalle.

Esimerkki 1: Rakennusliike X Oy tarvitsee työntekijöitä pääkaupunkiseudulla sijaitseville työkohteilleen. Tätä tarkoitusta varten X Oy palkkaa Kouvolassa asuvan kirvesmies A:n. X Oy järjestää A:lle pääkaupunkiseudulta asunnon.

A työskentelee ensin 9 kuukauden ajan Helsingissä sijaitsevalla rakennustyömaalla 1, sitten 7 kuukauden ajan toisella Helsingissä sijaitsevalla työmaalla 2. Tämän jälkeen A siirtyy työskentelemään Lahdessa sijaitsevalle rakennustyömaalle.

A:lle Helsingissä työskentelyn ajaksi järjestettyä majoitusta ei katsota A:n asunnoksi. A:lle Helsingissä työskentelyn ajalta maksettu päiväraha on siten verovapaata tuloa.

Majoittumisen kahden vuoden kestoa arvioitaessa huomioidaan lähtökohtaisesti yhtäjaksoinen majoittuminen samassa työnantajan järjestämässä asunnossa. Se, että työntekijät joutuvat työskentelyn yhä kestäessä muuttamaan työnantajan järjestämästä asunnosta toiseen, ei kuitenkaan poikkeuksetta estä katsomasta majoittumista asumiseksi. Yli kahden vuoden majoittuminen voidaan katsoa asumiseksi, jos asuntoa vaihdetaan lähialueella (esimerkiksi samalla paikkakunnalla), eikä työskentelyolosuhteissa tapahdu olennaisia muutoksia. Majoituspaikkaa vaihtamalla ei siten voida keinotekoisesti välttää asunnon muodostumista.

Esimerkki 2: Rakennusliike Y Oy tarvitsee työntekijöitä pääkaupunkiseudulla sijaitsevalle työkohteelleen. Tätä tarkoitusta varten Y Oy palkkaa ukrainalaisen kirvesmies B:n. Y Oy järjestää B:lle pääkaupunkiseudulta asunnon, jossa majoittuu B:n lisäksi useita muita rakennusalan työntekijöitä. B työskentelee yhtäjaksoisesti kahden ja puolen vuoden ajan useilla eri rakennustyömailla eri puolilla pääkaupunkiseutua.

Ensimmäiset 18 kuukautta työskentelystään B asuu työnantajan järjestämässä asunnossa Helsingissä. Seuraavat 12 kuukautta hän majoittuu työnantajan järjestämässä asunnossa Vantaalla. B:n katsotaan vasta kahden vuoden työskentelyn jälkeen asuvan työnantajan järjestämässä asunnossa.

 6.3 Majoittumisen katkeaminen

Asumisesta työnantajan järjestämässä asunnossa ei ole kysymys silloin, kun asunto on työntekijöiden tosiasiallisessa käytössä ainoastaan työpäivinä. Jos työntekijät eivät tosiasiallisesti käytä työnantajan järjestämää asuntoa muuna aikana kuin työpäivinä, kysymyksessä ei ole kakkosasunto. Työnantajan tai työntekijän on tarvittaessa esitettävä matkaliput tai muu luotettava näyttö siitä, että työntekijä ei ole tosiasiallisesti käyttänyt asuntoa muina kuin työpäivinä.

Edellä mainitussa tilanteessa on yleensä samalla kyse siitä, että työkomennus katkeaa viikonlopun ajaksi. Komennuksen katketessa voidaan myös viikonloppumatkoista maksaa verovapaat matkustamiskustannusten korvaukset tuloverolain 72 §:n 4 momentin estämättä (katso jäljempänä kohta 6.7).

 6.4 Yksittäistä työkohdetta varten järjestetty majoitus

Päiväraha voidaan edellä mainitun estämättä katsoa jatkossakin verovapaaksi niissä tilanteissa, joissa majoitus on nimenomaisesti järjestetty yksittäistä työkohdetta varten eivätkä tuloverolain 72a §:ssä tarkoitetut työkohteen tilapäisyyden aikarajat ylity. Tällaisesta tilanteesta on kysymys silloin, kun työnantaja määrää työntekijänsä työskentelemään yksittäisellä työkohteella suoritettavaa urakkaa tai muuta vastaavaa toimeksiantoa varten erityiselle työntekemispaikalle ja järjestää tälle asunnon ainoastaan kyseisen toimeksiannon suorittamista varten.

Päivärahojen verovapautta rajoittavat edellä mainituissa tilanteissa tuloverolain 72a §:ssä säädetyt työkohteen tilapäisyyden aikarajat. Kyseisen lainkohdan mukaan tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Tilapäisenä työskentelynä voidaan kuitenkin laissa säädetyin erityisedellytyksin pitää enintään kolmen vuoden työskentelyä, jos kyse on työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa.

Kolmannen vuoden osalta tilapäisyyden erityisedellytyksistä on säädetty tuloverolain 72a §:n 2 momentissa. Lainkohdan mukaan tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa, jos kyse on työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa, jolla suoritetaan luonteeltaan sellaista tilapäistä työtä, jonka suorittaminen työntekemispaikalla päättyy, kun työ saadaan valmiiksi. Kahden vuoden ylittävältä ajalta matkakustannusten korvaukset ovat verovapaata tuloa ainoastaan silloin, kun verovelvollinen on työmatkan takia yöpynyt erityisen työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa ja työ tehdään työntekemispaikassa, joka on yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta ja varsinaisesta työpaikasta.

Esimerkki 3: Jyväskyläläinen rakennusliike Y Oy solmii sopimuksen 36 kuukautta kestävän rakennusurakan suorittamisesta. Työkohde sijaitsee Eurajoella. Y Oy määrää Jyväskylässä asuvan työntekijänsä B:n työskentelemään työkohteella koko urakan ajaksi. Tätä tarkoitusta varten Y Oy vuokraa Raumalta asunnon, jossa B voi majoittua komennuksen aikana. Komennuksen jälkeen B palaa työskentelemään Jyväskylän seudulla sijaitseville työkohteille.

Y Oy on edelle mainitussa tilanteessa järjestänyt B:lle majoituksen ainoastaan yksittäistä työkohdetta varten. Hänen voidaan katsoa yöpyneen työmatkalla. Työkomennus ei kestä yli kolmea vuotta, joten B:lle voidaan maksaa koko työskentelyn ajalta verovapaat päivärahat.

 6.5 Työskentelyn ennakoimaton jatkuminen

Alkujaan alle kaksi vuotta kestävää työskentelyä varten järjestetty majoitus saattaa jälkikäteen tarkastellen muodostua yli kaksi vuotta kestäväksi asumiseksi. Majoitus saattaa esimerkiksi olla alun alkaen järjestetty ainoastaan yksittäistä työkohdetta varten, mutta työskentely jatkuu keskeytyksettä samalla seudulla sijaitsevalla toisella työkohteella etukäteen ennakoimattomasta syystä. Samoin on mahdollista, että useilla eri työkohteilla tapahtuva alle kaksi vuotta kestäväksi tarkoitettu työskentely jatkuu ennakoimattomasta syystä yli kaksi vuotta.

Verohallinnon käsityksen mukaan työnantajan järjestämästä majoituksesta ei voi takautuvasti muodostua asuntoa, kun työskentely jatkuu ennakoimattomasti. Tällaisessa tilanteessa ensimmäisen kahden vuoden ajalta maksettu päiväraha voidaan katsoa verovapaaksi tuloksi.

Esimerkki 4: Virolainen rakennusliike Z Oü tekee sopimuksen Espoossa suoritettavasta rakennusurakasta. Urakan kesto on 15 kuukautta. Z Oü määrää virossa asuvat työntekijänsä A:n, B:n ja C:n kyseiselle työkohteelle. Z Oü vuokraa urakan ajaksi heidän käyttöönsä asunnon Vantaalta.

Kun Espoossa työskentelyä on jatkunut 12 kuukauden ajan, Z Oü tekee sopimuksen uudesta 18 kuukautta kestävästä rakennusurakasta Kauniaisissa. A ja B siirtyvät kyseiselle työkohteelle välittömästi. C siirtyy uudelle työkohteelle alkujaan sovitun 15 kuukauden urakan valmistuttua. Työntekijät käyttävät Vantaalla sijaitsevaa asuntoa myös Kauniaisissa työskentelyn ajan.

Työntekijöille A, B ja C maksettu päiväraha on verovapaa siltä ajalta, kun he työskentelevät Espoossa sijaitsevalla työkohteella. Kauniaisissa työskentelyn ajalta maksettu päiväraha on A:lle ja B:lle verovapaa ensimmäisen 12 kuukauden ajalta ja C:lle maksettu päiväraha 9 kuukauden ajalta. Jokaiselle työntekijälle voidaan toisin sanoen maksaa verovapaa päiväraha kahden vuoden ajalta.

On myös mahdollista, että alkujaan tilapäiseksi tarkoitettu työskentely samassa työkohteessa saattaa jatkua sellaisesta syystä, jota ei ole voitu kohtuudella ennakoida. Tällöin sovelletaan tuloverolain 72a §:n 3 momentin säännöksiä. Päiväraha on siten tuloverolain 72a §:n 2 momentissa säädetyin edellytyksin verovapaa myös kolmannen vuoden ajalta (katso edellä kohta 6.4).

 6.6 Verovapaat korvaukset ja työntekijän vähennysoikeus (päivittäiset matkat)

Silloin, kun kyse on asumisesta työnantajan järjestämässä asunnossa, katsotaan päivittäisistä matkoista maksetuista korvauksista työntekijän verovapaaksi tuloksi ainoastaan korvaus työnantajan järjestämän asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista sekä ateriakorvaus.

Esimerkki 5: Rakennusliike Å Ab tarvitsee työntekijöitä pääkaupunkiseudulla sijaitseville työkohteilleen. Tätä tarkoitusta varten Å Ab palkkaa latvialaisen nosturikuljettaja K:n. Å Ab järjestää K:lle Espoosta asunnon, jossa majoittuu hänen lisäkseen useita muita työntekijöitä.

Työskentelyn alussa sovitaan, että tulee K työskentelemään useilla eri rakennustyömailla eri puolilla pääkaupunkiseutua yli kahden vuoden ajan. K:lle voidaan korvata verovapaasti edestakaiset matkat Espoosta sijaitsevalta asunnolta työkohteille ja takaisin. Lisäksi hänelle voidaan maksaa verovapaasti ateriakorvaus. Päivärahaa ei voida maksaa verovapaasti.

Jos työnantaja ei ole maksanut kilometri- tai ateriakorvausta, työntekijä voi vaatia päivittäisten matkojen kustannusten perusteella tulonhankkimisvähennystä omassa verotuksessaan (TVL 95 §). Tällöin asunnon ja erityisen työpaikan välisistä matkoista aiheutuneina matkustamiskuluina voidaan muun selvityksen puuttuessa kuitenkin vähentää ainoastaan Verohallinnon matkakuluvähennyksen määrästä antaman päätöksen mukainen määrä.

Jos työntekijälle on maksettu päiväraha, vaikka verovapauden edellytykset eivät täyty, päiväraha on veronalaista ansiotuloa (palkkaa). Päivärahasta voidaan kuitenkin katsoa verosta vapaaksi kyseiselle verovuodelle vahvistetun verovapaan ateriakorvauksen suuruinen määrä, jos verovapaan ateriakorvauksen maksamisen edellytykset ovat olemassa. Veronalaiseksi palkaksi katsottavasta määrästä on toimitettava ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Palkaksi katsottava määrä ja siitä toimitettu ennakonpidätys tai peritty lähdevero on ilmoitettava ”kausiveroilmoituksella” ja ”työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella (7801)”.

 6.7 Viikonloppumatkat

Tuloverolain 72 §:n 4 momentin mukaan työmatkana ei pidetä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä. Työnantaja ei voi siten korvata verovapaasti näistä matkoista aiheutuneita kustannuksia.

Työntekijä voi omassa verotuksessaan vähentää työkomennuksen kestäessä tekemistään viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista aiheutuneet kustannukset halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna (TVL 93 § 3 momentti). Kustannukset vähennetään siten erillään tuloverolain 95 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuista tulonhankkimiskuluista.

Jos työkomennus katkeaa viikonlopuksi, työnantaja voi korvata viikonloppumatkojen kustannukset verovapaasti. Työkomennus katkeaa, jos palkansaajalle ei ole järjestetty majoitusta viikonlopuiksi. Tällainen tilanne on kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja asuu hotellissa ja huone on varattu vain työpäivien välisiksi öiksi. Samoin komennus katkeaa, kun (1) työnteko on viikonlopun ajan keskeytyksissä, (2) olosuhteista ilmenee osapuolten käsityksenä olevan komennuksen katkeaminen ja (3) työntekijä on tosiasiallisesti poistunut majoitus-/työntekemispaikalta viikonlopun ajaksi (KHO:2015:122). Osapuolten käsitys komennuksen katkeamisesta voi ilmetä esimerkiksi nimenomaisesti työskentelyä koskevan sopimuksen ehdoista tai siitä, että viikonlopuilta ei ole maksettu päivärahoja.

Työntekijän perhesuhteilla ei ole pääsääntöisesti merkitystä työkomennuksen kestäessä tehtyjen viikonloppu- tai muiden vastaavien matkojen verokohtelun kannalta. Siten myös yksin asuva henkilö voi vähentää matkojen kustannukset halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaisesti laskettuna. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on kuitenkin kaikissa tapauksissa se, että työntekijän kotikuntalaissa (201/1994) tarkoitettu kotikunta ei ole muuttunut työskentelypaikkakunnalle.

Poikkeuksen edellä mainittuun pääsääntöön muodostaa tilanne, jossa perheettömän työntekijän katsotaan asuvan työnantajan järjestämässä asunnossa. Perheetön henkilö ei voi vähentää kahden asunnon välisistä matkoista aiheutuneita kuluja, koska kyseessä ei ole tilapäinen työskentely, vaan asuminen työnantajan järjestämässä asunnossa.

Perheellisen henkilön on sen sijaan oikeuskäytännössä katsottu voivan vähentää myös varsinaisen työpaikan sijaintipaikkakunnalla sijaitsevan asunnon ja perheen asunnon välisten matkojen kulut halvimman kulkuneuvon mukaan tuloverolain 93 §:n säännösten mukaisesti (katso esimerkiksi KHO:1997:93 ja KHO 26.8.1998 taltio 1429). Siten myöskään työnantajan järjestämä asunto ei voi muodostaa estettä perheellisen henkilön matkojen vähentämiselle.

 6.8 Vaikutukset muuhun verotukseen

Kun työntekijä asuu veloituksetta työnantajan järjestämässä asunnossa, muodostuu työnantajan järjestämästä asunnosta työntekijälle luontoisetu (asuntoetu). Tuloverolain 64 §:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon sen mukaan, kuin Verohallinto vuosittain tarkemmin päätöksellään määrä.

Työnantajan järjestämästä asunnosta saatua etua ei voida edellä kuvatussa tilanteessa pitää verovapaana etuna sillä perusteella, että työnantaja voi tuloverolain 71 §:n 1 momentin mukaan pääsääntöisesti korvata verovapaasti myös työmatkasta aiheutuneet majoittumiskustannukset. Syynä tähän on se, että tuloverolain 71 §:n 2 momentin mukaan erityisalalla työskentelevän työntekijän verovapaaksi tuloksi voidaan katsoa ainoastaan korvaus työnantajan järjestämän asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista sekä ateriakorvaus.

Työnantajalta saatu luontoisetu arvostetaan käypään arvoon Verohallinnon kyseiselle vuodelle luontoisetujen laskentaperusteista antaman päätöksen mukaisesti. Jos samassa asunnossa asuu useita henkilöitä, kunkin henkilön saaman asuntoedun arvo on hänen käytettävissään olevien tilojen suhteellinen osuus koko asunnon luontoisetuarvosta. Tässä laskennassa otetaan huomioon kaikkien käytettävissä olevista yhteisistä tiloista pääluvun mukaan määräytyvä osuus ja pelkästään kunkin työntekijän käytössä olevat tilat kokonaan.

Parakki, asuntovaunu, asunto- tai matkailuauto taikka muu vastaava työnantajan erityiselle työntekemispaikalle järjestämä luonteeltaan selvästi väliaikainen majoitus ei voi olla ratkaisussa KHO:2012:85 tarkoitettu kakkosasunto. Siitä ei tämän vuoksi muodostu työntekijälle asuntoetua edellyttäen, että työntekijällä on varsinainen asunto muualla. Varsinaiselle työntekemispaikalle järjestetystä majoituksesta sen sijaan muodostuu asuntoetu.

Työnantajalta saatu asuntoetu on työntekijän palkkaa. Työnantajan on toimitettava asuntoedusta ennakonpidätys tai perittävä siitä lähdevero. Työnantajan on ilmoitettava asuntoetu ”kausiveroilmoituksella” ja ”työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella (7801)”.

Työntekijä ei voi edellä mainitussa tilanteessa yleensä saada asuntoedun perusteella tuloverolain 95a §:ssä tarkoitettua työasuntovähennystä, sillä työasuntovähennys voidaan myöntää ainoastaan silloin, kun asunto on hankittu varsinaisen työntekemispaikan sijainnin vuoksi. Poikkeuksen muodostaa tilanne, jossa rakennus- tai muulla erityisalaksi katsottavalla toimialalla työskentelevällä henkilöllä on varsinainen työntekemispaikka työnantajan järjestämän asunnon läheisyydessä. Jos perheellisen työntekijän perhe asuu toisella paikkakunnalla sijaitsevassa asunnossa, työntekijä voi kuitenkin vähentää asuntoedun arvoa vastaavan määrän tulonhankkimiskuluna (TVL 95 §).

 7 Työntekijän itse hankkima asunto

Erityisalan työntekijä saattaa myös itse vuokrata asunnon työskentelypaikkakunnalta. Jos vuokrattu asunto on työntekijän käytössä yli kahden vuoden ajan, katsotaan asunto työntekijän kakkosasunnoksi. Matkat työntekijän työskentelypaikkakunnalla sijaitsevalta asunnolta työntekemispaikalle ja takaisin ovat tällöin päivittäisiä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisiä matkoja. Niiltä ei siten voida maksaa verovapaata päivärahaa. Työskentelyn kestolla, asunnon vaihtumisella, työnantajan työkohdetta tai -kohteita koskevilla määräyksillä tai muilla vastaavilla seikoilla ei ole tällaisessa tilanteessa merkitystä. Työntekijän omistama asunto on aina kakkosasunto.

Kun työntekijä vuokraa itse asunnon, viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista aiheutuneet kustannukset ovat pääsääntöisesti työntekijän verotuksessa vähennyskelpoisia tuloverolain 93 §:n säännösten mukaisesti. Vähennys tehdään siten halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Perheetön henkilö ei kuitenkaan ole oikeutettu vähennykseen, jos asunto hänen käytössään yli kahden vuoden ajan, jolloin se katsotaan hänen kakkosasunnokseen (katso edellä kohta 6.7).

Työntekijä ei yleensä ole edellä mainitussa tilanteessa oikeutettu tuloverolain 95a §:ssä tarkoitettuun työasuntovähennykseen, sillä työasuntovähennys voidaan myöntää ainoastaan silloin, kun asunto on hankittu varsinaisen työntekemispaikan sijainnin vuoksi. Poikkeuksen muodostaa tilanne, jossa työntekijälle muodostuu varsinainen työpaikka. Jos perheellisen työntekijän perhe asuu toisella paikkakunnalla sijaitsevassa asunnossa, työntekijä voi vähentää erityisen työntekemispaikan sijaintipaikkakunnalta vuokraamansa asunnon kustannukset tulonhankkimiskuluna (TVL 95 §).

 8 Erityisalalla toimiva elinkeinonharjoittaja

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2012:85 koski työntekijöitä ja työnantajan maksamia korvauksia, eikä se ole suoraan sovellettavissa erityisalalla toimiviin elinkeinonharjoittajiin. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 55 § sisältää itsenäisen työmatkan määritelmän: työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka liikkeen- tai ammatinharjoittaja tilapäisesti tekee elinkeinotoimintaan liittyvänä tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle. Tässä määritelmässä ei ole merkitystä asunnon käsitteellä, vaan ratkaiseva on tavanmukainen toiminta-alue.

Rakennus- tai muulla vastaavalla erityisalaksi katsottavalla toimialalla toimivalla elinkeinonharjoittajalla on aina pysyvä toimipaikka, joka rinnastuu työntekijän varsinaiseen työpaikkaan. Jos elinkeinonharjoittajalla ei ole toimitiloja tai muuta pysyvää toimipaikkaa, varsinaiseen työpaikkaan rinnastuva pysyvä toimipaikka muodostuu hänen asuntoonsa. Jos elinkeinonharjoittaja työskentelee jollakin paikkakunnalla niin paljon, että hän tämän vuoksi järjestää kyseiseltä paikkakunnalta itselleen asunnon, siitä voi muodostua hänelle pysyvä toimipaikka. Tämän seurauksena hänelle muodostuu kyseiselle paikkakunnalle tavanmukainen toiminta-alue.

Elinkeinonharjoittajan matkakustannusten vähentämistä on käsitelty yksityiskohtaisesti Verohallinnon ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen.

 9 Uuden ohjeistuksen soveltamisen alkaminen

Tätä ohjetta sovelletaan verovuoden 2015 verotusta toimitettaessa ja ohjeen antamisen jälkeen toimitettavasta ennakkoperinnässä. Verovelvollisen vaatimuksesta ohjeen mukaisia kannanottoja voidaan soveltaa myös aikaisemman vuoden verotuksessa.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä                       

ylitarkastaja Janne Myllymäki

Matkakustannukset verotuksessa - ohje palkansaajalle

28. tammikuu 2016 - 14:10

Palkansaaja voi vähentää verotuksessaan työstä aiheutuneita matkakustannuksia. Vähennykseen vaikuttaa se, ovatko kustannukset asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja vai työmatkasta aiheutuneita matkakustannuksia.

1. Asunnon ja työpaikan väliset matkat

Asunnon ja työpaikan välisellä matkalla tarkoitetaan kodin ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa. Varsinainen työpaikka on paikka, jossa palkansaaja vakituisesti työskentelee. Esimerkiksi työn liikkuvuuden vuoksi tällaista vakituista työskentelypaikkaa ei kuitenkaan välttämättä ole. Silloin varsinaisena työpaikkana pidetään paikkaa, josta työntekijä hakee työmääräykset tai jossa hän säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, tai muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa.

Asunnon ja työpaikan välisten matkojen matkakulut vähennetään halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon mukaan riippumatta siitä, mitä kulkuneuvoa verovelvollinen on todellisuudessa käyttänyt matkaansa. Matkakulujen omavastuu on 750 euroa vuodessa vuosina 2016 ja 2015. Matkakuluista saa siis vähentää vain sen osan, joka ylittää 750 euroa. Vähennyksen enimmäismäärä on 7 000 euroa vuodessa vuosina 2016 ja 2015.

Osan vuotta työttömänä olleen työnhakijan omavastuuta pienennetään vuonna 2016 70 eurolla jokaista täyttä korvauskuukautta kohti, jolta työnhakija on saanut työttömyysturvalain mukaista työttömyyspäivärahaa, työmarkkinatukea tai päivärahaa toimeentulon turvaamiseksi. Matkakustannusten omavastuuosuus on vuonna 2016 kuitenkin vähintään 140 euroa. Täyteen korvauskuukauteen katsotaan kuuluvan 21,5 korvauspäivää vastaava määrä. Määrät olivat samat vuonna 2015.

Halvin kulkuneuvo

Halvimpana kulkuneuvona pidetään yleensä julkista kulkuneuvoa. Vähennys voidaan tehdä muun kuin julkisen kulkuneuvon kustannusten mukaan esimerkiksi seuraavissa tapauksissa:

  • Julkista kulkuneuvoa ei ole lainkaan käytettävissä.
  • Kävelymatka yhteen suuntaan (esim. asunnolta linja-autopysäkille) on vähintään 3 kilometriä.
  • Odotusaika meno-paluumatkalla (esim. julkisen kulkuneuvon vaihto) on yhteensä vähintään 2 tuntia.
  • Matka alkaa tai päättyy yöllä (klo 00.00–05.00).

Omaa autoa ei voida pitää halvimpana kulkuneuvona sen perusteella, että palkansaaja tarvitsee autoa työssään, kuljettaa lapsia päivähoitoon tai matka julkisilla kulkuneuvoilla kestäisi kauemmin kuin omalla autolla.

Osa matkasta julkisella kulkuneuvolla, osa omalla autolla?

Jos julkinen kulkuneuvo on käytettävissä vain osalla asunnon ja työpaikan välistä matkaa, voidaan matkakulut vähentää osaksi julkisen kulkuneuvon kustannusten mukaan laskettuna ja osaksi muun kuin julkisen kulkuneuvon kustannusten mukaan laskettuna. Vaihtopaikassa on kuitenkin oltava turvalliseksi katsottava pysäköintimahdollisuus.

Esimerkiksi auto voi olla halvin kulkuneuvo matkalla asunnolta rautatieasemalle ja juna asemalta työpaikalle. Tällöin matka vähennetään osaksi oman auton ja osaksi julkisen kulkuneuvon mukaan, jos auton voi pysäköidä asemalle tai sen läheisyyteen turvallisesti. Jos vaihtopaikassa ei ole turvalliseksi katsottavaa pysäköintimahdollisuutta, voidaan matkakulut vähentää koko matkalla muun kuin julkisen kulkuneuvon mukaan laskettuna.

Vähennyksen määrä muilla kuin julkisilla kulkuneuvoilla

Verohallinto antaa vuosittain päätöksen siitä, miten vähennys lasketaan, jos halvimpana kulkuneuvona pidetään muuta kuin julkista kulkuneuvoa.

Verohallinnon päätös matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa

Vuonna 2015 vähennysten määrä on päätöksen mukaan:

oma auto           0,25 euroa kilometriltä
työsuhdeauto     0,20 euroa kilometriltä
moottoripyörä     0,17 euroa kilometriltä
mopo                  0,09 euroa kilometriltä
polkupyörä         85,00 euroa vuodessa. Työsuhdematkalippu

Jos verovelvollinen on saanut työnantajalta työsuhdematkalipun, hän saa vähentää matkakustannuksina vain itse maksamansa määrän ja/tai sen osuuden työsuhdematkalipusta, joka on verotettavaa etua. Työsuhdematkalipun verovapaata osuutta ei saa vähentää.

Esimerkki: Halvin kulkuneuvo asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin on julkinen kulkuneuvo. Halvin matkalippu on ollut kausilippu, jonka hinta on 90 euroa/kk eli 11 kk:lta yhteensä 990 euroa. Työntekijä saa työsuhdematkalippuedun siten, että työnantaja antaa hänelle matkalipun ostoa varten vastikkeetta yhden 20 euron työmatkasetelin kutakin työkuukautta kohden.

Työntekijä saa siis työmatkaseteleitä yhteensä 220 euron arvosta. Hänelle jää kausilipusta itse maksettavaksi 70 euroa/kk eli yhteensä 770 euroa.

Työmatkasetelit ovat verovapaita 300 euroon saakka vuodessa. Verovelvollinen saa vähentää matkakustannuksina 770 euroa (omavastuu 750).

Lisätietoja työsuhdematkalipusta ohjeessa Luontoisedut verotuksessa

Luontoisetuauto (työsuhdeauto)

Matkakustannukset vähennetään halvimman kulkuneuvon mukaan myös niissä tapauksissa, joissa työntekijällä on vapaa autoetu tai auton käyttöetu ja hän käyttää luontoisetuautoa asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin. Jos halvimpana kulkuneuvona voidaan pitää luontoisetuautoa, vähennyksen määrä on 0,20 euroa/km.

Työnantajan järjestämä yhteiskuljetus

Jos työntekijä on saanut asunnon ja työpaikan välisille matkoille verovapaan yhteiskuljetuksen, hän ei saa näistä matkoista matkakuluvähennystä.

Varsinainen työpaikka vieraalla paikkakunnalla

Palkansaajalla voi olla varsinainen työpaikka ja asunto toisella paikkakunnalla kuin missä hänen ja hänen perheensä (aviopuoliso ja/tai alaikäiset lapset) varsinainen koti sijaitsee.

Palkansaaja voi vähentää kotona käynnistä aiheutuvat matkakulut asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina. Vähennykseen oikeuttavan matkan voi yleensä tehdä kerran viikossa, ja vähennys lasketaan halvimman kulkuneuvon mukaan.

Lapsettomat aviopuolisot eivät kuitenkaan voi vähentää puolison luona käynneistä aiheutuneita kuluja, jos heillä on eri kotikunnat. Myöskään yksin elävä henkilö ei voi vähentää toisella paikkakunnalla sijaitsevalla asunnolla käynneistä aiheutuneita kuluja, jos hänellä on varsinainen työpaikka ja asunto työskentelypaikkakunnalla.

2. Työmatka

Työmatkalla tarkoitetaan matkoja, joita verovelvollinen tilapäisesti tekee erityiselle työntekemispaikalle työtehtäviensä vuoksi. Erityisellä työntekemispaikalla tarkoitetaan työhön kuuluvien tehtävien tilapäistä suorituspaikkaa.

Työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

  1. työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa;
  2. työskentely on tilapäistä jäljempänä esitetyllä tavalla;
  3. työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta ja
  4. verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa.

Työnantaja voi korvata työntekijälle verovapaasti työmatkasta aiheutuneet kustannukset Verohallinnon matkakustannuspäätöksestä ilmenevillä perusteilla ja niiden rajoissa:

Jos työnantaja ei korvaa kuluja

Jos työnantaja ei ole korvannut matka- ja majoituskustannuksia, työntekijä voi vähentää kulut verotuksessaan tulonhankkimiskuluina. Kulut vähennetään todellisten kustannusten suuruisina ilman omavastuuta, ylärajaa tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta.

Kulut voidaan kuitenkin vähentää vain siltä osin kuin ne ylittävät kaavamaisen tulonhankkimisvähennyksen määrä (620 euroa, enintään palkkatulon määrä). Jos työmatka on tehty muulla kuin julkisella kulkuneuvolla eikä matkakustannusten määrästä ole selvitystä, kustannukset vähennetään Verohallinnon matkakuluvähennyspäätöksen suuruisina (ks. kohta asunnon ja työpaikan väliset matkakulut).

Verohallinnon päätös matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa

Vapaan autoedun käyttämisestä tilapäiseen työmatkaan ei myönnetä vähennystä, koska työntekijälle ei aiheudu kuluja, eikä työajosta synny veronalaista luontoisetua. Veronalaista luontoisetua ei synny myöskään silloin, jos käyttöetuautoa käytetään työajoon.

Työntekijä voi vähentää verotuksessaan sellaiset käyttöetuautolla tehdystä tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet polttoaine- yms. kustannukset, jotka hän on itse maksanut ja joista hän ei ole saanut korvausta. Vuonna 2015 vähennys on 0,12 euroa/km työmatkojen osalta, ellei kuluista ole muuta selvitystä. Vähennyksen määrä vastaa arviolta työntekijän itsensä maksamia käyttöetuauton kustannuksia.

Milloin työskentely on tilapäistä?

Työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla pidetään tilapäisenä, jos se kestää korkeintaan kaksi vuotta.

Tilapäisenä voidaan pitää myös pidempää, enintään kolmen vuoden työskentelyä. Tällöin edellytetään, että erityinen työntekemispaikka on rajatun ajan kestävä työkohde, jossa työskentely päättyy, kun työ saadaan valmiiksi. Tällaisia työntekemispaikkoja ovat esimerkiksi suuret rakennustyömaat. Kolmen vuoden määräaikaa voidaan soveltaa myös esimerkiksi purkutöihin ja pitkäkestoisiin asennustöihin.

Jotta kolmen vuoden työskentely voidaan katsoa tilapäiseksi, työntekemispaikan on oltava yli 100 kilometrin etäisyydellä palkansaajan asunnosta ja varsinaisesta työpaikasta. Kaksi vuotta ylittävältä ajalta matkakustannukset voidaan vähentää vain niiltä matkavuorokausilta, joina palkansaaja on työmatkan takia yöpynyt tilapäisissä, työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa majoitustiloissa.

Tilapäisiä majoitustiloja ovat esimerkiksi parakit, hotellit ja yhteismajoitus. Jos kolmantena vuonna ei majoituta tilapäismajoituksessa, matkakulut vähennetään asunnon ja varsinaisen työpaikan välisinä matkakuluina.

Kahden ja kolmen vuoden määräaikoja sovelletaan, jos työntekemispaikka on määräaikana ollut verovelvollisen pääasiallinen työskentelypaikka. Työskentely on pääasiallista, jos palkansaaja työskentelee samalla työskentelypaikalla yli puolet työpäivistään. Määräajan laskenta alkaa alusta, jos työskentely on keskeytynyt vähintään kuudeksi kuukaudeksi ja keskeytyksen aikana työskennellään muulla työskentelypaikalla.

Lisääntyneet elantokustannukset

Työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset voidaan vähentää, jos työnantaja ei ole maksanut niistä verovapaata korvausta. Lisääntyneitä elantokustannuksia ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset ja kulut yhteydenpidosta kotiin.

Vähennyksen saa vain, jos elantokustannukset ovat tosiasiallisesti kasvaneet työmatkan vuoksi. Edellytyksenä on aina myös, että erityinen työntekemispaikka sijaitsee yli 15 kilometrin päässä asunnolta tai varsinaiselta työpaikalta sen mukaan, kummasta paikasta matka tehdään. Lisäksi etäisyyden on oltava yli 5 kilometriä sekä asunnolta että varsinaiselta työpaikalta.

3. Erityisalojen matkat

Erityisaloilla tarkoitetaan toimialoja, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan vaihtamaan usein alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi ja joilla ei yleensä ole varsinaista työntekemispaikkaa. Erityisaloja ovat esimerkiksi rakennus-, maanrakennus- ja metsäalat.

Jos varsinaista työntekemispaikkaa ei ole, erityisaloilla matkat asunnolta erityiselle työntekemispaikalle rinnastetaan verotuksessa työmatkoihin (ks. kuitenkin kohta Viikonloppumatkat).

Päivittäiset matkat

Kulut erityisalojen päivittäisistä matkoista asunnolta erityiselle työntekemispaikalle voidaan vähentää tulonhankkimiskuluina todellisen suuruisina ilman omavastuuosuutta, enimmäismäärää tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Vähennys myönnetään kuitenkin vain siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja verovapaasti. Jos matka tehdään omalla autolla, vähennyksen määrä vuonna 2015 on 0,25 euroa/km.

Muut kuin päivittäiset matkat

Jos palkansaaja joutuu työntekemispaikan sijainnin vuoksi yöpymään tilapäismajoituksessa, matkoihin sovelletaan yleisiä työmatkaa koskevia säännöksiä.

Lisääntyneet elantokustannukset

Erityisaloilla voidaan lisäksi vähentää lisääntyneet elantokustannukset tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei ole korvannut niitä verovapaasti. Jos muuta selvitystä ei ole, vähennyksen määrä on sama kuin verovapaan ateriakorvauksen määrä. Vuosina 2016 ja 2015 se on 10,00 euroa päivässä.

Ateriakorvausta vastaavaa vähennystä ei voi tehdä, jos työnantaja on järjestänyt työpaikkaruokailun erityiselle työntekemispaikalle tai sen välittömään läheisyyteen. Silloin työntekijä ei saa vähennystä, vaikka hän maksaisi ruokailusta käyvän hinnan.

Työnantajan katsotaan järjestäneen ruokailun myös silloin, kun työntekijällä on ollut mahdollisuus saada tai ostaa työnantajalta ruokailulipukkeita (esim. lounasseteleitä). Vähennyksen saamiseksi työntekijän on tarvittaessa esitettävä selvitys työpäivien lukumäärästä ja siitä, että hän työskentelee erityisalalla eikä varsinaista työpaikkaa ja työnantajan järjestämää ruokailua ole.

4. Matkat toissijaiselle työpaikalle

Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jossa palkansaaja vakituisen työpaikkansa ohella työskentelee säännöllisesti. Toissijaisen työpaikan on sijaittava eri paikkakunnalla tai eri maassa kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä, varsinainen työpaikka. Toissijainen työpaikka voi olla joko työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituinen toimipaikka. Työnantajan intressipiiriin kuuluvat esimerkiksi saman konsernin yritykset.

Matkakulut toissijaiselle työpaikalle tehdyistä matkoista vähennetään tulonhankkimiskuluina todellisten kustannusten suuruisina ilman omavastuuta, ylärajaa tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Vähennys myönnetään kuitenkin vain siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja verovapaasti. Jos matka tehdään muuta kuin julkista kulkuneuvoa käyttäen, vähennyksen saa Verohallinnon matkakuluvähennyspäätöksen mukaisesti:

Verohallinnon päätös matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa

Matkat toissijaisen työpaikan ja sen sijainnin vuoksi tarpeellisen majoittumispaikan välillä vähennetään kuitenkin samalla tavalla kuin asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat.

Matka toissijaiselle työpaikalle ei oikeuta verovapaaseen päivärahaan, yömatkarahaan tai ateriakorvaukseen. Palkansaaja ei voi myöskään vähentää lisääntyneitä elantokustannuksia verotuksessaan. Kohtuulliset majoituskulut saa vähentää, ellei työnantaja ole korvannut niitä verovapaasti.

 5. Viikonloppumatkat

Viikonloppumatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka työntekijä työkomennuksen kestäessä tekee asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä.

Työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppumatkat asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä rinnastetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin. Matkoista aiheutuneet kulut saa vähentää vain halvimman kulkuneuvon mukaan. Halvin kulkuneuvo arvioidaan sen mukaan, ehtisikö palkansaaja käymään kotonaan viikonlopun aikana julkisilla kulkuneuvoilla. Vuosittainen 750 euron omavastuuosuus ja 7 000 euron enimmäismäärä koskee myös viikonloppumatkojen vähentämistä.

Jos työnantaja korvaa kotiin tehdystä viikonloppumatkasta aiheutuneet kustannukset, saatu korvaus on työntekijän veronalaista palkkatuloa. Työntekijällä on siinä tapauksessa kuitenkin oikeus vähentää kotona käynneistä aiheutuneet matkakulut halvimman kulkuneuvon mukaan.

Jos työkomennus keskeytyy

Työkomennus keskeytyy esimerkiksi juhlapyhien, vuosiloman ja sairasloman ajaksi sekä silloin kun työnantaja ei ole järjestänyt majoitusta viikonlopuksi.

Työkomennuksen keskeytymisen vuoksi tehty matka asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä on työmatka. Samoin komennuksen alkaessa, päättyessä tai työmaalta toiselle siirryttäessä tehty matka rinnastetaan työmatkaan. Matkasta aiheutuneet matkakustannukset voi vähentää samalla tavoin kuin muistakin työmatkoista aiheutuneet kustannukset eli todellisten kustannusten mukaan ilman omavastuuta, ylärajaa tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Viikonloppumatkojen ajalta ei kuitenkaan voida vähentää lisääntyneitä elantokustannuksia.

Kotitalousvähennys

27. tammikuu 2016 - 16:12

Aikaisemman ohjeen lemmikkieläinten hoitamista koskevaa kohtaa 7.1 on täsmennetty. Ohjeen kohtia 16.3 ja 16.4 on täsmennetty niin, että ne vastaavat sisällöllisesti paremmin toisiaan. Lisäksi ohjeen rahoitussopimuksia ja ennakkomaksuja koskevaa kohtaa 17 on selkeytetty. 

Sisältö

1 Yleistä
1.1 Kotitalousvähennys vuodesta 1997 alkaen
1.2 Vuonna 2003 voimaan tulleet muutokset 
1.3 Vuonna 2005 voimaan tulleet muutokset 
1.4 Vuonna 2006 voimaan tulleet muutokset 
1.5 Vuonna 2007 voimaan tulleet muutokset 
1.6 Vuonna 2009 voimaan tulleet muutokset 
1.7 Vuonna 2012 voimaan tulleet muutokset 
1.8 Vuonna 2013 voimaan tulleet muutokset
1.9 Vuonna 2014 voimaan tulleet muutokset

2 Vähennyksen saa vain luonnollinen henkilö 

3 Ennakkoperintärekisteröinnin merkitys 
3.1 Yrityksen tai yrittäjän ennakkoperintärekisteröinti 
3.2 Yleishyödylliset yhteisöt 
3.3 Kaupungit, kunnat ja kuntainyhtymät

4 Vähennyksen saa vain työn osuudesta 
5 Vähennystä ei saa omasta työstä 

6 Vähennyksen saa vain asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä
6.1 Asunto ja vapaa-ajan asunto 
6.2 Yhtymän tai kuolinpesän asunto 
6.3 Yhteiskäytössä oleva vapaa-ajan asunto 
6.4 Palvelutaloasunnot ja asuntolat

7 Vähennys kotitaloustyön perusteella 
7.1 Vähennyskelpoiset kotitaloustyöt 
7.2 Vähennyskelvottomat kotitaloustyöt

8 Vähennys hoiva- ja hoitotyön perusteella 
8.1 Vähennyskelpoiset hoiva- ja hoitotyö 
8.2 Vähennyskelvottomat hoiva- ja hoitotyöt 
8.3 Arvonlisäverottomat terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut 
8.3.1 Vähennyskelvottomat terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut
8.3.2 Vähennyskelpoiset terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut 
8.4 Sosiaalihuoltopalvelut 
8.4.1 Vähennyskelpoiset sosiaalihuoltopalvelut 
8.4.2 Vähennyskelvottomat sosiaalihuoltopalvelut

9 Palvelutalossa tehty kotitalous-, hoiva-, ja hoitotyö 
9.1 Yksityiset palvelutalot 
9.2 Kunnalliset palvelutalot

10 Vähennys asunnon kunnossapito- ja perusparannustyön perusteella 
10.1 Käytössä oleva asunto ja vapaa-ajan asunto 
10.2 Vähennyskelpoiset asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöt 
10.3 Vähennyskelvottomat asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöt 
10.4 Uudisrakentaminen ja siihen verrattava työ 
10.4.1 Vähennykseen oikeuttamaton uudisrakentamistyö
10.4.2 Vähennykseen oikeuttava rakentamistyö 
10.5 Asuntoon välittömästi ennen sisään muuttoa tehty remontti 
10.6 Nuohous- ja huoltotyöt 
10.7 Piha-alueen kunnostus, vesijohdot, viemäröinti ja sähköistys omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa 
10.8 Liittymismaksut 
10.9 Piha-alueelle rakennettavat rakennelmat omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa
10.10 Lämmitysjärjestelmät omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa 
10.11 Kodin koneiden ja laitteiden korjaus- ja asennustyö 
10.12 Tieto- ja viestintätekniikkaan liittyvien laitteiden asennus- ja kunnossapitotyö

11 Kotitalousvähennys asunto-osakeyhtiössä 
11.1 Asunto-osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen mukaisen kunnossapitovastuun jakautuminen 
11.2 Kunnossapitovastuun vaikutus kotitalousvähennysoikeuteen 
11.3 Asunto-osakeyhtiölain määräykset kunnossapitovastuusta 
11.4 Yhtiöjärjestyksen määräykset kunnossapitovastuusta 
11.5 Osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle kuuluvat työt hänen hallitsemissaan asuintiloissa 
11.6 Osakkeenomistajan oikeus tehdä muutostöitä hallinnassaan olevissa tiloissa 
11.7 Asuinhuoneiston sisäosat, parvekkeeseen liittyvät työt ja lukot 
11.8 Huoneiston rakenteet, eristeet ja perusjärjestelmät 
11.9 Autotalli ja autokatos 
11.10 Asunto-osakehuoneiston piha-alueella tapahtuvat työt 
11.11 Yhtiökokouksen päätökseen perustuvat kunnossapitotyöt
11.12 Valvojan työ 
11.13 Uudisrakentaminen ja lisärakentaminen asunto-osakeyhtiössä

12 Tukien vaikutus vähennykseen 
12.1 Yleistä tukien vaikutuksesta vähennykseen 
12.2 Omaishoidon tuki ja palveluseteli 
12.3 Asumispalveluun saadut tuet 
12.4 Korjausavustukset valtion tai muun julkisyhteisön varoista sekä muilta saadut avustukset
12.4.1 Luonnollisen henkilön saamat avustukset 
12.4.2 Asunto-osakeyhtiön saamat avustukset

13 Vähennyksen perusteena olevat työkustannukset
13.1 Vähennys yritykselle tai yrittäjälle maksetusta työkorvauksesta 
13.2 Vähennys yleishyödyllisen yhdistyksen tekemästä kotitaloustyöstä
13.3 Vähennys välitetystä työstä 
13.4 Vähennys palkasta ja palkan sivukuluista
13.4.1 Au-pair -työntekijän palkka 
13.4.2 Ulkomailla maksettu palkka
13.5 Rajoitetusti verovelvolliselle yritykselle tai yrittäjälle Suomessa tehdystä työstä maksettu työkorvaus
13.6 Työkorvaus ETA-alueella suoritetusta työstä
13.7 Kotitalouksien työnantajarinki 
13.8 Laskutuskanavat ja muut vastaavat palveluntarjoajat

14 Vähennyksen enimmäismäärä ja vähentämisvuosi 
14.1 Vähennyksen enimmäismäärä
14.2 Vähentämisvuosi

15 Vähennyksen tekeminen verosta 

16 Kotitalousvähennys avio- ja avopuolisoilla, lapsilla sekä yhtymän osakkailla
16.1 Yleistä kustannusten vähentämisestä
16.2 Puolisoiden vähennysoikeus
16.3 Verovelvollisen avopuolison ja lapsen vähennysoikeus
16.4 Yhtymän tai kuolinpesän osakkaan vähennysoikeus

17 Rahoitus- ja osamaksusopimus, lahjakortti ja ennakkomaksut
18 Vakuutusyhtiön maksaman korvauksen vaikutus 

19 Vähennyksen vaikutus omaisuuden hankintamenoon ja tulonhankkimiskustannuksiin 
19.1 Kotitalousvähennys ja asunnon hankintamenon määrittäminen 
19.2 Kotitalousvähennys ja vuokratulosta vähennettävät kustannukset 
19.3 Kotitalousvähennys ja pääomatulojen hankkimiseen liittyvät kustannukset

20 Kotitalousvähennyksen vaatiminen verotuksessa 
20.1 Kotitalousvähennyksen huomioon ottaminen ennakkoperinnässä 
20.2 Kotitalousvähennyksen vaatiminen lopullisessa verotuksessa 
20.3 Kotitalousvähennyksen vaatiminen verotuksen päättymisen jälkeen
20.4 Kotitalousvähennys Palkka.fi -palvelun avulla 
20.5 Kotitalousvähennys työkorvauksesta ETA-alueella suoritetusta työstä

21 Työnantajasuoritusten maksaminen ja vuosi-ilmoitus 

 1 Yleistä

Verovelvollinen saa osittain vähentää veroista kotona teetetyn työn kustannukset kotitalousvähennyksenä. Kotitalousvähennys ei ole nimestään huolimatta kotitalouskohtainen, vaan henkilökohtainen vähennys. Siten esimerkiksi puolisoista vähennyksen voi saada kumpikin erikseen, jos heillä on riittävästi vähennyskelpoisia kustannuksia.

Kotitalousvähennyksenä voi vähentää osan (15 %) maksetusta palkasta ja palkan sivukulut (työnantajan sosiaaliturvamaksun, pakollisen työeläkemaksun, tapaturmavakuutusmaksun, työttömyysvakuutusmaksun ja ryhmähenkivakuutusmaksun) kokonaan, jos työn tekee palkattu työntekijä. Jos työn tekee ennakkoperintärekisteriin merkitty yritys tai yrittäjä taikka yleishyödyllinen yhteisö, vähentää voi osan (45 %) laskussa olevasta työn osuudesta eli työkorvauksesta. Työkorvauksella tarkoitetaan ennakkoperintälaissa yrittäjälle, yritykselle tai yleishyödylliselle yhteisölle työn tekemisestä maksettua korvausta, joka ei ole luonteeltaan palkkaa.

Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous-, hoiva- tai hoitotyö sekä verovelvollisen asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyö. Vähennyksen voi saada myös vastaavasta työstä, joka on tehty verovelvollisen ja hänen puolisonsa tai edesmenneen puolison vanhempien, ottovanhempien, kasvattivanhempien tai näiden suoraan ylenevässä polvessa olevien sukulaisten tai edellä mainittujen henkilöiden puolisoiden käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa. Tavanomaisuus‑vaatimus koskee sekä kotitaloustyötä että hoiva- ja hoitotyötä. Tavanomaisuudella tarkoitetaan työtä, jota tehdään yleisesti kodin ja siellä asuvien henkilöiden hyväksi. Kotitalousvähennykseen oikeuttavia ja oikeuttamattomia töitä on listattu sivulla Kotitalousvähennykseen oikeuttavat työt.

Kotitalousvähennyksen tarkoitus on parantaa työllisyyttä kannustamalla kotitalouksia teettämään ulkopuolisilla sellaisia töitä, jotka ne aikaisemmin ovat tehneet itse. Lisäksi vähennyksen tarkoitus on edistää asuntojen omatoimista ylläpitotoimintaa ja torjua harmaata taloutta.

1.1 Kotitalousvähennys vuodesta 1997 alkaen

Kotitalousvähennystä koskeva laki kotitaloustyön väliaikaisesta verotuesta (728/1997) oli kokeiluluontoisesti voimassa 1.10.1997−1.12.2000. Tätä niin sanottua verotukimallia sovellettiin Etelä-Suomen, Oulun ja Lapin lääneissä. Samanaikaisesti oli Länsi- ja Itä-Suomen lääneissä kokeiluluontoisesti voimassa niin sanottu yritystukimalli, joka perustui lakiin kotitaloustyön väliaikaisesta tukijärjestelmästä (839/1997). Sen mukaan tuki myönnettiin suoraan kotitaloustyötä myyvälle yritykselle.

Vuoden 2001 alusta luovuttiin edellä mainitusta yritystukimallista ja verotukimalli laajeni koko maahan. Kotitalousvähennyksestä säädettiin tuloverolain (TVL) 127 a - c §:ssä (995/2000). Säännöksiä sovellettiin ensimmäisen kerran vuodelta 2001 toimitettavassa verotuksessa. Tällöin vähennykselle säädettiin 100 euron omavastuu ja vähennyksen saattoi saada myös kunnallisverosta. Vähennystä koskevan hallituksen esityksen (HE 140/2000) perustelujen mukaan vähennys myönnettiin edelleen samassa laajuudessa kuin aikaisemmin voimassa olleen määräaikaisen lain mukaan. Siten tulkinta siitä, minkälaiseen työhön lakia sovelletaan, säilyi ennallaan. Myöhemmin lain soveltamisalaan on tehty alla todettuja muutoksia.

1.2 Vuonna 2003 voimaan tulleet muutokset

Vähennystä on sen voimassa ollessa laajennettu useaan otteeseen. Vähennyksen enimmäismäärä nousi vuoden 2003 alusta 900 eurosta 1 150 euroon. Samalla ennakkoperintärekisteriin merkitylle yrittäjälle tai yritykselle sekä yleishyödylliselle yhdistykselle maksetusta työkorvauksesta myönnettävä vähennys nousi 40 %:sta 60 %:iin. Lisäksi vähennys myönnettiin palkan sivukulujen lisäksi myös maksetusta palkasta 10 %:n suuruisena.

1.3 Vuonna 2005 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2005 alusta alkaen vähennyksen on voinut saada myös työstä, joka on tehty verovelvollisen, hänen ja hänen puolisonsa tai edesmenneen puolison vanhempien, ottovanhempien, kasvattivanhempien tai näiden suoraan ylenevässä polvessa olevien sukulaisten tai edellä mainittujen henkilöiden puolisoiden käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa. Lisäksi maksetusta palkasta on voinut vähentää vuodesta 2005 alkaen aikaisemman 10 %:n sijasta 30 %:a. Työn perusteella maksettujen palkan sivukulujen vähentämiseen ei tehty muutoksia.

1.4 Vuonna 2006 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2006 alusta kotitalousvähennyksen vuotuinen enimmäismäärä tavanomaisesta kotitalous-, hoiva- ja hoitotyöstä nousi 1 150 eurosta 2 300 euroon henkilöä kohden. Asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöstä vähennyksen enimmäismäärä säilyi kuitenkin 1 150 eurona. Yksittäisen verovelvollisen saaman vähennyksen vuotuinen yhteismäärä ei kuitenkaan voinut ylittää 2 300 euroa. Toinen muutos koski vähennyksen estäviä tukia: vain välittömästi kotitaloudelle maksetut tuet ovat estäneet vähennyksen vuoden 2006 alusta alkaen.

1.5 Vuonna 2007 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2007 alusta kotitalousvähennyksen on voinut saada, vaikka kotitalous olisi saanut samaa lämmitysjärjestelmän perusparannustyötä varten asuntojen korjaus-, energia- ja terveyshaitta-avustuksista annetun lain (1184/2005) mukaista pientalojen lämmitystapamuutoksiin myönnettävää energia-avustusta. Tämä on poikkeus sääntöön, jonka mukaan kotitalousvähennystä ei saa asunnon kunnossapito- tai korjauskustannuksista, jos asunnon korjaukseen on myönnetty korjausavustusta julkisista varoista. Energia-avustusta koskevaa muutosta sovellettiin jo vuodelta 2006 toimitettavassa verotuksessa.

Lisäksi tuloverolakia täsmennettiin siten, että kotitalousvähennystä ei saa verovelvollisen itse tekemästä työstä tai työstä, jonka on tehnyt hänen kanssaan samassa taloudessa asuva henkilö. Lisäksi tuloverolain 127 b:n 2 kohdassa oleva ilmaisu ”veronalainen” toiminta täsmennettiin ilmaisuksi ”tuloveronalainen” toiminta.

1.6 Vuonna 2009 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2009 alusta kotitalousvähennyksen verovelvolliskohtainen enimmäismäärä nousi 3 000 euroon. Enimmäismäärä koski vuodesta 2009 lähtien kotitalous-, hoiva- ja hoitotyön lisäksi myös asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyötä. Lisäksi vähennyksen soveltamisalaa laajennettiin kodin tieto- ja viestintätekniikkaan liittyvien laitteiden asennus-, kunnossapito- ja opastustyöhön.

1.7 Vuonna 2012 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2012 alusta kotitalousvähennyksen enimmäismäärä alennettiin 2 000 euroon. Samalla ennakkoperintärekisteriin merkitylle yrittäjälle tai yritykselle sekä yleishyödylliselle yhdistykselle maksetusta työkorvauksesta myönnettävä vähennys laski 60 %:sta 45 %:iin. Lisäksi kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä maksetusta palkasta vähennyskelpoista on enää 15 % aikaisemman 30 %:n sijaan. Työn perusteella maksettujen palkan sivukulujen vähentämiseen ei tehty muutoksia.

1.8 Vuonna 2013 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2013 alusta lukien verovelvollinen, jolla on Suomessa verotettavaa tuloa, saa tietyin edellytyksin vähentää Suomen verotuksessa osan kotitaloudessa tehdystä työstä maksamastaan määrästä myös silloin, kun kyseinen työ on tehty toisessa Euroopan talousalueeseen (ETA) kuuluvassa valtiossa. Tällöin verovelvollisen on osoitettava, että suorituksen saajalla ei ole olennaisia verotukseen liittyviä maksu- ja ilmoituslaiminlyöntejä tai kirjanpidon laiminlyöntejä.

Verovelvollinen voi antaa yllä mainitun  selvityksen kyseisen valtion veroviranomaisen antamalla todistuksella. Vähennyksen edellytykset voidaan osoittaa myös sillä, että työkorvauksen saaja on merkitty kyseisessä valtiossa Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavaan rekisteriin. Toisessa valtiossa olevaa rekisteriä pidetään Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavana rekisterinä, jos kyseiseen rekisteriin merkitsemisen ja sieltä poistamisen edellytykset ovat pääosin samat kuin Suomessa.

Vuoden 2013 alusta voimaan tullutta muutosta sovelletaan taannehtivasti siten, että verovelvollinen voi saada toisessa ETA-alueen valtiossa suoritetusta työstä vähennyksen jo 1.1.2007 lukien vähennyksen muiden edellytysten täyttyessä. Lakimuutoksen taannehtiva soveltaminen edellyttää kuitenkin, että verovelvollinen tekee asiaa koskevanoikaisuvaatimuksen oikaisuvaatimukselle säädettyjen määräaikojen kuluessa. Esimerkiksi verovuotta 2007 koskeva oikaisuvaatimus on tehtävä viimeistään vuoden 2013 loppuun mennessä.

Lisäksi lakiin lisättiin, että kotitalousvähennystä ei saa jos työsuoritusta varten on saatu julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetun lain mukaista tukea.

1.9 Vuonna 2014 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2014 alusta kotitalousvähennyksen enimmäismäärä nostettiin 2 400 euroon. Muita muutoksia vähennykseen ei ole tehty.

 2 Vähennyksen saa vain luonnollinen henkilö

Kotitalousvähennys myönnetään vain luonnolliselle henkilölle. Vähennystä ei siten myönnetä esimerkiksi osakeyhtiölle (jollainen myös asunto-osakeyhtiö on), yleishyödylliselle yhteisölle tai muulle juridiselle henkilölle tai yhteenliittymälle.

Kuolinpesä ei voi saada vähennystä lukuun ottamatta henkilön kuolinvuodelta toimitettavaa verotusta. Kuolinvuodelta kotitalousvähennys myönnetään tilanteessa, jossa henkilö on vielä eläessään tilannut ja maksanut työn. Vähennys voidaan myöntää myös, jos henkilö on eläessään sitovasti tilannut kotitalousvähennykseen oikeuttavan työn, se on aloitettu henkilön vielä ollessa elossa mutta se on valmistunut vasta hänen kuoltuaan. Tällöin vähennys voi tulla poikkeuksellisesti vähennettäväksi myös kuolinvuotta seuraavana vuotena.

Elinkeinonharjoittaja (ammatin- ja liikkeenharjoittaja) ei voi saada kotitalousvähennystä elinkeinotoimintaan liittyvästä työstä tai elinkeinotoiminnassa käytettyjen rakennusten korjaamisesta. Elinkeinonharjoittajan oikeutta tehdä kotitalousvähennys palveluksessaan olevalle henkilölle maksamansa palkan johdosta käsitellään jäljempänä kohdassa 5. Vähennystä ei voi saada omasta työstä.

Vähennykseen ei oikeuta myöskään maatalouden harjoittajan maa- ja metsätalouteen liittyvä työ kuten karjanhoito, viljely tai erilaiset maatalousrakennusten korjaustyöt. Maatalouden harjoittajan asuinrakennuksen korjaukseen kohdistuvat korjaustyöt puolestaan oikeuttavat vähennykseen. Siltä osin kuin asuntoa käytetään esimerkiksi maatilamatkailuun, vähennystä ei kuitenkaan saa.

 3 Ennakkoperintärekisteröinnin merkitys

Kotitalousvähennyksen saamisen yhtenä edellytyksenä on, että vähennykseen oikeuttavasta työstä maksettu suoritus (työkorvaus) on maksettu ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle (TVL 127 b §). Tuloveronalaisen toiminnan harjoittajalla tarkoitetaan tässä sitä, että kotitalouden maksama suoritus tulee verotetuksi maksunsaajan tuloverotuksessa. Poikkeuksena tästä ovat jäljempänä mainitut yleishyödylliset yhteisöt, jotka suorittavat tavanomaista kotitalous-, hoiva- ja hoitotyötä.

Alla on tarkemmin selvitetty työn tehneen yrityksen tai yrittäjän ennakkoperintärekisteröinnin merkitystä. Jos maksettava suoritus taas on palkkaa, on kotitalousvähennyksen tekemisen edellytyksiä maksetun palkan perusteella selvitetty jäljempänä kohdassa 13.4.

3.1 Yrityksen tai yrittäjän ennakkoperintärekisteröinti

Kotitalousvähennyksen saaminen edellyttää aina suorituksen määrästä riippumatta, että työn tehnyt yritys tai yrittäjä kuuluu ennakkoperintärekisteriin. Jos maksun saanut yritys tai yrittäjä ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, ei vähennystä vaativalle verovelvolliselle myönnetä lainkaan kotitalousvähennystä tällaisen tahon laskuttaman työkorvauksen perusteella. Ennakkoperintärekisteriin kuulumattomalle yritykselle tai yrittäjälle maksettu työkorvaus ei ole myöskään palkkaa, josta saisi kotitalousvähennyksen. Vähennystä ei saa myöskään siinä tapauksessa, että maksun saanut ennakkoperintärekisteriin kuulumaton yrittäjä tai yritys olisi ostanut kyseisen työn alihankintana toiselta ennakkoperintärekisteriin merkityltä yrittäjältä tai yritykseltä.

Työkorvauksen maksajan on tarkastettava suorituksen maksuhetkellä, kuuluuko työn tekevä yhteisö, yritys tai yrittäjä ennakkoperintärekisteriin. Rekisteröinti voidaan tarkastaa internetistä Yritys- ja yhteisötietojärjestelmän maksuttomasta julkisesta tietopalvelusta. Tietoja voi hakea joko yrityksen nimellä tai Y-tunnuksella. Merkinnän voi lisäksi tarkistaa Verohallinnon palvelunumerosta 020 697 030. Jos yritys tai yrittäjä ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, maksajan on toimitettava suorituksesta ennakonpidätys. Kotitalouden ei kuitenkaan tarvitse toimittaa ennakonpidätystä, jos samalle saajalle työstä maksettava määrä on enintään 1 500 euroa vuodessa. Kotitalouden palkan maksuun liittyvistä työnantajavelvoitteista on tietoa sivulla Kotitalous palkan maksajana.

Työn teettävän verovelvollisen on käytännössä tarkastettava yrityksen tai yrittäjän, ennakkoperintärekisteröinti jo sopimuksentekohetkellä, jotta hän voi varmistua oikeudestaan saada kotitalousvähennys ostamiensa palveluiden perusteella. Ennakkoperintärekisteröinnin tarkastaminen sopimuksentekohetkellä riittää, jos toimeksiantosopimus koskee esimerkiksi määräaikaista remonttityötä tai muuta enintään vuoden kestävää määräaikaista työtä. Jos työ perustuu yli vuoden kestävään toimeksiantosopimukseen, maksajan on tarkastettava ennakkoperintärekisteröinti vähintään kerran vuodessa sen varmistamiseksi, että yritystä tai yrittäjää ei ole työn kestäessä poistettu ennakkoperintärekisteristä. Esimerkiksi jos sopimus on tehty 15.4.2013, ennakkoperintärekisterimerkinnän voimassaolo on tarkistettava seuraavan kerran viimeistään 15.4.2014. Kotitalousvähennys myönnetään muiden vähennyksen edellytysten täyttyessä aina maksuista, jos maksunsaaja on ollut ennakkoperintärekisterissä maksuhetkellä.

Ennakkoperintärekisterimerkinnän tarkastaminen on suorituksen maksajan velvollisuus. Tästä huolimatta yritys voi kuluttajasuojalain nojalla joutua vahingonkorvausvastuuseen siitä, että on jättänyt kertomatta toimeksiantajalleen, että ei kuulu ennakkoperintärekisteriin. Korkein oikeus on päätöksessään (KKO:2008:91) velvoittanut remonttiyrityksen korvaamaan asiakkaalleen 750 euroa vahingonkorvausta menetetystä 1 165 euron kotitalousvähennyksestä, koska yritys ei ollut kertonut, että se ei ole ennakkoperintärekisterissä.

3.2 Yleishyödylliset yhteisöt

Yleishyödylliselle yhteisölle tavanomaisesta kotitaloustyöstä tai hoiva- ja hoitotyöstä maksettu korvaus oikeuttaa kotitalousvähennykseen, vaikka yleishyödyllistä yhteisöä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, eikä se harjoita tuloveronalaista toimintaa (TVL 127 b §). Sen sijaan yleishyödyllisille yhteisöille asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyöstä maksetun työn kustannukset eivät oikeuta vähennykseen, jos yleishyödyllistä yhteisöä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin eikä se harjoita kyseisen työn osalta tuloveronalaista toimintaa.

Työn teettäjä ei voi varmuudella selvittää Yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä tai muustakaan julkisesta rekisteristä, harjoittaako yleishyödyllinen yhteisö tuloveronalaista toimintaa kyseisen työn osalta. Verosalaisuuden vuoksi Verohallinto ei voi myöskään antaa tästä tietoa työn teettäjälle. Kun verovelvollinen on teettämässä asunnon kunnossapito- tai perusparannustyötä yleishyödyllisellä yhteisöllä, hänen on itse varmistettava tältä yhteisöltä, harjoittaako se tuloveronalaista toimintaa ja voiko kotitalousvähennyksen saada sille maksetun työkorvauksen perusteella. Lopullisesti oikeus kotitalousvähennykseen ratkeaa kuitenkin vasta verotusta toimitettaessa.

3.3 Kaupungit, kunnat ja kuntainyhtymät

Kunnat on tarkoituksenmukaisuussyistä merkitty ennakkoperintärekisteriin, vaikka ne eivät ole verovelvollisia omalla alueellaan harjoittamastaan elinkeinotoiminnan tulosta (TVL 21 §:n 4 momentin viimeinen lause). Kunta on kuitenkin verovelvollinen kunnan ulkopuolella harjoitetusta toiminnasta, joten siltä osin voi saada kotitalousvähennyksen, jos vähennyksen edellytykset muutoin täyttyvät.

Siten vähennystä vaativan verovelvollisen kunnille ja kaupungeille maksamat suoritukset eivät lähtökohtaisesti oikeuta vähennykseen. Esimerkiksi maksut kunnallisen kotiavustajan, kunnan työpajojen ja oppilaitosten työsuorituksista eivät oikeuta vähennykseen. Myöskään verovelvollisen kunnalle tai kaupungille maksamat muut maksut, kuten palvelutaloasumiseen liittyvistä kotitalous-, hoiva- ja hoitotöistä maksamat maksut, eivät oikeuta kotitalousvähennykseen.

Tässä yhteydessä on huomattava, että myöskään kunnan tai kaupungin alaisuudessa toimiville tahoille maksetut työsuoritukset eivät oikeuta kotitalousvähennykseen. Tällaiset toimijat laskuttavat työn kunnan tai kaupungin y-tunnuksella. Vähennystä ei saa, vaikka työn olisi näissä tapauksissa suorittanut yleishyödyllinen yhteisö. Vähennyskelvottomuus johtuu siitä, että ennakkoperintärekisteröinnin lisäksi yhtenä kotitalousvähennyksen edellytyksenä on hallituksen esityksen (HE 144/2006) perustelujen mukaan, että kotitalousvähennys myönnettäisiin ainoastaan sellaisesta työkorvauksesta, joka tulee verotetuksi maksun saajan tuloverotuksessa. Kunnalle ja kaupungille maksettujen suoritusten osalta tämä edellytys ei täyty.

Kuntayhtymä on verovelvollinen alueellaan harjoittamasta elinkeinotoiminnasta (TVL 21 §:n 4 momentti). Jotta kuntayhtymän tekemän työn perusteella voidaan myöntää vähennys, on verovelvollisen selvitettävä, harjoittaako kuntayhtymä tuloveronalaista toimintaa kyseisen työn osalta. Selvitys on pyydettävä joko kuntayhtymältä itseltään tai Verohallinnolta. Jos kuntayhtymä harjoittaa veronalaista elinkeinotoimintaa ja on merkitty ennakkoperintärekisteriin, sille maksettu suoritus oikeuttaa vähennykseen.

Jos kunta järjestää kunnallisia palveluita kuntayhtymän kautta, kuntayhtymälle maksetut maksut eivät oikeuta kotitalousvähennykseen kuten eivät kunnallekaan maksetut suoritukset.

Esimerkki 1: Jos kuntayhtymä perii sosiaali- ja terveydenhuollon asiakasmaksuista annetun lain 734/92 mukaisia asiakasmaksuja kunnan sijasta, asiakasmaksusta ei saa kotitalousvähennystä.  4 Vähennyksen saa vain työn osuudesta

Kotitalousvähennyksen voi saada vain vähennykseen oikeuttavan työn kustannuksista. Vähennystä ei saa esimerkiksi laskuun sisältyvistä muista työkustannuksista, laitteista, tarvikkeista, materiaaleista, aineksista, matkakuluista tai kuljetuskustannuksista. Tämän vuoksi yrittäjän tai yrityksen on eriteltävä myös vähennykseen oikeuttamattomat erät laskulle.

Käytännössä yllä mainittu tarkoittaa sitä, että laskulla ilmoitetaan tuntimäärä, joka on tehty vähennykseen oikeuttavaa työtä, tai urakkahinta, joka vastaa tehtyä vähennyskelpoista työtä. Lisäksi laskulle merkitään vähennykseen oikeuttamattomien töiden määrä ja hinta sekä muut vähennykseen oikeuttamattomat erät, kuten laitteiden, tarvikkeiden, materiaalien, ainesten, matkakulujen ja kuljetuskustannusten hinta sekä matka-ajasta veloitettu kustannus.

Yrityksen on itse arvioitava työn osuus, yrityksellä itsellään on tähän paras asiantuntemus ja parhaat edellytykset. Laskulla olevan vähennykseen oikeuttavan työn hinnan on kuitenkin vastattava siihen kohdistuvia todellisia työkustannuksia. Vähennykseen oikeuttavan työn hintaa ei saa laskulla keinotekoisesti kasvattaa kotitalousvähennykseen oikeuttamattomien erien avulla. Siten esimerkiksi laitteiden, tarvikkeiden, materiaalien, ainesten, matkakulujen, kuljetuskustannusten sekä vähennykseen oikeuttamattomien töiden osuuden on vastattava laskulla sitä tosiasiallista hintaa, mitä yritys yleisesti laskuttaa asiakkailtaan.

Korkein hallinto-oikeus on katsonut vuosikirjaratkaisussa KHO:2009:73, että verovelvollisella on oikeus kotitalousvähennykseen maalämpöjärjestelmän toimitukseen liittyvästä työkorvauksesta, johon sisältyi palkkakustannukset, toimittajan kiinteitä ja muuttuvia kustannuksia sekä porauksessa käytettävistä laitteista aiheutuvia kustannuksia. Ratkaisun perusteella kotitalousvähennyksen voi siis saada työkorvauksesta, joka pitää sisällään myös koneen osuuden.

 5 Vähennystä ei saa omasta työstä

Tuloverolain 127 a §:n mukaan kotitalousvähennystä ei myönnetä verovelvollisen itse tekemästä työstä eikä työstä, jonka on tehnyt vähennystä vaativan verovelvollisen kanssa samassa taloudessa asuva henkilö.

Vähennystä ei saa esimerkiksi palkoista, jotka verovelvollinen maksaa puolisolleen, avopuolisolleen tai kotona asuville lapsilleen. Hallituksen esityksen (HE 144/2006) mukaan vähennystä ei saa myöskään työstä, joka on ostettu verovelvollisen omalta tai hänen kanssaan samassa taloudessa asuvan henkilön yritykseltä ja työn tekee verovelvollinen itse tai hänen kanssaan samassa taloudessa asuva henkilö. Kotitalousvähennystä ei siis saa tilanteissa, joissa henkilö tai hänen kanssa samassa taloudessa asuvat henkilöt tekevät työsuorituksia käytössään olevassa asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa omaksi tai toistensa hyväksi.

Jokainen samassa asunnossa asuva ei välttämättä kuitenkaan kuulu samaan talouteen. Esimerkiksi kotitalous- tai hoivatyötä säännöllisesti tarvitseva henkilö voi vuokrata asunnostaan osan perheensä ulkopuoliselle kodinhoitajalle tai hoivapalvelujen tarjoajalle, taikka tarjota tälle luontoisetuasunnon. Näiden henkilöiden ei kuitenkaan katsota asuvan samassa taloudessa, vaikka he asuisivatkin samassa asunnossa.

Elinkeinonharjoittaja (ammatin- tai liikkeenharjoittaja) voi periaatteessa teettää kotitalousvähennykseen oikeuttavaa työtä palveluksessaan olevalla työntekijällä, joka ei ole hänen kanssaan samassa taloudessa asuva henkilö. Tällöin elinkeinonharjoittaja joutuu tulouttamaan tätä työsuoritusta vastaavan yksityiskäyttöönoton ja maksamaan siihen mahdollisesti liittyvän arvonlisäveron. Elinkeinonharjoittaja ei kuitenkaan saa kotitalousvähennystä, koska yksityiskäyttöönoton tuloutus ei ole TVL 127 b §:ssä tarkoitettu kotitalousvähennyksen peruste.

 6 Vähennyksen saa vain asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä

Vähennykseen oikeuttaa työ, joka on tehty vähennystä vaativan verovelvollisen, hänen puolisonsa tai edesmenneen puolisonsa vanhempien, ottovanhempien, kasvattivanhempien tai näiden suoraan ylenevässä polvessa olevien sukulaisten tai edellä mainittujen henkilöiden puolisoiden käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa (tuloverolaki 127 a §).

Sen sijaan alenevassa polvessa olevien sukulaisten käyttämässä asunnossa tehty työ ei oikeuta vähennykseen. Esimerkiksi vanhemmat eivät voi vähentää lastensa asunnon korjauskustannuksia, elleivät he myös samalla itse asu kyseisessä asunnossa.

Korkein hallinto-oikeus on antanut 18.5.2015 vuosikirjapäätöksen KHO:2015:74, jossa vakituiseksi asunnoksi hankitun asunnon katsottiin olleen myös remontin aikana TVL 127 a §:n tarkoittamalla tavalla verovelvollisen käytössä, kun sitä ei ollut korjaustöiden aikana käytetty muuhun tarkoitukseen ja asunto otettiin remontin valmistuttua omaan asumiskäyttöön.

KHO:2015:74: A ja B ostivat kesällä 2008 vanhan kansakoulurakennuksen, jonka hallintaoikeuden he saivat samana kesänä. Rakennuksessa sijainneessa asunnossa tehtiin korjaustöitä. Asunto oli tyhjänä, kunnes A ja B muuttivat sinne vuonna 2011 vakituisesti asumaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että verovelvolliset olivat käyttäneet asuntoa korjaustöiden suorittamisaikana vuonna 2010 siten kuin kotitalousvähennystä koskevassa tuloverolain 127 a §:n 1 momentissa tarkoitetaan. Verovuosi 2010.

Tuloverolaki 127 a § 1 momentti

Ratkaisun perusteluissa on todettu, että verovelvollisten omaan asuinkäyttöön hankkimaa ja hallinnassa olevaa asuntoa ei ole korjaustöiden aikana käytetty muuhun tarkoitukseen, vaan se on ollut tyhjänä, kunnes verovelvolliset ovat muuttaneet siihen asumaan.

Verohallinto muuttaa yllä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden perusteella asunnon käytössä oloa koskevaa aikaisempaa ohjeistustaan. Verohallinto katsoo, että hankittu asunto tai vapaa-ajan asunto on TVL 127 § a §:n tarkoittamassa ja kotitalousvähennykseen oikeuttavassa käytössä jo sen hallintaan saantohetkestä, vaikka verovelvollinen kaupanteon jälkeen pitkäänkin remontoisi tyhjillään olevaa asuntoa ennen siihen asumaan muuttamista tai sen vapaa-ajan asuntona käyttämistä.

Verovelvollisen on kuitenkin osoitettava, että asuntoa tai vapaa-ajan asuntoa ei ole annettu tai aiottu antaa muuhun kuin kotitalousvähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos asunto korjaustöiden ja tyhjillään olon aikana tai välittömästi sen jälkeen otetaan, esimerkiksi vuokrauskäyttöön tai muutoin, jonkun muun kuin verovelvollisen tai muiden säännöksessä mainittujen henkilöiden käyttöön, voidaan vähennysvaatimus hylätä tai verotusta oikaista verovelvollisen vahingoksi.

Asunnon tyypillä (omakotitalo, erillistalo-, paritalo-, rivitalo- tai kerrostalohuoneisto) tai hallintatavalla ei ole merkitystä vähennyksen myöntämisen kannalta. Asunto voi olla omistus- tai vuokra-asunto. Asuminen voi perustua myös asunnon luovutuksen yhteydessä pidätettyyn asumis- tai hallintaoikeuteen. Esimerkiksi vanhemmat ovat voineet lahjoittaa asunnon lapsilleen mutta ovat säilyttäneet itsellään asumisoikeuden siihen.

Pelkästään asunnon omistaminen ei oikeuta vähennykseen. Verovelvollisen tai hänen tuloverolain 127 a §:ssä mainitun sukulaisen on pitänyt käyttää asuntoa vakituisena asuntona, niin sanottuna kakkosasuntona tai vapaa-ajan asuntonaan, jotta kotitalousvähennys myönnetään. Jos henkilö on pysyvässä laitoshoidossa, niin voidaan katsoa että hänen aikaisempi asuntonsa on edelleen hänen käytössään, jos siellä on hänen irtaimistonsa.

Muualla kuin asunnossa tehty työ ei oikeuta vähennykseen. Esimerkiksi muualla pidettävien juhlien järjestäminen tai muualla tapahtuva ruuan laitto tai vaatteiden huolto ei oikeuta vähennykseen. Muualla kuin verovelvollisen kotona suoritettua pesulapalvelua ei pidetty luonteeltaan tavanomaisena kotitaloustyönä (korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO:2001:52).

Lisäksi esimerkkinä vähennykseen oikeuttamattomasta muualla tehdystä työstä voidaan mainita asunnon ovien tai muiden liikuteltavien osien muualla kuin kotona tapahtuva korjaus, kuten lakkaus, maalaus tai hionta.

6.1 Asunto ja vapaa-ajan asunto

Verovelvollisen käyttämään asuntoon tai vapaa-ajan asuntoon katsotaan kuuluvan myös asunnon piha-alue ja sillä olevat asumista palvelevat rakennukset ja rakennelmat. Tällaisia ovat esimerkiksi erillinen sauna, varasto, autotalli ja puuvaja.

Piha-alueella tarkoitetaan yleensä tonttia. Piha-alueena voidaan haja-asutusalueella pitää rakennusta ympäröivää enintään 10 000 neliömetrin suuruista aluetta. Tämä haja-asutusalueella piha-alueeksi katsottava alue käy monesti parhaiten ilmi tätä asuntoa ympäröivästä rakennuspaikan suuruisesta alueesta. Piha-alueen ulkopuolinen yksityistie ei kuulu asuntoon.

6.2 Yhtymän tai kuolinpesän asunto

Luonnolliset henkilöt saavat vähentää yhtymänä hallitun tai kuolinpesään kuuluvan asunnon korjaus- ja perusparannustyöstä aiheutuneet kustannukset, jos he yhtymän tai kuolinpesän osakkaina myös asuvat kyseisessä asunnossa ja maksavat kustannukset itse omilla varoillaan. Myös yhtymän tai kuolinpesän omistamassa asunnossa vuokralla asuva voi saada vähennyksen. Yhtymänä hallitussa tai kuolinpesään kuuluvassa asunnossa tehdystä kotitaloustyöstä ja hoiva-/hoitopalveluista voi myös saada vähennyksen muiden edellytysten täyttyessä.

Esimerkki 2: Kuolinpesä omistaa asunnon. Kuolinpesässä on kolme osakasta, joista kaksi käyttävät asuntoa vakituisena asuntona. Kolmas osakas ei käytä asuntoa, mutta osallistuu kustannuksiin kuolinpesän osuutensa mukaisessa suhteessa. Asuntoa käyttävät kaksi osakasta ovat oikeutettuja kotitalousvähennykseen vähennyksen muiden edellytysten täyttyessä. Kolmas osakas ei saa kotitalousvähennystä, koska ei itse käytä asuntoa. 6.3 Yhteiskäytössä oleva vapaa-ajan asunto

Joskus vapaa-ajan asunto voi olla useampien kotitalouksien tai henkilöiden yhteiskäytössä. Jos yhteiskäytöstä esitetään selvitys, on kotitalousvähennykseen oikeus kaikilla asuntoa käyttäneillä henkilöillä, jotka ovat osallistuneet kotitalousvähennykseen oikeuttaviin kustannuksiin. Vapaa-ajan asunto voi olla myös kuolinpesän omistama. Vähennys myönnetään siinä suhteessa, missä kukin on kustannuksiin osallistunut.

6.4 Palvelutaloasunnot ja asuntolat

Palvelutaloissa ja asuntoloissa tehdään kotitaloustyön luonteista työtä sekä hoito- ja hoivatyötä osittain asukkaan hallitsemassa huoneessa ja osittain yhteisissä tiloissa. Kotitalousvähennys voidaan myöntää siltä osin kuin siihen oikeuttava tavanomainen kotitalous-, hoiva- ja hoitotyö tehdään henkilön yksityisesti hallitsemissa tiloissa.

 7 Vähennys kotitaloustyön perusteella

Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitaloustyö. Tavanomaisuudella tarkoitetaan kotitaloustyötä, jota tehdään yleisesti kodin ja siellä asuvien henkilöiden hyväksi.

Kotitalousvähennystä ei myönnetä, jos välittömästi samaa työsuoritusta varten on saatu omaishoidon tukea, kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli, lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tukea (hoitorahaa, -lisää ja kunnallista korotusta), julkisesta työvoima ja yrityspalvelusta annetun mukaista palkkatukea.

Muut kuin edellä mainitut samaa työsuoritusta varten saadut tuet, esimerkiksi eläkkeensaajan hoitotuki, eivät estä kotitalousvähennystä. Ne kuitenkin pienentävät vähennykseen oikeuttavien kustannusten määrää.

7.1 Vähennyskelpoiset kotitaloustyöt

Vähennykseen oikeuttavaa kotitaloustyötä on esimerkiksi verovelvollisen käyttämässä asunnossa ja vapaa-ajan asunnossa tapahtuva siivous, pyykinpesu, silitys, muu vaatteiden huolto ja ruuan laitto. Jos henkilö järjestää esimerkiksi perhejuhlat kotonaan tai vapaa-ajan asunnossaan ja pitopalvelu hoitaa siellä tarjoilun, kahvinkeiton ja ruuanlaiton, voi kotitalousvähennyksen saada näistä töistä. Nämä työt ovat tavanomaista kotitaloustyötä ja ne on lisäksi tehty vähennykseen oikeuttavassa paikassa.

Vähennykseen oikeuttaa myös kukkien kastelu sekä piha-alueen ja sillä tapahtuvan puutarhan hoito, kuten nurmikon ja pensasaidan leikkaus. Myös piha-alueella tapahtuva polttopuiden teko ja kasaus, pihapuiden kaato sekä pihapuiden oksien karsinta oikeuttaa kotitalousvähennykseen. Jos näissä töissä käytetään konetta, kuten traktoria, klapikonetta tai nosturia, voi niidenkin työnosuudesta saada kotitalousvähennyksen. Pihapuulla tarkoitetaan tässä esimerkiksi omakotitalon nurmialueella olevaa yksittäistä puuta, joka on lahonnut ja se kaadetaan sen vuoksi (katso vähennyskelvottomista puiden kaatotöistä kohdan 7.2 toinen kappale).

Vähennyskelpoista on myös piha-alueella tapahtuva auraustyö ja muu piha-alueen puhtaanapitotyö. Myös lumen pudotus katolta oikeuttaa kotitalousvähennykseen.

Uusien huonekalujen kokoamistyö ja sälekaihtimien asennustyö oikeuttavat vähennykseen, jos tämä kokoamistyö tai asennustyö tapahtuu verovelvollisen käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa. Myös tuholaisten torjunta asunnossa tai sen piha-alueella oikeuttaa kotitalousvähennykseen. Tuholaisten torjuntaan käytetyt aineet ja tarvikkeet eivät kuitenkaan oikeuta vähennykseen. Vähennystä ei saa myöskään tällaiseen työhön liittyvistä matkakuluista eikä toimistotöistä, kuten raportin kirjoittamisajasta.

Muuton yhteydessä tilattavat tavanomaiset kotitaloustyöt, kuten vanhan ja uuden asunnon siivoamistyö sekä uusien huonekalujen kokoamistyö oikeuttavat kotitalousvähennykseen. Vähennysoikeuden edellytyksenä on, että ne on erillisesti hinnoiteltu ja muut kotitalousvähennyksen edellytykset täyttyvät (keskusverolautakunnan ratkaisu KVL 65/2009).

Vastaavasti erillisesti hinnoitellut tieto- ja viestintätekniikan laitteiden, ohjelmistojen, tietoturvan ja tietoliikenneyhteyksien asennus- ja opastustyöt muuttopalvelun yhteydessä oikeuttavat kotitalousvähennykseen. Tällaisia töitä voivat olla esimerkiksi televisioiden, dvd-soittimien, digiboksien ja tietokoneiden käyttökuntoon asennustyöt uudessa asunnossa. (Katso tähän liittyen tarkemmin jäljempänä kohta 10.12)

Kaupassa käynti, asiointi ja lemmikin ulkoiluttaminen voidaan katsoa kotitalousvähennykseen oikeuttavaksi tavanomaiseksi kotitaloustyöksi, jos se on osa muuta, laajempaa kotitalous-, hoiva- tai hoitotyötä, vaikka nämä työt eivät sananmukaisesti tapahdukaan verovelvollisen käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa. Lemmikillä tarkoitetaan kissaa, koiraa tai muuta vastaa lemmikkieläintä, joka asuu joko asunnon tai vapaa-ajanasunnon asuintiloissa. Hevonen tai poni ei tämän vuoksi ole vähennykseen oikeuttava lemmikki. Vähennyksen edellytyksenä on lisäksi, että kyseisen työn suorittaa mainittua kotitalous-, hoiva- tai hoitotyötä tekevä henkilö.

Tavanomaista vähennyskelpoista kotitaloustyötä ei ole muusta kotitalous-, hoiva- tai hoitotyöstä erillinen lemmikin hoitotyö (esimerkiksi kissan tai koiran ulkoiluttaminen, ruokkiminen, kissanhiekan vaihto, turkin trimmaaminen jne.). Myöskään akvaarioiden tai terraarioiden puhdistaminen ei oikeuta vähennykseen.

7.2 Vähennyskelvottomat kotitaloustyöt

Kotitalousvähennystä ei saa muualla kuin verovelvollisen käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tapahtuvasta kotitaloustyöstä. Jos henkilön kotiin tai vapaa-ajan asunnolle tulee esiintymään henkilö tai henkilöitä, kuten laulaja, orkesteri, bändi, dj, pianonsoittaja, taikuri, pelle, koomikko tai muu vastaava, ei heidän suorituksistaan maksetuista korvauksista voi saada miltään osin kotitalousvähennystä. Tällaiset esiintymiset eivät ole tavanomaista kotitaloustyötä.

Kotitalousvähennystä ei voi saada piha-alueen ulkopuolella tapahtuvasta puunkaatotyöstä, eikä myöskään piha-alueen laajentamiseen liittyvistä puunkaatotöistä. Kotitalousvähennykseen ei oikeuta myöskään uudisrakentamiseen ja siihen verrattavaan rakentamiseen liittyvät puidenkaatotyöt. Tällainen tilanne on kyseessä, kun uuden asunnon tai vapaa-ajan asunnon pihasta kaadetaan puita rakentamisen vuoksi.

Muukaan piha-alueen ulkopuolella tapahtuva työ ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Esimerkiksi auraustyön ulottuessa piha-alueen lisäksi piha-alueen ulkopuoliselle tieosuudelle, vähennystä ei voi saada piha-alueen ulkopuolisen auraustyön osuudesta.

Kotitalousvähennystä ei voi saada myöskään esimerkiksi kuljetusyritysten suorittamista asiointipalveluista, henkilön kuljettamispalveluista, eikä kuljetusyritysten suorittamasta henkilön asiointeihin osallistumisesta. Vähennykseen oikeuttavana kotitaloustyönä ei pidetä esimerkiksi kuljetuspalveluita, jätteiden kuljetusta, likakaivon tyhjennystä eikä muuttopalveluja. Tällainen kotitalousvähennykseen oikeuttamaton muuttotyö voi sisältää esimerkiksi muuttotavaroiden pakkauspalveluita, vanhojen huonekalujen purku- ja kokoamispalveluita sekä muuttotavaroiden kanto- ja kuljetuspalveluita. Asunnon vaihdosta johtuva muuttotyö ei oikeuta kotitalousvähennykseen, koska muuttotyö ei ole luonteeltaan tavanomaista kotitaloustyötä (keskusverolautakunnan ratkaisu KVL 51/2000).

Erillisen, ruokakaupan tai muun yrityksen, ruokatavaroiden tai muiden tavaroiden kotiin toimituksen perusteella ei voi saada kotitalousvähennystä.

Sisustussuunnittelijan, arkkitehdin, insinöörin tai vastaavan henkilön erityistä ammattitaitoa vaativa suunnittelutyö ei ole vähennykseen oikeuttavaa tavanomaista kotitaloustyötä. Jos suunnittelutyön osuus on hyvin vähäinen, välttämätön ja kiinteä osa laajempaa kunnossapito- tai perusparannustyötä ja se tehdään verovelvollisen tai tämän tuloverolain 127 a §:n 5 momentissa tarkoitettujen sukulaisten kotona tai vapaa-ajan asunnossa, suunnittelutyö voidaan poikkeuksellisesti katsoa kotitalousvähennykseen oikeuttavaksi työksi. Suunnittelutyö on kiinteä osa laajempaa työtä silloin, kun jo aloitetun remontin yhteydessä tehdään suunnittelutyötä, joka johtaa lisäremonttiin.

Pianonviritystä, vartiointi- ja turvapalvelua tai huonekalujen verhoilua ei pidetä tavanomaisena kotitaloustyönä. Myöskään esimerkiksi niin sanotun mökkitalkkarin tarkastuskäynti vapaa-ajan asunnolla ei oikeuta vähennykseen.

Luontoisetuna saatu kotitaloustyö ei oikeuta vähennykseen, vaikka tehty työ olisi sinänsä luonteeltaan tavanomaista.

 8 Vähennys hoiva- ja hoitotyön perusteella

Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen hoiva- ja hoitotyö. Tavanomaisuudella tarkoitetaan hoiva- ja hoitotyötä, jota tehdään yleisesti kodissa asuvien henkilöiden hyväksi.

Kotitalousvähennystä ei myönnetä, jos välittömästi samaa työsuoritusta varten on saatu omaishoidon tukea, kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli, lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tukea (hoitorahaa, -lisää ja kunnallista korotusta), julkisesta työvoimapalvelusta annetun lain (1295/2002) mukaista palkkatukea tai väliaikaisesta työnantajan matalapalkkatuesta annetussa laissa (1078/2005) tarkoitettua tukea.

Muut kuin edellä mainitut samaa työsuoritusta varten saadut tuet, esimerkiksi eläkkeensaajan hoitotuki, eivät estä kotitalousvähennystä. Tuet kuitenkin pienentävät vähennykseen oikeuttavien kustannusten määrää.

8.1 Vähennyskelpoiset hoiva- ja hoitotyö

Kotitalousvähennykseen oikeuttavalla hoiva- ja hoitotyöllä tarkoitetaan verovelvolliseen tai hänen kanssaan samassa taloudessa asuvaan henkilöön kohdistuvaa huolenpitoa ja hoitoa. Vähennyksen saa myös hoiva- ja hoitotyöstä, joka kohdistuu omiin, puolison sekä edesmenneen puolison vanhempiin, iso-, otto- ja kasvattivanhempiin tai näiden puolisoihin.

Vähennyskelpoisen hoiva- ja hoitotyön on oltava tavanomaista, yleisesti kotona tehtävää työtä, kuten esimerkiksi lasten, sairaiden, vammaisten ja vanhusten hoitamista hoidettavan kotona. Työ voi olla esimerkiksi syöttämistä, pukemista, pesemistä ja auttamista ulkoilussa ja muissa henkilökohtaisissa toimissa tai lasten kaitsemista.

Hoiva- ja hoitotyön suorittajan laajemman kotitalousvähennykseen oikeuttavan muun kotitaloustyön tai hoiva- ja hoitotyön yhteydessä toteuttama hoidettavan henkilön henkilökohtaisen asioinnin avustamistyö oikeuttaa myös vähennykseen. Tällaista avustamistyötä on esimerkiksi henkilön avustaminen kaupassa, pankissa ja apteekissa asioinnissa. Myös hoivapalveluyrittäjän laajemman kotitaloustyön yhteydessä antama neuvonta perheen lasten läksyjen teossa oikeuttaa kotitalousvähennyksen.

8.2 Vähennyskelvottomat hoiva- ja hoitotyöt

Kampaajan, parturin, kosmetologin, jalkahoitajan, hierojan, ravintovalmentajan, henkilökohtaisen kunto-ohjaajan ja terapiapalveluiden toteuttajien palvelut ja muut vastaavat palvelut eivät oikeuta vähennykseen. Ne eivät ole tavanomaista kotona tehtävää hoiva- tai hoitotyötä, vaikka työ poikkeuksellisesti suoritettaisiin asiakkaan kotona. Esimerkiksi jalkahoitajan ja hierojan työ on lisäksi yleensä arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaudenhoitopalvelua, joten vähennys estyy myös tästä syystä.

Myöskään erilaiset oppimiseen ja koulutukseen liittyvät palvelut, kuten yksityisopetus kotona, eivät oikeuta kotitalousvähennykseen. Niitä ei pidetä tavanomaisena kotitalous-, hoiva tai hoitotyönä (Keskusverolautakunnan ratkaisu KVL 35/2010).

KVL 35/2010: Koulumenestystä tukevan opetuksen järjestäminen ei oikeuttanut kotitalousvähennykseen. Palvelu sisälsi läksyjen valvomista ja/tai varsinaista lisäopetusta ja se tapahtui perheen kotona. Palveluun voitiin liittää myös lapsien koulusta noutaminen. Kun palvelujen pääasiallinen sisältö muodostui annettavasta opetuksesta, palveluita ei voitu pitää kotitalousvähennykseen oikeuttavana hoiva- tai hoitotyönä, eikä muunakaan kotitalousvähennykseen oikeuttavana työnä.

Luontoisetuna saatu hoiva- ja hoitopalvelu ei oikeuta kotitalousvähennykseen (keskusverolautakunnan ratkaisu KVL 35/1999).

8.3 Arvonlisäverottomat terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut 8.3.1 Vähennyskelvottomat terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut

Tuloverolain 127 a §:n 2 momentissa on nimenomaisesti säädetty, että kotitalousvähennykseen oikeuttavana tavanomaisena hoiva- ja hoitotyönä ei pidetä sellaisia terveyden- ja sairaudenhoitopalveluja, joiden myynti on arvonlisäverolain (1501/1993) 34 - 36 §:n mukaan verovapaata.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaudenhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on muun muassa sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Tässä tarkoitettua työtä on esimerkiksi lääkärin, hierojan, fysioterapeutin, terveydenhoitajan, jalkahoitajan, sairaanhoitajan ja lähihoitajan tekemä työ. Kotitalousvähennystä ei saa edellä mainittujen henkilöiden suorittamista terveyden- ja sairaudenhoitopalveluista.

8.3.2 Vähennyskelpoiset terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut

Edellisessä kappaleessa mainitusta poiketen sairaanhoitajan tai lähihoitajan verovelvollisen asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tekemästä tavanomaisesta kotitaloustyöstä voi kuitenkin saada vähennyksen.

8.4 Sosiaalihuoltopalvelut 8.4.1 Vähennyskelpoiset sosiaalihuoltopalvelut

Arvonlisäverolain 37 §:n mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen ja tavaroiden myynnistä. Arvonlisäverolain 38 §:n mukaan sosiaalihuollolla tarkoitetaan valtion tai kunnan harjoittamaa sekä sosiaaliviranomaisen valvomaa muun sosiaalihuollon palvelujen tuottajan harjoittamaa toimintaa, jonka tarkoituksena on huolehtia lasten ja nuorten huollosta, lasten päivähoidosta, vanhusten huollosta, kehitysvammaisten huollosta, muista vammaisten palveluista ja tukitoimista, päihdehuollosta sekä muusta tällaisesta toiminnasta. Sosiaalihuollon palvelujen tuottajat on merkitty lääninhallituksen pitämään rekisteriin.

Vaikka edellä tarkoitetut sosiaalihuollon palvelut ovat arvonlisäverolain 37 §:n mukaan verovapaita, niitä ei ole suljettu tuloverolain 127 a §:n 2 momentissa kotitalousvähennyksen ulkopuolelle. Siten vähennykseen on oikeus tällaisen palvelun arvonlisäverovapaudesta huolimatta, jos työ tehdään verovelvollisen kotona ja muut vähennyksen edellytykset täyttyvät.

8.4.2 Vähennyskelvottomat sosiaalihuoltopalvelut

Edellisessä kappaleessa mainitusta poiketen kunnan palvelusetelillä maksettu tai muulla maksusitoumuksella hankittu palvelu ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Näissä tapauksissa ei vähennystä saa edes suoraan palvelun antajalle maksetusta osasta. Kunnalle suoraan maksetuista ei myöskään saa vähennystä. Saman työn perusteella ei ole oikeutta tukeen kahta kautta: kunnalta ja kotitalousvähennyksenä (katso tarkemmin jäljempänä kohta 12.3).

 9 Palveluasumisen yhteydessä tehty kotitalous-, hoiva-, ja hoitotyö

Palvelutalossa, hoivakodissa, ryhmäkodissa, senioritalossa tms. asuva saa vähennyksen kuten muissakin asunnoissa tehdystä hoivatyöstä. Silloin, kun kunta on antanut hoivatyötä varten palvelusetelin tai muun nimisen maksusitoumuksen, ei vähennystä kuitenkaan saa siitä työstä suoraan hoivan antajalle maksetusta osastakaan. Kunnalle maksetuista suorituksista ei myöskään saa vähennystä.

9.1 Yksityiset palvelutalot

Kotitalousvähennys voidaan myöntää yksityisessä palvelutalossa tehdyn tavanomaisen kotitalous-, hoiva ja hoitotyön perusteella kuitenkin vain siltä osin kuin työ tehdään henkilön yksityisesti hallitsemissa tiloissa. Siten esimerkiksi henkilön yksityisesti hallitsemissa tiloissa tapahtuva avustustyö peseytymisessä, pukeutumisessa, sängyn petaamisessa, ruokailussa, siivouksessa ja muissa henkilökohtaisissa toimissa oikeuttavat vähennykseen. Laitoshoidon tai laitoshuollon maksuista ei kuitenkaan saa vähennystä, koska työtä ei silloin ole tehty henkilön yksityisesti hallitsemissa tiloissa.

Hoiva- ja hoitotyön suorittajan laajemman kotitalousvähennykseen oikeuttavan muun kotitaloustyön tai hoiva- ja hoitotyön yhteydessä toteuttama hoidettavan henkilön henkilökohtaisen asioinnin avustamistyö oikeuttaa myös vähennykseen. Tällaista avustamistyötä ovat esimerkiksi, henkilön avustaminen taloyhtiön saunassa tai pyykkituvassa tai vanhuksen ulkoiluttaminen.

Kotitalousvähennystä ei voi saada palveluasumiseen liittyvistä peruspalvelumaksuista, tai muista vastaavista maksuista, joita on saatettu koota yhden maksunimikkeen alle. Tämä johtuu siitä, että tällaiset maksut voivat olla kokonaan tai osittain kotitalousvähennykseen oikeuttamattomia suorituksia. Kotitalousvähennykseen eivät oikeuta esimerkiksi palvelutaloasumiseen liittyvät vuokra, vesi-, sauna-, sähkö-, ateriapalvelu-, ruokailu-, vaatehuoltomaksut.

Myöskään turvapalveluista aiheutuvat kustannukset, kuten yöpartio, hälytyspalvelu ja turvapuhelinmaksu eivät oikeuta vähennykseen. Samoin myöskään lääkäri-, sairaanhoito- ja laboratorio-, terveydenhoitajapalvelut eivät oikeuta kotitalousvähennykseen. Jalkahoito, hieronta-, fysioterapiapalveluista tai parturi- ja kampaamopalveluista ei myöskään saa kotitalousvähennystä.

Vähennystä ei voi saada myöskään hoitotarvike- ja muista tarvikemaksuista, hallinnollisista kuluista tai kuljetuskorvauksista. Vastaavasti erilaiset virkistyspalvelumaksut, kuten teatteri-, musiikki- ym. kulttuuritapahtumamaksut ja retkimaksut sekä liikuntapalvelumaksut, kuten kuntosali- ja uimahallimaksut, eivät oikeuta kotitalousvähennykseen.

Jos joku muu taho kuin kunta, esimerkiksi vakuutusyhtiö, Valtiokonttori tai joku muu toimija (esimerkiksi yhdistys tai seurakunta) korvaa osan hoivapalveluiden kustannuksista, voi hoivattava saada kotitalousvähennyksen vain hänen omalle vastuulleen jäävistä kustannuksista.

Palvelutalossa tms. asuvan osalta on laadittava kotitalousvähennystä varten erittely kalenterivuonna maksetuista kustannuksista. Tästä erittelystä on käytävä ilmi asukkaan yksityisesti hallitsemissaan tiloissa käyttämiensä kotitalousvähennykseen oikeuttavien kotitalous-, hoiva- ja hoitotöiden kustannukset ja vähennykseen oikeuttamattomat kustannukset.

9.2 Kunnalliset palvelutalot

Kunnallisessa palvelutalossa tehdystä työstä maksettavat kustannukset eivät oikeuta vähennykseen, kuten eivät muutkaan kunnan palvelut. Esimerkiksi, jos palvelutalossa asuva maksaa sinänsä vähennykseen oikeuttaviin kotitalous-, hoiva- tai hoitotöihin liittyvän laskun kunnan tai kaupungin y-tunnuksella, hän ei voi saada kotitalousvähennystä tästä maksusta. Vähennystä ei saa, vaikka laskutetun ja kunnalle tai kaupungille maksetun työn olisi tehnyt yksityinen palvelutalo tai palvelutalo, joka toimii yleishyödyllisenä yhteisönä.

Myös kunnallisessa palvelutalossa asuva henkilö on oikeutettu kotitalousvähennykseen yksityisessä palvelutalossa asuvan tavoin sellaisten vähennyskelpoisten kotitalous-, hoiva- ja hoitotöiden perusteella, joita kunnan sopimus ei kata ja joita varten henkilö ei ole saanut kunnan myöntämää sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä (katso jäljempänä myös kohta 12.3) tai jonkin muun tahon maksamaa korvausta.

Kunta saattaa pelkästään tukea yksityistä, esimerkiksi säätiön omistamaa hoitokotia, maksamalla tukea suoraan hoitokodille. Tällainen tuki ei estä palvelutalon asiakkaan itse maksamien kotitalousvähennykseen oikeuttavien kustannusten vähentämistä. Jäljempänä kohdassa 12.3 on käsitelty tarkemmin asumispalveluun saatuja tukia.

 10 Vähennys asunnon kunnossapito- ja perusparannustyön perusteella 10.1 Käytössä oleva asunto ja vapaa-ajan asunto

Kotitalousvähennykseen oikeuttaa verovelvollisen tai tämän tuloverolain 127 a §:n 5 momentissa tarkoitettujen sukulaisten (verovelvollisen, hänen puolisonsa tai edesmenneen puolisonsa vanhempien, ottovanhempien, kasvattivanhempien tai näiden suoraan ylenevässä polvessa olevien sukulaisten tai edellä mainittujen henkilöiden puolisoiden) käytössä olevan asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyö.

Korkein hallinto-oikeus on antanut 18.5.2015 vuosikirjapäätöksen KHO:2015:74, jossa vakituiseksi asunnoksi hankitun asunnon katsottiin olleen myös remontin aikana TVL 127 a §:n tarkoittamalla tavalla verovelvollisen käytössä, kun sitä ei ollut korjaustöiden aikana käytetty muuhun tarkoitukseen ja asunto otettiin remontin valmistuttua omaan asumiskäyttöön.

KHO:2015:74: A ja B ostivat kesällä 2008 vanhan kansakoulurakennuksen, jonka hallintaoikeuden he saivat samana kesänä. Rakennuksessa sijainneessa asunnossa tehtiin korjaustöitä. Asunto oli tyhjänä, kunnes A ja B muuttivat sinne vuonna 2011 vakituisesti asumaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että verovelvolliset olivat käyttäneet asuntoa korjaustöiden suorittamisaikana vuonna 2010 siten kuin kotitalousvähennystä koskevassa tuloverolain 127 a §:n 1 momentissa tarkoitetaan. Verovuosi 2010.

Tuloverolaki 127 a § 1 momentti

Ratkaisun perusteluissa on todettu, että verovelvollisten omaan asuinkäyttöön hankkimaa ja hallinnassa olevaa asuntoa ei ole korjaustöiden aikana käytetty muuhun tarkoitukseen, vaan se on ollut tyhjänä, kunnes verovelvolliset ovat muuttaneet siihen asumaan.

Verohallinto muuttaa yllä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden perusteella asunnon käytössä oloa koskevaa aikaisempaa ohjeistustaan. Verohallinto katsoo, että hankittu asunto tai vapaa-ajan asunto on TVL 127 § a §:n tarkoittamassa ja kotitalousvähennykseen oikeuttavassa käytössä jo sen hallintaan saantohetkestä, vaikka verovelvollinen kaupanteon jälkeen pitkäänkin remontoisi tyhjillään olevaa asuntoa ennen siihen asumaan muuttamista tai sen vapaa-ajan asuntona käyttämistä.

Verovelvollisen on kuitenkin osoitettava, että asuntoa tai vapaa-ajan asuntoa ei ole annettu tai aiottu antaa muuhun kuin kotitalousvähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos asunto korjaustöiden ja tyhjillään olon aikana tai välittömästi sen jälkeen otetaan, esimerkiksi vuokrauskäyttöön tai muutoin, jonkun muun kuin verovelvollisen tai muiden säännöksessä mainittujen henkilöiden käyttöön, voidaan vähennysvaatimus hylätä tai verotusta oikaista verovelvollisen vahingoksi.

Verovelvollisen käyttämä asunto- tai vapaa-ajan asunto voi olla tyypiltään omakotitalo, erillistalo tai paritalo-, rivitalo- tai kerrostalohuoneisto. Omakotitalolla ja vapaa-ajan asunnolla tarkoitetaan tässä ohjeessa yhtiöittämätöntä omakotitaloa ja vapaa-ajan asuntoa. Jos nämä ovat yhtiömuotoisia, noudatetaan soveltuvin osin tämän ohjeen luvun 11 mukaisia periaatteita. Muun muassa asunto-osakeyhtiöihin liittyviä tilanteita on käsitelty kyseissä kohdassa.

Kiinteistön yhteisesti omistavat voivat tehdä keskenään sopimuksen kiinteistön maa-alueen ja mahdollisesti myös sillä sijaitsevien rakennusten hallinnasta. Tällaista sopimusta kutsutaan hallinnanjakosopimukseksi. Kotitalousvähennys voidaan myöntää niistä vähennyskelpoisista asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä, jotka kuuluvat maanmittauslaitoksen lainhuuto- ja kiinnitysrekisteriin merkityn hallinnanjakosopimuksen mukaan vähennystä vaativan vastuulle.

Verovelvollisella tai hänen yllä mainituilla sukulaisillaan voi olla käytössään vakituisen asunnon ja varsinaisen vapaa-ajan asunnon lisäksi muukin asunto (esimerkiksi kakkosasunto tai kaupunkiasunto). Kotitalousvähennys voidaan myöntää kunkin tällaisen asunnon kunnossapito- ja perusparannustyön kustannuksista.

Vähennysoikeus ei sen sijaan koske kunnossapito- ja perusparannustyötä esimerkiksi sijoitusasunnossa, jota verovelvollinen tai hänen edellä mainittu sukulaisensa ei käytä asuntonaan tai vapaa-ajan asuntonaan. Siten esimerkiksi vuokranantaja tai asuntosijoittaja ei voi saada kotitalousvähennystä vuokratussa asunnossa tai tyhjillään olevassa asunnossa tehdystä työstä. Asunnon vuokrausta ja käyttötarkoituksen muutosta on käsitelty jäljempänä kohdassa 19.2.

Kotitalousvähennystä ei voi saada alenevassa polvessa olevan henkilön käytössä olevan asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä. Esimerkiksi vanhemmat ja isovanhemmat eivät voi saada kotitalousvähennystä lastensa tai lastenlastensa asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä.

Vuokralainen saa vähentää vuokraamassaan asunnossa teettämänsä kunnossapito- ja perusparannustyön kotitalousvähennyksenä. Vuokralainen voi vähentää samat kustannukset, jotka omistaja itse saisi vähentää, jos hän asuisi kyseisessä asunnossa.

10.2 Vähennyskelpoiset asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöt

Vähennykseen oikeuttavaa kunnossapito- ja perusparannustyötä on verovelvollisen käyttämässä asunnossa ja vapaa-ajan asunnossa tehty työn osuus esimerkiksi keittiön, kylpyhuoneen tai muiden huoneiden remonttikustannuksista. Omakotitalossa kotitalousvähennykseen oikeuttavat lisäksi sähkö-, putki-, kaapelityöt (laajakaista) sekä kellaritilojen ja saunan remonttiin liittyvät työt. Myös rakennuksen ulkokunnostukseen, kuten maalaukseen tai katon uusimiseen, korjaukseen ja kunnostukseen liittyvät työt oikeuttavat vähennykseen.

Jos asunnon tai vapaa-ajan asunnon perusparannus- tai kunnostustyössä käytetään valvojaa, myös valvojan työn perusteella saa vähennyksen siitä työn osuudesta, joka tapahtuu kyseisessä asunnossa. Muualla, esimerkiksi valvojan toimistotiloissa tehty työ (kuten raportin kirjoittamiseen kuluva aika), ei oikeuta vähennykseen.

Verovelvollisen käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa suoritetun turvalukon asentamistyön osuus oikeuttaa niin ikään kotitalousvähennykseen. Sen sijaan turvalukon ja tarvikkeiden hinta ei oikeuta vähennykseen. Vähennystä ei saa myöskään asennustyöhön liittyvistä matkakustannuksista tai auton käyttöveloituksista.

Vähennyskelpoista kunnossapito- ja perusparannustyötä on myös omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnolla kaavan mukaisella tontilla tai kaava-alueen ulkopuolella piha-alueella olevien asumista palvelevien rakennusten ja rakennelmien, kuten esimerkiksi erillisen saunan, varaston, autotallin ja puuvajan kunnossapito- ja perusparannustyö. Edellytyksenä on, että työtä ei pidetä uudisrakentamisena. Uudisrakentamista on käsitelty jäljempänä kohdassa 10.4.

10.3 Vähennyskelvottomat asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöt

Verovelvollisen käytössä olevan asunnon tai vapaa-ajan asunnon kuntotarkastuksesta, muista tarkastuksista sekä erilaisista mittauksista ja tutkimuksista aiheutuneet kustannukset eivät oikeuta vähennykseen. Ainoastaan jos mittaukset ja tarkastukset ovat vähäinen ja kiinteä osa muutoin vähennykseen oikeuttavaa laajempaa kunnossapito- ja perusparannustyötä, voi vähennyksen saada myös asunnossa tehtyjen tällaisen työn osuudesta. Tällainen työ on kiinteä osa laajempaa työtä silloin, kun jo aloitetun remontin yhteydessä tehdään mittaus- tai tarkastustyötä, jonka perusteella tehdään lisäremonttia. Kiinteä osa tarkoittaa sitä, että jo aloitetun remontin yhteydessä suoritetaan jokin mittaus tai tutkimus, joka johtaa lisäremonttiin. Muualla tehty työ, (esimerkiksi raportin kirjoittaminen toimistolla ja matka-aika ja -kulut) eivät oikeuta missään tilanteessa vähennykseen. Homekoiran käyttö asunnon mahdollisten homeongelmien tutkimiseen rinnastuu kuntotarkastuksiin, eikä sen perusteella voi saada kotitalousvähennystä.

Vähennyskelpoisina ei pidetä hälytys- tai turvajärjestelmän asentamisesta ja kunnossapidosta aiheutuneita kustannuksia eikä hälytys- ja turvajärjestelmistä mahdollisesti aiheutuneita ylläpito- tai muita palvelumaksuja. Esimerkiksi, jos vartiointiliike käy kohteessa tarkastuskäynnillä hälytyslaitteen aiheuttaman hälytyksen vuoksi, ei kyseisen työn perusteella saa vähennystä.

Verovelvollisen käyttämään asuntoon tai vapaa-ajan asuntoon asennetun turvalukon ja tarvikkeiden hinta tai asennustyöhön liittyvät matkakustannukset eivät myöskään oikeuta vähennykseen.

10.4 Uudisrakentaminen ja siihen verrattava työ

Uudisrakentaminen ja siihen verrattava täydennys- ja lisärakentaminen ei oikeuta vähennykseen. Lakia kotitalouden väliaikaisesta verotuesta (728/1997) säädettäessä oli voimassa rakennuslaki (370/1958). Rakennuslain 130 §:n mukaan uudisrakentamista koskevia säännöksiä sovellettiin myös uudestaan rakentamiseen sekä rakennuksen sisärakenteiden olennaiseen muuttamiseen ja muihin sellaisiin rakenteellisiin muutoksiin, jotka ovat uudisrakentamiseen verrattavia.

Voimassa olevaa TVL 127 a - c §:ää koskevan hallituksen esityksen (HE 140/2000) mukaan vähennys myönnetään edelleen samassa laajuudessa kuin määräaikaisen lain mukaan. Siten uudisrakentamisella tarkoitetaan kotitalousvähennystä myönnettäessä samaa kuin vanhassa rakennuslaissa uudisrakentamisella tarkoitettiin. Vuoden 2000 alussa voimaan tulleessa maankäyttö- ja rakennuslaissa (132/1999), jolla rakennuslaki kumottiin, ei ole uudisrakennuskäsitettä. Koska rakennusluvan ehdot vaihtelevat eri osissa maata, ei niillä ole merkitystä arvioitaessa, mikä on uudisrakentamiseen verrattavaa rakentamista.

10.4.1 Vähennykseen oikeuttamaton uudisrakentamistyö

Kotitalousvähennyksen yhteydessä uudisrakentamiseen verrattavaa korjausta omakotitalossa on esimerkiksi asunnon tai rakennuksen laajennus, aikaisemman kylmä- tai varastotilan muuttaminen asumiskäyttöön sopivaksi tai sisätilojen täydellinen uusiminen. Uudisrakentamiseen verrattavaa ja siten kotitalousvähennykseen oikeuttamatonta täydennys- ja lisärakentamista on myös erillisten katettujen rakennelmien ja rakennusten, kuten esimerkiksi grillikatoksen, ulkokeittiön, varaston, roskakatoksen ja leikkimökin rakentaminen.

Niin sanotun kylmän ullakon muuttaminen lämpimäksi ullakoksi katsotaan siis uudisrakentamiseksi, eikä sen perusteella saa kotitalousvähennystä. Jos ullakon muuttaminen tehdään vaiheittain, vähennystä ei saa mistään työvaiheesta. Vaiheittaista uudisrakentamista on esimerkiksi tilanne, jossa ullakko ensin lämpöeristetään ja sen sisusta pintakäsitellään myöhemmin. Myös muiden kylmien tilojen kuin ullakkojen muuttaminen lämpöeristetyiksi katsotaan uudisrakentamiseksi.

Asunnon ja muiden piha-alueen erillisten rakennusten ja rakennelmien purkaminen ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Siten esimerkiksi asunnon, saunan, varaston, autotallin, puuvajan, grillikatoksen, ulkokeittiön, leikkimökin ja puuseen purkaminen ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Kotitalousvähennystä ei voi saada myöskään töistä, joissa jokin näistä tai niihin verrattavista ensin puretaan ja rakennetaan sitten uudestaan. Kotitalousvähennystä ei voi saada myöskään asunnon katetun kuistin tai vanhan laajennus-osan purkamistöistä tai vastaavista työsuorituksista, eikä niiden uudelleenrakentamistöistä.

Jos rakennuttaja tekee uuteen myymäänsä asuntoon ostajan toivomia muutoksia, pidetään tällaisia muutostöitä uudisrakentamisena. Kotitalousvähennystä ei näistä kustannuksista saa.

10.4.2 Vähennykseen oikeuttava rakentamistyö

Tässä ohjeessa tarkoitettua uudisrakentamista ei ole omakotitalon tai vapaa-ajan asunnon osittainen uudistaminen, kuten esimerkiksi kantavien seinien poistaminen tai huoneiden käyttötarkoituksen muuttaminen siten, että jo aikaisemmin asumiskäytössä oleva osuus säilyy edelleen asumiskäytössä. Jos esimerkiksi makuuhuoneen tilalle rakennetaan keittiö tai kylpyhuoneen tilalle sauna, niin vähennyksen saa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2009:44 melko laaja omakotitalon perusparannustyö katsottiin kotitalousvähennykseen oikeuttavaksi.

KHO:2009:44: Puolisoiden vuonna 2004 ostamaan omakotitaloon teetettiin laaja remontti vuosina 2004 ja 2005. Talon kylmänä olevaan ullakkoon oli tehty kolme huonetta, pieni wc ja vaatehuone, joiden pohjapinta-ala on yhteensä noin 50 neliömetriä. Alakerrassa oli muutettu huonejärjestystä tekemällä kulkuaukko vanhasta kylmästä eteisestä olohuoneeseen sekä tekemällä portaat alakerrasta yläkertaan. Rakenteita on uusittu osittain kosteuden aiheuttamien vaurioiden vuoksi. Lisäksi talon alkuperäiset sähkötyöt on jouduttu uusimaan. Talon alkuperäisen irtopatteri- ja uunilämmityksen tilalle on tehty suora sähkölämmitys. Sisätilojen pintamateriaalit, keittiökalusteet ja lattiapinnat on uusittu täysin. Vanha lattiapohja on säilytetty. Sauna- ja pesuhuonetilat on jouduttu uusimaan täysin remontin yhteydessä havaitun homevaurion vuoksi.

Oikaisulautakunta katsoi, että vähennys myönnetään vain alakerran remonttikustannusten osalta. Veroasiamies valitti hallinto-oikeuteen ja vaati, että kotitalousvähennystä ei tulisi myöntää lainkaan. Hallinto-oikeuden hylättyä valituksen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pyysi lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaati hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja kotitalousvähennyksen poistamista siltä osin kuin vähennystä on myönnetty asunnon remontoimisesta aiheutuneiden kustannuksien perusteella. Korkein hallinto-oikeus myönsi valitusluvan ja hylkäsi valituksen. Perusteluina korkein hallinto-oikeus lausui:

”Kun otetaan huomioon remontin laatu ja se, että A on asiassa saadun selvityksen mukaan perheineen muuttanut asumaan omaan ja perheensä asumiskäyttöön tarkoitettuun taloon heti kaupanteon jälkeen sekä asunut talossa koko suoritetun perusparannuksen ajan, on A:n teettämää alakerran remonttia pidettävä luonteeltaan asunnon omatoimista ylläpitotoimintaa edistävänä kunnossapito- ja perusparannustyönä eikä uudisrakentamisena tai siihen verrattavissa olevana rakentamisena”.

Kotitalousvähennyksen voi saada myös keveiden ja/tai täydentävien rakennelmien, kuten pation, terassin, valokatoksen, laiturin ja aidan rakentamis- ja/tai purkamistyöstä, joka tapahtuu aikaisemmin valmiiksi rakennetun omakotitalon tai vapaa-ajan asunnon piha-alueella. Tällöin ei ole kyse uudisrakentamisesta (katso myös jäljempänä kohta 10.7).

Kotitalousvähennyksen voi saada myös kotitalousvähennykseen oikeuttavaan omakotitalon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöhön välittömästi liittyvästä purkamistyöstä. Esimerkiksi, jos vanhan omakotitalon ulkoverhous uusitaan siten, että ensin puretaan vanha ulkoverhous ja laitetaan tämän tilalle uusi ulkoverhous, voi molemmista työsuorituksista saada vähennyksen. Jos rakennuksen katto uusitaan, saa myös vanhan katon purkamisesta aiheutuneen työn perusteella kotitalousvähennyksen.

10.5 Asuntoon välittömästi ennen sisään muuttoa tehty remontti

On tavallista, että asukas tekee omaan käyttöön hankkimaansa käytettyyn asuntoon tai omakotitaloon remontin ennen asuntoon muuttamista.

Korkein hallinto-oikeus on antanut 18.5.2015 vuosikirjapäätöksen KHO:2015:74, jossa vakituiseksi asunnoksi hankitun asunnon katsottiin olleen myös remontin aikana TVL 127 a §:n tarkoittamalla tavalla verovelvollisen käytössä, kun sitä ei ollut korjaustöiden aikana käytetty muuhun tarkoitukseen ja asunto otettiin remontin valmistuttua omaan asumiskäyttöön.

KHO:2015:74: A ja B ostivat kesällä 2008 vanhan kansakoulurakennuksen, jonka hallintaoikeuden he saivat samana kesänä. Rakennuksessa sijainneessa asunnossa tehtiin korjaustöitä. Asunto oli tyhjänä, kunnes A ja B muuttivat sinne vuonna 2011 vakituisesti asumaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että verovelvolliset olivat käyttäneet asuntoa korjaustöiden suorittamisaikana vuonna 2010 siten kuin kotitalousvähennystä koskevassa tuloverolain 127 a §:n 1 momentissa tarkoitetaan. Verovuosi 2010.

Tuloverolaki 127 a § 1 momentti

Ratkaisun perusteluissa on todettu, että verovelvollisten omaan asuinkäyttöön hankkimaa ja hallinnassa olevaa asuntoa ei ole korjaustöiden aikana käytetty muuhun tarkoitukseen, vaan se on ollut tyhjänä, kunnes verovelvolliset ovat muuttaneet siihen asumaan.

Verohallinto muuttaa yllä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden perusteella asunnon käytössä oloa koskevaa aikaisempaa ohjeistustaan. Verohallinto katsoo, että hankittu asunto tai omakotitalo on TVL 127 § a §:n tarkoittamassa ja kotitalousvähennykseen oikeuttavassa käytössä jo sen hallintaan saantohetkestä, vaikka verovelvollinen kaupanteon jälkeen pitkäänkin remontoisi tyhjillään olevaa asuntoa tai omakotitaloa ennen siihen asumaan muuttamista tai sen vapaa-ajan asuntona käyttämistä.

Verovelvollisen on kuitenkin osoitettava, että asuntoa tai omakotitaloa ei ole annettu tai aiottu antaa muuhun kuin kotitalousvähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos asunto tai omakotitalo korjaustöiden ja tyhjillään olon aikana tai välittömästi sen jälkeen otetaan, esimerkiksi vuokrauskäyttöön tai muutoin, jonkun muun kuin verovelvollisen tai muiden säännöksessä mainittujen henkilöiden käyttöön, voidaan vähennysvaatimus hylätä tai verotusta oikaista verovelvollisen vahingoksi.

Jos rakennuttaja tekee uuteen myymäänsä asuntoon ostajan toivomia muutoksia, muutostöitä pidetään uudisrakentamisena. Kotitalousvähennystä ei näistä kustannuksista saa.

Vuokrakäytössä olleiden asuntojen ottamista omaan käyttöön on käsitelty jäljempänä kohdassa 19.2.

10.6 Nuohous- ja huoltotyöt

Lakisääteinen nuohoustyö- ja muut siihen liittyvät työkustannukset eivät oikeuta kotitalousvähennykseen. Nuohoojan suorittamat muut mahdolliset vähennyskelpoiset asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöt puolestaan oikeuttavat vähennykseen. Tällaisia töitä ovat lämmityskattilan öljypolttimen huollosta, lämmityskattilan puhdistuksesta, lämmityskattilan hyötysuhdemittauksesta ja ilmanvaihtolaitteiden puhdistuksesta, mittauksesta, säätämisestä sekä huollosta aiheutuneet kustannukset.

KHO 6.8.2008 taltio 1803: A oli hakenut ennakkoratkaisua siitä, onko hänellä oikeus kotitalousvähennykseen vuotuisesta nuohousmaksusta, lämmityskattilan öljypolttimon huollosta, lämmityskattilan puhdistuksesta, lämmityskattilan hyötysuhdemittauksesta ja ilmanvaihtolaitteiden puhdistuksesta, mittauksesta, säätämisestä sekä huollosta.

Tulisijojen ja hormien nuohoustyön teettäminen on kiinteistön omistajan tai haltijan lakisääteinen velvollisuus. Työ on teetettävä säädetyin määräajoin ja sen sisällöstä on säädetty asetuksessa. Viranomainen päättää siitä, miten nuohous alueella järjestetään. Tähän nähden ja ottaen huomioon kotitalousvähennyksen tarkoituksen korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei palkkion maksamista lakisääteiseen nuohoukseen kuuluvien tehtävien suorittamisesta voitu pitää tuloverolain 127 a §:ssä tarkoitetusta työstä maksettuna määränä, jonka perusteella olisi oikeus kotitalousvähennykseen.

Hakemuksessa mainitut lämmityskattilan öljypolttimon huolto, lämmityskattilan puhdistus, lämmityskattilan hyötysuhdemittaus ja ilmanvaihtolaitteiden puhdistus, mittaus, säätäminen sekä huolto ovat tehtäviä, joita nuohoojat myös hoitavat. Hakemuksen mukaan näiden töiden teettämiseen ei kuitenkaan ole kotitalouksien osalta lakisääteistä velvollisuutta samalla tavoin kuin nuohouksen osalta, vaikkakin toimenpiteet suositellaan suoritettavaksi tietyin määräajoin. Tehtäviä voi suorittaa muukin henkilö kuin nuohooja. Kotitalouden omaan harkintaan siten jää, teettääkö se ja kenellä näitä töitä.

Tuloverolain 127 a §:n säännöksen soveltamispiiriin kuuluu tavanomainen kunnossapitotyö. Tähän nähden säännöstä ei voida tulkita siten, että kiinteistöön kohdistuvat tyypillisesti määräajoin suoritettavat huoltotoimenpiteet olisi tarkoitettu jättää vähennyksen ulkopuolelle. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoi, että nämä työt oikeuttivat kotitalousvähennykseen.

Ennakkoratkaisu vuosille 2007 ja 2008. Tuloverolaki 127 a §.

10.7 Piha-alueen kunnostus, vesijohdot, viemäröinti ja sähköistys omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa

Vähennyskelpoista asunnon kunnossapitotyötä on varsinaiseen rakennukseen kohdistuvien töiden lisäksi omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa piha-alueella tehtävät korjaus- ja perusparannustyöt. Vähennykseen oikeuttavat myös esimerkiksi vesijohtoihin, jätevesijärjestelmiin, sähköistykseen ja tietoverkkojen kuten esimerkiksi valokuituisen tilaajaliittymän, rakentamiseen liittyvät perustamis-, asennus- ja korjaustyöt. Myös pora- tai muun kaivon rakentaminen voidaan rinnastaa asunnon perusparannustyöhön.

Edellä mainitut piha-alueella tehtävät työt eivät uudisrakentamisen yhteydessä ole kotitalousvähennykseen oikeuttavia. Pihan kunnostustöiden kohdalla voi tulla rajanveto-ongelmia kunnostamisen ja uudisrakentamisen välillä. Yleensä rakennus valmistuu ensin ja siihen voidaan muuttaa asumaan, vaikka piha olisi lähes täysin keskeneräinen. Rajanveto uudisrakentamisen ja vähennyskelpoisen kunnostustyön välillä tehdään tapauskohtaisesti. Tässä huomioon otetaan mm. se, onko loppukatselmus tehty ja miten kauan talossa on asuttu.

Maankäyttö- ja rakennuslain (132/1999) mukaan rakennustyön viranomaisvalvonta alkaa luvanvaraisen rakennustyön aloittamisesta ja päättyy loppukatselmukseen. Jos rakennustyötä ei ole aloitettu kolmessa vuodessa tai saatettu loppuun viiden vuoden kuluessa, rakennuslupa raukeaa. Rakennusluvan voimassaoloon voi hakea pidennystä. Rakennusta tai sen osaa ei saa ottaa käyttöön ennen kuin se on loppukatselmuksessa käyttöön hyväksytty. Loppukatselmus voidaan toimittaa myös vaiheittain, esimerkiksi silloin, kun rakennus tai sen osa on valmis, mutta rakennustyöt muussa osassa kohdetta vielä jatkuvat tai pihatyöt tai julkisivujen viimeistelytyöt ovat keskeneräisiä (osittainen loppukatselmus). Rakennusvalvontaviranomainen voi tarvittaessa ennalta määrätä, miltä osin julkisivutöiden ja pihatöiden on oltava valmiit ennen rakennuksen käyttöön hyväksymistä sekä antaa loppukatselmuksessa määräajan niiden töiden loppuunsaattamiselle. Loppukatselmus on toimitettava ennen luvan voimassaoloajan päättymistä.

Jos tontille rakennetaan uusi omakotitalo, kotitalousvähennykseen oikeuttamattomana uudisrakentamisena pidetään lähtökohtaisesti kyseisen omakotitalon ja sen piha-alueeseen liittyviä töitä siihen saakka, kunnes kaikki tämän talon ja sen piha-alueen rakentamiseen liittyvät lopputarkastukset on suoritettu.

Lisäksi uudisrakentamiseksi katsotaan tämän jälkeen mainittuun uuteen omakotitaloon ja sen piha-alueeseen kohdistuvat kahden vuoden sisällä tapahtuvat ensimmäistä kertaa tehtävät lisätyösuoritukset kuten takan, ilmalämpöpumpun ja uunin asennuttamistyöt sekä kaikki piha-alueella tapahtuvat työsuoritukset, kuten pation-, terassin-, kuistin- ja aidanrakentamistyö, taikka pation tai terassin lasittamistyö, pihan asfaltointityö, piha-alueella tapahtuvat istutustyöt sekä pihavalojen asennuttamiseen liittyvät työt.

Verovelvollinen voi kuitenkin esittää selvitystä, että kyse ei ole omakotitaloon tai sen piha-alueeseen ensimmäistä kertaa tehtävistä töistä. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi, kun aikaisemmin valmiiksi asennettu materiaali vaihdetaan toiseen materiaaliin tai tuhoutunut rakenne vaihdetaan uuteen tai aikaisempi toimimaton rakenne korvataan uudella.

Jos jo olemassa olevaan vanhaan rakennukseen, esimerkiksi kesämökkiin, asennetaan ensi kertaa vaikkapa sähkö- tai vesijohto, ei tällaista asennustyötä pidetä uudisrakentamisena. Kotitalousvähennyksen voi saada tällaisen työn perusteella. Vastaavasti haja-asutusalueelle ensi kertaa rakennettavat jätevesijärjestelmät oikeuttavat kotitalousvähennykseen.

Kotitalousvähennys ei koske piha-alueen ulkopuolisia töitä, kuten johtojen, kaapeleiden tai putkien vetämistä piha-alueen ulkopuolelle. Myöskään rannan ruoppaustyön kustannukset ja piha-alueen ulkopuolelle ulottuvan yksityistien kunnossapito- ja perusparannuskustannukset eivät oikeuta vähennykseen.

10.8 Liittymismaksut

Kun verovelvollisen asunto tai vapaa-ajan asunto liitetään esimerkiksi sähkö-, vesi-, jätevesi-, kaukolämpö- tai televerkkoon, hänen on usein suoritettava verkkoa ylläpitävälle yhteisölle liittymismaksu, jota vastaan tuo yhteisö saattaa suorittaa liittymän käyttöönoton edellyttämiä asennus- ja muita töitä.

Tällainen liittymismaksu voi oikeuttaa kotitalousvähennykseen siltä osin kuin liittymismaksu on välitöntä vastiketta kunnossapito- tai perusparannustyöstä, joka on suoritettu vakituisessa asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tai niiden piha-alueella. Vähennystä ei saa piha-alueen ulkopuolella tehdyn työn osalta. Vähennystä ei saa myöskään sellaisesta liittymismaksusta, joka palautetaan suorittajalle tai liittymän kulloisellekin haltijalle. Uudisrakentamiseen liittyvästä verkkoon liittymisestä ei saa vähennystä. Uudisrakentamisena pidetään töitä, jotka on tehty kahden vuoden sisällä lopputarkastuksen toimittamisesta.

Jos jo olemassa olevaan vanhaan rakennukseen, esimerkiksi kesämökkiin, asennetaan ensi kertaa vaikkapa sähkö- tai vesijohto, ei tällaista asennustyötä pidetä uudisrakentamisena. Kotitalousvähennyksen voi saada tällaisen liittymän asennustyön perusteella.

Liittymismaksun saaja voi olla esimerkiksi kaukolämpöverkkoa rakentava ja ylläpitävä energiayhtiö, televerkkoa rakentava ja ylläpitävä televerkkoyhtiö tai vesi- ja jätevesiverkkoa rakentava ja ylläpitävä vesi- ja jäteosuuskunta. Liittymismaksua voidaan pitää vähennyskelpoisena välittömänä vastikkeena suoritetusta työstä silloin, kun liittymissopimuksessa on sovittu, että liittymismaksun suorittamista vastaan liittymismaksun saava yhteisö sitoutuu toimittamaan verovelvolliselle määrätyn työn.

Tällainen työ voi olla esimerkiksi verovelvollisen vakituisen asunnon tai vapaa-ajan asunnon piha-alueeseen kohdistuva kaivuutyö kaukolämpö- tai viemäriputkea varten. Kotitalousvähennyksen myöntämiseen ei vaikuta se, kenen kunnossapitovastuulle sähkö-, vesi-, jätevesi-, kaukolämpö- tai televerkkoputket ja -johdot jäävät asennuksen jälkeen.

Runkoverkolla tarkoitetaan tietoliikenne- tai energiasiirtoverkon solmupisteiden välistä pääväylää, johon tonttikohtaiset liittymät kytketään. Olemassa olevan tai uuden runkoverkon rakentamiskulut kohdistuvat koko verkkoon.  Runkoverkkotyöhön kohdistuvien maksujen perusteella ei siten ole oikeutta kotitalousvähennykseen siinäkään tapauksessa, että runkoverkko kulkee verovelvollisen tontin kautta.

Liittymismaksun saava yhteisö voi suorittaa työn itse tai käyttää työn suorittamisessa alihankkijaa. Vähennyksen saaminen edellyttää näissä tapauksissa, että liittymismaksun saava yhteisö ja työn suorittava alihankkija ovat tuloverovelvollisia ja molemmat on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Tässä yhteydessä on huomattava, että kunta ei ole verovelvollinen omalla alueellaan harjoittamansa elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta. Kunnalle tai kunnallisena liikelaitoksena toimivalle energialaitokselle suoritettu liittymismaksu ei siten voi oikeuttaa kotitalousvähennykseen oman kunnan alueella suoritetusta työstä.

Kunnan verovapaus ei koske kunnan omistamaa osakeyhtiötä, joten esimerkiksi osakeyhtiömuodossa toimivalle kunnan energialaitokselle suoritettu liittymismaksu voi oikeuttaa kotitalousvähennykseen. Liittymismaksu on tällöinkin vähennyskelpoista vain siltä osin kuin maksu on korvausta verovelvollisen vakituisen asunnon ja vapaa-ajan asunnon piha-alueella tehdystä työstä.

Liittymismaksuun liittyvästä työstä ei saa kotitalousvähennystä, jos verovelvolliselle itselleen on myönnetty asunnon korjaukseen valtion tai muun julkisyhteisön varoista avustusta. Poikkeuksena on (lain 1184/2005 mukainen) pientalojen lämmitystapamuutoksiin myönnettävä energia-avustus, joka ei estä kotitalousvähennyksen myöntämistä. Näissä tapauksissa kotitalousvähennyksen voi saada siitä osuudesta, jota avustus ei kata.

Liittymismaksut ovat hyvin usein kiinteämääräisiä eli kyseessä on niin sanottu vakiohintasopimus. Tällainen sopimus saattaa sisältää vakiohintaisena tietyn määrän työtä ja tämän määrän ylittävä työ laskutetaan erillisen hinnaston mukaan. Tällainen vakiohintainen liittymismaksu saattaa käsittää korvausta paitsi uudesta liittymästä syntyvistä työ- ja tarvikekustannuksista myös runkoverkon kustannuksista tai arvosta. Vaikka liittymismaksut ovat kiinteämääräisiä, työkustannukset vaihtelevat tosiasiallisesti kohteittain riippuen esimerkiksi kiinteistön ja sillä olevan rakennuksen sijainnista ja ominaisuuksista.

Kotitalousvähennyksen perusteena ovat kuitenkin ainoastaan todelliset työkustannukset vakituisessa asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tai näiden pihapiirissä suoritetuista töistä. Muut kustannukset, esimerkiksi tarvikekustannukset ja kustannukset piha-alueen ulkopuolisista töistä, eivät oikeuta vähennykseen. Vähennyksen saamiseksi verovelvollisen on esitettävä riittävästi eritelty selvitys vähennyksen perusteesta ja suuruudesta (Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista, 15 §).

Verovelvollisen on esitettävä selvitys siitä, mikä osa vakiohintaisesta liittymismaksusta on vastiketta vakituisessa asunnossa, vapaa-ajan asunnossa tai näiden piha-alueella suoritetusta vähennykseen oikeuttavasta työstä. Loppuosa liittymismaksusta on vähennyskelvotonta. Parhaat edellytykset antaa verovelvolliselle verotusta varten tiedot näistä seikoista on liittymismaksun saaneella yhteisöllä. Näillä yhteisöillä on kustannuslaskentansa perusteella joko tieto tai ainakin ne voivat esittää arvion siitä, mikä osa kunkin kohteen liittymismaksusta on pihapiirissä tai rakennuksessa tehdyn työn osuutta. Yhteisö voi antaa nämä tiedot verovelvolliselle esimerkiksi antamallaan laskulla tai erillisellä selvityksellä.

Esimerkki 3: Osuuskunta X:n liittymismaksu on 3 000 euroa kaikille liittyjille. Liittymämaksu kattaa osuuden verkoston rakentamisesta. Maksu sisältää myös liittyjäkohtaisen tonttijohdon rakentamisen kustannukset. Kustannukset vaihtelevat tonttikohtaisesti tonttijohdon pituuden ja maaston laadun mukaan. Tästä johtuen kaikille yhteistä tonttiin kohdistuvien rakentamiskulujen määrää ei ole, vaan se on selvitettävä erikseen kunkin tontin osalta. Tällaisen selvityksen pystyy antamaan osuuskunta.

Tontin A osalta selvitetään tontin alueella tehdyn tonttijohdon rakentamistyön osuudeksi 1 700 euroa ja tarvikekulujen määräksi 300 euroa. Loppuosa eli 1 000 euroa jää liittyjän osuudeksi tontin ulkopuolisesta tonttijohdon rakentamisesta sekä verkoston yleisestä rakentamisesta. Hakija antaa selvityksen kotitalousvähennystä koskevan pyyntönsä liitteenä Verohallinnolle, joka voi hyväksyä kotitalousvähennykseen oikeuttavaksi vähennysperusteeksi tämän tontin osalta 1 700 euroa. Jos tontin B osalta työn osuus on 800 euroa, vähennys myönnetään vastaavasti 800 euron mukaan.

Liittymismaksujen perusteella vähennystä ei lähtökohtaisesti saa yhtiömuotoisissa asunnoissa tai vapaa-ajan asunnoissa. Yhtiömuotoisissa asunnoissa liittymismaksun sisältämästä työstä ei saa vähennystä, jos liittymät kuuluvat taloyhtiön vastuulle. Jos asunto-osakeyhtiömuotoisessa asunnossa asuva henkilö asennuttaa omalla kustannuksellaan esimerkiksi tietoliikenneyhteyden, hän voi saada asunnossa tehdyn työn osuudesta vähennyksen. Edellytyksenä on, että vastuu kyseisestä tietoliikenneyhteydestä on hänen ja hän maksaa tähän liittyvän liittymämaksun.

10.9 Piha-alueelle rakennettavat rakennelmat omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa

Keveiden ja/tai täydentävien rakennelmien, kuten esimerkiksi pation, terassin, valokatoksen, laiturin tai aidan rakentamista, korjaamista tai uusimista aikaisemmin rakennetun omakotitalon tai vapaa-ajan asunnon piha-alueelle ei pidetä uudisrakentamisena. Aikaisemmin rakennetulla omakotitalolla ja vapaa-ajan asunnolla tarkoitetaan muuta kuin uudisrakennusta (katso piha-alueen uudisrakentamisesta tarkemmin kohta 10.7 edellä). Myöskään pation tai terassin lasittamistyötä ei pidetä uudisrakentamisena edellyttäen, että tilaa ei samalla myös lämpöeristetä. Niiden rakentamiseen liittyvästä työstä voi siten saada kotitalousvähennyksen.

Uudisrakentamiseen verrattavaa täydennys- ja lisärakentamista on erillisten katettujen rakennelmien kuten esimerkiksi grillikatoksen, ulkokeittiön, varaston ja leikkimökin rakentaminen. Niiden rakentamiseen liittyvästä työstä ei voi saada kotitalousvähennystä. Myöskään uima-altaan, ”kylpypaljun”, kylpyammeen ja muun niitä vastaavan rakentamistyö piha-alueelle ei oikeuta kotitalousvähennykseen.

Vaikka laiturin uusiminen, kunnossapito- ja perusparannus tehtäisiin osittain verovelvollisen käyttämän asunnon tai vapaa-ajan asunnon piha-alueella ja osittain järven puolella, voi näistä työsuorituksista saada kotitalousvähennyksen. Myös sukeltajan suorittamasta verovelvollisen käyttämän asunnon tai vapaa-ajan asunnon laiturin kuntotarkastustyöstä voi saada kotitalousvähennyksen, jos se on osa laajempaa laiturin kunnostamis- tai perusparannustyötä. Pelkästä laiturin kuntotarkastuksesta ei sen sijaan voi saada kotitalousvähennystä.

10.10 Lämmitysjärjestelmät omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa

Lämmitysjärjestelmien uusiminen, parantaminen ja korjaaminen aikaisemmin rakennetussa omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa oikeuttavat kotitalousvähennykseen. Vähennyskelpoista työtä on myös esimerkiksi aurinko- ja maalämpöjärjestelmän rakentaminen sekä ilmalämpöpumpun asentaminen.

KHO:2009:73: A:lla oli oikeus kotitalousvähennyksen tekemiseen maalämpöjärjestelmän toimitukseen liittyvästä työkorvauksesta, johon sisältyi palkkakustannukset, toimittajan kiinteitä ja muuttuvia kustannuksia sekä porauksessa käytettävistä laitteista aiheutuvia kustannuksia. Ennakkoratkaisu verovuosille 2008 ja 2009. Äänestys 3-2.

Kiinteistön lämmitysjärjestelmiin liittyvinä kustannuksina voidaan pitää myös pellettivaraston rakentamisesta aiheutuneita kustannuksia. Pellettivarastosta on suora yhteys pellettien polttokattilaan ja se on siten kiinteä osa tätä lämmitysjärjestelmää. Muutoin erillisen varaston rakentaminen rinnastetaan uudisrakentamiseen.

10.11 Kodin koneiden ja laitteiden korjaus- ja asennustyö

Tuloverolain 127 a §:n 2 momentin mukaan asunnon kunnossapitotyönä ei pidetä kodin koneiden ja laitteiden korjaus- tai asennustyötä. Koneilla ja laitteilla tarkoitetaan mm. kylmäkalusteita, liettä, liesituuletinta ja pesukonetta.

Jos kuitenkin kodin koneiden asennus esimerkiksi keittiöremontin yhteydessä on vähäinen osa suurempaa korjausurakkaa, se voidaan katsoa osaksi korjaustyötä. Keittiökaappien asennus voidaan rinnastaa asunnon korjaamiseen ja kunnostamiseen.

10.12 Tieto- ja viestintätekniikkaan liittyvien laitteiden asennus- ja kunnossapitotyö

Kodin koneiden ja laitteiden kunnossapito- ja asennustyö ei ennen vuotta 2009 oikeuttanut kotitalousvähennykseen. Vuoden 2009 alusta tuloverolain 127a:n 2 momenttia muutettiin niin, että tieto- ja viestintätekniikan laitteiden, ohjelmistojen, tietoturvan ja tietoliikenneyhteyksien asennus-, kunnossapito- ja opastustyöt oikeuttavat kotitalousvähennykseen.

Tieto- ja viestintälaitteilla tarkoitetaan tieto- ja viestintälaitteiden päälaitteita sekä näiden oheislaitteita sekä antenneja. Näitä ovat esimerkiksi televisiot, radiot, digilaitteet, tietokoneet, tulostimet, lukijalaitteet, kopiointilaitteet ja skannerit. Tietoliikenneyhteyksillä tarkoitetaan kotitalouksia palvelevia liittymiä, joiden avulla voidaan vastaanottaa ja/tai lähettää sähköistä viestintää.

Kotitalousvähennykseen oikeuttavaa työtä on jatkossa kaikki edellä tarkoitettujen laitteiden ja tietoliikenneyhteyksien käyttöön ottaminen, asentaminen, korjaaminen, huolto sekä ohjelmien ja päivitysten asennustyö ja päivitys tietotekniselle laitteelle. Myös näiden laitteiden ja liittymien käyttöön ja asennukseen liittyvä opastustyö oikeuttaa vähennykseen.

Kaikki edellä mainitut työt oikeuttavat vähennykseen vain siltä osin kuin ne tehdään verovelvollisen tai tämän tuloverolain 127 a §:n 5 momentissa tarkoitettujen sukulaisten (verovelvollisen, hänen puolisonsa tai edesmenneen puolisonsa vanhempien, ottovanhempien, kasvattivanhempien tai näiden suoraan ylenevässä polvessa olevien sukulaisten tai edellä mainittujen henkilöiden puolisoiden) käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa. Vähennystä ei ole siltä osin kuin joku edellä kerrotuista töistä tehdään muualla. Vähennykseen ei siis ole oikeutta, jos opastustyö tehdään esimerkiksi puhelimen välityksellä.

Kotitalousvähennys myönnetään vain kustannuksista, jotka aiheutuvat työstä. Vähennystä ei siten saa esimerkiksi laitteiden, ohjelmien ja päivitysten hankintakustannuksista.

Tieto- ja viestintätekniikan laitteiden, ohjelmistojen, tietoturvan ja tietoliikenneyhteyksien kotiopetus, kuten muukaan opetustyö, ei oikeuta vähennykseen. Esimerkiksi käyttöjärjestelmien, virustorjunta-, tekstinkäsittely-, taulukkolaskenta-, diojen teko-, valokuvien käsittely- ja vastaavien ohjelmistojen opetustyö ei oikeuta kotitalousvähennykseen, vaikka se toteutettaisiin kotona.

 11 Kotitalousvähennys asunto-osakeyhtiössä 11.1 Asunto-osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen mukaisen kunnossapitovastuun jakautuminen

Asunto-osakeyhtiössä olevassa asuinhuoneistossa asuvan henkilön kotitalousvähennysoikeuteen kunnossapito- ja perusparannustöistä liittyy erityispiirteitä. Tämä johtuu siitä, että asunto-osakeyhtiössä kunnossapitovastuu jakaantuu osittain asunto-osakeyhtiön vastuulle ja osittain asunto-osakeyhtiön osakehuoneiston omistajan kunnossapitovastuulle.

Kunnossapitovastuun jakautumisesta osakkeenomistajan ja asunto-osakeyhtiön välillä säädetään asunto-osakeyhtiölaissa (1599/2009, AOYL). Asunto-osakeyhtiölain 4 luvun 1 §:n mukaan yhtiön rakennuksen ja muiden tilojen kunnossapitovastuu jaetaan osakkeenomistajien ja yhtiön kesken saman luvun 2 ja 3 §:n säännösten mukaisesti, jos yhtiöjärjestyksessä ei toisin määrätä. Kunnossapitovastuun jakautumiseen vaikuttaa siten asunto-osakeyhtiölaki ja yhtiöjärjestys. Jos korjausvastuun jaosta yhtiön ja osakkeenomistajien kesken ei ole yhtiöjärjestyksessä muuta määrätty, noudatetaan mitä asunto-osakeyhtiölaissa on säädetty.

11.2 Kunnossapitovastuun vaikutus kotitalousvähennysoikeuteen

Verotuksessa asunto-osakeyhtiölaissa säädetty osakkeenomistajan ja yhtiön välinen kunnossapito- ja korjausvastuu määrää sen, mitkä kustannukset hyväksytään kotitalousvähennykseen oikeuttaviksi kustannuksiksi. Osakkeenomistaja voi saada kotitalousvähennyksen vain hänen vastuulleen kuuluvista kunnossapito- ja perusparannustöistä. Asunto-osakeyhtiön koolla ei ole merkitystä arvioitaessa osakkeenomistajan oikeutta kotitalousvähennykseen kunnossapito- ja perusparannustöiden perusteella. Jos osakkeenomistaja suorittaa yhtiön vastuulle kuuluvien töiden kustannuksia, hän ei ole oikeutettu näistä kustannuksista kotitalousvähennykseen. Osakkeenomistaja ei ole oikeutettu kotitalousvähennykseen, jos hän suorittaa yhtiön vastuulle kuuluvien töiden kustannuksia, vaikka hän olisi yhtiön ainoa osakas.

Tässä ohjeessa mainittuja asunto-osakeyhtiöissä asuvan kotitalousvähennysoikeuden periaatteita sovelletaan myös asunto-osakeyhtiötä vastaavissa, kuten kiinteistöyhtiöissä, asuvien kotitalousvähennysoikeuteen.

11.3 Asunto-osakeyhtiölain määräykset kunnossapitovastuusta

Osakehuoneistolla tarkoitetaan sellaista huoneistoa ja muuta rakennuksen tai kiinteistön osaa, jonka hallintaan osakkeenomistajan osakkeet tuottavat oikeuden. Osakkeenomistajan hallitsemaan osakehuoneistoon kuuluu myös sellainen parveke, jolle on kulkuyhteys vain osakehuoneiston kautta.

Asunto-osakeyhtiölain 4 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan yhtiö vastaa kunnossapidosta siltä osin, kuin se ei kuulu osakkeenomistajalle. Siten asiat ja tilat, jotka eivät lain tai yhtiöjärjestyksen perusteella kuulu osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle, kuuluvat yhtiön vastattavaksi. Tällaisia ovat esimerkiksi muut kuin osakkeenomistajan hallinnassa olevat tilat, kuten porraskäytävät, varastotilat, yhteiset sauna- ja pesutilat, samoin kuin huoneistojen rakenteet, rakennuksen perustukset ja ulkopinnat, kuten ulkovaippa, vesikatto ja ulkoikkunat. Yhtiön on pidettävä kunnossa rakennuksen ulkopinta myös sellaisen parvekkeen kohdalla, joka on osakkeenomistajan hallinnassa.

Asunto-osakeyhtiölain 4 luvun 2.2 §:n mukaan yhtiön on pidettävä kunnossa osakehuoneistojen rakenteet ja eristeet. Rakenteeseen kuuluvat kaikki sellaiset materiaalit, jotka ovat rakenteen sisässä. Yhtiö on lisäksi velvollinen pitämään kunnossa lämmitys-, sähkö-, tiedonsiirto-, kaasu-, vesi-, viemäri-, ilmanvaihto- ja muut sen kaltaiset perusjärjestelmät. Osakehuoneistoissa olevat hanat ja wc-laitteet kuuluvat yhtiön vastuulle silloin, kun ne ovat osa yhtiön vastuulle kuuluvia perusjärjestelmiä. Jos osakkeenomistaja on jälkikäteen asentanut joko muiden huoneistojen hanoja huonommat tai paremmat hanat, vastaa hän niiden kunnossapidosta.

Yhtiön on korjattava ne osakehuoneistojen sisäosat, jotka vahingoittuvat rakenteen tai yhtiön kunnossapitovastuulle kuuluvan rakennuksen muun osan vian tai sen korjaamisen vuoksi. Yhtiö vastaa siten vaurioista, jotka yhtiön kunnossapitotöistä syntyvät osakkeenomistajan hallinnassa oleville tiloille. Yhtiön ennallistamisvastuu on kuitenkin rajoitettu niin sanottuun yhtiön perustasoon. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi taloyhtiön putkiremontissa. Tällöin osakas maksaa yhtiölle myös ennallistamistöiden osuuden vastikkeella.

Esimerkki 4: Taloyhtiö suorittaa putkiremontin taloyhtiössä. Yhtiössä kylpyhuoneiden perustasona on ollut kaakelointi. Taloyhtiö on siten putkiremontin yhteydessä velvollinen asentamaan kaakelit kylpyhuoneisiin.

Edellä mainittu yhtiön vastuu koskee sellaisia rakenteita, eristeitä ja perusjärjestelmiä, jotka yhtiö on toteuttanut tai hyväksynyt vastuulleen sekä huoneistojen sisäosien korjaamista yhtiössä ajankohdan perustasoon. Yhtiö vastaa myös sellaisesta yksittäisen osakkeenomistajan tekemästä tai teettämästä asennuksesta, joka rinnastuu yhtiön toteuttamaan tai vastuulleen hyväksymään toimenpiteeseen ja jonka toteuttamista yhtiö on voinut valvoa siten kuin asunto-osakeyhtiölaissa säädetään.

Asunto-osakeyhtiölain 4 luvun 3 §:n 1 momentin mukaan osakkeenomistajan on pidettävä kunnossa osakehuoneistonsa sisäosat. Osakkeenomistajan vastuulle kuuluu siten esimerkiksi huoneiston sisäpintojen materiaalit ja erilaiset huoneistossa olevat kalusteet riippumatta siitä, ovatko ne kiinnitetty yhtiön rakenteisiin. Rakenteen ja pintamateriaalin välinen tasoite katsotaan yleensä pintarakenteeseen kuuluvaksi ja siten osakkeenomistajan vastuulle. Osakkeenomistaja vastaa osakehuoneistoissa olevista altaista. Altaalla tarkoitetaan esimerkiksi keittiön, kodinhoito-, wc-, kylpyhuone- ja saunatilan pesuallasta, kylpyammetta, suihkuallasta ja uima-allasta.

Asunto-osakeyhtiöllä on oikeus valvoa, että osakkeenomistajan kunnossapitotyö suoritetaan rakennusta ja kiinteistöä vahingoittamatta, hyvän rakennustavan mukaisesti sekä noudattaen yhtiön tai toisen osakkeenomistajan asettamia ehtoja. Yhtiöllä on oikeus valvoa myös, että muutostyö suoritetaan rakennusta ja kiinteistöä vahingoittamatta, hyvän rakennustavan ja asunto-osakeyhtiölain mukaisesti. (AOYL 4 luvun 9 § ja 5 luvun 7 §)

11.4 Yhtiöjärjestyksen määräykset kunnossapitovastuusta

Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä yhtiön rakennuksen ja muiden tilojen kunnossapitovastuun jakaantumisesta osakkeenomistajien ja yhtiön kesken, jos asunto-osakeyhtiölain olettamasäännöksistä halutaan poiketa. Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä myös parvekkeen hallintaoikeudesta ja kunnossapitovastuusta.

Yhtiöjärjestyksen kunnossapitovastuuta koskevien määräysten on oltava rekisteröity kaupparekisteriin ennen kuin vastuunjaon muutoksen voidaan katsoa olevan oikeudellisesti pätevä. Kaupparekisterimerkintä on siten oltava tehtynä ennen töiden aloittamista, jotta yhtiöjärjestysmääräyksellä osakkeenomistajan vastuulle siirrettyjen kunnossapitotöiden kustannuksista voisi saada kotitalousvähennystä.

Jos yhtiöjärjestyksen kunnossapitovastuuta koskevia määräyksiä muutetaan edestakaisin pelkästään verotuksellisista syistä kotitalousvähennyksen saamiseksi, voidaan kotitalousvähennys evätä veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun yhtiöjärjestyksen muutoksella on tilapäisesti siirretty osakkaan kunnossapitovastuulle aikaisemmin yhtiön kunnossapitovastuulle kuuluvia asioita.

Yhtiökokouksen kunnossapitovastuuta koskevalla päätöksellä tai yhtiössä muutoin pitkään noudatetulla käytännöllä ei ole samalla tavalla osakkeenomistajaa sitovaa merkitystä kuin yhtiöjärjestyksen muutoksella. Yhtiökokouksen päätöksen tai yhtiössä noudatetun käytännön perusteella ei siten voi saada kotitalousvähennystä työkustannuksista, jotka kuuluvat yhtiön vastuulle.

11.5 Osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle kuuluvat työt hänen hallitsemissaan asuintiloissa

Asunto-osakeyhtiössä olevassa asuinhuoneistossa asuva voi saada kotitalousvähennyksen osakkeenomistajan osakkeiden perusteella hallitseman asuinhuoneiston kunnossapito- ja perusparannustöistä, jotka asunto-osakeyhtiölain tai yhtiöjärjestyksen mukaan kuuluvat osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle ja joita yhtiökokouksen päätöksellä ei ole siirretty yhtiön vastuulle.

Vastaavien edellytysten täyttyessä asunto-osakeyhtiössä asuva voi saada kotitalousvähennyksen myös muun asuinosakehuoneistoonsa liittyvän, hänen asumista palvelevan rakennuksen tai kiinteistön osan kunnossapito- ja perusparannustöistä. Osakkeenomistajan osakkeiden tulee tällöinkin tuottaa hallintaoikeus kyseisiin tiloihin.

Kotitalousvähennyksen saaminen esimerkiksi huoneiston vieressä olevan varaston tai autokatoksen kunnossapito- ja perusparannustöistä riippuu siitä, kuuluvatko ne osakkaan hallintaan yhtiöjärjestyksen perusteella vai eivät. Jos ne kuuluvat osakkaan hallintaan yhtiöjärjestyksen perusteella, niissä tehtävistä töistä voi saada kotitalousvähennyksen edellyttäen, että kotitalousvähennyksen muut edellytykset täyttyvät (muun muassa kunnossapitovastuu on osakkaalla).

Saadakseen kotitalousvähennyksen osakkeenomistajan on sovittava vähennykseen oikeuttavien kunnossapito- ja perusparannustöiden teettämisestä itse suoraan kyseisen työn tekijän kanssa ja maksettava työ suoraan tälle työn tekijälle.

Kotitalousvähennystä ei voi saada sellaisista asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä, jotka asunto-osakeyhtiössä asuva osakkeenomistaja maksaa asunto-osakeyhtiölle vastikkeina tai muina suorituksina, vaikka kunnossapitovastuu kyseisistä töistä kuuluisi osakkeenomistajalle. Vastikkeet ja muut suoritukset, jotka osakkeenomistaja maksaa asunto-osakeyhtiölle, eivät ole asunto-osakeyhtiössä asuvan itse teettämästään työstä maksamia työkorvauksia. Kyse on hänen suorittamistaan asunto-osakeyhtiön maksamien menojen kattamiseen liittyvistä suorituksista.

Asunto-osakeyhtiössä asuva voi saada kotitalousvähennyksen myös valvontatyöstä, joka liittyy asunnon sellaisiin kunnossapito- ja perusparannustöihin, joiden perusteella hänellä on kotitalousvähennysoikeus. Vähennyksen edellytyksenä on, että kyseinen valvontatyö tehdään hänen käyttämässään asunnossa ja muut kotitalousvähennyksen edellytykset täyttyvät.

11.6 Osakkeenomistajan oikeus tehdä muutostöitä hallinnassaan olevissa tiloissa

Kunnossapitovastuunjaon lisäksi asunto-osakeyhtiössä asuvan kotitalousvähennysoikeuteen vaikuttaa asunto-osakeyhtiölain 5 luvun 1 §:ssä säädetty osakkeenomistajan oikeus tehdä muutoksia tiloissa, joihin hänen osakkeensa tuottavat hallintaoikeuden. Käytännössä tämä tarkoittaa yleensä osakkaan hallinnassa olevan asuinhuoneiston ja parvekkeen sisäosia. Osakkeet voivat myös tuottaa oikeuden hallita autopaikkaa ja piha-aluetta.

Muutostyöhön saatetaan tarvita taloyhtiön tai toisen osakkeenomistajan tai jonkun viranomaisen antama lupa. Muutostyöt voi olla moninaisia ja laajoja. Muutostyö voi olla esimerkiksi kantamattoman seinän kaataminen, aukon tekeminen kantavaan seinään, uuden seinän tekeminen, keittiöremontti, lattiamateriaalin vaihtaminen, niin sanotun alas lasketun katon tekeminen, kylpyhuoneen remontoiminen tai laajentaminen taikka saunan rakentaminen.

Osakkeenomistajan muutostyöoikeus rajoittuu siis vain hänen hallinnassaan olevaan huoneistoon ja mahdollisesti muihin tiloihin, joihin osakkeet tuottavat yhtiöjärjestyksen mukaan hallintaoikeuden. Muutostyöoikeus koskee myös huoneistokohtaisen parvekkeen lattiaa ja parvekeseinien sisäpuolta, jotka kuuluvat huoneistoon asunto-osakeyhtiölain mukaan. Kaikkiin asennuksiin, jotka sijaitsevat edes osittain muun kuin osakkaan hallinnassa olevan tilan ulkopuolelle, vaaditaan yhtiön lupa. Tällaisia ovat esimerkiksi lautasantennin asentaminen rakennuksen katolle tai ilmalämpöpumpun asentaminen.

Osakkeenomistajalla on oikeus saada kotitalousvähennys muutostöiden perusteella, kun työt tehdään huoneiston sisäpuolella osakkeenomistajan muutostyöoikeuden perusteella ja vähennyksen muut edellytykset täyttyvät. Kotitalousvähennyksen saa myös huoneistokohtaisen parvekkeen lattiaan ja sisäseiniin kohdistuvista töistä. Myös huoneiston ulkopuolella olevien laitteiden (lautasantenni, ilmalämpöpumppu yms.) asennustöiden perusteella voidaan myöntää kotitalousvähennys.

Asuinhuoneiston piha-alueella tehtäviä töitä on käsitelty jäljempänä kohdassa 11.10. Lisärakentamisen perusteella ei kuitenkaan voi saada kotitalousvähennystä, koska kyse on uudisrakentamiseen rinnastuvasta toiminnasta.

Osakkeenomistajalla ei ole oikeutta saada kotitalousvähennystä muutostöiden osalta, jos kyse on tosiasiassa taloyhtiön kunnossapitovastuulle kuuluvasta remontista. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun katto kuuluu taloyhtiön korjausvastuulle ja osakkaat itse sopivat kattoremontista suoraan urakoitsijan kanssa ja maksavat työkustannukset suoraan urakoitsijalle. Katto ei ole osakkeenomistajan hallitsemaan huoneistoon kuuluvaa tilaa ja kyse on taloyhtiön kattoremontista. Tällainen vastaava tilanne on kyseessä myös, kun putkisto kuuluu taloyhtiön kunnossapitovastuulle ja kaikissa tai samaan linjaan kuuluvissa huoneistoissa tehdään putkiremontti siten, että osakkaat itse sopivat remontista suoraan urakoitsijan kanssa. Myöskään tällöin osakkeenomistaja ei saa kotitalousvähennystä miltään osin, koska kyseessä on tosiasiallisesti taloyhtiön putkiremontti. Poikkeuksena ovat taloyhtiön teettämän putkiremontin yhteydessä tehdyn kylpyhuoneen laajentamisesta aiheutuneet kustannukset, joista osakkeenomistaja saa vähennyksen muiden vähennyksen edellytysten täyttyessä.

KHO:2012:21: Asunto-osakeyhtiön ylimääräinen yhtiökokous oli päättänyt kaikissa asunnoissa toteutettavasta vesijohtojen muutos- ja korjaustyöstä. Yhtiökokouksessa oli lisäksi päätetty, että jokainen osakas sitoutuu teettämään asennustyön samalla putkiasennusliikkeellä. Putkiremontin tarvikkeista asunto-osakeyhtiö tuli yhtiökokouksen pöytäkirjan mukaan maksamaan 2 523 euron suuruisen osan ja loppuosa työn kustannuksista tuli veloitettavaksi osakkailta osakemäärien mukaisessa suhteessa. Yhtiön hallituksen edustajien tehtävänä oli suorittaa muutostyön vastaanottotarkastus ja takuuajan tarkastus. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei asunto-osakeyhtiön osakkaalla ollut oikeutta kotitalousvähennykseen asunto-osakeyhtiön päättämän ja sen vastuulle kuuluvan putkiremontin kustannusten osalta. Verovuosi 2002

Osakkeenomistajalla ei ole oikeutta saada kotitalousvähennystä siltä osin, kuin taloyhtiö korvaa remontissa aiheutuneita menoja.

Esimerkki 5: Henkilö on päättää remontoida asuntonsa kylpyhuoneen ja remontin kokonaiskustannus on 10 000 euroa sisältäen vesieristyksen. Taloyhtiössä on tehty päätös, että yhtiö osallistuu osakkeenomistajan muutostöiden yhteydessä vedeneristystyöhön ja -tarvikkeisiin yhteensä 1 000 eurolla. Vesieristystyön osuus tästä on 550 euroa. Tämän 550 euron osalta henkilöllä ei ole oikeutta saada kotitalousvähennystä. 11.7 Asuinhuoneiston sisäosat, parvekkeeseen liittyvät työt ja lukot

Asunto-osakeyhtiössä asuva osakkeenomistaja voi saada kotitalousvähennyksen esimerkiksi asuinhuoneistonsa sisäosien ja sellaisen parvekkeen sisäosien kunnossapito- ja perusparannustöistä, jolle hänellä on kulkuyhteys kyseisen osakehuoneiston kautta. Saadakseen kotitalousvähennyksen hänen on sovittava tällaisten osakkeenomistajan vastuulle kuuluvien kunnossapito- ja perusparannustöiden teettämisestä itse suoraan kyseisen työn tekijän kanssa. Lisäksi hänen on maksettava lasku suoraan tälle taholle.

Osakkeenomistaja voi saada kotitalousvähennyksen esimerkiksi asuinhuoneistonsa sisäpuolen seinäpinnoitteiden, kuten sisäseinien puu- tms. verhouksien, rappauksien ja tasoitepintojen, kunnossapito- ja perusparannustöistä sekä tapetoinnista ja maalaustyötä. Hän voi saada kotitalousvähennyksen myös sisäkaton pinnoitekerroksen, esimerkiksi rappauksen, ruiskutasoitteen ja viilupintaisten levyjen kunnossapitotöistä. Vastaavasti hän voi saada kotitalousvähennyksen huoneiston lattiapäällysteiden, kuten muovimaton tai parketti- ja klinkkerilaattojen, kunnossapitotöistä. Lisäksi hän voi saada kotitalousvähennyksen huoneiston kiinteiden kalusteiden, kuten puilla lämmitettävän takan ja uunin, sekä kaapistojen, komeroiden, astianpesupöydän, ikkunalaudan, ikkunaverhotankojen ja saunan lauteiden kunnossapitotöistä.

Asunto-osakeyhtiössä asuva voi saada kotitalousvähennyksen myös huoneiston sisäpuolen väliovien kunnostus- ja vaihtotöistä, jos kyseinen työ tehdään kyseisessä asunnossa. Hän voi saada kotitalousvähennyksen myös asunnossa tehtävistä huoneiston sisäpuolen ikkunapuitteiden ja huoneiston sisemmän parvekeoven ja sisäpuolen tuuletusluukkujen kunnossapitotöistä, kuten esimerkiksi maalaustyöstä.

Jos osakas teettää yhtiön teettämän remontin yhteydessä tähän remonttiin kuulumattomia asuinhuoneiston sisäosaan kuuluvia lisätöitä, voi hän saada kotitalousvähennyksen näistä töistä. Tällaisia töitä ovat esimerkiksi taloyhtiön teettämän putkiremontin yhteydessä osakkaan lisätyönä kylpyhuoneeseen tilaama erillinen lasitiiliseinän tekotyö ja kylpyhuoneen laajennustyö. Saadakseen kotitalousvähennyksen osakkaan on sovittava näiden töiden teettämisestä suoraan työn tekijän kanssa ja myös maksettava lisätyöt suoraan tälle taholle.

Myös jos asunto-osakeyhtiössä asuva maalauttaa asuinhuoneistonsa parvekkeen sisäpuolelta tai asennuttaa huoneiston yhteydessä olevalle parvekkeelle lattialämmityksen tai parvekelasit, voi hän saada parvekkeella tehdystä työnosuudesta kotitalousvähennyksen.

KHO:2008:87: Verovelvollinen oli oikeutettu kotitalousvähennykseen omistamaansa osakehuoneistoon kuuluvan parvekkeen parvekelasituksesta aiheutuneista työkustannuksista, kun asunto-osakeyhtiö ei ollut osallistunut kustannuksiin, eikä niitä oltu veloitettu osana yhtiövastikkeita. Verovuosi 2003. Tuloverolaki 127 a §. Asunto-osakeyhtiölaki 77 § ja 78 §.

Sen sijaan parvekkeen rakenteiden korjauksesta ei voi lähtökohtaisesti saada kotitalousvähennystä. Kyseiset työt kuuluvat asunto-osakeyhtiön vastuulle, jos niitä ei ole siirretty yhtiöjärjestyksessä osakkeenomistajan vastuulle. Parvekkeen rakentamistyö asunto-osakeyhtiössä sijaitsevaan huoneistoon ei sen sijaan oikeuta missään tapauksessa kotitalousvähennykseen. Kyseessä on uudisrakentamiseen verrattava työ, joka ei oikeuta kotitalousvähennykseen.

Asunto-osakeyhtiössä olevassa asuinhuoneistossa asuva ei voi saada kotitalousvähennystä huoneistonsa lukkojen kunnostus-, vaihto-, tai sarjoitustöistä silloin, kun ne kuuluvat asunto-osakeyhtiön kunnossapitovastuulle. Sen sijaan perinteisen turvalukon asennustyöstä voi saada kotitalousvähennyksen. Kotitalousvähennykseen ei kuitenkaan oikeuta turvalukon hinta, muut lukon asentamiseen tarvittavien tarvikkeiden ja materiaalien hinnat, eivätkä lukon asennustyöstä aiheutuneet matkakulut.

11.8 Huoneiston rakenteet, eristeet ja perusjärjestelmät

Asunto-osakeyhtiössä asuva ei voi saada kotitalousvähennystä asunto-osakeyhtiön kunnossapitovastuulle kuuluvista työsuorituksista. Tästä johtuen asunto-osakeyhtiössä asuva ei voi saada kotitalousvähennystä asuinhuoneistonsa tai muiden hallinnassaan olevien tilojen kunnossapito- ja perusparannustöistä siltä osin, kuin ne liittyvät näiden tilojen rakenteisiin ja eristeisiin. Asunto-osakeyhtiössä asuva ei voi saada kotitalousvähennystä myöskään asunto-osakeyhtiön vastuulle kuuluvista muista kunnossapito- ja perusparannustöistä siltä osin kuin nämä kohdistuvat mainittujen tilojen lämmitys-, sähkö-, tiedonsiirto-, kaasu-, vesi-, viemäri-, ilmanvaihto- tai muihin sen kaltaisiin perusjärjestelmiin.

Yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että edellä mainitut asiat kuuluvat osakkaan kunnossapitovastuulle. Jos yhtiöjärjestyksessä on tällainen määräys, asunto-osakeyhtiössä asuva voi saada kotitalousvähennyksen näihin kohdistuvista asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä siltä osin, kuin kyseinen työ kohdistuu hänen käyttämäänsä asuntoon tai vapaa-ajan asuntoon.

Kotitalousvähennyksen voi poikkeuksellisesti saada tietoliikennekaapelointityöstä, vaikka kyseisen työn kunnossapitovastuusta ei olisi mainintaa yhtiöjärjestyksessä. Esimerkiksi, jos asunto-osakeyhtiössä ei ole tietoliikennekaapelointia tai olemassa oleva tietoliikennekaapelointi ei vastaa asunto-osakeyhtiössä asuvan toiveita, hän voi saada kotitalousvähennyksen tällaisesta kaapelointityöstä siltä osin, kuin se tehdään hänen käyttämässä asuinhuoneistossa. Vastaavaa periaatetta voidaan soveltaa asuinhuoneiston takan, uunin ja savupiipun asentamistyöhön sekä ilmalämpöpumpun asennustyöhön, vaikka niitä ei olisi ollut ennen kyseisessä huoneistossa. Vähennystä ei kuitenkaan saa, jos työ tehdään uudisrakentamisen yhteydessä (ks. edellä kohta 10.7)

Saadakseen kotitalousvähennyksen asuinhuoneistossa asuvan on sovittava vähennykseen oikeuttavien kunnossapito- ja perusparannustöiden teettämisestä itse suoraan kyseisen työn tekijän kanssa. Lisäksi hänen on maksettava työ suoraan tälle taholle.

11.9 Autotalli ja autokatos

Jos henkilö hallitsee omistamillaan osakkeilla käyttämänsä asunnon yhteydessä (saman taloyhtiön piha-alueella tai samassa rakennuksessa) olevaa autotallia, voi hän saada edellä mainittuja periaatteita noudattaen kotitalousvähennyksen autotallin sisäpuolen kunnossapito- ja perusparannustöistä siltä osin, kuin ne kuuluvat osakkeenomistajan vastuulle. Edellytyksenä on tällöinkin se, että kyseinen henkilö teettää itse ja myös maksaa työkustannukset suoraan työn tehneelle yritykselle tai yrittäjälle. Autotallin ulkopuolen ja rakenteiden (esimerkiksi autotallin oven ulkopuolen, ulkoseinien ja ulkokaton) kunnossapito- ja perusparannustöistä voi saada kotitalousvähennyksen vain, jos ne on siirretty yhtiöjärjestyksessä osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle.

Sen sijaan, jos henkilö ei hallitse omistamillaan osakkeilla käyttämänsä asunnon yhteyteen kuuluvaa autotallia, hän ei voi saada kotitalousvähennystä autotallin kunnossapito- ja perusparannustöistä miltään osin. Kyseiset työt kuuluvat tällöin asunto-osakeyhtiön kunnossapitovastuulle. Ainoastaan, jos autotallin kunnossapitovastuu on siirretty osakkeenomistajalle yhtiöjärjestysmääräyksin, hän voi saada kotitalousvähennyksen autotallin kunnossapito- ja perusparannustöistä.

Vuokralainen saa vähentää vuokraamansa autotallin kunnossapito- ja perusparannustyöt vastaavasti kuin osakkeenomistaja. Pelkkä autotallin omistaminen tai hallinta esimerkiksi vuokrasuhteen perusteella ei kuitenkaan ole riittävä vähennysoikeuden peruste. Verovelvollisen tai hänen tuloverolain 127 a §:ssä mainitun sukulaisen on pitänyt käyttää asuntoa, jonka yhteydessä tai saman taloyhtiön piha-alueella kyseinen autotalli sijaitsee. Siten esimerkiksi vuokranantaja tai asuntosijoittaja ei voi saada kotitalousvähennystä vuokraamansa tai tyhjillään olevan autotallin kunnossapito- ja perusparannustöiden perusteella, koska vähennyksen saaminen edellyttää autotallin yhteydessä olevan asunnon käyttämistä edellä mainittujen henkilöiden asuntona tai vapaa-ajan asuntona.

Yllä mainittujen periaatteiden mukaisesti kotitalousvähennyksen voi saada myös autokatoksen kunnossapito- ja perusparannustöistä, jotka kuuluvat osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle. Edellytyksenä on tällöinkin se, että henkilö itse teettää ja maksaa kyseiset työt suoraan työn tehneelle yritykselle tai yrittäjälle.

11.10 Asunto-osakehuoneiston piha-alueella tapahtuvat työt

Asunto-osakeyhtiössä, esimerkiksi rivitaloyhtiöissä, on yleensä asunnon välittömässä yhteydessä oleva piha-alue ainoastaan osakkaan käytössä. Juridisesti ne ovat osakkaan hallinnassa vain, jos tästä on yhtiöjärjestyksessä määräys (KKO:2005:26).

Piha-alueella tarkoitetaan tässä yhteydessä esimerkiksi rivitaloasunnon etu- ja takapihaa, joka on vain kyseisessä huoneistossa asuvan henkilökohtaisessa käytössä. Asunto-osakeyhtiössä asuva voi poikkeuksellisesti saada kotitalousvähennyksen käyttämänsä asunnon yhteyteen välittömästi kuuluvan ja vain henkilökohtaisessa käytössään olevalla piha-alueella tehdyistä perusparannus- ja kunnossapitotöistä, jos muut kotitalousvähennyksen edellytykset täyttyvät. Tämä johtuu siitä, että tällaiselle piha-alueelle tehty työ voidaan katsoa tehdyksi tosiasiallisesti asunto-osakeyhtiössä asuvan hallinnassa olevalla piha-alueella, vaikka piha-alueen hallinnasta ei olisi erikseen yhtiöjärjestyksessä mainittu ja vaikka piha-alue korkeimman oikeuden ratkaisun KKO:2005:26 mukaan sinänsä kuuluu yhtiölle.

Vähennyskelpoisia ovat mm. keveiden ja/tai täydentävien rakennelmien, kuten esimerkiksi pation, terassin, valokatoksen, laiturin tai aidan teettämis- ja kunnostamistöistä, piha-alan laatoittamistyöstä sekä kukkien istutustyöstä aiheutuvat kustannukset. Myös pation, avoterassin tai valokatteellisen terassin lasittamistyöstä voi saada kotitalousvähennyksen edellyttäen, että tilaa ei samalla myös lämpöeristetä. Edellytyksenä kotitalousvähennyksen saamiselle on, että asunto-osakeyhtiössä asuva on itse sopinut kyseisen työn teettämisestä suoraan työn tehneen tahon kanssa ja että hän on maksanut kyseisen työn suoraan tälle taholle.

Asunto-osakeyhtiössä asuva ei voi saada kotitalousvähennystä asunto-osakeyhtiön muilla piha-alueilla, kuten yhteiskäytössä olevilla piha-alueilla tai pihan erilaisilla kulkuväylillä tehdyistä työsuorituksista.

11.11 Yhtiökokouksen päätökseen perustuvat kunnossapitotyöt

Asunto-osakeyhtiölain 4 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan yhtiökokous voi päättää osakkeenomistajille kuuluvien kunnossapitotöiden suorittamisesta yhtiön kustannuksella, jos työ liittyy yhtiön kunnossapito- tai uudistustyöhön tai työ on yhtiön kannalta muuten taloudellisesti tarkoituksenmukainen, eikä se loukkaa osakkeenomistajien yhdenvertaisuutta. Tällaista työtä voi olla esimerkiksi kaikkien märkätilojen vesikalusteiden ja pinnoitteiden uusiminen yhtiön teettämän putkiremontin yhteydessä.

Käytännössä yhtiökokoukset päättävät osakkeenomistajille kuuluvien kunnossapitotöiden teettämisestä keskitetysti kaikilta osakkeenomistajilta perittävällä vastikkeella vain, kun työ liittyy yhtiön kunnossapitotoimenpiteeseen tai uudistukseen. Yhtiö voi päättää esimerkiksi ikkunoita uusittaessa uusia myös sisäikkunat. Tämän lisäksi yhtiölle voi syntyä kunnossapito- ja perusparannustyönsä yhteydessä velvoite saattaa osakkaan vastuulle kuuluvat huoneiston osat kuntoon. Esimerkiksi putkiremontin yhteydessä yhtiö ei voi jättää rakenteita auki, vaan yhtiö saattaa pintamateriaalit päättämänsä tason mukaisiksi. Osakas ei voi saada kotitalousvähennystä tällaisista yhtiön päättämiin remontteihin liittyvistä työsuorituksista, jotka peritään yhtiölle yhtiövastikkeena tai muutoin.

Osakkeenomistaja ei voi saada vähennystä taloyhtiön remontteihin liittyvistä työsuorituksista, vaikka osakas maksaisi työkustannukset suoraan työn tekijälle.

11.12 Valvojan työ

Jos asunto-osakeyhtiössä asuva maksaa itse vähennykseen oikeuttavaan perusparannus- ja kunnostustyöhön liittyvän valvojan, kuten isännöitsijän tai muun rakennusalan ammattilaisen suorittaman työn, voi hän saada tällaisen valvojan työkustannuksista kotitalousvähennyksen. Vähennysoikeus on vain, jos kyseinen työ tehdään osakkeenomistajan käyttämässä asunnossa ja muut vähennyksen edellytykset täyttyvät.  Muualla, esimerkiksi työn toteuttajan toimistotiloissa, tekemä raportin kirjoittamistyö ei oikeuta vähennykseen. Vähennykseen eivät oikeuta myöskään valvojan matkakustannukset tai -aika.

11.13 Uudisrakentaminen ja lisärakentaminen asunto-osakeyhtiössä

Uudisrakentaminen ja siihen verrattava rakentaminen ei oikeuta kotitalousvähennykseen myöskään asunto-osakeyhtiössä. Vähennystä ei siten saa osakkeenomistajan asuinhuoneiston osakkeiden tai muiden osakkeiden perusteella hallitsemien rakennusten, autotallien, autokatosten, varastorakennusten tai piha-alueiden uudisrakentamisen työkustannuksista. Kotitalousvähennykseen ei oikeuta myöskään asunto-osakeyhtiölain 5 luvun 1 §:n 3 momentissa mainittu lisärakentamistyö.

Kotitalousvähennykseen ei oikeuta myöskään täydennysrakentaminen, kuten uuteen asunto-osakehuoneistoon jälkiasennuksena tehdyt työt, vaikka ne olisi tehnyt eri yritys kuin kyseisen huoneiston rakennuttaja.

 12 Tukien vaikutus vähennykseen 12.1 Yleistä tukien vaikutuksesta vähennykseen

Kotitalousvähennystä ei myönnetä, jos välittömästi samaa työsuoritusta varten on saatu omaishoidon tukea, kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli, lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tukea (hoitorahaa, -lisää ja kunnallista korotusta), julkisesta työvoimapalvelusta annetun lain (1295/2002) mukaista palkkatukea tai väliaikaisesta työnantajan matalapalkkatuesta annetussa laissa (1078/2005) tarkoitettua tukea.

Tuki estää kotitalousvähennyksen vain, jos se on maksettu välittömästi samaa työtä varten. Esimerkiksi, jos perheen lasten hoitoa tuetaan jo hoitorahalla tai -lisällä, ei samasta työstä voi enää saada verotuksen kautta tukea. Sitä vastoin esimerkiksi illalla tapahtuvasta lasten hoidosta, josta ei saa yhteiskunnan tukea, voi saada vähennyksen.

Tuen pitää tulla suoraan kotitalouden hyväksi, jotta se estäisi vähennyksen. Tuki tulee suoraan kotitalouden hyväksi silloin, kun se maksetaan kotitalousvähennystä vaativalle verovelvolliselle tai tämän perheenjäsenelle. Esimerkiksi lapset eivät saa kotitalousvähennystä vanhemmille tai isovanhemmille hankituista palveluista, jos nämä ovat saaneet samaa työsuoritusta varten edellä mainittuja tukia.

Tuet ja palveluseteli eivät estä vähennystä muissa kuin niissä töissä, joihin tuki on saatu. Tuki ei estä kotitalousvähennystä myöskään, jos se maksetaan kotitalouden sijasta yritykselle, yrittäjälle tai yleishyödylliselle yhteisölle (esimerkiksi yleishyödylliselle yhdistykselle tai työosuuskunnalle), joka työn tekee.

Työnantajalle on voitu vuoden 2006 alusta maksaa matalapalkkatukea, jos hän palkkaa vähintään 54-vuotiaan henkilön, jonka palkka kuukaudessa on yli 900 euroa ja alle 2 000 euroa ja tehdyt työtunnit ovat vähintään 140 tuntia kuukaudessa. Jos kotitaloustyönantaja on saanut palkkatukea, se ei voi saada samasta työstä enää kotitalousvähennystä. Matalapalkkatuki on päättynyt 31.12.2010.

Tuet ja palveluseteli estävät vähennyksen kokonaan, vaikka saatu avustus ei kata samasta työstä aiheutuneita kustannuksia. Esimerkiksi, jos palvelun kokonaishinta on 100 euroa, josta verovelvollisen saama palveluseteli kattaa 40 euroa, hän ei saa vähennystä myöskään itse kustantamansa 60 euron osalta. Samasta työstä ei ole kyse, jos henkilö ostaa kokonaan omalla kustannuksellaan lisäpalveluja samalta palvelun tuottajalta, jolta on ostanut jonkin muun palvelun palvelusetelillä.

Vammaisuuden perusteella järjestettävistä palveluista ja tukitoimista annetun lain (380/1987) mukainen henkilökohtaisen avustajan palkka ei oikeuta vähennykseen. Syynä tähän on se, että kustannukset eivät jää asiakkaan maksettaviksi. Verovelvollinen saa muiden kotitalousvähennyksen edellytysten täyttyessä vähennyksen siitä osasta avustajan palkkakustannuksia, joita hänelle ei korvata.

Muut kuin edellä mainitut hoitotyöhön tai työllistämistoimiin liittyvät yhteiskunnan maksamat tuet eivät estä kotitalousvähennystä tavanomaisesta kotitaloustyöstä ja tavanomaisesta hoiva- ja hoitotyöstä. Esimerkiksi eläkkeensaajan hoitotuki, jota maksetaan tarvittavan hoidon ja erityiskustannusten korvaamiseksi 65 vuotta täyttäneelle tai täyttä työkyvyttömyyseläkettä saavalle, taikka yksilöllistä varhaiseläkettä saavalle henkilölle, ei estä vähennystä. Myöskään vammaisten saamat muut tuet, joilla katetaan avuntarpeesta aiheutuvia lisäkustannuksia ja muita ylimääräisiä menoja, eivät estä vähennystä siltä osin kun tuki ei kata kustannuksia.

Osittaista hoitorahaa voidaan maksaa pienten lasten vanhemmille, jotta vanhemmat voivat lyhentää työpäiväänsä. Tuesta säädetään lasten yksityisen hoidon tuesta annetussa laissa (1128/1996). Osittaisen hoitorahan tarkoitus huomioon ottaen, tällaista tukea ei ole pidettävä sellaisena samasta työsuorituksesta maksettavana tukena, joka estäisi kotitalousvähennyksen.

12.2 Omaishoidon tuki ja palveluseteli

Omaishoidontuki on hoidettavalle myönnettyä ja omaishoitajille maksettua korvausta heidän hoidettavan hyväksi tekemistä hoiva- ja hoitotöistä. Omaishoidon tuki estää vähennyksen vain niistä omaishoitajille maksetuista töistä, joita varten heille tukea maksetaan. Omaishoidontuen perusteet käyvät ilmi tarvittaessa kunnan omaishoitajien kanssa tekemästä toimeksiantosopimuksesta ja sen liitteenä olevasta hoito- ja palvelusuunnitelmasta.

Omaishoidon tuki ei estä kotitalousvähennyksen myöntämistä muista työsuorituksista. Jos kunta kuitenkin on myöntänyt myös muiden työsuoritusten ostoon sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelin, estää palveluseteli kotitalousvähennyksen näiden työsuoritusten osalta. Laki sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelistä (569/2009) on astunut voimaan 1.9.2009. Laissa tarkoitettu palveluseteli voi olla painettu seteli, sähköinen kortti tai viranomaispäätös (maksusitoumus), jolla kunta sitoutuu maksamaan palvelun käyttäjän kunnan hyväksymältä yksityiseltä palvelujen tuottajalta hankkimat palvelut palvelusetelin määrään saakka. Palvelun käyttäjä tekee palvelun tuottajan (palveluseteliyrityksen) kanssa palvelusopimuksen.

Esimerkki 6: Muualla kuin samassa taloudessa hoidettavan kanssa asuva henkilö toimii hänen omaishoitajanaan saaden tästä hoiva- ja hoitotyöstä omaishoidon tukea kunnalta. Jos hoidettava henkilö maksaa hänelle palkkaa näistä töistä, omaishoidon tuki ja palkka maksetaan samasta työsuorituksesta. Siten omaishoitajalle maksetun palkan perusteella ei voi saada tällaisessa tilanteessa kotitalousvähennystä. Vastaavasti menetellään, jos omaishoitajalle on maksettu työkorvausta. Käytännössä tällaiset tilanteet ovat harvinaisia, koska vain harvoin hoidettava henkilö tai hänen läheisensä maksavat palkkaa (tai työkorvausta) omaishoitajalleen.

Esimerkki 7: Omaishoitoa koskevassa hoito- ja palvelusuunnitelmassa on sovittu, että hoidettavan henkilön puoliso toimii hänen omaishoitajanaan. Tällöin hoidettava voi saada muille maksamistaan hoiva- ja hoitotöistä kotitalousvähennyksen. Edellytyksenä vähennykselle on se, että hoidettava tai hänen puolisonsa ei ole saanut kunnan myöntämää sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä näihin muilta ostettaviin hoiva- ja hoitotöihin.

Esimerkki 8: Päivätyössä käyvä puoliso saa omaishoidon tukea puolisonsa hoiva- ja hoitotöihin iltaisin sekä viikonloppuisin. Arkipäivisin puolisoa hoitaa ulkopuolinen henkilö. Ulkopuoliselle henkilölle maksettu palkka oikeuttaa vähennykseen. Edellytyksenä vähennykselle on se, että hoidettava tai hänen puolisonsa ei ole saanut kunnan myöntämää sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä ulkopuoliselta ostettaviin hoiva- ja hoitotöihin.

Esimerkki 9: Omaishoitoa koskevassa hoito- ja palvelusuunnitelmassa on sovittu, että omaishoitajan tehtäviin kuuluu ainoastaan hoiva- ja hoitotyöt. Tällöin hoidettava voi saada esimerkiksi siivoustyön kustannuksista kotitalousvähennyksen. Edellytyksenä vähennykselle on se, että kunta ei ole myöntänyt sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä, jota voi käyttää siivoustyön maksuun.

Jos omaishoidontuen saajalle tai häntä omaishoidontuella hoitavalle tai hoitaville henkilöille on myönnetty palveluseteli tai -setelejä muilta ostettavia työsuorituksia varten, estävät ne kokonaan kotitalousvähennyksen näiden töiden osalta.

Tuet ja palveluseteli estävät vähennyksen kokonaan, vaikka avustus ei kata samasta työstä aiheutuneita kustannuksia. Esimerkiksi, jos palvelun kokonaishinta on 100 euroa, josta hoidettavan saama palveluseteli kattaa 40 euroa, hän ei saa vähennystä myöskään itse kustantamansa 60 euron osalta. Samasta työstä ei ole kyse, jos henkilö ostaa kokonaan omalla kustannuksellaan lisäpalveluja samalta palvelun tuottajalta, jolta on ostanut jonkin muun palvelun palvelusetelillä. Lisäpalvelulla tarkoitetaan tässä siten työsuorituksia, jotka eivät liity mitenkään palvelusetelillä ostettuihin työsuorituksiin.

Esimerkki 10: Yksityinen palvelun tuottaja on lähettänyt 600 euron laskun hoidettavalle henkilölle helmikuussa tekemistään hoiva- ja hoitotöistä. Hoidettava henkilö maksaa laskusta itse 500 euroa ja loppuosan 100 euroa kunnalta saamallaan palvelusetelillä. Hän ei voi saada kummastakaan näistä maksusta kotitalousvähennystä.

Esimerkki 11: Henkilölle on myönnetty vuoden 2012 helmi-joulukuulle hoiva- ja hoitotöitä varten 1 kpl 100 euron palveluseteleitä/kk eli yhteensä 11 palveluseteliä, joiden arvo on kaikkiaan 1 100 euroa. Jos hän käyttää nämä palvelusetelit kuukausittain, hän ei voi saada kotitalousvähennystä hoiva- ja hoitotöistä, jotka on tehty vuoden 2012 helmi- ja joulukuun välisenä aikana. Vaikka hän säästäisi yhden tai useamman kuukauden palvelusetelit, ja maksaisi sillä tai niillä jonkin tai joidenkin kuukausien hoiva- ja hoitotyöt kokonaan tai osittain, hän ei voi tällöinkään saada kotitalousvähennystä vuoden 2012 helmi- ja joulukuun välisenä aikana tehdyistä hoiva- ja hoitotöistä.

Esimerkki 12: Jos yllä mainittu henkilö maksaa pelkästään joulukuussa tehdyn 1 100 euron hoiva- ja hoitotyön helmikuu-joulukuun seteleillä (11 x 100 euroa), hän ei voi saada kotitalousvähennystä joulukuussa tehdyistä hoiva- ja hoitotöistä, koska hänelle on myönnetty palvelusetelit helmi-joulukuulle. Vaikka hän olisi maksanut joulukuussa 2012 tehdyt hoiva- ja hoitotyöt vuoden 2013 puolella, esimerkiksi tammikuussa, hän ei voi saada kotitalousvähennystä, koska hänelle on myönnetty palveluseteli joulukuun 2012 hoiva- ja hoitotöitä varten.

Jos edellä mainittu henkilö ostaa hoiva- ja hoitotöihin kuulumattomia lisäpalveluja (esimerkiksi hänen kotonaan tehtävän uusien huonekalujen kasaustyön) maksaen ne kokonaan itse, hän voi saada näiden hoiva- ja hoitotöihin liittymättömien lisäpalvelujen perusteella kotitalousvähennyksen, vaikka hän olisi käyttänyt varsinaisten hoiva- ja hoitotöiden ostoon palveluseteleitä.

Esimerkki 13: Jos edellä olevien esimerkkien henkilölle on myönnetty palveluseteleitä hoiva- ja hoitotyön lisäksi siivousta varten helmi-joulukuulle 2013 ja hän käyttää nämä palvelusetelit, hän ei voi saada kotitalousvähennystä hoiva- ja hoitotöistä tai siivoustöistä, jotka on tehty hänelle kyseisenä aikana. Jos edellä mainittu henkilö ostaa hoiva- ja hoitotöihin sekä siivouspalveluihin kuulumattomia lisäpalveluja (esimerkiksi hänen kotonaan tehtävän kotitietokoneen huoltotyön) maksaen ne itse kokonaan, hän voi saada näistä lisäpalveluista kotitalousvähennyksen, vaikka hän olisi käyttänyt hoiva- ja hoitotöiden sekä siivouspalveluiden ostoon palveluseteleitä. Lisäpalvelulla tarkoitetaan myös tässä yhteydessä työsuorituksia, jotka eivät liity mitenkään palvelusetelillä ostettaviin työsuorituksiin.

Työn tehneen yrityksen on eriteltävä laskulle suorittamansa kotitalous-, hoiva- ja hoitotyöt, terveyden- ja sairaanhoitopalvelut ja muut palvelut, kuten esimerkiksi kuljetuspalvelut. Tämä johtuu siitä, että vähennystä vaativan ja palveluseteleitä saaneen verovelvollisen täytyy pystyä selvittämään, mistä töistä hänellä on oikeus kotitalousvähennykseen ja mistä ei.

Arvonlisäverottomat terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut eivät oikeuta missään tilanteessa kotitalousvähennykseen (ks. edellä kohta 8.3.1). Myöskään kuljetuspalvelut eivät oikeuta missään tilanteessa kotitalousvähennykseen.

12.3 Asumispalveluun saadut tuet

Verovelvolliset voivat järjestää asumispalvelun itselleen usealla eri tavalla. Henkilö voi järjestää itselleen asumisen palvelutalossa ja siihen liittyvät kotitalous-, hoiva- ja hoitopalvelut yksityiseltä palvelun tuottajalta. Hän voi saada kotitalousvähennyksen käyttämässään asunnossa tehdyistä kotitalousvähennykseen oikeuttavista kotitalous-, hoiva-, hoitotöistä, jos hän maksaa itse kaikki nämä maksut yksityiselle palvelun tuottajalle, eikä kunta myönnä hänelle sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä samoihin työsuorituksiin. Edellytyksenä on lisäksi, että muut vähennyksen myöntämisedellytykset täyttyvät.

Tuloverolain 127 a §:n 3 momentin mukaan välittömästi samaa työsuoritusta varten saatu kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli estää kotitalousvähennyksen. Jos kunta on myöntänyt henkilölle tämän itse järjestämään asumispalveluun liittyvään työhön tukia, kuten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelin, hän ei voi saada kotitalousvähennystä. Kunnan henkilölle myöntämä palveluseteli estää kotitalousvähennyksen siis myös hänen maksamastaan omavastuuosuudesta, vaikka hän olisi maksanut sen suoraan palvelun tuottaneelle yritykselle.

Myös kunta voi järjestää henkilölle asumispalvelut. Kunta voi esimerkiksi tuottaa nämä palvelut itse, hankkia nämä palvelut yksityiseltä palvelun tuottajalta ostopalveluna tai järjestää asumispalvelun palvelusetelillä.

Kun kunta tuottaa itse asumispalvelut, se voi periä asumispalvelua saavalta henkilöltä asiakasmaksulain mukaista asiakasmaksua. Kunta on tällöin sopimussuhteessa asumispalveluun hyväksyttyyn henkilöön. Henkilö maksaa asiakasmaksun kunnalle kunnan palveluista. Tällöin hänelle ei voida myöntää kotitalousvähennystä. Tämä johtuu siitä, että hän ei ole maksanut työtä ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle taholle. Kunta ei ole tällainen taho. Asiakasmaksu ei ole myöskään luonteeltaan työkorvaus. (Tuloverolain 127 b §:n 1 momentin 2 kohta)

Jos kunta järjestää asumispalvelut ostopalveluna, se tekee sopimuksen asumispalveluiden hankkimisesta yksityiseltä palveluntuottajalta. Kunta on tällöin sopimussuhteessa yksityiseen palvelun tuottajaan. Kunta maksaa sovitut palvelut yksityiselle palvelun tuottajalle ja perii niistä kunnalliseen asumispalveluun hyväksytyltä henkilöltä asiakasmaksulain mukaisen asiakasmaksun. Kunnan yksityiselle palveluntuottajalle maksama maksu on yleensä enemmän, kuin mitä kunta itse perii kunnalliseen asumispalveluun hyväksytyltä henkilöltä. Tällaisissa tapauksissa henkilölle ei voida myöntää kotitalousvähennystä. Tämä johtuu siitä, että hän ei ole maksanut työtä ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle taholle. Kunta ei ole tällainen taho. Asiakasmaksu ei ole myöskään luonteeltaan työkorvaus. (Tuloverolain 127 b §:n 1 momentin 2 kohta)

Kunnalliseen asumispalveluun hyväksytty henkilö voi saada kotitalousvähennyksen käyttämässään asunnossa tehdyistä lisäpalveluista, jotka eivät sisälly kunnan sopimukseen. Edellytyksenä on, että muut vähennyksen myöntämisedellytykset täyttyvät, ja että kunta ei ole myöntänyt hänelle sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä näihin lisätöihin.

Kunta voi järjestää asumispalvelun myös siten, että asumispalveluun hakeutuva henkilö sopii itse asumispalveluista kunnan hyväksymän yksityisen palvelun tuottajan, esimerkiksi yksityisen palvelutalon kanssa. Tällöin asumispalveluun hakeutuva henkilö on itse sopimussuhteessa yksityiseen palvelun tuottajan kanssa. Kunta antaa tällaisissa tapauksissa yksityiseen asumispalveluun hakeutuvalle henkilölle sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelin. Kunta sitoutuu maksamaan palvelun käyttäjän kunnan hyväksymältä yksityiseltä palvelujen tuottajalta hankkimat palvelut kunnan määräämään setelin arvoon asti. Näin kunta maksaa osan kyseisistä palveluista. Tällöin asumispalveluun hakeutuneelle henkilölle jää maksettavaksi yksityiselle palvelun tuottajalle omavastuuosuus, joka on palvelusetelin ja kokonaiskustannusten erotus.

Tällaisissa tapauksissa kunnan myöntämä palveluseteli estää kotitalousvähennyksen myös henkilön itse maksamasta omavastuuosuudesta, vaikka hän olisi maksanut sen suoraan palvelun tuottaneelle yritykselle. Tuloverolain 127 a §:n 3 momentin mukaan välittömästi samaa työsuoritusta varten saatu kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli estää kotitalousvähennyksen myös näissä tapauksissa.

Myös viimeksi mainitussa tilanteessa henkilöllä on kuitenkin oikeus kotitalousvähennykseen itse hankkimistaan ja maksamistaan lisätöistä. Edellytyksenä on, että muut vähennyksen myöntämisedellytykset täyttyvät, ja että kunta ei ole myöntänyt hänelle sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä näihin lisätöihin.

12.4 Korjausavustukset valtion tai muun julkisyhteisön varoista sekä muilta saadut avustukset 12.4.1 Luonnollisen henkilön saamat avustukset

Valtion, kunnan tai muun julkisyhteisön varoista luonnolliselle henkilölle maksettu avustus estää kotitalousvähennyksen asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöstä. Tuloverolain 92 §:n 16 kohdan mukaan luonnollisen henkilön valtion ja kuntien varoista asunnon korjaukseen saama avustus on verovapaata tuloa. Myös rakennusperinnön hoitoon saatu avustus on tuloverolain 92 a §:n mukaan verovapaata tuloa. Nämä avustukset estävät kotitalousvähennyksen kunnossapito- ja perusparannustöistä aiheutuneiden kustannusten perusteella. (Tuloverolaki 127 a §:n 3 momentti)

Luonnollisten henkilöiden tiettyä kohdetta varten saamat korjausavustukset estävät vaikutusaikanaan aina kotitalousvähennyksen samaan kohteeseen liittyvien kunnossapito- ja perusparannustöiden perusteella. Kohteella tarkoitetaan sitä rakennuksen osaa (esimerkiksi kattoa, ikkunoita tai julkisivua), jonka kunnostukseen tai entistämiseen avustus on myönnetty. Vaikutusajalla tarkoitetaan tässä yhteydessä avustuksen maksatuskelpoisuusaikaa (esimerkiksi avustuksen myöntövuosi ja kaksi sitä seuraavaa vuotta). Myös pelkästään materiaalihankintoja varten myönnetty avustus estää kotitalousvähennyksen saamisen työn perusteella, jos avustus on myönnetty samaan kohteeseen.

Esimerkki 14: Jos korjausavustus on myönnetty verovelvollisen omakotitalon ikkunoiden entistämiseen, estää se kotitalousvähennyksen kyseiseen omakotitaloon liittyvistä kaikista asunnon ikkunoihin liittyvistä kunnossapito- ja perusparannustöistä. Vähennystä ei saa tällöin siis myöskään mahdollisesta ikkunoiden vaihtoon liittyvästä työn osuudesta. Sillä ei ole merkitystä, onko avustus annettu työtä vai materiaaleja varten. Avustus ei estä kotitalousvähennystä saman omakotitalon muiden kunnossapito- ja perusparannustöiden kustannusten perusteella.

Esimerkki 15: Jos avustus on myönnetty verovelvollisen omistaman omakotitalon asumiskäyttöä palvelevan talousrakennuksen kunnossapito- ja perusparannustöihin, se ei estä kotitalousvähennystä samalla piha-alueella olevien muiden asumista palvelevien rakennusten kunnossapito- ja perusparannustöiden kustannuksista. Kotitalousvähennys ei esty tällöin myöskään verovelvollisen muualla sijaitsevan ja hänen tai hänen perheensä käytössään olevan vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustöiden osalta.

Esimerkki 16: Jos korjausavustus on myönnetty luonnolliselle henkilölle hänen asuinkiinteistönsä liittämiseksi vesiosuuskunnan jätevesiviemäriin, estää kyseinen avustus kotitalousvähennyksen tähän viemäröintiin liittyvistä töistä, mutta ei muista hänen kyseisen omakotitalon ja sen piha-alueen kunnossapito- ja perusparannustöistä. Jos korjausavustus on myönnetty pelkästään verovelvollisen asunnon piha-alueen kunnostamiseen tai perusparantamiseen, se ei estä kotitalousvähennystä samalla piha-alueella olevien rakennusten kunnossapito- ja perusparannustöiden kustannuksista.

Esimerkki 17: Henkilö on saanut 3.3.2011 museovirastolta avustuspäätöksen vanhan asuinkäytössään olevan omakotitalonsa ikkunoiden entistämiseen ja museovirasto maksaa avustuksen kahdessa erässä 30.9.2011 ja 2.1.2013. Avustuksen maksatuskelpoisuus on ollut myöntövuosi ja kaksi sitä seuraavaa vuotta. Tällöin kotitalousvähennys estyy kaikista kyseisen henkilön 1.1.2011−31.12.2013 välisenä aikana maksamista kunnossapito- ja perusparannustöistä, jotka liittyvät tämän saman omakotitalon ikkunoihin.

Tuloverolain 127 a §:n 3 momentin mukaan vähennystä ei kuitenkaan estä pientaloille lämmitystapamuutoksiin myönnettävät energia-avustukset, jotka on myönnetty asuntojen korjaus-, energia-, ja terveyshaitta-avustuksia (1184/2005) koskevan lain nojalla. Lämmitystapamuutoksia, joihin avustuksia myönnetään, ovat esimerkiksi liittyminen kauko- tai aluelämmitykseen, lämmitysjärjestelmän muuttaminen maalämpöpumpulla toimivaksi, tai lämmitysjärjestelmän muuttaminen pellettejä tai muuta puuperäistä polttoainetta käyttävällä kattilalla toimivaksi keskuslämmitysjärjestelmäksi tai aurinkolämpöjärjestelmän lisääminen käyttöveden tai tilojen lämmitysjärjestelmään.

Muun tahon kuin valtion, kunnan tai muun julkisyhteisön myöntämä avustus ei estä kotitalousvähennystä asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöstä siltä osin kun avustus ei kata kustannuksia. Mikäli avustusta ei ole kohdistettu johonkin tiettyyn erään (esimerkiksi materiaaliin, työhön), katsotaan sen jakautuvan suhteellisesti kaikkiin laskun eriin.

Esimerkki 18: Yksityinen yhdistys on myöntänyt henkilön asuinkäytössä olevan omakotitalon ikkunaremonttiin avustusta 1 000 euroa. Avustuksen myöntöpäätöksessä ei ole eritelty mihin avustus kohdistuu. Henkilö voi vaatia kotitalousvähennystä siitä työn osuudesta, johon ei kohdistu avustusta. Koska avustuspäätöksessä ei ole mainittu, mihin ikkunaremontin kuluihin avustus kohdistuu, katsotaan sen kohdistuvan koko ikkunaremontin 10 000 euron laskuun. Laskun mukaan 7 000 euroa on ikkunoiden osuus, 2 000 euroa asennustyön osuus ja 1 000 euroa rahdin osuus. Avustuksesta kohdistuu suhteellisesti laskettuna 700 euroa ikkunoihin ja tarvikkeisiin, 200 euroa asennustyöhön ja 100 euroa rahtiin. Siten henkilö voi saada kotitalousvähennyksen 1 800 euron asennustyön osuudesta (laskun asennustyön osuus 2 000 euroa - asennustyöhön kohdistuva avustuksen osuus 200 euroa). 12.4.2 Asunto-osakeyhtiön saamat avustukset

Asunto-osakeyhtiön saama avustus ei estä kotitalousvähennyksen myöntämistä asunto-osakeyhtiön osakkaan teettämiin ja hänen vastuulleen kuuluvien töiden kustannusten perusteella. Esimerkiksi suhdanneluonteisista avustuksista kerros- ja rivitaloasuntojen korjauksiin 27.3.2009 annetun lain mukainen avustus sekä asuntojen korjaus-, energia- ja terveyshaitta-avustuksista (2005/1184) annetun lain mukainen, muille kuin pientaloille myönnetty avustus ei estä kotitalousvähennyksen myöntämistä osakkaan teettämiin töihin.

 13 Vähennyksen perusteena olevat työkustannukset

Vähentää voi vain sellaisia työkustannuksia, jotka jäävät kotitalouden itsensä maksettaviksi. Vähennykseen oikeuttava kustannus ei ole esimerkiksi työstä maksettu suoritus, jonka vakuutusyhtiö on korvannut verovelvolliselle.

KHO:2008:55: Verovelvollinen ei ollut oikeutettu kotitalousvähennykseen siltä osin kuin vakuutusyhtiö oli korvannut työstä suoritetun määrän, koska kustannusten ei voitu katsoa jääneen tältä osalta verovelvollisen maksettavaksi. Verovuosi 2002. Tuloverolaki 127 a § 1 ja 3 mom.

Kotitalousvähennykseen oikeuttavien työkustannusten määrä riippuu siitä, palkkaako kotitalous työntekijän työsuhteeseen vai ostaako se työn ennakkoperintärekisteriin kuuluvalta yritykseltä, yrittäjältä tai yleishyödylliseltä yhteisöltä.

13.1 Vähennys yritykselle tai yrittäjälle maksetusta työkorvauksesta

Verovelvollinen saa vähentää kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä ennakkoperintärekisteriin merkitylle yritykselle tai yrittäjälle maksamastaan arvonlisäverollisesta työkorvauksesta 45 %.

Yrityksen tai yrityksen laskulla olevista tavaroista ja matkakuluista (esimerkiksi kilometrikorvaukset ja päivärahat) ei saa vähennystä. Matka-ajasta veloitetusta korvauksesta ei myöskään saa kotitalousvähennystä. Tällainen korvaus ei ole korvausta verovelvollisen asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä. Matkakustannukset ja matka-ajan osuus on eriteltävä laskussa.

13.2 Vähennys yleishyödyllisen yhdistyksen tekemästä kotitaloustyöstä

Yleishyödylliselle yhteisölle tavanomaisesta kotitaloustyöstä tai hoiva- ja hoitotyöstä maksettu korvaus oikeuttaa vähennykseen, vaikka yhteisöä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin eikä se harjoittaisi tuloveronalaista toimintaa. Verovelvollinen voi vähentää myös tällaiselle taholle maksamastaan arvonlisäverollisesta työkorvauksesta 45 %.

Sen sijaan yleishyödyllisille yhteisöille asuntojen perusparannuksesta tai kunnostuksesta maksetun työn kustannukset eivät oikeuta vähennykseen, jos yhteisöä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin ja se ei harjoita tuloveronalaista toimintaa.

13.3 Vähennys välitetystä työstä

Työsuorituksen välittäjälle maksettu välityspalkkio ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Välityspalkkio ei ole tavanomaisesta kotitalous-, hoiva- tai hoitotyöstä tai asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyöstä maksettu suoritus. Työsuorituksen välitystä ei tehdä myöskään kotona tai vapaa-ajan asunnossa, mikä myös estää kotitalousvähennyksen saamisen.

Jos verovelvollinen tekee ennakkoperintärekisteriin merkityn välittäjän kanssa sopimuksen työn tekemisestä ja välittäjä teettää kyseisen työn alihankintana toisella yrityksellä, voi siis ainoastaan välittäjälle maksetusta työkorvauksesta saada kotitalousvähennyksen. Tällaisessa tilanteessa vähennyksen saaminen edellytyksenä on, että:

  • sopimus on tehty nimenomaan kotitalouden ja välittäjän kesken
  • välittäjä on vastuussa työn lopputuloksesta kotitaloudelle
  • kotitalous maksaa korvauksen työstä välittäjälle ja
  • myös työn alihankkijana suorittava yritys tai yrittäjä on merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Välittäjän on eriteltävä laskulle verovelvollisen asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksettu osuus ja välityspalkkion osuus. Välityksestä maksettu osuus ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Välittäjälle maksetusta palkkiosta ei voi saada kotitalousvähennystä myöskään tilanteessa, jossa sopimus työn tekemisestä on tehty verovelvollisen ja työn tekevän yrityksen välillä ja välittäjälle maksetaan erillinen välityspalkkio.

Esimerkki 19: Välittäjäyritys välittää siivouspalveluja. Verovelvollinen tekee sopimuksen ennakkoperintärekisteriin merkityn välittäjäyrityksen kanssa siivouspalveluista. Välittäjä laskuttaa verovelvolliselta siivoustyöstä kokonaisuudessaan 1 200 euroa, josta välityspalkkion osuus on 200 euroa ja siivoustyön osuus 1 000 euroa. Kotitalousvähennys voidaan myöntää siivoustyön 1 000 euron osuudesta. Välityspalkkion osuus 200 euroa on vähennyskelvoton. Esimerkki 20: Verovelvollinen saa kontaktin ennakkoperintärekisteriin merkittyyn rakennusliikkeeseen välittäjäyrityksen kautta ja tekee rakennusliikkeen kanssa sopimuksen. Verovelvollinen maksaa välityspalkkion välittäjäyritykselle. Verovelvollinen ei saa kotitalousvähennystä välityspalkkiosta. Rakennusliikkeen kanssa tehdyn sopimuksen perusteella maksetusta työn osuudesta myönnetään kotitalousvähennys vähennyksen muiden edellytysten täyttyessä.

Jos verovelvollinen palkkaa välittäjän välityksellä työntekijän, voi tämän tekemästä työsuorituksesta saada kotitalousvähennyksen vähennyksen yleisten edellytysten täyttyessä. Tällöin verovelvollisen on myös suoritettava kaikki palkan sivukulut, koska kyseessä on työsuhde (katso seuraava kohta 13.4).

13.4 Vähennys palkasta ja palkan sivukuluista

Jos verovelvollinen maksaa kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä palkkaa työsuhteeseen palkatulle työntekijälle, hän saa vähentää kotitalousvähennyksenä 15 % työntekijälle maksamastaan bruttopalkasta sekä palkan sivukulut kokonaan.

Työntekijä voi olla Suomessa yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen. Yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa vakituisesti asuvat henkilöt. Rajoitetusti verovelvollisia Suomessa ovat täällä enintään kuuden kuukauden ajan yhtäjaksoisesti oleskelevat henkilöt, joilla on tuloja Suomesta.

Palkan käsite on määritelty ennakkoperintälain 13 §:ssä. Sen mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- ja virkasuhteessa. Kotitalousvähennyksenä vähennyskelpoista palkkaa ovat työntekijälle maksetun rahapalkan lisäksi mm. hänelle annetut luontoisedut ja muut etuudet.

Kotitalousvähennyksenä ei voi vähentää työntekijälle maksettavia verovapaita työmatkakustannusten korvauksia kuten päivärahaa, kilometrikorvausta, ateriakorvausta tai yömatkarahaa. Ennakkoperintälain 15 §:n mukaan palkkaa ei ole myöskään työntekijälle maksetut työstä välittömästi aiheutuneet kustannusten korvaukset, kuten esimerkiksi työvälineistä aiheutuneet menot. Koska edellä mainitut matka- ja työvälinekustannusten korvaukset eivät ole palkkaa, niitä ei voi vähentää kotitalousvähennyksenä.

Kotitalous saa vähentää maksamansa palkan lisäksi palkkaan liittyvät ja sen maksettaviksi jäävät palkan sivukulut (työnantajan sosiaaliturvamaksut, pakolliset työeläkemaksut, tapaturmavakuutusmaksut, työttömyysvakuutusmaksut ja ryhmähenkivakuutusmaksut). Vähennykseen ei siis oikeuta palkansaajan osuus työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksusta, koska ne jäävät työntekijän maksettaviksi. Vähennyskelpoisia palkan sivukuluja eivät ole varsinaisesta palkan maksamisesta aiheutuneet palvelumaksut.

Kotitalouden palkan maksuun liittyvistä työnantajavelvoitteista on tietoa: Kotitalous palkan maksajana.

13.4.1 Au-pair -työntekijän palkka

Kotitalousvähennyksen voi saada myös ulkomailta Suomeen tulevan au-pair -työntekijälle maksetusta palkasta ja palkan perusteella mahdollisesti maksettavista sivukuluista. Tällaisen työntekijän kotitaloudelta saamaa taskurahaa pidetään myös veronalaisena palkkatulona. Au-pair ‑työntekijän palkkaa on myös hänen saamansa luontoisedut ja etuudet (esimerkiksi täysihoitoetu, puhelinetu, bussilippu).

13.4.2 Ulkomailla maksettu palkka

Kotitalousvähennys voidaan myöntää myös ulkomailla olevassa asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksetusta palkasta, jos kotitalousvähennyksen muut edellytykset täyttyvät.

Vähennyskelpoisia ovat myös palkan perusteella ulkomailla maksetut ja Suomen työnantajan sosiaaliturvamaksua, pakollista työeläkemaksua, tapaturmavakuutusmaksua, työttömyysvakuutusmaksua ja ryhmähenkivakuutusmaksua vastaavat työnantajan maksettavaksi jäävät palkan sivukulut niiden määrästä riippumatta.

13.5 Rajoitetusti verovelvolliselle yritykselle tai yrittäjälle Suomessa tehdystä työstä maksettu työkorvaus

Kotitalousvähennyksen saamisen yhtenä edellytyksenä on tuloverolain 127 b § 2 kohdan mukaan, että vähennykseen oikeuttava työ on maksettu ennakkoperintärekisteriin merkitylle yrittäjälle tai yritykselle. Tästä johtuen myös rajoitetusti verovelvolliselle yritykselle tai yrittäjälle maksetun työkorvauksen perusteella voi saada kotitalousvähennyksen vain, jos kyseinen yritys tai yrittäjä on merkitty Suomen ennakkoperintärekisteriin.

Ulkomaalaisten yritysten ja yrittäjien pääsy Suomen ennakkoperintärekisteriin tuli mahdolliseksi vuoden 2007 alussa. Ennakkoperintälain 25 §:n mukaan rajoitetusti verovelvollinen voidaan merkitä Suomen ennakkoperintärekisteriin, jos hänen kotipaikkansa on valtiossa, jonka kanssa Suomella on kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, vaikka hänellä ei olisi kiinteää toimipaikkaa Suomessa.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO:2012:132 katsonut ettei ulkomaiselle yritykselle Suomessa tehdystä maksetusta työkorvauksesta saa kotitalousvähennystä kun ulkomainen yritys ei ole ollut ennakkoperintärekisterissä Suomesssa. Ratkaisun tiivistelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2012:132: Suomessa asuvalla J:llä ei ollut oikeutta kotitalousvähennykseen Suomessa tehdystä työstä, jonka oli suorittanut Ruotsissa asuva yhtiö, jota ei ollut merkitty ennakkoperintärekisteriin Suomessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että liiketoiminnan harjoittamiseen toisessa valtiossa kuuluu olennaisesti sellaisten verovalvontaan liittyvien hallinnollisten velvoitteiden täyttäminen, joita edellytetään myös asianomaisessa valtiossa asuvilta yrityksiltä. Ennakkoperintärekisteröinti on Ruotsissa asuvalle yhtiölle mahdollinen, maksuton ja suhteellisen yksinkertainen toimenpide. Sen edellyttäminen Ruotsissa asuvalta yhtiöltä ei aseta sitä suomalaisyrityksiä huonompaan asemaan eikä rajoita sen oikeuksia palvelujen vapaaseen tarjontaan. Verovuosi 2008.

Tuloverolaki 127 a § ja 127 b §
Ennakkoperintälaki 25 §
Ennakkoperintäasetus 13 §
Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 56, 57 ja 267 artikla

13.6 Työkorvaus Euroopan talousalueella suoritetusta työstä

Kotitalousvähennys myönnetään myös yrittäjälle, yritykselle ja yleishyödylliselle yhteisölle vähennykseen oikeuttavasta työstä maksetuista korvauksista niissä tilanteissa, joissa palvelu tarjotaan muussa Euroopan talousalueeseen (ETA) kuuluvassa valtiossa kuin Suomessa.

Tällöin verovelvollisen  on osoitettava, että suorituksen saajalla ei ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Tällaisia ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä ovat kotitalousvähennystä arvioitaessa olennaiset verotukseen liittyvät maksu- ja ilmoituslaiminlyönnit sekä kirjanpidon laiminlyönti. Katso vähennyksen vaatimisesta verotuksessa tarkemmin kohta 20.5 Kotitalousvähennys työkorvauksesta ETA-alueella suoritetusta työstä.

13.7 Kotitalouksien työnantajarinki

Kotitaloudet voivat palkata yhteisen siivoojan, lastenhoitajan tai muun työntekijän. Usein näissä tapauksissa yksi henkilö hoitaa ennakonpidätyksen toimittamisen, ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksamisen Verohallinnon tilille sekä muut työnantajavelvoitteet käyttäen omaa henkilötunnustaan.

Yksittäiset kotitaloudet ovat oikeutettuja vähennykseen sen mukaan, mikä on kunkin suhteellinen osuus työntekijälle maksetusta palkasta. Työnantajaringille voidaan poikkeustilanteissa antaa myös Y-tunnus. Tällöin rinki toimii kuten ennakkoperintälaissa tarkoitettu yhteisvastuullinen työnantaja.

Kotitalouden palkan maksuun liittyvistä työnantajavelvoitteista on tietoa: Kotitalous palkan maksajana

13.8 Laskutuskanavat ja muut vastaavat palveluntarjoajat

Markkinoilla toimii nykyisin erilaisia palveluntarjoajia, joiden kautta ja/tai nimissä erilaisia työsuorituksia laskutetaan asiakkaalta. Palveluntarjoaja saattaa tarjota esimerkiksi palvelua, jonka kautta henkilö (työntekijä) markkinoi itse palveluitaan ja sopii toimeksiantajiensa (kotitalous) kanssa työn hinnasta ja muista ehdoista. Palveluntarjoaja laskuttaa työsuorituksen ostavaa kotitaloutta ja maksaa omalla palkkiollaan vähennetyn suorituksen työntekijälle.

Eri palveluntarjoajat saattavat toimia hieman erilaisin toimintaperiaattein. Osa ainoastaan välittää työvoimaa, osa taas maksaa työn suorittavalle henkilölle palkkaa ja laskuttaa suorituksen omissa nimissään työn tilaavalta kotitaloudelta. Myös muunlaisia variaatioita on. Tämän vuoksi eri palveluntarjoajien toimintaa ja kotitalouden oikeutta kotitalousvähennykseen maksamansa suorituksen perusteella on arvioitava tapauskohtaisesti.

Sinänsä palveluntarjoajan käyttö ja työn laskuttaminen sen kautta tai nimissä ei ole este kotitalousvähennyksen saamiselle. Kotitalousvähennyksen myöntämiselle ei ole estettä esimerkiksi, jos palveluntarjoaja ja työn suorittava luonnollinen henkilö ovat keskenään sopineet työsuhteen muodostumisesta ja palvelutarjoaja on hoitanut kaikki työnantajan lakisääteiset velvoitteet (ennakonpidätyksen toimittamisen, vuosi-ilmoituksen antamisen ja sivukulujen maksaminen).

Vähennyksen saaminen edellyttää kotitalousvähennyksen myöntämisen yleisten edellytysten täyttymistä. Työn on oltava kotitalousvähennykseen oikeuttavaa ja palveluntarjoajan on oltava ennakkoperintärekisterissä. Vähennyksen saa ainoastaan laskulle merkitystä työn osuudesta. Vähennystä ei saa muista kustannuksista, kuten esimerkiksi palveluntarjoajan palkkion tai työn suorittajan matkakustannusten korvausten osuudesta.

 14 Vähennyksen enimmäismäärä ja vähentämisvuosi 14.1 Vähennyksen enimmäismäärä

Kotitalousvähennyksen enimmäismäärä on vuodesta 2014 alkaen 2 400 euroa vuodessa. Vähennyksen omavastuu on 100 euroa vuodessa henkilöä kohden. Vähennyksen enimmäismäärä ja omavastuu ovat samat riippumatta siitä, ostetaanko vähennykseen oikeuttava palvelu yritykseltä tai yrittäjältä, vai palkataanko työhön työsuhteinen työntekijä.

Omavastuu lasketaan vähennettävästä määrästä. Jos työn osuus yrityksen laskulla on esimerkiksi 4 000 euroa, vähennettävä määrä on 1 800 euroa (4 000 euroa x 45 %). Omavastuu 100 euroa vähennetään 1 800 eurosta, jolloin kotitalousvähennys on 1 700 euroa.

Omavastuuosuudesta johtuen vähennystä voi saada vasta, kun yritykselle tai yrittäjälle maksetun vähennyskelpoisen työn osuus ylittää 222,23 euroa (222,23 euroa x 45 % = 100 euron omavastuu). Vastaavasti työsuhteessa maksetun palkan määrän on oltava noin 270,27 euroa (270,28 euroa x 15 % (palkan vähennyskelpoinen osuus) + 270,28 euroa x 22 % (palkan sivukulut) = 100 euron omavastuu), ennen kuin vähennystä alkaa saada.

Täyteen kotitalousvähennykseen eli 2 400 euroon oikeuttavat noin 5 555,55 euron suuruiset työkustannukset, jos työn tekee ennakkoperintärekisteriin merkitty yritys tai yrittäjä (5 555,55 x 45 % - 100 = 2 400 euroa). Jos työn tekee palkattu henkilö ja palkan sivukulut ovat 22 %, täyden 2 400 euron vähennyksen saa noin 6 756,76 euron suuruisella palkalla (15 % x 6 756,76 + 22 % x 6 756,76 – 100 = 2 400 euroa).

14.2 Vähentämisvuosi

Kotitalousvähennys ja omavastuu ovat kalenterivuosikohtaisia. Vähennys myönnetään palkan, palkan sivukulujen tai työkorvauksen maksuvuonna, kun niiden perusteena oleva työ on tehty. Jos palkka ja palkan sivukulut jo tehdystä työstä maksetaan eri vuonna (esimerkiksi joulukuussa tehdyn työn palkka maksetaan tammikuussa), vähennyksen voi tehdä vasta maksuvuonna. Ennakkomaksujen osalta katso kohta 17.

Jos vähennykseen oikeuttavan suorituksen maksuaikataulua järjestellään keinotekoisesti kotitalousvähennyksen saamiseksi peräkkäisinä vuosina, voidaan asiaan puuttua veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla (verotusmenettelystä annettu laki 28 §). Tällaisena järjestelynä pidetään esimerkiksi sitä, että työn suorittajan normaaleista maksuehdoista poiketaan olennaisesti siitä syystä, että kotitalousvähennykseen oikeuttavat työkustannukset saadaan jaettua eri kalenterivuosille. Tällöin verotuksessa menetellään kuin olisi käytetty oikeaa muotoa ja vähennyksen saa vain yhdeltä vuodelta.

Esimerkki 21: Puutarha-alan yritys myöntää laskuilleen normaalisti 14 päivän maksuajan työn suorittamisesta. Verovelvollinen on tehnyt puutarha-alan yrityksen kanssa sopimuksen puutarhan uudistamistyöstä alkuvuonna 2012. Sopimuksen mukaan työ tehdään keväällä 2012. Työ on myös tehty sopimuksen mukaisesti keväällä 2012. Työn laskutus tapahtuu sopimuksen mukaan kahdessa erässä. Sopimuksessa on todettu, että työn osuudesta kotitalousvähennykseen oikeuttava ylijäävä osa laskutetaan vasta tammikuussa 2013.

Verovelvollinen oli maksanut ensimmäisen laskun 4.200 euroa toukokuussa 2012. Vuoden 2012 verotuksissa verovelvolliselle ja hänen puolisolleen oli myönnetty laskun työn osuuden perusteella kotitalousvähennys täysimääräisesti puoliksi kummallekin. Toinen lasku 2.800 euroa oli päivätty 31.12.2012 ja sen eräpäivä oli 14.1.2013. Verovelvollinen oli maksanut laskun sen eräpäivänä.  Verovelvollisen ja hänen puolisonsa kotitalousvähennysvaatimus vuoden 2013 puolella maksetun laskun perusteella hylätään.

 15 Vähennyksen tekeminen verosta

Kotitalousvähennys tehdään ensisijaisesti valtion tuloverosta. Vähennys tehdään ansiotuloista ja pääomatuloista suoritettavista veroista verojen määrien suhteessa. Ansiotuloista menevästä verosta vähennys tehdään muiden vähennysten jälkeen ennen alijäämähyvitystä. Siltä osin kuin vähennys ylittää valtion tuloveron määrän, ylittävä osa vähennetään kunnallisverosta, vakuutetun sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksusta ja kirkollisverosta näiden verojen suhteessa. Sairausvakuutuksen päivärahamaksusta vähennystä ei voi tehdä.

Jos verovelvollisen verot eivät riitä kotitalousvähennyksen tekemiseen tai vähennystä ei muusta syystä voi tehdä, kustannuksia ei voi vähentää myöhempien vuosien verotuksessa.

 16 Kotitalousvähennys avio- ja avopuolisoilla, lapsilla sekä yhtymän osakkailla 16.1 Yleistä kustannusten vähentämisestä

Tuloverolain mukaan verovelvollinen voi saada kotitalousvähennyksen vain vähennykseen oikeuttavan työn tekijälle maksamiensa palkkojen (sivukuluineen) perusteella ja ennakkoperintärekisteriin merkitylle työn suorittajalle maksamiensa työkustannusten perusteella (TVL 127a § ja 127b §). Lähtökohtana on siten, että vähennystä vaativan verovelvollisen on oltava itse maksanut vähennyksen perusteena olevat työkustannukset suoraan työn tekijälle.

Käytännössä toimitaan usein siten, että esimerkiksi toinen puolisoista tai joku yhtymän taikka kuolinpesän osakkaista maksaa työkustannukset omalta tililtään työn tekijälle ja kerää tarvittavan osan maksuun tarvittavista varoista puolisolta tai muilta osakkailta joko etu- tai jälkikäteen. Seuraavissa kohdissa on käsitelty tarkemmin kustannusten maksamista ja vähennysoikeutta näissä tilanteissa.

16.2 Puolisoiden vähennysoikeus

Tuloverolain 7 §:n mukaan puolisoilla tarkoitetaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Tuloverolain puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi. Puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös rekisteröidyssä parisuhteessa eläviin henkilöihin.

Kotitalousvähennyksen enimmäismäärä on henkilökohtainen. Puolisoista täyden vähennyksen voi saada kumpikin, jos molemmilla on riittävästi vähennyskelpoisia kustannuksia. Puolisoiden kohdalla ei ole merkitystä sillä, kumpi vähennyskelpoiset kustannukset on maksanut. Vähennys myönnetään siltä osin, kuin vähennettävä osa kustannuksista kummankin osalta ylittää 100 euron omavastuuosuuden.

Tuloverolain 127 c §:n mukaan vähennys myönnetään puolisoille siten kuin he ovat vähennystä ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä vaatineet. Vähennystä ei voi siirtää puolisolta toiselle enää verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymisen jälkeen. Jos kumpikin puoliso vaatii vähennystä samojen kustannusten perusteella, vähennys myönnetään ensisijaisesti sille puolisolle, jonka ansiotuloista ja pääomatuloista suoritettava valtion tulovero on verosta tehtävien vähennysten jälkeen suurempi.

Jos vähennystä vaatineen puolison verot eivät riitä vähennyksen tekemiseen, tai jos vähennykseksi vaadittu määrä ylittää säädetyn enimmäismäärän, veroviranomainen vähentää vähentämättä jääneen määrän toisen puolison veroista. Vähennys tehdään samalla tavalla kuin se olisi tehty, jos puoliso itse olisi vähennystä vaatinut. Kotitalousvähennystä koskevan hallituksen esityksen (HE 140/2000) perustelujen mukaan tarkoituksena on, että vähennys ei missään tapauksessa jäisi pienemmäksi verrattuna siihen, jos toinen puoliso olisi sitä vaatinut.

Esimerkki 22: Puolisot A ja B vaativat kumpikin kotitalousvähennystä. Kumpikin on esittänyt selvityksen vähennysvaatimuksensa perusteena olevista kustannuksista. A:lla vähennettävät kustannukset ovat 3 500 euroa (= 8 000 euroa x 45 % - 100 euroa) ja B:llä 3 050 (= 7 000 euroa x 45 % - 100 euroa ). A:n verot ovat 20 000 euroa ja B:n 15 000 euroa. A ja B saavat kumpikin täyden 2 400 euron vähennyksen.

Esimerkki 23: Puolisot C ja D vaativat kumpikin kotitalousvähennystä. Kummallakin on veroja 15 000 euroa. C:n vähennettävät kustannukset ovat 2 825 euroa (= 6 500 euroa x 45 % - 100 euroa) ja D:n 800 euroa (2 000 x 45 % - 100 euroa). C:lle myönnetään maksimivähennys 2 400 euroa. Koska enimmäismäärä ylittyi, ylimenevä vähennyskelpoinen määrä 425 euroa (= 2 825 euroa - 2 400 euroa) siirretään verotuksessa viran puolesta vähennettäväksi D:llä, jolle myönnetään yhteensä 1 225 euron (= 800 euroa + 425 euroa) vähennys.

Esimerkki 24: Puoliso G:n verot ovat 10 000 euroa. Puoliso E:llä ei ole lainkaan veroja, mutta hän on vaatinut kotitalousvähennystä ja esittänyt sen perusteena olevia kustannuksia 800 euroa (= 2 000 euroa x 45 % - 100 euroa). G on esittänyt vähennettäviä kustannuksia 1 475 euroa (= 3 500 euroa x 45 % - 100 euroa). E:llä vähentämättä jäänyt määrä 800 euroa vähennetään G:n veroista. G saa vähentää yhteensä 2 275 euroa.

Esimerkki 25: Puolisoilla H ja J on kotitalousvähennykseen oikeuttavia kustannuksia yhteensä 4 000 euroa. He haluavat jakaa vähennyksen puoliksi. Kummankin vähennys on 800 euroa (= 2 000 euroa x 45 % - 100 euroa), koska omavastuu vähennetään kummaltakin puolisolta. Jos vain toinen puolisoista olisi vaatinut vähennystä 4 000 euron kustannusten perusteella, kokonaisvähennys olisi ollut 1 700 euroa, koska omavastuu olisi laskettu vain yhteen kertaan.

Puolisoita koskevia säännöksiä ei sovelleta aviopuolisoihin, jotka ovat yhteiselämänsä lopettaakseen joko asuneet koko verovuoden erillään tai muuttaneet verovuoden aikana pysyvästi erilleen. Säännöksiä ei sovelleta myöskään aviopuolisoihin, joista molemmat eivät ole Suomessa yleisesti verovelvollisia.

16.3 Verovelvollisen avopuolison ja lapsen vähennysoikeus

Avopuoliso voi saada kotitalousvähennyksen käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehtyjen ja maksamiensa vähennykseen oikeuttavia kustannusten perusteella, vaikka hänellä ei olisi omistusoikeutta asuntoon.

Edellä kohdassa 16.2 käsitelty vähennyksen siirtäminen toiselle avopuolisolle koskee kuitenkin vain verotuksessa puolisoina pidettäviä henkilöitä. Verotuksessa puolisoina pidetään myös avoliitossa olevia, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi.

Myös kotona asuva lapsi voi saada kotitalousvähennyksen, jos hänellä on tuloja, joilla hän on osallistunut vähennettävien kustannusten maksuun. Jotta vähennys voidaan myöntää, tulee vähennystä vaativan pystyä osoittamaan, että hän on itse maksanut vähennykseen oikeuttavia kustannuksia. Selvyyden vuoksi on suositeltavaa, että laskussa on laskun maksajien nimet tai jokaiselle oma lasku omasta osuudesta, jos maksajia on useampi kuin yksi.

Kotitalousvähennystä ei voi saada sillä perusteella, että oma osuus työkustannuksista maksetaan välillisesti esimerkiksi maksamalla muita toisen maksettavaksi kuuluvia asumiseen liittyviä kustannuksia (esimerkiksi osan asunnon vastikkeesta) tai tekemällä toiselle työsuorituksia.

Esimerkki 26: Avopuoliso A omistaa puolisoiden käytössä olevan asuinhuoneiston. Avopuolisot ovat sopineet, että A ja B maksavat puoliksi asunnon hoitovastikkeen. Avopuolisot tekevät asunnossa pintaremonttia, jonka kustannukset A maksaa työn tehneelle yritykselle. A ja B ovat sopineet remontin rahoituksesta siten, että B kuittaa oman osuutensa remontista maksamalla A:n osuuden hoitovastikkeesta kuuden kuukauden ajalta. Avopuoliso B ei voi saada kotitalousvähennystä tällä tavalla välillisesti maksamistaan remonttikustannuksista.  

16.4 Yhtymän tai kuolinpesän osakkaan vähennysoikeus

Yhtymän tai kuolinpesän osakas voi saada kotitalousvähennyksen yhtymänä hallitussa tai kuolinpesään kuuluvassa asunnossa tehdyn työn perusteella, jos hän asuu kyseisessä asunnossa ja muut vähennyksen edellytykset täyttyvät. Vähennyksen saadakseen osakkaan täytyy maksaa kustannukset omilla varoillaan. Siten esimerkiksi kuolinpesän osakas ei voi saada vähennystä kuolinpesän varoista maksettujen työkustannusten perusteella. Selvyyden vuoksi on suositeltavaa, että laskussa on laskun maksajien nimet tai jokaiselle oma lasku omasta osuudesta, jos maksajia on useampi kuin yksi.

Vähennystä ei kuitenkaan voi saada sillä perusteella, että asuntoa käyttävä yhtymän tai kuolinpesän osakas maksaa oman osuutensa työkustannuksista välillisesti esimerkiksi maksamalla toisille osakkaille muita näiden maksettavaksi kuuluvia asumiseen liittyviä kustannuksia (esimerkiksi osan asunnon vastikkeesta tai kiinteistön hoitomenoja) tai tekemällä toiselle työsuorituksia.

Kotitalousvähennystä ei voi saada myöskään sillä perusteella, että myöhemmin esimerkiksi vasta yhtymää purettaessa tai kuolinpesää jaettaessa vähennykseen oikeuttavia toteutuneita työkustannuksia kuitataan jollekin osakkaalle kuuluvasta osuudesta.

Esimerkki 27: Kuolinpesän tililtä on maksettu työn suorittaneelle yritykselle kuolinpesän osakkaiden käytössä olevalla vapaa-ajan kiinteistöllä tehdyistä pihatöistä. Kuolinpesän osakas A ei ollut osallistunut työkustannusten maksamiseen siirtämällä osuuttaan vastaavan summan kuolinpesän tilille. Hänen osuutensa kyseisistä kustannuksista oli otettu huomioon vasta perinnönjaossa vähentämällä se A:lle maksettavasta osuudesta. A:lla ei ole oikeutta kotitalousvähennykseen häneltä perinnönjaon yhteydessä tapahtuneen kulujen kuittauksen perusteella. 

 17 Rahoitus- ja osamaksusopimus, lahjakortti ja ennakkomaksut

Kotitalousvähennykseen oikeuttava työ voidaan ostaa yritykseltä samalla, kun ostetaan esimerkiksi keittiö- tai kylpyhuonekalusteita. Verotuskäytännössä osamaksusopimuksen maksuerän maksuvuosi on ratkaissut työkustannusten vähentämisvuoden.

Kalusteiden ja asennustyön rahoitus voidaan siirtää rahoitussopimuksella rahoitusyhtiölle. Rahoitussopimus voidaan rinnastaa lainan ottoon. Työkustannusten vähentämisvuodeksi katsotaan se vuosi, jona rahoitussopimus solmitaan. Jos työ kuitenkin aloitetaan vasta rahoitussopimuksen solmimisvuoden jälkeen, vähennyksen saa vasta sinä vuonna, jona työ on aloitettu. Koska kotitalousvähennyksen saa vain työn osuudesta, on rahoitussopimuksessa eriteltävä työn osuus.

Esimerkki 28: Verovelvollinen tekee urakoitsijan kanssa 1 000 euron suuruisen rahoitussopimuksen 2015. Kotitalousvähennyskelpoiset työt aloitetaan maaliskuussa 2016. Koska työ on aloitettu vasta vuonna 2016, myönnetään kotitalousvähennys vuoden 2016 verotuksessa.

Jos verovelvollinen on saanut lahjana lahjakortin ja hän maksaa kotitalousvähennyskelpoisen työn kustannuksia tällä lahjakortilla, hän saa vähennyksen vasta maksaessaan työn. Kotitalousvähennystä ei siis saa vielä silloin, kun verovelvollinen saa lahjakortin. Kotitalousvähennyksen vähennysvuosi määräytyy näissä tilanteissa samalla tavalla kuin rahoitussopimustilanteissa.

Jos verovelvollinen maksaa ennakkoon kotitalousvähennyskelpoisia kustannuksia, on niiden maksuvuosi lähtökohtaisesti myös niiden vähentämisvuosi. Jos työ kuitenkin aloitetaan vasta ennakon maksuvuoden jälkeen, vähennyksen saa vasta sinä vuonna, jona työ on aloitettu.  Jos ennakkoon maksettua suoritusta palautetaan jostakin syystä, tältä osin ei ole oikeutta kotitalousvähennykseen.

Esimerkki 29: Verovelvollinen maksaa ennakkoon vuoden 2015 lokakuussa remontin työn osuudesta 1 000 euroa. Työt aloitetaan vasta vuonna 2016. Verovelvollinen saa kotitalousvähennyksen verovuoden 2016 verotuksessa.  18 Vakuutusyhtiön maksaman korvauksen vaikutus

Verovelvollinen on voinut saada vakuutusyhtiöltä korvausta työhön, jonka kustannusten perusteella hän vaatii kotitalousvähennystä. Tyypillisin tapaus lienee vesivahingon, tulipalon tai muun vastaavan vahingon korjaustyö. Kotitalousvähennystä koskevan tuloverolain 127 b §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää maksamansa kustannukset. Kotitalousvähennystä ei tämän vuoksi saa siltä osin kuin vakuutusyhtiö on korvannut kustannuksia verovelvolliselle.

KHO:2008:55: Verovelvollinen ei ollut oikeutettu kotitalousvähennykseen siltä osin kuin vakuutusyhtiö oli korvannut työstä suoritetun määrän, koska kustannusten ei voitu katsoa jääneen tältä osalta verovelvollisen maksettavaksi. Verovuosi 2002. Tuloverolaki 127 a § 1 ja 3 mom.

 19 Vähennyksen vaikutus omaisuuden hankintamenoon ja tulonhankkimiskustannuksiin 19.1 Kotitalousvähennys ja asunnon hankintamenon määrittäminen

Kotitalousvähennys on erityinen vähennys, josta säädetään erikseen tuloverolaissa. Kustannusten vähentäminen kotitalousvähennyksenä ei vaikuta omaisuuden hankintamenon määrittämiseen.

Verovelvollinen on voinut saada kotitalousvähennyksen käyttämänsä ja omistamansa asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä. Silloin, kun tällaisen asunnon luovutus ei ole verovapaa, verovelvollinen saa vähentää luovutushinnasta asunnon hankintamenoon luettavat menot. Hankintamenoon luetaan yleisten periaatteiden mukaan menot asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä myös siitä huolimatta, että hän olisi saanut samojen menojen perusteella jo kotitalousvähennyksen.

Verovelvollinen on voinut saada kotitalousvähennyksen myös maksamistaan tuloverolain 127 a §:n 5 momentissa mainittujen sukulaistensa käyttämän ja omistaman asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä. Tällaiset kunnossapito- ja perusparannusmenot eivät ole miltään osin vähennyskelpoisia luovutusvoittoa laskettaessa.

19.2 Kotitalousvähennys ja vuokratulosta vähennettävät kustannukset

Verovelvollinen ei voi saada kotitalousvähennystä omistamansa sijoitusasunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä, koska tällöin kyse ei ole omassa käytössä olevasta asunnosta. Asunnon vuokralle antanut saa vähentää asuntoon kohdistuvat korjauskulut vuokratulon tulonhankkimiskuluina, jos vuokrausta voidaan pitää tulonhankkimistoimintana. Verotuksessa vuokrausta ei pidetä tulonhankkimistoimintana esimerkiksi silloin, kun asunto on vuokrattu lähisukulaiselle pelkkää yhtiövastiketta vastaan.

Kotitalousvähennys ei estä asuntoon kohdistuvien korjauskustannusten vähentämistä myös vuokratulosta, jos asunto on vuokrattu käyvästä vuokrasta sellaiselle sukulaiselle, jonka asunnossa tehdystä työstä aiheutuneet kustannukset saa muutoin vähentää kotitalousvähennyksenä.

Jos asunto on sekä omassa käytössä että vuokrattuna, asuntoon kohdistuvat kunnossapito- ja perusparannustöiden kustannukset pitää jakaa oman käytön osuuteen ja vuokrattuun osuuteen. Oman käytön osuudesta voi saada kotitalousvähennyksen vähennyksen muiden edellytysten täyttyessä ja vuokratun osuuden kuluista ei. Vuokrattuun osuuteen kohdistuvat kulut voi vaatia vähennettäväksi vuokratuloista. Omassa käytössä olevaan osaan kohdistuvia kustannuksia ei voida vähentää vuokratuloista sillä perusteella, että kotitalousvähennyksen enimmäismäärä ylittyisi.

Esimerkki 30: Asuinhuoneistosta on vuokrattu yksi huone alivuokrasopimuksella. Muu osa huoneistosta on omassa käytössä. Jos koko huoneiston lattiamateriaali uusitaan, kustannuksista kohdistuu vuokratuloihin alivuokrahuonetta koskeva osuus. Tästä osuudesta ei voi saada kotitalousvähennystä. Omassa käytössä olevaan huoneiston osaan kohdistuvista kustannuksista voi saada kotitalousvähennyksen muiden vähennyksen edellytysten täyttyessä.

Jos edellä olevan esimerkissä olisi uusittu vain vuokratun tilan lattiamateriaali, kotitalousvähennystä ei myönnettäisi tältä osin, koska tila ei ole omassa käytössä.

Esimerkki 31: Loma-osakehuoneisto on osan vuodesta vuokralla, osan tyhjänä ja osan omassa käytössä. Huoneisto on esimerkiksi 4 viikkoa vuokralla, tyhjänä 40 viikkoa ja omassa käytössä 8 viikkoa. Tällöin voidaan vuokratuloista vähentää mahdollisista korjauskuluista 4/52 osaa. Kuluista katsotaan omaan käyttöön kohdistuvan 48/52 osaa ja niistä voi saada kotitalousvähennyksen muiden vähennyksen edellytysten täyttyessä. Jos huoneisto olisi seuraavana vuonna vuokralla 6 viikkoa, tyhjänä 34 viikkoa ja 12 viikkoa omassa käytössä, voisi kyseisenä vuonna kotitalousvähennyksen saada korjauskulujen 46/52 oman käytön osuudesta vähennyksen edellytysten muutoin täyttyessä.

Kun omistaja teettää vuokrauskäytössä olleessa asunnossa vuosikorjauksia ennen asunnon ottamista omaan käyttöön, on arvioitava tapauskohtaisesti, vaikuttaako käyttötarkoituksen muutos kotitalousvähennyksen myöntämiseen.

Vuosikorjausmenot ovat vähennyskelpoisia vuokratulosta siltä osin kuin korjaukset johtuvat vuokrauksesta. Jos verovelvollinen vähentää vuosikorjausmenoja päättyneeseen vuokraustoimintaan kohdistuvina menoina, niiden perusteella ei ole mahdollista saada myös kotitalousvähennystä.

Verovelvollinen voi saada kotitalousvähennyksen vain käyttämässään asunnossa tehdyn työn kustannusten perusteella. Kotitalousvähennystä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 140/2000) todetaan, että ”asunnon olisi oltava verovelvollisen omassa käytössä. Työt verovelvollisen muissa omistusasunnoissa, joista yleensä kertyy pääomatuloa, eivät ole kotitaloustyötä eivätkä oikeuttaisi vähennykseen”.

Huoneisto ei ole ollut hallituksen esityksessä tarkoitetulla tavalla verovelvollisen käytössä vuokrausaikana, joten siksi siihen kohdistettujen vuosikorjauskustannusten perusteella ei voi saada lisäksi kotitalousvähennystä. Vuokratulosta vähennyskelpoisista kuluista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vuokratulojen verotus (diaarinumero A64/200/2015).

Siltä osin kun verovelvollinen ei vähennä vuosikorjausmenoja vuokraustoiminnan menoina, hän voi saada niihin sisältyvien työkustannusten perusteella kotitalousvähennyksen.

Asunnon peruskorjauskustannuksista vuokrakäytön jälkeen voi saada kokonaisuudessaan kotitalousvähennyksen, jos sen edellytykset muutoin täyttyvät.

Jos aikaisemmin omassa käytössä olleeseen huoneistoon tehdään perusparannus ennen sen vuokralle antamista, katsotaan perusparannuskustannusten kohdistuvan kokonaan vuokrauskäyttöön, eikä niistä voi saada kotitalousvähennystä. Sen sijaan vuosikorjauskustannuksia voidaan tällaisessa tilanteessa käsitellä samalla tavalla kuin otettaessa asunto vuokrakäytön jälkeen omaan käyttöön.

19.3 Kotitalousvähennys ja pääomatulojen hankkimiseen liittyvät kustannukset

Kotitalousvähennys voidaan myöntää esimerkiksi verovelvollisen omakotitalon piha-alueella suoritetusta pihapuun kaatotyön kustannuksista. Jos pihapuunsa kaadattanut henkilö myy tämän pihapuun, saa hän vähentää pihapuun kaatamistyön kustannukset myös tulonhankkimiskuluina puun myynnistä saamistaan pääomatuloista.

 20 Kotitalousvähennyksen vaatiminen verotuksessa

Verovelvollisen on vaadittava kotitalousvähennystä veroilmoituksellaan ja se vähennetään kyseisen verovuoden lopullisen verotuksen toimittamisen yhteydessä. Kotitalousvähennys voidaan kuitenkin ottaa huomioon jo ennakkoperinnässä, jos verovelvollinen sitä vaatii.

20.1 Kotitalousvähennyksen huomioon ottaminen ennakkoperinnässä

Kotitalousvähennys otetaan asiakkaan vaatimuksesta huomioon ennakkoperinnässä ennakonpidätysprosentissa tai ennakkoverojen määrässä, jos työ on tehty ja vähennykseen oikeuttava palkka tai työkorvaus on jo maksettu. Myös ETA-alueella suoritettu työ otetaan huomioon ennakkoperinnässä vähennyksen edellytysten täyttyessä. Jos työ perustuu kuitenkin toistaiseksi voimassaolevaan sopimukseen, kuten esimerkiksi pitempiaikaiseen siivoussopimukseen, kotitalousvähennys voidaan huomioida ennakkoperinnässä koko vuodelle jo alkuvuodesta.

Verokortin ennakonpidätyksen voi ja on myös suositeltavaa muuttaa sähköisesti käyttäen Verokortti verkossa -palvelua. Tällöin palveluun syötetään siinä kysytyt kotitalousvähennystiedot. Jos verovelvollinen tekee muutosvaatimuksen puhelimessa tai käy verotoimistossa, häneltä kysytään tarvittavat tiedot. Tositteet kotitalousvähennykseen oikeuttavista kuluista tai muu selvitys (esimerkiksi hoitosopimus) vähennyksen perusteista on esitettävä verotoimistoon vain sitä erikseen pyydettäessä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2012:21 on katsottu, että verovelvollisen pyytämän ennakonpidätysprosentin muuttamisen perusteella ei saa verotuksessa luottamuksensuojaa. Luottamuksensuojaa myönnetään ainoastaan tulkinnanvaraisissa ja epäselvissä asioissa, joissa on toimittu viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti. Ennakonpidätysprosentin muuttaminen kotitalousvähennyksen perusteella ei ole kannanotto, joka sitoo veroviranomaista lopullista verotusta toimitettaessa.

Vaikka kotitalousvähennykseen oikeuttavat kustannukset olisi otettu vähennyksenä huomioon jo ennakkoperinnässä, on vähennystä vaativan verovelvollisen joka tapauksessa ilmoitettava esitäytetyllä veroilmoituksellaan kyseisenä vuonna toteutuneiden työkustannusten lopullinen määrä.

20.2 Kotitalousvähennyksen vaatiminen lopullisessa verotuksessa

Vuodesta 2006 alkaen luonnolliset henkilöt ovat saaneet esitäytetyn veroilmoituksen. Verovelvollisen on erikseen vaadittava kotitalousvähennystä esitäytetyllä veroilmoituksella, jos vähennystä ei ole merkitty siihen jo valmiiksi oikeamääräisenä. Kotitalousvähennyksen alustava määrä voi olla merkitty esitäytetylle veroilmoitukselle, jos verovelvollinen on ilmoittanut kotitalousvähennykseen liittyvän muutoksen joko ennakkoveron perusteisiin, ennakonpidätysprosenttiin tai ilmoittanut kotitalousvähennykseen liittyviä tietoja Palkka.fi‑palvelua käyttäen (katso palvelusta jäljempänä kohta 20.4).

Jokaisen on tarkastettava esitäytetty veroilmoituksensa ja korjattava esitäytetylle veroilmoitukselle kotitalousvähennykseen oikeuttavien toteutuneiden työkustannusten oikea määrä, jos se ei vastaa esitäytetylle veroilmoitukselle alustavasti merkittyä määrää.

Vuodesta 2009 alkaen verovelvolliset ovat voineet käyttää kotitalousvähennystietojen ilmoittamiseen myös Verohallinnon sähköistä Veroilmoitus verkossa -palvelua joitakin erityistilanteita lukuun ottamatta.

Ne verovelvolliset, jotka eivät käytä sähköistä Veroilmoitus verkossa -palvelua, voivat vaatia kotitalousvähennystä liittämällä palauttamaansa esitäytettyyn veroilmoitukseen lomakkeen 14A tai 14B. Muussa ETA-alueen maassa kuin Suomessa tehdystä työstä maksetusta työkorvauksesta on täytettävä lomake 14C tai toimitettava asianomaisen valtion veroviranomaisen antama muu vastaava todistus.

Tositteita ei liitetä palautettavaan veroilmoitukseen vaan ne on esitettävä verotoimistolle ainoastaan pyydettäessä. Verovelvollisen on säilytettävä tositteet kuusi vuotta maksuvuoden jälkeen.

20.3 Kotitalousvähennyksen vaatiminen verotuksen päättymisen jälkeen

Jos verovelvollinen ei ole vaatinut kotitalousvähennystä verotukseensa ennen verovuoden verotuksen päättymistä tai jos hänen tekemäänsä vaatimusta ei ole verotuksessa hyväksytty, hän voi hakea muutosta verotukseensa. Muutosta haetaan tekemällä kirjallinen oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisuvaatimus on käytännössä toimitettava verotoimistoon. Verovelvollinen voi tehdä oikaisuvaatimuksen viiden vuoden kuluessa kyseiseltä vuodelta toimitetun verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta laskettuna. Oikaisuvaatimukseen on liitettävä kotitalousvähennykseen liittyvät tositteet.

Esimerkki 32: Verovelvollinen on teettänyt remontin ja maksanut siitä aiheutuneen laskun vuonna 2011, mutta ei ole huomannut vaatia kotitalousvähennystä. Vuodelta 2011 toimitettu verotus päättyi vuonna 2012. Koska verovelvollinen voi tehdä oikaisuvaatimuksen viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta, hän voi tehdä oikaisuvaatimuksen vuoden 2017 loppuun mennessä.

Jos puolisot ovat vaatineet jostain asiasta kotitalousvähennystä jo säännönmukaisessa verotuksessa, he eivät kuitenkaan enää voi hakea muutosta verotukseensa kyseisen vuoden verotuksen päätyttyä, jos oikaisuvaatimus koskisi pelkästään heidän jo tekemiensä vaatimusten keskinäisten euromäärien suhdetta. Tämä johtuu siitä, että tuloverolain 127 c §:n 2 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan kotitalousvähennys myönnetään puolisoille siten kuin he ovat vähennystä ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä vaatineet.

Esimerkki 33: Puolisot ovat vaatineet vuoden 2012 esitäytetyllä veroilmoituksella puoliksi kotitalousvähennystä ennakkoperintärekisteriin kuuluneelle yrittäjälle maksamistaan 4 000 euron työkustannuksista, jotka ovat aiheutuneet heidän vanhan omakotitaloasuntonsa kattoremontista. Heillä ei ole ollut muita kotitalousvähennykseen oikeuttavia kuluja kyseisenä vuonna. Vuoden 2012 verotuksessa heille on myönnetty kotitalousvähennys vaatimuksen mukaan puoliksi. Molemmat puolisot ovat siten saaneet kotitalousvähennystä 1 100 euroa (4 000/2 * 60 % - 100 euroa).

Puolisot huomaavat vasta vuoden 2012 säännönmukaisen verotuksen päätyttyä 1.11.2013, että heiltä molemmilta on mennyt 100 euron omavastuu. Puolisot päättävät tämän jälkeen tehdä oikaisuvaatimuksen vuoden 2010 verotukseen siten, että vain toinen heistä vaatii oikaisuvaatimuksella kotitalousvähennystä kyseisten 4 000 euron työkustannusten perusteella. Koska puolisot ovat vaatineet näitä työkustannuksia puoliksi kotitalousvähennystensä perusteeksi jo vuoden 2012 verotuksessa ja vuoden 2012 verotuksen viimeinen toimittamispäivä on ollut 31.10.2013, ei oikaisulautakunta hyväksy oikaisuvaatimusta. 20.4 Kotitalousvähennys Palkka.fi -palvelun avulla

Palkka.fi -palkanlaskentaohjelma on kotitalouksille ja muille pientyönantajille suunniteltu maksuton palkanlaskentaohjelma, jonka avulla kotitalous voi laskea työntekijän palkan sivukuluineen. Palvelun osoite on palkka.fi. Turvalliseen ja maksuttomaan palveluun käyttäjä tarvitsee joko verkkopankkitunnisteen tai sirullisen HST-kortin.

Palkka.fi-palvelun palkanlaskentaohjelman avulla on mahdollista saada kotitalousvähennys automaattisesti esitäytetylle veroilmoitukselle. Palvelu laskee kotitalousvähennyksen myös ennakkoperintärekisterissä olevalle yritykselle tai yrittäjälle maksetusta laskusta (työkorvaus). Jos kotitalousvähennystä kertyy useammasta suorituksesta, käyttäjä voi seurata vähennyksen kertymistä kuluvalta vuodelta palvelun ”ilmoitukset”-näytöltä.

Palvelun muodostamissa maksuissa on maksunsaajien, Verohallinnon ja vakuutusyhtiön tilinumerot, viitenumerot ja eräpäivät. Palvelusta voi tulostaa myös työntekijälle annettavan palkkalaskelman. Lisäksi palvelu huolehtii Verohallinnolle ja eläkevakuutusyhtiölle annettavista ilmoituksista. Työntekijän tapaturmavakuutushakemus ja palkkailmoitus on hoidettava erikseen vahinkovakuutusyhtiön kanssa sovitulla tavalla.

Lisätietoja saa Palkka.fi -palvelun internetsivuilta sekä puhelinneuvonnasta suomenkielellä numerosta 020 697 034 ja ruotsinkielellä numerosta 020 697 035. Puheluihin vastataan klo 9.00−16.15. Puhelun hinta määräytyy soittajan oman liittymän mukaan.

20.5 Kotitalousvähennys ETA-alueella suoritetusta työstä maksetusta työkorvauksesta

Kotitalousvähennys myönnetään myös yrittäjälle, yritykselle ja yleishyödylliselle yhteisölle vähennykseen oikeuttavasta työstä muuna kuin palkkana maksetuista korvauksista niissä tilanteissa, joissa palvelu tarjotaan muussa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa kuin Suomessa. Tällöin verovelvollisen on osoitettava, että suorituksen saajalla ei ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Tällaisia ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä ovat kotitalousvähennystä arvioitaessa olennaiset verotukseen liittyvät maksu- ja ilmoituslaiminlyönnit sekä kirjanpidon laiminlyönti. Verovelvollinen voi antaa selvityksen Verohallinnon lomakkeen 14C avulla tai asianomaisen valtion veroviranomaisen antamalla muulla vastaavalla todistuksella. Verovelvollinen voi osoittaa vähennyksen edellytykset myös sillä, että työkorvauksen saaja on merkitty kyseisessä valtiossa Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavaan rekisteriin. Toisessa valtiossa olevaa rekisteriä pidetään Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavana rekisterinä, jos kyseiseen rekisteriin merkitsemisen ja sieltä poistamisen edellytykset ovat pääosin samat kuin Suomessa.

Toisessa ETA-alueen valtiossa suoritetusta työstä vähennyksen voi saada taannehtivasti jo 1.1.2007 lukien vähennyksen edellytysten täyttyessä. Vähennyksen saaminen taannehtivasti edellyttää, että verovelvollinen tekee asiasta oikaisuvaatimuksen määräaikojen sisällä. Määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiselle on viisi  vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Siten esimerkiksi vuotta 2007 koskeva oikaisuvaatimus on tehtävä viimeistään vuoden 2013 loppuun mennessä. Katso oikaisuvaatimuksesta tarkemmin edellä kohta 20.3 Kotitalousvähennyksen vaatiminen verotuksen päättymisen jälkeen. Oikaisuvaatimuksen liitteenä on oltava tässä luvussa mainittu selvitys verovuosikohtaisesti.

Kotitalousvähennyksen myöntämiseen ulkomailla suoritetun palkanmaksun perusteella ei ole tullut muutoksia. Näistä tilanteista katso edellä kohta 13.4.2 Ulkomailla maksettu palkka.

 21 Työnantajasuoritusten maksaminen ja vuosi-ilmoitus

Kotitalouden on maksettava ennakonpidätykset ja työnantajan sosiaaliturvamaksu Verohallinnon tilille palkanmaksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivään mennessä. Ohjeita suoritusten maksamiseen ja ilmoittamiseen:

Jos kotitalousvähennykseen oikeutetun työn on tehnyt työsuhteessa oleva, palkattu henkilö, on kotitalouden annettava kalenterivuoden aikana maksetuista palkoista vuosi-ilmoitus. Ilmoitus suositellaan annettavaksi heti työsuhteen päätyttyä. Ilmoitus on kuitenkin annettava viimeistään palkanmaksuvuotta seuraavan tammikuun loppuun mennessä.

Kotitaloustyönantaja, joka toimii henkilötunnuksellaan, voi lähettää vuosi-ilmoituksen Verohallintoon sähköisesti verkkolomakkeilla (ks. tarkemmin sähköisestä ilmoittautumisesta sivulta Ilmoittaminen sähköisesti). Palveluun työnantaja pääsee henkilökohtaisilla verkkopankkitunnuksillaan tai sirullisella henkilökortilla. Vuosi-ilmoituksen voi antaa myös paperilomakkeella 7801.

Vuosi-ilmoitus on annettava, vaikka ennakonpidätystä ei ole toimitettu, jos työntekijälle maksetun palkan määrä on vähintään 200 euroa kalenterivuodessa. Työnantajarinki antaa vuosi-ilmoituksen sen henkilön nimissä, joka hoitaa muutkin työnantajavelvoitteet muiden puolesta. Jos ringillä on Y‑tunnus, se antaa vuosi-ilmoituksen Y-tunnuksellaan.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen

Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa

12. tammikuu 2016 - 10:48

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenojen vähentämistä tuloverotuksessa. Aikaisempaa versiota on muutettu vuoden 2016 alusta voimaan tulleiden, asuntolainan korkojen vähennyskelpoisuutta koskevien lainmuutosten johdosta. 

Sisällys

Yleistä korkojen vähentämisestä
Koron käsite

2.1 Koron laskeminen
2.2 Aravakorvaus
2.3 Osa kauppahintaa
2.4 Osamaksukaupan korko
Vähennyskelpoiset korot
3.1 Asuntolaina
3.1.1 Vakituinen asunto
3.1.2 Kaksi vakituista asuntoa
3.1.3 Niin sanottu kahden asunnon loukku
3.1.4 Asunto verovelvollisen lasten käytössä
3.1.5 Avioero
3.1.6 Osittain omana asuntona
3.1.7 Osan aikaa omana asuntona
3.1.8 Rakentamisaikaiset korot
3.1.9 Hallintaoikeus ja korkojen vähentäminen
3.2 Opintolaina
3.3 Tulonhankkimisvelka
3.3.1 Yhtymäosuuden hankintavelan korko
3.3.2 Ansiotuloon kohdistuvan tulonhankkimisvelan korot
3.3.3 Osakaslainasta maksettu korko
3.3.4 Elantomenoihin kohdistuvan velan korot
3.3.5 Osittaisen tulonhankkimisvelan korot
3.4 Takausvelan korot
Lainan liitännäiskulut
4.1 Asunto ja opintovelka
4.2 Tulonhankkimisvelka
4.3 Muu velka
4.4 Yhtymäosuuden hankkimiseen otettu velka
4.5 Korkokattomaksu
4.6 Koronvaihtosopimus
4.7 Korkoerokorvaus
Vähennyskelvottomat korot
5.1 Muun velan korot
5.2 Verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot
5.3 Korkomeno, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitetun korkotulon hankintaan
5.4 Eläke- tai pitkäaikaissäästämiseen kohdistuvat korot
5.5 Opintotukilain mukaisen avustuksen korot
5.6 Aravalainan korot
5.7 Verotilin viivästyskorko, jäännösveron korko, veronlisäys ja viivekorko
Kenen velkaa ja kuka vähentää korot
6.1 Oman velan korot vähennyskelpoisia
6.2 Puolisoiden korot
6.3 Muiden kuin puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot
6.4 Verotusyhtymään kohdistuvat korot
6.5 Kuolinpesän korot
6.6 Takaajan korot
Koron vähentämisvuosi
7.1 Koron lisääminen velkapääomaan
7.2 Velkajärjestely
7.3 Etukäteen maksetut korot
7.4 Koron maksun todentaminen
Velan kohdistuminen
8.1 Selvitys velan käyttötarkoituksesta
8.2 Menetetty lainapääoma
8.3 Uusi laina koron tai pääoman maksamiseksi
8.4 Yhdistelmälainat

 1 Yleistä korkojen vähentämisestä

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenot vähennetään pääomatuloista. Pääomatuloista vähennyskelpoisista korkomenoista on säädetty tuloverolain (1535/1992, TVL) 58, 58 a ja 58 b §:issä.

Tuloverolain 58 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen. Tämän lisäksi verovelvollisella on säännöksen 2 momentin mukaan oikeus vähentää pääomatuloistaan 50 % velkojensa koroista, jos velka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaamiseen. Väliaikaisesti lisätyssä TVL 58 b §:ssä säädetään kuitenkin asuntovelan koron vähennyskelpoisuudesta yllä mainitusta poikkeavalla tavalla verovuosina 2015 - 2017.

Verovelvollinen voi TVL 58 a §:n mukaan vähentää tietyissä tilanteissa myös takausvelan korot.

Pääomatuloista vähennettäessä korkovähennyksen verovaikutus määräytyy pääomatulon tuloveroprosentin tai korotetun tuloveroprosentin mukaan. Pääomatulon tuloveroprosentti on 30 % ja siltä osin kuin verovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 30.000 euroa vuonna 2015, pääomatulosta suoritetaan veroa 33 prosenttia (pääomatulon korotettu tuloveroprosentti). Vuonna 2014 pääomatulon korotettu tuloveroprosentti oli 32% siltä osin kuin verotettavan pääomatulon määrä ylitti 40.000 euroa.

Jos pääomatuloja ei ole tai ne eivät riitä vähennysten tekemiseen, ansiotulosta suoritettavista veroista vähennetään eräin rajoituksin pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus pääomatulolajin alijäämästä. Pääomatulolajin alijäämästä ja alijäämähyvityksestä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

 2 Koron käsite  2.1 Koron laskeminen

Korko lasketaan korkoprosentin, ajan ja velkapääoman perusteella. Korkolaissa (633/1982) säädetään rahavelalle maksettavasta korosta.

Koroksi on verotuksessa katsottu myös muun nimisiä suorituksia. Tällöin niiden suuruus yleensä on määräytynyt koron laskemisessa noudatettavien periaatteiden mukaan. Tuloverolain voimaantuloa edeltävää, eli ennen vuotta 1993 syntynyttä oikeuskäytäntöä voidaan käyttää apuna tulkittaessa koron käsitettä. Sen sijaan koron vähennyskelpoisuus määräytyy nykyisen tuloverolain TVL 58 §:n ja 58 a §:n sekä niiden soveltamista koskevan oikeuskäytännön mukaan.

Koroksi on katsottu luotollisesta shekkitilistä maksettu provisio (KHO 1970-II-532), vekselilimiittiprovisio ja luotollisen shekkitilin korko (KHO 18.11.1976 taltio 4459). Samoin koroksi on katsottu kauppaliikkeen luottotilistä tilinhoitomaksuna suoritettu määrä (KHO 1973-II-571) ja velan maksun viivästymisen vuoksi suoritettu viivästyskorko (KHO 1973-II-570).

Peritty yli- tai lisäkorko on myös korkoa. Jos verovelalle on myönnetty lykkäystä, on lykkäysajalta suoritettu korko myös luonteeltaan korkoa.

 2.2 Aravakorvaus

Verovelvollinen voi vapautua aravasäännösten luovutus- ja käyttörajoituksista, jos hän maksaa niin sanotun aravalainan kokonaan takaisin ja korvaa aravalainan alhaisesta korosta saadun hyödyn. Koska korvaus ei täytä koron tunnusmerkkejä, tällaista korvausta ei voi vähentää korkona (KHO 1991-B-535).

 2.3 Osa kauppahintaa

Ostaja voi suorittaa kauppakirjan ehtojen mukaan korkoa niille maksuerille, jotka ovat erääntyneet ennen kauppakirjan allekirjoituspäivää (esimerkiksi rakennusaikaiset korot). Tällaiset koron nimellä suoritetut erät eivät ole korkoja, vaan niitä pidetään kauppahinnan osana (KHO 30.1.1976 taltio 403 ja KHO 1990-B-548). Samoin pidetään kauppahinnan osana korkoja, jotka kohdistuvat kauppakirjan allekirjoitusta edeltävään aikaan, ja joiden suorittamisvelvollisuudesta kauppaehtojen mukaan myyjä on vapautettu (KHO 1988-B-560).

Oikeuskäytännössä on myös vahingonkorvaukseen perustuvaa korkoa pidetty kauppahinnan oikaisueränä eikä korkona, kun myyjä oli sitoutunut vastaamaan vireillä olevan oikeudenkäynnin mahdollisesta taloudellisesta rasituksesta (KHO 1988-B-561). Sitä vastoin kauppakirjan teon jälkeen erääntyville suorituksille maksettua korkoa pidetään korkona (KHO 1973-II-570).

 2.4 Osamaksukaupan korko

Osamaksukaupasta annetun lain (91/1966) 1 §:n 3 momentin mukaan osamaksuerällä ei tarkoiteta ostajan erikseen maksettavaa korkoa. Tällaista korkoa voidaan pitää verotuksessa korkona, jos osamaksusopimuksessa on sovittu koron suorittamisesta osamaksuhinnasta erikseen. Edellytyksenä on lisäksi, että korko on laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan (mm. KHO 1984-II-588).

Ostajan erikseen maksettavana korkona on oikeuskäytännössä pidetty korkoa, joka laskutettiin siten, että pääomaerästä ja korko- ja kuluerästä laadittiin eri laskut (KHO 1977-II-643). Ostajan erikseen maksettavana korkona on myös pidetty edellä mainitulla tavalla laskettua korkoa, joka osamaksusopimukseen otetun maininnan mukaan suoritettiin eri tapauksissa seuraavasti: 1. Erilliset pienenevät korkoerät maksettiin kunkin pääomaerän yhteydessä. 2. Korko maksettiin yhtenä tai useampana eränä ennen pääomaeriä. 3. Erilliset pienenevät korkoerät laskettiin yhteen ja yhteismäärä jaettiin tasasuuruisiksi eriksi ja perittiin kunkin osamaksuerän yhteydessä erillisinä erinä (KHO 1978-II-651). Kolmannen vaihtoehdon mukainen on myös ratkaisu KHO 11.8.1981 taltio 3217.

Osamaksusopimuksen mukaan suoritettaviin maksueriin sisällytettyä korkoa ei sitä vastoin ole katsottu erikseen maksettavaksi koroksi, vaan osamaksuhinnaksi (KHO 1968-II-633).

Oikeuskäytännön perusteella korkoa voidaan siis pitää verotuksessa korkona, jos korko on osamaksusopimuksen mukaan laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan. Lisäksi edellytetään, että korko on peritty edellä mainituilla tavoilla erikseen joko erillisinä erinä pääomaerien yhteydessä tai laatimalla korosta eri lasku. Merkitystä ei ole sillä, että myyjä on pidättänyt omistusoikeuden siihen asti, kun kauppahinta on maksettu.

 3 Vähennyskelpoiset korot

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän vähennyskelpoiset korot on määritelty tuloverolain 58, 58 a ja 58 b §:issä. Korot ovat joko kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia, jos velka:

  1. kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (asuntovelka, TVL 58 §:n 2 momentti, 58 b §)
  2. kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka, TVL 58 §:n 1 momentti)
  3. perustuu takaussitoumukseen (TVL 58 a §).
 3.1 Asuntolaina

Asuntolainaa on velka, joka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen (TVL 58 §:n 2 momentti). Asumisoikeusasunnon hankintaan tarvittavaa asumisoikeusmaksua varten otettu velka rinnastetaan asuntolainaan. Asunnon hankkimisesta aiheutuvana asuntolainana ei pidetä velkaa, joka kohdistuu verovelvollisen avopuolison omistamaan asuntoon (KHO 1996-B-525).

Asunnon peruskorjauksessa tai -parannuksessa esimerkiksi rakennusta laajennetaan tai huoneistoa muutetaan tasokkaammaksi kuin se aikaisemmin on ollut. Sen sijaan asunnon vuosikorjaukseen kohdistuva velka ei ole asuntolainaa vaan niin sanottua muuta velkaa. Vuosikorjauksella rakennusta tai huoneistoa ainoastaan korjataan alkuperäiseen kuntoon. Vuosikorjauskuluiksi katsotaan muun muassa asunnon maalaus, tapetointi sekä aikaisempaa tasoa vastaavien keittiökalusteiden hankinta.

Vuodesta 2012 lähtien asuntolainan korkojen vähennysoikeutta on rajoitettu seuraavasti:

  • vuonna 2012 asuntolainan korkoja sai vähentää 85 %
  • vuonna 2013 vähennyskelpoista oli 80 % koroista
  • vuonna 2014 vähennyskelpoista oli 75 % koroista
  • vuonna 2015 vähennyskelpoista oli 65 % koroista

Tuloverolain 58 §:n 2 momenttia muutettiin lailla 17.12.2015/1546 siten, että asuntolainan koroista vähennyskelpoista on 25 %. Samalla muutettiin myös TVL 58 b §  koskemaan verovuosia 2016–2018. Sen mukaan asuntolainan koroista on

  • vuonna 2016 oikeus vähentää 55 %
  • vuonna 2017 oikeus vähentää 45 %
  • vuonna 2018 oikeus vähentää 35 %

Asuntolainan korkojen vähentämisestä ja eri tavoin hankituista asunnoista kerrotaan enemmän Verohallinnon ohjeistuksessa Asuntolainan korkovähennys.

3.1.1 Vakituinen asunto

Vakituisella asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jota käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Perheellä voi yleensä olla vain yksi vakituinen asunto. Vakituisen asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät esimerkiksi verovelvollisen vapaa-ajan asunnot ja muut, niin sanotut kakkosasunnot.

Vakituisena asuntona voidaan pitää asuntoa myös niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen on hankkinut Suomessa ollessaan asunnon Suomesta, eikä hän muuttaessaan tilapäisesti ulkomaille vuokraa tätä asuntoa, vaan jättää sen omaan käyttöönsä. Asunnon pienen osan vuokraaminen sukulaiselle yhtiövastiketta vastaan ei estä pitämästä asuntoa vakituisena asuntona, kun pääosa asunnosta on varattu perheen käyttöön ulkomailla oloaikana (KHO 1987-B-584).

Jos verovelvollinen hankkii asunnon Suomesta ulkomailla ollessaan, velka muuttuu asuntolainaksi vasta, kun asuntoon muutetaan. Jos kuitenkin asunto ostetaan vähän ennen Suomeen muuttoa, voidaan velka katsoa asuntolainaksi jo ennen muuttoa.

3.1.2 Kaksi vakituista asuntoa

Perheellä voi joissakin tilanteissa olla kaksi vakituista asuntoa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun puolisolla on työpaikka ja asunto toisella paikkakunnalla kuin missä hänellä on perheensä kanssa yhteinen koti (KHO 1978–B-II-583 ja KHO 1979-B-II-574).

Kun verovelvollisella oli vakituisena asuntona työsuhdeasunto, hänen toisena vakituisena asuntonaan ei pidetty omistusasuntoa, jota hän usein toistuvilla työmatkoillaan sekä hänen perheensä muutoin tilapäisesti käytti asuntonaan (KHO 1978-B-II-581, KHO 1996-B-524).

Perheettömällä verovelvollisella oli työpaikka ja 18 m² vuokra-asunto A:n kunnassa. Hän hankki 165 km:n päässä sijaitsevasta B:n kunnasta omakotitalon, jota hän käytti viikonloppuisin ja lomien aikana ja siellä oli myös kaikki hänen asuntoirtaimistonsa. Omakotitalon hankinnasta johtuneiden velkojen korot katsottiin näissä olosuhteissa asuntolainan koroiksi (KHO 1994-B-526, vertaa KHO 1996-B-523).

3.1.3 Niin sanottu kahden asunnon loukku

Kun verovelvollinen on ostanut uuden asunnon ja entinen asunto on myymättä (niin sanottu kahden asunnon loukku), hänellä voi olla asuntovelkaa kahdesta asunnosta. Kumpaankin asuntoon kohdistuvaa velkaa voidaan pitää asuntovelkana silloin, kun toinen asunto on verovelvollisen vakituisena asuntona ja toista yritetään myydä aktiivisesti, eikä sitä ole vuokrattu tai siirretty muuhun käyttöön (KHO 1994-B-543, KVL 310/1993).

3.1.4 Asunto verovelvollisen lasten käytössä

Jos asunto on verovelvollisen lapsen käytössä, asunnon ei yleensä voida katsoa olevan verovelvollisen perheen käytössä (KVL 421/1975). Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin päätöksessään KHO 1980-B-II-557 katsonut, että kyseessä oli perheen vakituinen asunto, kun perheen samassa taloudessa asuvat, täysi-ikäiset opiskelevat tyttäret asuivat viereisessä, mutta erillisessä huoneistossa. Ratkaisevaa tässä tapauksessa oli, että lapset asuivat vanhempiensa kanssa samassa taloudessa.

Päätöksessä KHO 2001:41 katsottiin, että perheen lasten lukio-opiskelun aikana opiskelupaikkakunnalla käyttämä asunto oli perheen vakituinen asunto niin kauan kuin lapset olivat alaikäisiä, koska vanhempien asuinpaikkakunnalla ei ollut mahdollisuutta lasten lukio-opetukseen.

Ratkaisussa KHO:2012:45 A oli yhdessä puolisonsa kanssa ostanut osakehuoneiston myös toiselta paikkakunnalta perheen tyttären lukio-opiskelua varten. Tyttären täyttäessä 18 vuotta hän oli asunut asunnossa alle kaksi vuotta. Koska tyttären asumisaika huoneistossa alaikäisenä ei ollut tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa vaadittua vähintään kahta vuotta, eivät oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyneet.

3.1.5 Avioero

TVL 58 §:n 2 momentissa edellytetään, että asunto on ollut verovelvollisen tai hänen perheensä vakituinen asunto. Vakituiseen asuntoon kohdistuvien velkojen korkojen vähennysoikeus päättyy asunnosta pois muuttaneen puolison osalta perheyhteyden lopulliseen katkeamiseen eli siihen ajankohtaan, jona avioeropäätös saa lainvoiman. Jos asuntoon kuitenkin jää asumaan poismuuttaneen alaikäinen lapsi, jonka yhteishuoltajuudesta on sovittu, ovat tähän asuntoon kohdistuvan lainan korot myös poismuuttaneella vanhemmalla vähennyskelpoisia siihen saakka kunnes lapsi tulee täysi-ikäiseksi.

Jos erilleen muuton yhteydessä hankitaan uusi asunto, johon toinen puolisoista muuttaa yksin asumaan, tämän asunnon hankintaa varten otetun lainan korot ovat vähennyskelpoisia vain tässä asunnossa asuvalle puolisolle.

KVL 198/1978: Asunnon, josta verovelvollinen oli muuttanut pois asumuserotuomion vuoksi, katsottiin olevan velkojen korkojen vähennysoikeuden rajoittamisesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu oman tai perheen vakituinen asunto asumuseron aikana, mutta ei enää avioeropäätöksen saatua lainvoiman.

KHO 5.12.2000 taltio 3176: Aviopuolisot olivat 23.3.1990 ostaneet puoliksi asunto-osakeyhtiön osakkeet, joiden perusteella hallittuun huoneistoon vaimo oli 1.5.1990 muuttanut yhteiselämän lopettamistarkoituksessa. Mies oli jäänyt asumaan puolisoiden aikaisempaan yhteiseen asuntoon. Aviopuolisot oli tuomittu avioeroon 18.8.1993. Aviomiehen vuonna 1990 hankitun huoneiston ostoa varten ottaman velan korot eivät olleet hänen tai hänen perheensä vakituiseen asuntoon kohdistuvia eivätkä siten tulo- ja varallisuusverolain 89 §:ssä tarkoitettuja asuntolainakorkoja. Verovuodet 1991 ja 1992.

Ratkaisun perusteluissa todetaan, että X ja Y olivat yhteiselämän lopettamistarkoituksessa muuttaneet erilleen vuonna 1990. Heitä ei näin ollen pidetty vuosilta 1991 ja 1992 toimitetuissa verotuksissa tulo- ja varallisuusverolain 7 §:ssä tarkoitettuina puolisoina. Kun X ei ole asunut Asunto Oy X osakkeiden perusteella hallitussa huoneistossa ja kun tuohon huoneistoon 1.5.1990 muuttanut Y ei kuulunut enää sanottuina verovuosina X perheeseen, ei huoneistoa pidetty noilta vuosilta tulo- ja varallisuusverolain 89 §:ssä tarkoitettuna X:n tai hänen perheensä vakituisena asuntona. Huoneistoon kohdistuvan velan korkoja ei siten voitu pitää asuntolainakorkoina.

KHO:2013:201: A oli eronnut puolisostaan toukokuussa 2004. Heinäkuussa 2004 A ja hänen entinen puolisonsa ostivat puoliksi osakehuoneiston, johon entinen puoliso muutti asumaan puolisoiden kahden lapsen kanssa. Nuorempi lapsi tuli täysi-ikäiseksi vuonna 2009. A:lla oli oikeus vähentää osakehuoneiston hankintaan ottamansa velan korot asuntovelan korkoina, koska osakehuoneistoa, jossa asui A:n alaikäinen lapsi, oli pidettävä A:n perheen vakituisena asuntona. Verovuodet 2004 – 2007.

Ratkaisun perusteluissa todetaan, että A:n ja hänen entisen puolisonsa avioero tuli voimaan 27.5.2004. A sopi alaikäisten lastensa äidin kanssa yhteishuoltajuudesta siten, että lapset asuvat äitinsä luona. A ja hänen entinen puolisonsa ostivat 28.7.2004 yhdessä yhtäläisin 50 prosentin omistusosuuksin kysymyksessä olevan asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Nuorempi lapsi oli kysymyksessä olevina vuosina 2004 - 2007 alaikäinen.

3.1.6 Osittain omana asuntona

Rakennuksesta tai huoneistosta voi vain osa olla asumiskäytössä ja osa jossain muussa käytössä, esimerkiksi verovelvollisen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Asuntolainaksi katsotaan se osa lainasta, joka pinta-alojen suhteessa kohdistuu asumiskäytössä olevaan osaan (KHO 27.2.1980 taltio 1120). Muu osa lainasta voi olla esimerkiksi tulonhankkimisvelkaa tai tulolähteeseen kuuluvaa velkaa.

3.1.7 Osan aikaa omana asuntona

Jos asuntoa on vain osan verovuotta käytetty omana vakituisena asuntona ja osan verovuotta asunto on ollut jossain muussa käytössä, asuntolainan osuus lasketaan ajan suhteessa (KHO 2.12.1982 taltio 5411).

3.1.8 Rakentamisaikaiset korot

Jos verovuonna rakenteilla oleva omakotitalo otetaan heti valmistuttuaan vakituiseen asumiskäyttöön, korot ovat asuntolainan korkoja jo rakentamisajalta (KHO 1978-II-582, KHO 1979-II-593).

Pelkän tontin hankkiminen lainavaroin myöhempää rakennustarvetta varten ei vielä tee lainasta asuntolainaa. Jos kuitenkin näytetään, että rakentaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomista syistä, voidaan velka katsoa asuntolainaksi (KHO 1985-II-590). Jos verovelvollinen pystyy esimerkiksi ennen lainanottovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä näyttämään, että rakentamisen aloitus on siirtynyt seuraavaan vuoteen kaavamuutosten vuoksi, niin tontin hankintaan otettua lainaa voidaan pitää asuntolainana jo lainanottovuoden verotuksessa. 

3.1.9 Hallintaoikeus ja korkojen vähentäminen

Vaikka verovelvollisella ei ole omistusoikeutta asuntoon, voi asuntoon kohdistuva velka joissain tilanteissa olla asuntolainaa. Oikeuskäytännössä on katsottu muun muassa, että lahjanantaja, joka oli pidättänyt itselleen ja puolisolleen elinikäisen henkilökohtaisen hallinta- ja asumisoikeuden pojalleen lahjoittamaansa kiinteistöön, sai vähentää kiinteistöön kohdistuvat lainan korot asuntolainan korkoina (KHO 1983II-579). 

Ratkaisussa KHO 1984-II-592 verovelvollinen, jonka vaimo oli kuollut, aikoi lahjoittaa alaikäisille lapsilleen puolet hänen ja lasten vakituisena asuntona jatkuvasti käytetystä omakotikiinteistöstä, josta lapset jo perinnönjaossa tulivat saamaan toisen puolen. Verovelvollisella oli oikeus omassa verotuksessaan vähentää hänelle jäävien, kiinteistön hankintaan kohdistuneiden velkojen korkoja.

Tapauksissa KHO 1984-II-594 ja KHO 1996-B-526 vanhempien omistaman rakennuksen peruskorjaukseen, rakentamiseen ja kunnostukseen otetun lainan korot katsottiin verovelvollisten vakituisen asunnon otetun lainan koroiksi.

 3.2 Opintolaina

Opintolainan korkovähennysoikeus on poistettu vuoden 2015 verotuksesta alkaen.

 3.3 Tulonhankkimisvelka

Tulonhankkimisvelkaa on velka, joka kohdistuu veronalaisen tulon hankintaan (TVL 58 §:n 1 momentti). Näiden velkojen korot saa vähentää pääomatuloista täysimääräisinä ilman euromääräistä rajoitusta tai omavastuuosuutta. Veronalainen pääomatulo voi olla juoksevaa tuloa, kuten esimerkiksi vuokratuloa, osinkotuloa tai korkotuloa.

Vuokratulosta korot voidaan yleensä hyväksyä vähennettäväksi vain, jos peritty vuokra vastaa käypää vuokratasoa. Muun selvityksen puuttuessa olettamana käyvästä vuokratasosta voidaan pitää asuntoedun verotusarvoa.

Ratkaisussa KHO:2003:25 puolisot olivat ostaneet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja vuokranneet huoneiston välittömästi täysi-ikäiselle lapselleen vuokrasta, joka oli huomattavasti suurempi kuin huoneistosta suoritettu yhtiövastike ja vesimaksu, mutta joka oli vähemmän kuin puolet huoneiston käyvästä vuokrasta. Osakkeiden hankkimista ja huoneiston vuokraamista ei katsottu tehdyn tulonhankkimistarkoituksessa, minkä takia puolisoilla ei ollut oikeutta vähentää osakkeiden hankkimiseksi otetun lainan korkoja tulonhankkimisvelan korkoina.

Veronalainen pääomatulo voi myös perustua arvonnousuun, esimerkiksi toteutuneen tai odotettavissa olevan luovutusvoiton muodossa saatu tulo. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen hankkii sijoitusmielessä liikekiinteistön tai teollisuustontin. Jos kiinteistö kuitenkin hankitaan henkilökohtaiseen käyttöön esimerkiksi verovelvollisen kesäasunnoksi, ei kyseessä ole tulonhankkimisvelka, vaikka kesäasunnon myynnistä olisikin odotettavissa luovutusvoittoa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2000:3 A oli vuonna 1988 ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet iäkkäiltä appivanhemmiltaan, jotka saivat jäädä huoneistoon asumaan yhtiövastiketta vastaan. Appivanhempien jouduttua vuosina 1996 ja 1997 hoitokotiin A vaihtoi huoneiston vuonna 1997 pienempään huoneistoon saaden lisäksi rahaa 150.000 markkaa. Vuonna 1988 ostetun huoneiston hankintaan otettua lainaa ei pidetty tulonhankkimisvelkana, koska huoneiston hankkimisen ensisijaisena tarkoituksena oli muu kuin sijoitustarkoitus.

Sijoitustoiminnan ei voida edellyttää tuottavan tuloa samana vuonna, kun velka on otettu ja omaisuus hankittu. Esimerkiksi metsän hankintaan otetun velan korot voidaan katsoa tulonhankkimisvelan koroiksi, vaikka metsä ei tuottaisikaan tuloa samana vuonna tai edes saman omistajan omistusaikana.

3.3.1 Yhtymäosuuden hankintavelan korko

Tuloverolain 58 §:n 7 momentin mukaan avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan korot vähennetään hänen yhtymästä saamastaan tulo-osuudesta.

3.3.2 Ansiotuloon kohdistuvan tulonhankkimisvelan korot

Yleensä tulonhankkimisvelka kohdistuu veronalaiseen pääomatuloon. Tulonhankkimisvelka voi kuitenkin kohdistua myös veronalaiseen ansiotuloon.

Keskusverolautakunta on katsonut päätöksessään KVL 216/1994, että lainaa, jonka verovelvollinen oli ottanut maksaakseen työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta määrätyn vahingonkorvauksen, oli pidettävä TVL 58 §:n 1 momentissa tarkoitettuna tulonhankkimisvelkana. Tässä tapauksessa laina kohdistui siis veronalaisen ansiotulon hankkimiseen. Ansiotulon hankkimiseen liittyvän lainan korko vähennetään kuitenkin aina pääomatulosta.

3.3.3 Osakaslainasta maksettu korko

Osakaslaina luetaan TVL 53 a §:n nojalla lainansaajan pääomatuloksi. Vaikka osakaslaina luetaan tuloksi, siitä maksettua korkoa ei kuitenkaan vielä tällä perusteella voida pitää tulonhankkimisvelan korkona (TVL 58 §:n 8 momentti).

Vähennyskelpoisuuden kannalta ratkaisevaa on se, miten osakaslaina käytetään. Jos osakaslaina käytetään oman asunnon hankkimiseen, korko on vähennyskelpoinen asuntovelan korkona. Jos osakaslainalla hankitaan esimerkiksi vuokrattava asunto, korko on vähennyskelpoista tulonhankkimisvelkaa. Sen sijaan, jos osakaslaina käytetään esimerkiksi kesäasunnon hankkimiseen, kyseessä on vähennyskelvoton kulutusluotto.

3.3.4 Elantomenoihin kohdistuvan velan korot

Tulonhankkimisvelaksi ei voida katsoa elantomenoihin tai muuhun henkilökohtaiseen käyttöön tulevan omaisuuden hankintaan kohdistuvia velkoja. Tällaisia ovat esimerkiksi kesämökin, auton, veneen tai lomamatkan hankintaan otetut velat.

Myös harrastustoimintaan liittyvän velan korot ovat vähennyskelvottomia. Tulonhankkimisvelkana ei myöskään voida pitää arvokkaiden korujen, taulujen tai muiden taide-esineiden hankintaan otettua velkaa, ellei tällaisten esineiden hankkimista voida osoittaa sijoitustoiminnaksi esimerkiksi verovelvollisen harjoittaman aiemman myyntitoiminnan perusteella.

3.3.5 Osittaisen tulonhankkimisvelan korot

Velalla hankittu omaisuus voi olla myös osittain omassa käytössä ja osittain tulonhankkimistoiminnassa. Tällöin on velan korkokin jaettava käyttötarkoituksen mukaan.

Keskusverolautakunta on päätöksessään (KVL 188/1993, julkaisematon) katsonut, että verovelvollinen sai vähentää lomakiinteistön hankintaan liittyvien velkojen korot tulonhankkimisvelan korkoina siltä osin kuin korkojen on katsottava liittyvän hakijan vuokraustoimintaan. Siltä osin kuin lomakiinteistön hankintaan otetun lainan korkojen on katsottava liittyvän hakijan omaan vapaa-ajan käyttöön, korot ovat muun velan korkoja. Loma-asunnon tyhjilläänoloaika rinnastetaan pääsääntöisesti omaan käyttöön (katso Verohallinnon ohje Vuokratulojen verotus Diaarinumero: A64/200/2015).

 3.4 Takausvelan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulosotossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Siten korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat esimerkiksi oman asunnon tai vuokrattavan huoneiston hankintaan, eivät ole takaajalle tai vakuuden asettajalle vähennyskelpoisia.

Jos alkuperäinen velallinen on vastuunsa perusteella maksanut takaajalle tai muulle vakuuden asettajalle hyvityksen, hänellä on oikeus korkoa koskevien säännösten mukaan vähentää siihen sisältyvä velan korkoa vastaava osuus. Esimerkiksi, jos valtio maksaa valtion takaaman opintolainan, alkuperäinen velallinen saa vähentää valtiolle maksamaansa suoritukseen sisältyvän koron osuuden opintolainan korkona.

 4 Lainan liitännäiskulut

Lainan liitännäiskuluja ovat esimerkiksi lainan nostamisen yhteydessä perittävät luotonvarausprovisio ja toimitusmaksu. Näitä kuluja ei pidetä korkona. Niiden vähennyskelpoisuus on tutkittava tulonhankkimiskuluja koskevien säännösten mukaisesti (KHO 1989-B-523, KHO 1.3.1993 taltio 605).

 4.1 Asunto ja opintovelka

Asunto- ja opintolainojen liitännäiskulut eivät ole luonteeltaan tulonhankkimiskuluja, eivätkä ne siten ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

 4.2 Tulonhankkimisvelka

Jos velka kohdistuu TVL 58 §:n 1 momentissa tarkoitettuun veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka) ovat myös siihen liittyvät liitännäiskulut vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja.

Lainan liitännäiskulut ovat joko pääomatulon tai ansiotulon tulonhankkimiskuluja, sen mukaan mihin ne kohdistuvat. Tulonhankkimisvelaksi katsotun lainan nostokulut katsottiin ansiotulosta vähennyskelpoiseksi tulonhankkimiskuluksi, kun verovelvollinen oli määrätty maksamaan työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta vahingonkorvausta ja hän oli ottanut lainan tämän korvauksen maksamiseksi (KVL 216/1994).

 4.3 Muu velka

Jos kyseessä on niin sanottu muu velka kuten esimerkiksi omassa käytössä olevan kesäasunnon hankintaan otettu velka, eivät lainan liitännäiskulut ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Oikeuskäytännön mukaan lainan liitännäiskuluja ei voida vähentää, jos velka on otettu elantokustannuksena pidettävään tarkoitukseen (KHO 1975-II-558). Vähennyskelpoiseksi ei myöskään ole katsottu tällaisen velan takauksen johdosta suoritettua takausprovisiota (KHO 1972-II-564).

 4.4 Yhtymäosuuden hankkimiseen otettu velka

Tuloverolain 58 §:n 7 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan liitännäiskulut vähennetään osakkaan pääomatuloista tai ansiotuloista sen mukaan mihin ne kohdistuvat.

 4.5 Korkokattomaksu

Rahoituslaitokset tarjoavat lainan ottajille erilaisia korkokattosopimuksia, joilla lainan mahdolliselta koronnousulta on mahdollista suojautua. Lainanottaja maksaa lainan noston yhteydessä yleensä erillisen korkokattomaksun. Lainanottajan korkokattosopimuksen johdosta maksama kertasuoritus ei ole luonteeltaan korko eikä siten vähennyskelpoinen korkomenona TVL 58 §:n mukaan (KVL 89/2000). Asuntovelkaan kohdistuva erillinen korkokattomaksu ei ole muullakaan perusteella vähennyskelpoinen. Sen sijaan tulonhankkimisvelkaan liittyvänä korkokattomaksu on vähennettävissä tulonhankkimismenona.

Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 26/2007 hakijan oli tarkoitus ottaa pankista tuloverolain 58 §:ssä tarkoitettu asuntovelka tai tulon hankkimiseen kohdistuva velka. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon, johon lisättiin pankin marginaali. Velkakirja sisälsi korkokattosopimuksen eli velalle oli sovittu enimmäiskorko tietylle ajalle. Tältä ajalta pankin marginaali oli korkeampi kuin muulta laina-ajalta. Korkokattosopimuksesta ei suoritettu erillistä korvausta pankille. Velan korko katsottiin kokonaisuudessaan tuloverolain 58 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi vähennyskelpoiseksi koroksi.

Vähennyskelpoisen koron nousulta suojaavasta korkokattosopimuksesta pankille maksettua korvausta ei ratkaisussa KHO 27.9.2007 taltio 2423 pidetty tulonhankkimisvelan korkona. Tapauksessa suojaus oli toteutettu ostamalla korko-optioita. Kyseiset menot hyväksyttiin kuitenkin vähennettäväksi tulonhankkimismenoina.

Ratkaisussa KVL 46/2008 maa- ja metsätaloutta harjoittava A aikoi ottaa maatalouden tulon hankkimiseen kohdistuvan velan pankista. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon. Velkaan liitettiin määräaikainen korkokattosopimus, jonka mukaan velan korko ei tiettynä aikana nouse viitekoron muutoksista huolimatta yli sovitun ylärajan. A maksoi tästä korkokattosopimuksesta velan noston yhteydessä pankille erillisen korkokattomaksun. A sai vähentää korkokattomaksun maatalouden tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona. A aikoi ottaa vastaavanlaisin ehdoin myös lainan, joka tuli kohdistumaan vuokralle annettavan sijoitusasunnon hankintaan. A sai vähentää korkokattomaksun pääomatuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.

 4.6 Koronvaihtosopimus

Pankilta otettu laina voidaan suojata korkoriskiltä koronvaihtosopimuksella. Suojattavaan lainaan ei tehdä muutoksia. Verovelvollinen maksaa koronvaihtosopimuksen tehtyäänkin lainasta korkoa velkojalle.

Lainanottaja joko saa koronvaihtosopimuksen osapuolelta suorituksia tai maksaa sopimuksen perusteella korkotason vaihtelun perusteella suorituksia toiselle osapuolelle, joka voi olla suojatun lainan velkoja (pankki) tai täysin ulkopuolinen taho. Koronvaihtosopimuksen perusteella maksetulla suorituksella tarkoitetaan sitä määrää, mikä verovelvolliselle jää maksettavaksi, kun koronvaihtosopimusten osapuolten toisilleen maksamat suoritukset netotetaan keskenään. Asiasta ei ole nimenomaista oikeuskäytäntöä.

Koronvaihtosopimusta ja alkuperäistä lainasopimusta käsitellään luonnollisen henkilön tuloverotuksessa kahtena erillisenä sopimuksena riippumatta koron-vaihtosopimuksen teknisestä toteuttamistavasta. Koronvaihtosopimuksen avulla tehty korkosuojaus on siten lainasta erillinen instrumentti (johdannainen), jonka verotuskohtelu ratkaistaan erikseen.

Verotuksessa lainan korkona pidetään siten ainoastaan alkuperäisen velkasopimuksen mukaista korkoa. Tämä korko voidaan vähentää tuloverolain 58 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Koronvaihtosopimuksen perusteella pankille maksettu suoritus ei ole verotuksessa korkoa. Asuntolainan liitännäiskulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Siten myöskään asuntolainan yhteyteen otetun koronvaihtosopimuksen mukaiset suoritukset pankille eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Pankin asiakkaalle koronvaihtosopimuksen perusteella maksama suoritus on veronalaista pääomatuloa riippumatta siitä, mihin laina kohdistuu. Suoritus on tuloverolain 32 §:n yleissäännön perusteella saajansa pääomatuloa, joten suojauskohteella (esimerkiksi asuntolaina) ei ole verokohtelun kannalta merkitystä.

Tulonhankkimisvelan suojaamistarkoituksessa tehdyn korko-optiosopimuksen perusteella maksettu määrä on pääomatulosta vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno, ellei maksettua määrää voida rinnastaa luovutustappioon TVL 50 § 3 momentin 1 kohdan nojalla (KHO:2010:70).

 4.7 Korkoerokorvaus

Joskus velallinen maksaa velkansa pankille takaisin ennen laina-ajan päättymistä. Tällöin pankki perii korvauksen siitä, että sille jää lainan ennenaikaisen takaisinmaksun johdosta kertymättä lainaehtojen mukainen korko.

Velallisen pankille maksama korvaus ei ole korkoa, eikä siten korkokuluna vähennyskelpoinen. Asuntovelkaan liittyvä korkoerokorvaus ei ole myöskään muulla perusteella tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (KHO 2007 taltio 3124). Tulonhankkimisvelkaan liittyvä korkoerokorvaus on tulonhankkimiskuluna vähennyskelpoinen tuloverotuksessa.

 5 Vähennyskelvottomat korot  5.1 Muun velan korot

Tuloverolain 58 §:ssä ja 58 a §:ssä luetellaan ne korot, jotka ovat vähennyskelpoisia. Luettelo on tyhjentävä. Muut korot eivät ole vähennyskelpoisia (niin sanotun muun velan korot). Esimerkiksi kulutusluottojen korot eivät ole vähennyskelpoisia. Kulutusluottoja ovat elantomenoja ja muita henkilökohtaisia menoja ja hankintoja varten otetut velat.

 5.2 Verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot

Ainoastaan veronalaisen tulon hankintaan kohdistuvat korot ovat vähennyskelpoisia. Tämän vuoksi verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot eivät ole vähennyskelpoisia. Esimerkiksi verovapaan talletuksen tekemiseksi otetun velan korko ei ole vähennyskelpoinen.

Vuosina 2005 - 2013 osinko on voinut olla kokonaan verovapaata ja verovuodesta 2014 alkaen osittain verovapaata. Tällaiseen verovapaan osinkotulon hankkimiseen kohdistuneen velan korko on kuitenkin erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi (TVL 58 §:n 1 momentti).

Kuten edellä ohjeen kohdassa 3.3 on todettu, ovat TVL 58 §:n 1 momentin mukaan veronalaisen tulon hankintaan kohdistuvien velkojen korot vähennyskelpoisia. Tuloverolain 18 § 2 momentin mukaan yhteisetuuden osakkaan veronalaisena tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta yhteisetuuden tulosta. Siten yhteisetuuden osuuden, esimerkiksi yhteismetsäosuuden, hankkimiseen otetun velan korko ei ole vähennyskelpoinen osuuden hankkijan verotuksessa.

Jos velka kohdistuu yhteismetsäosuuden hankinnan lisäksi yhteismetsäosuuden sisältävän kiinteistön hankintaan ja tällä kiinteistöllä harjoitetaan esimerkiksi maa- tai metsätaloutta, katsotaan velan korosta vähennyskelvottomaksi osuus, joka vastaa yhteismetsäosuuden käyvän arvon osuutta koko kiinteistökaupan kaikkien omaisuuserien käyvästä arvosta.

 5.3 Korkomeno, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitetun korkotulon hankintaan

Korkotulon lähdeverosta annetun lain tarkoittama korko tai indeksihyvitys ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa (L korkotulon lähdeverosta 3 §:n 2 momentti). Siten sellaisen velan korko, joka kohdistuu tällaisen korkotulon hankkimiseen, ei ole vähennyskelpoinen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta).

Verovelvollisella ei myöskään ole oikeutta vähentää korkoa, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisen joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatuun jälkimarkkinahyvitykseen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta). Korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisia korkotuloja on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Korkotulojen verotus.

 5.4 Eläke- tai pitkäaikaissäästämiseen kohdistuvat korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää sellaisen lainan korkoja, joka kohdistuu vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen (TVL 58 §:n 5 momentin 2 kohta).

 5.5 Opintotukilain mukaisen avustuksen korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää korkoa, joka on maksettu valtion varoista opintotukilaissa tai sotilasavustuslaissa tarkoitettuna avustuksena (TVL 58 §:n 4 momentin 1 kohta).

 5.6 Aravalainan korot

Vähennyskelvoton on myös korko, joka on maksettu aravalain 7 §:n 1 momentin 1 - 4 kohdan nojalla myönnetystä lainasta tai asuntotuotantolain 6 §:n 1 momentin 5 tai 6 kohdan nojalla 1 päivänä tammikuuta 1991 tai sen jälkeen myönnetystä lainasta (TVL 58 §:n 4 momentin 2 kohta).

 5.7 Verotilin viivästyskorko, jäännösveron korko, veronlisäys ja viivekorko 

Verotilin viivästyskorko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (Verotililaki 32 §:n 3 momentti). Myöskään jäännösveron korko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen (Verotusmenettelystä annetun lain, VML 46 §). Veronlisäys ja viivekorko eivät ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia (L veronlisäyksestä ja viivekorosta 10 §).

 6 Kenen velkaa ja kuka vähentää korot  6.1 Oman velan korot vähennyskelpoisia

Verovelvollisella on laissa mainituin rajoituksin oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot (TVL 58 §:n 1 ja 2 momentti). Verovelvollinen voi pääsääntöisesti vähentää vain oman velkansa korot. Poikkeuksena pääsääntöön ovat takaajan tai muun vakuuden asettajan korot, jotka on säädetty erikseen rajoitetusti vähennyskelpoisiksi TVL 58 a §:ssä (katso myös edellä takausvelan korot, kohta 3.4).

 6.2 Puolisoiden korot

Tuloverolain 7 §:n 1 momentin mukaan puolisoilla tarkoitetaan henkilöitä, jotka ovat ennen verovuoden päättymistä solmineet avioliiton. Rekisteröidystä parisuhteesta annetun lain 8 §:n 3 momentin mukaan säännöstä, joka koskee avioliittoa, sovelletaan myös rekisteröityyn parisuhteeseen. Siten myös rekisteröidyn parisuhteen osapuolia pidetään verotuksessa puolisoina.

Puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan TVL 7 §:n 3 momentin mukaan myös avoliitossa asuviin, jos heillä on tai on aikaisemmin ollut yhteinen lapsi tai he ovat aiemmin olleet naimisissa keskenään. Jos molemmat puolisot eivät ole Suomessa yleisesti verovelvollisia, heitä ei kuitenkaan pidetä verotuksessa puolisoina.

Korkovähennys ei ole TVL 58 §:n mukaan perhekohtainen vähennys. Tämän vuoksi kumpikin puoliso vähentää pääomatuloistaan vain oman velkansa korot. Korkoja ei voida siirtää tai vaatia vähennettäväksi toisen puolison pääomatuloista.

Jos puolisoilla on yhteinen velka, josta he ovat yhteisvastuussa, velan korot voi vähentää puolisoista se, joka ne on maksanut. Jos maksaja ei ole selvillä tai puolisoiden vaatimukset ovat ristiriitaiset, vähennetään muun selvityksen puuttuessa kummankin puolison verotuksessa puolet korkojen määrästä.

 6.3 Muiden kuin puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot

Muiden kuin verotuksessa puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot vähentää kukin velallinen itse. Siten esimerkiksi avopuolisot saavat vähentää vain oman velkansa korkoja.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että avopuolisoista se, joka on maksanut avopuolisoiden yhteisen lainan korot, saa vähentää ne kokonaan (KHO 14.1.1992 taltio 85). Jos maksaja ei ole selvillä tai vaatimukset ovat ristiriitaiset, on oikeuskäytännössä muun selvityksen puuttuessa vähennetty kummankin avopuolison verotuksessa puolet korkojen määrästä (KHO 24.9.1990 taltio 3153).

Tapauksessa KHO 27.2.2008 taltio 352 täysi-ikäinen lapsi sai vähentää vakituisen asuntonsa hankintaan käytetyn lainan korot kokonaan, vaikka hänen isänsä oli lainassa toisena yhteisvastuullisena velallisena. Asunto oli ostettu yksin lapsen nimiin ja lapsi oli myös maksanut lainan lyhennykset ja korot. Isän oli selvitetty sitoutuneen velalliseksi pankin vaatimuksesta lainan takaamiseen rinnastettavista syistä.

 6.4 Verotusyhtymään kohdistuvat korot

Yhtymän osakkaat vähentävät yhtymän tuloon kohdistuvat korkomenot omassa verotuksessaan pääomatuloistaan. Jos verovelvolliset ovat yhdessä lainavaroin ostaneet esimerkiksi vuokrakiinteistön, joka verotuksessa katsotaan verotusyhtymäksi, voivat osakkaat vähentää korot omista pääomatuloistaan.

Yhtymänä hallittuun metsään kohdistuvat korot vähennetään osakkaan pääomatuloista.

Verotusyhtymän osakkaan yhtymän maatalouteen kohdistuvat korkomenot vähennetään osakkaan osuudesta yhtymän maatalouden puhtaasta tulosta tai tappiollisesta puhtaasta tulosta (TVL 15 §:n 3 momentti).

 6.5 Kuolinpesän korot

Jos jakamattoman kuolinpesän osakas maksaa vainajan nimissä olleen velan koron, hän ei voi vähentää sitä omassa verotuksessaan, koska kyseessä ei ole hänen oman velkansa korko. Oikeuskäytännössä on katsottu, että verovelvollinen ei voinut vähentää vainajan velasta ennen perunkirjoituksen toimittamista suorittamiaan korkoja omasta tulostaan, vaikka hän oli ainoa perillinen (KHO 1985-II-589).

Leski saa kuitenkin vähentää korot sellaisesta kuolinpesän velasta, joka kohdistuu kuolinpesään kuuluvaan asuinhuoneistoon, jota leski käyttää vakituisena asuntonaan (KHO 1984-II-596).

Jos kuolinpesä on jaettu ja osakas on ottanut vastattavakseen kuolinpesän velkoja, velkaa kohdellaan perinnönjaon jälkeiseltä ajalta kuin hänen omaa velkaansa.

 6.6 Takaajan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulos-otossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Katso tarkemmin edellä kohta 3.4 Takausvelan korot.

 7 Koron vähentämisvuosi

Tuloverolain menon jaksottamista koskevan yleissäännöksen perusteella myös korkomenot vähennetään sinä verovuonna, jona ne on maksettu (TVL 113 §).

 7.1 Koron lisääminen velkapääomaan

Korko katsotaan maksetuksi myös niissä tapauksissa, joissa korko on velkojan ja velallisen välillä tapahtuneen tilityksen jälkeen lisätty velkapääomaan (KHO 11.12.1991 taltio 4577).

 7.2 Velkajärjestely

Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain 25 §:n mukaan tuomioistuimen vahvistamassa maksuohjelmassa voidaan määrätä, että velallisen maksusuoritukset luetaan ensin velan pääoman ja vasta sen jälkeen velan korkojen lyhennykseksi.

Tällaisessa järjestelyssä velan korkoa ei lisätä velan pääomaan. Verovelvollinen ei tämän vuoksi voi vähentää kulloinkin maksamatta olevalle pääomalle laskettua korkoa verotuksessaan. Koska korko maksetaan vasta koko pääoman tultua maksetuksi, voidaan korko vähentää verotuksessa sitä mukaa kuin se maksetaan.

 7.3 Etukäteen maksetut korot

Korko, joka on maksettu ennen aikaa, jolta se on laskettu, on vähennyskelpoinen vain siltä osin, kuin se kohdistuu verovuoteen ja sitä seuraavaan vuoteen (TVL 58 §:n 3 momentti). Esimerkiksi kahdelle verovuodelle ajoittuvan vekseliluoton etukäteen suoritettu korko samoin kuin tasaerä- eli annuiteettilainan korko mahtuvat vähennysoikeuden piiriin.

Tuloverolain 58 §:n 3 momentti on koron vähennyskelpoisuutta eikä jaksotusta koskeva säännös. Tästä syystä verovuonna vähennyskelvottomaksi katsottua etukäteen maksettua korkoa ei voida vähentää myöskään niinä myöhempinä verovuosina, joihin loppuosa koroista kohdistuu.

 7.4 Koron maksun todentaminen

Pankit ja muut luotonantajat ovat velvollisia ilmoittamaan Verohallinnolle tiedot luonnollisille henkilöille antamistaan lainoista ja niille maksetuista koroista (VML 16 §:n 5 momentti). Tiedot ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella.  Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän veroilmoitukseen ei liitetä tositteita (VML 10 §). Siten veroilmoitukseen ei tarvitse liittää myöskään tositetta koron maksamisesta.

Verohallinto voi kuitenkin pyytää verovelvollista esittämään tositteet tai muun selvityksen koron maksamisesta silloin, kun tositteiden esittäminen on ilmoitettujen tietojen oikeellisuuden varmistamiseksi yksittäistapauksessa tarpeen. Selvityksenä koron maksamisesta voidaan pitää korosta annettua kuittia tai sen oikeaksi todistettua jäljennöstä tahi muuta uskottavaa selvitystä siitä, että korko on suoritettu. Lisäksi on ilmoitettava velkojan nimi ja osoite.

Riittävänä selvityksenä voidaan pitää myös pankin koron maksusta antamaa tietokoneella valmistettua selvitystä, vaikka siitä puuttuisi allekirjoitus tai leima. Myös pankkiautomaatista saatua maksukuittia sekä pankin antamaa tiliotetta, josta ilmenee maksaja, maksun saaja, maksuaika ja suoritetun koron määrä, voidaan pitää riittävänä selvityksenä koron maksusta.

Verotuksessa tehtävän vähennyksen perusteeksi voidaan hyväksyä myös asiakkaan pankkiohjelmasta Internetin välityksellä itse tulostama tosite tai tiliote esimerkiksi silloin, kun pankin asiakas on siirtynyt kokonaan paperittomaan tosite/tiliotepalveluun. Itse tulostettu tosite voidaan hyväksyä verotuksessa, jos ei ole erityistä syytä epäillä maksutapahtuman aitoutta tai tositteen luotettavuutta. Verovelvollisen on varauduttava tarvittaessa esittämään alkuperäinen esimerkiksi pankista saatava tiliote tai tosite suoritetusta maksutapahtumasta.

Tositteet on säilytettävä viisi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien. Säilyttämisvelvollisuus ei kuitenkaan koske tositteita tiedoista, jotka veroviranomainen on merkinnyt esitäytettyyn veroilmoitukseen, eikä myöskään veroviranomaiselle toimitettua tositetta (VML 11 a §).

 8 Velan kohdistuminen  8.1 Selvitys velan käyttötarkoituksesta 

Korkojen vähennyskelpoisuus riippuu lainan käyttökohteesta. Verovelvollisen on tämän vuoksi selvitettävä, mihin tarkoitukseen velka on käytetty. Jos velan käyttötarkoitus myöhemmin muuttuu, verovelvollisen on esitettävä selvitys velan uudesta käyttötarkoituksesta.

Käyttötarkoitus voi muuttua esimerkiksi niin, että alun perin tiettyyn tarkoitukseen hankittu varallisuusesine siirretään toiseen käyttötarkoitukseen. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun omaan käyttöön velkavaroin hankittua asuntoa ryhdytään vuokraamaan. Asuntolaina muuttuu tällöin tulonhankkimisvelaksi. Velan käyttötarkoitus muuttuu myös silloin, kun ensiasunto myydään ja sen tilalle hankitaan uusi asunto. Ensiasunnon myynnin jälkeen jäljelle jäänyt laina kohdistuu tällöin uuteen asuntoon ja on tavallista asuntovelkaa.

Lainan käyttötarkoitus saattaa muuttua myös siten, että varallisuusesine, jonka hankinnan rahoittamiseen lainapääoma alun perin otettiin, myydään eikä myyntihintaa käytetä lainan takaisinmaksuun. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut lainarahalla vuokrauskäyttöön yksiön, jonka hän myy. Lainaa ei kuitenkaan makseta takaisin myynnistä saaduilla varoilla, vaan ne käytetään purjeveneen hankintaan. Laina on tällöin muuttunut tulonhankkimisvelasta kulutusluotoksi.

Esimerkki: Asunnon myynnin jälkeen jäävä alun perin asunnon hankintaan kohdistunut velka on asuntovelkaa vain siltä osin kuin velan käyttötarkoitus ei ole muuttunut.

Asunto ostettu 100.000 euroa (hankintahinta) Velkaa 85.000 euroa   Asunto myyty 60.000 euroa (myyntihinta) Ennen myyntiä velkaa 70.000 euroa   Rästikorot 10.000 euroa   Myynnin jälkeen velkaa 40.000 euroa  

Myynnin jälkeinen velka 40.000 euroa ei ole kokonaan asuntovelkaa. Asuntovelan osuus lasketaan vähentämällä myyntihetkellä olevan velan määrästä myyntihinta. Velan käyttötarkoituksen säilyttämiseksi asuntovelkana siis edellytetään, että verovelvollinen maksaa velkaansa niin paljon kuin hänellä on mahdollista myyntihinnalla maksaa. Jos hän ei maksa kaikkea, on maksamattomasta velasta asuntovelkaa vain se osa, joka saadaan vähentämällä veloista myyntihinta.

Tässä tapauksessa asunnon myynnin jälkeen jää verotuksessa asuntolainaksi:

jäljellä oleva laina   70.000 euroa lisättynä rästikoroilla   10.000 euroa vähennettynä myyntihinnalla 60.000 euroa eli 20.000 euroa.

Loppuosa verovelvollisen maksamattomasta 40.000 euron velasta eli 20.000 euroa on muuta lainaa, jonka korko ei ole asuntolainan korkona vähennyskelpoinen.

Lainan vakuus ei ratkaise lainan käyttökohdetta. Muun velan vakuutena voi olla esimerkiksi kiinnitys verovelvollisen vakituisena asuntona käyttämään omakotikiinteistöön. Kiinnitys omana asuntona käytettävään kiinteistöön ei tee muusta lainasta asuntolainaa (KHO 18.8.1999 taltio 2035).

 8.2 Menetetty lainapääoma

Keskusverolautakunta on päätöksessään KVL 92/1993 katsonut, että verovelvollinen, joka oli ollut sittemmin konkurssiin menneen elinkeinotoimintaa harjoittaneen kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies, sai vähentää pääomatuloistaan yhtiön purkautumisen jälkeen hänen vastattavikseen jäävien yhtiön elinkeinotoimintaan liittyneiden velkojen korot tulonhankkimisvelan korkoina. Kommandiittiyhtiön niiden velkojen pääomat, jotka yhtiön purkautuessa jäivät yhtiömiehen vastattaviksi, eivät olleet yhtiömiehen verotuksessa vähennyskelpoisia menoja (KHO 1993-B-522, katso myös KHO:2000:5).

 8.3 Uusi laina koron tai pääoman maksamiseksi

Jos verovelvollinen joutuu esimerkiksi taloudellisten vaikeuksien vuoksi ottamaan uutta lainaa vanhan lainan pääoman tai korkojen maksamista varten, on uuden lainan käyttötarkoitus lähtökohtaisesti sama kuin vanhan lainan (KVL 310/1993).

 8.4 Yhdistelmälainat

Lainalla voi olla useita käyttötarkoituksia. Velan lyhennykset ja maksetut korot kohdistuvat koko lainaan. Korkojen vähennyskelpoisuus määräytyy käyttötarkoitusten mukaisessa suhteessa.

Verovelvollinen voi vaihtaa yhdistelmälainansa useisiin lainoihin siten, että ne on eroteltu esimerkiksi käyttötarkoituksittain: Alunperin yhdistetty auto- ja asuntolaina voidaan jakaa kahdeksi lainaksi, joista toinen on asunto- ja toinen autolaina. Lainojen pilkkominen on kuitenkin toteutettava niin, että alkuperäisen lainan velkapääoman jakamisessa noudatetaan alkuperäisen lainan käyttötarkoitusten mukaisia suhteita.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Pirjo Mäkynen

Tulonhankkimiskulut ansiotuloista

11. tammikuu 2016 - 13:32

Tässä ohjeessa käsitellään verovelvolliselle viran puolesta palkkatulosta myönnettävää tulonhankkimisvähennystä sekä ansiotulosta vähennettäviä muita tulonhankkimismenoja.

Ohje on päivitetty vuoden 2016 alusta voimaan tulleen lainsäädännön ja Verohallinnon vuodelta 2015 toimitettavaa verotusta varten antaman yhtenäistämisohjeen mukaiseksi.

Sisällys

Johdanto
Tulonhankkimisvähennys palkkatulosta

2.1 Yleistä palkkatulosta tehtävistä vähennyksistä
2.2 Tulonhankkimisvähennyksen vaikutus muihin palkkatulosta tehtäviin vähennyksiin
Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut
Asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkakustannukset
Muut tulonhankkimiskulut

5.1 Ammattikirjallisuus
5.2 Työvälineet
5.3 Työhuonevähennys
5.4 Työasuntovähennys
5.5 Virka- tai työpuku
5.6 Tietokone ja tietoliikenneyhteydet
5.7 Opiskelukustannukset
5.8 Opintomatkojen kustannukset
5.9 Työmatkoista syntyneet kulut
5.9.1 Työmatkan käsite
5.9.2 Lisääntyneet elantokustannukset erityisaloilla
5.9.3 Lisääntyneet elantokustannukset muilla aloilla
5.9.4 Matkakustannukset
5.10 Muuttokustannukset
5.11 Edustusmenot
5.12 Palkkamenot
5.13 Elatus- ja eläkemenot
5.14 Tieteen harjoittajien ja taiteilijoiden kustannukset
5.15 Apurahalla rahoitetun tutkimuksen kustannukset
5.16 Luottamustehtävien kulut
5.17 Metsätyöhön liittyvät vähennykset
5.17.1 Moottorisahavähennys
5.17.2 Ajovälinevähennys
5.17.3 Metsurivähennys
5.17.4 Työturvallisuusvälineet 
Työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaus ja kustannusten vähentäminen verotuksessa
6.1 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)
6.2 Verovapaat kustannusten korvaukset
6.3 Veronalaiset kustannusten korvaukset
6.4 Ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennetty kustannusosuus

 1 Johdanto

Tuloverolain (TVL, 1535/1992) 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Tuloverolain 31 § sisältää esimerkinomaisen luettelon tulon hankkimisesta johtuneista menoista. Tällaisia menoja ovat muun muassa ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot sekä työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut. Tuloverolain 93 - 95a §:ssä säädetään ansiotuloista vähennettävistä tulonhankkimismenoista.

Tässä ohjeessa käsitellään TVL 31 §:ssä mainittujen menojen lisäksi tulonhankkimisvähennystä (TVL 95 §) sekä moottorisaha- ja metsurivähennystä (TVL 94 §). Ohjeessa ainoastaan lyhyesti käsiteltävistä asunnon ja työpaikan välisistä matkakustannuksista (TVL 93 §) on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa – ohje palkansaajalle. Samoin työasuntovähennyksestä (95a §) on niin ikään laadittu erillinen Verohallinnon ohje Työasuntovähennys verotuksessa.

 2 Tulonhankkimisvähennys palkkatulosta  2.1 Yleistä palkkatulosta tehtävistä vähennyksistä

Verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä 620 euroa, kuitenkin enintään palkkatulon määrän (TVL 95 § 1 momentti 1 kohta). Tulonhankkimisvähennys on tulonhankkimismenojen kattamiseksi myönnettävä kiinteänsuuruinen vähennys. Verohallinto tekee tulonhankkimisvähennyksen palkkatulosta viran puolesta ja se myönnetään kaikille palkansaajille.

Tulonhankkimisvähennys tehdään vain palkkatuloista. Siten sitä ei voida tehdä erilaisista eläketuloista, vaikka ne perustuisivat työ- tai virkasuhteeseen. Tulonhankkimisvähennystä ei saa myöskään ennakkoperintälain (EPL, 1118/1996) 25 §:n mukaisista tuloista, joita ovat työ- ja käyttökorvaukset, eikä metsätalouden hankintatyön arvosta.

Palkkatuloa eivät myöskään ole työllisyysperusteiset etuudet, kuten työttömyyspäiväraha, koulutustuki ja muut vastaavat etuudet. Jos tällaisen tulon hankkimiseen kohdistuu kuluja, esimerkiksi tarpeellisia matkakuluja, joista ei ole saatu korvausta, ne vähennetään palkkatuloista tehtävän tulonhankkimisvähennyksen lisäksi.

Tuloverolain 95 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan palkkatulosta voi vähentää työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut (katso myös jäljempänä kohta 3). Asunnon ja työpaikan välisiä matkakustannuksia voi vähentää siltä osin kuin ne ovat tuloverolain 93 §:n mukaan vähennyskelpoisia (tuloverolain 95 §:n 1 momentin 3 kohta, katso myös jäljempänä kohta 4).

 2.2 Tulonhankkimisvähennyksen vaikutus muihin palkkatulosta tehtäviin vähennyksiin

Tuloverolain 95 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet muut kuin 2 ja 3 kohdassa tarkoitetut menot saadaan vähentää vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän. Säännöksen 2 ja 3 kohdissa tarkoitetut työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen matkakustannusten vähennyskelpoinen osa saadaan siis vähentää kokonaan tulonhankkimisvähennyksen lisäksi.

Muiden tulonhankkimiskulujen yhteismäärä vaikuttaa siihen, vähennetäänkö palkkatulosta viran puolesta myönnettävä tulonhankkimisvähennys vai syntyneet todelliset tulonhankkimiskulut. Jos muiden tulonhankkimiskulujen määrä on pienempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä, verovelvolliselle myönnetään tulonhankkimisvähennys. Jos taas muiden kulujen määrä on suurempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä, vähennyksenä myönnetään tulonhankkimisvähennyksen sijasta syntyneet todelliset tulonhankkimiskulut.

Esimerkki 1: Verovelvollisen palkkatulo on 10.000 euroa. Hän pyytää vähennettäväksi palkkatulon tulonhankkimiskuluna jäsenmaksuja 150 euroa, asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja julkisen kulkuneuvon sarjalipun mukaan laskettuna 1.000 euroa ja ammattikirjallisuuden hankintamenoja 300 euroa. Viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrä on 620 euroa.

Verovelvollisen palkkatulosta vähennetään jäsenmaksuja 150 euroa, matkakuluja 750 euron omavastuuosuuden ylittävältä osalta 250 euroa ja tulonhankkimisvähennys 620 euroa. Jäsenmaksut sekä asunnon ja työpaikan väliset matkakulut vähennetään aina tulonhankkimisvähennyksestä huolimatta. Ammattikirjallisuudesta aiheutuneita menoja ei vähennetä, koska niiden määrä on pienempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä.

Esimerkki 2: Verovelvollisen palkkatulo on 10.000 euroa. Hän pyytää vähennettäväksi palkkatulon tulonhankkimiskuluna jäsenmaksuja 150 euroa, asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja julkisen kulkuneuvon sarjalipun mukaan laskettuna 1.000 euroa, ammattikirjallisuuden hankintamenoja 300 euroa ja työhuonevähennystä 410 euroa. Viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrä on 620 euroa.

Verovelvollisen palkkatulosta vähennetään jäsenmaksuja 150 euroa, matkakuluja 750 euron omavastuuosuuden ylittävältä osalta 250 euroa ja muita tulonhankkimiskuluja yhteensä 710 euroa. Jäsenmaksut ja asunnon ja työpaikan väliset matkakulut vähennetään aina tulonhankkimisvähennyksestä huolimatta. Ammattikirjallisuudesta aiheutuneiden menojen ja työhuonevähennyksen yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän, minkä vuoksi palkkatuloista vähennetään näiden tulonhankkimiskulujen yhteismäärä eikä 620 euron tulonhankkimisvähennystä.

3 Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut

Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut ovat tulonhankkimisesta johtuneita menoja (TVL 31 § 1 momentti 6 kohta). Kyseiset maksut saadaan TVL 95 §:n mukaan vähentää täysimääräisinä eli palkkatulosta myönnettävä tulonhankkimisvähennys ei rajoita näiden maksujen vähennysoikeutta.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että ammattiyhdistyksen jäsenmaksut sekä työttömyyskassan jäsenmaksut voidaan vähentää myös ansioon suhteutetusta päivärahasta, peruspäivärahasta sekä sairauspäivärahasta (KHO 25.3.1996 taltio 855). Siten ei ole estettä vähentää työmarkkinajärjestön jäsenmaksua ja työttömyyskassan jäsenmaksua mistä tahansa ansiotulosta.

Työmarkkinajärjestöä ei ole määritelty lainsäädännössä. Vakiintuneen käsityksen mukaan työmarkkinajärjestöjä ovat etujärjestöt, joiden päätehtävänä on keskinäisillä neuvotteluilla sopia molempia osapuolia sitovasti työsopimuksissa tai työsuhteissa muuten noudatettavista ehdoista. Tällaisia työmarkkinajärjestöjä ovat esimerkiksi Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö (SAK), Suomen Teknisten Toimihenkilöjärjestöjen Keskusliitto (STTK), Akava ja Elinkeinoelämän keskusliitto (EK) sekä niiden jäsenyhdistykset.

Jäsenmaksuna pidetään järjestölle ja sen jäsenyhdistyksille perittävää jäsenmaksua. Myös asianomaisen järjestön sääntöjen mukaisessa järjestyksessä määrätyt ylimääräiset jäsenmaksut ovat vähennyskelpoisia. Sitä vastoin muut suoritukset, kuten liittymismaksut, maksut erillisiin rahastoihin tai vapaaehtoiset lakkoavustukset taikka maksun viivästymisen johdosta suoritettavat sakkokorot eivät ole jäsenmaksuina vähennyskelpoisia.

Muut jäsenmaksut, jotka on peritty pelkästään yhdistyksen toiminnan tukemistarkoituksessa, eivät ole vähennyskelpoisia. Jos maksut ovat ammatin tai liiketoiminnan harjoittamisen edellytyksenä tai muuten katsottava tulon hankkimisesta johtuneiksi kustannuksiksi, vähennetään ne varsinaisista jäsenmaksuista poiketen muina tulonhankkimiskuluina siltä osin kuin tulonhankkimiskulujen määrä ylittää 620 euron tulonhankkimisvähennyksen. Palkansaajalle on yleensä vähennykseksi hyväksytty yhdistyksille suoritetun jäsenmaksun se osa, joka on korvausta yhdistyksen ammattiasioita käsittelevästä ammattilehdestä, jonka yhdistyksen jäsenet saavat jäsenyytensä perusteella.

Työttömyyskassamaksu peritään yleensä ammattiyhdistyksen jäsenmaksun yhteydessä, mutta se voidaan suorittaa myös erikseen. Verovelvollinen voi vähentää työttömyyskassamaksun luonnollisena vähennyksenä. Työttömyyskassan jäsenmaksut vahvistaa Vakuutusvalvontavirasto kassan tekemän esityksen pohjalta (Työttömyyskassalaki 19 §).

 4 Asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkakustannukset

Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset saadaan vähentää palkkatulosta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen lisäksi. Tulonhankkimisvähennys ei rajoita myöskään näiden kustannusten vähennysoikeutta.

Ansiotulojen hankkimisesta johtuneina menoina pidettävistä asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisestä säädetään TVL 93 §:ssä. Asunnon ja työpaikan välisellä matkalla tarkoitetaan nimenomaan kodin ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa. Matkakustannukset vähennetään asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Matkakuluista voidaan vähentää vain se osa, joka ylittää 750 euron omavastuuosuuden. Vähennyksen enimmäismäärä on 7.000 euroa vuodessa. 

Asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa – ohje palkansaajalle. Muualle kuin varsinaiselle työpaikalle tehtävien matkakustannusten verokohtelusta on kerrottu jäljempänä ohjeen kohdassa 5.9.

 5 Muut tulonhankkimiskulut  5.1 Ammattikirjallisuus

Ammattikirjallisuuden, tutkimusvälineiden ja tieteellisen kirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (TVL 31 § 1 momentti 4 kohta). Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niitä ei ole korvattu stipendillä tai apurahalla (katso jäljempänä kohta 5.15).

Verovelvollisen toimialaa tai ammattia käsittelevien kirjojen ja ammattilehtien hankintakustannukset hyväksytään tulon vähennykseksi. Edellytyksenä on, että tällaisen ammattikirjallisuuden hankkiminen on tarpeellista työn edellyttämän ammatillisen pätevyyden tai ammattitaidon ylläpitämiseksi. Vähennyskelpoisia voivat olla esimerkiksi opettajien opetustyössään tai korkeakoulujen tutkijoiden tutkimustyössään tarpeellisten kirjojen ja lehtien hankintakustannukset.

Sen sijaan luonteeltaan yleissivistävät teokset, kuten esimerkiksi tietosanakirjat ja vieraiden kielten sanakirjat, eivät yleensä ole vähennyskelpoista ammattikirjallisuutta. Niiden kustannuksia pidetään verovelvollisen vähennyskelvottomina elantomenoina. Myös sanoma- ja aikakausilehtien hankintakustannukset ovat yleensä vähennyskelvottomia elantomenoja.

 5.2 Työvälineet

Jos verovelvollinen on itse joutunut hankkimaan ja pitämään kunnossa työssä tarvitsemansa työvälineet (työkalut, koneet ja laitteet), hän saa vähentää palkkatulostaan niistä aiheutuneet kustannukset. Vähennyskelpoisia ovat välineiden hankinta-, huolto- ja korjausmenot. Tyypillisesti tällaisia aloja, joissa verovelvollinen käyttää omia työvälineitään, ovat esimerkiksi rakennusala sekä useimmat käsityöammatit ja taiteen harjoittaminen.

Kunnossapitomenot ja pienehköjen työkalujen ja laitteiden hankintamenot vähennetään sinä vuonna, jona ne on maksettu. Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poisto tehdään esinekohtaisesti ja sen määrä on enintään 25 % menojäännöksestä.

Jos työvälineen hankintameno on enintään 1.000 euroa, katsotaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla. Hankintameno vähennetään kuitenkin poistoina, jos verovelvollinen osoittaa työvälineen taloudellisen käyttöajan olevan yli kolme vuotta.

 5.3 Työhuonevähennys

Verovelvollinen, joka tekee ansiotyötä kotonaan, saa vähentää tulonhankkimismenoina työhuoneesta aiheutuneet kulut. Vähennyksen saaminen edellyttää, että työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta tai työhön liittyy huomattavasti kotona tehtävää työtä. Vähennyskelpoisia menoja voivat olla esimerkiksi vuokra sekä lämmitys-, valaistus- ja siivouskulut.

Jos todellisten työhuonekulujen selvittäminen on hankalaa esimerkiksi sen vuoksi, että työhuonetta käytetään vain osan aikaa ansiotulojen hankkimiseen, voidaan todellisten kulujen sijasta vähentää niin sanottu työhuonevähennys.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaan, jos selvitystä suuremmista kustannuksista ei esitetä, työhuonevähennyksenä myönnetään seuraavat määrät (verovuonna 2015):

  1. niille verovelvollisille, joille työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta ja jotka käyttävät työhuonetta pääansiotulonsa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi freelancer-toimittajille, 820 euroa/vuosi
  2. niille verovelvollisille, jotka käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulonsa tai pysyväisluontoisten tai huomattavien sivutulojensa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi eri oppilaitosten opettajille ja sivutoimisille isännöitsijöille tai komitean sihteereille, 410 euroa/vuosi
  3. niille verovelvollisille, jotka käyttävät asuntoa satunnaisten sivutulojen hankkimiseksi, 205 euroa/vuosi.

Jos molemmat aviopuolisot käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulojen tai pysyväisluontoisten sivutulojen hankkimiseksi, vähennyksen määrä on puolisoilla yhteensä 615 euroa/vuosi.

Työhuonevähennys voidaan myöntää myös kotona etätyötä tekevälle verovelvolliselle. Vähennyksen määrä riippuu näissä tilanteissa kotona tehtyjen työpäivien määrästä. Jos verovelvollisen etätyöpäivien lukumäärä verovuonna on enintään 50 % työpäivien kokonaismäärästä, voidaan hänelle myöntää työhuonevähennystä edellä mainitun kohdan 2 mukaan. Jos etätyöpäivien määrä on yli 50 % työpäivien kokonaismäärästä, voidaan vähennys myöntää kohdan 1 mukaan. Vähennys myönnetään täysimääräisenä, vaikka työnantaja olisi järjestänyt verovelvolliselle työhuoneen työpaikalle.

Työhuonevähennys voidaan tehdä kaikkien niiden tulolähteiden tulosta, joiden tulonhankintaan työhuonetta on käytetty. Esimerkiksi verovelvollisen käyttäessä työhuonetta maatalouden ja metsätalouden tulojen hankinnassa hänelle voidaan myöntää työhuonevähennys sekä maatalouden että henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä. Henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä työhuonevähennys voidaan puolestaan tehdä sekä ansio- että pääomatulosta, jos työhuonetta on käytetty kummankin tulolajin tulonhankintaan. Kaikissa tulolähteissä ja tulolajeissa myönnettyjen työhuonevähennysten yhteismäärä voi olla enintään 820 euroa verovuodessa, jos verovelvollinen ei esitä selvitystä suuremmista kustannuksista.

 5.4 Työasuntovähennys

Työasuntovähennys myönnetään verovelvolliselle, joka on varsinaisen työpaikkansa sijainnin vuoksi vuokrannut käyttöönsä asunnon (työasunto) ja jolla on myös puolisonsa tai alaikäisen lapsensa kanssa vakituinen asunto. Puolisona pidetään verovelvollisen aviopuolisoa tai sellaista avopuolisoa, jonka kanssa hän on ollut aikaisemmin avioliitossa tai jonka kanssa hänellä on taikka on ollut yhteinen lapsi. Myös parisuhteen rekisteröineet henkilöt rinnastetaan puolisoihin (TVL 7 §). Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ei ennen verovuoden alkua ole täyttänyt 17 vuotta.

Sen sijaan perheetön henkilö, jolla ei ole puolisoa tai alaikäistä lasta tai joka asuu heistä erillään välien rikkoutumisen vuoksi, voi saada työasuntovähennyksen vain, jos hänellä on samanaikaisesti (vähintään) kaksi varsinaista työpaikkaa ja kaksi eri asuntoa näiden työpaikkojen sijainnin vuoksi.

Vähennys on 250 euroa kuukaudessa, kuitenkin enintään maksetun vuokran määrä. Vähennyksen myöntämisen edellytyksenä on, että vakituinen asunto sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä työasunnosta ja siitä varsinaisesta työpaikasta, jonka sijainnin vuoksi työasunto on hankittu.

Työasuntovähennyksestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työasuntovähennys verotuksessa.

 5.5 Virka- tai työpuku

Verovelvollisen työssä tai virassa käyttämästä vaatetuksesta aiheutuneet menot ovat yleensä elantokustannuksia, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Työvaatteista voidaan myöntää verotuksessa vähennystä silloin, jos työpukua ei voi käyttää muuten kuin työtehtävissä tai jos vaatetusmenot ovat olennaisesti tavanomaista suuremmat sen vuoksi, että työ kuluttaa vaatetusta erityisen paljon tai työ on erityisen likaista.

Työhön tai virkaan liittyviä työpukuja, joita ei voi käyttää muualla kuin työtehtävissä, ovat esimerkiksi sotilaan, poliisin tai papin virkapuvut ja esiintyvän taiteilijan tavanomaisesta poikkeavat, rajoitettuun käyttöön tarkoitetut esiintymisasut. Jos työ on vaatetusta kuluttavaa tai erityisen likaista, työn laadun vaatimien suojapukujen ja -takkien hankintamenot sekä pesemis- yms. kulut ovat vähennyskelpoisia. Tällaisia suojavaatteita tarvitsevat esimerkiksi työn likaisuuden vuoksi paineastiaintarkastajat ja työn laadun vuoksi leipurit ja sairaanhoitohenkilökunta.

Jos työnantaja hankkii työpuvut tai suojavaatteet, ei vaatteiden hankkimisesta tai käytöstä aiheutuneista kuluista voida myöntää vähennystä. Jos työnantaja kustantaa vain osan työvaatteiden hankintakuluista, vähennystä on mahdollista saada verovelvolliselle itselleen maksettavaksi jääneiden kustannusten osalta.

 5.6 Tietokone ja tietoliikenneyhteydet

Verovelvollinen voi vähentää tietokoneen hankinnasta aiheutuneet kustannukset tulonhankkimiskuluna, jos hän käyttää tietokonetta työnsä hoitamiseen. Vähennystä pyydettäessä verovelvollisen on ilmoitettava ammattinsa sekä annettava selvitys siitä, kuinka paljon ja mihin tietokonetta työssä käytetään. Merkitystä on myös sillä, missä määrin tietokonetta käytetään yksityiskäytössä ja onko perheessä useampia tietokoneita. Tavanomaisen vähäisen yksityiskäytön (esimerkiksi pankkipalveluiden käytön) perusteella vähennystä ei evätä.

Tietokoneiden vähennysoikeuden määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta:

0 % Ei näyttöä laitteiden käytöstä työssä. 50 % Näyttöä työkäytöstä. 100 % Näyttöä pääasiallisesta työkäytöstä. Tietokonetta on käytetty esimerkiksi huomattavien sivutulojen hankinnassa.

Jos tietokoneen ostohinta on alle 1.000 euroa, hankintamenosta vähennyskelpoiseksi katsottava osuus voidaan vähentää kerralla.

Tietoliikenneyhteyden (esimerkiksi laajakaistaliittymän) käytön kulut oikeuttavat vähennykseen siltä osin kuin yhteyttä on käytetty tulonhankinnassa. Tulonhankinnassa käytetyn tietoliikenneyhteyden käytön kuluista vähennys voidaan myöntää samoja prosenttiosuuksia ja periaatteita noudattaen kuin tietokoneiden hankintamenoa vähennettäessä.

 5.7 Opiskelukustannukset

Opiskelukustannuksista on oikeus- ja verotuskäytännössä vähennyskelpoisina pidetty menoja, jotka ovat aiheutuneet verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Myös normaaliin urakehitykseen eli työtehtävien tavanomaiseen kehittymiseen työnantajan palveluksessa tähtäävän koulutuksen kustannukset ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Vähennyskelpoisia ovat siten koulutuskustannukset, jotka aiheutuvat työntekijän nykyisen työtehtävän kehittymisestä ja muuttumisesta tai hänen siirtymisestä nykyisiin työtehtäviin rinnastuviin tehtäviin saman työnantajan tai saman konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa.

Sen sijaan peruskoulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen taikka lisäpätevöitymiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeus- ja verotuskäytännössä yleensä pidetty verovelvollisen vähennyskelvottomina elantomenoina. Myös uran vaihtoon liittyvät uuteen ammattiin kouluttautumisesta tai lisäpätevyyden hankkimisesta aiheutuneet menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia perus- tai jatkokoulutusmenoja. Tällaiset koulutukset eivät ole välittömästi sidoksissa verovelvollisen tulonhankintaan, vaan koulutus tapahtuu lähtökohtaisesti verovelvollisen oman edun vuoksi.

Poikkeustilanteissa voidaan lähtökohtaisesti perus- tai jatkokoulutukseksi katsottavasta koulutuksesta aiheutuneita menoja pitää vähennyskelpoisina tulonhankkimismenoina. Tämä tulee kysymykseen lähinnä tilanteissa, joissa työntekijällä on jo ollut tehtävässään vaadittava peruskoulutus tai siihen rinnastettava työkokemus ja kouluttautumistarve on syntynyt työntekijästä riippumattomasta syystä toimen kelpoisuusehtoihin tai muihin työpaikan säilyttämiseen vaikuttaviin olosuhteisiin tehdystä muutoksesta.

Silloin kun koulutusmenot ovat välittömästi sidoksissa verovelvollisen tulonhankintaan, vähennyskelpoisia koulutusmenoja ovat esimerkiksi erilaiset osallistumismaksut, maksut kurssimateriaalista, matkakustannukset ja menot opiskelupaikkakunnalla asumisesta.

Verovelvollisen itse maksamien koulutusmenojen vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Koulutusmenot henkilöverotuksessa.

 5.8 Opintomatkojen kustannukset

Opintomatka voidaan katsoa ansiotulon hankkimis- tai säilyttämismielessä tehdyksi silloin, kun matka on ollut tarpeellinen henkilöllä jo olevan työn tai tehtävän hoidon kannalta. Opiskelun osuus matkasta tulee olla vähäistä suurempi, jotta kustannukset osittainkaan olisivat verotuksessa vähennettävissä. Kongressimatkan kulut voidaan katsoa tieteellisestä työstä aiheutuneiksi menoiksi, jos verovelvollinen on pitänyt kongressissa esitelmän tai on osoittanut kongressin tärkeäksi ammattitaitonsa ylläpitämiseksi (mm. KHO 1976-II-529, Finlex.fi).

Opinto- ja tutkimusmatkan kuluina voidaan vähentää matkakulujen lisäksi matkasta aiheutunut kohtuullinen asumis- ja muiden elantokustannusten lisäys. Jos matka on osittain virkistysmatkan luonteinen ja osittain opintomatka, vähennykseksi hyväksytään yleensä opiskeluun käytettyä aikaa vastaava osa matkan kuluista.

 5.9 Työmatkoista syntyneet kulut 5.9.1 Työmatkan käsite

Työmatkalla tarkoitetaan matkoja, joita verovelvollinen tilapäisesti tekee erityiselle työntekemispaikalle työtehtäviensä vuoksi (TVL 72 §). Vuodesta 2009 alkaen työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos

  1. työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa
  2. työskentely on tilapäistä TVL 72a §:ssä tarkoitetulla tavalla
  3. työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta ja
  4. verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa.

Työmatkana ei pidetä asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa (katso edellä ohjeen kohta 4). Työmatkana ei pidetä myöskään työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä (TVL 72 § 4 momentti).

Erityisen työntekemispaikan käsitteestä ja työmatkan tilapäisyydestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

5.9.2 Lisääntyneet elantokustannukset erityisaloilla

Erityisaloilla tarkoitetaan toimialoja, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi ja joilla ei yleensä ole varsinaista työpaikkaa. Erityisaloja ovat esimerkiksi rakennus-, maanrakennus- ja metsäalat. Jos varsinaista työpaikkaa ei ole, erityisaloilla päivittäiset matkat asunnolta erityiselle työntekemispaikalle rinnastetaan verotuksessa työmatkoihin (TVL 72 § 3 momentti).

Erityisaloilla voidaan vähentää lisääntyneet elantokustannukset tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei ole korvannut niitä verovapaasti. Vähennyksen määrä on sama kuin verovapaan ateriakorvauksen määrä ellei selvitystä suuremmista lisääntyneistä elantokustannuksista ole. Verohallinto antaa vuosittain päätöksen verovapaista matkakustannusten korvauksista. Ateriakorvauksen enimmäismäärä on 10,00 euroa vuosina 2015 ja 2016. Ateriakorvauksen verovapauteen ei liity mitään ehdottomia kilometrirajoja eikä vähimmäisaikaa työpäivän kestolle.

Vähennyksen saamiseksi verovelvollisen on esitettävä selvitys työnantajasta, työajasta, työmaan sijainnista ja työpäivien lukumäärästä (esimerkiksi Oy AB, 1.3. - 15.5.2014, työmaa N:n kunnan K:n kylässä, 30 työmaalla tehtyä työpäivää).

Jos työnantaja on maksanut ateriakorvausta pienemmän määrän, vähennyksen määrää pienennetään työnantajan samasta matkasta maksamien korvausten määrällä (KHO:2001:31). Erityisaloilla ei voida maksaa verovapaata päivärahaa päivittäisistä työmatkoista. Ateriakorvauksen ylittävä määrä tuloutetaan, jos työnantaja on maksanut päivärahan.

Verovapaan ateriakorvauksen suuruista vähennystä ei voida myöntää, jos työnantaja on järjestänyt työpaikkaruokailun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. Järjestettynä työpaikkaruokailuna voidaan pitää esimerkiksi ateriointia työnantajan ylläpitämässä tai järjestämässä ruokalassa, sopimusruokaloissa tai ruokailulipukkeita (esimerkiksi lounasseteliä) käyttäen sekä työnantajan järjestämää eväs- tai termosruokailua.

Työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä, kun työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa (KHO 7.10.2005 taltio 2538).

Vähennystä ei myönnetä, jos työntekijä ehtii käydä kotonaan ruokailemassa, eikä hänelle aiheudu siitä kuluja. Selvitystä siitä, missä työntekijä on ruokaillut vai onko hän syönyt esimerkiksi eväitä, ei vaadita.

Erityisalan käsitteestä ja verovapaista kustannusten korvauksista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa ja ohjeessa Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalan työntekijöiden verotukseen

5.9.3 Lisääntyneet elantokustannukset muilla aloilla

Myös muilla aloilla kuin erityisaloilla työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset voidaan vähentää, jos työnantaja ei ole maksanut niistä verovapaata korvausta. Lisääntyneitä elantokustannuksia ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset ja kulut yhteydenpidosta kotiin.

Vähennyksen saa vain, jos elantokustannukset ovat tosiasiallisesti kasvaneet työmatkan vuoksi. Edellytyksenä on aina myös, että erityinen työntekemispaikka sijaitsee yli 15 kilometrin päässä asunnolta tai varsinaiselta työpaikalta sen mukaan, kummasta paikasta matka tehdään. Lisäksi etäisyyden on oltava yli 5 kilometriä sekä asunnolta että varsinaiselta työpaikalta.

Verovelvollisen on esitettävä selvitys lisääntyneistä elantokustannuksista niiden vähentämiseksi ansiotulojen tulonhankkimiskuluina. Vähennys tehdään todellisten kulujen suuruisena. Vähennyksen määrä arvioidaan, jos verovelvollinen ei pysty selvittämään todellisia kuluja, mutta kuitenkin osoittaa, että elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut.

Osoituksena lisääntyneiden elantomenojen syntymisestä voidaan pitää verovelvollisen luotettavaa selvitystä siitä, mistä tai miten vähennysvaatimuksen perusteena olevat lisääntyneet elantomenot ovat syntyneet. Arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 14 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 26 euroa vuorokaudessa (verovuonna 2015).

Myös ulkomaille tehdyn työmatkan lisääntyneet elantokulut vähennetään ensi sijassa verovelvollisen selvityksen perusteella. Jos kuluista on edellä esitetyn mukainen selvitys, mutta määrä joudutaan arvioimaan, ulkomaille tehdyn vähintään 10 tuntia kestäneen työmatkan osalta vähennys voidaan tehdä noudattaen palkansaajan ulkomaanpäivärahoja vastaavia perusteita ja summia.

Verovelvollisen asuessa ulkomailla kodinomaisissa olosuhteissa (esimerkiksi opettajien Fulbright-vaihto), lisääntyneet elantokulut voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida puoleen kyseisen maan päivärahan määrästä. Verohallinto antaa vuosittain päätöksen ulkomaanpäivärahojen määristä.

Jos työnantaja on maksanut kulukorvausta erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista ja kuluja on ollut korvattua enemmän, työntekijä voi vaatia vähennystä siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja. Tällöin verovelvollisen on selvitettävä, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut korvattua enemmän (katso KHO:2003:81 ja KHO 27.10.2003 taltio 2634, joissa päivärahan ja työnantajan maksaman kulukorvauksen erotusta ei näytön puuttuessa myönnetty vähennykseksi).

5.9.4 Matkakustannukset

Jos työnantaja ei ole korvannut työmatkasta syntyneitä matkakustannuksia, verovelvollinen voi vähentää matkakulut tulonhankkimiskuluina. Kulut vähennetään todellisten kustannusten suuruisina ilman omavastuuosuutta ja ylärajaa. Kulut vähennetään tosiasiallisesti käytetystä kulkuneuvosta aiheutuneiden kustannusten mukaan. Halvimman kulkuneuvon vaatimus liittyy vain asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkakustannusten vähentämiseen.

Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet matkakulut vähennetään toteutuneiden kulujen määräisinä. Tarkemman selvityksen puuttuessa vähennys on omaa autoa käytettäessä 0,25 euroa/km (VHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa, 1329/2015) ja käyttöetuautoa käytettäessä 0,12 euroa/km (VHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2015, 1037/2014). Vapaan autoedun auton käyttämisestä tilapäiseen työmatkaan ei vähennystä myönnetä, koska verovelvolliselle ei aiheudu kuluja eikä työajo vaikuta autoedun arvon laskentaan.

Työmatkasta syntyneiden kustannusten vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa - ohje palkansaajalle.

 5.10 Muuttokustannukset

Muuttokustannukset ovat vähennyskelvottomia elantokustannuksia silloin, kun verovelvollinen työsuhteen alkaessa siirtyy toiselle paikkakunnalle asumaan. Myöskään saman työnantajan palveluksessa tapahtuneen muuton kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia, jos työntekijä hakeutuu toiselle paikkakunnalle omasta aloitteestaan (KHO 1974-II-547).

Jos verovelvollinen työsuhteen aikana joutuu muuttamaan työnantajan määräyksestä työpaikan siirtymisen vuoksi, voidaan varsinaiset muuttokustannukset vähentää tulonhankkimismenoina (KHO 1985-II-566).

 5.11 Edustusmenot

Edustusmenot ovat asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin henkilöihin kohdistuvasta tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuvia menoja, joilla pyritään uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen tahi muutoin toiminnan edistämiseen.

Palkansaajilla ei yleensä ole tulonhankkimiskuluiksi katsottavia edustusmenoja, minkä vuoksi vähennyksen myöntäminen tulee käytännössä harvoin kysymykseen. Esimerkiksi myyntimiehet ja liikkeiden edustajat saavat kuitenkin vähentää tulostaan heille aiheutuneet edustusmenot, jos heidän työnantajansa ei ole niitä heille korvannut.

 5.12 Palkkamenot

Tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat palkka ja muut edut, jotka on maksettu verovelvollisen tulonhankinnassa työskennelleille henkilöille (TVL 31 § 1 momentti 1 kohta). Puolisolle maksettu palkka ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen. Lapselle maksettu palkka on vähennyskelpoinen, jos hän on työskennellyt tulonhankkimistoiminnassa ja on ennen verovuotta täyttänyt 14 vuotta. Vähennyskelpoinen palkka ei saa ylittää määrää, mikä työstä olisi ollut maksettava perheeseen kuulumattomalle henkilölle (TVL 31 § 2 momentti).

Koska vain tulonhankinnasta aiheutuneet palkkamenot ovat vähennyskelpoisia, ei esimerkiksi verovelvollisen asuntonaan käyttämän rakennuksen rakentamiseen osallistuneiden palkkamenoja voida vähentää. Myöskään vanhuksen tai vammaisen hoitajalle maksettua palkkaa ei voi vanhus tai vammainen vähentää tulonhankkimisesta johtuvana vähennyksenä. Näistä palkkamenoista voi tiettyjen edellytysten täyttyessä saada kotitalousvähennyksen.

Viransijaiselle maksettu palkka on vähennyskelpoinen meno ja vastaavasti se on viransijaiselle palkkatulona veronalaista tuloa.

Yhtymän, yhteisetuuden tai kuolinpesän tulonhankinnassaan työskennelleelle osakkaalleen maksama kohtuulliseksi katsottava palkka on vähennyskelpoinen meno (TVL 31 § 1 momentti 2 kohta).

 5.13 Elatus- ja eläkemenot

Vähennyskelpoisia menoja ovat verovelvollisen tulonhankinnassa työskennelleille palkansaajille huoltoapulain 5 §:n nojalla annettu elatus sekä heidän ja heidän omaistensa eläkkeet.

 5.14 Tieteen harjoittajien ja taiteilijoiden kustannukset

Tieteellisestä työstä ja taiteen harjoittamisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (TVL 31 § 1 momentti 4 kohta). Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niitä ei ole korvattu stipendillä tai apurahalla (katso jäljempänä kohta 5.15).

Taiteilijoilla, kuten taidemaalareilla, muusikoilla ja näyttelijöillä, tällaisia menoja voivat olla muun muassa työvälineet (esimerkiksi muusikoilla instrumentit), materiaalikulut, työhuoneesta tai harjoitustilasta aiheutuvat kulut ja esiintymisvaatteet. Tieteellisestä työstä aiheutuneet menot voivat olla esimerkiksi alan kirjallisuudesta ja muista julkaisuista, opinto- ja tutkimusmatkoista sekä laboratorion tai atk:n käytöstä aiheutuneita menoja.

Tieteellisestä työstä aiheutuneita menoja ovat väitöskirjan painatuskulut (KHO 8.2.1961 taltio 428 ja KHO 1983-II-565). Muita tieteellisestä työstä aiheutuneita menoja voivat olla esimerkiksi alan kirjallisuudesta ja muista julkaisuista, laboratorion tai atk:n käytöstä aiheutuneet menot sekä opinto- ja tutkimusmatkoista ja niiden aikana syntyneistä ylimääräisistä asunto- ja muista elantomenoista aiheutuneet kustannukset.

Taiteilija saa vähentää tuloistaan taiteellisesta työstä aiheutuneet kustannukset. Sen sijaan tuloa tuottamattomasta harrastustoiminnasta aiheutuneita kustannuksia ei voi vähentää. Korkein hallinto-oikeus otti päätöksessään KHO:2009:106 kantaa taiteellisen toiminnan ja harrastustoiminnan rajanvetoon.

KHO:2009:106: Kun otettiin huomioon S:n taiteellinen peruskoulutus, usean ammattitaiteilijoille tarkoitetun järjestön jäsenyys sekä monivuotinen taiteellinen toiminta, johon oli kuulunut taiteellisten töiden tuottaminen ja taiteelliselta kannalta kansainvälisestikin menestyksekäs ja laaja näyttelytoiminta, se seikka, että S:n taiteellinen toiminta oli ollut tappiollista ja hänen ansiotulonsa oli kyseisenä verovuonna koostunut lähes yksinomaan työeläketulosta, ei ollut este S:n taiteen harjoittamisen pitämiselle tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna taiteellisena toimintana, josta aiheutuneet menot oli luonnollisina vähennyksinä vähennettävä S:n kyseisestä ansiotulosta. Verovuosi 2004. Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 1 momentti 4 kohta.

Toisinaan tieteellisestä työstä tai taiteen harjoittamisesta syntyy kustannuksia ennen kuin niitä vastaava tulo on kertynyt. Menojen vähentämisestä näissä tilanteissa on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulon ja menon jaksottaminen verotuksessa.

 5.15 Apurahalla rahoitetun tutkimuksen kustannukset

Jos verovelvollisella on ollut kustannuksia toiminnasta, jota varten hän on saanut stipendin tai apurahan, kustannukset vähennetään stipendistä tai apurahasta. Jos verovelvollinen on saanut apurahan tiettyyn tutkimukseen tai taiteelliseen teokseen, vain siihen kohdistuvat menot vähennetään apurahasta.

Taiteilijan ammattitoiminnasta aiheutuneiden kulujen ei oikeuskäytännössä ole katsottu kohdistuvan toimintaedellytysten turvaamiseksi annettuun valtion taiteilija-apurahaan (KHO 1983-B-II-516). Apurahoista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Apurahojen, stipendien, tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen verotus.

 5.16 Luottamustehtävien kulut

Tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat myös valtiollisen luottamustehtävän hoitamisesta välittömästi aiheutuneet kohtuulliset kustannukset ja kunnallisista luottamustoimista maksetuista kokouspalkkioista peritty luottamushenkilömaksu (TVL 31 § 1 momentti 5 kohta).

Koska vain välittömästi luottamustehtävän hoitamisesta aiheutuneet kustannukset ovat vähennettävissä, ei vaalikuluja voida pitää vähennyskelpoisina. Sitä vastoin niin sanotut ryhmäverot ja puolueelle suoritettavat pakolliset maksut, joiden suorittaminen perustuu luottamustehtävästä saatavaan palkkioon, voidaan katsoa vähennyskelpoiseksi menoksi.

Säännöksen mukaan vain kohtuulliset valtiollisen luottamustehtävän hoitamisesta aiheutuneet kustannukset voidaan vähentää. Tällä tarkoitetaan sitä, että vähennyskelpoisten kustannusten on oltava kohtuullisessa suhteessa luottamustoimesta saatuun tuloon. Valtiollisia luottamustoimia ovat mm. kansanedustajan ja ministerin toimet sekä erilaisten komiteoiden, toimikuntien ja lautakuntien jäsenyydet.

Puolueet perivät kunnallisiin luottamustoimiin valittujen henkilöiden kokouspalkkioista luottamushenkilömaksun. Kunnallisia luottamustoimia, joista maksettujen palkkioiden perusteella perityt luottamushenkilömaksut ovat vähennyskelpoisia, ovat jäsenyydet erilaisissa kunnallisissa toimielimissä, kuten kunnanhallituksessa, -valtuustossa ja lautakunnassa sekä muissa kunnan tai kuntaliittojen yhteistyöelimissä (Kuntalaki 17 § ja 32 §, 365/1995).

Sen sijaan yksityisoikeudellisen yhteisön, kuten kunnan omistaman osakeyhtiön, hallituksen tai muun hallintoelimen, jäsenyys ei ole kuntalainsäädännön tarkoittama kunnallinen luottamustoimi, josta saadun palkkion perusteella suoritettu maksu voitaisiin vähentää. Luottamushenkilömaksu suoritetaan käytännössä joko siten, että kunta perii maksun palkkiosta ja tilittää sen puolueelle, tai siten, että luottamushenkilö suorittaa itse maksun puolueelle.

 5.17 Metsätyöhön liittyvät vähennykset 5.17.1 Moottorisahavähennys

Moottorisahavähennys myönnetään verovelvolliselle, joka on käyttänyt moottori- tai raivaussahaa puun kaadossa, puutavaran valmistamisessa, metsänraivaustyössä tai muussa siihen verrattavassa työssä. Tällaisesta työstä saadun palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneeksi menoksi katsotaan sahan käytöstä aiheutuneina kustannuksina 30 prosenttia tai verovelvollisen vaatimuksesta 40 prosenttia edellä tarkoitetun palkkatulon määrästä (moottorisahavähennys).

Kahden henkilön työryhmän käyttäessä sahaa sanottuina kustannuksina pidetään 20 prosenttia kummankin kyseisestä työstä saaman palkkatulon määrästä, ja jos työryhmään on kuulunut kolme henkilöä, 15 prosenttia kunkin kyseessä olevasta palkkatulosta (TVL 94 § 1 momentti).

Työnantaja voi korvata moottorisahasta aiheutuneet kustannukset erikseen maksetun palkan lisäksi tai vähentää kustannusosuuden kokonaiskorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Jos kustannukset korvataan maksetun palkan lisäksi, on moottorisahakorvaus lopullisessa verotuksessa veronalaista kustannusten korvausta, vaikka työnantaja on voinut maksaa sen ennakonpidätystä toimittamatta. Moottorisahavähennys lasketaan tällöin sahatöistä maksetun varsinaisen palkan ja moottorisahakorvauksen yhteismäärästä (KHO:2011:80).

Esimerkki 3: Työnantaja on maksanut moottorisahan käytöstä aiheutuneet kustannukset. Koko vuoden palkka on 20.000 euroa, johon sisältyy sahatyöstä maksettua palkkaa 14.000 euroa. Moottorisahan käytöstä on maksettu lisäksi korvausta 4.500 euroa. Ennakonpidätys on toimitettu 20.000 eurosta. Verovelvollisen on vaadittava esitäytetyllä veroilmoituksellaan moottorisahavähennystä ja selvitettävä silloin sahatyöstä maksetun palkan määrä. Lopullisessa verotuksessa moottorisahavähennys lasketaan 18.500 euron (14.000 + 4.500) palkasta.

Jos työnantaja on huomioinut moottorisahasta aiheutuneet kustannukset vähentämällä niiden osuuden palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista, lasketaan moottorisahavähennys sahatöistä maksetun palkan määrästä.

Esimerkki 4: Työnantaja on vähentänyt moottorisahan käytöstä aiheutuneet kustannukset palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Koko vuoden palkka on 20.000 euroa, johon sisältyy sahatyöstä maksettua palkkaa 14.000 euroa. Moottorisahasta aiheutuneina kustannuksina vähennetään ennen ennakonpidätyksen toimittamista 30 prosenttia sahatyön määrästä (ennakkoperintäasetus 18 § 1 momentti 2 kohta) eli 4.200 euroa. Ennakonpidätys toimitetaan 15.800 eurosta. Verovelvollisen tulee vaatia esitäytetyllä veroilmoituksellaan moottorisahavähennystä ja selvittää silloin sahatyöstä maksetun palkan määrä. Lopullisessa verotuksessa moottorisahavähennys lasketaan 14.000 euron palkasta.

Muusta työstä, esimerkiksi istutustyöstä, maksettua palkkaa tai lomapalkkaa, ei oteta huomioon moottorisahavähennystä laskettaessa. Moottorisahavähennystä vaadittaessa on aina esitettävä selvitys sahatöistä maksetun palkan määrästä.

Kaavamaisin perustein myönnettävä moottorisahavähennys kattaa kaikki verovelvolliselle sahasta aiheutuneet pääoma-, kunnossapito- ja käyttökustannukset. Jos sahan käytöstä aiheutuneet todelliset menot ovat suuremmat kuin moottorisahavähennys, katsotaan verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiksi menoiksi kuitenkin moottorisahan todelliset menot.

5.17.2 Ajovälinevähennys

Verovelvollisen metsäajosta saamasta palkkatulosta vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneena menona 60 prosenttia palkan määrästä, jos ajossa on käytetty hevosta ja ajovälineitä tai traktoria. Muusta ajosta kuin metsäajosta saadusta palkkatulosta vähennyksen määrä on 50 prosenttia. (TVL 94 § 2 momentti)

Hevosen ja ajovälineiden sekä traktorin käytöstä aiheutuneet kustannukset voidaan hyväksyä suurempinakin todellisten kulujen suuruudesta esitetyn selvityksen perusteella.

5.17.3 Metsurivähennys

Jos verovelvollisen metsätyöstä saama palkka on vähintään yksi kolmasosa hänen ansiotuloistaan, hänen tämän palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneiksi menoiksi katsotaan lisäksi 5 prosenttia kyseisen palkkatulon määrästä, kuitenkin enintään 240 euroa (TVL 94 § 3 momentti). Vähennys myönnetään siten täysimääräisenä, jos metsätyöstä saatu palkka on vähintään 4.800 euroa vuodessa.

Vähennys tehdään vain puun kaadosta, puutavaran valmistuksesta sekä metsänraivaustyöstä ja siihen verrattavasta työstä saadusta palkasta. Sitä vastoin vähennystä ei myönnetä esimerkiksi metsäajosta tai muusta ajosta eikä metsänkylvöstä, -istutuksesta tai -leimauksesta saadusta palkkatulosta. Vähennys myönnetään moottorisahavähennyksen ja selvityksen perusteella vähennettävien tulonhankkimiskulujen lisäksi.

Metsurivähennyksen edellytyksiä ratkaistaessa verrataan edellä tarkoitetusta metsätyöstä saatua palkkaa, josta ei ole vähennetty moottorisahavähennystä eikä muita tulonhankkimiskuluja, verovelvollisen ansiotulojen määrään. Jos metsätyöstä saatu tulo on vähintään yksi kolmasosa verovelvollisen tuloista, vähennys tehdään ilman verovelvollisen pyyntöäkin.

5.17.4 Työturvallisuusvälineet

Metsä- ja uittotöiden työturvallisuusvälineiden hankinta- ja kunnossapitomenot ovat työntekijälle vähennyskelpoisia metsurivähennyksestä riippumatta siltä osin kuin työnantaja ei ole niitä korvannut. Työturvallisuusvälineitä ovat muun muassa työ- ja lämpöpuku, sadesuojus, nostokoukku ja kaatovänkäri. Vähennyksen saamiseksi on kyseisistä kuluista esitettävä selvitys.

 6 Työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaus ja kustannusten vähentäminen verotuksessa  6.1 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)

Työnantaja voi korvata palkansaajan vaatimuksesta hänelle kertyvät työstä välittömästi johtuvat kustannukset tai vähentää kustannusosuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisia kustannuksia voivat olla esimerkiksi kulut työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista, puhelinkulut, kunnallisen perhepäivähoitajan kulukorvaus sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset.

Palkansaajan on esitettävä työnantajalle edellä tarkoitetuista kustannuksista selvitys. Jos selvitystä ei voida pitää luotettavana, kustannukset on arvioitava vastaavan laatuisissa olosuhteissa ja tehtävissä yleensä aiheutuvien kustannusten mukaisesti.

Työnantajan erikseen maksamaa työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvausta ei pidetä palkkana, jos korvaus ei ylitä kustannusten selvitettyä tai arvioitua määrää. Työnantaja voi siten jättää korvauksesta ennakonpidätyksen toimittamatta. Vaikka korvausta ei pidetä palkkana, voi se silti olla veronalaista tuloa.

Työn suorittamisesta aiheutuneina kustannuksina ei kuitenkaan pidetä työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksuja, työttömyyskassamaksuja, tuloverolain 72 §:n 4 momentissa tarkoitetuista matkoista aiheutuneita eikä ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneita menoja. Työnantaja ei voi siten korvata näitä kustannuksia toimittamatta korvauksesta ennakonpidätystä.

 6.2 Verovapaat kustannusten korvaukset

Palkansaajan lopullisessa verotuksessa verovapaita kustannusten korvauksia ovat vain TVL 71 §:ssä säädetyt erikseen maksetut matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Verovapailla kustannusten korvauksilla korvatut kulut eivät ole enää vähennyskelpoisia verotuksessa. Jos todellisten kulujen määrä kuitenkin ylittää saadun verovapaan korvauksen, voi ylimenevän osan kuluista pyytää esitetyn selvityksen perusteella vähennettäväksi tulonhankkimiskuluina.

 6.3 Veronalaiset kustannusten korvaukset

Muut erikseen maksetut kustannusten korvaukset kuin edellä mainitut verovapaat korvaukset ovat palkansaajan veronalaista tuloa. Saadakseen veronalaisiin kustannusten korvauksiin kohdistuvat kulut vähennetyksi verotuksessaan palkansaajan on pyydettävä kulujen vähentämistä ja esitettävä niistä selvitys.

Palkansaajan verotuksessa vähennetään vain hänelle syntyneet todelliset tulon hankkimisesta aiheutuneet menot eikä työnantajan hänelle mahdollisesti erisuuruisena korvaamaa määrää. Poikkeuksen todellisten kulujen perusteella vähennettävistä kuluista muodostavat asunnon ja työpaikan väliset matkakulut, koska ne vähennetään halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon mukaan laskettuna.

Jos esimerkiksi työnantaja maksaa verovelvolliselle kilometrikorvausta asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista tai työkomennuksen kestäessä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä tehdyistä viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista, ovat suoritetut korvaukset kokonaan veronalaista palkkatuloa. Tällaisista matkoista aiheutuneet kulut palkansaaja saa vähentää verotuksessaan asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina (TVL 93 § ja 95 § 1 momentti 3 kohta).

Palkansaajan veronalaiseksi tuloksi ei kuitenkaan katsota työnantajan maksamia korvauksia sellaisista työväline- tai materiaalikuluista, jotka tavallisesti ovat työnantajan maksettavia ja joiden suorittamisessa työntekijän voidaan katsoa toimineen vain työnantajan edustajana.

Esimerkki 5: Maalari on Maalausliike A Oy:n työntekijä. Maalarin työkohteesta loppuu maali kesken työpäivän ja maalari käy ostamassa sitä kaupasta lisää. Koska maalarilla ei ole työnantajan luottokorttia mukanaan, hän maksaa maalin itse. Maalausliike A Oy korvaa tositteen perusteella maalarin maksamat maalit. Korvausta ei katsota maalarin veronalaiseksi tuloksi.

Esimerkki 6: Edustaja on lähdössä työmatkalle työnantajansa Edustusliike B Oy:n asiakkaiden luokse. Hän tulostaa tietokoneeltaan esitteitä asiakkaille. Tulostuspaperi loppuu ja työntekijä käy ostamassa paikallisesta kirjakaupasta lisää paperia. Koska edustaja on maksanut ostokset omilla varoillaan, laskuttaa hän ostoksistaan työnantajaa. Työnantajan maksamaa korvausta ei katsota edustajan veronalaiseksi tuloksi.

 6.4 Ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennetty kustannusosuus

Jos työnantaja ei ole maksanut kustannusten korvausta erikseen rahapalkan lisäksi, vaan on ottanut palkansaajan kustannukset huomioon vähentämällä ne ennen ennakonpidätyksen toimittamista, on palkansaajan pyydettävä kulujen vähentämistä verotuksessaan. Syntyneet todelliset kulut vähennetään esitetyn selvityksen perusteella.

Kokonaiskorvauksesta edellä mainitulla tavalla ennakkoperinnässä vähennetyt päivärahaa, ateriakorvausta ja kilometrikorvausta vastaavat määrät eivät ole TVL 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita työnantajalta saatuja kustannusten korvauksia. Palkansaaja voi lopullisessa verotuksessaan vähentää esittämänsä selvityksen perusteella työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot ja matkakustannukset.

Edellä käsitellyt TVL 94 §:n mukaiset vähennykset, kuten moottorisahavähennys, voidaan myöntää lopullisessa verotuksessa säännöksen mukaisesti myös prosenttimääräisesti ilman selvitystä todellisista kuluista.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Raili Knuutinen

Verovalitusmenettelyä koskeva ohje

8. tammikuu 2016 - 14:16

Hallinto-oikeus johtaa useimmissa verolajeissa valitusprosessia valituksen vireille tulemisesta alkaen. Korkein hallinto-oikeus johtaa valitusprosessia kaikissa verolajeissa. Verovalitusten käsittelyä koskevia menettelyjä on kehitetty yhdessä Verohallinnon, oikeusministeriön ja tuomioistuinlaitoksen kanssa. Tässä ohjeessa käsitellään verovalituksiin liittyviä menettelykysymyksiä siltä osin kuin niillä on vaikutuksia hallintotuomioistuimien, Verohallinnon ja muutoksenhakijoiden menettelyihin sekä näiden väliseen asiakirjaliikenteeseen.

Tämä ohje koskee kaikki niitä verovalitusasioita, joissa valituksen kohteena on Verohallinnon päätös. Verohallinto esittää, että hallintotuomioistuimet ottaisivat ohjeessa esitetyt menettelyyn liittyvät näkökohdat huomioon tarpeelliseksi katsomassaan laajuudessa. Verohallinnon yksiköt, verotuksen oikaisulautakunta ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö noudattavat muutoksenhakua koskevassa menettelyssä yhtenäisiä menettelytapoja koko maassa.

Muutoksenhakuun liittyviä kysymyksiä on käsitelty myös muissa Verohallinnon ohjeissa, kuten ”Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet”, ”Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa” sekä ”Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös”.

Sisällys

1 Veroasioiden käsittely Verohallinnossa
2 Verovalitusasioissa sovellettavat menettelyt

3 Verohallinnon kuuleminen verovalitusasioissa
3.1 Yleistä Verohallinnon kuulemisesta
3.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuuleminen
3.2.1 Oikaisuvaatimusmenettelyyn kuuluvat asiat
3.2.2 Siirtomenettelyyn kuuluvat asiat
3.2.3 Hakemusasiat
3.2.4 Verointressiltään vähäiset verovalitusasiat
3.3 Kuuleminen muissa asioissa
3.4 Vastinepyyntöön sisältyvä ohjaus

4 Valituksiin liittyvä asiakirjaliikenne
4.1 Valitusasiakirjan jättäminen Verohallintoon tai hallinto-oikeuteen
4.2 Valitusasiakirjojen toimittaminen Verohallinnosta hallintotuomioistuimeen
4.3 Hallinto-oikeudelle lähetettävät verotusasiakirjat
4.4 Oikaisuvaatimusmenettelyyn kuuluvat asiat
4.4.1 Verovelvollisen valitus
4.4.1.1 Verovelvollinen on jättänyt valituksen hallinto-oikeuteen
4.4.1.2 Verovelvollinen on jättänyt valituksen Verohallintoon
4.4.1.3 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastine
4.4.1.4 Verovelvollisen vastaselitys
4.4.1.5 Kuulemisen päättäminen
4.4.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus
4.4.2.1 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen jättäminen
4.4.2.2 Verovelvollisen vastine
4.4.2.3 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys
4.5 Siirtomenettelyyn kuuluvat asiat
4.5.1 Verovelvollisen valitus
4.5.1.1 Verovelvollinen on jättänyt valituksen hallinto-oikeuteen
4.5.1.2 Verovelvollinen on jättänyt valituksen Verohallintoon
4.5.1.3 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastine
4.5.1.4 Verovelvollisen vastaselitys
4.5.1.5 Kuulemisen päättäminen
4.5.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus
4.5.2.1 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen jättäminen
4.5.2.2 Verovelvollisen vastine
4.5.2.3 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys
4.6 Hakemusasiat
4.6.1 Verohallinnon ennakkoratkaisut
4.6.2 Muut hakemusasiat
4.6.3 Keskusverolautakunnan antamat ennakkoratkaisut
4.7 Ennakkopäätösvalitusmenettely
4.7.1 Verovelvollisen ennakkopäätösvalitus
4.7.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ennakkopäätösvalitus
4.8 Täytäntöönpanon kielto- ja keskeytysvaatimus

5 Oikeudenkäynnin alkamisajankohtaa koskeva tieto asiakirjoissa
5.1 Yleistä oikeudenkäynnin kokonaiskäsittelyajan seurannasta
5.2 Oikeudenkäynnin alkamisajankohta: pääsäännöt ja tyypillisimmät poikkeustilanteet
5.2.1 Oikaisuvaatimusmenettelyyn kuuluvat asiat
5.2.2 Siirtomenettelyyn kuuluvat asiat ja hakemusasiat
5.2.3 Veronkorotusta tai muuta hallinnollista seuraamusta koskevat asiat
5.3 Tuloveroa ja kiinteistöveroa koskevat valitusasiat
5.4 Siirtomenettelyssä olevia ja muita verolajeja koskevat valitusasiat

6 Suulliset käsittelyt hallintotuomioistuimissa
6.1 Suullisen käsittelyn perusteet ja tarkoitus
6.2 Suullisen käsittelyn osapuolet ja muut käsittelyyn osallistujat
6.3 Laillinen este osallistua suulliseen käsittelyyn
6.4 Kutsu suulliseen käsittelyyn: menettelytavat
6.5 Suullinen käsittely
6.5.1 Suullisen käsittelyn vaiheet
6.5.2 Valmisteleva suullinen käsittely
6.5.3 Asianosaisten kuuleminen
6.5.4 Todistajien kuuleminen
6.5.5 Asiantuntijan kuuleminen
6.6 Suullisen käsittelyn pöytäkirja ja tallentaminen
6.7 Verohallinnon virkamiesten asema suullisessa käsittelyssä
6.7.1 Veroasiamies ja muut Verohallinnon virkamiehet
6.7.2 Avustaja
6.7.3 Todistaja
6.7.4 Asiantuntija
6.8 Kustannusten korvaaminen

7 Valitusasiakirjojen palauttaminen ja päätösten tiedoksianto Verohallinnolle
7.1 Päätösten ja valitusasiakirjojen toimittaminen Verohallintoon
7.2 Päätösten tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle
7.3 Täytäntöönpanon kielto- tai keskeyttämispäätökset

8 Tiedustelut oikeudenvalvontayksikön muutoksenhausta
8.1 Yleistä
8.2 Oikaisuvaatimukset
8.3 Valitukset hallinto-oikeudelle
8.4 Valitukset korkeimmalle hallinto-oikeudelle

9 Oikeudenkäyntikulut ja oikeudenkäyntimaksu
9.1 Oikeudenkäyntikulut
9.2 Oikeudenkäyntimaksu

10 Päätösten julkaisemista koskeva merkintä

Liite 1 Lista yhdysverotoimistoista ja yhdyskantoyksiköstä
Liite 2 Luettelo hallinto-oikeudelle lähetettävistä verotusasiakirjoista

 1 Veroasioiden käsittely Verohallinnossa

Verohallinnosta annetun lain (VHL) 1 §:n mukaan verotuksen toimittamista varten on valtiovarainministeriön alainen Verohallinto, jonka virka-alueena on koko maa. Verohallinto on yksi valtakunnallinen viranomainen. Verohallinto jakautuu yksiköihin, joista säädetään Verohallinnosta annetussa laissa ja Verohallinnon yksiköistä annetussa asetuksessa sekä harmaan talouden selvitysyksiköstä annetussa laissa (VHL 4 §). Osa Verohallinnon yksiköistä jakautuu edelleen toimintayksiköihin. Verohallinnossa on lisäksi toimielimiä (VHL 5 §).

Verohallinnon verotuspäätöksiä tekeviä yksiköitä ovat Henkilöverotusyksikkö, Yritysverotusyksikkö ja Veronkantoyksikkö. Veronsaajien puhevaltaa veroasioissa käyttää verotusta toimittavista yksiköistä itsenäinen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (VHL 24 §). Verohallinnon toimielimiä ovat keskusverolautakunta ja verotuksen oikaisulautakunta, joilla on tehtävissään itsenäinen ratkaisuvalta (VHL 5 §).

Verotusta koskevat päätökset tehdään Henkilö- ja Yritysverotusyksikössä. Henkilöverotusyksikössä tehdään muun muassa luonnollisten henkilöiden verotuspäätökset samoin kuin kaikkien verovelvollisten kiinteistöverotusta sekä perintö- ja lahjaverotusta koskevat verotuspäätökset. Yritysverotusyksikössä tehdään muun muassa yhteisöjen ja yhteisetuuksien tulo- arvonlisäverotusta koskevat päätökset.

Verojen ja maksujen kantoa, perintää ja tilittämistä sekä verotilitehtäviä koskevat päätökset tehdään Veronkantoyksikössä. Tällaisia päätöksiä ovat verotililain (VTL) mukaista myöhästymismaksua, viivekorkoa ja hyvityksen takaisinperintää koskevat päätökset, veronkuittausta, viivekorkoa ja hyvityskorkoa sekä palauttamista koskevat päätökset, verotusmenettelystä annetun lain (VML) 22 a §:ssä tarkoitettua sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksua koskevat päätökset sekä arvonlisäverolain (AVL) 168 §:ssä tarkoitettua laiminlyöntiä koskevat päätökset.

Edellä mainitut Verohallinnon yksiköissä tehtävät ensi vaiheen verotuspäätökset tehdään yksiköiden toimintayksiköissä. Henkilöverotusyksikössä tehtävät päätökset tehdään verotoimistoissa, Yritysverotusyksikössä tehtävät päätökset yritysverotoimistoissa ja Veronkantoyksikössä tehtävät päätökset alueellisissa veronkanto- ja perintäyksiköissä. Kysymyksessä on kaikissa tapauksissa Verohallinnon päätös.

Pääosaan verotuspäätöksistä haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta. Tällaisia päätöksiä ovat muun muassa tuloverotusta, perintö- ja lahjaverotusta sekä kiinteistöverotusta koskevat verotuspäätökset. Tiettyihin veroasioihin haetaan muutosta Verohallinnolta (asianomaiselta Verohallinnon yksiköltä). Tällaisia ovat esimerkiksi ennakkoperintälain ja verotililain mukaiset oikaisuvaatimukset. Osassa asioita Verohallinnon päätökseen haetaan muutosta suoraan hallinto-oikeudelta. Tällaisia ovat esimerkiksi arvonlisäverotusta koskevat asiat.

 2 Verovalitusasioissa sovellettavat menettelyt

Verovalitusasioiden käsittelyä koskevat säännökset ovat erilaisia eri verolaeissa, minkä vuoksi verovalitusasioiden käsittelyssä sovellettavat menettelyt poikkeavat toisistaan. Menettelyt voidaan jakaa kolmeen eri pääryhmään:

  1. asiat, joissa on pakollinen oikaisuvaatimusmenettely (jäljempänä oikaisuvaatimusmenettely),
  2. asiat, joissa Verohallinto käsittelee valituksen ensin oikaisuasiana ja siirtää asian hylätyiltä osin hallinto-oikeuden käsiteltäväksi (jäljempänä siirtomenettely) ja
  3. asiat, joissa valitus tehdään suoraan hallinto-oikeuteen (jäljempänä hakemusasioiden menettely).

Oikaisuvaatimusmenettelyn soveltamisalaan kuuluvissa verolajeissa ja -asioissa Verohallinnon päätökseen on ensi vaiheessa haettava muutosta oikaisuvaatimuksella ja vasta oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä on mahdollista valittaa hallinto-oikeuteen. Oikaisuvaatimusmenettelyä sovelletaan tuloverotuksessa, perintö- ja lahjaverotuksessa, kiinteistöverotuksessa sekä yleisradioveroa koskevassa muutoksenhaussa. Oikaisuvaatimusmenettelyä sovelletaan myös ennakkoperintäasioissa, lukuun ottamatta ennakonpidätysprosentin ja ennakonkannon määräämistä, joissa hallinto-oikeuteen tehtävää valitusta edeltää valituskelpoisen päätöksen pyytäminen.

Oikaisuvaatimusmenettelyä sovelletaan edellä mainitun lisäksi maataloudessa käytettyjen eräiden energiatuotteiden valmisteveron palautuksesta annetussa laissa (EnergiaL) tarkoitettuihin päätöksiin (ns. maatalouden energiaveron palautus) sekä verotililain mukaisessa muutoksenhaussa ja veronkantolaissa (VKL) tarkoitetuissa veronkuittausasioissa. Oikaisuvaatimusmenettelyä sovelletaan niin ikään sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksua ja valtion maksuperustelain mukaista maksua koskeviin muutoksenhakuasioihin. Oikaisuvaatimukset ratkaistaan joko verotuksen oikaisulautakunnassa tai Verohallinnossa.

Siirtomenettelyn soveltamisalaan kuuluvissa verolajeissa verovelvollisen valitus käsitellään ensin oikaisuasiana Verohallinnossa. Jos Verohallinto oikaisee päätöstään verovelvollisen vaatimuksen mukaisesti, valitus raukeaa. Siltä osin kuin Verohallinto katsoo, että verovelvollisen valitus ei anna aihetta päätöksen oikaisemiseen, Verohallinto antaa valituksen johdosta lausuntonsa ja siirtää valituksen tältä osin hallinto-oikeuden käsiteltäväksi. Siirtomenettelyä sovelletaan arvonlisäverotuksessa, vakuutusmaksuverotuksessa, varainsiirtoverotuksessa ja arpajaisverotuksessa sekä haettaessa muutosta pankkiveroon.

Hakemusasioiden menettelyssä Verohallinnon päätöksestä valitetaan aina suoraan hallinto-oikeuteen. Hakemusasioiden menettelyä sovelletaan

  • yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksia koskeviin päätöksiin,
  • lahjoitusvähennyksen nimeämispäätöksiin,
  • tappioiden poikkeuslupapäätöksiin,
  • jälleenhankintavarauksen käyttöajan pidentämistä koskeviin päätöksiin,
  • tonnistoverovelvolliseksi hyväksymistä ja hyväksymisen peruuttamista koskeviin päätöksiin,
  • veronlisäystä ja viivekorkoa koskeviin palautushakemuksiin annettuihin päätöksiin sekä
  • tietyin poikkeuksin haettaessa muutosta eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetun lain tarkoittamiin päätöksiin.

Hakemusasioiden menettelyä sovelletaan myös Verohallinnon eri verolajeissa antamista ennakkoratkaisuista tehtäviin valituksiin sekä ennakonpidätysprosentin tai ennakonkannon määräämistä koskevaan valituskelpoiseen päätökseen.

 3 Verohallinnon kuuleminen verovalitusasioissa  3.1 Yleistä Verohallinnon kuulemisesta

VHL 2.1 §:n mukaan Verohallinnon tehtäviin kuuluu muun ohessa veronsaajien oikeudenvalvonta. Oikeudenvalvonnasta vastaa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö. VHL 24.1 §:n mukaan oikeudenvalvontayksikkö käyttää veronsaajien puhevaltaa verotusta koskevassa asiassa asianosaisena siten kuin mainitussa laissa ja muualla laissa säädetään.

Verovalitusprosessissa oikeudenkäynnin osapuolia ovat verovelvollinen ja oikeudenvalvontayksikkö. Pääosa verovalitusasioista on tästä syystä sellaisia, että hallintotuomioistuin ei valitusvaiheessa pyydä lausuntoja tai muutoinkaan kuule muutoksenhaun kohteena olevan päätöksen tehnyttä Verohallinnon yksikköä tai toimintayksikköä (ts. verotoimistoa). Näitä ovat oikaisuvaatimusmenettelyssä ja hakemusasioiden menettelyssä käsiteltävät asiat. Siirtomenettelyssä käsiteltävissä asioissa on kuitenkin edelleen käytössä menettely, jossa päätöksen tehnyt Verohallinnon yksikkö antaa hallinto-oikeudelle lausunnon.

 3.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuuleminen 3.2.1 Oikaisuvaatimusmenettelyyn kuuluvat asiat

VML 69.1 §:n mukaan valitusta käsittelevän hallintotuomioistuimen tulee varata verovelvollisen tekemästä valituksesta oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus vastineen ja tarvittaessa vastaselityksen antamiseen. Säännöstä sovelletaan ennakkoperintälain (EPL) 50.1 §:n, kiinteistöverolain (KiVL) 26.2 §:n, VKL 32.3 §:n ja 41 §:n, VTL 41.2 §:n, VML 23 b.2 §:n sekä yleisradioverosta annetun lain (YVL) 4 §:n viittaussäännösten nojalla myös näissä laeissa ja asioissa tarkoitetussa muutoksenhaussa. Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 46.1 §:ssä ja energiaveron palauttamista koskevan lain 12.3 §:ssä on puolestaan vastaava säännös.

Verohallinnon käsityksen mukaan VML 69.1 § ja muut edellä mainitut säännökset ovat erityissäännöksiä suhteessa kuulemista koskevaan hallintolainkäyttölain (HLL) 36 §:n säännökseen, jonka mukaan hallinto-oikeuden on hankittava päätöksen tehneen viranomaisen lausunto asiasta. VML 69.1 §:ssä ja muiden verolakien vastaavissa säännöksissä säädetään siten tyhjentävästi Verohallinnon kuulemisesta. Asia on todettu myös hallituksen esityksessä 76/2012 vp.

Verohallinto katsoo, että oikeudenvalvontayksikön lisäksi muille Verohallinnon yksiköille ei yleensä ole tarvetta varata tilaisuutta tulla kuulluksi verovelvollisen tekemän valituksen johdosta. Hallintotuomioistuin voi kuitenkin aina hankkia Verohallinnon lausunnon (katso kohta 4.4.1.3).

3.2.2 Siirtomenettelyyn kuuluvat asiat

Verohallinto voi verovelvollisen valituksen johdosta oikaista arvonlisäveroa, vakuutusmaksuveroa, varainsiirtoveroa, arpajaisveroa ja pankkiveroa koskevaa päätöstään. Tällöin verovelvollisen valitus raukeaa hyväksytyiltä osin. Jos valitusta ei kaikilta osin hyväksytä, Verohallinto antaa valituksen johdosta lausuntonsa ja siirtää valituksen siihen liittyvine verotusasiakirjoineen hallinto-oikeuden käsiteltäväksi. Verohallinnon lausunto sisältää selvityksen verovelvollisen valituksessaan esittämistä vaatimuksista ja niiden keskeisistä perusteista sekä Verohallinnon perustellut kannanotot näihin vaatimuksiin. Jos valitus sisältää vaatimuksen täytäntöönpanon kiellosta, Verohallinto antaa ratkaisun myös tähän vaatimukseen. Tämä jälkeen hallinto-oikeus johtaa prosessia.

Jos valittajana on ollut verovelvollinen, hallinto-oikeuden on varattava valituksen ja lausunnon johdosta oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus vastineen antamiseen sekä tarvittaessa verovelvolliselle tilaisuus vastaselityksen antamiseen. Verohallinto katsoo, että oikeudenvalvontayksikön lisäksi muilta Verohallinnon yksiköiltä ei ole yleensä tarvetta pyytää lausuntoa verovelvollisen vastaselityksessään mahdollisesti esittämän uuden selvityksen johdosta.

Oikaisuasiana käsitteleminen ei koske niitä valituksia, joissa muutoksenhakijana on oikeudenvalvontayksikkö. Oikeudenvalvontayksikkö jättää valituksen siihen liittyvine verotusasiakirjoineen hallinto-oikeuteen (arvonlisäveroa koskevassa asiassa toistekappaleen). Hallinto-oikeus varaa verovelvolliselle mahdollisuuden antaa vastineen ja oikeudenvalvontayksikölle mahdollisuuden antaa vastaselityksen vastineen johdosta. Hallinto-oikeus voi, kuten muissakin asioissa, pyytää HLL 36 §:n nojalla Verohallinnon lausunnon valituksen johdosta.

Siirtomenettelyä sovelletaan ainoastaan hallinto-oikeudelle osoitettuihin valituksiin. Verohallinnolle osoitettuja korjaamista tai oikaisua koskevia vaatimuksia taikka muita vastaavia kirjelmiä ei siten siirretä hallinto-oikeuden käsiteltäväksi, vaan ne käsitellään oikaisumenettelyssä. Verohallinto antaa vaatimukseen oikaisupäätöksen, joka voi olla kokonaan hyväksyvä taikka osittain tai kokonaan hylkäävä (AVL 192 §, varainsiirtoverolaki (VSVL) 48 §, arpajaisverolaki (ArpVL) 12 § ja pankkiverolaki 16 §). Oikaisupäätökseen liitetään muutoksenhakuosoitus.

3.2.3 Hakemusasiat

Hakemusasioissa valitetaan suoraan hallinto-oikeuteen. Näitä valituksia ei käsitellä Verohallinnossa oikaisuvaatimusmenettelyssä tai muutoinkaan oikaisuasioina.  

Ennakkoratkaisuasioissa sovellettavasta valitusmenettelystä on eri verolaeissa säädetty tietyiltä osin hallintolainkäyttölain säännöksistä poikkeavasti. Ennakkoratkaisuasioissa sovelletaan useissa verolajeissa viittaussäännöksen nojalla verotusmenettelystä annettua lakia. Sen sijaan muissa hakemusasioissa valituksen käsittelyyn sovelletaan hallintolainkäyttölain säännösten lisäksi ainoastaan VML 69 §:n säännöksiä veronsaajien kuulemisesta. Veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain (ViiveKorkoL) 11 §:n mukaisissa muutoksenhakuasioissa sovelletaan kuitenkin mainitun lainkohdan lisäksi vain hallintolainkäyttölain säännöksiä.

Käytännössä hakemusasioita koskevien valitusten käsittelyssä sovelletaan samoja menettelyjä kuin oikaisuvaatimusmenettelyyn kuuluvia asioita koskevien valitusten käsittelyssä.

Ennakkoratkaisuja (Verohallinto ja keskusverolautakunta) sekä tappioiden poikkeuslupia koskevissa verovalitusasioissa sovelletaan 1.10.2015 alkaen Verohallinnon ja hallintotuomioistuimien välillä sähköisiä tiedonsiirtomenettelyjä, joista on erikseen sovittu Verohallinnon ja hallintotuomioistuinten välillä.

3.2.4 Verointressiltään vähäiset verovalitusasiat

Verovelvollisen tekemän verovalituksen perusteena on pääsääntöisesti verotuksen oikaisulautakunnan tai Verohallinnon oikaisuvaatimuksen johdosta antama perusteltu päätös. VML 69.2 §:n nojalla hallinto-oikeus voi ratkaista oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä tehdyn valituksen kuulematta oikeudenvalvontayksikköä, jos valituksen kohteena olevan asian verointressi on alle 6.000 euroa eikä asia ole tulkinnanvarainen tai epäselvä.

Näissä verointressiltään vähäisissä asioissa oikeudenvalvontayksikön kuulemista koskeva sääntely on yhtenäinen kaikissa niissä tilanteissa, joissa oikeudenvalvontayksikkö on hallinto-oikeudessa oikeudenkäynnin toinen osapuoli: VML 69.2 §:ää sovelletaan EPL 50.1 §:n, KiVL 26.2 §:n, VTL 41.2 §:n, VKL 32.3 §:n ja 41 §:n, YVL 4 §:n sekä VML 23 b §:n viittaussäännösten nojalla myös mainituissa verolajeissa ja -asioissa. Vastaavansisältöinen säännös on lisäksi EnergiaL 12.3 §:ssä, AVL 194.2 §:ssä, VSVL 47.4 §:ssä sekä ArpVL 16.4 §:ssä. PerVL 46.2 §:ssä kuulemisrajana on 3.000 euroa, mutta Verohallinto katsoo, että myös näissä asioissa voidaan soveltaa mainittua 6.000 euron rajaa. Vastaavaa periaatetta voidaan soveltaa HLL 34.2 §:n nojalla myös pankkiveroa koskevassa asiassa. Kuulemista koskevaa sääntelyä sovelletaan varsinaisten verojen ohella erilaisiin Verohallinnon määräämiin seuraamuksiin, esimerkiksi AVL 168 a §:ssä tarkoitettuun yhteenvetoilmoituksen laiminlyöntimaksuun.

Verointressin määrä ilmenee esimerkiksi siitä, onko oikaisuvaatimus käsitelty verotuksen oikaisulautakunnan laajassa (1 + 4) vai suppeassa (1 + 1) jaostossa: näiden jaostojen välisessä tehtäväjaossa sovelletaan vastaavaa 6.000 euron verointressirajaa. Siirtomenettelyyn kuuluvissa asioissa Verohallinto puolestaan ilmaisee lausunnossaan Verohallinnon käsityksen siitä, tulisiko hallinto-oikeuden kuulla oikeudenvalvontayksikköä.

Tulkinnanvaraisuudella ja epäselvyydellä tarkoitetaan edellä mainituissa säännöksissä vastaavaa tulkinnallisuutta tai epäselvyyttä kuin VML 26.2 §:ssä. Oikeudenvalvontayksikköä ei siten ole tarpeen kuulla tapauksissa, joissa ratkaistava oikeuskysymys on selkeä ja ratkaisulinjat vakiintuneet, merkityksellistä erimielisyyttä näytöstä ei ole ja taloudellinen intressi on vähäinen. Sillä, hyväksytäänkö vai hylätäänkö verovelvollisen valitus, ei ole sääntelyn soveltamisen kannalta sinänsä merkitystä.

Jos hallinto-oikeus ei varaa oikeudenvalvontayksikölle tilaisuutta vastineen antamiseen, hallinto-oikeuden päätöksen kohtaan ”vastineet ja vastaselitykset” (tai muu vastaava kohta) voidaan merkitä, että oikeudenvalvontayksikköä ei ole kuultu asiassa VML 69.2 §:n tai muun vastaavan säännöksen nojalla. Sovellettu säännös voidaan merkitä tämän lisäksi myös päätöksen kohtaan ”sovelletut oikeusohjeet”.

 3.3 Kuuleminen muissa asioissa

Oikeudenvalvontayksikkö käyttää puhevaltaa myös muissa sellaisissa asioissa, joissa on kysymys veron määräämisestä tai veron määrästä ja jotka käsitellään hallintolain (HL) tai hallintolainkäyttölain mukaisessa järjestyksessä. Tällaisia ovat muun muassa HLL 12 luvussa tarkoitettu ylimääräinen muutoksenhaku ja HLL 13 luvussa tarkoitetut hallintoriita-asiat. Näitä asioita ei käsitellä tässä ohjeessa.

Oikeudenvalvontayksikkö voi hakea muutosta korkeimmalta hallinto-oikeudelta sellaiseen hallinto-oikeuden päätökseen, joka koskee VML 23 a §:ssä tarkoitettua sivullisen velvollisuutta antaa verovelvollista koskevia tietoja. Tähän nähden oikeudenvalvontayksikkö toimii oikeudenkäynnin toisena osapuolena myös siinä muutoksenhakuasiassa, jossa tiedonantovelvollinen hakee hallinto-oikeudelta muutosta Verohallinnon mainitussa lainkohdassa tarkoitettuun tiedonantovelvollisuutta koskevaan päätökseen.

Verotusta koskevassa asiassa perustevalituksen tekee käytännössä verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva. Oikeuskäytännössä on katsottu, että oikeudenvalvontayksiköllä ei ole oikeutta tehdä perustevalitusta (KHO 1986 T 2596). Oikeudenvalvontayksikkö toimii kuitenkin perustevalitusta koskevassa valitusprosessissa oikeudenkäynnin toisena osapuolena. Perustevalitusta koskevaan muutoksenhakuun sovelletaan hallintolainkäyttölakia ja verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annettua lakia. Tässä ohjeessa ei käsitellä perustevalitukseen liittyvää muutoksenhakua.

Verohallinto on oikeudenkäynnin osapuoli seuraavissa asioissa:

  • valtion maksuperustelain 11 b §:ssä ja eräiden ennakkoratkaisujen maksuperusteista annetun lain 8 §:ssä tarkoitetuissa muutoksenhakuasioissa (esimerkiksi ennakkoratkaisusta peritty maksu),
  • verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain soveltamisalaan kuuluvia päätöksiä koskevissa muutoksenhakuasioissa ja
  • kuitintarjoamisvelvollisuudesta käteiskaupassa annetun lain 6 §:ssä tarkoitettua laiminlyöntimaksua koskevissa muutoksenhakuasioissa silloin, kun Verohallinto on määrännyt laiminlyöntimaksun (L kuitintarjoamisvelvollisuudesta 7 §).

Näissä asioissa hallintotuomioistuimet pyytävät vastineen Verohallinnon siltä yksiköltä tai toimintayksiköltä, joka tehnyt valituksen kohteena olevan päätöksen.

Oikeudenvalvontayksikkö tai Verohallinto ei ole oikeudenkäynnin osapuoli HLL 53 a §:ssä tarkoitetuissa hallinnollisen taloudellisen seuraamuksen alentamista koskevissa asioissa tai oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä annetussa laissa (hyvityslaki) tarkoitetuissa asioissa. Näissä asioissa oikeudenvalvontayksikkö voi kuitenkin esimerkiksi antamassaan vastineessaan selvittää oikeudenkäynnin viivästymiseen liittyviä seikkoja. Hallintotuomioistuin voi myös pyytää Verohallinnon lausunnon asiassa.

 3.4 Vastinepyyntöön sisältyvä ohjaus

HLL 33 §:ssä säädetään asian selvittämisestä (virallisperiaate). Hallintotuomioistuimen prosessinjohto mahdollistaa menettelyn, jossa tuomioistuin pyytää oikeudenvalvontayksikölle osoittamassaan vastinepyynnössä prosessinjohtotoimena selvitystä tai lausuntoa jostakin asian ratkaisemisen kannalta merkityksellisestä seikasta, verotuskäytännöstä, ulkomaisesta oikeuskäytännöstä tai vain osasta käsiteltävänä olevaa asiaa. Mahdollista on myös, että tuomioistuin pyytää oikeudenvalvontayksikköä hankkimaan esimerkiksi Verohallinnon keskusjohdon tai jonkin Verohallinnon ulkopuolisen viranomaisen lausunnon asiasta, jos sellainen katsotaan asiassa tarpeelliseksi.

Verohallinto katsoo, että edellä kuvatut menettelyt edistävät oikeaan asianratkaisuun pääsemistä ja jouduttavat prosessia, kun oikeudenvalvontayksikön vastineessa voidaan keskittyä asian ratkaisemisen kannalta merkityksellisiin seikkoihin. Verohallinto esittää, että hallintotuomioistuimet HLL 33 §:n mukaisesti osoittaisivat vastinepyynnössään tarvittaessa ne asiakohdat, joista vastine tai selvitystä on erityisesti tarpeen antaa.

Jos tuomioistuin pyytää oikeudenvalvontayksikköä hankkiminaan asiassa selvitystä kolmannelta taholta, tämä otettaneen huomioon vastineen antamiseen asetettavassa määräajassa.

 4 Valituksiin liittyvä asiakirjaliikenne  4.1 Valitusasiakirjan jättäminen Verohallintoon tai hallinto-oikeuteen

Valitus hallinto-oikeudelle voidaan pääsääntöisesti jättää joko Verohallintoon tai hallinto-oikeuteen. Tällainen menettely on käytössä oikaisuvaatimusmenettelyyn kuuluvissa valitusasioissa (pl. jäljempänä tässä kohdassa erikseen mainitut oikaisuvaatimukset) samoin kuin varainsiirtoverotuksessa ja arpajaisverotuksessa sekä ennakkoratkaisuasioissa. Menettely koskee sekä verovelvollisen että oikeudenvalvontayksikön tekemiä valituksia. Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa kuitenkin valituksen kaikissa verolajeissa käytännössä aina sähköisesti asianomaiseen hallinto-oikeuteen.

Jos verovelvollinen toimittaa valituskirjelmän Verohallinnolle, verovelvollinen jättää sen käytännössä yleensä verotuksen toimittaneeseen verotoimistoon.  Valitus voidaan kuitenkin laissa säädetyssä määräajassa jättää mihin tahansa Verohallinnon yksikköön, koska Verohallinto on yksi viranomainen. Kun verovelvollinen on jättänyt valituksen Verohallintoon, valituksen vastaanottanut verotoimisto tai muu toimintayksikkö kirjaa viipymättä asiakirjan saapumista koskevat tiedot asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

Arvonlisäverotusta koskeva valituskirjelmä on AVL 193.1 §:n mukaan toimitettava valitusajassa Verohallintoon. Jos valituskirjelmä on kuitenkin toimitettu valitusajan kuluessa hallinto-oikeuteen, valitusta ei tämän vuoksi jätetä tutkimatta (HLL 26.2 §). Hakemusasioissa puolestaan sovelletaan ennakkoratkaisuasioita lukuun ottamatta HLL 26.1 §:n säännöstä, jonka mukaan valituskirjelmä on toimitettava valitusajan kuluessa valitusviranomaiselle eli hallinto-oikeuteen.

Jos arvonlisäverotusta koskeva valitus on toimitettu hallinto-oikeuteen, hallinto-oikeus siirtää HLL 29 §:n nojalla valituskirjelmän Verohallintoon siirtomenettelyn mukaisesti. Vastaavasti Verohallinnon on HL 21 §:n nojalla siirrettävä sille toimitettu hakemusasiaa (pois lukien ennakkoratkaisua) koskeva valituskirjelmä toimivaltaiselle hallinto-oikeudelle.

Valitus verotililain mukaista oikaisuvaatimusta, veronkantolain mukaista veronkuittausasiaa ja verovastuuseen määräämistä koskevaa erillispäätöstä (VKantoL 40 §), veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukaista palautuspäätöstä sekä VML 23 b §:ssä tarkoitettua sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksua koskevaan päätökseen on jätettävä hallinto-oikeuteen (VTL 41.2 §, VKantoL 32.3 § ja 41 §, ViiveKorkoL 11 §, VML 23 b.2 § sekä HLL 26.1 §). Jos verovelvollinen on jättänyt valituskirjelmän Verohallintoon, Verohallinto siirtää HL 21 §:n nojalla valituskirjelmän hallinto-oikeudelle.

Ennakkopäätösvalitusta koskeva valituskirjelmä on VML 71 c.1 §:n mukaan toimitettava Verohallintoon. Ennakkopäätösvalitukset jätetään ensisijaisesti Pohjois-Pohjanmaan verotoimistoon (Henkilöverotusyksikön asiakkaat) ja Pohjois-Suomen yritysverotoimistoon (Yritysverotusyksikön asiakkaat). Valituskirjelmä voidaan kuitenkin jättää myös muuhun Verohallinnon yksikköön. Jos valituskirjelmä on kuitenkin toimitettu valitusajan kuluessa korkeimpaan hallinto-oikeuteen, valitusta ei tämän vuoksi jätetä tutkimatta (HLL 26.2 §). Jos ennakkopäätösvalitus on toimitettu hallinto-oikeuteen, hallinto-oikeus siirtää valituskirjelmän HLL 29 §:n nojalla yhdysverotoimistoon (ks. 4.7.1).

VML 66 §:ää muutetaan vuoden 2016 alusta voimaantulevalla lailla (942/2015) siten, että tuloverotusta ja kiinteistöverotusta koskevat valituskirjelmät on jätettävä aina hallinto-oikeuteen. Tämä koskee kuitenkin vain niitä tapauksia, joissa mainittuja lakeja koskeva Verohallinnon ensiasteena tekemä verotuspäätös tai ennakkoratkaisu on tehty 1.1.2016 tai sen jälkeen.

 4.2 Valitusasiakirjojen toimittaminen Verohallinnosta hallintotuomioistuimeen

Verohallinto on yksi viranomainen, jolla on valtakunnallinen toimivalta (VHL 1 §). Verovelvollisen verotus on tämän vuoksi voitu toimittaa missä tahansa Verohallinnon toimintayksikössä. Vuoden 2013 alusta myös verotuksen oikaisulautakunta on ollut yksi Verohallinnon toimielin, jonka toimialueena on koko Suomi (VHL 5 §). Lautakunta toimii jaostoihin jakautuneena ja päätös verovelvollisen oikaisuvaatimukseen on mahdollista tehdä missä tahansa jaostossa. Verovelvollisen asiakirjat on Verohallinnossa pääsääntöisesti arkistoitu siihen verotoimistoon, jossa asia on käsitelty.

Verohallinto (ml. verotuksen oikaisulautakunta) käsittelee verovelvollisten verotusasiat valtakunnallisen toimivallan mukaisesti. Tämän vuoksi hallinto-oikeus tilaa verotusasiakirjat tämän ohjeen liitteessä 1 mainitusta yhdysverotoimistosta. Kullekin hallinto-oikeudelle on nimetty yksi henkilöverotuksen ja yksi yritysverotuksen yhdysverotoimisto (poikkeuksena Helsingin hallinto-oikeuden yritysverotuksen yhdysverotoimistoja ovat Konserniverokeskus ja Uudenmaan yritysverotoimisto). Korkeimman hallinto-oikeuden yhdysverotoimistona toimii Yritysverotusyksikön osalta Uudenmaan yritysverotoimisto ja Henkilöverotusyksikön osalta Pääkaupunkiseudun verotoimisto.

Hallintotuomioistuinten ja Veronkantoyksikön välinen asiakirjaliikenne on Verohallinnossa keskitetty yhdyskantoyksikköön, jona toimii Etelä-Suomen veronkanto- ja perintäyksikkö Hämeenlinnassa. Verotililain mukaisiin päätöksiin, veronkantolain mukaisiin kuittauspäätöksiin, veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain nojalla annettuihin päätöksiin sekä AVL 168 a §:ssä ja VML 22 a §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntimaksuja koskeviin päätöksiin liittyvät asiakirjat pyydetään yhdyskantoyksiköstä.

Nimetty yhdysverotoimisto tai yhdyskantoyksikkö vastaa siitä, että verovelvollisen kaikkien valitusta koskevien verovuosien asiakirjat toimitetaan niitä pyytäneelle hallintotuomioistuimelle. Valitusasiakirjojen käsittely on näissä toimintayksiköissä pääsääntöisesti siellä nimettyjen yhdyshenkilöiden tehtävänä. Jos samassa valituskirjelmässä haetaan muutosta useiden eri yksiköiden tekemiin päätöksiin, hallintotuomioistuin pyytää asiakirjat eri yksiköistä.

Hallintotuomioistuin voi lähettää asiakirjatilaukset yhdysverotoimiston tai yhdyskantoyksikön sähköiseen postilaatikkoon sähköpostitse tai faxilla. Viestin otsikoksi merkitään ”Valituksen asiakirjatilaus” ja viestiin sisällytetään seuraavat tiedot siltä osin kuin ne ovat hallinto-oikeuden tiedossa:

  • vero- tai maksuvelvollisen henkilö- tai y-tunnus;
  • päätös, johon muutosta haetaan (verolaji ja/tai veroasia);
  • verotuskunta;
  • valituksen kohteena olevat verovuodet tai tilikaudet;
  • valituksen vireilletulopäivä hallinto-oikeudessa; sekä
  • tieto mahdollisesta täytäntöönpanon kielto- tai keskeytysvaatimuksesta.

Tilauksessa on lisäksi erikseen mainittava, jos hallintotuomioistuin tilaa muita kuin tämän ohjeen liitteenä olevassa verolajikohtaisesta luettelossa mainittuja asiakirjoja.

Hallinto-oikeus palauttaa asiakirjat yhdysverotoimistoon tai yhdyskantoyksikköön heti sen jälkeen, kun hallinto-oikeus on tehnyt asiassa päätöksen. Korkein hallinto-oikeus palauttaa Yritysverotusyksikön asiakirjat Uudenmaan yritysverotoimistoon ja Henkilöverotusyksikön asiakirjat Pääkaupunkiseudun verotoimistoon.

Hallinto-oikeuksittain nimetyt yhdysverotoimistot ja yhdyskantoyksikkö yhteystietoineen on mainittu tämän ohjeen liitteessä 1.

 4.3 Hallinto-oikeudelle lähetettävät verotusasiakirjat

Hallinto-oikeudelle lähetetään kaikki ne verotusasiakirjat, joiden perusteella verotuspäätös on tehty. Jos verovelvollisen verotusta toimitettaessa tai oikaisuvaatimusta käsiteltäessä on käytetty jonkun muun verovelvollisen verotusasiakirjoja, myös nämä asiakirjat toimitetaan hallinto-oikeudelle. Esimerkiksi silloin, kun osakkeenomistajan verotuksessa on käytetty osakeyhtiön verotustietoja, osakkeenomistajan valituksen käsittelyä varten hallinto-oikeudelle toimitetaan myös asiaa koskevat osakeyhtiön verotusasiakirjat. Toisen verovelvollisen verotusasiakirjat erotetaan selkeästi muista lähetettävistä asiakirjoista, esimerkiksi laittamalla ne oman kaprokin väliin.

Osa verotusasiakirjoista on nykyisin Verohallinnossa ainoastaan sähköisessä muodossa. Valituksen käsittelyä varten sähköiset asiakirjat/tiedot tulostetaan ja liitetään verovelvollisen valitukseen. Tämän ohjeen liitteessä 2 on verolajeittain lueteltu, mitä asiakirjoja hallinto-oikeudelle toimitetaan. Asiakirjat järjestetään siten, että alimmaisena on ensiksi saapunut asiakirja ja muut asiakirjat ovat saapumisaikajärjestyksessä sen päällä. Säännönmukaisen verotuksen asiakirjat ovat oman kaprokin välissä, jos sellainen on ollut käytössä, kun verotus on toimitettu.

Asiakirjat lähettävä Verohallinnon virkailija merkitsee aina omat yhteystietonsa verotusasiakirjalähetykseen.

Hallinto-oikeudelle toimitettavat verotusasiakirjat on lueteltu verolajikohtaisesti tämän ohjeen liitteessä 2.

 4.4 Oikaisuvaatimusmenettelyyn kuuluvat asiat 4.4.1 Verovelvollisen valitus 4.4.1.1 Verovelvollinen on jättänyt valituksen hallinto-oikeuteen

Hallinto-oikeus pyytää Verohallinnolta asiakirjat. Verohallinnossa valituksen vireilläolo sekä asiakirjojen lähettäminen hallinto-oikeuteen kirjataan Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

Hallinto-oikeus voi pyytää kaikki valitukseen liittyvät verotusasiakirjat yhdysverotoimistostaan tai yhdyskantoyksiköstään. Asiakirjojen tilauspyynnön saapuminen kirjataan Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään. Jos valituksen vireilletulopäivä ei ole tiedossa, vireilletulopäiväksi voidaan kirjata asiakirjojen tilauspyynnön päivä.

Yhdysverotoimisto, yhdyskantoyksikkö tai muu Verohallinnon toimintayksikkö lähettää pyydetyt asiakirjat viipymättä hallinto-oikeudelle. Toisinaan valituksen käsittelyssä tarvittavat asiakirjat ovat useassa eri verotoimistossa. Näin on esimerkiksi tilanteessa, jossa valitus koskee useita verovuosia ja verovelvollisen kotipaikka on muuttunut. Tällöin yhdysverotoimisto tai yhdyskantoyksikkö tekee asiakirjatilauspyynnön niihin verotoimistoihin tai kantoyksiköihin, joissa verotusasiakirjat ovat arkistoituna.

Pääsääntöisesti verotoimistot tai kantoyksiköt toimittavat verotusasiakirjat suoraan sille hallinto-oikeudelle, jossa valitus on käsiteltävänä ja tekevät merkinnät Verohallinnon tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään asiakirjojen lähettämisestä.

Jos hallinto-oikeudelle lähetetään Verohallinnon arkistossa olevia paperisia asiakirjoja, niiden lainauksesta laitetaan paikanmerkki arkistoon.

4.4.1.2 Verovelvollinen on jättänyt valituksen Verohallintoon

Verohallinnossa valituskirjelmään merkitään saapumisleima ja valituksen liitteiden lukumäärä. Verohallinto postittaa valituksen ja siihen liittyvät asiakirjat sekä verotusasiakirjat (myös puolison asiakirjat) viipymättä toimivaltaiselle hallinto-oikeudelle.

Tieto valituksen jättämisestä ja asiakirjojen lähettämisestä hallinto-oikeudelle kirjataan Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

Jos täytäntöönpanon kielto- tai keskeytysvaatimuksen sisältävä valituskirjelmä on jätetty muuhun kuin siihen verotoimistoon, jossa verotusta koskevat asiakirjat ovat, valituskirjelmän vastaanottanut verotoimisto laittaa valitukseen asian vireilletuloa osoittavan saapumisleiman ja lähettää valituksen heti suoraan toimivaltaiselle hallinto-oikeudelle. Tällöin hallinto-oikeudelle ilmoitetaan, että verotusasiakirjat on pyydetty lähettämään suoraan hallinto-oikeudelle verotusasiakirjojen sijaintiverotoimista. Jos täytäntöönpanon kielto- tai keskeytysvaatimusta ei ole, valitus toimitetaan hallinto-oikeudelle verotusasiakirjojen mukana.

Se Verohallinnon yksikkö, joka lähettää asiakirjat hallinto-oikeudelle, tekee verotusasiakirjojen kulkua koskevat merkinnät Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

4.4.1.3 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastine

Hallintotuomioistuimet lähettävät kaikki oikeudenvalvontayksikölle osoitetut vastine- ja lisävastinepyynnöt sekä muut lausuntopyynnöt Pohjois-Pohjanmaan verotoimistoon Ouluun, jossa ne kirjataan Verohallinnon tietojärjestelmiin ja josta ne edelleen jaetaan tehtäväksi veroasiamiehille. Oikeudenvalvontayksikön osoite on seuraava:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, PL 57, 90101 OULU.

Hallintotuomioistuimet asettavat vastineen antamiselle 30 päivän määräajan. Oikeudenvalvontayksikkö pyytää tarvittaessa perustellusta syystä lisäaikaa vastineen antamiselle. Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa vastineen sähköisesti asianomaiseen hallintotuomioistuimeen ja lähettää asiakirjat postitse.

Jos hallintotuomioistuin poikkeuksellisesti pyytää Verohallinnon lausunnon verovalitusasiassa, hallintotuomioistuin lähettää lausuntopyyntönsä edellä mainittuun osoitteeseen.

4.4.1.4 Verovelvollisen vastaselitys

Kun oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen sähköisesti ja asiakirjat on palautettu hallinto-oikeudelle, hallinto-oikeus lähettää oikeudenvalvontayksikön vastineen verovelvolliselle vastaselityksen antamista varten. Hallinto-oikeus asettaa määräajan vastaselityksen antamiselle ja pyytää verovelvollista toimittamaan vastaselityksen suoraan hallinto-oikeudelle. 

Tässä kuulemisessa hallinto-oikeus voi käyttää apuna verotoimistoa. Tällöin hallinto-oikeus ilmoittaa verovelvolliselle, että jos hän vastaselityksen antamista varten haluaa tutustua asiakirjoihin, ne lähetetään verovelvollisen pyytämään verotoimistoon. Kun hallinto-oikeus lähettää asiakirjat verotoimistoon, hallinto-oikeus merkitsee lähetteeseen, että kysymyksessä on verovelvollisen kuuleminen ja tiedon siitä, kuka asiaa hallinto-oikeudessa hoitaa. Verotoimisto ilmoittaa asiakirjojen saapumisesta verovelvolliselle heti niiden saavuttua verotoimistoon. Kuulemiselle varatun määräajan kuluttua umpeen verotoimisto palauttaa asiakirjat hallinto-oikeudelle.

Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään laitetaan merkinnät asiakirjojen saapumisesta verovelvollisen kuulemista varten ja myös asiakirjojen lähettämisestä takaisin hallinto-oikeuteen.

Koska hallinto-oikeus johtaa prosessia, verotoimisto ei voi myöntää lisäaikaa vastaselityksen antamiselle. Jos verovelvollinen pyytää lisäaikaa vastaselityksen antamiseen, hänet ohjataan pyytämään sitä hallinto-oikeudelta. Jos verovelvollinen jättää vastaselityksensä verotoimistoon, verotoimisto lähettää sen viipymättä edelleen hallinto-oikeudelle. Tieto vastaselityksen lähettämisestä hallinto-oikeudelle merkitään Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

4.4.1.5 Kuulemisen päättäminen

Kun verovelvollinen on antanut vastaselityksensä hallinto-oikeudelle, hallinto-oikeus harkitsee, onko asiassa syytä vielä varata oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus antaa asiassa lisävastine tai toimittaa verovelvollisen antama vastaselitys oikeudenvalvontayksikölle vain tiedoksi. Hallinto-oikeus voi harkintansa mukaan menetellä myös niin, että verovelvollisen vastaselitystä ei lähetetä oikeudenvalvontayksikölle lainkaan, jolloin oikeudenkäynnin osapuolten kuuleminen päättyy tähän, ja hallinto-oikeus ratkaisee asian.

Jos hallinto-oikeus varaa oikeudenvalvontayksikölle tilaisuuden antaa lisävastine, menettely on vastaava kuin edellä kohdassa 4.4.1.3 on esitetty. Lisävastinepyyntö lähetetään siis mainittuun oikeudenvalvontayksikön osoitteeseen.

Jos hallinto-oikeus päättää antaa verovelvollisen vastaselityksen ainoastaan tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle, eikä nimenomaisesti pyydä oikeudenvalvontayksiköltä lisävastinetta, oikeudenvalvontayksikkö ei anna oma-aloitteisesti vastinetta. Hallinto-oikeus lähettää myös näissä tilanteissa verovelvollisen vastaselityksen edellä kohdassa 4.4.1.3 mainittuun oikeudenvalvontayksikön osoitteeseen.

4.4.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus 4.4.2.1 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen jättäminen

Kun oikeudenvalvontayksikkö valittaa hallinto-oikeuteen, veroasiamies pyytää asiakirjat asianomaisesta Verohallinnon toimintayksiköstä, joka lähettää asiakirjat veroasiamiehelle. Asiakirjojen lainauksesta laitetaan paikanmerkki arkistoon. Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään kirjataan tieto asiakirjojen lähettämisestä oikeudenvalvontayksikölle.

Sen jälkeen, kun oikeudenvalvontayksikkö on laatinut valituskirjelmän, yksikkö toimittaa sen sähköisesti asianomaisen hallinto-oikeuden sähköpostilaatikkoon ja postittaa asiakirjat hallinto-oikeudelle. Hallinto-oikeuden sähköpostilaatikosta tullut kuittausviesti toimii varmenteena siitä, että valitus on tullut vireille.

Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa valitusta koskevat tiedot Pohjois-Pohjanmaan verotoimistolle, joka kirjaa valitusta ja asiakirjojen lähettämistä koskevat tiedot asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

4.4.2.2 Verovelvollisen vastine

Hallinto-oikeus lähettää oikeudenvalvontayksikön valituksen verovelvolliselle vastineen antamista varten. Hallinto-oikeus asettaa määräajan vastineen antamiselle ja pyytää verovelvollista toimittamaan vastineen suoraan hallinto-oikeudelle. 

Tässä kuulemisessa hallinto-oikeus voi käyttää apuna verotoimistoa. Tällöin hallinto-oikeus ilmoittaa verovelvolliselle, että jos tämä vastineen antamista varten haluaa tutustua asiakirjoihin, ne lähetetään verovelvollisen pyytämään verotoimistoon. Kun hallinto-oikeus lähettää asiakirjat verotoimistoon, hallinto-oikeus merkitsee lähetteeseen, että kysymyksessä on verovelvollisen kuuleminen ja tiedon siitä, kuka asiaa hallinto-oikeudessa hoitaa. Verotoimisto ilmoittaa asiakirjojen saapumisesta verovelvolliselle heti niiden saavuttua verotoimistoon. Kuulemiselle varatun määräajan kuluttua umpeen verotoimisto palauttaa asiakirjat hallinto-oikeudelle.

Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään laitetaan merkinnät asiakirjojen saapumisesta verovelvollisen kuulemista varten ja myös asiakirjojen takaisin lähettämisestä hallinto-oikeuteen.

Verotoimisto ei voi myöntää lisäaikaa vastineen antamiselle. Jos verovelvollinen pyytää lisäaikaa vastineen antamiseen, hänet ohjataan pyytämään sitä hallinto-oikeudelta. Jos verovelvollinen jättää vastineensa verotoimistoon, verotoimisto lähettää sen edelleen viipymättä hallinto-oikeudelle. Tieto vastineen lähettämisestä hallinto-oikeudelle merkitään Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

4.4.2.3 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys

Hallintotuomioistuin lähettää verovelvollisen vastineen oikeudenvalvontayksikölle vastaselityksen antamista varten osoitteeseen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, PL 57, 90101 OULU. Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa vastaselityksen suoraan toimivaltaiselle hallinto-oikeudelle sähköisesti ja palauttaa asiakirjat postitse.

Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto kirjaa tiedot vastaselityspyynnön saapumisesta ja sen lähettämisestä Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

 4.5 Siirtomenettelyyn kuuluvat asiat 4.5.1 Verovelvollisen valitus 4.5.1.1 Verovelvollinen on jättänyt valituksen hallinto-oikeuteen

Jos Verovelvollinen jättää siirtomenettelyssä olevaa asiaa koskevan valituksensa hallinto-oikeuteen, hallinto-oikeus lähettää valitusasiakirjat oikaisukäsittelyä varten yhdysverotoimistoonsa tai yhdyskantoyksikköön (ks. liite 1). Valitusasia ei tässä vaiheessa tule vireille hallinto-oikeudessa, lukuun ottamatta varainsiirtoverotusta koskevaa valitusta taikka mahdollisia sivuvaatimuksia, esimerkiksi vaatimusta oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta tai suullisesta käsittelystä. Varainsiirtoveroa koskeva valitus kirjataan hallinto-oikeudessa vireilletulleeksi ja valitus toimitetaan Verohallinnolle käsiteltäväksi VSVL 47 ja 48 §:n mukaisesti. Samoin menetellään sivuvaatimusten osalta.

Tämän jälkeen Verohallinto käsittelee valituksen oikaisuasiana. Jos päätöstä ei oikaista miltään osin tai sitä oikaistaan vain osittain, Verohallinto antaa lausuntonsa asiassa ja toimittaa valituksen ja siihen liittyvät verotusasiakirjat hallinto-oikeudelle.

Jos valituksen kohteena oleva päätös oikaistaan kokonaisuudessaan, asia ei tule missään vaiheessa vireille hallinto-oikeudessa, eikä päätöstä tai muita valitukseen liittyviä asiakirjoja siten toimiteta hallinto-oikeuteen. Jos valituksen kohteena on kuitenkin varainsiirtoveroa koskeva päätös, jonka Verohallinto oikaisee kokonaisuudessaan, Verohallinto toimittaa asiakirjat hallinto-oikeudelle, jossa tehdään päätös asian käsittelyn raukeamisesta. Samoin menetellään, jos valitukseen liittyy pääasiavaatimuksen lisäksi sivuvaatimus, joka on käsiteltävä hallinto-oikeudessa. Tällaisessa tilanteessa asiakirjat lähetään aina hallinto-oikeuteen sivuvaatimuksen ratkaisemista varten. Sivuvaatimus voi olla esimerkiksi oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus.

Asiakirjojen lainauksesta laitetaan paikanmerkki Verohallinnon arkistoon. Tieto valituksen jättämisestä ja asiakirjojen lähettämisestä hallinto-oikeudelle kirjataan Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

4.5.1.2 Verovelvollinen on jättänyt valituksen Verohallintoon

Verovelvollisen valitus käsitellään ensi vaiheessa oikaisuasiana Verohallinnossa. Tieto oikaisuasiana käsiteltävän valituksen vireilletulosta kirjataan Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään. Asiakirjoihin merkitään lisäksi saapumisleima, joka osoittaa asian vireilletulopäivän.

Jos päätöstä ei oikaista miltään osin tai sitä oikaistaan vain osittain, Verohallinto antaa lausuntonsa asiassa ja toimittaa valituksen ja siihen liittyvät verotusasiakirjat hallinto-oikeudelle. Jos valituksen kohteena oleva päätös oikaistaan kokonaisuudessaan, valitusasian käsittely raukeaa eikä valitusta tai muita asiakirjoja postiteta hallinto-oikeudelle. Tällöinkin valitusasiakirjat on toimitettava hallinto-oikeuteen, jos valitus sisältää sellaisia sivuvaatimuksia, joita Verohallinto ei voi ratkaista.

Asiakirjojen lainauksesta laitetaan paikanmerkki Verohallinnon arkistoon. Tieto valituksen jättämisestä ja asiakirjojen lähettämisestä hallinto-oikeudelle kirjataan Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

Jos valituskirjelmä on jätetty muuhun kuin siihen verotoimistoon tai kantoyksikköön, jossa verotusta koskevat asiakirjat ovat, valituskirjelmän vastaanottanut verotoimisto tai kantoyksikkö laittaa valitukseen asian vireilletuloa osoittavan saapumisleiman ja lähettää valituksen sille verotoimistolle tai kantoyksikölle, joka on tehnyt valituksen kohteena oleva päätöksen. Valituskirjelmän vastaanottanut verotoimisto tai kantoyksikkö kirjaa valituksen saapumisen Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

Jos verovelvollisen Verohallinnolle toimittama asiakirja tulkitaan Verohallinnolle osoitetuksi oikaisu- ja korjauspyynnöksi, eikä hallinto-oikeudelle osoitetuksi valitukseksi, pyyntöön annetaan päätös, joka sisältää valitusosoituksen hallinto-oikeudelle. Tätä käsittelyä koskevat kirjaukset tehdään Verohallinnon tietojärjestelmään.

4.5.1.3 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastine

Hallintotuomioistuimet lähettävät kaikki oikeudenvalvontayksikölle osoitetut vastine- ja lisävastinepyynnöt sekä muut lausuntopyynnöt Pohjois-Pohjanmaan verotoimistoon Ouluun, jossa ne kirjataan Verohallinnon tietojärjestelmiin ja josta ne edelleen jaetaan tehtäväksi veroasiamiehille. Oikeudenvalvontayksikön osoite on seuraava:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, PL 57, 90101 OULU.

Hallintotuomioistuimet asettavat vastineen antamiselle 30 päivän määräajan. Oikeudenvalvontayksikkö pyytää tarvittaessa perustellusta syystä lisäaikaa vastineen antamiselle. Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa vastineen sähköisesti asianomaiseen hallintotuomioistuimeen ja lähettää asiakirjat postitse.

4.5.1.4 Verovelvollisen vastaselitys

Kun oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen sähköisesti ja asiakirjat on palautettu hallinto-oikeudelle, hallinto-oikeus lähettää Verohallinnon lausunnon ja oikeudenvalvontayksikön vastineen verovelvolliselle vastaselityksen antamista varten. Hallinto-oikeus asettaa määräajan vastaselityksen antamiselle ja pyytää verovelvollista toimittamaan vastaselityksen suoraan hallinto-oikeudelle. 

Tässä kuulemisessa hallinto-oikeus voi käyttää apuna verotoimistoa. Tällöin hallinto-oikeus ilmoittaa verovelvolliselle, että jos hän vastaselityksen antamista varten haluaa tutustua asiakirjoihin, ne lähetetään verovelvollisen pyytämään verotoimistoon. Kun hallinto-oikeus lähettää asiakirjat verotoimistoon, hallinto-oikeus merkitsee lähetteeseen, että kysymyksessä on verovelvollisen kuuleminen ja tiedon siitä, kuka asiaa hallinto-oikeudessa hoitaa. Verotoimisto ilmoittaa asiakirjojen saapumisesta verovelvolliselle heti niiden saavuttua verotoimistoon. Kuulemiselle varatun määräajan kuluttua umpeen verotoimisto palauttaa asiakirjat hallinto-oikeudelle.

Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään laitetaan merkinnät asiakirjojen saapumisesta verovelvollisen kuulemista varten ja myös asiakirjojen takaisin lähettämisestä hallinto-oikeuteen.

Koska hallinto-oikeus johtaa prosessia, verotoimisto ei voi myöntää lisäaikaa vastaselityksen antamiselle. Jos verovelvollinen pyytää lisäaikaa vastaselityksen antamiseen, hänet ohjataan pyytämään sitä hallinto-oikeudelta. Jos verovelvollinen jättää vastaselityksensä verotoimistoon, verotoimisto lähettää sen viipymättä edelleen hallinto-oikeudelle. Tieto vastaselityksen lähettämisestä hallinto-oikeudelle merkitään Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

4.5.1.5 Kuulemisen päättäminen

Kun verovelvollinen on antanut vastaselityksensä hallinto-oikeudelle, hallinto-oikeus harkitsee, onko asiassa syytä vielä varata oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus antaa asiassa lisävastine tai toimittaa verovelvollisen antama vastaselitys oikeudenvalvontayksikölle vain tiedoksi. Hallinto-oikeus voi harkintansa mukaan menetellä myös niin, että verovelvollisen vastaselitystä ei lähetetä oikeudenvalvontayksikölle lainkaan, jolloin oikeudenkäynnin osapuolten kuuleminen päättyy tähän, ja hallinto-oikeus ratkaisee asian.

Jos hallinto-oikeus varaa oikeudenvalvontayksikölle tilaisuuden antaa lisävastine, menettely on vastaava kuin edellä kohdassa 4.4.1.3 on esitetty. Lisävastinepyyntö lähetetään siis mainittuun oikeudenvalvontayksikön osoitteeseen.

Jos hallinto-oikeus päättää antaa verovelvollisen vastaselityksen ainoastaan tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle, eikä nimenomaisesti pyydä oikeudenvalvontayksiköltä lisävastinetta, oikeudenvalvontayksikkö ei anna oma-aloitteisesti vastinetta. Hallinto-oikeus lähettää myös näissä tilanteissa verovelvollisen vastaselityksen edellä kohdassa 4.4.1.3 mainittuun oikeudenvalvontayksikön osoitteeseen.

4.5.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus 4.5.2.1 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen jättäminen

Kun oikeudenvalvontayksikkö valittaa hallinto-oikeuteen, veroasiamies pyytää asiakirjat asianomaisesta verotoimistosta. Verotoimisto lähettää asiakirjat veroasiamiehelle ja asiakirjojen lainauksesta laitetaan paikanmerkki arkistoon. Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään kirjataan tieto asiakirjojen lähettämisestä oikeudenvalvontayksikölle.

Sen jälkeen, kun oikeudenvalvontayksikkö on laatinut valituskirjelmän, yksikkö toimittaa sen sähköisesti asianomaisen hallinto-oikeuden sähköpostilaatikkoon. Hallinto-oikeuden sähköpostilaatikosta tullut kuittausviesti toimii varmenteena siitä, että valitus on tullut vireille. Tämän jälkeen oikeudenvalvontayksikkö lähettää asiakirjat postitse hallinto-oikeuteen.

Jos kysymys on arvonlisäverotusta koskevasta valituksesta, oikeudenvalvontayksikkö jättää valituksen Verohallintoon, jossa valitusasiakirjelmään merkitään saapumisleima. Samassa yhteydessä toistekappale valituksesta lähetetään sähköisesti hallinto-oikeuteen.

Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa valitusta koskevat tiedot Pohjois-Pohjanmaan verotoimistolle, joka kirjaa valitusta ja asiakirjojen lähettämistä koskevat tiedot asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

Valituksen jättämisen jälkeen hallinto-oikeus johtaa valitusprosessia ja kuulee prosessin osapuolia.

4.5.2.2 Verovelvollisen vastine

Hallinto-oikeus lähettää oikeudenvalvontayksikön valituksen verovelvolliselle vastineen antamista varten. Hallinto-oikeus asettaa määräajan vastineen antamiselle ja pyytää verovelvollista toimittamaan vastineen suoraan hallinto-oikeudelle. 

Tässä kuulemisessa hallinto-oikeus voi käyttää apuna verotoimistoa. Tällöin hallinto-oikeus ilmoittaa verovelvolliselle, että jos tämä vastineen antamista varten haluaa tutustua asiakirjoihin, ne lähetetään verovelvollisen pyytämään verotoimistoon. Kun hallinto-oikeus lähettää asiakirjat verotoimistoon, hallinto-oikeus merkitsee lähetteeseen, että kysymyksessä on verovelvollisen kuuleminen ja tiedon siitä, kuka asiaa hallinto-oikeudessa hoitaa. Verotoimisto ilmoittaa asiakirjojen saapumisesta verovelvolliselle heti niiden saavuttua verotoimistoon. Kuulemiselle varatun määräajan kuluttua umpeen verotoimisto palauttaa asiakirjat hallinto-oikeudelle.

Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään laitetaan merkinnät asiakirjojen saapumisesta verovelvollisen kuulemista varten ja myös asiakirjojen takaisin lähettämisestä hallinto-oikeuteen.

Verotoimisto ei voi myöntää lisäaikaa vastineen antamiselle. Jos verovelvollinen pyytää lisäaikaa vastineen antamiseen, hänet ohjataan pyytämään sitä hallinto-oikeudelta. Jos verovelvollinen jättää vastineensa verotoimistoon, verotoimisto lähettää sen edelleen viipymättä hallinto-oikeudelle. Tieto vastineen lähettämisestä hallinto-oikeudelle merkitään Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

4.5.2.3 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys

Hallintotuomioistuin lähettää verovelvollisen vastineen oikeudenvalvontayksikölle vastaselityksen antamista varten osoitteeseen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, PL 57, 90101 OULU. Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa vastaselityksen suoraan toimivaltaiselle hallinto-oikeudelle sähköisesti ja postittaa asiakirjat.

Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto kirjaa tiedot vastaselityspyynnön saapumisesta ja sen lähettämisestä Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

 4.6 Hakemusasiat 4.6.1 Verohallinnon ennakkoratkaisut

Verohallinnon antamista ennakkoratkaisuista valitetaan kaikissa verolajeissa suoraan hallinto-oikeuteen. Valitus voidaan verolajista riippuen jättää joko hallinto-oikeuteen tai Verohallintoon.

Esimerkiksi verotusmenettelystä annetun lain ja kiinteistöverolain mukaista ennakkoratkaisua koskevan valituksen voi jättää ainoastaan hallinto-oikeuteen, jos ennakkoratkaisu on annettu 1.1.2016 tai sen jälkeen. Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua koskeva valitus puolestaan on jätettävä Verohallintoon. Perintö- ja lahjaverotuksen ennakkoratkaisua koskeva valitus voidaan jättää joko hallinto-oikeuteen tai Verohallintoon. Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa valituksen (arvonlisäverotuksessa valituksen toistekappaleen) aina sähköisesti hallinto-oikeuteen.

Ennakkoratkaisua koskevissa valituksissa sovellettava kuulemismenettely ja asiakirjaliikenne vastaavat oikaisuvaatimusmenettelyyn kuuluvissa asioissa noudatettavaa menettelyä. Valitusprosessi on toisin sanoen vastaava kuin esimerkiksi verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä koskevan valituksen osalta.

Ennakkoratkaisuja koskevissa verovalitusasioissa sovelletaan 1.10.2015 alkaen Verohallinnon ja hallintotuomioistuimien välillä sähköistä menettelyä, josta on erikseen sovittu Verohallinnon ja hallintotuomioistuimien välillä.

4.6.2 Muut hakemusasiat

Myös muissa hakemusasioissa valituksen kohteena olevasta Verohallinnon päätöksestä valitetaan suoraan hallinto-oikeuteen. Tällaisia päätöksiä ovat

  • yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksia koskevat päätökset,
  • lahjoitusvähennyksen nimeämispäätökset, tappioiden poikkeuslupapäätökset,
  • jälleenhankintavarauksen käyttöajan pidentämistä koskevat päätökset,
  • veronlisäystä ja viivekorkoa koskevat valitukset sekä
  • tonnistoverovelvolliseksi hyväksymistä ja hyväksymisen peruuttamista koskevat päätökset.

Valitus on näissä asioissa jätettävä hallinto-oikeuteen (HLL 26.1 §). Jos valitus on toimitettu Verohallintoon, Verohallinnon on HL 21 §:n nojalla siirrettävä sille toimitettu valitus toimivaltaiselle hallinto-oikeudelle.

Näitä asioita koskevissa valituksissa sovellettava kuulemismenettely ja asiakirjaliikenne vastaavat oikaisuvaatimusmenettelyyn kuuluvissa asioissa noudatettavaa menettelyä. Valitusprosessi on toisin sanoen vastaava kuin esimerkiksi verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä koskevan valituksen osalta. Sovellettavia menettelyjä (pl. tappioiden poikkeuslupapäätökset) on kuvattu tämän ohjeen kohdassa 4.4.

Tappioiden poikkeuslupapäätöksiä koskevissa verovalitusasioissa sovelletaan 1.10.2015 alkaen Verohallinnon ja hallintotuomioistuimien välillä sähköistä menettelyä, josta on erikseen sovittu Verohallinnon ja hallintotuomioistuimien välillä.

4.6.3 Keskusverolautakunnan antamat ennakkoratkaisut

Keskusverolautakunnan antamista ennakkoratkaisuista valitetaan korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Valitus jätetään korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Korkein hallinto-oikeus johtaa prosessia sen alusta saakka. Menettelyyn sovelletaan hallintolainkäyttölain säännöksiä.

Korkein hallinto-oikeus toimittaa kaikki oikeudenvalvontayksikölle osoitetut asiakirjat osoitteella: 

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, PL 57, 90101 OULU.

Verohallinnossa korkeimman hallinto-oikeuden ja oikeudenvalvontayksikön väliseen asiakirjaliikenteeseen liittyvät kirjaukset tekee Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto. Kun korkein hallinto-oikeus kuulee verovelvollista oikeudenvalvontayksikön valituksen tai vastineen johdosta, korkein hallinto-oikeus voi käyttää kuulemisessa apuna verotoimistoa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuja koskevissa verovalitusasioissa sovelletaan 1.10.2015 alkaen Verohallinnon ja hallintotuomioistuimien välillä sähköistä menettelyä, josta on erikseen sovittu Verohallinnon ja hallintotuomioistuimien välillä.

 4.7 Ennakkopäätösvalitusmenettely 4.7.1 Verovelvollisen ennakkopäätösvalitus

Verohallinto ohjaa verovelvollisia jättämään ennakkopäätösvalituksen ensisijaisesti Pohjois-Pohjanmaan verotoimistoon (PL 27, 90101 OULU) tai yritysverotoimistoon (PL 452, 90101 OULU). Jos verovelvollinen on toimittanut ennakkopäätösvalituksen johonkin muuhun Verohallinnon yksikköön, asia kirjataan siellä vireilletulleeksi ja valitus siirretään Pohjois-Pohjanmaan verotoimistoon tai yritysverotoimistoon. Jos verovelvollinen on toimittanut ennakkopäätösvalituksen hallintotuomioistuimeen, tuomioistuin siirtää asian Verohallinnolle lähettämällä asiakirjat Pohjois-Pohjanmaan verotoimistoon (Henkilöverotusyksikön asiakas) tai yritysverotoimistoon (Yritysverotusyksikön asiakas).

Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto tai yritysverotoimisto kokoaa asian käsittelyssä tarpeelliset asiakirjat. Tarvittaessa verotoimisto pyytää asiakirjat muista Verohallinnon yksiköistä. Esimerkiksi asian oikaisulautakuntakäsittelyä koskevat asiakirjat pyydetään siltä paikkakunnalta, jonka jaostossa päätös on tehty.

Verovelvollisen on tehtävä ennakkopäätösvalitusta koskeva valituslupahakemus 60 päivän kuluessa siitä, kun hän on saanut tiedon oikaisulautakunnan päätöksestä. Ajankohta, josta 60 päivän määräaika lasketaan, ilmenee oikaisulautakunnan päätöksestä. Sen jälkeen, kun mainittu 60 päivän määräaika on kulunut, verotoimisto pyytää oikeudenvaltayksikön suostumusta asian käsittelyyn ennakkopäätösvalitusmenettelyssä. Suostumusta pyydetään osoitteella Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, PL 91, 00052 VERO. Suostumusta koskeva pyynnön oheen liitetään verovelvollisen valituskirjelmä ja siihen liittyvät asiakirjat.

Oikeudenvalvontayksikön suostumuksen antamista koskeva 30 päivän määräaika alkaa kulua siitä päivästä, jona oikeudenvalvontayksikön katsotaan saaneen asian tiedoksi. Oikeudenvalvontayksikkö ilmoittaa tänä aikana verotoimistolle, antaako se suostumuksensa asian käsittelyyn ennakkopäätösvalitusasiana. Verohallinnon yksikön johtava veroasiantuntija antaa tarvittaessa oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä lausunnon, joka liitetään valitusasiakirjoihin.

Jos oikeudenvalvontayksikkö on antanut suostumuksensa, verotoimisto toimittaa verovelvollisen valituksen ja oikeudenvalvontayksikön suostumuksen sekä muut asiaan liittyvät asiakirjat korkeimpaan hallinto-oikeuteen sen jälkeen, kun edellä mainitusta tiedoksisaannista alkava 30 päivän määräaika on kulunut. Verotoimisto ilmoittaa asiasta verovelvolliselle, oikeudenvalvontayksikölle ja asiassa normaalisti toimivaltaiselle hallinto-oikeudelle. Verotoimisto lähettää samassa yhteydessä valituskirjelmän ja siihen liittyvät asiakirjat tiedoksi asianomaisen yksikön johtavalle veroasiantuntijalle ja oikaisulautakunnan johtavalle puheenjohtajalle. Asian käsittely (ml. päätöksen jakelu) korkeimmassa hallinto-oikeudessa jatkuu kuten muissakin valitusasioissa.

Jos oikeudenvalvontayksikkö ei anna suostumusta tiedoksisaantipäivää seuraavien 30 päivän aikana, asian käsittelyä jatketaan hallinto-oikeudelle osoitettuna valituksena siten kuin VML 66–69 §:ssä säädetään. Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto tai yritysverotoimisto postittaa valituksen ja siihen liittyvät asiakirjat sekä verotusasiakirjat (myös puolison asiakirjat) viipymättä toimivaltaiselle hallinto-oikeudelle. Asian käsittely hallinto-oikeudessa jatkuu kuten muissakin valitusasioissa.

Tiedot ennakkopäätösvalituksen saapumisesta, Verohallinnon sisäisestä asiakirjaliikenteestä ja asiakirjojen lähettämisestä hallintotuomioistuimelle kirjataan Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

4.7.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ennakkopäätösvalitus

Kun oikeudenvalvontayksikkö valittaa korkeimpaan hallinto-oikeuteen, veroasiamies pyytää asiakirjat asianomaisesta Verohallinnon toimintayksiköstä, joka lähettää asiakirjat veroasiamiehelle. Asiakirjojen lainauksesta laitetaan paikanmerkki arkistoon. Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään kirjataan tieto asiakirjojen lähettämisestä oikeudenvalvontayksikölle.

Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa ennakkopäätösvalituskirjelmän ja siihen liittyvät asiakirjat Pohjois-Pohjanmaan verotoimistoon (PL 27, 90101 OULU) tai yritysverotoimistoon (PL 452, 90101 OULU), jossa asia kirjataan vireilletulleeksi. Verohallinnon yksikön johtava veroasiantuntija antaa tarvittaessa oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä lausunnon, joka liitetään valitusasiakirjoihin.

Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto tai yritysverotoimisto pyytää verovelvollisen suostumusta asian käsittelyyn ennakkopäätösvalituksena. Suostumusta koskeva pyynnön oheen liitetään oikeudenvalvontayksikön valituskirjelmä ja siihen liittyvät asiakirjat. Suostumuspyyntö lähetetään saantitodistuksella verovelvolliselle.

Verovelvollisella on suostumuspyynnön tiedoksisaannin jälkeen 30 päivää aikaa antaa suostumus asian käsittelyyn ennakkopäätösvalituksena. Jos verovelvollinen on antanut suostumuksensa, verotoimisto toimittaa oikeudenvalvontayksikön valituksen ja verovelvollisen suostumuksen sekä muut asiaan liittyvät asiakirjat korkeimpaan hallinto-oikeuteen sen jälkeen, edellä mainitusta tiedoksisaannista alkava 30 päivän määräaika on kulunut. Verotoimisto ilmoittaa asiasta verovelvolliselle, oikeudenvalvontayksikölle ja asiassa normaalisti toimivaltaiselle hallinto-oikeudelle. Verotoimisto lähettää samassa yhteydessä valituskirjelmän ja siihen liittyvät asiakirjat tiedoksi asianomaisen yksikön johtavalle veroasiantuntijalle ja oikaisulautakunnan johtavalle puheenjohtajalle. Asian käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa jatkuu kuten muissakin valitusasioissa.

Jos verovelvollinen ei anna suostumusta tiedoksisaantipäivää seuraavien 30 päivän aikana, asian käsittelyä jatketaan hallinto-oikeudelle osoitettuna valituksena siten kuin VML 66–69 §:ssä säädetään. Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto tai yritysverotoimisto postittaa valituksen ja siihen liittyvät asiakirjat sekä verotusasiakirjat (myös puolison asiakirjat) viipymättä toimivaltaiselle hallinto-oikeudelle. Asian käsittely hallinto-oikeudessa jatkuu kuten muissakin valitusasioissa.

Tiedot ennakkopäätösvalituksen saapumisesta, Verohallinnon sisäisestä asiakirjaliikenteestä ja asiakirjojen lähettämisestä hallintotuomioistuimelle kirjataan Verohallinnon asianomaiseen tietojärjestelmään tai kirjaamon järjestelmään.

 4.8 Täytäntöönpanon kielto- ja keskeytysvaatimus

Jos verovelvollinen on valituksessaan vaatinut täytäntöönpanon kieltoa tai keskeyttämistä, hallintotuomioistuin antaa tätä koskevan päätöksen. Verohallinnon on toimitettava tällaisiin valituksiin liittyvät asiakirjat kiireellisinä hallintotuomioistuimelle, jotta se pystyy antamaan täytäntöönpanon kielto- tai keskeytysvaatimukseen päätöksen mahdollisimman nopeasti. Poikkeus edellä mainittuun ovat siirtomenettelyyn kuuluvat asiat, joita koskeva täytäntöönpanon kielto- tai keskeytysvaatimus ratkaistaan ensi vaiheessa Verohallinnossa.

Hallintotuomioistuin voi kielto- tai keskeytysvaatimuksen käsittelyä varten tarvita tietoa valituksenalaisen asian veron määrästä ja maksuunpanoeristä. Hallintotuomioistuin voi myös pyytää yhdysverotoimistolta asiakirjatilausvaiheessa ja myöhemmin myös Veronkantoyksiköltä, että verotusasiakirjojen liitteeksi toimitetaan verovelkatodistus, johon on merkitty ne erät, jotka koskevat valituksenalaista asiaa.

Veronkantoyksikön yhteystiedot ovat tässä asiassa seuraavat:

  • puhelin: 020 697 028
  • fax: 020 612 2566
  • sähköposti: YHT.HAOTPK@vero.fi
 5 Oikeudenkäynnin alkamisajankohtaa koskeva tieto asiakirjoissa  5.1 Yleistä oikeudenkäynnin kokonaiskäsittelyajan seurannasta

Verovelvollisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa. Viivytyksettömän käsittelyn toteutumista pyritään tehostamaan oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä annetun lain (hyvityslaki) mukaisella hyvityksellä. Laki edellyttää verovalituksia koskevien oikeudenkäyntien kokonaiskeston seuraamista.

Oikeudenkäynnin kokonaiskeston seuraamista varten Verohallinto merkitsee muutoksenhakuasiakirjoihin oikeudenkäynnin alkamisajankohtaa koskevan tiedon siten kuin jäljempänä tässä luvussa esitetään. Hallinto-oikeus voi käyttää tätä tietoa hyväkseen, kun se kirjaa valituksen omaan asianhallintajärjestelmäänsä.

Verovelvollisella voi olla samaan aikaan vireillä esimerkiksi valitus hallinto-oikeudessa ja samaa asiaa, mutta eri verokautta koskeva oikaisuvaatimus tai verotuksen oikaisua koskeva asia Verohallinnossa. Jotta mahdollinen tuleva oikeudenkäynti ei tässä vaiheessa aiheettomasti viivästyisi, oikaisulautakunta tai Verohallinto ei pääsääntöisesti odota hallinto-oikeuden päätöstä. Näissä tilanteissa Verohallinto tiedustelee aikaisemmin vireille tulleen asian käsittelyvaiheen hallinto-oikeudesta. Jos hallinto-oikeus on antamassa asiassa päätöksen pian, sitä odotetaan. Muussa tapauksessa asia ratkaistaan oikaisulautakunnassa tai Verohallinnossa ennen hallinto-oikeuden päätöstä.

 5.2 Oikeudenkäynnin alkamisajankohta: pääsäännöt ja tyypillisimmät poikkeustilanteet 5.2.1 Oikaisuvaatimusmenettelyyn kuuluvat asiat

Oikaisuvaatimusmenettelyn soveltamisalaan kuuluvissa asioissa oikeudenkäynnin katsotaan alkaneen verovelvollisen tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemän oikaisuvaatimuksen vireilletulohetkestä (hyvityslaki 5.2 §). Oikaisuvaatimus tulee siten vireille sinä päivänä, jona verovelvollisen oikaisuvaatimus on saapunut Verohallintoon. Jos verovelvollinen jättää oikaisuvaatimuksen Verohallintoon ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, oikaisuvaatimus tulee vireille verotuksen päättymistä seuraavana päivänä.

5.2.2 Siirtomenettelyyn kuuluvat asiat ja hakemusasiat

Siirtomenettelyyn kuuluvista asioista ja hakemusasioista käsittelyn katsotaan alkaneen siitä ajankohdasta, jona valitusasiakirja on toimitettu hallinto-oikeudelle tai Verohallinnolle (hyvityslaki 5.2 §).

5.2.3 Veronkorotusta tai muuta hallinnollista seuraamusta koskevat asiat

Hyvityslain 2 a §:n 2 kohdan mukaan hallinnollisella seuraamuksella tarkoitetaan muun ohessa veronkorotusta. Lisäksi hallinnollisena seuraamuksena pidetään verotilin myöhästymismaksua sekä verotusmenettelystä annetussa laissa ja arvonlisäverolaissa tarkoitettuja laiminlyöntimaksuja. Korot eivät ole hallinnollisia seuraamuksia (HE 85/2012 vp, s. 25).

Hallinnollisen seuraamuksen määräämistä koskevassa asiassa oikeudenkäynnin kestona huomioon otettava aika alkaa, kun viranomainen on käynnistänyt seuraamukseen johtavan menettelyn ja antanut sen tiedoksi asianosaiselle (hyvityslaki 5.3 §). Oikeudenkäynnin alkamisajankohtana pidetään näissä asioissa ajankohtaa, jolloin asianosainen on saanut tiedon hallinnollista seuraamusta koskevasta viranomaisen käynnistämästä menettelystä (HE 85/2012 vp, s. 29).

Tarkastuskertomukseen perustuvaa veronkorotusta koskevassa asiassa oikeudenkäynnin katsotaan alkaneen siitä, kun lopullinen tarkastuskertomus on annettu tiedoksi verovelvolliselle (HE 85/2012 vp, s. 29). Jos verotusta on oikaistu verovelvollisen vahingoksi muutoin kuin tarkastuskertomuksen johdosta ja tässä yhteydessä on määrätty veronkorotus, oikeudenkäynnin katsotaan alkaneen siitä, kun verovelvollinen on saanut tiedon veronkorotuksen määräämistä koskevasta kuulemiskirjeestä. Säännönmukaisen verotuksen toimittamisen osalta hallinnollista seuraamusta koskevan oikeudenkäynnin alkamisajankohtana pidetään verovelvollisen tiedonsaantia kuulemiskirjeestä, jossa seuraamus on mainittu (HE 85/2012 vp, s. 29). Verohallinnon tietojärjestelmiin oikeudenkäynnin alkamispäiväksi merkitään kuitenkin kuulemiskirjeen lähettämispäivämäärä.

Kun verotusta muutetaan tai vero määrätään verovelvollisen vahingoksi, verovelvolliselle ei aina määrätä veronkorotusta tai muuta hallinnollista sanktiota. Tällaisesta tilanteesta voi olla kysymys esimerkiksi VML 56.2 tai 56.3 §:ssä tarkoitetun verovelvollisen vahingoksi tehtävän verotuksen oikaisun yhteydessä (ns. yhden tai kahden vuoden oikaisu). Hyvityslain muuttamisesta annetun lain esitöiden perusteella eri verolakien mukaisia arvio- tai jälkiverotuksia ei pidetä hallinnollisina seuraamuksina (HE 85/2012 vp, s. 25). Oikeudenkäynnin alkamisajankohta ratkaistaan tällaisessa asiassa hyvityslain 5.2 §:n pääsäännön mukaisesti. Oikeudenkäynti katsotaan siten alkaneeksi siitä hetkestä, kun verovelvollisen oikaisuvaatimus tai valitus edellä mainittuun päätökseen tulee vireille.

 5.3 Tuloveroa ja kiinteistöveroa koskevat valitusasiat

Oikeudenkäynnin alkamisajankohtaa koskeva tieto tallennetaan MUKO- ja KMUKO -sovellusten kirjausnäytölle kohtaan ”Kok.käsitt.aika alk.” Tähän kenttään tallennettu tieto näkyy muutoksenhakuasiakirjoissa olevassa asiakirjojen kansilehdestä (jäljempänä ”kaprokki”).

Kun valitus on jätetty Verohallintoon, valituksen vastaanottanut verotoimisto kirjaa viipymättä asiakirjan saapumista koskevat tiedot MUKO- tai KMUKO-sovellukseen. Asiakirjat toimitetaan kaprokin välissä hallinto-oikeudelle. Jos valitus jätetään hallinto-oikeudelle, yhdysverotoimisto tekee vastaavat kirjausmerkinnät edellä mainittuun sovellukseen, jos tapauksen yksilöintitiedot ilmenevät hallinto-oikeuden asiakirjapyynnöstä. Tällöin asiakirjat toimitetaan kaprokin välissä hallinto-oikeudelle. Jos hallinto-oikeuden asiakirjatilauksesta ei ilmene tapauksen yksilöintitietoja, kirjausta sovellukseen ei voida tehdä. Tällöin hallinto-oikeudelle toimitetaan pelkät verotusasiakirjat.

 5.4 Siirtomenettelyssä olevia ja muita verolajeja koskevat valitusasiat

Siirtomenettelyssä olevissa asioissa verotoimiston antamiin lausuntoihin merkitään omana kohtanaan lausunnon etusivulle oikeudenkäynnin alkamisajankohta.

Muita verolajeja koskevissa valitusasioissa oikeudenvalvontayksikkö merkitsee kaikkien hallintotuomioistuimelle antamiensa asiakirjojen (vastine, oikaisuvaatimus, valitus, vastaselitys) etusivulle kohdan ”Päätös, johon on haettu muutosta” alle seuraavasti:

Oikeudenkäynnin alkamisajankohta (laki 362/2009): pp.kk.vvvv

Oikeudenvalvontayksikön menettely koskee kaikkia verolajeja, siis edellä jo mainittujen verolajien lisäksi esimerkiksi perintö- ja lahjaverotusta sekä ennakkoperintää koskevia valitusasioita.

 6 Suulliset käsittelyt hallintotuomioistuimissa  6.1 Suullisen käsittelyn perusteet ja tarkoitus

Tässä luvussa käsitellään Verohallinnon eri yksiköiden ja niiden virkamiesten asemaa verovalitusasian suullisessa käsittelyssä hallintotuomioistuimessa samoin kuin suulliseen käsittelyyn liittyviä menettelykysymyksiä hallintotuomioistuimen ja Verohallinnon välillä. Tässä luvussa selostettuja menettelytapoja voidaan soveltuvin osin noudattaa myös hallintotuomioistuimen suorittamassa katselmuksessa (HLL 41 §).

Verovalitusasian suullinen käsittely on osa verovalituksen käsittelyä hallintotuomioistuimessa. Suullisen käsittelyn järjestämisestä säädetään HLL 37 ja 38 §:issä. Lain 8 luvussa on tarkempia säännöksiä itse menettelystä. Suullisessa käsittelyssä sovelletaan hallintolainkäyttölain viittaussäännösten nojalla myös useita yleisiä tuomioistuimia koskevan oikeudenkäymiskaaren (OK) säännöksiä.

Suullinen käsittely järjestetään asian selvittämiseksi (HLL 37.1 §). Suullinen käsittely saattaa olla tarpeen myös oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin toteuttamiseksi. Suullinen käsittely on keino, jolla hallintotuomioistuin selvittää asiaa kirjallisen selvityksen lisäksi. Suullisessa käsittelyssä hallintotuomioistuimelle esitetään suullisesti selvitystä. Suullisen käsittelyn järjestämisestä päättää hallintotuomioistuin ja se myös johtaa suullista käsittelyä.

Veroprosessissa asianosaiset voivat esittää hallinto-oikeudelle pyynnön suullisen käsittelyn järjestämisestä. Hallintotuomioistuimen on järjestettävä suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen sitä pyytää (HLL 38.1 §). Jos verovelvollinen siis nimenomaisesti vaatii suullisen käsittelyn järjestämistä, hallinto-oikeuden on lähtökohtaisesti järjestettävä suullinen käsittely. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos pääasiaa koskeva vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi ilmeisen tarpeeton. Verovalitusasiat ovat usein laadultaan sellaisia oikeuskysymyksiin keskittyviä asioita, että ne voidaan käsitellä pelkästään kirjallisessa menettelyssä.

Yleensä suullisen käsittelyn järjestämistä pyytää yksityinen asianosainen. Kuitenkin myös oikeudenkäynnin osapuolena oleva viranomainen voi pyytää suullisen käsittelyn järjestämistä. Viranomainen saattaa katsoa, että suullinen käsittely on tarpeen asian selvittämiseksi.

Tuomioistuin ratkaisee asian sekä suullisesti että kirjallisesti saadun selvityksen perusteella. Suullinen käsittely veroasioissa on yleensä yleisöltä suljettu, koska siinä käsitellään salassa pidettäviä asioita (laki oikeudenkäynnin julkisuudesta hallintotuomioistuimessa 11 §).

 6.2 Suullisen käsittelyn osapuolet ja muut käsittelyyn osallistujat

Hallintotuomioistuimessa suulliseen käsittelyyn voivat osallistua asianosaiset, asianosaisten edustajat, asiantuntijat, todistajat ja muut tuomioistuimen kutsumat henkilöt. Verovalitusasiassa oikeudenkäynnin osapuolina eli asianosaisina ovat verovelvollinen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö. 

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön asema suullisessa käsittelyssä vastaa sen asemaa kirjallisessa menettelyssä. Verohallinnon muuta yksikköä ei siten yleensä kutsuta suulliseen käsittelyyn (ks. VHL 2 ja 24 §:t sekä VML 69 § ja HLL 36 §). Verohallinnon muun yksikön virkamiehet voivat osallistua suulliseen käsittelyyn avustajana, todistajana tai asiantuntijana siten kuin jäljempänä esitetään.

 6.3 Laillinen este osallistua suulliseen käsittelyyn

Suulliseen käsittelyyn kutsutun on viipymättä ilmoitettava, jos hänelle tulee laillinen este saapua käsittelyyn (HLL 78.1 §). Laillisella esteellä tarkoitetaan sairautta tai yleisen liikenteen keskeytymistä (OK 12:28–29). Jos suulliseen käsittelyyn kutsuttu ilmoittaa jonkin muun esteen, hallintotuomioistuin tutkii, voidaanko se hyväksyä. Jos ilmoitettu syy hyväksytään lailliseksi esteeksi, hallintotuomioistuin päättää suullisen käsittelyn lykkäämisestä tai peruuttamisesta (OK 12:30).

 6.4 Kutsu suulliseen käsittelyyn: menettelytavat

Sen jälkeen, kun hallintotuomioistuin on tehnyt päätöksen suullisen käsittelyn järjestämisestä, se kutsuu käsittelyyn myös Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön edustajan. Hallintotuomioistuin toimittaa kutsun vastaavasti kuin kirjallisen vastinepyynnönkin seuraavaan osoitteeseen:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, PL 57, 90101 OULU.

Jos hallintotuomioistuin poikkeuksellisesti kutsuu käsittelyyn myös Verohallinnon muun yksikön edustajan, myös tätä koskeva kutsu toimitetaan oikeudenvalvontayksikölle edellä mainittuun osoitteeseen. Oikeudenvalvontayksikkö huolehtii kutsun tiedoksi antamisesta Verohallinnon muulle yksikölle.

Jotta oikeudenvalvontayksikkö voi valmistautua käsittelyyn asianmukaisesti, suullisen käsittelyn ajankohdasta tulisi ilmoittaa oikeudenvalvontayksikölle heti päätöksen tekemisen jälkeen ja mahdollisuuksien mukaan vähintään noin neljä viikkoa ennen suullisen käsittelyn ajankohtaa. Kun suullisen käsittelyn ajankohtaa selvitetään, hallintotuomioistuin voi olla yhteydessä oikeudenvalvontayksikön toimistopäällikköön (Oulu).

Oikeudenvalvontayksikkö ilmoittaa tuomioistuimelle esimerkiksi sähköpostitse mahdollisimman pian ja viimeistään tuomioistuimen kutsussa mahdollisesti asettamassa määräajassa käsittelyyn osallistuvat veroasiamiehet, heidän avustajansa ja oikeudenvalvontayksikön kutsumat todistajat. Jos hallintotuomioistuin on kutsunut käsittelyyn myös Verohallinnon muun yksikön edustajan, oikeudenvalvontayksikkö ilmoittaa myös tämän henkilön.

 6.5 Suullinen käsittely 6.5.1 Suullisen käsittelyn vaiheet

Suullisen käsittelyn sisältö ja laajuus riippuu käsiteltävästä asiasta. Joskus suullisessa käsittelyssä otetaan vastaan vain yksittäinen todistajanlausunto jonkun yksittäisen tosiseikan selvittämiseksi tai asianosaiselle annetaan mahdollisuus lausua käsityksensä asiasta suullisesti. Suullinen käsittely voi toisaalta olla myös laajempi.

Laajempi suullinen käsittely voi sisältää erilaisia päävaiheita. Näitä ovat esimerkiksi valmisteleva suullinen käsittely, asianosaisten alkupuheenvuorot, todistajien tai asiantuntijoiden kuuleminen, asianosaisten kuuleminen ja loppupuheenvuorot.

6.5.2 Valmisteleva suullinen käsittely

Suullista käsittelyä voidaan rajoittaa siten, että se koskee ainoastaan osaa asiasta tai asianosaisten käsitysten selvittämistä tai suulliseen todisteluun vastaamista. Suullista käsittelyä voidaan rajata muullakin vastaavalla tavalla (HLL 37.2 §).

Hallintotuomioistuimessa järjestettävä valmisteleva suullinen käsittely (valmisteluistunto) on tilaisuus, johon tuomioistuin kutsuu ainakin asianosaiset. Valmisteluistunnossa voidaan keskustella esimerkiksi siitä, keitä henkilöitä suullisessa käsittelyssä on tarpeen kuulla todistajina tai asiantuntijoina. Valmisteluistunnossa voidaan myös rajata varsinaisessa suullisessa käsittelyssä käsiteltäviä asioita.

Valmisteluistunto järjestetään usein laajoissa asioissa. Tällaisissa asioissa on usein tarpeen ennen varsinaista suullista käsittelyä kartoittaa prosessin pääteemat, oikeusriidan kohde ja suullisen todistelun tarve sekä sen laajuus.

6.5.3 Asianosaisten kuuleminen

Asianosaista tai tämän laillista edustajaa ei voida kuulla todistajana (HLL 39 a §). Veroasiamies on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön (Verohallinnon) laillinen edustaja. Veroasiamiestä ei siten voida kuulla todistajana. Todistajana ei voida kuulla myöskään sellaista muuta Verohallinnon virkamiestä, joka on kysymyksessä olevassa oikeudenkäynnissä antanut Verohallinnon puolesta kirjallisen lausunnon tuomioistuimelle. Verotuspäätöksen tekemiseen osallistunut virkamies voi siten todistaa asiassa edellyttäen, että hän ei ole antanut oikeudenkäynnissä lausuntoa tuomioistuimelle.

Asianosaista voidaan kuitenkin tarvittaessa kuulla suullisesti asian selvittämistarkoituksessa. Asianosaiset ovat lähtökohtaisesti paikalla koko suullisen käsittelyn ajan, jolloin he voivat kommentoida ja argumentoida koko käsittelyn ajan sekä käydä keskustelua asiasta. Hallintotuomioistuin ohjaa annettavaa selvitystä.

6.5.4 Todistajien kuuleminen

Suullisessa käsittelyssä voidaan kuulla todistajia. Jos asiassa vedotaan yksityisluonteiseen kirjalliseen todistajankertomukseen, todistajaa kuullaan suullisesti vain, jos se on tarpeen asian selvittämiseksi (HLL 39.1 §). Todistajan kuulemisesta säädetään tarkemmin HLL 39 a–f §:issä.

Hallintotuomioistuin päättää suullisessa käsittelyssä kuultavista todistajista. Asianosaiset voivat nimetä haluamiaan todistajia, mutta kummallakaan asianosaisella ei ole ehdotonta oikeutta tietyn todistajan kuulemiseen. Verovalitusasioissa todistajat nimeää verovelvollinen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö. Myös hallintotuomioistuin voi oma-aloitteisesti päättää kuulla henkilöä todistajana.

Todistajat ovat suullisessa käsittelyssä paikalla vain todistuksensa ajan. Todistajan kuulustelun aloittaa se asianosainen, joka on nimennyt todistajan, jos tuomioistuin ei toisin määrää.

Todistajan tulee oma-aloitteisesti ja tarvittaessa hänelle esitettyjen kysymysten avulla esittää kertomuksensa yhtäjaksoisesti. Jos todistaja kieltäytyy vastaamasta johonkin kysymykseen, hänen tulee kertoa samalla kieltäytymisensä perusteet. Todistajan vaitiolo-oikeudesta säädetään HLL 39 b §:ssä (lähisukulaisuus, liike- ja ammattisalaisuus) sekä velvollisuudesta kieltäytyä todistamasta HLL 39 c §:ssä (anonyymi todistelu, valtion turvallisuus, sovittelija yms. tilanteet).

HLL 39 d §:ssä säädetään muussa laissa säädetyn vaitiolovelvollisuuden vaikutuksesta todistajan kuulemiseen. Tällaisesta vaitiolovelvollisuudesta on kysymys esimerkiksi verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetussa laissa säädetyssä salassapitovelvollisuudessa. HLL 39 d §:n mukaan tällaisen vaitiolovelvollisuuden piiriin kuuluvasta seikasta voidaan kuulla todistajaa vain, jos 1) kuuleminen on välttämätöntä asian selvittämiseksi tai 2) se, jonka hyväksi vaitiolovelvollisuus on säädetty, suostuu todistamiseen.

Jos Verohallinnon virkamies on nimetty todistajaksi, hän on velvollinen kertomaan käsiteltävässä asiassa tiedossaan olevat asian ratkaisuun vaikuttavat seikat. HLL 39 d §:n tulkinnassa on lisäksi otettava huomioon, että verovelvollisella on asianosaisena oikeus saada viranomaiselta tieto muunkin kuin julkisen asiakirjan sisällöstä, jos se voi tai on voinut vaikuttaa hänen asiansa käsittelyyn (laki viranomaisen toiminnan julkisuudesta 11 § ja laki oikeudenkäynnin julkisuudesta hallintotuomioistuimessa 9 §). Lisäksi otetaan huomioon se, että suullinen käsittely verovalitusasioissa käydään suljetuin ovin (laki oikeudenkäynnin julkisuudesta hallintotuomioistuimessa 11 §).

Edellä esitetty sääntely merkitsee käytännössä seuraavaa: Jos muun kuin oikeudenkäynnin osapuolena olevan verovelvollisen verotustiedot vaikuttavat käsiteltävään asiaan, todistajana toimivan Verohallinnon virkamiehen on kerrottava nämä tiedossaan olevat seikat suullisessa käsittelyssä. Viimekädessä hallintotuomioistuin päättää, pitääkö virkamiehen vastata muuta kuin oikeudenkäynnissä osapuolena olevaa verovelvollista koskevaan kysymykseen. Epäselvässä tilanteessa todistajana kuultava voi aina kysyä oikeuden puheenjohtajalta, voiko hän vastata esitettyyn kysymykseen salassapitovelvollisuuttaan rikkomatta.

6.5.5 Asiantuntijan kuuleminen

Suullisessa käsittelyssä voidaan kuulla myös asiantuntijoita (HLL 37.1 ja 40 §). Tämän selvityskeinon käyttäminen riippuu tuomioistuimen harkinnasta. Asianosaiset eli verovelvollinen tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voivat esittää asiantuntijan kuulemista. Asianosaisen pyynnöstä nimettyyn asiantuntijaan sovelletaan samoja säännöksiä kuin todistajaan.

Hallintotuomioistuin voi itsekin hankkia erityistä asiantuntemusta vaativasta kysymyksestä lausunnon yksityiseltä asiantuntijalta. Tämä on kuitenkin veroasioissa harvinaista.

 6.6 Suullisen käsittelyn pöytäkirja ja tallentaminen

Suullisessa käsittelyssä pidettävästä pöytäkirjasta ja käsittelyn äänittämisestä tai muusta tallentamisesta säädetään HLL 45–47 §:issä. Suullisessa käsittelyssä pidetään pöytäkirjaa, johon merkitään käsittelyyn osallistuneet henkilöt, asia ja muut tiedot sekä käsittelyssä esitetyt vaatimukset, tehdyt päätökset ja selostus muusta käsittelyn kulusta.

Käytännössä menetellään yleensä niin, että koko suullinen käsittely äänitetään. Jos äänittäminen tai muu tallentaminen ei ole mahdollista, pöytäkirjaan on riittävän täsmällisesti merkittävä, mitä asiassa on kerrottu.

 6.7 Verohallinnon virkamiesten asema suullisessa käsittelyssä 6.7.1 Veroasiamies ja muut Verohallinnon virkamiehet

Suullista käsittelyä hoitamaan määrätty veroasiamies on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön laillinen edustaja asemavaltuutuksen perusteella. Samassa suullisessa käsittelyssä voi olla läsnä useita veroasiamiehiä. Näin menetellään esimerkiksi silloin, kun asiassa on kysymys useasta verolajista tai asian on poikkeuksellisen laaja. Mahdollista on myös, että puhevaltaa varsinaisesti käyttävää veroasiamiestä avustaa yksi tai useampi veroasiamies. Jos suulliseen käsittelyyn on tarkoitus osallistua enemmän kuin kaksi veroasiamiestä, asiasta on syytä keskustella tuomioistuimen kanssa etukäteen. Kaikki suullisessa käsittelyssä olevat veroasiamiehet ovat aina oikeudenvalvontayksikön laillisia edustajia.

Muut suulliseen käsittelyyn osallistuvat Verohallinnon virkamiehet, esimerkiksi verotarkastaja, asianvalvoja tai veroasiantuntija, voivat olla suullisessa käsittelyssä avustajan, todistajan tai asiantuntijan roolissa. Myös verovelvollinen voi nimetä Verohallinnon virkamiehen todistamaan niistä havainnoistaan, joita hän on tehnyt esimerkiksi verotarkastusta suorittaessaan. Jos näin on tapahtunut, todistajaksi nimetty virkamies voi toimia tässä suullisessa käsittelyssä vain todistajan roolissa. Lisäksi hallintotuomioistuin voi prosessijohtovaltansa perusteella kutsua suulliseen käsittelyyn myös esimerkiksi verotuspäätöksen tehneen Verohallinnon yksikön virkamiehen.

Kun Verohallinnon virkamies osallistuu virka-asemansa perusteella suulliseen käsittelyyn, hän on virkavastuun uhalla velvollinen pysymään totuudessa. Tässä suhteessa merkitystä ei ole sillä, missä roolissa virkamies toimii. 

Kun Verohallinnon virkamies osallistuu suulliseen käsittelyyn hallintotuomioistuimen tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön nimeämänä avustajana, todistajana tai asiantuntijana ja siis virka-asemansa perusteella, kysymys on virkamiehen virkatehtävästä. Myös silloin, kun verovelvollinen nimeää Verohallinnon virassa olevan virkamiehen todistajaksi tai asiantuntijaksi, kysymys on virkamiehen virkatehtävästä.

6.7.2 Avustaja

Verohallinnon virkamies voi avustaa veroasiamiestä suullisessa käsittelyssä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö nimeää avustajansa. Suullisessa käsittelyssä avustajana toimivan tehtäviin kuuluu tyypillisesti verovalitukseen liittyvien asiakirjojen käsittely, tietojen etsiminen niistä ja muut avustavat toimet. Avustaja voi myös täydentää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön puhevallan käyttöä esittämällä suullisessa käsittelyssä täsmentäviä kysymyksiä tai vastata täydentävästi esitettyihin kysymyksiin.  

Suullinen käsittely järjestetään usein tilanteessa, jossa muutoksenhaun kohteena oleva verotuspäätös perustuu verotarkastukseen. Verotarkastuksen suorittaneella verotarkastajalla on yleensä paras tietämys verotarkastuskertomuksessa käsitellyistä asioista ja niihin annetuista selvityksistä ja näyttökysymyksistä. Suullisen käsittelyn ensisijainen tarkoitus on asian selvittäminen. Jotta suullisen käsittelyn tavoite saavutetaan, tarkoituksenmukaista on, että verotarkastaja toimii Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön (veroasiamiehen) avustajana. Jos hallintotuomioistuimen suullisessa käsittelyssä käsitellään asiaa, joka on vireillä myös yleisessä tuomioistuimessa rikosasiana, veroasiamiehen avustajana voi toimia verotarkastajan lisäksi tai asemesta asiaa yleisessä tuomioistuimessa hoitava rikosasianvalvoja. 

Oikeudenvalvontayksikkö ilmoittaa avustajansa hallintotuomioistuimelle mahdollisimman pian saatuaan tiedon suullisen käsittelyn pitämisestä. Nimeäminen tapahtuu kuitenkin aina viimeistään hallintotuomioistuimen kutsussa mahdollisesti asettamassa määräajassa.

6.7.3 Todistaja

Verohallinnon virkamies voi toimia myös todistajana hallintotuomioistuimessa. Kysymys on silloin yleensä näyttökysymysten selvittämisestä hallintotuomioistuimelle. Kysymys voi olla jostakin yksittäisestä asiasta tai useammista tosiseikoista.

Hallintotuomioistuin päättää, mistä tosiseikoista esitetään lisäselvitystä eli vahvistaa todistusteemat (todistelun rajaaminen). Todistajaksi nimetyn tulee ennen suullista käsittelyä tutustua todistusteemaan sekä palauttaa mieleen tapahtumiin liittyvät tosiseikat. Suullisessa käsittelyssä todistajalla voi olla muistiinpanot käytettävissään, mutta todistajanlausunto annetaan suullisesti ja vapaamuotoisesti vastaamalla esitettyihin kysymyksiin. 

Hallintotuomioistuin, verovelvollinen tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö kutsuu todistajaksi nimetyn henkilön suulliseen käsittelyyn. Hallintotuomioistuimen lähettämässä kutsussa mainitaan, missä asiassa todistajaa kuullaan, kenen nimeämänä häntä kuullaan, läsnäolovelvollisuus (lailliset esteet, poissaolon seuraukset) ja miten kustannukset korvataan. Kutsu tapahtuu saantitodistusta tai haastetiedoksiantoa käyttäen. Jos oikeudenvalvontayksikkö nimeää todistajaksi Verohallinnon virkamiehen, oikeudenvalvontayksikkö kutsuu todistajan.

6.7.4 Asiantuntija

Verohallinnon virkamies voidaan kutsua hallintotuomioistuimen suulliseen käsittelyyn myös erityiskysymyksen asiantuntijana. Asiantuntijan kuuleminen tapahtuu samoin periaattein kuin todistajan kuuleminen. 

 6.8 Kustannusten korvaaminen

Asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan (HLL 74 §). Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei yleensä vaadi suullisesta käsittelystä Verohallinnolle aiheutuneita kuluja korvattavaksi, jos siihen ei ole erityisiä syitä.

Todistajalla on oikeus saada kohtuullinen korvaus tarpeellisista matka- ja toimeentulokustannuksista sekä taloudellisesta menetyksestä (HLL 49 §). Hallintotuomioistuimen omasta aloitteestaan kutsumalle todistajalle ja valtion asianosaisena nimeämälle todistajalle maksetaan edellä mainitut korvaukset valtion varoista. Asianosaisen on suoritettava korvaus nimeämälleen todistajalle; asianosaisen nimeämälle todistajalle voidaan kuitenkin maksaa korvaus valtion varoista, jos todistaminen on ollut tarpeen asian selvittämiseksi (HLL 49.3 §). Todistajan kustannusten korvaamisesta on tarkempia säännöksiä valtion varoista maksettavista todistelukustannuksista annetussa laissa ja asetuksessa. Asiantuntijalle maksetaan kohtuullinen palkkio työstään ja korvaus tarpeellisista kuluista valtion varoista (HLL 50.1 §).

Veroasiassa verovelvolliselle voidaan myöntää oikeusapua erityisen painavasta syystä (oikeusapulaki 6.2 §). Oikeusapua saaneen asianosaisen nimeämälle todistajalle maksettavat korvaukset suoritetaan valtion varoista (oikeusapulaki 4.2 § ja 18.4 § sekä laki valtion varoista maksettavista todistelukustannuksista).

Edellä esitetty sääntely merkitsee käytännössä seuraavaa: Verohallinto maksaa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön nimeämälle avustajalle, todistajalle tai asiantuntijalle matkakustannusten korvaukset virkaehtosopimuksen säännösten mukaisesti. Korvaukset maksaa se Verohallinnon yksikkö, jossa virkamies työskentelee. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö maksaa veroasiamiesten matkakustannukset. Koska oikeudenvalvontayksikön nimeämän avustajan, todistajan tai asiantuntijan läsnäolo suullisessa käsittelyssä on hänen virkatehtävänsä, hänelle ei yleensä synny matkakustannusten lisäksi muita korvattavia kustannuksia.

Silloin, kun verovelvollinen nimeää Verohallinnon virassa olevan virkamiehen todistajaksi tai asiantuntijaksi, kysymys on virkamiehen virkatehtävästä. Viime kädessä hallintotuomioistuin päättää käsittelyssä kuultavista todistajista ja asiantuntijoista. Pääsääntönä on, että asianosaisen (tässä verovelvollisen) tulisi HLL 49.3 §:n nojalla suorittaa korvaus nimeämälleen todistajalle tai asiantuntijalle; korvaus voidaan kuitenkin suorittaa valtion varoista, jos todistaminen ollut tarpeen asian selvittämiseksi.

Vaikka verovelvollinen on nimennyt Verohallinnon virkamiehen kuultavaksi, kysymys on virassa olevan virkamiehen virkatehtävästä. Tämän vuoksi on yleensä tarkoituksenmukaisinta menetellä näissäkin siten, että Verohallinto maksaa virkamiehelle aiheutuneet tavanomaiset matkakustannusten korvaukset virkaehtosopimuksen mukaisesti. Kustannukset maksaa se Verohallinnon yksikkö, jossa virkamies työskentelee. Jos kustannukset ovat poikkeuksellisen suuret tai asiassa on muita syitä, menetellään pääsäännön mukaisesti. Tällöin verovelvollinen suorittaa korvaukset nimeämälleen todistajalle tai asiantuntijalle. Näissä tilanteissa sovellettavaksi voivat kuitenkin tulla HLL 49.3 §:n yllä mainittu poikkeussäännös sekä myös mainitut oikeusapulain ja valtion varoista maksettavista todistelukustannuksista annetun lain säännökset. 

 7 Valitusasiakirjojen palauttaminen ja päätösten tiedoksianto Verohallinnolle  7.1 Päätösten ja valitusasiakirjojen toimittaminen Verohallintoon

Verotusmenettelystä annetun asetuksen 10 §:n mukaan hallinto-oikeus palauttaa valitusasiaan liittyvät asiakirjat Verohallintoon heti sen jälkeen, kun hallinto-oikeus on tehnyt valitusasiassa päätöksensä. Vaikka säännös muodollisesti koskee vain verotusmenettelystä annetun lain soveltamisalaan kuuluvia asioita, Verohallinto katsoo, että menettely soveltuu kaikkiin verovalitusasioihin.

Hallinto-oikeus palauttaa verotusasiakirjat mahdollisia verotustoimenpiteitä sekä arkistointia varten omaan yhdysverotoimistoonsa tai yhdyskantoyksikköön. Korkein hallinto-oikeus palauttaa Yritysverotusyksikön asiakirjat Uudenmaan yritysverotoimistoon, Henkilöverotusyksikön asiakirjat Pääkaupunkiseudun verotoimistoon ja Veronkantoyksikön asiakirjat yhdyskantoyksikköön.

Korkeimman hallinto-oikeuden ja hallinto-oikeuksien päätösten jakelun yhtenäistämiseksi Verohallinto esittää, että hallintotuomioistuimen päätöksen jakelussa merkitään päätös jaettavaksi Verohallinnolle seuraavasti:

  • Hallinto-oikeuden yhdysverotoimisto tai yhdyskantoyksikkö (1 kpl paperisena);
  • Veronkantoyksikkö (jos asiassa on määrätty täytäntöönpanon kielto/keskeytys);
  • Verotuksen oikaisulautakunta (jos asia on käsitelty lautakunnassa); ja
  • Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

Hallintotuomioistuin lähettää Verohallinnon kappaleen asiakirjojen mukana yhdysverotoimistoon tai yhdyskantoyksikköön. Verotuksen oikaisulautakunta, Veronkantoyksikkö ja oikeudenvalvontayksikkö saavat päätöksen tiedoksi sähköisesti siten kuin kohdassa 7.2. selvitetään.

 7.2 Päätösten tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

Hallinto-oikeudet ja korkein hallinto-oikeus antavat kaikki verotusta koskevat päätöksensä tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle sähköistä tiedonsiirtomenetelmää käyttäen. Oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika alkaa kulua sähköisen vastaanottokuittauksen perusteella.

Verohallinto esittää, että hallinto-oikeudet ja korkein hallinto-oikeus merkitsevät päätöksen jakeluun seuraavat tiedot tilanteessa, jossa oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen tai toiminut valittajana:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö / veroasiamies X.X.

Veroasiamieheksi merkitään se veroasiamies, joka on antanut vastineen tai tehnyt valituksen. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä veroasiamieheksi merkitään oikeudenvalvontayksikön asiakirjan allekirjoittanut johtava veroasiamies tai veroyliasiamies.

Jos oikeudenvalvontayksiköltä ei ole verointressin pienuuden tai muusta syystä pyydetty vastinetta lainkaan, Verohallinto esittää, että hallinto-oikeus merkitsee jakeluun vain:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Näissä tilanteissa jo päätöksen kohdista ”vastineet ja vastaselitykset” ja ”sovelletut oikeusohjeet” ilmenee, että asiassa ei ole VML 69.2 §:n tai muun vastaavan säännöksen nojalla pyydetty oikeudenvalvontayksiköltä vastinetta.

Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto hallinnoi sähköisesti toimitettujen päätösten vastaanottoa Verohallinnossa. Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto toimittaa hallinto-oikeuden päätöksen tiedoksi oikaisulautakunnalle silloin, kun kysymys on oikaisulautakunnan päätöstä koskevasta valituksesta.

Täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevia päätöksiä ei tarvitse antaa tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle.

 7.3 Täytäntöönpanon kielto- tai keskeyttämispäätökset

Hallinto-oikeudet ja korkein hallinto-oikeus toimittavat täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevat päätökset Veronkantoyksikköön sähköisesti. Veronkantoyksikkö tallentaa päätöksistä tiedon perintä-järjestelmään, josta se välitetään ulosottoon.

Jos korkein hallinto-oikeus tai hallinto-oikeus on antanut asiassa aikaisemmin täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevan määräyksen, hallintotuomioistuin toimittaa verovalitusta koskevan päätöksensä tiedoksi sähköisesti Veronkantoyksikköön. Vastaavasti hallinto-oikeus lähettää verovalitusta koskevan päätöksen sähköisesti, jos hallinto-oikeus ei itse ole aikaisemmin tehnyt täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevaa päätöstä, vaan asiassa on voimassa Verohallinnon tekemä keskeyttämispäätös. Näissä tilanteissa hallinto-oikeuden verovalitusta koskeva päätös sisältää täytäntöönpanoratkaisun.

 8 Tiedustelut oikeudenvalvontayksikön muutoksenhausta  8.1 Yleistä

Verovelvollinen voi tarvita tietoa siitä, onko oikeudenvalvontayksikkö hakenut muutosta ennakkoratkaisuun, ensiasteen verotuspäätökseen, oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen tai hallinto-oikeuden päätökseen. Tiedon tästä saa muutoksenhakuviranomaiselta. On kuitenkin syytä ottaa huomioon, että kirjauksissa saattaa olla postin kulusta tai muusta vastaavasta syystä muutaman päivän viive.

 8.2 Oikaisuvaatimukset

Tiedon siitä, onko oikeudenvalvontayksikkö tehnyt ensiasteen verotuspäätöksestä oikaisuvaatimuksen (esimerkiksi tuloverotus tai ennakkoperintä), saa ensisijaisesti päätöksen tehneestä verotoimistosta oikeudenvalvontayksilölle säädetyn muutoksenhakuajan päättymisen jälkeen (verotoimiston muutosverotuksen kirjaus). Toissijaisesti asiaa voi tiedustella mistä tahansa verotoimistosta, koska kirjaustiedot ovat valtakunnallisissa asianhallintajärjestelmissä.

Verovelvollisen pyynnöstä tälle voidaan antaa myös kirjallisesti tieto siitä, onko oikeudenvalvontayksikkö hakenut muutosta edellä mainittuun päätökseen.

 8.3 Valitukset hallinto-oikeudelle

Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa valituskirjelmän hallinto-oikeudelle aina sähköisesti valitusajan kuluessa. Tiedon siitä, onko oikeudenvalvontayksikkö valittanut ennakkoratkaisusta, ensiasteen verotuspäätöksestä (esimerkiksi varainsiirto- ja arvonlisäverotus) tai oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä (esimerkiksi tuloverotus) hallinto-oikeudelle, saa asianomaisesta hallinto-oikeudesta (hallinto-oikeuden kirjaamo).  Lopullisen varmuuden tähän asiaan saa kuitenkin vasta oikeudenvalvontayksilölle säädetyn valitusajan päättymisen jälkeen.

Hallinto-oikeus voi tietyin edellytyksin antaa kirjallisen todistuksen edellä mainitun päätöksen lainvoimaisuudesta (ns. lainvoimaisuustodistus). Verohallinto ei voi tällaista todistusta antaa.

 8.4 Valitukset korkeimmalle hallinto-oikeudelle

Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa valituskirjelmän korkeimmalle hallinto-oikeudelle aina sähköisesti valitusajan kuluessa. Tiedon siitä, onko oikeudenvalvontayksikkö valittanut hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimmalle hallinto-oikeudelle, saa korkeimmasta hallinto-oikeudesta oikeudenvalvontayksikölle säädetyn valitusajan päättymisen jälkeen (korkeimman hallinto-oikeuden kirjaamo).

Oikeudenvalvontayksikkö saa hallinto-oikeuksien päätökset tiedoksi sähköisesti. Päätöksen tiedoksiantaminen tapahtuu päätöksen antamista seuraavana päivänä. Oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuajan päättymisen ajankohta määräytyy tällä perusteella.

Korkein hallinto-oikeus voi tietyin edellytyksin antaa kirjallisen todistuksen edellä mainitun päätöksen lainvoimaisuudesta (ns. lainvoimaisuustodistus). Verohallinto ei voi tällaista todistusta antaa.

 9 Oikeudenkäyntikulut ja oikeudenkäyntimaksu  9.1 Oikeudenkäyntikulut

Oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta säädetään HLL 74–75 §:issä. Jos hallintotuomioistuin näiden säännösten nojalla tuomitsee veronsaajan korvaamaan vero- tai maksuvelvollisen oikeudenkäyntikuluja, korvausvelvolliseksi tuomitaan Verohallinto.

Oikeudenvalvontayksikkö ilmoittaa tästä korvausvelvollisuudesta Veronkantoyksikölle heti, kun se saa hallinto-oikeuden päätöksen tiedokseen. Oikeudenvalvontayksikkö toimittaa päätöksen sähköisesti tiedoksi Veronkantoyksikön Etelä-Suomen veronkanto- ja perintäyksikölle, joka huolehtii oikeudenkäyntikulukorvauksen maksamisesta.

HLL 49 ja 50 §:issä säädetään todistajan kustannusten ja muiden todistelukustannusten korvaamisesta.

 9.2 Oikeudenkäyntimaksu

Vuoden 2016 alusta alkaen tulee voimaan uusi tuomioistuinmaksulaki. Oikeudenkäyntimaksu on hallinto-oikeudessa 250 euroa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa 500 euroa (tuomioistuinmaksulaki 2 §). Oikeudenkäyntimaksua ei kuitenkaan peritä, jos hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus muuttaa valituksenalaista päätöstä muutoksenhakijan eduksi. Verovelvollinen voidaan lisäksi vapauttaa maksusta lain 7 §:ssä säädetyin perustein. Ennakkoratkaisuasiassa maksu kuitenkin peritään hallintotuomioistuimen ratkaisun lopputuloksesta riippumatta (9 § 3 kohta).

Hallintotuomioistuin määrää maksun (10 §). Muutoksenhausta maksuun säädetään lain 11 §:ssä. Verohallinto ei ole osapuolena maksun määräämisessä ja sitä koskevassa muutoksenhaussa.

 10 Päätösten julkaisemista koskeva merkintä

Jos hallinto-oikeus julkaisee antamansa päätöksen Finlex-sivustolla, tuolla päätöksellä voi olla erityistä ohjausvaikutusta Verohallinnon ratkaisukäytännölle. Näissä tilanteissa myös oikeudenvalvontayksikkö harkitsee tavanomaista tarkemmin, onko asiassa syytä hakea valituslupaa korkeimmalta hallinto-oikeudelta.

Verohallinto esittää, että hallinto-oikeudet merkitsisivät päätökselleen esimerkiksi merkinnän ”Finlex” osoittamaan sitä, että päätös julkaistaan.


pääjohtaja Pekka Ruuhonen

ylitarkastaja Janne Myllymäki


 Liite 1 Lista yhdysverotoimistoista ja yhdyskantoyksiköstä (pdf)

 Liite 2 Luettelo hallinto-oikeudelle lähetettävistä verotusasiakirjoista (pdf)

Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa

8. tammikuu 2016 - 10:31

Tässä ohjeessa käsitellään tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaan kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja lukuun ottamatta oman vakituisen asunnon luovutuksia ja sukupolvenvaihdosluovutuksia.

Oman vakituisen asunnon luovutuksen verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus. Sukupolvenvaihdosluovutuksia on käsitelty ohjeissa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Sisällys

1 Koti-irtaimiston luovutusvoitot
1.1 Tavanomainen koti-irtaimisto
1.2 Muu kuin tavanomainen koti-irtaimisto
2 Pienet luovutusvoitot
3 Kiinteistön luovutus luonnonsuojelualueeksi
4 Osittain verovapaat luovutusvoitot

4.1 Pakkolunastustilanteet
4.1.1 Yleistä
4.1.2 Luovutusvoiton laskeminen pakkolunastustilanteessa
4.1.3 Pakkolunastukseen rinnastettavat tilanteet
4.1.4 Pakkolunastusuhka
4.1.5 Kiinteistön myynti ennen lunastusmenettelyn alkamista
4.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat luovutukset voimalaitoksen omistajalle
4.3 Luovutus valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle
4.4 Valtiolle tehtyjen luovutusten osittaisen verovapauden rajaus
5 Kunnalle luovutetun kiinteistön määräaikainen verovapaus

 1 Koti-irtaimiston luovutusvoitot  1.1 Tavanomainen koti-irtaimisto

Omassa tai perheen käytössä olleen tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksista saadut voitot ovat verovapaita siltä osin kuin ne ovat verovuonna yhteensä enintään 5.000 euroa (TVL 48 §:n 1 momentin 2 kohta).

Veronalaista tuloa on TVL 48 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti vain 5.000 euroa ylittävä osa luovutusvoitosta. Omaisuuden luovutushinnalla ei ole merkitystä. Voitto lasketaan normaalilla tavalla luovutushinnan ja hankintamenon välisenä erotuksena ja vaihtoehtoisesti voidaan käyttää hankintameno-olettamaa. Koska verovapauden yläraja on henkilökohtainen, kunkin perheenjäsenen omistaman irtaimiston myynnistä saatu voitto lasketaan itsenäisesti. Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksesta syntyvä tappio ei ole vähennyskelpoinen (TVL 50 §:n 2 momentti).

Kiinteistön kaupan yhteydessä luovutetun tavanomaisen koti-irtaimiston arvoksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa 0 euroa, joten näissä tilanteissa kauppahinnan katsotaan aina kohdistuvan kokonaisuudessaan luovutettuun kiinteistöön.

Tuloverolaissa ei ole tarkemmin määritelty, mitä tavanomaisella koti-irtaimistolla tarkoitetaan. Tavanomaisena koti-irtaimistona, jonka luovutuksesta saadut voitot ovat yllä mainitulla tavalla verovapaita, voidaan pitää muun muassa astiastoja, vaatteita, kodinkoneita, huonekaluja, harrastusvälineitä, työkaluja ja kirjoja. Koti-irtaimistona pidetään vakituisen asunnon irtaimiston lisäksi myös vapaa-ajan asunnon tavanomaista irtaimistoa.

Henkilön omistamaan huoneistoon, rakennukseen tai kiinteistöön kuuluva tarpeisto ja ainesosat eivät ole TVL 48 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua koti-irtaimistoa. Tällaisia huoneiston tai rakennuksen varustukseen normaalisti kuuluvia esineitä ja osia ovat muun muassa jää- ja pakastekaapit sekä astian- ja pyykinpesukoneet. Myös esimerkiksi sälekaihtimet, kaapit, tiskipöytä, televisioantenni, ikkunalauta, loisteputket kiinnikkeineen, liesituuletin, hanat, ovikello, ulkovalaisimet, sähköpatterit, laituri, tynnyrisauna, palju ja pihakeinu kuuluvat huoneistoon tai rakennukseen sen tarpeistona tai ainesosina. Myöskään pihan istutukset ja muut pihapiirin ainesosat eivät ole irtaimistoa.

Yksinomaan henkilön ja hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun kotipuhelimen puhelinliittymään oikeuttava puhelinyhteisön osake, osuus- tai jäsenkirja voidaan katsoa tavanomaiseen koti-irtaimistoon kuuluvaksi, kun luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan. Edellytyksenä on, että osaketta tai osuustodistusta ei voida luovuttaa erillään puhelinliittymästä.

Muut kuin edellä tarkoitettuun puhelinliittymään oikeuttavat puhelinyhteisön osakkeet ja niiden merkintäoikeudet, osuustodistukset tms. eivät ole tavanomaista koti-irtaimistoa.

 1.2 Muu kuin tavanomainen koti-irtaimisto

Koti-irtaimiston luovutusvoittojen verovapautta koskevaa säännöstä (TVL 48 §:n 1 momentin 2 kohtaa) ei sovelleta tavanomaista arvokkaampien taulujen ja muiden taide-esineiden taikka sijoituskohteina pidettävien esineiden luovutuksiin. Tällaisten esineiden luovutuksista saadut voitot ovat kokonaan veronalaisia.

Tavanomaista koti-irtaimistoa eivät ole myöskään esineet, joilla katsotaan olevan erillistä arvoa. Tällaisia ovat esimerkiksi autot, moottoripyörät, soutu-, moottori- tai purjeveneet, perämoottorit, moottorikelkat, moottorikäyttöiset ruohonleikkurit, jyrsimet taikka muut työkoneet.

Koti-irtaimistoa eivät niin ikään ole harrastuksia varten hankitut hevoset tai golf-osakkeet, vaikka niitä on TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa pidetty lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavana, henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena eikä niiden tappiollisesta luovutuksesta ole vahvistettu luovutustappiota.

 2 Pienet luovutusvoitot

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa (TVL 48 §:n 6 momentti). Toisaalta tällaisen omaisuuden luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa (TVL 50 §:n 2 momentti).

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia ei lasketa TVL 48 §:n 6 momentissa tarkoitettuun luovutushintojen yhteismäärään. Siihen ei myöskään lasketa sellaisen muun omaisuuden luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi. Lainkohtaa sovelletaan kaiken muun omaisuuden luovutuksiin, joten sen nojalla esimerkiksi arvopaperin, sijoitusrahasto-osuuden tai kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu voitto voi olla verovapaa. Pääomanpalautukset otetaan huomioon vain, jos ne käsitellään luovutuksena verotuksessa.

Jos luovutushintojen yhteismäärä ylittää 1.000 euroa, luovutuksista syntyneet voitot lasketaan yhteen ja voittojen yhteismäärä on veronalaista tuloa.

Esimerkki 1: A myy vuonna 2016 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintahinnat ovat olleet 400 euroa ja 250 euroa vuonna 2015. Myyntihinnat ovat 500 euroa ja 400 euroa. Muita myyntejä A:lla ei vuonna 2016 ole. Myynneistä syntyvää luovutusvoittoa [(500 - 400) + (400 - 250) =] 250 euroa ei veroteta, koska osakkeiden yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1.000 euroa.

Jos yllä mainittujen osakkeiden luovutushinnat olisivat olleet 600 euroa ja 450 euroa eli yhteensä 1.050 euroa, osakkeiden luovutusvoitot laskettaisiin yhteen ja niiden koko määrä olisi veronalaista tuloa. A:n luovutusvoiton yhteismäärä olisi tässä tapauksessa siten [(600 - 400) + (450 - 250)] = 400 euroa.

Esimerkki 2: B myy vuonna 2016 X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintahinnat ovat olleet 400 euroa ja 350 euroa vuonna 2015. Molempien osakkeiden myyntihinnat ovat 300 euroa. Muita myyntejä B:llä ei vuonna 2016 ole. Myynneistä syntyvä tappio [(300 - 400) + (300 - 350) =] 150 euroa ei ole vähennyskelpoinen, koska osakkeiden yhteenlasketut hankintamenot eivät ylitä 1.000 euroa.  

 3 Kiinteistön luovutus luonnonsuojelualueeksi

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa, jos kiinteää omaisuutta luovutetaan valtiolle tai valtion liikelaitokselle luonnonsuojelulaissa (1096/1996) tarkoitetuksi luonnonsuojelualueeksi (TVL 48 §:n 1 momentin 4 kohta). Tällaisia luovutuksia ovat muun ohessa  kauppa ja vaihto. Säännöksen perusteella myöskään rahavastiketta vastaan tapahtuvasta luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa.

Valtiolle ja liikelaitokselle luonnonsuojelualueeksi tehty TVL 48 §:n 1 momentin 4 kohdan mukainen luovutus on osin päällekkäinen TVL 48 §:n 4 momentin ja jäljempänä luvussa 4 käsitellyn TVL 49 §:n kanssa, mutta se syrjäyttää verovelvolliselle edullisempana erityissäännöksenä kaksi viimeksi mainittua säännöstä.  

TVL 48 §:n 4 momentin mukaan luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Tällaisessa vaihdossa vastikkeeksi saadun kiinteän omaisuuden hankinta-aika lasketaan luovutetun omaisuuden hankinta-ajasta. Kyseinen säännös koskee lain sanamuodon mukaisesti vain tapauksia, joissa luonnonsuojelualueeksi tarkoitettu kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Hankinta-ajan laskemista koskevalla erityissäännöksellä on merkitystä hankintameno-olettamaa määritettäessä, jos henkilö luovuttaa vaihdossa saamansa kiinteistön ennen kuin on omistanut sen kymmenen vuotta.

Vaihdossa saadun kiinteistön todellisen hankintamenon suuruudesta ei ole erityissäännöstä, joten se määräytyy samalla tavalla kuin vaihdossa yleensä. Siten vaihdossa saadun kiinteistön hankintamenoksi katsotaan vaihdossa luovutetun kiinteistön käypä arvo. Jos vaihdossa maksetaan myös välirahaa, luovutusta pidetään verovapaana vain siltä osin kuin luovutuksessa on saatu vastikkeeksi kiinteää omaisuutta.

Kiinteistön saanto voi olla verovapaata myös varainsiirtoverotuksessa, kun kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön luonnonsuojelulain mukaisen luonnonsuojelualueen perustamiseksi [varainsiirtoverolain (931/1996) 13 §]. Jos vaihdossa käytetään välirahaa, saanto on tältä osin varainsiirtoveron alainen.

 4 Osittain verovapaat luovutusvoitot  4.1 Pakkolunastustilanteet 4.1.1 Yleistä

Kiinteän omaisuuden, toisen maalla olevan rakennuksen tai niiden pysyvän käyttöoikeuden luovutuksista saadut voitot ovat osittain verovapaita, jos luovutus tapahtuu pakkolunastusmenettelyssä tai siihen rinnastettavassa menettelyssä (TVL 49 §:n 1 momentin 1 kohta).

Pakkolunastus voi perustua kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta annettuun lakiin (603/1977). Omaisuutta voidaan lunastaa myös muulla mainittuun menettelyyn rinnastettavalla menettelyllä. Edellytyksenä huojennuksen saamiseksi on, että verovelvollinen ei ole hankkinut luovutettua omaisuutta ilmeisesti keinottelutarkoituksessa. Huojennus koskee muita verovelvollisia kuin yhteisöjä, avoimia yhtiöitä tai kommandiittiyhtiöitä.

4.1.2 Luovutusvoiton laskeminen pakkolunastustilanteessa

Pakkolunastuksessa ja siihen rinnastettavassa menettelyssä syntyneen luovutusvoiton osittainen verovapaus toteutetaan käyttämällä tavallista suurempaa hankintameno-olettamaa. Voiton veronalaista määrää laskettaessa luovutushinnasta vähennetään näissä tapauksissa vähintään 80 % luovutushinnan määrästä (TVL 49 §:n 1 momentti). Jos todellinen hankintameno on korkeampi kuin 80 %:n hankintameno-olettama, käytetään todellista hankintamenoa.

Korotetun hankintameno-olettaman käyttäminen johtaa käytännössä siihen, että korkeintaan 20 % myyntihinnasta on veronalaista tuloa. Koska pääomatulojen verokanta on 30 % aina 30.000 euroon asti (vuonna 2016), omaisuuden luovuttaja maksaa tällaisessa tilanteessa veroa korkeintaan 6  % luovutushinnasta.

4.1.3 Pakkolunastukseen rinnastettavat tilanteet

Kun arvioidaan, onko kyseessä TVL 49 §:n 1 momentin 1 kohdassa (niin sanottu pakkolunastussääntö) tarkoitettu veronhuojennukseen oikeuttava pakkolunastustilanne tai siihen rinnastettava tilanne, voidaan tukeutua oikeuskäytäntöön.

Oikeuskäytännössä on katsottu olleen kyse lainkohdassa tarkoitetusta osittain verovapaasta luovutusvoitosta, kun verotusyhtymälle suoritettiin korvausta koskiensuojelulain nojalla vesistön käyttöoikeuden rajoituksesta (KVL 140/1994). Pakkoluovutussäännöstä on sovellettu myös, kun kyse oli tuolloin voimassa olleen rakennuslain mukaisesta tontin osan omistajan lunastusoikeudesta (KHO 1971-II-581) ja kun ostajalla oli vesilainsäädännön mukainen oikeus lunastaa maata tulevaa vedenottamoa varten (KHO 1979-II-581).

Veronhuojennukseen oikeuttavasta pakkoluovutustilanteesta tai siihen rinnastettavasta tilanteesta ei ole kuitenkaan ollut korkeimman hallinto-oikeuden kannan mukaan kyse seuraavissa ratkaisuissa:

  • Kertakorvausta, joka maksettiin vesistön säännöstelystä pelloille aiheutuneesta vahingosta, pidettiin kiinteistön arvon alenemisen vuoksi saatuna verovapaana vahingonkorvauksena eikä siten TVL 49 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna kiinteän omaisuuden pysyvän käyttöoikeuden luovutuksena (KHO 7.4.2004 taltio 782).
  • Pakkolunastussäännöstä ei voitu soveltaa, kun oikeus määräsi yhteisomistussuhteen purettavaksi  7/8 tontista omistaneen yhtiön hakemuksesta ja henkilö myi 1/8:n osuuden tontista oikeuden päätöksen jälkeen yhtiölle vapaaehtoisella kaupalla (KHO 1993/45). Myyjän ei voitu tällöin katsoa luovuttaneen omaisuutta sellaiseen tarkoitukseen, johon vastaanottajalla olisi ollut oikeus lunastaa omaisuutta tai saada sen pysyvä käyttöoikeus.
  • Pakkohuutokauppaa ei voitu pitää sellaisena pakkoluovutustilanteena, joka oikeuttaisi veronhuojennukseen (KHO 1975-B-II-546).
  • Pakkoluovutussäännöstä ei voitu soveltaa myöskään, kun maatilan ostajalle ei oltu myönnetty maanhankintalupaa ja hän sen vuoksi myi tilan (KHO 1987-II-573).
  • Pakkolunastussäännöstä ei sovellettu, kun kyse oli maa-alueen luovuttamisesta vapaaehtoisella kaupalla eikä käyttöoikeuden supistamisesta enintään 50 vuoden määräajaksi (KHO 1985-B-II-585).
4.1.4 Pakkolunastusuhka

Luovutusvoitto voi olla osittain verovapaa myös, kun kiinteistö luovutetaan vapaaehtoisesti. Edellytyksenä on, että vastaanottajalla on oikeus saada samankaltainen kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus pakkolunastuksella tai siihen rinnastettavalla menettelyllä (TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohta). Luovuttajan on osoitettava, että vastaanottajalle voitaisiin myöntää lunastuslupa tai pysyvä käyttöoikeus.

Kaivoslain (621/2011) mukaista oikeutta käyttää toisen alueella olevaa esiintymää, voidaan pitää TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna pysyvänä käyttöoikeutena. Tilanteessa, jossa kaivostoiminnan harjoittajalla on oikeus saada tällainen pysyvä käyttöoikeus, alueen vapaaehtoiseen luovutukseen voidaan soveltaa lainkohdassa säädettyä 80 %:n suuruista hankintameno-olettamaa.

Maanomistajalla on tietyin edellytyksin oikeus vaatia kaivoslain 86 §:n nojalla kiinteistön lunastamista. Myös näissä tilanteissa voi tulla sovellettavaksi TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohta. Kun kiinteä omaisuus myytiin yhtiölle, jolla oli alueella kaivoslain mukainen valtausoikeus, kyseen ei kuitenkaan katsottu olevan pakkolunastusuhasta (KHO 1989 taltio 3546). Lue lisää kaivoslain mukaisista korvauksista.

4.1.5 Kiinteistön myynti ennen lunastusmenettelyn alkamista

Myös sellaisen kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto voi olla osittain verovapaa, joka myydään

ennen lunastusmenettelyn alkamista. Edellytyksenä on, että ostajalla on oikeus lunastaa kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus siihen tarkoitukseen, johon se hankitaan. Aikaisempien säännösten mukaan tästä oikeudesta oli annettava myyjälle verotusta varten selvitys. Vaikka vastaavaa säännöstä ei nykyiseen tuloverolakiin sisällykään, myyjän on voitava edelleen saada tarvittava selvitys verotustaan varten.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että pakkolunastusuhka ei ollut vielä olemassa, kun kaupantekohetkellä voimassa olleen asemakaavan mukaan ostajalla ei ollut lunastusoikeutta. Sillä ei ollut merkitystä, että vireillä olleen asemakaavamuutoksen toteuduttua tontti olisi voitu lunastaa (KHO 1977-II-577a). Huojennussäännöksiä voitiin sen sijaan soveltaa voimalaitosyhtiölle myytyjen kiinteistöjen luovutusvoittoverotuksessa, kun valtioneuvosto  teki periaatepäätöksen Vuotoksen altaan rakentamisesta (KVL 268/1992).

 4.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat luovutukset voimalaitoksen omistajalle

Pakkolunastukseen on tuloverolaissa rinnastettu myös eräät vapaaehtoiset luovutukset voimalaitoksen omistajalle (TVL 49 §:n 1 momentin 3 kohta). Säännös koskee  tilanteita, joissa omaisuus tai sen pysyvä käyttöoikeus vesistön patoamista tai säännöstelyä varten luovutetaan vapaaehtoisesti mainituista toimenpiteistä hyötyä saavalle voimalaitoksen omistajalle. Edellytyksenä on, että luovutus on tehty tarkoitukseen, johon valtiolle on annettu lunastusoikeus.

 4.3 Luovutus valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle

Luovutusvoitot on säädetty osittain verovapaiksi myös  tilanteissa, joissa kiinteä omaisuus luovutetaan valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (TVL 49 §:n 1 momentin 4 kohta).

Jos omistaja on oikeutettu huojennukseen, luovutusvoiton veronalainen määrä lasketaan näissä luovutuksissa samalla tavalla kuin pakkolunastusluovutuksissa eli luovutushinnasta vähennetään vähintään 80 % sen määrästä. Säännöksessä ei ole rajoitettu tapaa, jolla omaisuus lopulta luovutetaan lainkohdassa tarkoitetulle saajalle. Säännöstä sovelletaan siten myös esimerkiksi kunnan käyttäessä etuosto-oikeuttaan, vaikka luovuttaja olisikin alun perin tehnyt kaupan yksityisen osapuolen kanssa.

 4.4 Valtiolle tehtyjen luovutusten osittaisen verovapauden rajaus

TVL 49 §:n 1 momentissa säädettyä osittaista huojennusta ei saa, jos omistaja luovuttaa kiinteää omaisuutta valtion liikelaitokselle muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen (TVL 49 §:n 2 momentti).

TVL 49 §:ssä tarkoitettu huojennus koskee siten esimerkiksi tapauksia, joissa kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle käytettäväksi luonnonsuojelualueiden vaihdossa vaihtomaana. Jos kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle esimerkiksi talousmetsänä käytettäväksi, huojennusta ei saa.

 5 Kunnalle luovutetun kiinteistön määräaikainen verovapaus

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on luovuttanut kiinteää omaisuutta kunnalle 1.10.2013–­31.12.2014 välisenä aikana (TVL 48a §, 1246/2013).

Tilapäisellä verovapaudella pyrittiin tukemaan kuntien rakennusmaan hankintaa asuntojen hintojen ja vuokrien nousun hillitsemiseksi. Määräaikainen verovapaussäännös koskee kuitenkin kaikkea kiinteän omaisuuden luovuttamista kunnalle, jos luovutukseen sovelletaan tuloverolakia ja myyjänä on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä. Luovutukseen sovelletaan tuloverolakia, jos kiinteä omaisuus ei kuulu henkilön harjoittaman elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Verovapaus ei koske kiinteän omaisuuden luovutuksia kunnan omistamalle osakeyhtiölle tai kuntayhtymälle.

Verovapaus koskee luovutuksia, joista on tehty lopullinen kauppa- tai vaihtosopimus 1.10.2013–31.12.2014 välisenä aikana. Jos kauppa- tai vaihtosopimus on tehty edellä mainittuna aikana, luovutusvoitto on verovapaa, vaikka kunnanvaltuusto tai muu kunnan toimivaltainen elin on hyväksynyt kaupan tai vaihdon vasta 31.12.2014 jälkeen.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Marjut Salo

Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2015 toimitettavaa verotusta varten

7. tammikuu 2016 - 14:54

Oikean ja yhdenmukaisen verotuksen edistämiseksi Verohallinto antaa verohallinnosta annetun lain 2 §:n 2 momentin nojalla seuraavat ohjeet käytettäväksi vuodelta 2015 toimitettavaa verotusta varten.

Yhtenäistämisohjeet on tarkoitettu tueksi säännösten tulkinnassa, myös silmällä pitäen niitä tilanteita, joissa joudutaan arvioimaan raha- ja prosenttimääriä. Yksittäistapauksessa verovelvollisen esittämä selvitys on kuitenkin aina ensisijainen verotuksen peruste.

Ohjeeseen on tehty muuttuneesta lainsäädännöstä aiheutuvat täydennykset ja korjaukset. Muutoin ohjeeseen on tehty indeksitarkistukset ja eräitä muita tarkennuksia.

Yhtenäistämisohjeet on valmisteltu Verohallinnon Esikunta- ja oikeusyksikössä yhdessä Verohallinnon asettaman Ohjauksen yhtenäistämistyöryhmän kanssa.

Verohallinnon yksiköt voivat harkintansa mukaan antaa tätä ohjetta täydentäviä yksikkökohtaisia ohjeita. Nämä ohjeet eivät kuitenkaan voi olla ristiriidassa Verohallinnon yhtenäistämisohjeen kanssa eivätkä verotuksen työmenettely- ja valvontaohjeiden kanssa. 

Sisällys

1 Verohallinnon yhtenäistämisohjeen sitovuus
 
2 Henkilökohtaisen tulon verotus
2.1 Yleistä tulonhankkimiskulujen vähentämisestä
2.2 Eräiden menojen käsittely vähennyksenä
2.2.1 Vapaaehtoisten sovittelijoiden vähennykset
2.2.2 Kunnallisten perhepäivähoitajien vähennykset
2.2.3 Yksityisten perhepäivähoitajien vähennykset
2.2.4 Perhehoitoon sijoitetuista henkilöistä aiheutuneet kustannukset
2.2.5 Työhuonevähennys
2.2.6 Tietokoneiden hankintamenot ja tietoliikennekulut
2.2.7 Sivutoimisten lehti- ja vakuutusasiamiesten asiamiestuloista tehtävät vähennykset
2.3 Asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset
2.3.1 Halvin kulkuneuvo
2.3.2 Lehdenjakajien matkakulut
2.4 Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet palkansaajan verotuksessa tehtävät vähennykset
2.4.1 Lisääntyneet elantokustannukset
2.4.2 Matkustamiskustannukset
2.5 Vähennys vuokrattaessa kalustettua asuntoa
2.6 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys
2.7 Valuutanvaihtokulut eläketuloa saavilla
2.8 Muu vähäinen lahja

3 Elinkeinoverotus
3.1 Matkakulujen arviointi muun selvityksen puuttuessa
3.1.1 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan matkakulut
3.1.2 Elinkeinoyhtymän osakkaan matkakulut
3.2 Lahjoitukset yleishyödylliseen tarkoitukseen

4  Maa- ja metsätalouden tuloverotus
4.1 Eräät vähennykset ja menojen korjauserät
4.1.1 Maa- ja metsätalouden matkakulut muun selvityksen puuttuessa
4.1.2 Palkattujen ja eläkkeellä olevien työntekijöiden sekä lomittajien luontoisetuna saamien ostotarvikkeiden hankintamenot
4.1.3 Vesimaksut
4.1.4 Sähkö- ja lämmityskulut
4.1.5 Yksityiskäytön osuus maatalouden puhelinmenoista
4.1.6 Työhuonevähennys
4.1.7 Moottorikelkasta, mönkijästä ja traktorin metsäkäytöstä aiheutuneet kulut
4.1.8 Moottori- ja raivaussahasta aiheutuneet kulut
4.1.9 Maataloudessa käytetyn omasta metsästä otetun puun arvo
4.1.10 Hankintatyön arvo ja maataloustraktorin ja sen lisälaitteiden menojen korjauserä
4.1.11 Hevosista aiheutuneiden kulujen korjauserä
4.2 Osuuskunnan osuuden arvo osakeyhtiön nettovarallisuutta laskettaessa
4.3 Maataloustuotteiden siirtoarvot

5 Varojen arvostaminen eräissä tapauksissa
5.1 Tonttimaa maatilalla
5.2 Eräiden rakennusten jälleenhankinta-arvo
5.3 Keskeneräinen rakennus

6 Veronkorotus
6.1 Johdanto
6.2 Veronkorotus henkilöverotuksessa
6.2.1 Myöhästyminen (VML 32.1 §)
6.2.2 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäiset tulot (VML 32.1 §)
6.2.3 Ilmoittamatta jätetty varallisuus (VML 32.1 §)
6.2.4 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäistä suuremmat tulot (VML 32.2 - 3 §)
6.2.5 Perusteeton vähennysvaatimus (VML 32.1 - 3 §)
6.2.6 Luonnollisen henkilön ilmoituksella on muu puute tai virhe (VML 32.2 §)
6.3 Veronkorotus yritysverotuksessa
6.3.1 Yrityksen veroilmoituksen myöhästyminen (VML 32.1 - 2 §)
6.3.2 Puutteellisuudet pääverolomakkeella (2,3,4,5 ja 6-sarjojen lomakkeet)
6.3.3 Tarpeelliset muut verolomakkeet ja liitteet (VML 32.2 §)
6.3.4 Veroilmoituksen täydentäminen muilta osin
6.3.5 Verovelvollisen tahallinen tai törkeän huolimaton menettely (VML 32 § 3 mom.)

Taulukko tyypillisistä veronkorotustilanteista

1  Verohallinnon yhtenäistämisohjeen sitovuus

Perustuslaki korostaa eduskunnan asemaa ja sitä, että alemmanasteiset viranomaiset voivat antaa päätöksiä (asetuksia) vain silloin, kun laissa on nimenomainen valtuutussäännös. Myös Verohallinto antaa päätöksiä (esim. VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa 1329/2015) laissa määrätyistä asioista ja vain niistä. Tällainen päätös luo sitovaa laintulkintaa, koska päätöksissä käytetään delegoitua lainsäädäntövaltaa. Sekä viranomaisten että oikeusasteiden on päätöstä noudatettava.

Toisaalta Verohallinnolla on velvollisuus edistää oikeaa ja yhdenmukaista verotusta sekä kehittää Verohallinnon palvelukykyä (laki Verohallinnosta 2 § 2 mom.). Tämä ohjausoikeus ja –velvollisuus koskee kaikkea verolainsäädännön tulkintaa. Näin ollen Verohallinto voi ja sen tulee antaa ohjausta Verohallinnon ohjekirjein. Yhtenäistämisohjeen antaa Verohallinnon pääjohtaja oikeusyksikön esittelystä. Ohjaus on normaalia hallinnollista toimintaa, eikä vaadi yleissäännöksen lisäksi mitään yksilöityjä valtuutussäännöksiä.

Eduskunnan perustuslakivaliokunta on lausunut, että verolaissa on vahvistettava verovelvollisuuden suuruuden perusteet niin tarkasti, että viranomaisen harkinta veroa määrättäessä on ns. sidottua harkintaa. Verohallinnon ohjeet, myös yhtenäistämisohje, tukevat hallintoa tämän sidotun harkinnan käyttämisessä. Jottei oikeusturvanäkökohtia unohdeta, yksilölliset olosuhteet on kuitenkin aina otettava huomioon.

Vaikka ohje sitoo hallintoa ennakkoon yhdenmukaiseen tulkintaan, se ei sido oikeuskäytäntöä, jolloin lain sisältö määräytyy lopullisesti vasta oikeuskäytännön kautta. Tarvittaessa ohjetta muutetaan oikeuskäytäntöä vastaavaksi.

2  Henkilökohtaisen tulon verotus 2.1  Yleistä tulonhankkimiskulujen vähentämisestä

Kaikille palkansaajille myönnettävä tulonhankkimisvähennys on 620 €, kuitenkin enintään palkkatulon määrä (TVL 95 §). Jos todellisten tulonhankkimiskulujen yhteismäärä on tulonhankkimisvähennystä suurempi, verovelvollisen tulee selvittää kulujen liittyminen tulonhankintaan ja esittää erittely kuluista (esimerkiksi luettelo hankituista työvälineistä ja niiden hinnoista). Tositteita ei liitetä mukaan veroilmoitukseen. Tositteet on kuitenkin säilytettävä, koska verotoimisto voi tarvittaessa pyytää ne nähtäväksi. Vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja on tarkemmin käsitelty Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista. Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poiston määrä on enintään 25 % menojäännöksestä. Jos työvälineen hankintameno on enintään 1 000 euroa, voidaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä katsoa olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla. Kuitenkin, jos verovelvollinen osoittaa, että työvälineen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, meno vähennetään poistoina.

 2.2 Eräiden menojen käsittely vähennyksenä 2.2.1 Vapaaehtoisten sovittelijoiden vähennykset

Laissa rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelusta (1015/2005) tarkoitetulle vapaaehtoiselle sovittelijalle maksetaan sovittelusta aiheutuneista kustannuksista korvausta (12 c §). Sovittelukohtaisen korvauksen perusmäärä on 25 euroa (A 267/2006, 5 b §). Maksettavan korvauksen on tarkoitus kattaa mm. julkisen liikenteen käytöstä aiheutuneet kulut. Korvaus on veronalaista tuloa, koska sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi.

Vapaaehtoisille sovittelijoille hyväksytään ilman eri selvitystä tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina vähennyksenä määrä, joka heille on sovittelusta maksettu kustannusten korvauksena. Vähennys tehdään muusta ansiotulosta, jolloin vähennyksen verovaikutus ei riipu tulonhankkimisvähennyksen määrästä.

2.2.2 Kunnallisten perhepäivähoitajien vähennykset

Omassa kodissaan työskentelevälle kunnalliselle perhepäivähoitajalle hyväksytään tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina vähennykseksi työnantajan maksamat kustannuskorvaukset maksetun määräisenä ilman eri selvitystä. Kustannuskorvauksen ulkopuolelle jäävät tulonhankkimiskulut perhepäivähoitaja voi vähentää verotuksessa erillisen selvityksen perusteella. Jos kunta on kuitenkin korvannut perhepäivähoitajalle jonkin tulonhankkimiskulun normaalin kustannuskorvauksen lisäksi, tällaisesta kulusta ei myönnetä vähennystä.

Suomen Kuntaliitto antaa vuosittain kunnille suosituksen perhepäivähoitajille maksettavasta kustannuskorvauksesta. Tästä huolimatta kuntien tapa maksaa kustannuskorvausta perhepäivähoitajille vaihtelee jonkun verran kunnasta toiseen. Korvaus jakaantuu korvaukseen lapsen ravintokustannuksista ja korvaukseen muista kuluista.

Lapsen ravintokulut sisältyvät yleensä kunnan maksamaan kustannuskorvaukseen. Jos lapsella on tarve erityisruokavalioon, tarve määritellään tavallisesti hoitosopimuksessa ja erityisruokavalion aiheuttamat lisäkustannukset sisällytetään työnantajan maksamaan kustannuskorvaukseen korottamalla korvausta. Jos lisäkustannukset eivät sisälly korvattuihin määriin, asiantuntijan hoitolapselle määrittelemän erityisruokavalion (esim. keliakian tai usean eri sairauden aiheuttaman ruokavalion) aiheuttama lisäkustannus vähennetään verovelvollisen esittämän erillisen selvityksen perusteella.

Kustannuskorvauksen muita kustannuksia koskeva osuus sisältää korvauksen muista kuin ravintoaineista aiheutuvista tavanomaisista menoista. Tällaisia menoja ovat esim. huoneiston käytöstä, sähköstä, vedestä, lämmöstä, askartelutarvikkeista ja lapsen hoitoon liittyvistä puheluista aiheutuvat menot.  Kustannuskorvauksen lisäksi voidaan erillisen selvityksen perusteella vähentää esim. seuraavanlaisia kuluja:

  • erityishankintojen, kuten esim. kaksosten rattaiden, syöttötuolien ym. kulut
  • huoneiston saneerauskulut, jos huoneisto saneerataan hoitolapsen allergisuuden vuoksi
  • perhepäivähoidosta mahdollisesti aiheutuvat tiemaksujen korotukset
  • piharakenteiden hankkimis- tai kunnostamiskulut, kuten esim. hiekkalaatikon hiekan vaihtokustannukset
  • perhepäivähoitajan ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet kulut

Perhepäivähoito voi olla järjestetty myös siten, että kunnallinen perhepäivähoitaja käy hoitamassa lapsia lapsen kotona. Tällaisessa tilanteessa kunta maksaa sille perheelle, jonka kodissa lapsia hoidetaan, määrättyjen edellytysten täyttyessä korvausta ravinnon järjestämisestä hoidettaville lapsille (elintarvikekorvaus). Tällainen korvaus on saajansa muuta veronalaista ansiotuloa (ei palkkatuloa). Jos korvaus vastaa perusteeltaan ja määrältään edellä mainittua Suomen Kuntaliiton suosituksen mukaista perhepäivähoitajalle ravintokustannuksista maksettavaa korvausta, saajalle hyväksytään vähennykseksi kunnan maksamat kustannuskorvaukset maksetun määräisenä ilman eri selvitystä. Vähennys tehdään muusta ansiotulosta.

2.2.3 Yksityisten perhepäivähoitajien vähennykset

Yksityiskohtaisen selvityksen puuttuessa vähennetään yksityisen perhepäivähoitajan tulosta hoitomenoina 119,10 euroa/kuukausi jokaisesta hoidettavana olleesta lapsesta. Arvioitu määrä perustuu Suomen Kuntaliiton suositukseen kunnallisille perhepäivähoitajille korvattavien hoitokustannusten määristä.

Jollei lapsi ole viittä päivää viikossa perhepäivähoidossa, vähennetään lapsesta aiheutuneina hoitomenoina muun selvityksen puuttuessa 5,54 euroa/päivä.

Vähennettävä määrä kattaa samat kulut, jotka kunnallisille perhepäivähoitajille tulisi korvata Suomen Kuntaliiton suosituksen mukaan, ks. edellinen kohta kunnallisten perhepäivähoitajien korvauksista ja vähennyksistä.

Tämän vähennyksen lisäksi voidaan erillisen selvityksen perusteella vähentää esim. seuraavanlaisia kuluja:

  • asiantuntijan hoitolapselle määrittelemän erityisruokavalion (esim. allergian, keliakian tai usean eri sairauden aiheuttaman ruokavalion) aiheuttama lisäkustannus
  • erityishankintojen, kuten esim. kaksosten rattaiden, syöttötuolien ym. kulut
  • huoneiston saneerauskulut, jos huoneisto saneerataan hoitolapsen allergisuuden vuoksi
  • perhepäivähoidosta mahdollisesti aiheutuvat tiemaksujen korotukset
  • piharakenteiden hankkimis- tai kunnostamiskulut, kuten esim. hiekkalaatikon hiekan vaihtokustannukset
  • perhepäivähoitajan ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet kulut
2.2.4 Perhehoitoon sijoitetuista henkilöistä aiheutuneet kustannukset

Omaishoidon tuki ja yleensä myös perhehoitajan palkkio eivät ole palkkaa vaan työkorvausta (KHO 10.3.1997 t. 561). Työkorvaus tulee verotettavaksi maksajan ilmoittamana bruttotulona.

Perhehoitajalle aiheutuneet kulut vähennetään verovelvollisen vaatimuksesta tulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina. Jos hoitokulukorvaus on suoritettu perhehoitolain 17 §:n (263/2015) mukaisena ja korvaus kattaa siinä mainittuja kuluja, pidetään vähennettävinä hoitokuluina kulukorvauksena suoritettua määrää. Jos verovelvollinen vaatii vähennettäväksi kulukorvausta suurempaa määrää, on hänen esitettävä kuluista selvitys.

Perhehoitolain 17 §:n (263/2015) mukaan kulukorvaus kattaa perhehoidossa olevan ravinnosta, asumisesta, harrastuksista, henkilökohtaisista tarpeista ja muusta elatuksesta aiheutuvat tavanomaiset menot sekä ne tavanomaiset terveydenhuollon kustannukset, joita muun lainsäädännön nojalla ei korvata. Lisäksi kulukorvaus sisältää lastensuojelulain (417/2007) nojalla perhehoitoon sijoitetulle lapselle tai nuorelle hänen omaan käyttöönsä mainitun lain nojalla annettavat käyttövarat. Kulukorvauksen lisäksi perhehoitajalle maksetaan korvaus sellaisista perhehoidossa olevan yksilöllisistä tarpeista johtuvista terapian ja terveydenhuollon sekä alle 21-vuotiaan lapsen tai nuoren opinnoista aiheutuvista erityisistä kustannuksista, joita muun lainsäädännön nojalla ei korvata. Edellä tarkoitettujen kustannusten lisäksi voidaan korvata perhehoidossa olevan lomanvietosta johtuvat ja erityisten harrastusten tai harrastusvälineiden aiheuttamat ja muut jatkuvaluontoiset tai kertakaikkiset erityiset kustannukset.

Omaishoidon tuesta annetun lain (937/2005) 5 §:n mukaan omaishoitajalle suoritetaan hoitopalkkiota, jonka taso määräytyy hoidon sitovuuden ja vaativuuden mukaan. Hoitopalkkiota ei suoriteta hoidosta aiheutuneiden kustannusten kattamiseksi. Hoitopalkkio on omaishoitajan veronalaista ansiotuloa.

Hoidosta aiheutuneet kustannukset ovat lähtökohtaisesti hoidettavan omia menoja. Esimerkiksi kulut hoidettavan käynnistä lääkärissä ovat luonteeltaan hoidettavan omia kustannuksia, vaikka omaishoitaja olisi seurannut saattajana mukana. Tällaiset kulut ovat hoidettavan vähennyskelvottomia elantomenoja, joita omaishoitajakaan ei voi vähentää verotuksessaan, vaikka hän olisi ne maksanut. Jos omaishoitajana on puoliso tai alaikäisen lapsen vanhempi, hoidettavan puolesta maksetut kulut ovat yleensä vähennyskelvottomia myös sillä perusteella, että niiden suorittamisen katsotaan perustuvan puolisoiden tai vanhemman ja lapsen väliseen elatusvelvollisuuteen.

Jos omaishoitaja ei asu hoidettavan luona, hänelle voi aiheutua matkakustannuksia käynneistä hoidettavan luona. Tällaiset kustannukset omaishoitaja voi vähentää verotuksessa asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksina tuloverolain 93 §:ssä säädetyin rajoituksin.

2.2.5 Työhuonevähennys

Jos selvitystä suuremmista kustannuksista ei esitetä, työhuonevähennyksenä myönnetään seuraavat määrät:

  1. niille verovelvollisille, joille työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta ja jotka käyttävät työhuonetta pääansiotulonsa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi freelancer-toimittajille; 820 euroa/vuosi.
  2. niille verovelvollisille, jotka käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulonsa tai pysyväisluontoisten tai huomattavien sivutulojensa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi eri oppilaitosten opettajille ja sivutoimisille isännöitsijöille tai komitean sihteereille, 410 euroa/vuosi.
  3. sekä niille verovelvollisille, jotka käyttävät asuntoa satunnaisten sivutulojen hankkimiseksi, 205 euroa/vuosi.

Jos molemmat aviopuolisot käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulojen tai pysyväisluontoisten sivutulojen hankkimiseksi, vähennyksen määrä on puolisoilla yhteensä 615 euroa/vuosi.

Työhuonevähennys voidaan myöntää myös kotona etätyötä tekevälle verovelvolliselle. Vähennyksen määrä riippuu näissä tilanteissa kotona tehtyjen työpäivien määrästä. Jos verovelvollisen etätyöpäivien lukumäärä verovuonna on enintään 50 % työpäivien kokonaismäärästä, voidaan hänelle myöntää työhuonevähennystä edellä mainitun kohdan 2 mukaan. Jos etätyöpäivien määrä on yli 50 % työpäivien kokonaismäärästä, voidaan vähennys myöntää kohdan 1 mukaan. Vähennys myönnetään täysimääräisenä, vaikka työnantaja olisi järjestänyt verovelvolliselle työhuoneen työpaikalle.

Työhuonevähennys voidaan tehdä kaikkien niiden tulolähteiden tulosta, joiden tulonhankintaan työhuonetta on käytetty. Esimerkiksi verovelvollisen käyttäessä työhuonetta maatalouden ja metsätalouden tulojen hankinnassa hänelle voidaan myöntää työhuonevähennys sekä maatalouden että henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä (katso kohta 4.1.6 jäljempänä). Henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä työhuonevähennys voidaan puolestaan tehdä sekä ansio- että pääomatulosta, jos työhuonetta on käytetty kummankin tulolajin tulonhankintaan. Kaikissa tulolähteissä ja tulolajeissa myönnettyjen työhuonevähennysten yhteismäärä voi olla enintään 820 euroa verovuodessa, jos verovelvollinen ei esitä selvitystä suuremmista kustannuksista.

2.2.6 Tietokoneiden hankintamenot ja tietoliikennekulut

Tietokoneiden vähennysoikeuden määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta.

0 % ei näyttöä laitteiden käytöstä työssä 50 % näyttöä työkäytöstä 100 % näyttö pääasiallisesta työkäytöstä. Tietokonetta on käytetty esimerkiksi huomattavien sivutulojen hankinnassa.

Tulonhankinnassa käytetyn tietoliikenneyhteyden käytön kuluista vähennys voidaan myöntää samoja prosenttiosuuksia ja periaatteita noudattaen kuin tietokoneiden hankintamenoa vähentäessä.

Vähennyksen myöntämistä tietokoneen hankintamenon ja tietoliikenneyhteyden kulujen perusteella on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

2.2.7 Sivutoimisten lehti- ja vakuutusasiamiesten asiamiestuloista tehtävät vähennykset

Jos verovelvollisella on ollut asiamiestuloon kohdistuvia vähennyksiä, kuten esimerkiksi työväline-, matka-, posti- tai puhelinkuluja, ne vähennetään verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella. Jos verovelvollinen ei tällaista selvitystä esitä, vähäiseen tuloon (alle 8500 €/vuosi) kohdistuvat kulut arvioidaan enintään 15 %:iin asiamiestulon määrästä.

 2.3 Asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset 2.3.1 Halvin kulkuneuvo

Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset vähennetään halvimman kulkuneuvon mukaan. Verohallinnon artikkelissa ”Matkakustannukset verotuksessa - ohje palkansaajalle” on annettu ohjeet siitä, milloin muuta kuin julkista kulkuneuvoa voidaan pitää halvimpana kulkuneuvona asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla ja ns. viikonloppumatkoilla

Jos henkilö on säännöllisessä ansiotyössä (yleensä 5 pv/vko), arvioidaan hänellä olevan keskimäärin 22 työpäivää työssäolokuukautta kohti, ellei todellista työpäivien määrää ole tiedossa. Jos tiedossa ei ole todellisten työskentelykuukausien määrää, henkilön katsotaan muun selvityksen puuttuessa työskentelevän vuodessa enintään 11 kuukautta.

2.3.2 Lehdenjakajien matkakulut

Lehdenjakajien matkakulut jaetaan kahteen osaan. Matkat asunnolta jakopaikalle vähennetään asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina. Vähennys myönnetään oman auton mukaan, koska julkisia kulkuneuvoja ei yleensä ole käytettävissä työn alkamisajankohtana aamuyöstä. Vähennyksen määrä on 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa 1329/2015).

Matkakulut jakopiireillä vähennetään tulonhankkimiskuluina todellisten kulujen mukaan, jos lehdenjakaja esittää luotettavan selvityksen auton kokonaiskuluista ja ajetuista kilometrimääristä. Ellei todellisia kuluja selvitetä, vähennyksenä voidaan hyväksyä enintään 0,44 euroa/km. Korotettu vähennysmäärä perustuu ajon poikkeukselliseen luonteeseen (jatkuva pienin välimatkoin tapahtuva pysähtely). Ajo kuluttaa sekä autoa että polttoainetta tavanomaista ajoa enemmän.

Lehdenjakajalle mahdollisesti maksetut työvälinekorvaukset ovat veronalaista tuloa.

 2.4 Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet palkansaajan verotuksessa tehtävät vähennykset 2.4.1 Lisääntyneet elantokustannukset

Jos työnantaja ei ole maksanut työntekijälle verovapaita kulukorvauksia erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista, työntekijä voi vaatia vähennystä tulonhankkimisvähennyksenä omassa verotuksessaan. Vähentäminen edellyttää selvitystä elantokustannusten lisääntymisestä.

Jos on osoitettu, että kuluja on todellisuudessa aiheutunut, mutta aiheutuneiden kulujen määrää ei ole kyetty yksilöimään, voidaan vähennys hyväksyä, jos verovelvollinen antaa luotettavan selvityksen siitä, mistä tai miten vähennysvaatimuksen perusteena olevat lisääntyneet elantomenot ovat syntyneet. Tällöin arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 14 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 26 euroa vuorokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty ja yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta.

Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneita palkansaajan verotuksessa tehtäviä vähennyksiä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista ja Matkakustannukset verotuksessa - ohje palkansaajalle. Niin sanotuilla erityisaloilla työskentelevien verotuksessa tehtävistä vähennyksistä on myös kerrottu tarkemmin yllä mainitussa ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

2.4.2 Matkustamiskustannukset

Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet matkustamiskustannukset vähennetään toteutuneiden kulujen määräisinä. Muun selvityksen puuttuessa vähennys on omaa autoa käytettäessä 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa 1329/2015) ja käyttöetuautoa käytettäessä 0,12 euroa/km (Verohallinnon päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2015, 1037/2014). Katso myös Verohallinnon ohje Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

 2.5 Vähennys vuokrattaessa kalustettua asuntoa

Kalustetun yksiön tai huoneen vuokrauksessa vuokratuloon kohdistuvana huoneistokohtaisena vähennyksenä hyväksytään muun selvityksen puuttuessa enintään 40 euroa kuukaudessa. Vuokrattaessa suurempi huoneisto kalustettuna hyväksytään vähennyksenä muun selvityksen puuttuessa enintään 60 euroa kuukaudessa. Nämä vähennykset eivät riipu vuokralaisten lukumäärästä. Vuokratulojen verotuksesta ja niihin kohdistuvien vähennysten verotuksesta on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Vuokratulojen verotus.

 2.6 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys

Verovelvollinen voi tietyissä tilanteissa vaatia puhtaasta ansiotulosta tuloverolain 98 §:ssä säädettyä veronmaksukyvyn alentumisvähennystä. Vähennyksen perusteista ja edellytyksistä sekä määristä eri tilanteissa on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

Veronmaksukyvyn alentumisvähennystä ei yleensä voida myöntää täysimääräisenä, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 17 500 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 26 500 euroa. Vähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 27 000 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 40 000 euroa. Edellä mainittuja tulorajoja korotetaan 2 500 eurolla jokaista verovelvollisen huollettavana olevaa lasta kohti.

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää. Varallisuus on tulorajojen lisäksi otettava huomioon ratkaistaessa vähennyksen myöntämistä.

Yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella vähennys myönnetään, edellyttäen, että TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset täyttyvät, eivätkä yllä mainitut tulorajat sitä estä, yleensä seuraavasti:

sairaskulujen kokonaismäärä
 €
vuositulon määrä €
yksityinen henkilö/puolisot yhteensä
alle 13000/20500 13000–14500/
20600–23000
14600–17500/
23100–26500
17600–21000/
26600–31000
21100–23500/
31100–35000
23600–27000/
35100–40000
700–900 200 0 0 0 0 0 901–1200 300 200 0 0 0 0 1201–1500 500 300 200 0 0 0 1501–1800 700 500 300 200 0 0 1801–2100 900 700 500 300 200 0 2101–2400 1 000 900 700 500 300 200 2401–2700 1 200 1 000 900 700 500 300 2701–3100 1 400 1 200 1 000 900 700 500 3101–3500 1 400 1 400 1 200 1 200 900 700 3501– 1 400 1 400 1 400 1 200 1200 900

Kaikista tulorajoista voidaan tapauskohtaisen harkinnan ja esitetyn selvityksen perusteella poiketa.

Jos verovelvollisen tulot ylittävät edellä mainitut ylemmät tulorajat (27 000/40 000 euroa), veronmaksukyvyn alentumisvähennys sairaskulujen perusteella harkitaan tapauskohtaisesti.

Jos perheessä on huollettavana kehitysvammainen alaikäinen lapsi ja perheen veronalaiset kokonaistulot ovat alle 29 000 euroa, veronmaksukyvyn alentumisvähennyksenä vähennetään 1 100 euroa. Jos tulot ovat 29 100–57 000 euroa, vähennys on 700 euroa. Jos tulot ovat yli 57 000 euroa, vähennystä ei myönnetä. Erityistilanteissa vähennys voi olla edellä mainittua suurempi.

 2.7 Valuutanvaihtokulut eläketuloa saavilla

Pankki- ja valuuttakuluina ulkomaisesta muusta kuin euroina saadusta bruttoeläkkeestä vähennetään 60 euroa.

 2.8 Muu vähäinen lahja

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetun vähäisen muun lahjan kohtuullinen arvo voi olla enintään 100 euroa. Arvokkaammat lahjat ovat kokonaan palkkaa.

 3 Elinkeinoverotus  3.1 Matkakulujen arviointi muun selvityksen puuttuessa 3.1.1 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan matkakulut

Kun auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, verotuksessa vähennetään sen käytöstä aiheutuneet todelliset, kirjanpitoon merkityt kulut. Jos todellisia kuluja ei ole merkitty kirjanpitoon eikä verovelvollinen esitä luotettavaa laskelmaa syntyneistä kuluista, voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa 1329/2015) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Kun auto kuuluu yksityisiin varoihin, auton käytöstä elinkeinotoimintaan voi tehdä EVL 55 §:ssä säädetyn lisävähennyksen. Lisävähennystä ei myönnetä, jos autolla ajettujen kilometrien kokonaismäärää ei selvitetä ja siten auton kuuluminen tulolähteen varoihin tai yksityisvaroihin jää selvittämättä. Näissä tilanteissa voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa 1329/2015) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

3.1.2 Elinkeinoyhtymän osakkaan matkakulut

Jos elinkeinoyhtymän osakkaalle maksettua kilometrikorvausta ei ole käsitelty yhtymän palkkakirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella, ei sitä voida pitää Verohallinnon päätöksessä tarkoitettuna verovapaana kustannusten korvauksena. Yhtymän tulosta on tällöin vähennyskelpoista vain todelliset osakkaalle toteutuneet kulut, joina voidaan muun selvityksen puuttuessa pitää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa 1329/2015). Ylimenevä osa on vähennyskelvotonta yksityisottoa.

Mikäli yhtymä ei ole maksanut osakkaalle korvausta osakkaan omalla autolla ajamista yhtymän ajoista, voi yhtymän osakas vähentää ajoista aiheutuneet kustannukset omassa verotuksessaan tulonhankkimismenoina toteutuneiden kulujen määräisenä. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa 1329/2015).

 3.2 Lahjoitukset yleishyödylliseen tarkoitukseen

Arvoltaan vähäiset raha- tai esinelahjoitukset yleishyödylliseen ja samalla paikalliseen tai yrityksen toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen voidaan katsoa suhdetoiminnan luonteisiksi menoiksi, jotka ovat vähennyskelpoisia verotuksessa. Tällaisia lahjoituksia yritys saa vähentää enintään 850 € lahjoituksensaajaa kohti. Lahjoitus poliittiseen tarkoitukseen ei ole kuitenkaan miltään osin vähennyskelpoinen verotuksessa.

Edellä mainitunlaisia vähäisiä lahjoituksia lukuun ottamatta lahjoitukset yleishyödylliseen tarkoitukseen eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa, koska ne on annettu lähinnä hyväntekeväisyystarkoituksessa eivätkä edistä elinkeinotoimintaa. Yhteisömuotoinen yritys saa kuitenkin erityssäännöksen nojalla (TVL 57 §, lahjoitusvähennys) tietyin edellytyksin vähentää tulostaan tieteen, taiteen tai suomalaisen kulttuuriperinteen säilyttämistä edistävään tarkoitukseen antamansa rahalahjoituksen (Katso tarkemmin Lahjoitusten vähentäminen verotuksessa ja nimeämispäätöksen hakeminen).

 4 Maa- ja metsätalouden tuloverotus  4.1 Eräät vähennykset ja menojen korjauserät

Tässä ohjeessa esitetään arviointiperusteet, joita käytetään muun selvityksen puuttuessa arvioitaessa vähennyskelpoisia määriä tai menoista poistettavia vähennyskelvottomia eriä. Lähtökohtana on maa- ja metsätaloudessakin pidettävä menojen selvittämistä tositteiden ja muiden todennettavien seikkojen perusteella. Tätä arviointiohjetta käytetään todellisen määrän ollessa vaikeasti selvitettävissä.

Vastaavasti arvioidaan tulolähdesiirrossa toisessa tulolähteessä tuloutettavat erät ja toisessa tulolähteessä vähennettävät erät.

Arvioidut määrät eivät sisällä arvonlisäveron osuutta. Arvioon perustuvan menon osalta ei voi tehdä laskennallista alv-vähennystä, sillä alv-vähennyksen on perustuttava tositteeseen. Vähennyskelpoisissa menoissa olevia eriä tuloverotuksessa tuloutettaessa täytyy myös arvonlisäveron osuus vastaavasti ottaa huomioon arvonlisäverolaskelmassa korjauseränä.

4.1.1 Maa- ja metsätalouden matkakulut muun selvityksen puuttuessa 4.1.1.1 Maataloudenharjoittajan matkakulut

Kun auto kuuluu maatalouden tulolähteeseen, verotuksessa vähennetään sen käytöstä aiheutuneet todelliset, muistiinpanoihin merkityt menot. Jos todellisia menoja ei ole merkitty muistiinpanoihin eikä verovelvollinen esitä luotettavaa laskelmaa syntyneistä menoista, voidaan menona vähentää 0,25 euroa/km edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Kun auto kuuluu yksityisiin varoihin, auton käytöstä maatalouteen voi tehdä MVL 10 e §:ssä säädetyn lisävähennyksen. Lisävähennystä ei myönnetä, jos autolla ajettujen kilometrien kokonaismäärää ei selvitetä ja siten auton kuuluminen tulolähteen varoihin tai yksityisvaroihin jää selvittämättä. Näissä tilanteissa voidaan menona vähentää 0,25 euroa/km edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

4.1.1.2 Verotusyhtymän ja kuolinpesän osakkaan matkakulut

Jos yhtymä tai kuolinpesä ei ole maksanut korvausta osakkaan oman auton käytöstä yhtymän tai kuolinpesän maataloudessa, ajoista aiheutuneet kustannukset vähennetään todellisen suuruisina yhtymän tai kuolinpesän maatalouteen kohdistuvina menoina. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 €/km edellyttäen, että ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

4.1.1.3 Metsätalouden matkakulut

Metsätalouden matkakulut vähennetään todellisten kustannusten mukaisesti. Jos todellisten kustannusten selvittäminen ei ole mahdollista, vähennykseksi hyväksytään oman auton käytöstä 0,25 €/km edellyttäen, että ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt. Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Metsätalouden matkakustannukset.

4.1.2 Palkattujen ja eläkkeellä olevien työntekijöiden sekä lomittajien luontoisetuna saamien ostotarvikkeiden hankintamenot

Menoiksi arvioidaan yksityiskohtaisen selvityksen puuttuessa 6,20 €/päivä. Annettujen etujen määrästä ja saajista tulee olla selvitys muistiinpanoissa.

4.1.3 Vesimaksut

Yksityistalouden vedenkulutuksena voidaan tavanomaisissa olosuhteissa pitää noin 40 m3/henkilö/vuosi.

4.1.4 Sähkö- ja lämmityskulut

Jos maatalouden ja yksityistalouden sähkökuluja ei ole erikseen mitattu, on kulujen jakaantuminen arvioitava. Yksityistalouden sähkönkulutus on yleensä helpommin määriteltävissä kuin maatalouden kulutus. Yksityistalouden kulutukseen vaikuttavat perheenjäsenten lukumäärä, ikä, lämmitysjärjestelmä ja sähkövarustetaso. Ilman sähkölämmitystä kotitalouden sähkönkäyttö vaihtelee keskimäärin 5 000-10 000 kilowattituntiin vuodessa. Tavanomaisissa olosuhteissa ilman lämmitystä voidaan yksityistalouden osuudeksi sähkömenoista arvioida 8,64 euroa vuodessa asuinpinta-alan neliömetriä kohti. Oman asunnon sähkölämmityksen osuudeksi menoista voidaan arvioida muun selvityksen puuttuessa keskimäärin 10 €/m2/v.

Asunnon lämmityksessä polttoöljyn kulutuksena voidaan pitää tavanomaisissa olosuhteissa 18 l/m2/vuosi.

4.1.5 Yksityiskäytön osuus maatalouden puhelinmenoista

Puhelimesta aiheutuneista kokonaismenoista voidaan yleensä pitää tavanomaiseksi katsottavana yksityiskäytön osuutena puolet 500 € saakka. Tätä suurempien menojen kohdalla yksityismenoiksi katsotaan yleensä vähintään 250 €. Matkapuhelimen yksityiskäytön osuus arvioidaan samojen perusteiden mukaan puhelinkohtaisesti. Matkapuhelinkustannuksia voidaan kuitenkin hyväksyä vähennykseksi vain niiden verovelvollisten osalta, joille tilan verotettavaa tuloa jaetaan.

4.1.6 Työhuonevähennys

Jos tilan asuinrakennusta käytetään maatalouden tarkoituksiin, vähennetään maataloutta palvelevassa käytössä olevasta huoneesta aiheutuneet valaistus-, lämmitys- ja korjauskulut sekä rakennuksen hankintamenon poisto työhuoneen osalta esitetyn luotettavan selvityksen perusteella maatalouden menona.

Ellei selvitystä todellisista kuluista ole esitetty tai selvitystä ei voida pitää hyväksyttävänä, eikä kuluja ole muussa yhteydessä otettu huomioon, voidaan työhuonevähennys arvioida. Huomioon otetaan tilan tuotantosuunta, työtilan tarve suunnitteluun, laskutukseen yms. työhön sekä harjoitetun maatalouden laajuus.

Asuinrakennuksen tilojen maatalouskäytön arvioituna vähennysperusteena voidaan muun selvityksen puuttuessa käyttää palkansaajan työhuonevähennyksen mukaista määrää (410 €/v).

Metsätaloudessa voidaan noudattaa vastaavia periaatteita kulujen vähentämisessä. Jos selvitystä todellisista kuluista ei ole, mutta harjoitetun metsätalouden laajuus ja työhuonetilan tarve huomioon ottaen kuluja voidaan katsoa syntyneen, arvioituna kuluna voidaan muun selvityksen puuttuessa vähentää palkansaajan satunnaisten sivutulojen työhuonevähennyksen mukainen määrä (205 €/v).

Maa- ja metsätalouden työhuonevähennykset ilmoitetaan lomakkeella 2 ja 2C. Vähennyksiä ei ilmoiteta esitäytetyllä veroilmoituksella.

4.1.7 Moottorikelkasta, mönkijästä ja traktorin metsäkäytöstä aiheutuneet kulut

Jos maa- tai metsätaloudessa käytetään moottorikelkkaa tai mönkijää, näiden koneiden maatalous- tai metsätalouskäytöstä aiheutuneet kulut vähennetään pääsääntöisesti käyttötuntien perusteella laskettuna osuutena niiden kokonaiskuluista. Sama koskee traktorin metsätalouskäyttöä.  Muun selvityksen puuttuessa kuluiksi voidaan arvioida moottorikelkasta ja mönkijästä 14 €/käyttötunti ja traktorista 11 €/käyttötunti. Jos traktoria käytetään puutavaran kuljetukseen, kulut arvioidaan tämän ohjeen kohdassa 4.1.10 esitettyjen puutavaralajikohtaisten konekustannusten mukaan €/m3. Jos traktori kuuluu maatalouden kalustoon, maatalouden verotuksessa tulee tehdä vastaava tuloutus.

4.1.8 Moottori- ja raivaussahasta aiheutuneet kulut

Moottori- tai raivaussahasta aiheutuneet kulut vähennetään maatalouden kuluina ainoastaan maatalouskäyttöä vastaavalta osalta, arvioituna enintään (85 €/v). Metsätalouden verotuksessa tulee tehdä vastaava tuloutus, jos saha kuuluu metsäkalustoon.

4.1.9 Maataloudessa käytetyn omasta metsästä otetun puun arvo

Oman tilan metsästä maatalouden käyttöön otetun puun arvoa vahvistettaessa voidaan muun selvityksen puuttuessa perusteena käyttää seuraavia eri puutavaralajien keskimääräisistä hankintahinnoista johdettuja kantohintoja:

Mäntytukki 44 €/m3 Kuusitukki 41 €/m3 Koivutukki 32 €/m3 Mäntykuitu 6 €/m3

Kuusikuitu

6 €/m3 Koivukuitu 8 €/m3

Polttohakkeen (rankahake) kantoraha-arvona voidaan käyttää 1,7 €/m3 tai 0,68 €/irto-m3.

4.1.10 Hankintatyön arvo ja maataloustraktorin ja sen lisälaitteiden menojen korjauserä

Hankintatyön arvoja ja ns. korjauseriä (= maatalouden konekaluston metsäkäytöstä aiheutuva maatalouden menojen pienentämistarve ja vastaava metsätalouden menojen lisäys) laskettaessa voidaan, jos verovelvollinen ei ole antanut tarkempaa selvitystä, käyttää alla olevia keskimääräisiä arvoja ja yksikkökustannuksia (€/m3).

Laskennassa käytetään alla mainittuja muuntolukuja ja kertoimia. Halot: 1 kiintokuutiometri (m3) = 1,7 kehyskuutiometriä (K3) Ranka: 1 runko (mä, ku, le)  = 0,020 m3 Hake: 1 kiintokuutiometri (m3) 
1 irtokuutiometri 
1 megawattitunti (MWh) = 2,5 irtokuutiometriä (i-m3)
= 0,4 m3
= 1,25 i-m3 = 0,5 m3 Puutavaralaji Työn arvo
Valmistus
Työn arvo
Kuljetus
Konekustannus
Kuljetus
Mäntytukki 5,42 2,15 3,22 Mäntykuitu 12,52 2,22 3,33 Kuusitukki 6,98 2,17 3,26 Kuusikuitu 13,10 2,36 3,53 Koivutukki 5,15 2,46 3,70 Koivukuitu 11,58 2,59 3,89 Energiapuu
(kokopuu) 7,73 4,05 6,08 Halot ja klapit 26,26 2,59 3,89 Haketus 4,10     Hake   2,59 3,89

Ellei puutavaralajista ole selvitystä, käytetään konekustannuksen kuljetuksen korjauseränä 3,89 €/m3.

Kun maataloustraktoria käytetään metsätalouden kalustoon kuulumattomien lisävarusteiden kanssa, voidaan korjauseränä käyttää 11,00 €/tunti.

Esitetyt työn arvot ja yksikkökustannukset (€/m3) perustuvat koko maan keskimääräisiin hankintaleimikoiden korjuukustannuksiin. Puutavaran valmistuksen kokonaiskustannuksesta on työn arvoksi sivukuluineen katsottu 75 %. Kuljetuskustannuksesta on työn arvoksi katsottu 40 % ja konekustannusten osuudeksi 60 %.

4.1.11 Hevosista aiheutuneiden kulujen korjauserä

Jos maatilan tuotteilla on ruokittu hevosta, joka ei kuulu maatalouden tulolähteeseen, maatalouden tuotantokustannusmenoista vähennetään muun selvityksen puuttuessa hevosen osalta 920 € ja varsan osalta 370 € vuodessa.

 4.2 Osuuskunnan osuuden arvo osakeyhtiön nettovarallisuutta laskettaessa

Osakeyhtiöllä osuuskunnan osuuden arvona pidetään nettovarallisuutta laskettaessa maksettua osuusmaksun määrää.

 4.3 Maataloustuotteiden siirtoarvot

Maatalouden tuotteiden (heinä, vilja, kotieläintuotteet) siirtoarvona käytetään paikallisia myyntihintoja silloin, kun tuotteita siirretään tulolähteestä toiseen.

Esimerkki: Siirrettäessä maataloudesta esimerkiksi porotalouteen heinää, käytetään muun selvityksen puuttuessa maataloudessa tuloutettavana eränä seuraavia arvoja:

Kuivaheinän tulolähdesiirron arvona käytetään 14 senttiä/kg ilman arvonlisäveroa.

Pyöröpaalisäilörehun ja aumasäilörehun tulolähdesiirron hintana käytetään 4 senttiä/kg.

Päiväkulutuksen laskennassa voidaan käyttää heinällä tarhapäivää kohti kerrointa 2 ja säilörehujen osalta kerrointa 5.

Laskentaesimerkki:

Heinän arvonlisäveroton siirtohinta:
14 senttiä x poroja tarhassa kpl x tarhapäivät x 2 

Säilörehu:
4 senttiä x poroja tarhassa kpl x tarhapäivät x 5

 5 Varojen arvostaminen eräissä tapauksissa  5.1 Tonttimaa maatilalla

Maatilalla oleva tonttialue jaetaan, milloin muuta selvitystä ei ole, asuinrakennuksen tontiksi ja maatalousrakennusten rakennuspaikaksi siten, että tonttialueesta katsotaan asuinrakennuksen tontiksi puolet, kuitenkin enintään 10 000 m2. Muu osa katsotaan rakennuspaikaksi.

Maatilalla olevien erottamattomien rakennettujen lomamökkitonttien, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2 000 m2.

Maatilalla olevien sellaisten maatalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2000 m2. Metsätalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 500 m2.

Kun maatilalta luovutetaan maata rakennusmaaksi, uusien, alle 10 000 m2:n suuruisten tonttien pinta-alat vähennetään maatilan metsämaan pinta-alasta, ellei selvitystä tontin sijainnista muun maankäytön alueella esitetä.

 5.2 Eräiden rakennusten jälleenhankinta-arvo

Rakennusten jälleenhankinta-arvo määrätään valtiovarainministeriön vuosittain antaman asetuksen mukaan. Niiden rakennusten jälleenhankinta-arvona, joihin po. valtiovarainministeriön päätös ei sovellu, pidetään 75 % vastaavan rakennuksen rakennuskustannuksista.

Seuraavien rakennustyyppien jälleenhankinta-arvona käytetään alla olevia arvoja, jotka ovat 75 % keskimääräisistä rakennuskustannuksista:

1. Kasvihuoneet euroa/m2

lasiteräsrunko lämmitys- ja kastelulaitteilla

125,94 ilman 90,11 muovipuurunko lämmitys- ja kastelulaitteilla 65,46 ilman 41,72 akryylikate/teräsrunko lämmityslaitteella 183,56 2. Siilot (viljan säilytykseen) Pyöreät teräsrakenteiset Siilon halkaisija m Rakennuskustannus euroa/siilo-m³ pohjarakenteesta riippumatta 3 tai alle 92,49 pohjarakenteesta riippumatta 3–10 92,49 - 39,61 porrastetusti  pohjarakenteesta riippumatta 10 tai yli 39,61 Pyöreät betoniset Siilon halkaisija m Rakennuskustannus euroa/siilo-m³ - tasapohjaiset ei merkitystä 55,98 - suppilopohjaiset ei merkitystä 69,98 Suorakulmainen pohja Siilon halkaisija m Rakennuskustannus euroa/siilo-m³ kaikki materiaalit   105,50   3. Ylipainehallit 1 000–5 000 m2 - lämmin 132,34–87,51 euroa/m2 - kylmä 59,07–49,09 euroa/m2 4. Kalliosuojat

Kalliosuojat, jotka on rakennettu väestönsuojiksi, 5 000 m3 saakka 385,16 euroa/m3. Jos tilavuus on yli 5 000 m3, alennetaan kultakin 5 000 m3:n jaksolta kuutiohintaa 7,56 euroa/m3.

Kalliosuojat, jotka on rakennettu muuhun käyttöön kuin väestönsuojiksi (esim. nestemäisten polttoaineiden varastot), 50 000 m3 saakka 83,71 euroa/m3. Jos tilavuus on yli 50 000 m3, mutta enintään 160 000 m3, alennetaan kuutiohintaa 3,275 eurolla kutakin 10 000 m3:ä kohti. Jos tilavuus on yli 160 000 m3, käytetään ylittävältä osalta kuutiohintana 47,71 euroa/m3.

5. Ruokalat

Perusarvo on 249,26 euroa/m3. Mikäli ruokala on kevytrakenteinen (siirrettävä) ja keittiö- ja kylmäsäilytystiloja on vähän, perusarvosta vähennetään 31,31 euroa/m3.

6. Pysäköintitalot - monikerroksinen 13 538,36  euroa/autopaikka - 2- kerroksinen, yläkerros kattamaton 4 224,49  euroa/autopaikka 7. Uimahallit 1099,02 euroa/m2 8. Jäähallit - betonirakenteiset (yli 4 000 m3) 189,72  euroa/m3

- pienet (enintään 4 000 m3), joissa kantavat rakenteet edellisiä kevyemmät, yleensä liimapuupalkkirakenteita

971,13  euroa/m2 9. Antennimastot Rakentamisvuosi - 1972 1972-1979 1980 -

Etelä-Suomen ja Ahvenanmaan lääneissä

3270,87 3924,95 4579,03

Länsi- ja Itä-Suomen lääneissä

3663,13 4579,03 5102,43

Oulun ja Lapin lääneissä

4055,62 5102,43 5887,45

Jos mastokorkeus on alle 250 metriä, yksikköhintaa alennetaan 6,68 euroa/m. Jos ennen vuotta 1972 rakennettuun mastoon on uusittu hissi, yksikköhintaa korotetaan 130,68 euroa/m.

Mastorakennelmien ikäalennusprosentti on 10.

 5.3 Keskeneräinen rakennus

Keskeneräisen rakennuksen arvo lasketaan rakennusten jälleenhankinta-arvoasetuksen perusteella siten kuin rakennus olisi valmis. Näin saadusta arvosta rakennuksen verotusarvoksi otetaan rakennuksen valmiusastetta vastaava osa.

Rakennuksen valmiusasteeksi verovuoden lopussa voidaan katsoa rakennuksen aloittamis- ja valmistumispäivän perusteella seuraavat prosenttiosuudet, jollei muuta selvitystä ole esitetty:

Aloituspäivä Valmistumispäivä Valmiusaste verovuonna ennen 1.3. seuraavana vuonna 80 % verovuonna  1.3. tai sen jälkeen seuraavana vuonna    50 %

Toissijaisesti keskeneräiset rakennukset voidaan arvostaa rakennuskustannusten perusteella. Tätä tapaa käytetään kuitenkin vain, jos arvostuksen pohjaksi tarvittavia rakennuksen ominaisuustietoja ei voida selvittää. Verotusarvoksi vahvistetaan tällöin 75 % verovuoden loppuun mennessä kertyneistä rakennuskustannuksista.

 6 Veronkorotus  6.1 Johdanto

Veronkorotuksesta on säädetty verotusmenettelylain (laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558, VML) 32 §:ssä. Veronkorotus määrätään tapauskohtaisesti ottaen huomioon yksilölliset olosuhteet. Veronkorotus määrätään samojen periaatteiden mukaan ansio- ja pääomatulolle.

Korotusta määrättäessä on huomioitava minkä säännöksen mukaan korotus määräytyy. Korotuksen enimmäismäärät ovat erilaisia sen mukaan, mikä säännös tulee sovellettavaksi.

Verotusmenettelystä annetun lain 32.1 §:n mukaan jos veroilmoituksessa tai muussa ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa taikka verovelvollisen antamassa muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe eikä verovelvollinen ole noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta sen korjaamiseen taikka jos verovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut ilmoituksen, tiedon tai asiakirjan myöhässä, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 150 euron suuruinen veronkorotus.

Lain 32.2 §:n mukaan jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus.

Lain 32.3 §:n mukaan jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta enintään 1 prosentti lisätyistä varoista. Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tieten tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina.

Tässä ohjeessa esitettyjä kaavamaisia veronkorotusmääriä käytetään niissä tilanteissa, joissa ei ole erityisiä veronkorotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Tarkoituksena on turvata verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu veronkorotusta määrättäessä. Korotusta määrättäessä on huomioitava ohje Ne bis in idem –periaate ja verotus: samasta asiasta ei voi rangaista kahteen kertaan, 2.12.2013.

Jos samanaikaisesti on useampia virheitä tai laiminlyöntejä, veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja määrä harkitaan kunkin tuloon lisätyn erän osalta erikseen (KHO:2005:61), koska tuloon lisättävät erät voivat olla tahallisuutta tai huolimattomuutta arvioitaessa luonteeltaan erilaisia. Erien erikseen arviointi ei saa kuitenkaan johtaa veronkorotuksen kertaantumiseen eri asteikoilla käytettyjen vähimmäiskorotusten johdosta. Sellaisille tuloon lisättäville erille, jotka ovat tahallisuutta tai huolimattomuutta arvioitaessa luonteeltaan samanlaisia (korotus määrätään VML 32 §:n saman momentin mukaan) veronkorotus määrätään erien yhteenlasketusta määrästä.

Verotuksellisesti tulkinnanvaraisissa tapauksissa ei yleensä voida katsoa olevan kyse VML 32.3 §:ssä tarkoitetusta verovelvollisen tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta. Tilanteissa, joissa tapaukseen sen verotuksellisesta tulkinnanvaraisuudesta huolimatta liittyy suunnitelmallista ja pitkäjänteistä verotus- ja yritysjärjestelyiden hyödyntämistä siinä tarkoituksessa, että verolta vältyttäisiin, tavanomaista lievempien veronkorotusten määräämiselle ei kuitenkaan ole perusteita.

Jos veronkorotus nousee euromääräisenä summana huomattavan korkeaksi, sitä voidaan kohtuullistaa. Jos verovelvollisen laiminlyönti tai virhe on olosuhteisiin nähden vähäinen, veronkorotusta voidaan alentaa tai jättää se määräämättä.

Jos saman verovelvollisen veroilmoituksella on laiminlyöntejä tai virheitä toistuvasti verovuodesta toiseen, voidaan veronkorotus määrätä ohjeen mukaista suurempana. Verotusmenettelylain 32 §:ssä säädetyt enimmäismäärät on kuitenkin aina otettava huomioon.

Uusien yritysten verotuksessa on erityistä huomiota kiinnitettävä verovelvollisen neuvontaan ja opastamiseen. Mikäli veroilmoitus palautetaan myöhässä ilman kehotusta, ei veronkorotusta määrätä. Jos on kyse yrityksen kolmesta ensimmäisestä verovuodesta ja yritys kehotuksesta korjaa veroilmoituksessa ilmenneen vaillinaisuuden tai virheen, veronkorotusta ei määrätä. Jos sama puute tai virhe ilmenee toistuvasti vaikka uudelle yritykselle on annettu asiassa tarpeellinen ohjaus, voidaan veronkorotus yleensä määrätä. Puutteen korjaamiselle asetetun määräajan noudattamatta jättämisestä voidaan myös aina määrätä veronkorotus. Jos on ilmeistä, että yritys on selvillä erilaisista verotuksen toimittamiseen liittyvistä velvoitteista esim. aiemman yrittäjäkokemuksen nojalla, ei tällaista yritystä voida pitää uutena yrityksenä veronkorotusta määrättäessä.

Asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt ovat tiettyjen edellytysten täyttyessä vapautettuja ilmoittamisvelvollisuudesta (VHp ilmoittamisvelvollisuudesta muistiinpanoista 20 §). Jos edellytykset eivät täyty ja verovelvollinen on siten velvollinen antamaan veroilmoituksen, voidaan veronkorotus jättää määräämättä tilanteissa, joissa veroilmoitus tulee myöhässä eikä verovelvollista ole vielä ehditty kehottaa, tai verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen asetetussa määräajassa kehottamisen jälkeen. Mahdollista veronkorotusta määrättäessä huomioon voidaan ottaa myös, onko kyseessä uusi yhtiö, onko yhtiöllä aiempia laiminlyöntejä tai onko lainkaan verotettavaa tuloa. Huomioon voidaan ottaa myös tilanteet, joissa Ilmoittamisvelvollisuudesta vapautetulla asuntoyhteisöllä on objektiivisesti arvioiden ollut epäselvyyttä ilmoittamisvelvollisuudesta.

Ohjeessa on oma luku henkilöverotuksessa määrättäville veronkorotuksille ja elinkeinoverotuksessa määrättäville veronkorotuksille. Liikkeen- ja ammatinharjoittajilla sovelletaan henkilöverotuksen korotuksia, jos myöhästyminen tai puute liittyy henkilöverotuksen esitäytetyllä veroilmoituksella tai sen liitteissä ilmoitettaviin tietoihin ja elinkeinoverotuksen korotuksia, jos myöhästyminen tai puute liittyy liikkeen- tai ammatinharjoittamiseen.

Veronkorotuksen määrääminen edellyttää aina verovelvollisen kuulemista. Verovelvollinen voi tällöin selvittää myöhästymisen tai puutteen syytä tai muita asiaan vaikuttavia seikkoja. Kun verovelvollista kehotetaan korjaamaan veroilmoituksessa oleva puutteellisuus, tulee samassa kirjeessä kuulla myös veronkorotuksen määräämisestä.

 6.2 Veronkorotus henkilöverotuksessa 6.2.1 Myöhästyminen (VML 32.1 §)

Jos veroilmoitus, tieto tai muu asiakirja on jätetty myöhässä, Verohallinto voi määrätä korkeintaan 150 euron veronkorotuksen. Sähköisesti annetut tiedot katsotaan oikeaan aikaan annetuksi silloin, kun ne ovat saapuneet Verohallintoon veroilmoituksen viimeisenä jättöpäivänä ennen kello 24.00 ja lähettäjä on saanut kuittauksen ilmoituksen vastaanottamisesta. Postitse annettu veroilmoitus on saapunut ajoissa, kun se on jätetty postiin määräajan kuluessa.

Jos myöhästymiseen on ollut pätevä syy, kuten sairaus, korotusta ei määrätä, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan heti esteen lakattua. Pätevänä syynä ei pidetä esimerkiksi työkiireitä, atk-ongelmia tai lomaa.

6.2.2 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäiset tulot (VML 32.1 §)

Jos luonnollinen henkilö on jättänyt ilmoittamatta palkkaa tai palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa korkeintaan 5000 €, hänellä on mahdollisuus korjata veroilmoituksen puutteellisuus ilman veronkorotusseuraamusta. Tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, kuten esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

Jos puutetta ei Verohallinnon kirjallisen kehotuksenkaan jälkeen korjata, määrätään 100 € veronkorotus.

6.2.3 Ilmoittamatta jätetty varallisuus (VML 32.1 §)

Jos luonnollinen henkilö jättää kehotuksen jälkeen ilmoittamatta VML 10 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden piiriin kuuluvia varallisuuseriä, määrätään veronkorotukseksi enintään 150 €. Tällaista varallisuutta ovat esim. kiinteistöt, osakkeet (myös asunto-osake), osuus avoimeen yhtiöön, osuus kommandiittiyhtiöön tai muuhun yhtymään, liike- ja ammattitoiminnan sekä maatilatalouden varat, hallinta- ja nautintaoikeus varallisuuteen sekä lainat, joiden korko on verotuksessa vähennyskelpoinen.

6.2.4 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäistä suuremmat tulot (VML 32.2 - 3 §)

Jos luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta palkkaa tai palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa enemmän kuin 5000 €, veroilmoitusta voidaan yleensä pitää olennaisesti vaillinaisena. Ilmoittamatta jättämistä ei yleensä voida pitää tahallisena tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvana, jos ilmoittamatta jätetyn tulon määrä on enintään 30 000 €. Tällöin veronkorotus määrätään VML 32.2 §:ää soveltaen, ellei ole ilmeistä, että kyse on tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta.

Veronkorotus määrätään tässä selostetulla tavalla, ellei tapauksessa ole otettava huomioon erityisiä korotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Jos verovelvollisen tulojen määrä tai rakenne on sellainen, että laiminlyöntiä voidaan pitää ymmärrettävänä, esim. tulot koostuvat lukuisista palkkioista, veronkorotusta voidaan alentaa.

6.2.4.1 Ilmoittamatta jätetty bruttotulo on 5001 - 30 000 €

Verovelvollinen jättää ilmoittamatta palkkaa, palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa 5 001–30 000 €. Ilmoittamatta jätetyllä tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus on 200 €.
  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus on 300 €.
  • Verovelvollinen ei korjaa puutetta; veronkorotus on 500 €.

Jos lisätty verotettava tulo (nettotulo) on pieni tai on syntynyt tappiota, sitä voidaan pitää veronkorotusta alentavana seikkana. Veronkorotukseksi määrätään tällöin yleensä korkeintaan 300 €.

6.2.4.2 Ilmoittamatta jätetty bruttotulo on yli 30 000 €

Verovelvollinen jättää ilmoittamatta palkkaa, palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa yli 30 000 €. Ilmoittamatta jätetyllä tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

Korotus lasketaan prosentteina lisätystä verotettavasta tulosta (nettotulo), ei ilmoittamatta jätetystä bruttotulosta. Verotettavaan tuloon ei sisälly verovapaaksi säädetty tulo.

Korotus lasketaan progressiivisen taulukon mukaan seuraavasti:

Lisätty verotettava tulo (nettotulo) € Veronkorotus alarajan kohdalla € Veronkorotus alarajan ylittävästä lisätystä tulon osasta 0–10 000 300   10 000–60 000 300 3 % 60 000–100 000 1 800 5 % 100 000– 3800 7 %

Jos Verohallinto on saanut tiedon omaisuuden luovutuksesta ja tieto on esitäytetty veroilmoitukselle, mutta verovelvollinen ei ole ilmoittanut luovutusvoiton laskemiseksi tarpeellisia puuttuvia tietoja (esim. hankintameno ja omistusaika), veronkorotusta määrätään enintään 800 euroa (VML 32.2 §:n mukainen, enimmäismäärä) vaikka taulukon mukaan laskettava veronkorotus olisi suurempi (ks. KHO:2012:98).

Jos veronkorotuksen perusteena olevaan ilmoittamatta jätetyn tulon määrään sisältyy verotuksellisesti tulkinnanvaraisia eriä, lasketaan veronkorotus näiltä osin soveltaen 5001–30 000 euron ilmoittamatta jätetylle tulolle tässä ohjeessa annettuja veronkorotusmääriä. Samoin menetellään, jos ilmoittamatta jätetyn tuloerän osalta on ilmeistä, ettei ilmoituspuute tai virhe johdu verovelvollisen tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta.

6.2.5 Perusteeton vähennysvaatimus (VML 32.1 - 3 §)

Jos verovelvollinen on tietensä tehnyt perusteettoman vähennysvaatimuksen tai perustanut vähennysvaatimuksen väärään tai väärennettyyn asiakirjaan, määrätään hänelle veronkorotus. Jos vähennysvaatimus on määrältään vähäinen, korotus voidaan jättää määräämättä.

Vähäiseksi määräksi katsotaan korkeintaan 500 euroa. Yli 500 euron perusteettomista vähennysvaatimuksista määrättävä veronkorotus on vähintään 100 euroa. Yli 2000 euron perusteettomiin vähennysvaatimuksiin käytetään edellä esitettyä yli 30 000 euron ilmoittamatta jätettyyn bruttotuloon sovellettavaa taulukkoa siten, että 2000 - 10000 euron perusteettomista vähennysvaatimuksista veronkorotus on 5 %, kuitenkin enintään 300 euroa, ja 10000 euroa ylittävistä summista taulukon mukainen.

Esimerkki: Jos vähennysvaatimus perustuu tehtyyn opintomatkaan ja on kyse on rajanvedosta vähennyskelpoisen opintomatkan ja vähennyskelvottoman matkan välillä, veronkorotusta ei määrätä, jos kyse on osittain vähennyskelpoisesta matkasta tai muutoin tulkinnanvaraisesta asiasta.

Jos kyse on vähennyksestä, jolle ei ole mitään perustetta, määrätään aina veronkorotus, ellei vähennysvaatimus ole vähäinen. Tällainen tilanne on esimerkiksi silloin, kun vähennystä vaaditaan kuluista, joita ei tosiasiassa ole aiheutunut. Veronkorotus määrätään yleensä myös silloin, kun vähennettäväksi vaaditaan kuluja, jotka eivät voi olla vähennyksen perusteena, asia ei ole tulkinnanvarainen ja verovelvollisen ei voida katsoa erehtyneen lain sisällöstä.

Veronkorotusta ei määrätä, jos käy ilmi, että verovelvollinen on tehnyt mekaanisen virheen ilmoitusvelvollisuutta täyttäessään. Tällainen on esimerkiksi kirjoitusvirhe tai tiedon merkitseminen väärään kohtaan. Veronkorotusta ei määrätä myöskään silloin, kun on ilmeistä, että verovelvollinen on erehtynyt säännösten sisällöstä ja hänelle on tosiasiassa aiheutunut vähennyksen edellyttämät kustannukset.

6.2.6 Luonnollisen henkilön ilmoituksella on muu puute tai virhe (VML 32.2 §)

Jos veroilmoituksella on muu olennainen vaillinaisuus tai virhe, eikä verovelvollinen kehotuksestakaan korjaa sitä, määrätään yleensä 100 € veronkorotus.

 6.3 Veronkorotus yritysverotuksessa

Määrättäessä veronkorotusta elinkeinoverotuksessa sekä maa- ja metsätalouden verotuksessa, sovelletaan alla esitettyjä ohjeita. Näiden soveltamisessa tulee ottaa huomioon luvun 6.1 Johdanto alussa esitetyt veronkorotusta alentavat ja korottavat seikat. Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sovelletaan ilmoittamatta jääneen tulon osalta luvussa 6.2 esitettyjä taulukoita.

6.3.1 Yrityksen veroilmoituksen myöhästyminen (VML 32.1-2 §)

Sähköisesti annettu veroilmoitus katsotaan oikeaan aikaan annetuksi silloin, kun se on saapunut Verohallinnon hyväksymälle ilmoituspalvelujen välittäjälle veroilmoituksen viimeisenä jättöpäivänä ennen kello 24.00 ja lähettäjä on saanut kuittauksen ilmoituksen vastaanottamisesta. Postitse tuleva veroilmoitus katsotaan oikeaan aikaan annetuksi silloin, kun se on jätetty postiin oikeassa ajassa.

Jos verovelvollinen toimittaa veroilmoituksen pääverolomakkeen myöhässä ilman pätevää syytä, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan:

  • Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen ilman kehotusta, veronkorotus 100 €.
  • Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa, veronkorotus 150 €.
  • Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen ennen verotuksen päättymistä kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen, veronkorotus 300 €.

Ellei verovelvollinen toimita veroilmoitusta ennen verotuksen päättymistä, ei veronkorotusta määrätä myöhästymisen perusteella erikseen, vaan veronkorotus määräytyy mahdollisesti toimitettavan arvioverotuksen perusteella.

Jos myöhästymiseen on ollut pätevä syy, kuten sairaus, korotusta ei määrätä, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan heti esteen lakattua. Pätevänä syynä ei pidetä esimerkiksi työkiireitä, atk-ongelmia tai lomaa.

6.3.2 Puutteellisuudet pääverolomakkeella (2,3,4,5 ja 6-sarjojen lomakkeet) 6.3.2.1 Veroilmoitusta ei ole allekirjoitettu tai muu vähäinen puutteellisuus (VML 32.1 §)

Jos yrityksen pääverolomaketta ei ole allekirjoitettu tai jos jokin muu, veron määrään vaikuttamaton tieto on jätetty täyttämättä, on verovelvollisella mahdollisuus korjata veroilmoituksen puutteellisuus ilman veronkorotusseuraamusta, joko oma-aloitteisesti tai kehotuksessa asetetussa määräajassa. Mikäli verovelvollinen korjaa puutteen asetetun määräajan jälkeen, tulee tälle määrätä 100 €:n veronkorotus.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 100 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.2.2 Ilmoitus tilikauden muuttamisesta (VML 32.1 §)

Kirjanpitovelvollisen, joka muuttaa tilikautensa päättymisajankohtaa, on ilmoitettava siitä Verohallintoon yritysmuodon mukaisella Y-lomakkeella. Jos tilikauden päättymisen ajankohta muutetaan myöhäisemmäksi, ilmoitus on tehtävä kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi olisi päättynyt. Jos tilikauden päättymisen ajankohta muutetaan aikaisemmaksi, ilmoitus on tehtävä kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi tulee päättymään.

Jos ilmoitus tilikauden muuttamisesta on annettu myöhässä, tulee siitä määrätä veronkorotus 100 euroa VML 32 §:n 1 momentin nojalla. Jos tilikauden muutos on tehty vähemmän kuin 2 kk ennen muuttumisajankohtaa, ilmoitus tulee antaa heti muutoksen tapahduttua. Jos ilmoitus on tällöin annettu heti muutoksen tapahduttua, veronkorotusta ei määrätä sen johdosta, että ilmoitus on tehty alle 2 kk ennen muuttumisajankohtaa.

Jos tilikauden muutos on tehty vasta tilikauden päättymisen jälkeen, veronkorotusta ei määrätä. Tällöin tilikauden muutosta ei oteta verotuksessa huomioon. Osakeyhtiön tilikauden muutosta ei oteta verotuksessa huomioon, jos muutos on rekisteröity vasta muutetun tilikauden päättymisen jälkeen. KHO:n päätöksen 1975/1949 mukaan tilikauden muutosta ei voitu ottaa huomioon toimitettaessa verotusta vuodelta 1972, koska kauppa- ja teollisuusministeriö oli vahvistanut 30.12.1972 pidetyssä yhtiökokouksessa tehdyn yhtiöjärjestyksen muutoksen, johon muun ohella sisältyi päätös tilikauden 1.1.-31.12.1972 pidentämisestä, vasta tuon tilikauden päättymisen jälkeen (VerotusL 2 §).

6.3.2.3 Veron määrään vaikuttava olennainen vaillinaisuus pääverolomakkeella (VML 32.2 §)

Jos yrityksen pääverolomake on veron määrään vaikuttavan tiedon osalta olennaisen vaillinainen, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan;

  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus 150 €.
  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus 300 €.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 300 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.3 Tarpeelliset muut verolomakkeet ja liitteet (VML 32.2 §)

Jos verovelvollinen ei ole jättänyt pääverolomaketta, ei veronkorotusta tule määrätä erikseen puuttuvien liitelomakkeiden osalta.

Jos verovelvollinen ei ole jättänyt pääverolomakkeen toimittamisen yhteydessä ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi tarpeellista verolomaketta tai liitettä taikka jos verolomake on jätetty täyttämättä veron määräämisen kannalta olennaiselta osin, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan:

  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus 150 €.
  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus 300 €.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 300 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.4 Veroilmoituksen täydentäminen muilta osin

Jos verovelvollista kehotetaan täydentämään veroilmoitustaan muilta osin, mutta verovelvollinen toimittaa pyydetyn tiedon täydennyspyynnössä asetetun määräajan jälkeen, tulee tällöin määrätä 150 €:n veronkorotus. Jos pyydettyä tietoa ei toimiteta ennen verotuksen päättymistä lainkaan, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 150 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.5 Verovelvollisen tahallinen tai törkeän huolimaton menettely (VML 32 § 3 mom.)

Jos verovelvollinen on tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun säädetyn tiedon tai asiakirjan, jättänyt ilmoittamatta tuloja tai varallisuutta huomattavan määrän tai perustanut vähennysvaatimuksen väärään tai väärennettyyn asiakirjaan, veronkorotus on yleensä enintään 7 % lisätystä tulosta. Poikkeuksellisen törkeissä tapauksissa korotus voi nousta 30 %:iin lisätystä tulosta.

Veroilmoitus voidaan katsoa annetun tahallisesti tai törkeän huolimattomasti vääränä, jos verotettavaa tuloa on rasitettu toiminnan laatuun ja laajuuteen nähden suurella ja selvästi vähennyskelvottomalla menolla tai selvästi veronalainen tulo on ilmoitettu verovapaana. Törkeää huolimattomuutta tai tahallisuutta osoittaa myös se, että veroilmoitus on annettu toistuvasti selvästi virheellisenä. Vaikka tällaisissa tapauksissa tulon tai menon luonteesta olisi annettu riittävä selvitys liitelomakkeella, pidetään virhettä yleensä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena ellei verovelvollinen esitä syytä käsitykselleen siitä, että kyse on nimenomaan vähennyskelpoisesta menosta tai verovapaasta tulosta.

Jos verovelvollinen on ryhtynyt erityiseen järjestelyyn muuttaakseen ansiotulojaan pääomatuloksi, käytetään tämän kohdan mukaista veronkorotusta. Myös muun veronkiertojärjestelyn (VML 28 §) purkamisen yhteydessä käytetään pääsääntöisesti tämän kohdan mukaisia veronkorotuksia. Jos kyse on kuitenkin tulkinnallisesta tilanteesta ja veroilmoitus sinänsä on oikein annettu, veronkorotus voi olla pienempi tai se voidaan jättää määräämättä.

Tulon jaksottamisesta tai lain tulkinnasta aiheutuneita virheitä ei yleensä pidetä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena (KHO 2644/2005), joten veronkorotus määrätään VML 32 §:n 1 tai 2 momentin mukaan tai se voidaan jättää määräämättä.

Lisätyn tulon osalta voidaan yleensä käyttää seuraavaa kaavaa: Lisätty verotettava tulo € Veronkorotus alarajan kohdalla € Veronkorotus alarajan ylittävästä lisätystä tulon osasta 0–10 000 300   10 000– 60 000 300 3 % 60 000–100 000 1 800 5 % 100 000– 3 800 7 %

Jos ohjeen mukainen veronkorotusprosentti johtaa hyvin suuriin euromääräisiin veronkorotuksiin tilanteissa, joissa tuloon lisättävä määrä on suuri, mutta verovelvollisen menettelyä ei voida pitää erityisen törkeänä, veronkorotusta voidaan yksittäistapauksessa alentaa.

Peitellyn osingon tapauksissa veronkorotus määrätään tapauskohtaisesti ottaen huomioon yksilölliset seikat. Erikseen on kiinnitettävä huomiota siihen, että veronkorotuksen VML 32 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. Esimerkiksi yli- ja alihinnoittelutapauksissa verovelvollinen antaa usein käsityksensä mukaan oikean, tosiasioita vastaavan veroilmoituksen. Verotusta toimittaessa veroviranomainen kuitenkin tulkitsee, että kyseessä on peitelty osinko. Tällöin on vaikea väittää veroilmoitusta vääräksi. Tällaisissa tapauksissa peiteltyyn osinkoon ei pidä automaattisesti liittää veronkorotusta. Sitä vastoin räikeissä yli- tai alihinnoittelutapauksissa veronkorotus tulisi kuitenkin määrätä, sillä merkittävä hinnoittelupoikkeama on selkeä osoitus tahdosta jättää tuloa ilmoittamatta tai muuntaa tulolajia.

Toisenlainen tilanne on kysymyksessä esimerkiksi luontoisetujen kirjaamisen osalta. Yleisen tietämyksen perusteella on selvää, että osakkaan yksityiskäytössä olevan auton kuluja ei saa vähentää osakeyhtiön kuluna. Jos kulut ovat kirjanpidossa eikä osakkaan saamaa etua ole käsitelty luontoisetuna, veronkorotuksen määräämisen edellytykset täyttyvät.

Tilanteissa, joissa peitellyn osingon veronkorotus tulee määrättäväksi kokonaisuudessaan osakkaalle, veronkorotukseksi määrätään tässä ohjeessa oleva, ilmoittamatta jätetyn tulon osalta käytettävä määrä. Jos peitellyn osingon veronkorotus tulee määrättäväksi samasta erästä sekä yhtiölle että osakkaalle eli kahteen kertaan, veronkorotukseksi määrätään noin puolet tässä ohjeessa olevan, ilmoittamatta jätetyn tulon osalta käytettävistä määristä.

Arvioverotuksessa ja selvittämättömän omaisuuden lisäystä koskevissa tapauksissa on aina määrättävä veronkorotus. Tällöin sovelletaan tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvia veronkorotusmääriä ilmoittamatta jääneen tulon tai varallisuuden osalta.

 Taulukko tyypillisistä veronkorotustilanteista Henkilöverotus   Palautus myöhässä / puutteellinen



  Korjaa ilman kehotusta



 

Korjaa kehotuksessa annetussa määräajassa

kuuleminen kehotuskirjeessä

Korjaa kehotuksessa annetun määräajan jälkeen

kuuleminen kehotuskirjeessä
 

Ei korjaa ollenkaan





  Esitäytetty veroilmoitus Myöhässä max 150 € max 150 € max 150 € Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus, ks taulukko kohdassa 6.2.4.2)

Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo < 5 000 €

tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim.  bruttovuokratuloa, metsätalouden pääomatuloa tai luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää

Ilmoittamatta - - - 100 €

Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo

5 001 - 30 000 €

tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa , metsätalouden pääomatuloa tai luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää

Ilmoittamatta - 200 € 300 € 500 €

Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo

 > 30 000 €

tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim.  bruttovuokratuloa , metsätalouden pääomatuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää

Ilmoittamatta -

Veronkorotus prosentteina lisätyn verotettavan tulon määrästä:

0 € – 10 000 € à 300 €

10 000 € - 60 000 € à 300 € + 3% 10000 € ylittävästä osasta

60 000 – 100 000 € à 1 800 € + 5% 60 000 € ylittävästä osasta

yli 100 000 € à 3 800 € + 7%  100 000 € ylittävästä osasta

Arvioverotus

(prosentuaalinen veronkorotus)

Yritysverotus   Myöhässä / Puutteellinen Korjaa ilman kehotusta

Korjaa kehotuksessa annetussa määräajassa

kuuleminen kehotuskirjeessä

Korjaa kehotuksessa annetun määräajan jälkeen

kuuleminen kehotuskirjeessä

Ei korjaa ollenkaan

Pääverolomake

(2, 4, 5 ja 6 -sarjojen lomakkeet)

Myöhässä 100 € 150 € 300 €

Arvioverotus

(prosentuaalinen veronkorotus,ks taulukko kohdassa 6.3.5)

Pääverolomakkeen puutteellisuudet

1) Veron määrään vaikuttamaton puute

2) Veron määrään vaikuttava puute

-

 

-

-

 

150 €

100 €

 

300 €

Arvioverotus

(prosentuaalinen veronkorotus, ks taulukko kohdassa 6.3.5)

Muu tarpeellinen verolomake tai liite

1) Lomake tai liite puuttuu

2) Lomake on puutteellisesti täytetty

- 150  € 300 €

Arvioverotus

(prosentuaalinen veronkorotus, ks taulukko kohdassa 6.3.5)

Veroilmoituksen täydentäminen - - - 150 €

Arvioverotus

(prosentuaalinen veronkorotus, ks taulukko kohdassa 6.3.5)


pääjohtaja Pekka Ruuhonen

johtava asiantuntija Kari Aaltonen

Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa

7. tammikuu 2016 - 11:25

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita tuloverotuksessa. Aikaisempaa samannimistä ohjetta on päivitetty kohdasta 1.1 ilmenevällä tavalla.

Arvopaperien ja arvo-osuuksien luovutusten tuloverokysymyksiä on käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Arvopaperien luovutusvoittojen verotus. Oman vakituisen asunnon luovutustilanteita puolestaan on käsitelty Verovapaa oman asunnon luovutus -nimisessä ohjeessa. Lisäksi tässä ohjeessa sivuttuja kokonaan tai osittain verovapaita muita luovutuksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.

Sisällys

1 Johdanto
1.1 Ohjeen sisältö
2 Yleistä luovutusvoitoista ja -tappioista
2.1 Sovellettavat tuloverolain säännökset
2.2 Luovutusvoiton tai -tappion syntyminen
2.3 Veronalaiset luovutusvoitot
2.4 Kokonaan tai osittain verovapaat luovutukset
2.5 Vähennyskelpoiset luovutustappiot
3 Tulolähdejaon merkitys luovutusvoiton verotuksessa
3.1 Yleistä tulolähdejaon merkityksestä
3.2 Rakennustoiminta ja kiinteistöjen jalostaminen
3.3 Arvopaperikauppa
3.4 Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaiset luovutukset
4 Ketä luovutusvoitosta verotetaan?
4.1 Luonnollinen henkilö
4.2 Kuolinpesä
4.3 Verotusyhtymä
4.4 Yleishyödyllinen yhteisö
5 Luovutusvoiton laskeminen
5.1 Luovutushinta
5.2 Luovutusvoiton määrä
5.3 Luovutusvoiton määrä omaisuuden vaihtotilanteissa
5.4 Luovutusvoittoon tai -hintaan tehtävät lisäykset
5.4.1 Metsävähennys
5.4.2 Yhtiöosuuden luovutustilanteet
5.4.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus
5.4.4 Syytinki
6 Luovutusvoiton verovuosi
6.1 Pääsääntönä kaupantekovuosi
6.2 Lisäkauppahinnan verovuosi
7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys
7.1 Yleistä omistusajan laskemisesta
7.2 Omistusajan alkaminen kiinteistön kaupassa
7.3 Omistusajan alkaminen osakkeiden kaupassa
8 Luovutetun omaisuuden hankintameno
8.1 Yleistä hankintamenon määräytymisestä
8.2 Perusparannusmenot hankintamenona
8.3 Asunto-osakkeiden hankintameno
8.4 Puhelinosuuskunnan osuustodistusten hankintameno
8.5 Kulkuneuvon hankintameno
8.6 Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneet velan korot
8.7 Korkohyvitys ja jälkimarkkinahyvitys eivät ole luovutushintaa
8.8 Kurssivoitto tai -tappio luovutusvoiton laskennassa
9 Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut)
10 Hankintameno-olettama
11 Vastikkeettomat saannot

11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saatu omaisuus
11.2 Lahjana saadun omaisuuden edelleenluovutus
11.3 Osituksessa saatu omaisuus
11.4 Arpajaisissa voitettu omaisuus
12 Luovutusvoittoverotuksen erityistilanteita
12.1 Lahjanluonteinen kauppa
12.2 Aineettomien oikeuksien luovutusvoitot
12.3 Omaisuuden pakkohuutokauppa
12.4 Kaupan purkaminen
12.5 Apportti
12.6 Jako-osa osakeyhtiöstä
12.7 Pääomanpalautus osakeyhtiöstä
12.7.1 Sidotun oman pääoman palauttaminen
12.7.2 Vapaan oman pääoman palauttaminen
12.8 Omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen
12.9 Osuusmaksun palautus
12.10 Vakuutustapahtuma
12.11 Elinkeinoyhtymään sijoitettu tai sieltä otettu omaisuus
12.11.1 Siirretyn omaisuuden omistusaika
12.11.2 Sijoituksen luovutushinta ja hankintameno
12.11.3 Osakkaan ja elinkeinoyhtymän välinen kauppa
12.11.4 Elinkeinoyhtymän purkautuminen
13 Luovutustappiot
13.1 Yleistä luovutustappioiden vähentämisestä
13.2 Luovutustappioon rinnastettavat menetykset
13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot
13.3.1 Oman asunnon luovutustappio
13.3.2 Perintönä saadun asunnon luovutustappio
13.3.3 Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutustappio
13.3.4 Perheen käyttämän auton tai veneen myynnistä syntynyt tappio
13.3.5 Pienten luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta on rajoitettu
13.4 Luovutustappio alihintaisesta luovutuksesta
13.5 Tappiollinen luovutus ja veron kiertäminen

 1 Johdanto  1.1 Ohjeen sisältö

Tämä ohje käsittelee luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita. Ohjeessa on käsitelty muun muassa sitä, milloin verovelvollisuus syntyy, miten luovutusvoiton tai -tappion määrä lasketaan sekä sitä, minkä vuoden tulona luovutusvoitto verotetaan.

Verohallinto on antanut tämän ohjeen lisäksi useita ohjeita luovutusvoittojen erityiskysymyksistä. Muun muassa arvopaperien ja arvo-osuuksien luovutusten tuloverotusta ja oman vakituisen asunnon luovutusta on käsitelty erillisissä Verohallinnon ohjeissa. Näihin ohjeisiin on viitattu jäljempänä tässä ohjeessa.

Oikeuskäytännöllä on luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten tulkinnassa keskeinen merkitys. Tämän vuoksi ohjeessa on viitattu useassa kohdassa korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ja keskusverolautakunnan (KVL) luovutusvoittoverotusta koskeviin ratkaisuihin.

Ohjetta on täydennetty 23.12.2015 seuraavasti:

  • lisätty vuotta 2016 koskevat verokantamuutokset kohtaan 2.3
  • tarkennettu lahjana saadun omaisuuden edelleenluovutusta koskevaa kohtaa 11.2
  • tehty pienet täydennykset kohtiin 11.3 ja 12.2
  • tarkennettu osakeyhtiön vapaan oman pääoman palauttamista koskevaa kohtaa 12.7.2 sekä osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvaa pääomanpalautusta koskevaa kohtaa luvussa 12.9
  • lisätty kohtaan 13.1 vuodesta 2016 alkaen vaikuttava lainmuutos, joka oikeuttaa luonnollisen henkilön ja kuolinpesän vähentämään luovutustappiot toissijaisesti kaikista pääomatuloista
  • lisätty kohtaan 13.2 korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO:2015:178 valuuttatalletusten tappioiden vähennyskelvottomuudesta.
 2 Yleistä luovutusvoitoista ja -tappioista  2.1 Sovellettavat tuloverolain säännökset

Luovutusvoiton ja varojenjaon veronalaisuudesta on säädetty tuloverolain (1535/1992, jäljempänä TVL) 45 ja 45a §:issä. Tuloverolain 46 ja 46a §:ssä taas on säädetty luovutusvoiton laskemisesta. Tuloverolain 47 § on puolestaan omaisuuden hankintamenoa erityistilanteissa koskeva säännös.

Kokonaan tai osittain verovapaista luovutusvoitoista on säädetty TVL 48 - 49 §:issä. Luovutusvoiton verovuotta koskeva säännös on TVL 110 §:n 2 momentissa. Luovutustappion vähentämisestä on säädetty TVL 50 §:ssä.

 2.2 Luovutusvoiton tai -tappion syntyminen

Luovutusvoittoa syntyy tilanteessa, jossa luovutetun omaisuuden myyntihinta ylittää sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Luovutustappiota puolestaan syntyy tilanteessa, jossa luovutetun omaisuuden myyntihinta alittaa sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot.

Luovutusvoittoa tai tappiota voi syntyä vastikkeellisissa luovutuksissa, joista tavallisimpia ovat kauppa ja vaihto. Vastikkeen laadulla ei ole merkitystä, kunhan se vain on rahanarvoinen etuus.

Vastikkeettomiin luovutuksiin ei sen sijaan kohdistu luovutusvoiton verotusta. Vastikkeettomia luovutuksia ovat perintö, lahja ja ositus. Jos luovutus on osittain vastikkeellinen ja osittainen vastikkeeton (esimerkiksi lahjanluonteiset kaupat) luovutusvoiton verotus kohdistuu luovutuksen vastikkeelliseen osaan (katso jäljempänä kappale 12.1 Lahjanluonteinen kauppa).

Luovutusvoitto on veronalaista tuloa riippumatta siitä, kuinka kauan luovuttaja on omistanut omaisuuden. Omaisuuden hankinta- tai saantotavalla (esimerkiksi kauppa, perintö, lahja) ei ole merkitystä, sillä luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvat sekä vastikkeellisesti että vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutukset.

Luovutettava omaisuus voi olla kiinteää tai irtainta eikä sillä, kummasta omaisuuslajista on kysymys, ole yleensä merkitystä luovutusvoittoa verotettaessa. Kiinteän ja irtaimen omaisuuden erottamisella toisistaan on merkitystä lähinnä osittain verovapaita luovutusvoittoja ja sukupolvenvaihdosluovutusta koskevia tuloverolain säännöksiä sovellettaessa.

Kiinteää omaisuutta ovat Maamittaushallinnon ylläpitämään kiinteistötietojärjestelmään kirjattavat kiinteistöt. Tällaisia ovat maa- ja metsätilat, koskiosuudet, tontit ja muut maa-alueet kuten erottamattomat määräalat sekä niillä olevat maanomistajalle kuuluvat rakennukset. Osuus yhteismetsään (KHO 1974-B-II-557) ja yhtymänä hallittuun kiinteistöön on osakkaan kiinteää omaisuutta. Tuloverotuksessa pidetään kiinteänä omaisuutena myös sellaista toisen maalla olevaa rakennusta, rakennelmaa tai muuta laitosta, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle (TVL 6 §).

Irtaimeen omaisuuteen kuuluvat irtainten esineiden lisäksi esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, osuuskunnan osuudet sekä osuudet avoimissa yhtiöissä, kommandiittiyhtiöissä ja jakamattomissa kuolinpesissä, joukko-velkakirjat ja sijoitusrahaston rahasto-osuudet. Rakennuksen luovuttaminen erikseen ilman siirtokelpoista vuokraoikeutta on niin ikään irtaimen omaisuuden luovutus (vertaa KHO 1992-B-519).

Maa-aineksen myynnistä saatua pääomatuloa verotettaessa ei sovelleta luovutusvoiton laskentaa koskevia säännöksiä (katso KHO 1994-B-519).

Vastike, jonka verovelvollinen saa luopuessaan kiinteistön lahjoituksen yhteydessä pidättämästään hallinta-oikeudesta, verotetaan myös luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan (KHO:2009:13).

 2.3 Veronalaiset luovutusvoitot

Verotettavaksi tulevaa omaisuuden myyntihinnan osaa nimitetään luovutusvoitoksi. Kaikki omaisuuden luovutuksesta saadut voitot ovat veronalaisia, ellei niitä ole erikseen säädetty verovapaiksi. TVL 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Omaisuuden luovutusvoiton ohella muita veronalaisia pääomatuloja ovat esimerkiksi vuokratulot ja puunmyyntitulot. Verovelvollisen yhteenlaskettuja pääomatuloja verotetaan 30 prosentin verokannalla tulojen ollessa enintään 30.000 euroa. Ylimenevältä osin veroprosentti on 34. Vuonna 2015 korotettu veroprosentti oli 33. Vuonna 2014 veroprosentti oli 32 ja sitä sovellettiin yli 40.000 euron pääomatuloihin. Vuosina 2012 - 2013 korotettu veroprosenttia oli myös 32, mutta sitä sovellettiin 50.000 euron ylittäviin pääomatuloihin (TVL 124 §:n 2 momentti). 

Esimerkki 1: Kiinteistön myyntihinta on 100.000, ostohinta 70.000, peruskorjausmenot 10.000 ja myyntikulut 1.000. Luovutusvoiton määrä on 19.000. Veron määrä on 5.700 (19.000 x 30 %), jos verovelvollisella ei ole muita pääomatuloja.

 2.4 Kokonaan tai osittain verovapaat luovutukset

Tuloverolain 48 - 49 §:t sisältävät säännökset siitä, milloin luovutusvoitto voi olla joko kokonaan tai osittain verovapaa. Verovapaita ovat laissa säädetyin edellytyksin oman asunnon luovutusvoitto ja sukupolvenvaihdosluovutuksissa syntyvät voitot.

Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitot on säädetty verovapaiksi 5.000 euroon saakka. Verovapaita ovat lisäksi luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamat luovutusvoitot siltä osin, kuin verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa.

Luonnonsuojelulaissa (20.12.1996/1096) tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronlaista tuloa siltä osin, kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Kiinteistön luovutus kunnalle on myös säädetty verovapaaksi määräajaksi (TVL 48a §). Verovapaus koski luovutuksia, jotka oli tehty ajalla 1.10.2013–31.12.2014.

Osittain verovapaita ovat pakkolunastuksessa ja laissa mainituille julkisyhteisöille tapahtuneissa luovutuksissa syntyneet voitot.

Kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja on käsitelty tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

 2.5 Vähennyskelpoiset luovutustappiot

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntyneet tappiot ovat vähennyskelpoisia, ellei niitä ole erikseen säädetty vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelpoinen luovutustappio vähennetään verovelvollisen saamasta omaisuuden luovutusvoitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Luovutustappiota on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdassa 13.

 3 Tulolähdejaon merkitys luovutusvoiton verotuksessa  3.1 Yleistä tulolähdejaon merkityksestä

Tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde sekä henkilökohtainen tulolähde, josta käytetään myös nimitystä muun toiminnan tulolähde. Tulolähdejako koskee sekä luonnollisia henkilöitä että oikeushenkilöitä.

Säännökset elinkeinotoiminnan tuloksen laskemiselle ovat elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (360/1968, EVL). Maatalouden tuloksen laskemissäännökset ovat maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tuloksen osalta tuloverolaista.

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu liike- ja ammattitoiminta. Maatalouden tulolähteeseen kuuluu varsinainen maatalous sekä sellainen erikoismaatalous taikka maa- tai metsätalouteen liittyvä muu toiminta, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä eli elinkeinotoimintana. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu kaikki muu toiminta, joka ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta.

Joskus on hankalaa ratkaista, verotetaanko luovutus tuloverolain mukaisena luovutusvoittona vai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisena elinkeinotoiminnan tulona. Tällaisia rajanvetotilanteita on käsitelty lyhyesti seuraavissa kappaleissa 3.2 ja 3.3.

Luovutuksesta saatu voitto on sinänsä veronalaista tuloa riippumatta siitä, kumman edellä mainitun lain säännöksiä luovutukseen sovelletaan. Luovutusvoiton laskemisessa käytettävän hankintameno-olettaman käyttö on kuitenkin mahdollista vain tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Lisäksi tuloverolain mukaisessa verotuksessa luovutusvoitto verotetaan aina pääomatulona. Elinkeinotoiminnan tulo taas jaetaan verovuotta edeltäneen verovuoden nettovarallisuuden perusteella ansio- ja pääomatulona verotettavaksi.

Elinkeinotoiminnan tulon verotuksesta ja tulon jakamisesta ansio- ja pääomatuloksi on kerrottu tarkemmin Verohallinnon elinkeinotoiminnan verottamista koskevissa ohjeissa ja ohjeessa Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus verotuksessa.

 3.2 Rakennustoiminta ja kiinteistöjen jalostaminen

Oikeuskäytäntöä elinkeinotoiminnaksi katsottavan toiminnan ja tuloverolain piiriin kuuluvan toiminnan rajanvedosta on erityisesti rakennusalalla tai sitä lähellä olevien henkilöiden rakentamis- ja myyntitoiminnasta. Verovelvollisen tällaista toimintaa on pidetty elinkeinotoimintana mm. tapauksissa KHO 1985-B-II-522 ja KHO 1988-B-510. Viimeksi mainitussa tapauksessa myös asunto-osakeyhtiön perustajaosakkaana olleen perheenjäsenen osalta toimintaa pidettiin elinkeinotoimintana.

Kaavoitettujen maa-alueiden myyntiä ei ole pidetty elinkeinotoimintana tapauksissa, joissa myynti ei ole liittynyt verovelvollisen harjoittamaan elinkeinotoimintaan eikä hän ole hankkinut maata myyntiä varten (KHO 1987-B-572 ja KHO 1985-B-II-502). Elinkeinotoiminnaksi on oikeuskäytännössä katsottu kiinteistönvälittäjän pidemmän aikaa omistaman metsäkiinteistön myynti (KHO 1988-B-511).

Verovelvollisen kauan omistamalleen maatilalle rakentaman vapaa-ajan asunnon myyntiä ei pidetty elinkeinotoimintana, vaikka hän oli kaavoittanut ja kunnostanut ranta-alueen ja myynyt sieltä jo aikaisemmin yhden rakentamansa vapaa-ajan asunnon. (KHO:2008:54).

Oikeuskäytännössä laajan kiinteistökohteen (41 asuinhuoneistoa) hankkimista ja aktiivista vaikuttamista toimiin, joilla on mahdollistettu kiinteistön huomattava arvonnousu, pidettiin elinkeinotoimintana (KHO:2011:79). Tapauksessa oli perustettu asunto-osakeyhtiö, myötävaikutettu kaavoituksen muutokseen, tehty kiinteistöllä muutoksia ja saneerauksia sekä hankittu niihin liittyvät suunnittelu- ja rakennusluvat.

Sen sijaan tapauksessa KHO:2009:50 muutaman henkilön yhteishankkeena toteuttamaa kerrostalon hankintaa, muuttamista asunto-osakeyhtiöksi ja huoneistojen myyntiä ei pidetty elinkeinotoimintana, kun toiminnalta puuttui jatkuvuus ja kohteen korjaaminen ja muu jalostaminen ennen huoneistojen myyntiä oli pienimuotoista.

Tapauksessa KHO:2014:200 puolisot olivat 29.4.2009 myyneet itse rakentamansa omakotitalon, jota he olivat ennen luovutusta käyttäneet omana asuntonaan noin kolmen ja puolen vuoden ajan. Aikaisemmin he olivat 29.6.2004 ja 22.11.1999 myyneet itse rakentamansa omakotitalot. Omakotitalot sijaitsivat samalla asuinalueella.

Puolisot eivät olleet työskennelleet rakennusalalla tai osallistuneet rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Toimintaa ei pidetty elinkeinotoimintana pelkästään sillä perusteella, että he olivat luovuttaneet kolmannen itse rakentamansa tai rakennuttamansa omakotitalon käytettyään sitä ennen luovutusta yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan omana asuntonaan. Kun asiassa ei ilmennyt muitakaan perusteita, joiden perusteella toimintaa olisi pidettävä elinkeinotoimintana, oman asunnon luovutuksesta saatuun voittoon sovellettiin tuloverolain säännöksiä. Luovutusvoitto ei tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla ollut puolisojen veronalaista tuloa.

 3.3 Arvopaperikauppa

Yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei pääsääntöisesti voida pitää elinkeinotoimintana. Korkein hallinto-oikeus katsoi luonnollisen henkilön sivutoimisesti harjoittaman melko aktiivisen arvopaperikaupan sijoitustoiminnaksi, johon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä (KHO:2000:67).

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi joissain tilanteissa saavuttaa sellaisen laajuuden tai aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana. Ollakseen elinkeinotoimintaa arvopaperikaupan on oltava jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esimerkiksi suuri velkapääoman määrä) ja voittoa tavoittelevaa. Euromääräisiä rajoja ei elinkeinotoiminnan rajanvedossa voida asettaa, vaan toimintaa arvioidaan edellä mainittujen tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

 3.4 Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaiset luovutukset

Tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatuihin voittoihin. Tuloverolain mukaan verotetaan siten myös maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot (MVL 21 §). Jos maatilan tai sen osan kauppaan sisältyy maatalouteen kuuluva rakennus tai rakennelma, myös sen luovutuksesta saatuun voittoon sovelletaan tuloverolain säännöksiä. Maatilalla tarkoitetaan säännöksissä itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta (MVL 2 §:n 2 momentti).

Maatalouteen kuuluvasta rakennuksesta tai rakennelmasta tai sen osasta saadut luovutushinnat ovat maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavaa maatalouden tuloa, jos tällainen omaisuus myydään erikseen ilman maapohjaa (MVL 5 §:n 1 momentin 2 kohta). Maatilatalouden tuloverolain säännöksiä sovelletaan myös mm. maatalouden koneista, kalustosta ja laitteista saatuihin luovutushintoihin (MVL 5 §:n 1 momentin 3 kohta).

Maatalouden varallisuuden ja henkilökohtaisen varallisuuden rajanvedosta on kysymys osakkeita koskevassa päätöksessä KHO 14.9.2001 taltio 2183. Osakkeet olivat henkilökohtaista varallisuutta päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa, kun osakeomistus ei ollut maatalouden harjoittamisen johdosta välttämätöntä.

Maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta on oikeuskäytännössä (KHO:2003:76) katsottu, että MVL 4 §:n säännöstä on sovellettava niin, että maatalouden puhtaaseen tuloon luetaan tuloverolain säännösten mukaan lasketun veronalaisen luovutusvoiton määrä. Luovutusvoittoa laskettaessa vähennettiin TVL 46 §:n 1 momentin mukaisesti hankintameno-olettama.

Tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan metsätalouden rakennusten, koneiden ja kaluston luovutuksesta saatuihin voittoihin.

 4 Ketä luovutusvoitosta verotetaan?  4.1 Luonnollinen henkilö

Jokainen luonnollinen henkilö on eri verovelvollinen. Luovutusvoitosta verotetaan luovutettavan hyödykkeen omistajaa. Omistajana pidetään sitä, jonka nimiin omaisuus on hankittu laillisella saannolla (nimiperiaate). Toisen nimiin tehtävän kaupan rahoittaminen ei luo rahoittajalle omistussuhdetta esineeseen. Hän antaa näissä tilanteissa joko lahjan tai lainan ostajalle.

Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutuksesta verotetaan kutakin omistajaa siitä osuudesta, joka hänellä oli luovutettuun omaisuuteen. Osaomistajien omaisuuden saantotapa ja hankintameno sekä voiton hankkimisesta aiheutuneet menot voivat poiketa toisistaan.

Erillisverotus koskee myös puolisoita sekä vanhempia ja heidän lapsiaan. Perheenjäsenten yhdessä omistaman hyödykkeen myynnistä saatu luovutusvoitto lasketaan siten kunkin osalta erikseen. Jos luovutettu omaisuus on esimerkiksi puolisoiden yhdessä omistamaa tavanomaista koti-irtaimistoa, kummankin saamasta luovutusvoitosta on verovapaata 5.000 euroa vuodessa (TVL 48 §).

Henkilöä, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, voidaan verottaa täällä eräistä luovutusvoitoista, jos verosopimusten määräyksistä ei muuta johdu. Tällaisia ovat voitot, jotka henkilö on saanut Suomessa olevan kiinteistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön luovutuksesta taikka sellaisen muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta (TVL 10 §).

 4.2 Kuolinpesä

Kuolinpesä on erillinen verovelvollinen (TVL 17 §:n 2 momentti). Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan kuolinpesän tulona. Osuus jakamattomaan kuolinpesään on osakkaan irtainta omaisuutta ja sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on osakkaan tuloa.

Kuolinpesän jakamisen jälkeen luovutusvoitosta verotetaan osakkaita ja omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolinpäivästä. Jos kuolinpesä on jaettu osittain, jo jaetun omaisuuden luovutusvoitto on osakkaiden tulona verotettavaa tuloa (KHO 1992-B-521) ja jakamatta olevan omaisuuden luovutusvoitto on kuolinpesän verotettavaa tuloa.

Kuolinpesän luovutusvoiton verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Kuolinpesä ja luovutusvoiton verotus.

 4.3 Verotusyhtymä

Verotusyhtymä on kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta (TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohta). Verotusyhtymä muodostuu, kun vähintään kaksi henkilöä omistaa yhdessä kiinteistön. Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä ei muodostu verotusyhtymää.

Verotusyhtymä ei ole oikeussubjekti, joka voisi hankkia omaisuutta tai ottaa velkaa omiin nimiin. Verotusyhtymä ei ole myöskään erillinen verovelvollinen. Se on verotuksessa ainoastaan laskentasubjekti tuloja ja menoja laskettaessa: verotusyhtymän tulo tai tappio jaetaan osakkaiden kesken heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa. Verotusyhtymän verotuksesta kerrotaan tarkemmin myöhemmin julkaistavassa ohjeessa Verotusyhtymien ja niiden osakkaiden verotus.

Kun verotusyhtymän osakkaat luovuttavat kiinteistön määräosia, kutakin osakasta verotetaan erikseen omasta luovutuksestaan.

 4.4 Yleishyödyllinen yhteisö

Tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain elinkeinotulosta ja lisäksi kunnalle ja seurakunnalle eräistä kiinteistötuloista (TVL 23 §). Muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myynnistä saadut tulot ovat yleishyödyllisille yhteisöille verovapaita.

 5 Luovutusvoiton laskeminen  5.1 Luovutushinta

Luovutusvoiton määrän laskemiseksi on välttämätöntä selvittää omaisuuden luovutushinta. Luovutushinta on vastike, jonka omaisuuden luovuttaja saa luovutuksen johdosta. Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana pidetään omaisuuden todellista luovutushintaa. Luovutushinta ilmenee yleensä selvästi omaisuuden kauppakirjasta. Kaupalla luovutetun omaisuuden luovutushinta on rahana tai muuna vastikkeena saatu kauppahinta. Käytännössä kauppakirjasta ei aina ilmene luovutushinnan tarkka määrä tai kauppahinta voi koostua erilaisista eristä.

Jos ostaja on ottanut kaupan yhteydessä vastattavakseen myyjän veloista tai myyjän velkojen kauppakirjan allekirjoituspäivää edeltävään aikaan kohdistuvista koroista, nämä suoritukset on katsottu kauppahinnan osaksi (esimerkiksi KHO 1988-B-560).

Tapauksessa, jossa osa kauppahinnasta oli talletettu ostajien kauppahinnan maksamiseksi ottamien velkojen vakuudeksi ja talletus ostajien maksukyvyttömyyden vuoksi käytettiin heidän velkojensa maksuksi, ei talletuksen pääomaa ja korkoa otettu huomioon kauppahinnan vähennyksenä (KHO 1994-B-536).

Luovutusvoiton verotusta voidaan muuttaa oikaisuvaatimuksen perusteella, jos kauppahintaa on oikeuden tuomiolla alennettu tai jos kauppahinnan alentamisesta on sovittu olosuhteissa, joissa oikeus olisi voinut määrätä kauppahinnan alennettavaksi. Jos velaksi jäänyt kauppahinta jää pysyvästi saamatta esimerkiksi ostajan osoitetun maksukyvyttömyyden vuoksi, voidaan myyjän luovutusvoiton verotusta oikaista riippumatta siitä, onko kauppasopimusta muutettu. Kauppahinnan aleneminen alentaa myös ostajalle muodostunutta omaisuuden hankintamenoa. Jos ostajaa on jo verotettu omaisuuden edelleen myynnistä ennen myyjän verotuksen oikaisua, hänen luovutusvoittonsa verotusta korotetaan näissä tapauksissa seurannaismuutosta koskevan säännöksen johdosta (Laki verotusmenettelystä 75 §).

Varainsiirtoverotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksesta suoritettavan veron laskentaperusteeseen on 1.3.2013 lähtien luettu kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Luovutusvoiton verotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutushintaan ei kuitenkaan lueta osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuvaa osuutta yhtiön lainoista.

Kauppahinnan lopullinen määrä on saatettu kauppakirjassa sitoa johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan. Tällaisia luovutushinnan muutoksia on käsitelty jäljempää luvussa 6.

 5.2 Luovutusvoiton määrä

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Omaisuuden hankintamenoa on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 8 ja voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja kohdassa 9.

Jos luovutettu omaisuus on saatu usealla eri saannolla, luovutusvoitto lasketaan kunkin saannon osalta erikseen.

Luovutusvoittoa laskettaessa hankintameno ja luovutushinta otetaan huomioon nimellisestä määrästään. Inflaatiosta johtuvaa omaisuuden arvonnousua ei oteta erikseen huomioon myyntivoiton määrää alentavana tekijänä. Mahdollinen rahan reaaliarvon muutos ei siis vaikuta luovutusvoiton laskentaan, vaikka omaisuus olisi hankittu kauan aikaa sitten.

Suomen markoissa suoritettu hankintameno muunnetaan euroiksi jakamalla markkamääräinen hankintameno kiinteällä muuntokertoimella 5,94573. Jos omaisuuden hankintahinta on suoritettu muussa valuutassa kuin euroina, hankintahinta muunnetaan euroiksi muun selvityksen puuttuessa hankintahinnan suorituspäivän Euroopan keskuspankin virallisella vaihtokurssilla. Vastaavasti jos luovutushinta on saatu muussa valuutassa kuin euroina, luovutushinta muunnetaan euroiksi muun selvityksen puuttuessa luovutushinnan saantipäivän Euroopan keskuspankin virallisella vaihtokurssilla.

Luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä ja yhteisetuus voivat käyttää poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärän sijaan niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää vain silloin, kun luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan. Hankintameno-olettamaa on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 10.

 5.3 Luovutusvoiton määrä omaisuuden vaihtotilanteissa

Vastikkeellinen vaihto on kysymyksessä, jos esimerkiksi kaksi kiinteistöä puoliosuuksin omistavat sisarukset purkavat yhteisomistussuhteen siten, että toiselle tulee toinen ja toiselle toinen kiinteistöistä. Vastikkeellinen luovutus tapahtuu myös mm. yhteisen vesijätön jaossa, jos jakoa toimitettaessa käytetään lunastusmenettelyä.

Vaihdossa kumpikin vaihdon osapuoli luovuttaa omaisuutta toiselle osapuolelle. Vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken mukainen käypä arvo on luovutetusta omaisuudesta saatu luovutushinta. Jos omaisuuden luovuttaja saa vaihdossa välirahaa, luovutushintaa on saadun omaisuuden lisäksi myös välirahan määrä. Jos luovuttaja maksaa vaihdossa välirahaa, luovutushinta on vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken käypä arvo vähennettynä maksetun välirahan määrällä.

Esimerkki 2: Antti luovuttaa Bertalle kesämökkikiinteistön. Kesämökkikiinteistön käypä arvo luovutushetkellä on 100.000 euroa. Vastikkeena kiinteistöstä Bertta luovuttaa Antille rakentamattoman tontin, 1.000 Yhtiö Oy:n osaketta ja 2.700 euroa käteistä rahaa. Rakentamattoman tontin käypä arvo on 70.000 euroa ja 1.000 Yhtiö Oy:n osakkeen arvo on 27.300 euroa.

Antti on aikoinaan ostanut kesämökkikiinteistön 60.000 eurolla ja maksanut ostosta varainsiirtoveroa 2 400 euroa. Kesämökkikiinteistön hankintameno on 62.400 euroa (60.000 euroa + 2.400 euroa = 62.400 euroa).

Antti saa kesämökkikiinteistöstä luovutushintana 100.000 euroa (70.000 euroa + 27.300 euroa + 2.700 euroa = 100.000 euroa). Antille syntyy kesämökkikiinteistön luovutuksesta voittoa 37.600 euroa (100.000 euroa – 62.400 euroa = 37.600 euroa).

Bertta on aikoinaan hankkinut rakentamattoman tontin 30.000 eurolla ja Yhtiö Oy:n osakkeet 40.000 eurolla. Bertta saa luovutushintana tontista ja Yhtiö Oy:n osakkeista 97.300 euroa (Antin kiinteistön). Bertalle syntyy luovutusvoittoa tontista 40.000 euroa (70.000 – 30.000 = 40.000 euroa) ja luovutustappiota Yhtiö Oy:n osakkeista 12.700 euroa (27.300 euroa – 40.000 euroa = 12.700 euroa).

Vaihdossa luovutusvoittona verotettava määrä ei voi kuitenkaan ylittää luovutetun esineen käypää arvoa. Jos vastikkeena saatu esine on arvokkaampi kuin vaihdossa luovutettu esine eikä välirahaa makseta, on arvojen erotus yleensä lahjaa.

Yhteisomistuksen purkamista pidettiin vaihdonluonteisena luovutuksena, kun omistajat aikoivat jakaa keskenään useiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka he yhdessä omistivat (KHO:2001:48). Purkaminen oli tarkoitus toteuttaa siten, että kukin saisi järjestelyssä yksin omistukseensa tiettyjen huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet ja luovuttaisi osuutensa muiden täyteen omistukseen tulevista huoneistoista.

Saantoa ei ole luovutusvoittoverotuksessa katsottu tapahtuneen, kun osakeyhtiön osakkeiden murto-osainen yhteisomistus (50/50) purettiin jakamalla osakkeet tasan yhteisomistajien kesken (KHO 1981-B-II-566). Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa osakkeiden yhteisomistuksen purkamisiin vastaavissa tapauksissa.

Aiemmin voimassa olleen jakolainsäädännön mukaista tilusvaihtoa ei ole pidetty vaihtona (KHO 1976-B-II-535). Nykyisin voimassa olevan kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukainen vapaaehtoinen tilusvaihto ei ole tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu luovutus (KHO:2006:81).

Omaisuuden luovutusta ei ole katsottu tapahtuvan, jos omistaja yhteismetsälain mukaisesti liittää metsätilansa yhteismetsään yhteismetsäosuutta vastaan (KHO:2002:83). Päätöksen perusteluissa todetaan, että yhteismetsä on kiinteistöjaotuksellisesti kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteisalueosuuden ja siis myös yhteismetsäosuuden luovutus verotetaan kuten kiinteistön luovutus (maakaari 2 §).

 5.4 Luovutusvoittoon tai -hintaan tehtävät lisäykset 5.4.1 Metsävähennys

Metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään TVL 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä (TVL 46 §:n 8 momentti). Luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Metsävähennys oli aiemmin kiinteistökohtainen, mutta verovuodesta 2009 alkaen se on ollut verovelvolliskohtainen. Luovutusvoittoon lisätään vuodesta 2009 alkaen verovelvolliskohtainen tehdyn metsävähennyksen määrä

Esimerkki 3: Antti on ostanut vuonna 2008 metsäkiinteistön A ja vuonna 2005 metsäkiinteistön B. Hankintameno oli kiinteistö A:n osalta 100.000 euroa ja kiinteistö B:n osalta 50.000 euroa. Metsävähennyspohjaa muodostuu siis 150.000 x 60/100 = 90.000 euroa.

Kiinteistöltä A on vuonna 2013 myyty puuta 80.000 eurolla ja metsävähennystä on käytetty 48.000 euroa. Kiinteistö B myydään 50.000 eurolla vuonna 2009 ”vieraalle” (kysymyksessä ei ole sukupolvenvaihdosluovutus).

Kiinteistön B luovutuksesta ei muodostuisi muuten voittoa, mutta tehdyn metsävähennyksen määrästä lisätään luovutusvoittoon 30.000 euroa (enintään 60 prosenttia kiinteistön B hankintamenosta), vaikka kiinteistöltä B ei ole myyty puuta lainkaan.

Käytettyä metsävähennystä jää lisättäväksi kiinteistö A:n mahdolliseen myöhempään luovutusvoittoon 18.000 euroa.

Käytetyn metsävähennyksen vaikutuksesta luovutusvoiton laskentaan on lisää tietoa ohjeessa Metsävähennys.

5.4.2 Yhtiöosuuden luovutustilanteet

Avoimen ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton tai tappion määrää laskettaessa luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 §:n 4 momentti).

Yhtiöosuuden luovutusvoiton verotuksesta on lisätietoa ohjeessa Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa.

5.4.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus

Omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana kohdanneesta vahingosta saatu korvaus lisätään TVL 46 §:n 5 momentin mukaan luovutushintaan. Korvaus lisätään luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin sitä ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon.

Esimerkki 4: Antin kesämökkikiinteistöllä oleva saunarakennus tuhoutuu tulipalossa vuonna 2010. Antti saa samana vuonna palovakuutuksesta korvausta 20.000 euroa. Antti ei rakenna uutta saunaa tilalle. Antti myy kesämökkikiinteistön 100.000 eurolla vuonna 2014. Hän on hankkinut kesämökkikiinteistön 70.000 eurolla vuonna 2007.

Luovutushinnaksi katsotaan 120.000 euroa (100.000 euroa + 20.000 euroa = 120.000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa 50.000 euroa (120.000 euroa – 70.000 euroa = 50.000 euroa).

Esimerkki 5: Jos Antti rakentaa tuhoutuneen saunarakennuksen tilalle uuden saunan 30.000 eurolla, vakuutuskorvausta 20.000 euroa ei lisätä luovutushintaan. Vakuutuskorvauksen ylittävä osa rakennuskustannuksista lisätään hankintamenoon.

Jos Antti tämän jälkeen myy kesämökkikiinteistön 140.000 eurolla, vähennetään myyntihinnasta luovutusvoittoa laskettaessa kesämökkikiinteistön alkuperäinen hankintameno 70.000 euroa ja vakuutuskorvauksen ylittävät rakennuskustannukset 10.000 euroa, jolloin luovutusvoiton määrä on 60.000 euroa (140.000 euroa - (70.000 euroa + 10.000 euroa)).

Esimerkki 6: Jos Antti korjaa saunarakennusta 10.000 eurolla, 20.000 euron vakuutuskorvauksesta käyttämättä jäävä osa 10.000 lisätään luovutushintaan.

Jos Antti tämän jälkeen myy kesämökkikiinteistön 120.000 eurolla, vähennetään myyntihinnasta luovutusvoittoa laskettaessa kesämökkikiinteistön alkuperäinen hankintameno 70.000 euroa. Luovutusvoiton määrä on 60.000 euroa (120.000 + 10.000 – 70.000).

Esimerkki 7: Jos Antti myy kesämökkikiinteistön 150.000 euron hinnalla vasta vuonna 2016, vahingonkorvaus ei vaikuta luovutusvoiton verotukseen. Vahingonkorvauksen ylittävät korjausmenot (10.000) lisätään kuitenkin hankintamenoon. Luovutusvoiton määrä on 70.000 euroa (150.000 – (70.000 + 10.000)).

Yllä esitettyä ohjetta vahingonkorvausten käsittelystä sovelletaan 1.1.2015 alkaen tehtyjen luovutusten verotuksessa. Aikaisemmin annetuissa ohjeissa vahingoittuneelle esineelle kohdistuva alkuperäinen hankintameno korvautui uudisrakentamisen tai korjaamisen kustannuksilla. Ohjeistuksen muuttamisen jälkeen reaalisen ja nimellisen arvonnousun aiheuttama luovutusvoittoverotus toteutuu samanarvoisesti riippumatta siitä, käytetäänkö vahingonkorvaus vahingon korjaamiseen vai ei. Kaikissa tapauksissa vahingonkorvauksen tarkoituksena on palauttaa vahinkoa kärsineen taloudellinen asema vahinkoa edeltäneelle tasolle ja siksi myös verotusratkaisu on eri toimintatavoissa sama.

Luovutusvoittoa laskettaessa huomioon otettava vahingonkorvaus ei tule verotuksen piiriin, jos vahingoittunut esine, esimerkiksi yksityiskäytössä ollut auto, luovutetaan vahingon korvaamisen yhteydessä vakuutusyhtiölle (KHO 1984-B-II-569).

5.4.4 Syytinki

Kiinteistön myyjän luovutuksen yhteydessä syytinkinä määräajaksi tai eliniäksi pidättämä asumisoikeus ei ole luovutusvoittoverotuksessa osa kauppahintaa. Kyseessä on kiinteistön käyttöä rajoittava passiivinen sietämisvelvoite.

Rahana (eläke) tai muuna tavarana kuin luonnontuotteina maksettava aktiivisyytinki on kauppahintaa. Sitä ei kuitenkaan oteta huomioon myyjän luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana, koska mainitut kauppahinnan osat verotetaan myyjällä maksuvuosien pääomatulona TVL 37 §:n nojalla. Luonnontuotteina (ruoka) maksettava aktiivisyytinki on luovutusvoittoa laskettaessa osa myyjän saamaa luovutushintaa, koska sitä ei veroteta saantivuosinaan pääomatulona.

Ostajalla saantoa pidetään vastikkeellisena myös siltä osin kuin luovutuksen yhteydessä sovittu aktiivisyytinki on myyjällä erikseen verotettavaa vuosittaista pääomatuloa. Aktiivisyytingin luovutushetken mukaan pääomitetut arvot otetaan huomioon ostetun hyödykkeen hankintamenona. Aktiivisyytinki ei ole ostajalle vuosittain vähennyskelpoista menoa.

Aktiivisyytingin muuna kuin rahana maksettavien suoritusten käyvän arvon määrittämisessä voidaan käyttää apuna Verohallinnon ohjeita ja päätöksiä (esim. Verohallinnon yhtenäistämisohjeet kunakin vuonna toimitettavaa verotusta varten, Luontoisedut verotuksessa -ohje ja Verohallinnon päätös kunkin vuoden verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista).

 6 Luovutusvoiton verovuosi  6.1 Pääsääntönä kaupantekovuosi

Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §:n 2 momentti). Sanamuotonsa mukaan säännös edellyttää koko luovutusvoiton verottamista luovutusvuonna. Voitto on luovutusvuoden tuloa, vaikka kauppahintaa ei olisi vielä maksettu. Oikeuskäytännössä luovutusvoittoa on pidetty kaupantekovuoden tulona, vaikka osa kauppahinnasta oli talletettu sen suorittamiseksi myönnetyn velan vakuudeksi ja käytetty velan maksuksi (KHO 1996-B-519).

Luovutusvuotta määritettäessä merkityksellinen on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei yleensä ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa. Sopimuksenvarainen ehto on muun muassa sopimus loppukauppahinnan maksamisesta määräajassa kauppakirjan tekemisen jälkeen. Seuraavassa on kaksi erityistilanteeseen annettua pääsäännöstä poikkeavaa ratkaisua.

KHO 1994-B-532: Kauppa sitoi ostajana ollutta kaupunkia vasta, kun kaupunginvaltuusto oli hyväksynyt sen.

KVL 31/2013 (KHO 3.3.2014 taltio 648, ei muutosta): Osakekaupan ehtona oli, että 90 päivän kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta ostajan kotivaltion arvopaperipörssi ja myyjäyhtiön yhtiökokous hyväksyisivät kaupan. Kauppakirjan ehtojen mukaan ostajalla ei olisi ollut mitään velvoitteita myyjää kohtaan, jos kauppa olisi jäänyt toteutumatta mainituista syistä. Kumpaakin osapuolta sitova sopimus syntyi ja osakkeiden luovutuksen katsottiin tapahtuneen siinä vaiheessa, kun sekä pörssi että yhtiökokous olivat hyväksyneet kaupan.

 6.2 Lisäkauppahinnan verovuosi

Jos kauppahinnan mahdollinen korotus on kauppakirjan ehdoissa sidottu johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan, korotusta ei ole yritysosakkeiden kauppaa koskevissa tapauksissa otettu huomioon vielä luovutusvuodelta toimitettavassa verotuksessa (mm. KHO 1992-B-523). Sitä vastoin kiinteistön määräalan kauppaa koskevassa ratkaisussa katsottiin, että kauppahinta voitiin arvioida niiden tietojen perusteella, jotka olivat käytettävissä kaupantekovuoden verotusta toimitettaessa (KHO 1995-B-524).

Kauppakirjan ehtojen mukainen lisäkauppahinta on osakkeiden myynnistä syntyvää luovutusvoittoa laskettaessa katsottu kaupantekovuoden tuloksi siltä osin kuin sen määrä on ollut tiedossa ennen sanotulta vuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä (mm. KHO 1994-B-534). Kauppahinnan osaa, jonka suorittamisvelvollisuudesta ei tällöin ole ollut tietoa, ei ole pidetty kaupantekovuoden tulona. Sillä ei ollut merkitystä, että kauppahinnan lopullinen määrä oli tiedossa vasta käsiteltäessä veronsaajan kaupantekovuoden verotuksesta tekemää valitusta.

Lisäkauppahinta, jota ei voida ottaa huomioon kaupantekovuoden verotuksessa, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona se on maksettu tai ollut verovelvollisen nostettavissa.

Korkeimman hallinto-oikeuden käsittelemässä tapauksessa KHO 1994-B-534 ei ratkaistu, miten kaupantekovuoden verotuksessa huomioon ottamatta jääneestä lisäkauppahinnasta muodostuva voitto verotetaan. Verohallinnon käsityksen mukaan lisäkauppahinnan osalta muodostuvan voiton määrittämiseksi luovutusvoitto lasketaan uudelleen ottamalla luovutushintana huomioon myös lisäkauppahinta.

Voitto lasketaan myös tältä osin niiden säännösten mukaan, jotka olivat voimassa kaupantekovuonna. Hankintameno-olettaman perusteena oleva omistusaika määräytyy kaupantekohetken, eikä lisäkauppahinnan saamishetken mukaan. Kunakin vuonna verotettavaan voiton osaan sovelletaan kuitenkin tuon vuoden verokantaa. Voiton määrä, jota ei ole aikaisemmin verotettu, luetaan lisäkauppahinnan maksuvuoden tuloksi.

Esimerkki 8:  A oli vuonna 1997 ostanut Yritys Oy:n osakkeet 100.000 eurolla. A myi Oy:n osakkeet kesäkuussa 2011 tehdyllä kaupalla. Kauppakirjan mukaan kauppahinnasta maksetaan 100.000 euroa kaupanteon yhteydessä. Lisäkauppahintaa sovittiin maksettavaksi Yritys Oy:n tilikausien 2011, 2012 ja 2013 tilinpäätöksen perusteella, jos tulos on voitollinen. Kauppakirjan mukaan tilikaudelta maksettava lisäkauppahinta todetaan tilikautta seuraavan huhtikuun aikana, kun tilinpäätös vahvistetaan. Lisäkauppahinta maksetaan kahden kuukauden kuluttua tilinpäätöksen vahvistamisesta (eli kunkin vuoden kesäkuussa).

A:lle maksetaan lisäkauppahintaa 80.000 euroa kesäkuussa 2012, 50.000 euroa kesäkuussa 2013 ja 95.000 euroa kesäkuussa 2014.

Vuoden 2011 verotuksessa verotetaan kaupanteon yhteydessä maksettu 100.000 euroa ja tilikauden 2011 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 80.000 euroa, joka on maksettu kesäkuussa 2012 eli ennen kaupantekovuodelta 2011 toimitetun verotuksen päättymistä. Vuoden 2011 veronalaisen luovutusvoiton määrä on (180.000 euroa - 100.000 euroa =) 80.000 euroa.

Vuoden 2013 tuloksi luetaan tilikauden 2012 tuloksen perusteella maksettu lisäkauppahintaerä 50.000 euroa, joka on maksettu vuonna 2013. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintamenon perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100.000 euroa + 80.000 euroa + 50.000 euroa) vähennetään hankintameno (100.000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (130.000 euroa) vähennetään jo vuonna 2011 verotettu luovutusvoitto (80.000 euroa). Vuonna 2013 verotettavan luovutusvoiton määräksi jää 50.000 euroa.

Vuoden 2014 tuloksi luetaan tilikauden 2013 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 95.000 euroa, joka on maksettu vuonna 2014. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintahinnan perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100.000 euroa + 80.000 euroa + 50.000 euroa + 95.000 euroa) vähennetään 40 prosentin suuruinen hankintameno-olettama (130.000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (195.000 euroa) vähennetään vuosina 2011 ja 2013 verotetut luovutusvoitot (80.000 euroa ja 50.000 euroa). Vuonna 2013 verotettavan luovutusvoiton määrä on 65.000 euroa.

Kauppahinta saattaa kaupan ehtojen mukaan myös alentua jonkin tulevaisuudessa tapahtuvan epävarman seikan perusteella. Näissä tapauksissa verotus toimitetaan kauppakirjasta ilmenevän myyntihinnan mukaisesti. Jos kauppahinta on kauppakirjassa olevan ehdon mukaisesti myöhemmin alentunut, verovelvollinen voi säädettyjen aikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi.

 7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys  7.1 Yleistä omistusajan laskemisesta

Luovutuksen kohteena olevan esineen omistusaika alkaa osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä ja päättyy luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Kauppakirjaan otetut sopimuksenvaraiset ehdot, joiden mukaan kauppahinta maksetaan ja/tai omistusoikeus siirtyy myöhempänä ajankohtana, eivät yleensä muuta omistusajan alkamis- tai päättymisajankohtaa (katso myös edellä luku 6).

Luovutusvoittoverotuksessa omistusajan pituudella on merkitystä, kun selvitetään hankintameno-olettaman suuruutta (10 v), oman asunnon luovutusvoiton verovapautta (2 v) ja sukupolvenvaihdossäännöksen soveltamista koskevia säännöksiä (10 v/5 v). Näissä säännöksissä edellytetään tietyn ajanjakson täyttymistä, jotta säännöksissä tarkoitetut veroedut tulisivat sovellettavaksi.

Tuloverolaissa ei ole säännöstä määräaikojen laskennasta. Lakia säädettyjen määräaikain laskemisesta (150/1930, Määräaikalaki) ei sovelleta luovutusvoittoverotuksessa. Kyseinen laki käsittelee prosessuaalisten määräaikojen laskentaa asioitaessa tuomioistuimessa tai muun viranomaisen luona. Prosessuaalisia määräaikoja ovat esimerkiksi laissa asetetut muutoshakemuksen jättöajat. Määräaikalaissa annetut ohjeet esimerkiksi pyhäpäivien vaikutuksesta määräajan laskentaan eivät siten vaikuta luovutusvoittoverotuksen määräaikojen laskentaan.

Edellä esitetystä johtuen luovutusvoittoverotuksen määräajat lasketaan vakiintuneen käytännön mukaisesti siten, että tietty määrä vuosia täyttyy ostokauppakirjan tai muun saantoasiakirjan päivämäärää edeltävän numeroisena päivänä luovutusvuonna. Esimerkiksi verovapaa oman asunnon myynti on siten mahdollinen kahden vuoden omistus- ja asumisajan jälkeen ostopäivän kanssa samannumeroisena päivänä.

KHO 1984-B-II-584: Oman asunnon verovapauteen edellytetään vähintään tietyn vuosina laskettavan määräajan täyttymistä. Tuo määräaika oli vuosina 1983 ja 1984 yksi vuosi nykyisen kahden vuoden sijaan. Määräajan katsottiin täyttyneen vasta samannumeroisena kalenteripäivänä määrättynä vuonna. Kun osto oli tapahtunut 8.6.1983, oli 8.6.1984 tai sen jälkeen tehty myynti verovapaa.

Luovutussopimusten kellonajat eivät yleensä ole jälkikäteen luotettavasti selvitettävissä, joten käytännön syistä määräaikojen täyttymistä arvioidaan Verohallinnon näkemyksen mukaan luovutusvoittoverotuksessa kokonaisin päivin.

Toisin kuin luovutusvoittoverotuksessa, perintöverotuksessa on eräissä tapauksissa arvioitu myös kellonaikojen täyttymisen merkitystä tilanteessa, jossa kuolinajat ovat olleet tarkasti selvitettävissä (katso esimerkiksi Turun HAO 27.6.2014 14/0357/3 / Finlex, lainvoimainen).

Esimerkki 9: Oman asunnon verovapaa myynti on kahden vuoden säännön nojalla mahdollinen, kun asuntoa on käytetty omistusaikana omana vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.  Asunto on ostettu 11.1.2015. Kahden vuoden ajanjakso alkaa 11.1.2015 ja päättyy 10.1.2017 päivän lopussa, joten tuon aikavälin asunnon on oltava asuinkäytössä ja omistuksessa. Verovapaa myynti on siten mahdollinen ostopäivän kanssa samannumeroisena päivänä eli aikaisintaan 11.1.2017.

Luovutusajankohdan määrittelyssä voi tulla sovellettavaksi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskeva säännös, jos esimerkiksi vuokrauksella tai muulla järjestelyllä on toteutettu omistajanvaihdoksen kaltainen tilanne tekemättä lopullista kauppaa.

 7.2 Omistusajan alkaminen kiinteistön kaupassa

Kiinteistön kaupassa ratkaiseva on lainmukaisen lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisajankohta. Määrämuodossa tehdyn esisopimuksen on oikeuskäytännössä katsottu aloittavan omistusajan tapauksissa, joissa ostaja on sopimuksen perusteella maksanut olennaisen osan kauppahinnasta ja saanut kiinteistön hallintaansa (mm. KHO 1981-B-II-576). Tällaisen esisopimuksen voidaan myös katsoa päättävän kiinteistön edellisen omistajan omistusajan. Jos kiinteistön hallinta ei kuitenkaan ole vielä siirtynyt esisopimuksen perusteella, määräajat lasketaan lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisesta.

Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä ratkaisevaa on maapohjan hankinta-aika. Siitä lasketaan myös kiinteistön kaupassa luovutettavien rakennusten hankinta-aika, vaikka rakennukset olisi rakennettu myöhemmin. Jos kiinteistö muodostuu rakennuksesta ja siirtokelpoisesta maanvuokraoikeudesta, siirtokelpoista vuokraoikeutta koskevan sopimuksen tekeminen aloittaa omistusajan. Vuokrattuna olleen maapohjan ostaminen myöhemmin omaksi ei muodosta uutta saantoa.

 7.3 Omistusajan alkaminen osakkeiden kaupassa

Osakkeiden ja muiden arvopapereiden omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on kaupantekohetki, joka on yleensä kauppakirjan allekirjoitusajankohta (katso edellä kohta 6 ja myös Verohallinnon ohje Arvopaperien luovutusvoittojen verotus).

Osakeyhtiötä perustettaessa osakkeet katsotaan hankituiksi silloin, kun osakkeet merkitään ja perustamiskirja allekirjoitetaan (näin esimerkiksi KVL 668/1980). Jos huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet on ostettu perustajaosakkaalta ennen asunto-osakeyhtiön omistaman rakennuksen valmistumista, omistusaika alkaa osakkeiden ostamisesta tehdystä sitovasta sopimuksesta.

 8 Luovutetun omaisuuden hankintameno  8.1 Yleistä hankintamenon määräytymisestä

Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennetään luovutetun omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno. Omaisuuden hankintameno määräytyy eri tavoin riippuen siitä, miten se on aikanaan saatu. Jos omaisuus on hankittu usealla eri saannolla, hankintameno määritetään jokaiselle saannolle erikseen.

Kaupalla saadun omaisuuden hankintamenoa on myyjälle suoritettu ostokauppahinta. Vaihdossa saadun omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, myös maksettu väliraha luetaan osaksi hankintamenoa. Jos vaihdossa on saatu välirahaa, omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo vähennettynä saadulla välirahalla. (Katso myös edellä kohdassa 5.1 vaihdoista esitetty).

Hankintamenoa ovat myös ostoon tai vaihtoon välittömästi liittyvät kustannukset, kuten esimerkiksi ostajan maksama varainsiirtovero tai leimavero, kirjausmaksu ja muut kirjauksesta aiheutuneet menot, Maanmittauslaitokselle maksetut kiinteistön erottamiskulut, ostajan maksamat välitys-, tarkastus-, arviointi- ja asianajopalkkiot sekä kuljetus-, asennus-, puhdistus- yms. menot.

Kiinteistön hankintamenoa ovat myös verovelvolliselle kiinteistön rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Rakennuskustannuksia voivat olla esimerkiksi maksettu urakkahinta, työkorvaukset, työpalkat sivukuluineen sekä kulut rakennusaineista ja -tarvikkeista. Edellä mainittuihin sisältyvä arvonlisävero on osa vähennyskelpoista hankintamenoa. Verovelvollisen oman työn arvoa ei lueta osaksi kiinteistön hankintamenoa, eikä oman työn arvoa muutoinkaan vähennetä luovutusvoiton verotuksessa.

Hankintamenoa tai sen osaa, joka on jo aikaisemmin vähennetty verotuksessa, ei vähennetä toistamiseen luovutusvoiton verotuksessa. Esimerkiksi vuokratun rakennuksen hankintamenoa on voitu vähentää ennen rakennuksen luovutusta vuokratulon verotuksessa poistoina.

Esimerkki 10: Antti on hankkinut vuokralle antamansa sijoituskiinteistön 200.000 eurolla vuonna 1990. Hän myy kiinteistön 250.000 eurolla vuonna 2014. Hän on vähentänyt saamistaan vuokratuloista rakennuksen hankintamenon poistoja yhteensä 60.000 euroa vuosien 1990 - 2013 verotuksissa. Kiinteistön poistamatta oleva hankintameno on luovutushetkellä 140.000 euroa (200.000 euroa - 60.000 euroa = 140.000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa kiinteistön myynnistä 110.000 euroa (250.000 euroa - 140.000 euroa = 110.000 euroa).

 8.2 Perusparannusmenot hankintamenona

Hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisen omistusajalta (TVL 47 §:n 1 momentti). Perusparannusmenoja ovat kulut sellaisista toimenpiteistä, joilla omaisuus saatetaan parempaan ja arvokkaampaan kuntoon kuin missä se on aikaisemmin ollut saman omistajan hallussa. Perusparannusta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen varustetason, tilankäytön tai rakennusmateriaalien tason parantaminen.

Menot välittömästi ostamisen jälkeen suoritetuista korjauksista katsotaan hankintamenoon lisättäviksi perusparannusmenoiksi, vaikka samanlaisista toimenpiteistä myöhemmin omistusaikana aiheutuvia menoja pidetään tavallisina korjausmenoina (esimerkiksi KHO 15.5.1992 taltio 1849).

Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO:2000:51 on katsottu hankintamenoon rinnastettaviksi kulut, jotka olivat aiheutuneet maalaus-, tapetointi- yms. korjaustöistä, joita oli tehty testamentilla saadussa huoneistossa omistajanvaihdoksen jälkeen, mutta ennen huoneiston ottamista vuokrauskäyttöön.

Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO:2001:2 hyväksyttiin perusparannusmenoiksi katsottu parvekelasien hankintameno vähennettäväksi poistoina huoneistosta saadusta vuokratulosta. Luovutusvoiton verotuksessa saadaan tällaisessa tapauksessa vähentää vain vuokratulon verotuksessa poistamatta jäänyt osa.

Verovelvollisen vakituisen asunnon tai vapaa-ajan asunnon perusparannuksen työkustannusten perusteella on voitu saada kotitalousvähennys. Perusparannusmenot luetaan omaisuuden hankintamenoon siitä huolimatta, että samojen menojen perusteella on mahdollisesti myönnetty kotitalousvähennys.

Omaisuuden hankintamenoon ei lueta tavallisia vuosittaisia korjausmenoja, jotka johtuvat omaisuuden kulumisesta verovelvollisen omistusaikana. Vuosikorjauksella tarkoitetaan sellaisia toimenpiteitä, joilla vain ylläpidetään omaisuuden kuntoa ja tasoa. Vuosikorjausta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen maalaus, tapetointi tai kuluneen laitteen uusiminen.

Korjaustoimenpiteisiin voi sisältyä sekä vuosikorjausta että perusparannusta. Jos esimerkiksi kylpyhuoneen korjauksen yhteydessä huoneistoon rakennetaan sauna, kustannukset saunan rakentamisesta katsotaan perusparannusmenoiksi. Kulut omaisuuden myyntiin välittömästi liittyvistä korjauksista ovat vähennyskelpoisia voiton hankkimisesta aiheutuneina menoina (katso jäljempänä kohta 9).

 8.3 Asunto-osakkeiden hankintameno

Asunto-osakkeiden hankintamenoon luetaan osakkaan yhtiöön tekemät lisäsijoitukset. Asunto-osakeyhtiölain (22.12.2009/1599) mukaan osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaan. Yhtiövastike voi olla hoitovastiketta tai pääomavastiketta (rahoitusvastiketta). Vastike voi kohdistua myös huoneistokohtaisen yhtiölainaosuuden maksamiseen. Yhtiön kirjanpidossa vastike voidaan lukea yhtiön tuloksi (tulouttaa) tai se voidaan käsitellä yhtiön osakkaan pääomansijoituksena (rahastoida).

Osakkaan yhtiölle suorittama pääomavastike lisätään osakkeiden hankintamenoon. Edellytyksenä on, että vastikemaksu kohdentuu yhtiön omaisuuden hankintaan tai perusparannukseen. Sillä ei ole merkitystä, onko suoritus tuloutettu vai rahastoitu yhtiön kirjanpidossa. Silläkään ei ole merkitystä, onko vastikkeen kohteena olevaa yhtiölainaa lyhennetty kuukausittain maksettavana rahoitusvastikkeena vai onko lainaosuus maksettu pois kertasuorituksena.

KHO 9.9.1971 taltio 3501: Asunto-osakeyhtiön osakkaalla oli yhtiöjärjestyksen mukaan oikeus suorittaa osakkeitaan rasittava osuus yhtiön veloista. Osakkaan yhtiölle mainitussa tarkoituksessa suorittama määrä luettiin hänen osakkeiden myynnissä saamansa satunnaisen myyntivoiton vähennykseksi, vaikka suoritus oli yhtiön kirjanpidossa kirjattu tulostilille.

KHO 2.12.2004 taltio 3113: Kysymyksessä oli suurehko korjaustyö, jonka rahoittamiseksi yhtiö oli joutunut ottamaan velkaa. Osakkeidenomistajilla oli puolestaan velvollisuus suorittaa yhtiölle osakkeiden lukumäärän mukaan laskettava osuus mainitusta lainasta. Osakkaan yhtiölle suorittama osuus yhtiölainasta oli osakkaan lisäsijoitus yhtiöön. Lainaosuuden suorittamisella on yleensä vaikutusta osakkeiden myyntihintaan. Näin ollen A:n 16.6.1999 suorittama osakkeita rasittaneen yhtiölainan loppusuoritus 26.755 markkaa oli tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua osakkeiden hankintamenoa. Merkitystä asiassa ei ollut sillä, miten rahoitusvastike oli käsitelty yhtiön kirjanpidossa.

Yllä esitetty ei muuta vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten vakiintunutta verotuskäytäntöä. Vuokratuloista voidaan vähentää hoitovastikkeen lisäksi ne pääomavastikkeet, jotka asunto-osakeyhtiö tulouttaa. Tiedon yhtiön kirjanpitoratkaisusta saa asunto-osakeyhtiön isännöitsijältä. On huomattava, että luovutusvoittoverotuksessa asuntoyhtiön tulouttamaa ja huoneiston omistajan vuokratuloistaan vähentämää rahoitusvastiketta ja yhtiölainaosuuden kertasuoritusta ei saa vähentää toiseen kertaan luovutetun omaisuuden hankintamenona.

Osakkeenomistajan yhtiölle suorittamia hoitovastikkeita ei lisätä hankintamenoon, mutta ne voidaan katsoa voiton hankkimisesta aiheutuneiksi luovutusvoittoa pienentäviksi kuluiksi siltä osin, kuin niitä on maksettu myyntiajalta ja myyntiä varten tehdyn korjauksen ajalta. Edellytys on, että huoneisto on ollut vastaavan ajan tyhjänä. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja käsitellään jäljempänä.

Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet voidaan hankkia merkitsemällä ne yhtiön perustamisvaiheessa. Osakkeiden hankintamenoa on tällöin yhtiölle maksettu osakkeiden merkintähinta ja mahdolliset myöhemmät pääomansijoitukset yhtiöön.

Uuden asunnon hankkija on tietyin edellytyksin voinut hakemuksesta saada valtiokonttorin maksamaa arvonlisäveroavustusta, joka on tarkoitettu arvonlisäverosta aiheutuneiden lisäkustannusten korvaukseksi (VNp arvonlisäveroavustuksen myöntämisperusteista, 285/94). Arvonlisäveroavustus pienentää asunnon hankintamenoa, eikä avustus ole TVL 143 §:n 9 momentin mukaan saajansa veronalaista tuloa. Vastaavasti vuokrakäytössä olevan kiinteistön omistajayhtiö saattaa saada arvonlisäveropalautuksen. Jos palautus on jaettu yhtiöstä edelleen osakkaille, palautuksen määrä pienentää osakkeiden hankintamenoa.

 8.4 Puhelinosuuskunnan osuustodistusten hankintameno

Ratkaisussa KVL 1999/38 puhelinosuuskunnan osuustodistuksen hankintamenoksi on katsottu osuusmaksun ja liittymismaksun yhteismäärä tapauksessa, jossa osuustodistus ja osuusliittymäsopimus oli erotettu toisistaan. Ratkaisun lopputuloksen kannalta merkityksellistä oli, että liittymäsopimusta ei voinut myydä eikä siirtää kolmannelle, eikä siitä saanut rahoja takaisin osuuskunnalta. Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa määritettäessä puhelinyhteisön osuustodistuksen tai osakkeen hankintamenoa vastaavissa olosuhteissa. Jos puhelinliittymäsopimuksen voi myydä erikseen tai siirtää kolmannelle taikka siitä saa rahat takaisin puhelinyhteisöltä, liittymismaksua ei katsota osuustodistuksen tai osakkeiden hankintamenoksi.

 8.5 Kulkuneuvon hankintameno

Kulkuneuvon luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa ei oteta huomioon työnantajan maksamaa matkustamiskustannusten korvausta (TVL 46.6 §). Auton tai muun kulkuneuvon luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa hankintamenoa ei siten alenneta sillä perusteella, että verovelvollinen on saanut työnantajalta korvausta auton käyttämisestä työ- tai virkamatkoilla. Hankintamenona pidetään yleensä todellista poistamatonta hankintamenoa. Esimerkiksi invalidin saama autoveron palautus vähennetään hankintamenosta (KHO 1983-B-II-577).

 8.6 Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneet velan korot

Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneiden velkojen korkoja ei lueta hankintamenoon (esimerkiksi KHO 1977-B-II-568).

Kauppakirjassa saatetaan sopia, että ostajan vastattavaksi siirtyy koroksi nimettyjä eriä, joiden maksuperuste on syntynyt jo myyjän omistusaikana. Tällaisia suorituksia voi sisältyä kauppaan esimerkiksi luovutettaessa valmistumassa olevaa uudisasuntoa edelleen jo ennen sen valmistumista. Nämä suoritukset ovat luonteeltaan osa kauppahintaa ja ne luetaan ostajalla omaisuuden hankintamenoon.

Vastaavasti hyvityskorko, jonka ostaja sai maksaessaan asunto-osakkeiden kauppahintaa rakennusaikana ennen eräpäiviä, on oikeuskäytännössä katsottu kauppahinnan alennukseksi (KHO 1994-B-525).

 8.7 Korkohyvitys ja jälkimarkkinahyvitys eivät ole luovutushintaa

Luovutusvoittoa laskettaessa ei oteta huomioon korkona pidettävää suoritusta. Tämä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO-1986-B-II-560: Tapauksessa A merkitsee joukkovelkakirjat ja B-pankki maksaa ne takaisin lunastamalla vuosittain velkakirjoihin liittyviä kuponkeja. A:n katsotaan saavan takaisinmaksun yhteydessä veronalaista korkotuloa siltä osin kuin velkakirjoihin liittyvien kuponkien lunastushinta ylittää niiden suhteellisen osuuden velkakirjojen hankintahinnasta. Kupongin hankintahintana on pidettävä asianomaista kuponkia vastaavaa osuutta emissiohinnasta. Korko on sen verovuoden tuloa, jolloin kuponki lunastetaan.

Joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatu jälkimarkkinahyvitys on saajalle veronalaista pääomatuloa ja maksajalle TVL 54 a §:n nojalla pääomatuloista vähennettävä meno.

Osakesidonnaisen joukkovelkakirjalainan luovutus juoksuajan kuluessa käsiteltiin luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti tapauksessa, jossa indeksihyvitykseen rinnastuva tuotto maksettiin lunastushintaan sisältyvänä lainan takaisinmaksun yhteydessä. Laskennallista tuottoa vastaavaa osuutta ei luovutuksen yhteydessä erotettu jälkimarkkinahyvitykseksi (KVL 87/2003).

Kuten edellä esitetystä ilmenee, joukkovelkakirjojen luovutuksissa on erotettava toisistaan pääoma-arvo, korko-osuus ja jälkimarkkinahyvitys. Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta on lisää tietoa Verohallinnon ohjeessa Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta tuloverolain mukaan

 8.8 Kurssivoitto tai -tappio luovutusvoiton laskennassa

Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden käsittely luovutusvoiton verotuksen yhteydessä on ollut esillä tapauksessa KHO:1997:25. Tapauksessa oli ratkaistavana, miten ulkomaan valuutalla hankitun sijoituskohteen hankintameno määräytyy ja syntyykö sijoituskohteen myynnissä luovutusvoiton tai -tappion lisäksi erillistä kurssivoittoa tai -tappiota. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hankintamenoa laskettaessa käytetään kyseisen valuutan kurssia sijoituskohteen hankintahetkellä. Erillistä kurssivoittoa tai -tappiota ei luovutuksessa katsottu syntyvän.

 9 Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut)

Luovutushinnasta saadaan TVL 46 §:n 1 momentin mukaan vähentää todellisen hankintamenon poistamatta olevan osan lisäksi voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Todellisena hankintamenolla tarkoitetaan tässä yhteydessä myös perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa.

Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat sellaisia omaisuuden luovutuksen ja sen valmistelun kustannuksia, joista myyjä on vastannut. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja ovat esimerkiksi myyjän suorittamat:

  • myynnin välityspalkkio

  • myyntiä varten tehdyn kuntotarkastuksen ja omaisuuden arvioinnin kulut
    kauppakirjan laatimispalkkio

  • myyntiä varten tarvittavien asiakirjojen hankinnan kulut (isännöitsijäntodistus, lainhuutotodistus, rasitustodistus)

  • myynti-ilmoitusten ja esittelyiden menot

  • omaisuuden myyntikuntoon saattamisen korjausmenot

  • myyntiajalta tai myyntiä varten suoritetun korjauksen ajalta tyhjillään olleen osakehuoneiston yhtiövastikkeet siltä osin kuin niitä ei ole lisätty osakkeiden hankintamenoon

Verohallinnon henkilöverotuksen käsikirjassa on aiemmin viitattu korkeimman oikeuden päätökseen KHO 27.11.1985 taltio 5495. Siinä voiton hankkimisesta aiheutuneiksi menoiksi katsottiin toimitusmaksu, luotonvarausprovisio ja leimavero, jotka oli peritty myytävän omaisuuden ostamista varten otettua velkaa nostettaessa. Kyseessä on tosiseikastoltaan poikkeuksellinen tapaus, joten sitä ei voida Verohallinnon käsityksen mukaan pitää yleisenä ratkaisuna lainan oheiskulujen hyväksymisestä lainalla hankitun omaisuuden hankintamenoksi.

Myöhemmässä ratkaisukäytännössään korkein hallinto-oikeus on johdonmukaisesti hyväksynyt lainoista aiheutuvien oheiskulujen vähentämisen tulonhankkimismenoina niissä tapauksissa, että laina on kohdentunut tulonhankkimistoimintaan (näin mm. KHO:1989-B-523, KHO 13.5.1991/1603, KHO:1991-A-536, KHO 1991-B-536, KHO 18.3.1992/998 ja KHO:1992-B-517). Muuhun tarkoitukseen kuin tulonhankkimistoimintaa varten otetun lainan oheiskulusta ei Verohallinnon käsityksen mukaan ole korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä.

Verohallinto katsoo, että omaisuuden hankintaan kohdentuvien lainojen muut kuin korkokulut voivat olla vähennettävissä oikeuskäytännön mukaisesti ainoastaan tulonhankkimismenoina. Niitä ei hyväksytä omaisuuden hankintamenoksi luovutusvoittoverotusta laskettaessa.

 10 Hankintameno-olettama

Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen sijasta käyttää niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää, jos omaisuuden luovuttajana on luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä tai yhteisetuus ja jos luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan.

Hankintameno-olettama lasketaan aina omaisuuden bruttoluovutushinnasta, eikä hankintameno-olettaman lisäksi siis saa vähentää muuta omaisuuden hankintamenoa tai voiton hankkimisesta olleita menoja.

Hankintameno-olettamaa voidaan aina käyttää riippumatta siitä, miten luovutettu omaisuus on aikanaan saatu. Myös vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää hankintameno-olettamaa.

Hankintameno-olettaman määrä riippuu luovutettavan omaisuuden luovutushinnasta ja siitä, kuinka pitkään luovuttaja on omistanut luovuttamansa omaisuuden. Verovelvollisen saamasta luovutushinnasta hankintameno-olettamana vähennettävä määrä on aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähennettävä määrä on kuitenkin vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta (TVL 46 §:n 1 momentti).

Vastikkeellisesti saadun omaisuuden omistusaika lasketaan yleensä sitovan lopullisen osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Omistusajan laskemiseen liittyviä seikkoja selvitetään tarkemmin jäljempänä kohdassa 11 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys.

Luovutusvoiton määrää laskettaessa käytetään hankintameno-olettamaa, jos se on suurempi kuin todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

Esimerkki 11: Antti on ostanut kesämökkikiinteistön vuonna 1973. Kiinteistön ostohinta on ollut 30.000 euroa ja lainhuudatusleimavero 1.500 euroa. Kiinteistön hankintameno on siten 31.500 euroa.

Antti myy kesämökkikiinteistön 120.000 eurolla vuonna 2014. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota kiinteistönvälittäjälle 4.800 euroa.

Kiinteistön hankintameno ja voiton hankkimisesta olleet menot ovat yhteensä 36.300 euroa. Hankintameno-olettama on 48.000 euroa (120.000 euroa * 40 % = 48.000 euroa). Luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta hankintameno-olettama, jolloin luovutusvoittoa syntyy 72.000 euroa (120.000 euroa – 48.000 euroa = 72.000 euroa).

Jos Antti olisi hankkinut kesämökkikiinteistön vasta vuonna 2006 ja myynyt sen vuonna 2014 eli omistettuaan sen alle 10 vuoden ajan, hankintameno-olettama olisi ollut 20 prosenttia luovutushinnasta eli 24.000 euroa. Luovutusvoittoa laskettaessa olisi tällöin vähennetty hankintameno-olettaman sijasta todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta johtuneiden menojen yhteismäärä 36.300 euroa. Luovutusvoittoa olisi tällöin syntynyt 83.700 euroa (120.000 euroa – 36.300 euroa = 83.700 euroa).

Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää myös silloin, kun todellista hankintamenoa ei ole mahdollista selvittää, eikä todellisen hankintamenon määrää voida myöskään luotettavasti arvioida. Jos verovelvollinen kuitenkin pystyy selvittämään, että hankintamenon poistamatta oleva osa ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat suuremmat kuin hankintameno-olettama, käytetään selvitettyä todellista määrää.

Oikeuskäytännössä on hyväksytty todellisen hankintamenon käyttäminen, vaikka sen määrä on täsmällisen selvityksen puuttuessa jouduttu arvioimaan, kun on luotettavasti selvitetty, että todellinen hankintameno on ollut hankintameno-olettamaa suurempi (KHO 1989-B-532).

Termiinisopimuksesta saatua voittoa laskettaessa ei vähennetä hankintameno-olettamaa. Lisää tietoa termiinien ja muiden johdannaissopimusten verottamisesta on Verohallinnon ohjeessa Johdannaisten verotus.

 11 Vastikkeettomat saannot  11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saatu omaisuus

Luovutusvoittoa laskettaessa vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). Oikeuskäytännön (KHO:2000:59) mukaan lahjaverotusarvo voidaan vähentää vain, jos lahjaverotus on toimitettu. Edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että lahjasta olisi määrätty maksettavaksi veroa.

Jos perinnön tai lahjan verotus on toimitettu ulkomailla, voidaan omaisuuden hankintamenoksi katsoa verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella tuon toisen valtion perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Omaisuuden hankinta-aikana pidetään näissä tapauksissa ulkomaisen vastikkeettoman saannon ajankohtaa.

Verovelvollinen voi vaatia luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi, jos perintö- tai lahjaverotus toimitetaan vasta tuloverotuksen päätyttyä.

Luovutusvoiton verotusta toimitettaessa voi käydä ilmi, että luovutettu omaisuus on saatu lahjana, mutta lahjaverotusta ei ole toimitettu. Tällaisessa tapauksessa lahjaverotusarvoa ei ole käytettävissä. Lahjaverotusarvo voi kuitenkin olla selvä ja riidaton esimerkiksi, jos lahjaksi on saatu julkisesti noteerattuja arvopapereita. Jos lahjan arvo on niin vähäinen, ettei lahjaveroa tule maksettavaksi, ei ole tarkoituksenmukaista toimittaa lahjaverotusta vain luovutusvoiton verotusta varten. Luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi voidaan näissä selvissä tapauksissa hyväksyä se arvo, joka lahjaverotuksessa olisi tullut määrättäväksi.

Perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo rinnastetaan todelliseen hankintamenoon. Tästä johtuen luovutushinnasta vähennetään perintö- tai lahjaverotuksen verotusarvo ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai näiden vaihtoehtona niitä suurempi hankintameno-olettama. Hankintamenoon voidaan lukea myös verotuksessa poistamatta oleva osa verovelvollisen suorittamista lahjana tai perintönä saaman omaisuuden perusparannusmenoista.

Vastikkeettomasti saadun omaisuuden hankintamenoon lisättäviä omaisuuden hankinnasta välittömästi johtuvia kuluja voivat olla omaisuuden käyttökuntoon saattamisesta aiheutuneet menot. Perintö- tai lahjaveroa ei TVL 47 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan voida lukea hyödykkeen hankintamenoon. Pesänselvitykseen, perinnönjakoon ja ositukseen liittyvät kulut eivät myöskään ole luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoisia, sillä tällaiset kulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (KHO 16.11.1999 taltio 3072).

Perintönä tai testamentilla saadun omaisuuden hankintameno on kyseiselle omaisuudelle vahvistettu perintöverotusarvo riippumatta siitä, luovuttaako omaisuuden jakamaton kuolinpesä, legaatinsaaja tai omaisuuden perinnönjaossa saanut perillinen. Perintöveroarvo määräytyy perinnönjättäjän kuolinhetken mukaan. Tämän vuoksi jäämistöosituksessa tai perinnönjaossa käytettyä omaisuuden jakohetken arvoa ei voida vähentää perintönä saadun omaisuuden hankintamenona.

Siltä osin kuin perillinen saa perinnönjaossa omaisuutta enemmän kuin hänen perintöosuutensa edellyttäisi, kyseessä ei ole perintösaanto. Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä ei ole maksettu vastiketta, omaisuuden katsotaan tulevan tältä osin muilta perillisiltä lahjana. Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä on maksettu vastiketta, katsotaan omaisuuden tulevan tältä osin vastikkeellisella kaupalla. Seuraavissa kahdessa keskusverolautakunnan ratkaisuissa ja esimerkissä on käsitelty tällaisia tilanteita.

KVL 63/1987: Kaksi kuolinpesän osakasta oli osittaisessa perinnönjaossa maksanut pesän ulkopuolisista varoista vastiketta kolmannelle perilliselle X:lle. Kun yksi kuolinpesään kuuluvista kiinteistöistä myöhemmin myytiin, saantoa pidettiin vastikkeellisena X:lle suoritetun vastikkeen osuutta kuolinpesän varoista vastaavalta osalta. Vastikkeellisen saannon osalta omistusaika laskettiin osittaisesta perinnönjaosta.

KVL 81/1995: Perinnönjaon jälkeen tehtävässä halkomistoimituksessa oli tarkoitus jakaa perityt tilat osakkaiden kesken. Arvokkaimman tilan saanut maksaisi järjestelyssä puustotilikorvauksen muodossa korvausta muille osakkaille. Hänen saantoaan pidettiin korvausta vastaavalta osalta vastikkeellisena. Vähempiarvoisen tilan saajalle maksettua korvausta verotetaan päätöksen mukaan luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan.

Esimerkki 12: Bertan ja Antin äidin jäämistöön on kuulunut kiinteistö, jonka arvoksi on vahvistettu 50.000 euroa äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Pesässä ei ole muuta varallisuutta. Bertta ja Antti toimittavat myöhemmin perinnönjaon. Kiinteistön arvo on tuolloin 60.000 euroa. Kummankin perintöosuus on puolet. Jaossa Bertta ja Antti sopivat, että Antti saa kiinteistön kokonaan itselleen sitä vastaan, että hän maksaa Bertalle 30.000 euroa (pesän ulkopuolisilla varoilla, koska pesässä ei ole muuta varallisuutta kuin kiinteistö).

Bertan katsotaan tällöin myyvän puolet kiinteistöstä Antille. Bertan luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta 30.000 euroa kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25.000 euroa. Bertalle syntyy luovutusvoittoa 5.000 euroa (30.000 euroa – 25.000 euroa = 5.000 euroa).

Antin katsotaan saaneen puolet kiinteistöstä perintönä ja puolet kaupalla. Perintönä saadun puolikkaan hankintameno on kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25.000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan äidin kuolemasta. Kaupalla hankitun puolikkaan hankintameno on 30.000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan perinnönjaosta. Antin on maksettava puolikkaan kaupasta varainsiirtoveroa.

Saman esineen omistusosuuksien perintöverotuksessa käytetyt verotusarvot voivat olla eri suuruisia esimerkiksi silloin, jos esine on tullut perintönä eri aikoina kuolleilta vanhemmilta. Myös hankintameno-olettaman suuruuteen vaikuttava omistusaika voi olla eripituinen. Kuolinpesän luovutusvoitoista on lisää tietoa ohjeessa Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa.

Perintö- tai lahjaverotuksessa osa verosta voidaan sukupolvenvaihdosta koskevan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla jättää maksuunpanematta. Lahjan saajalla omaisuuden hankintamenona voidaan luovutusvoittoa laskettaessa kuitenkin käyttää omaisuuden täyttä verotusarvoa ottamatta huomioon myönnettyä huojennusta. Vastaavasti hankintamenona käytetään täyttä verotusarvoa tilanteessa, jossa perintö- tai lahjaverotuksessa on veroa laskettaessa huomioitu lahjanantajan itselleen pidättämän tai perintötilanteessa leskelle jääneen hallintaoikeuden arvo (KHO:1998:27).

Jakamaton kuolinpesä on voinut hankkia omaisuutta kuolinpesään kuuluvilla varoilla perinnönjättäjän kuolinhetken jälkeen. Tällöin omaisuus on saatu vastikkeellisesti ja omaisuuden hankintameno on hankinnan yhteydessä maksettu vastike.

Omaisuus on voitu saada osittain vastikkeettomasti ja osittain vastikkeellisesti (niin sanottu sekasaanto). Osittain vastikkeettomia saantoja ovat esimerkiksi sellaiset alihintaan tapahtuneet kaupat, joissa omaisuus katsotaan saaduksi osittain lahjana (katso jäljempänä kohta 12.1 Lahjanluonteinen kauppa). Osakkeiden saantoa on pidetty osittain vastikkeettomana myös, jos verovelvollinen on saanut merkintäoikeudet lahjana, mutta maksanut merkintähinnan itse (KHO 9.3.1984 taltio 924).

Perintönä ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjaolla, testamentin tiedoksiannolla yms. toimenpiteillä ei ole merkitystä omistusaikaa määritettäessä (mm. KHO 1990-B-536, katso myös ohje Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa).

Lahjana saadun omaisuuden omistusaika alkaa lahjoituksesta, vaikka lahjansaaja luovuttaisikin lahjaksi saamansa omaisuuden ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta (katso myös edellä kohta 10.2).

 11.2 Lahjana saadun omaisuuden edelleenluovutus

Lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Lahjaverotusarvoa ei kuitenkaan vähennetä omaisuuden hankintamenona, jos lahjaksi saatua omaisuutta luovutetaan ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta. TVL 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.

Lahjoittajan hankintamenoa vähentävät esimerkiksi lahjanantajan verotuksessaan tekemät poistot ja lisäävät hänen tekemiensä perusparannusten menot. Myös lahjansaajan omistusaikana mahdollisesti tapahtuneet vähennykset ja lisäykset otetaan huomioon. Lahjansaajan omistusaika lasketaan lahjoituksen ajankohdasta. Lahjoittajan omistusajalla ei ole merkitystä, joten lahjansaaja saa vähentää hankintameno-olettamana 20 prosenttia luovutushinnasta.

TVL 49 §:ssä tarkoitetuissa osittain verovapaissa luovutuksissa saadaan myös näissä tilanteissa vähentää 80 prosenttia luovutushinnasta (katso Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

Esimerkki 13: Antti on ostanut 1.000 Yhtiö Oy:n osaketta 50.000 eurolla. Antti on maksanut oston perusteella siirtoleimaveroa 800 euroa (50.000 euroa * 1,6 % = 800 euroa). Antin osakkeiden hankintameno on siten ollut 50.800 euroa.

Antti lahjoittaa 1.000 Yhtiö Oy:n osakettaan Matille 30.6.2013. Osakkeiden käypä arvo on tällöin yhteensä 100.000 euroa. Matille määrätään lahjavero 100.000 euron arvoisesta lahjasta. Matti myy osakkeet 120.000 eurolla 1.2.2014. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota 500 euroa.

Matin luovutusvoitto lasketaan siten, että osakkeiden myyntihinnasta 120.000 euroa vähennetään Antin osakkeiden hankintameno 50.800 euroa ja voiton hankkimisesta olleet menot 500 euroa. Luovutusvoitto on siten 68.700 euroa (120.000 euroa – 50.800 euroa – 500 euroa = 68.700 euroa).

Tilanteessa, jossa lahjanantaja on hankkinut lahjoitettavia saman yhtiön osakkeita eri aikaan, niillä on usein toisistaan poikkeavat hankintamenot. Tällöin lahjansaajalla alle vuoden olleiden osakkeiden luovutuksessa joudutaan ratkaisemaan kysymys siitä, millä tavoin luovuttajalta siirtyvä hankintameno jakaantuu lahjansaajan tai lahjansaajien osakkeiden kesken.  Arvopaperien luovutusvoittojen verotus – nimisessä ohjeessa käsitellään myös tätä kysymystä.

Perintö- ja lahjaverolain 21a §:ssä ovat säännökset siitä, miten lahjaverotusta oikaistaan, jos tuloverotuksessa on sovellettu TVL 47 §:n 1 momentin säännöstä. Lahjaverotuksessa omaisuuden arvosta vähennetään luovutusvoitosta maksuunpantu vero. Vähentää ei voida kuitenkaan enempää kuin se veron määrä, joka luovutusvoitosta olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun vuosi on kulunut lahjoituksesta, lahjansaajan hankintamenona pidetään pääsäännön mukaisesti lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa.

Korkein hallinto-oikeus on todennut oman asunnon luovutusvoiton verotusta koskevassa päätöksessään KHO:1991-B-532, että luovutuskauppakirjan laatiminen ennen laissa asetetun määräajan täyttymistä ei estä luovutuksen verovapautta, jos asunnon omistusoikeus siirtyy ostajalle vasta määräajan täytyttyä ja myyjä asuu asunnossa kaupan jälkeen, jolloin vaadittu määräaika täyttyy. Tätä asiaa ja verovapauteen liittyviä tarkkoja rajauksia on käsitelty tarkemmin ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus. Verohallinto toteaa, että mainittu päätös koskee vain oman asunnon luovutusta eikä sitä voida pitää yleisenä perusteena poiketa luovutuksen verotukseen vaikuttavasta ajankohdasta omistuksenpidätysehdon perusteella. Tästä johtuen myös lahjana saadun omaisuuden edelleen luovutustilanteessa yhden vuoden määräaikaa tarkastellaan kaupantekohetken eikä mahdollisen myöhemmän omistuksensiirtohetken mukaan.

 11.3 Osituksessa saatu omaisuus

Osituksella tarkoitetaan avioliittolain (234/1929) mukaista määrämuotoista, kahden todistajan allekirjoittamaa ositussopimusta avioeron tai toisen puolison kuoleman johdosta. Osituksessa puretaan puolisoiden aviovarallisuussuhde tapauksissa, joissa puolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen. Ositus voidaan toimittaa avio-oikeuden toteuttamiseksi, jos puoliso on kuollut tai puolisot ovat eronneet tai avioero on vireillä.

Puoliso, jonka avio-oikeuden alaisen omaisuuden arvo on pienempi, on oikeutettu osituksessa saamaan toiselta puolisolta omaisuutta tasinkona siten, että puolisoiden osuudet heidän avio-oikeuden alaisesta omaisuudestaan tulevat yhtä suuriksi. Osituksessa voidaan myös purkaa puolisoiden yhteisomistus.

Ositussaanto ei ole luovutusvoittojen verotuksen kannalta yleisseuraanto. Luovutusvoiton verotusta varten ositustilanteista on tuloverolaissa erityissäännöksiä, joiden johdosta osituksessa saadun omaisuuden luovutusvoiton verotus poikkeaa muun omaisuuden luovutusten verotuksesta.

Jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta (TVL 46 §:n 2 momentti). Toisin sanoen, kun puoliso saa avio-oikeuden nojalla omaisuutta osituksessa, entisen puolison hankintameno siirtyy sellaisenaan omaisuuden osituksessa saaneelle puolisolle. Omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on myös edellisen omistajan, eli puolison saannon ajankohta.

Sanamuotonsa mukaan TVL 46 §:n 2 momentin säännös tulee sovellettavaksi tapauksissa, joissa ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Osituksessa luovuttajalle ei muodostu veronalaista luovutusta.

Esimerkki 14: Antti ja Bertta eroavat. Heillä on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Antti ja Bertta toimittavat omaisuutensa osituksen vuonna 2012.

Antin avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu osakehuoneisto (arvo 50.000 euroa) ja 1.200 Yhtiö Oy:n osaketta (arvo 50 euroa / osake eli yhteensä 60.000 euroa). Antti on ostanut vuonna 2001 Yhtiö Oy:n osakkeet 25.000 eurolla.

Bertan avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu kesämökkikiinteistö (arvo ositushetkellä 40.000 euroa) ja henkilöauto (arvo 20.000 euroa).

Puolisoiden avio-oikeuden alaisen omaisuuden yhteenlaskettu säästö on 170.000 euroa (Antin omaisuus 110.000 euroa + Bertan omaisuus 60.000 euroa). Kummallakin on oikeus saada osituksessa puolet yhteenlasketusta säästöstä eli 85.000 euroa.

Antti suorittaa Bertalle tasinkoa 25.000 euroa luovuttamalla Bertalle 500 Yhtiö Oy:n osaketta.

Bertta myy osituksessa saamansa 500 Yhtiö Oy:n osaketta vuonna 2014 yhteensä 30.000 eurolla. Bertan saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään Antin Yhtiö Oy:n 500 osakkeesta maksama hankintahinta. Luovutusvoitto on 19.584,34 euroa (30.000 euroa – (500/1200 * 25.000 euroa) = 19.583,34 euroa).

Koska osituksessa saadun omaisuuden todellinen hankintameno määräytyy ositussaantoa edeltäneen saannon mukaan, ratkaiseva on edellisen omistajan eli puolison saanto. Jos puolison saanto on ollut vastikkeeton, luovutetun hyödykkeen hankintameno lasketaan tuolloin toimitetussa perintö- tai lahjaverotuksessa käytetyn verotusarvon mukaan. Jos luovutetun omaisuuden hankintamenosta on tehty poistoja, luovutushinnasta vähennetään hankintamenon poistamatta oleva osa.

Ositussaantoa koskeva TVL 46 §:n 2 momentin erityissäännös ei estä hankintameno-olettaman käyttämistä, jos se on verovelvolliselle edullisempi vaihtoehto. Omistusaika, jonka perusteella hankintameno-olettaman suuruus määräytyy, lasketaan myös ositussaantoa edeltäneestä puolison saannosta.

Jos osituksessa toinen osapuoli saa omaisuutta yli avio-osuutensa määrän maksaen samalla luopuvalle osapuolelle tasingon nimellä vastiketta ulkopuolisin varoin, on kyse tältä osin tavanomaisesta kaupasta, jossa myyjälle voi toteutua luovutusvoitto ja saajalle muodostuu ulkopuolisen vastikkeen johdosta hankintamenoa. Avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ovat avioehtosopimuksen, lahjakirjan sekä testamentin nojalla avio-oikeudesta vapautettu omaisuus ja kaikki avioeron vireille tulon jälkeen osapuolille kertynyt omaisuus tai heidän ottamansa lainat.

Jos puoliso käyttää osituksessa pesän ulkopuolisia varoja yli lakimääräisen tasinkovelvoitteen saadakseen toisen puolison omaisuutta, omaisuuden omistusaika lasketaan siltä osin osituksen toimittamisajankohdasta.

Ositussaantoa ei pidetty vastikkeellisena, kun verovelvollinen oli saanut kiinteistön sitä vastaan, että hän luopui vaatimasta lapsen elatusmaksuja (KHO 1977-B-II-569). Sitä vastoin tapauksessa, jossa vaimo luopui osuudestaan puolisoiden yhteiseen kiinteistöön ja sai korvaukseksi pesän ulkopuolisia varoja, vaimoa verotettiin luovutusvoitosta (KHO 9.6.1992 taltio 2235).

Saantoa ei tapahdu, jos verovelvollinen saa osituksessa pitää aikaisemmin omistamansa omaisuuden. Pesän ulkopuolisista varoista maksettua tasinkoa ei tällaisessa tapauksessa ole katsottu verovelvollisen pitämän omaisuuden hankintamenoksi (KHO 1988-B-532).

Ositussaantoa koskeva lainsäännös ei sovellu silloin kun puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. Avio-oikeus on voitu sulkea pois esimerkiksi avioehtosopimuksella. Jos avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta siirretään omaisuuden erottelussa puolisolta toiselle, omaisuuden siirrot ovat kokonaan vastikkeellisia. Näin on myös siinä tapauksessa, kun avio-oikeuteen perustuvaa tasinkoa maksetaan käyttäen aviovarallisuuden ulkopuolisia varoja.

Omaisuuden erottelussa omaisuutta saavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen saanto ja vastaavasti omaisuuttaan luovuttavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen luovutus (KHO 1.10.1999 taltio 2655). Jos omaisuuden erottelussa omaisuutta siirtyy vastikkeettomasti osapuolelta toiselle, kyseessä voi olla veronalainen lahja.

Avoeron yhteydessä tapahtuvan omaisuuden erottelun verotusta on käsitelty ohjeessa Avoeron yhteydessä maksettava hyvitys.

 11.4 Arpajaisissa voitettu omaisuus

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2010:46 mukaan arpajaisverolain (26.6.1992/552) 2 §:n mukaisissa arpajaisissa tarkoitetun palkinnon hankintahinnaksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa palkinnon käypä arvo voiton saantihetkellä.

 12 Luovutusvoittoverotuksen erityistilanteita  12.1 Lahjanluonteinen kauppa

Jos omaisuus on luovutettu vastikkeellisesti käypää arvoa alempaan hintaan siten, että vastike on enintään kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, kyseessä on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitettu niin sanottu lahjanluonteinen kauppa. Tällöin luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti).

Luovutusvoiton määrä lasketaan tällöin siten, että saadusta luovutushinnasta vähennetään vain vastikkeellisesti luovutettua osuutta vastaava osa omaisuuden hankintamenosta.

Esimerkki 15: A on ostanut vuonna 2001 kiinteistön 50.000 eurolla ja myy sen vuonna 2014 samalla hinnalla. Kiinteistön käypä arvo myyntipäivänä on 80.000 euroa. Myyntikauppahinta on alle kolme neljännestä omaisuuden käyvästä arvosta.

Luovutus jaetaan vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan saadun kauppahinnan ja omaisuuden käyvän arvon suhteessa (50.000/80.000). A:n saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään vastikkeellista osaa vastaava osuus kiinteistön ostohinnasta, eli (50.000/80.000 x 50 000) = 31.250 euroa. A:n luovutusvoiton määrä on 50.000 – 31.250 = 18.750 euroa.

Jos omaisuutta myydään sen käypää arvoa alemmalla hinnalla, mutta luovutushinta on kuitenkin suurempi kuin kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, luovutukseen ei sovellu lahjanluonteista luovutusta koskeva säännös. Näissä tilanteissa luovutusta ei jaeta vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden koko hankintameno, mutta luovutuksen alihintaisuudesta johtunut tappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen (katso myös jäljempänä kohta 13.4 Luovutustappio omaisuuden alihintaisesta luovutuksesta).

 12.2 Aineettomien oikeuksien luovutusvoitot

Aineettomista oikeuksista saatavia tuloja ovat patentista, tekijänoikeudesta, mallisuojasta ja muista niihin verrattavista oikeuksista saatavat tulot. Tällaisia tuloja saavat esimerkiksi keksijät, säveltäjät, kirjailijat ja taiteilijat. Siltä osin kuin tulo perustuu verovelvollisen omaan toimintaan, se on ansiotuloa. Jos aineettoman oikeuden alkuperäinen omistaja tai tekijä itse luovuttaa aineettoman oikeuden, on sekä käyttökorvaus (esimerkiksi rojalti tai vuokra) että omistusoikeuden luovutushinta ansiotuloa.

Jos verovelvollinen on saanut oikeuden perintönä tai testamentilla, siihen perustuva tulo on pääomatuloa (TVL 52 §). Aineettoman oikeuden kerryttämä tulo on pääomatuloa myös silloin, jos verovelvollinen on ostanut tai muutoin hankkinut aineettoman oikeuden vastiketta vastaan. Sen sijaan, jos aineeton oikeus on lahjoitettu verovelvolliselle, siitä saatava käyttökorvaus tai luovutushinta on ansiotuloa.

Aineettomien oikeuksien luovutuksista saatujen tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus. Siellä on käsitelty myös Internet-verkko-osoitteen myyntiä koskevan tulon verotusta ja todettu, että myynnistä saatua tuloa ei veroteta luovutusvoittona.

 12.3 Omaisuuden pakkohuutokauppa

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista tuloa, vaikka luovutus tapahtuisi vastoin verovelvollisen tahtoa, esimerkiksi pakkohuutokaupalla (KHO 1974-II-559).

Tuloverolain 49 §:ssä on kuitenkin erityissäännös, joka koskee pakkolunastusta ja siihen rinnastettavaa menettelyä. Säännöksen mukaan luovutusvoiton määrä voidaan laskea näissä tilanteissa 80 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

Yllä mainittua TVL 49 §:n erityissäännöstä ei sovelleta pakkohuutokaupalla tai siihen verrattavalla menettelyllä tapahtuneeseen omaisuuden luovutukseen (mm. KHO 1975-B-II-546). Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain (57/1993) mukainen tuomioistuimen vahvistama maksuohjelma voi sisältää mm. omaisuuden muuttamisen rahaksi laissa tarkemmin säädetyllä tavalla. Myös vapaaehtoinen velkojen järjestely voi johtaa omaisuuden rahaksi muuttamiseen. Näissäkään tilanteissa TVL 49 §:n erityissäännöstä ei voida käyttää.

Luovutusvoitto on verovelvollisen veronalaista tuloa, vaikka luovutushinta menisi velkojen suoritukseksi (mm. KHO 1996 B 520). Mainitussa päätöksessä verovelvollisen omistamat osakkeet olivat pankissa vakuutena hänen puolisonsa pääasiassa omistaman, sittemmin konkurssiin menneen osakeyhtiön veloista, joiden maksuun pankki käytti osakkeiden kauppahinnan.

 12.4 Kaupan purkaminen

Asianosaisten vapaaehtoisella sopimuksella purkama kauppa katsotaan luovutusvoittoa verotettaessa yleensä uudeksi kaupaksi. Jos kaupan purkaminen kuitenkin on johtunut luovuttajan oikeustoimikelvottomuudesta, tarvittavan luvan saamatta jäämisestä tai joissakin tapauksissa myös ostajan maksukyvyttömyydestä tai muusta sellaisesta syystä, jonka perusteella purkaminen oikeudenkäyntiteitse olisi ollut mahdollista, purettua luovutusta ei ole otettu verotuksessa huomioon (mm. KHO 1980-B-II-573 ja 1980-B-II-574).

Jos myyjä saa kaupan purkamisen yhteydessä osan kauppahinnasta korvauksena saamatta jääneestä myyntivoitosta, korvaus on sen vuoden veronalaista pääomatuloa, jonka aikana kauppa puretaan (KVL 74/1993). Kaupan purkamisen yhteydessä myyjälle jäävä käsiraha tai myyjän saama käyttöajan korvaus on myös myyjän saamaa muuta pääomatuloa.

Kauppakirjaan sisältyneen lykkäävän ehdon johdosta omistusoikeus saattaa siirtyä vasta esimerkiksi kauppahinnan tultua kokonaan maksetuksi. Ennen omistusoikeuden siirtymistä toteutettu kaupan purkaminen mitätöi alkuperäisen kaupan. Tässä tilanteessa kauppaa ja sen purkamista ei kumpaakaan veroteta luovutuksena (varainsiirtoverotusta koskeva ratkaisu KHO 18.3.2009 taltio 621).

 12.5 Apportti

Osakeyhtiön osakkeeseen voi liittyä oikeus tai velvollisuus sijoittaa yhtiöön osaketta vastaan muuta omaisuutta kuin rahaa. Tällaisen apporttiomaisuuden sijoittamista osakeyhtiöön pidetään verotuksessa vaihtona, jossa annetaan vastikkeellisesti omaisuutta ja saadaan vastikkeellisesti osakkeita. Apporttina osakeyhtiöön sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen käypä arvo luovutushetkellä (KHO 29.12.1993 taltio 5330). Samaa arvoa pidetään osakkaan saamien osakkeiden hankintamenona.

Luovutuksen katsottiin olevan alihinnan osalta apporttiin verrattava sijoitus, kun osakas myi osakkeensa perustamalleen yhtiölle käypää hintaa alempaan hintaan. Luovutusvoittoa laskettaessa osakkeiden luovutushintana pidettiin niiden käypää arvoa luovutushetkellä (KHO:2009:66).

 12.6 Jako-osa osakeyhtiöstä

Luovutusvoittoa syntyy myös silloin, jos osakas saa osakeyhtiön purkautuessa jako-osana enemmän kuin hänen omistamiensa osakkeiden hankintameno on ollut.

Purkautuvan yhteisön verotuksessa jaettavan omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo (TVL 27 § ja EVL 51 d §). Samaa arvoa pidetään osakkaan verotuksessa purkautuvan yhtiön osakkeiden luovutushintana. Saantoajankohtana, jonka mukaan myyntivoiton verottamisen edellytykset ratkaistaan, on pidetty yhtiökokousta, jossa selvitysmiehet ovat esittäneet lopputilityksen (KVL 72/1986).

 12.7 Pääomanpalautus osakeyhtiöstä

Osakeyhtiölain (624/2006, OYL) mukaan yhtiön oma pääoma jakautuu sidottuun omaan pääomaan ja vapaaseen omaan pääomaan. Osakepääoma sekä kirjanpitolain mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto ovat sidottua omaa pääomaa. Muut rahastot sekä tilikauden ja edellisten tilikausien voitto ovat vapaata omaa pääomaa.

12.7.1 Sidotun oman pääoman palauttaminen

Sidottua omaa pääomaa voidaan palauttaa osakkaalle ilman, että osakas luopuu osakkeistaan. Oikeuskäytännössä tällainen sidotun oman pääoman palautus on katsottu osakkeiden luovutukseen rinnastettavaksi tuloksi ja palautettu määrä on rinnastettu osakkeiden luovutushintaan (KHO:2001:28 ja KHO 23.5.2011 taltio 1245). Mainituissa tapauksissa verovelvollinen sai vähentää osakkeiden hankintamenon pääoman palautusta vastaavalta osalta (katso myös KVL 60/2004). Pääoman palautuksesta tehty vähennys toisaalta alentaa osakkeiden hankintamenoa.

12.7.2 Vapaan oman pääoman palauttaminen

Ennen vuotta 2014 vapaan oman pääoman rahastosta tehdystä varojenjaosta ei ollut verosäännöksiä. Verokohtelu perustui Verohallinnon ohjeeseen Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen. Ohjeen mukaan varojen jakoa pidettiin pääomanpalautuksena, jos jaetut varat olivat muodostuneet pääomansijoituksista. Siltä osin kuin jaetut varat olivat muodostuneet voittovaroista, varojen jakoa pidettiin osingonjakona. Silloin kun palautus vapaan oman pääoman rahastosta katsottiin verotuksessa pääomanpalautukseksi, palautus katsottiin osakkeiden luovutushintaan rinnastettavaksi tuloksi.

Vuoden 2014 alussa tulivat voimaan vapaan oman pääoman palauttamista koskevat verosäännökset (EVL 6c § 30.12.2013/1238 ja TVL 45a § ja TVL 46a § 30.12.2013/1237). Verohallinto antoi uusien säännösten johdosta ohjeen Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa. Uusien säännösten ja niitä koskevan vero-ohjeen mukaan osakeyhtiölaissa tarkoitettua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään verotuksessa osinkona verovuodesta 2014 lähtien. Listatun yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta on aina osinkotuloa verotuksessa. Osinko ei vaikuta osakkeen hankintamenoon.

Listaamattoman yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta rinnastetaan kuitenkin luovutukseen, jos yhtiö palauttaa osakkeenomistajalle hänen tekemänsä pääomansijoituksen kymmenen vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä (TVL 45a §). Katso luovutuksena verottamisen edellytyksistä tarkemmin ohjeesta Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa.

Laissa on verovuosia 2014 ja 2015 koskeva siirtymäaika, joka koskee listaamattoman yhtiön pääomasijoituksista kertyneiden varojen jakamista (katso KVL 38/2014). Tapauksissa, joissa siirtymäaikana vuosina 2014 ja 2015 ei sovelleta uusia varojenjakosäännöksiä, noudatetaan aiemman Verohallinnon ohjeen Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen verotusperiaatteita.

 12.8 Omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen

Jos osakeyhtiö toimintansa aikana lunastaa tai hankkii osakkailtaan omia osakkeitaan (OYL 15 luvun 1 momentti), osakkaan verotuksessa luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Jos kuitenkin on ilmeistä, että osakkeiden lunastamiseen tai hankkimiseen on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi, jaetut varat katsotaan tältä osin osakkaan tuloksi peiteltynä osingonjakona verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 29 §:n 2 momentin mukaan.

Osakkeiden hankkimisesta puhutaan silloin, kun osakeyhtiö hankkii omia osakkeitaan vapaaehtoisilla kaupoilla. Osakkeiden lunastus toteutetaan ilman osakkaan myötävaikutusta. Omien osakkeiden hankkimiseen ja lunastamiseen liittyviä kysymyksiä on käsitelty tarkemmin ohjeessa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa.

 12.9 Osuusmaksun palautus

Osuuskunnan jäsenellä on osuuskuntalaissa säädetyllä tavalla oikeus saada osuusmaksunsa takaisin, kun jäsenyys osuuskunnassa on päättynyt. Osuusmaksun palautukseen ja siirtoon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Vanhan osuuskuntalain (28.12.2001/1488) mukaisesta rahastokorotuksesta, jota aiottiin käyttää muutettaessa osuusmaksut euromääräisiksi, ei ole oikeuskäytännössä (KVL 5/2002) katsottu muodostuvan jäsenelle etua korotuksen tapahtuessa. Etu otetaan päätöksen mukaan huomioon luovutusvoiton verotuksessa, joka toimitetaan korotettua osuusmaksua palautettaessa tai siirrettäessä.

Uusi osuuskuntalaki tuli voimaan 1.1.2014 (14.6.2013/421). Tuloverolakiin lisättiin osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvaa pääomanpalautusta koskeva uusi 33f §, joka tuli voimaan 1.1.2015 (30.12.2014/1399). Säännöksen mukaan vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuva pääomanpalautus verotetaan ylijäämänä tai luovutusvoittona samaan tapaan kuin osakeyhtiöiden kohdalla (katso edellä kohta 12.7.2). Tarkemmin asiaa tullaan käsittelemään myöhemmin julkaistavassa osuuskuntien verotusta koskevassa ohjeessa.

Osuuden luovutuksesta saatava voitto on sen vuoden tuloa, jona luovutus on tapahtunut. Omistusaika lasketaan korotettua osuusmaksua vastaavalta osalta siitä, kun jäsen oli hankkinut alkuperäisen osuuden.

Osuuskunnasta eroaminen on katsottu osuuden muuksi luovutukseksi, joka tapahtuu TVL 110 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla sinä vuonna, jonka aikana jäsen ilmoittaa erostaan osuuskunnalle (KVL 25/2002). Osuuskunnan jäsenyydestä eroamisen yhteydessä osuusmaksun palautuksen sijaan vapaan oman pääoman rahastosta saatua varojenjakoa pidetään luovutuksena siltä osin kuin suoritus vastaa maksettua osuusmaksua (TVL 33f § 3 momentti).

Kulutusosuuskuntien jäsenyyden edellyttämät osuudet ovat yleensä pieniä, minkä vuoksi niiden luovutuksiin voi tulla sovellettavaksi TVL 48 §:n 6 momentin mukainen pienten luovutusvoittojen verovapaus. (Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa).

 12.10 Vakuutustapahtuma

Vakuutuskorvauksiin sovelletaan niitä koskevia erityissäännöksiä. Esimerkiksi liikennevahingon korvaamiseen liittyvää ajoneuvon luovutusta vakuutusyhtiölle ei ole pidetty sellaisena luovutuksena, johon sovelletaan myyntivoiton verotusta koskevia säännöksiä (KHO 1984-B-II-569). Verovelvolliselle ei siten voi tässä yhteydessä syntyä luovutusvoittoa eikä -tappiota (katso myös edellä kohta 5.4.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus).

 12.11 Elinkeinoyhtymään sijoitettu tai sieltä otettu omaisuus 12.11.1 Siirretyn omaisuuden omistusaika

Omaisuuden siirto yhtiömiehen ja yhtiön välillä edellyttää osapuolten välistä asianmukaista luovutussopimusta. Omaisuuden siirron on toteuduttava siviili- ja yhtiöoikeudellisesti pätevällä tavalla. Tästä on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Taselainaus elinkeinoverotuksessa.

Omaisuuden sijoittaminen elinkeinoyhtymään (esimerkiksi avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön) ja omaisuuden ottaminen yhtymästä katkaisee luovutusvoiton verotuksessa omistusajan (TVL 46 §:n 3 momentti). Esimerkiksi jos avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö luovuttaa omaisuutta, jonka yhtiömies on sijoittanut yhtiöön sitä perustettaessa tai myöhemmin, yhtiön omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin yhtiömies on sijoittanut omaisuuden yhtiöön.

Vastaavasti kun yhtiömies tai entinen yhtiömies luovuttaa omaisuutta, jonka hän on ottanut yhtiöstä, omistusaika lasketaan hetkestä, jolloin hän on ottanut omaisuuden yhtiöstä. Yllä mainittua säännöstä ei sovelleta, jos kysymyksessä on TVL 24 §:ssä tarkoitettu toimintamuodon muutos, jossa sovelletaan arvojen jatkuvuutta.

Jos yhtiömies tai entinen yhtiömies myy omaisuutta, jonka hän on ottanut elinkeinoyhtymästä yksityisottona siten, että se on ollut hänellä alle 10 vuotta, käytetään tuloverolain mukaan verotettaessa 20 %:n hankintameno-olettamaa.

12.11.2 Sijoituksen luovutushinta ja hankintameno

Säännökset, joita sovelletaan elinkeinoyhtymän ja sen osakkaan välisissä varallisuuden siirroissa ja elinkeinoyhtymän purkautuessa, ovat TVL 26 ja 27 §:issä. Vastaavat säännökset ovat EVL 51b ja 51d §:issä (1109/1996).

Tuloverolain 26 §:n mukaan elinkeinoyhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia elinkeinoyhtymään luovutushinnaksi katsotaan osakkaan verotuksessa todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo sijoituksen ajankohtana. Elinkeinoyhtymän verotuksessa hankintamenoksi katsotaan sama määrä. Säännös koskee sekä yhtymää perustettaessa että sen toiminnan aikana tapahtuneita sijoituksia.

Elinkeinoyhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun elinkeinoyhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Elinkeinoyhtymän osakkaan verotuksessa hankintamenoksi katsotaan elinkeinoyhtymän verotuksessa luovutushinnaksi luettava määrä.

12.11.3 Osakkaan ja elinkeinoyhtymän välinen kauppa

Henkilöyhtiön ja osakkaan välisistä kaupoista ei ole nimenomaisia omaisuuden arvostamista koskevia säännöksiä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51b ja 51d §:n muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 106/1996) perusteluissa todetaan kuitenkin, että käypää arvoa koskevat säännökset vaikuttavat osaltaan myös hyväksyttävinä pidettäviin siirtohintoihin osakkaan ja yhtymän välisissä kaupoissa.

12.11.4 Elinkeinoyhtymän purkautuminen

Purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi katsotaan määrä, joka vastaa edellä olevan mukaan yksityisotossa luovutushinnaksi luettavaa määrää (TVL 27 §).

 13 Luovutustappiot  13.1 Yleistä luovutustappioiden vähentämisestä

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §:n 1 momentti). Ennen verovuotta 2010 syntyneet luovutustappiot olivat vähennyskelpoisia verovuonna ja kolmena seuraavana vuonna.

Esimerkki 16: Vuonna 2011 muodostunut luovutustappio voidaan vähentää viimeistään vuoden 2016 luovutusvoitosta. Vuoden 2016 verotus toimitetaan kalenterivuoden 2017 aikana.

Ennen vuotta 2016 muodostuneita luovutustappioita ei saa vähentää muista tuloista kuin luovutusvoitoista, eikä niitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa.

Vuodesta 2016 alkaen luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien luovutustappiot vähennetään edelleen ensisijaisesti verovuoden luovutusvoitoista. Sen lisäksi vuoden 2016 ja sitä uudemmat luovutustappiot voidaan vähentää luovutusvoittojen kokonaan tai osin puuttuessa myös muista pääomatuloista. Tappion vähentäminen kohdennetaan pääomatuloon, josta on jo vähennetty tulon hankinnasta ja säilyttämisestä aiheutuneet luonnolliset vähennykset. Muut pääomatuloon kohdistuvat vähennykset tehdään vasta luovutustappion vähentämisen jälkeen.

Jos luovutustappiota jää tämänkin jälkeen vähentämättä, vahvistetaan jäännös verovuoden luovutustappioksi, joka vähennetään viitenä seuraavana vuotena luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista. Eri vuosien tappiot vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa eikä niiden perusteella saa ansiotuloista vähennettävää alijäämähyvitystä.

Esimerkki 17: A:lle on muodostunut 15.000 euron luovutustappio vuonna 2016. Hänellä on samana vuonna 8.000 euron suuruiset nettovuokratulot. Luovutustappio vähennetään vuoden 2016 luovutusvoittojen puuttuessa nettovuokratuloista. Koska muita pääomatuloja ei ole, vähentämättä jäävä määrä eli 7.000 euroa vahvistetaan verovuoden 2016 luovutustappioksi ja vähennetään viimeistään vuoden 2021 luovutusvoitoista tai muista pääomatuloista.

Tappio vähennetään heti, kun mahdollisuus siihen tulee eikä verovelvollinen voi valita vähennysvuotta. Jos A:lla ei ole luovutusvoittoa vuonna 2017, mutta hän saa myös silloin 8.000 euroa nettovuokratuloja, vähennetään tappion loppuosa vuoden 2017 pääomatuloista ja koko tappio on tullut käytetyksi. Esimerkin mukaisessa tilanteessa vuonna 2016 vuokratuloa ei siis jää verotettavaksi lainkaan mutta vuonna 2017 vuokratuloa jää verotettavaksi 1.000 euroa.

Kommandiittiyhtiön ainoalle vastuunalaiselle yhtiömiehelle vahvistettua henkilökohtaista vuoden 2006 luovutustappiota ei saanut vähentää yhtiömiehen kommandiittiyhtiöstä vuodelta 2007 saamasta pääomatulo-osuudesta, vaikka pääomatulo-osuus sisältäisi kommandiittiyhtiön omistamien asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä saadun luovutusvoiton (KHO:2012:16). Vuodesta 2016 alkaen yhtiömiehen tai yksityisen elinkeinonharjoittajan henkilökohtainen luovutustappio voidaan vähentää kaikista pääomatuloista ja siis myös elinkeinotoiminnasta yhtiömiehelle tai elinkeinonharjoittajalle kertyvästä pääomatulo-osuudesta sekä osinkotulojen pääomatulo-osuudesta.

Luovutustappio on vähennyskelpoinen vain saman verovelvollisen saamasta luovutusvoitosta tai pääomatuloista. Luovutustappiota ei voi siirtää vähennettäväksi esimerkiksi verovelvollisen puolison saamista luovutusvoitoista.

Luovutustappio vähennetään luovutusvuoden jälkeisinä vuosina sitä mukaa kuin voittoa tai vuodesta 2016 alkaen muuta pääomatuloa kertyy. Jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne vähennettäneen syntymisjärjestyksessä vanhimman vuoden tappioista alkaen. Verovuonna syntynyt luovutustappio vähennetään viimeisenä (KHO:2007:54).  

Tuloverolain 17 §:n mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Vainajan elinaikana viiden viimeisen vuoden aikana syntyneet luovutustappiot sekä kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat siten vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa. Kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen tai jälkeen kuolinpäivän.

Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesä ei saa vähentää kuolinvuotta edeltäviä vainajan luovutustappioita. Kuolinvuoden aikana syntyneet luovutustappiot ovat sen sijaan kuolinpesän vähennettävissä viiden vuoden ajan riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen vai jälkeen vainajan kuoleman. Perilliset eivät saa vähentää vainajalle tai kuolinpesälle vahvistettuja luovutustappiota omassa verotuksessaan.

Luovutustappio lasketaan samalla tavalla kuin luovutusvoitto. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Osituksessa saadun omaisuuden hankintameno määräytyy ositusta edeltäneen saannon mukaan. Perintönä tai lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Luovutustappiota laskettaessa on myös hankintameno-olettaman käyttö mahdollinen sitä koskevien ehtojen täyttyessä.

Luovutustappion laskemisesta ei ole erityissäännöksiä niissä tapauksissa, joissa luovutusvoitto on osittain verovapaa. Jos esimerkiksi pakkolunastusluovutuksissa tai luovutuksissa julkisyhteisöille syntyy tappiota, sen koko määrä on vähennyskelpoinen. Sukupolvenvaihdosluovutuksessa syntyvän tappion vähentämisestä ei myöskään ole erityissäännöstä, joten luovutustappio on vähennyskelpoinen myös näissä tapauksissa.

Kokonaan verovapaaksi säädetyistä luovutuksista aiheutuneita luovutustappioita käsitellään jäljempänä kohdassa 13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot.

 13.2 Luovutustappioon rinnastettavat menetykset

Verotuksessa luovutustappioon rinnastetaan tuloverolain 50 §:n 3 momentin mukaan myös

  1. johdannaissopimuksen (esimerkiksi option tai termiinin) raukeaminen tai johdannaissopimuksesta aiheutunut tappio, jos johdannaisella käydään kauppaa säännellyllä markkinakauppapaikalla (laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä 14.12.2012/748)
  2. sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.

Johdannaissopimuksista kerrotaan ohjeessa Optiot, termiinit ja muut johdannaissopimukset.

Tuloverolain 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuja arvopapereita ovat esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, vaihtovelkakirjat, optiovelkakirjat ja optiotodistukset sekä muut joukkovelkakirjat. Myös warrantin tai sertifikaatin arvonmenetys voidaan rinnastaa luovutustappioon.

Konkurssitilanteessa arvopaperin arvonmenetys on yleensä lopullinen vasta kun toimitsijamiehet antavat lopputilityksensä velkojainkokouksessa (KVL 111/1996). Poikkeuksellisesti osakkeiden arvonmenetys on katsottu lopulliseksi jo kun osakeyhtiö on asetettu konkurssiin, jos jo silloin on ollut selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille (KHO:2011:55). Näissä tilanteissa osoituksena siitä, että jako-osuutta ei muodostu, on esitettävä konkurssipesän selvitysmiehen antama todistus.

Sijoitusvakuutuksen takaisinostosta johtunutta menetystä ei ole oikeuskäytännössä (KVL 110/1998) pidetty luovutustappioon rinnastettavana menetyksenä. Tällaista menetystä ei tuloverolakia sovellettaessa voida myöskään muulla perusteella pitää vähennyskelpoisena.

Kommandiittiyhtiön purkaminen on oikeuskäytännössä (KHO:2000:71) katsottu vaihtoon rinnastettavaksi toimenpiteeksi, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalaisella yhtiömiehellä oli oikeus vähentää yhtiötä purettaessa syntyvä tappio luovutustappiona TVL 50 §:n mukaisesti.

Oikeuskäytännössä (KHO:1997:33) on katsottu, että verovelvollinen, joka myi hankkimansa työsuhdeoptiot tappiolla tai antoi niiden raueta arvottomina, sai vähentää luovutustappion tai menetyksen palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.

Luovutustappioon ei rinnasteta velallisen maksukyvyttömyydestä johtuvaa saamisen raukeamista. Jos esimerkiksi tuomioistuin alentaa maksamatta olevan velan määrää yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain mukaan vahvistamassaan maksuohjelmassa, velkojalla ei ole tuloverolain mukaan oikeutta vähentää saamisen osittaisesta raukeamisesta aiheutunutta menetystä. Katso kuitenkin, mitä kauppahintasaatavan menetyksen verotuksesta on kohdassa 5.1 mainittu.

Vastaavasti myöskään valuuttatalletuksen lopettaminen ei ole tapahtuma, joka aiheuttaa luovutustappion. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO:2015:178 katsonut, että valuuttakurssitalletuksesta aiheutunut tappio ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.

KHO:2015:178: A oli vaihtanut 460.000 euroa Yhdysvaltain dollareiksi ja tallettanut varat valuuttatilille. A:lle oli valuuttatilin lopettamisen ja valuutan euroiksi vaihdon yhteydessä kertynyt 31.026,39 euron suuruinen kurssitappio. A vaati kurssitappion vähentämistä verotettavista tuloistaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain mukaan toimitettavissa verotuksissa kurssitappiot eivät ole laajemmin vähennyskelpoisia kuin mitä tuloverolain 54 b §:ssä on säädetty ja ettei valuuttatalletuksesta kertynyt kurssitappio näin ollen ollut A:n tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.

 13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot 13.3.1 Oman asunnon luovutustappio

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 50 §:n 2 momentin mukaan tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa.

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin säännös ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty. Tästä johtuen oman vakituisen asunnon luovutustappio on vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt pidempään omistamaansa asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta.

13.3.2 Perintönä saadun asunnon luovutustappio

Jos perillinen on vainajan kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona niin, että luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa, luovutustappio on hänen osaltaan vähennyskelvoton. Ennen perinnönjättäjän kuolemaa toteutuneella perillisen asumisella ei ole merkitystä.

Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona.

13.3.3 Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutustappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunut tappio ei ole myöskään vähennyskelpoinen TVL 50 §:n 2 momentin mukaan. Tavanomaiseen koti-irtaimistoon eivät kuulu esimerkiksi tavanomaista arvokkaammat taide- ja arvoesineet.

13.3.4 Perheen käyttämän auton tai veneen myynnistä syntynyt tappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston lisäksi myös muun siihen rinnastettavaa henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutustappio on vähennyskelvoton. Oikeuskäytännössä (KHO 17.11.1997 taltio 2901) verovelvollisen ja hänen perheensä käyttöön hankittu henkilöauto on katsottu tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaksi, henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetuksi omaisuudeksi, jonka luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Yllä mainitusta ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa myös esimerkiksi verovelvollisen tai hänen perheensä käyttöön hankitun soutu-, moottori- tai purjeveneen luovutuksesta syntyvään tappioon. Myöskään henkilökohtaisessa käytössä olleiden moottoripyörien, perämoottorien, moottorikelkkojen, moottorikäyttöisten ruohonleikkureiden, jyrsinten taikka muiden työkoneiden luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Niin ikään harrastuksia varten hankittuja hevosia tai golf-osakkeita pidetään TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavina henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena. Niiden tappiollisesta luovutuksesta ei vahvisteta luovutustappiota.

13.3.5 Pienten luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta on rajoitettu

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin mukaan vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 48 §:n 6 momentissa tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa.

Säännös rajoittaa luovutustappion vähennyskelpoisuutta tilanteissa, joissa luonnollisen henkilön tai kuolinpesän yhteenlasketut luovutushinnat ovat verovuonna enintään 1.000 euroa. Luovutustappion vähennyskelpoisuutta rajoittavaa säännöstä ei kuitenkaan sovelleta, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ylittävät 1.000 euroa.

Edellä mainittujen rajojen täyttymistä laskettaessa ei oteta huomioon sellaisia luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston ja siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia.

Esimerkki 18: A myy vuonna 2014 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Osakkeiden myyntihinnat ovat 500 euroa ja 450 euroa. Osakkeiden hankintahinnat ovat 600 euroa ja 350 euroa. C Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä voitto ei ole veronalaista tuloa, koska yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1.000 euroa. B Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, koska myöskään luovutetun omaisuuden hankintamenot yhteensä eivät ylitä 1.000 euroa.

Jos mainittujen osakkeiden hankintahinnat olisivat olleet 650 euroa ja 400 euroa, B Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä tappio olisi vähennyskelpoinen, koska verovuonna luovutetun omaisuuden hankintahinnat yhteensä ylittävät 1.000 euroa. C Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä voitto olisi verovapaa, koska osakkeiden yhteenlasketut luovutushinnat eivät ylitä 1.000 euroa.

 13.4 Luovutustappio alihintaisesta luovutuksesta

Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi luovutus voi muodostua tappiolliseksi kun omaisuutta luovutetaan tarkoituksellisesti alle käyvän hinnan.

Luovutusvoiton laskentaa tilanteissa, joissa luovutushinta alittaa ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, on käsitelty aiemmin kohdassa 12.1 Lahjanluonteinen kauppa. Näissä tilanteissa tappio lasketaan tavanomaiseen tapaan sen jälkeen, kun vähennyskelpoinen hankintameno on ensin selvitetty.

Luovutuksen alihintaisuudesta johtuneen tappion vähennyskelpoisuudesta silloin, kun luovutushinta ylittää ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, ei ole nimenomaisia säännöksiä tai oikeuskäytäntöä. Luovutuksen alihintaisuudesta johtunut keinotekoinen luovutustappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen. Ratkaisussa KHO:2014:85 verovelvollinen oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita myyntipäivän mukaisia pörssikursseja alhaisemmalla hinnalla. Luovutustappiota ei hyväksytty vähennettäväksi siltä osin kuin tappio oli aiheutunut pörssikurssin alle jääneistä myyntihinnoista.

Esimerkki 19: Isä myy pojalleen 1.000 A Oyj:n osaketta 5.500 eurolla. Isä on aikoinaan hankkinut osakkeet 7.000 eurolla. A Oyj:n on pörssiyhtiö ja sen osakkeen kurssi myyntipäivänä on 6,20 euroa/osake. Siten 1.000 osakkeen käypä arvo on myyntipäivänä 6.200 euroa.

Koska myyntihinta ylittää ¾ myyntihetken käyvästä arvosta, isä saa vähentää hankintamenon kokonaisuudessaan. Isälle syntyy luovutuksesta tappiota 1.500 euroa. Jos isä olisi myynyt osakkeet niiden käyvästä arvosta 6.200 eurosta, hänelle olisi syntynyt luovutustappiota 800 euroa. Isän tappiosta on verotuksessa vähennyskelpoista vain tämä määrä eli 800 euroa. Luovutuksen alihintaisuudesta johtuva osa tappiosta (700 euroa) ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen.

 13.5 Tappiollinen luovutus ja veron kiertäminen

Luovutustappiota ei oikeuskäytännön mukaan pidetä vähennyskelpoisena, jos verovelvollinen on ryhtynyt esimerkiksi osakkeiden myyntiin, väliluovutukseen tai lahjoitukseen hänen intressipiiriinsä kuuluvalle taholle ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta.

Näissä tilanteissa tappion vähennyskelpoisuus voidaan evätä verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:n veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla. Veroviranomaisella on VML 28 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus osoittaa, että verosta vapautumisen tarkoitus on ollut olemassa. Kun tällaisen tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisella on puolestaan velvollisuus osoittaa, että käytetylle menettelylle on verotuksesta riippumattomia perusteita.

Tappiollisia luovutuksia ja veron kiertämistä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veron kiertämissäännöksen soveltaminen.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Atso Kiuru

Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus

23. joulukuu 2015 - 15:00

Tässä ohjeessa käsitellään aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotusta henkilöverotuksessa lukuun ottamatta keksijätoiminnasta saatavia tuloja. Ohjeen kohtaan 2.2.1 on lisätty kannanotto verkko-osoitteen luovutuksen verotuksesta.

Keksijätoiminnasta saatavien tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Keksijän verotus (27.1.2009, diaarinumero 5/345/2009). Aineettomista oikeuksista saaduista tuloista vähennyskelpoisista kustannuksista katso Verohallinnon ohje Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

Sisällys

1 Yleistä aineettomista oikeuksista
1.1 Tekijänoikeuden syntymisestä
1.2 Tekijänoikeuden merkityksestä
2 Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus
2.1 Pääomatulona verotettavat tulot
2.2 Ansiotulona verotettavat tulot
2.2.1 Itse luotuun oikeuteen perustuvat tulot
2.2.2 Lahjana saatuun oikeuteen perustuvat tulot
2.2.3 Työsuhteessa saatu tekijänoikeuskorvaus
2.2.4 Lainauskorvaus
2.2.5 Aineettomista oikeuksista saadut ansiotulot ja tulontasaus

 1 Yleistä aineettomista oikeuksista

Immateriaalioikeudella tarkoitetaan oikeutta "aineettomaan esineeseen". Immateriaalioikeus on tapana jakaa kahteen pääalueeseen, tekijänoikeuteen ja teollisoikeuteen.

Tekijänoikeuksia ovat varsinainen tekijänoikeus eli esimerkiksi kirjailijan, taiteilijan kuten ohjaajan, lavastajan, puku- ääni- ja valosuunnittelijan sekä koreografin, säveltäjän, arkkitehdin tms. oikeus luomukseensa (esimerkiksi kirjalliseen teokseen tai taideteokseen) ja oikeus valokuvaan. Tekijänoikeuksia ovat myös niin sanotut naapurioikeudet eli esittävän taiteilijan, äänitteen valmistajan, radio- ja televisioyrityksen tms. oikeudet suorituksiinsa. Teollisoikeuksia ovat patenttioikeus, mallioikeus, tavaramerkkioikeus ja toiminimioikeus.

 1.1 Tekijänoikeuden syntymisestä

Tekijänoikeuslain (404/1961) mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen on tekijänoikeus teokseen. Tekijänoikeus syntyy teoksen luomishetkellä suoraan lain nojalla. Tekijänoikeuden tai valokuvaoikeuden saamiseksi ei tarvita mitään rekisteröintiä, ilmoitusta tai merkintää siitä, että teos on suojattu.

Tekijänoikeudella suojattuja teoksia ovat mm. kirjallinen teos, näyttämö- tai elokuvateos, valokuvateos tai muu kuvataiteen teos, rakennustaiteen, taidekäsityön tai taideteollisuuden teos, kartta, selittävä piirustus, graafinen teos ja tietokoneohjelma tai muu teos. Tekijänoikeuslaissa säädetään myös valokuvan suojasta.

 1.2 Tekijänoikeuden merkityksestä

Tekijänoikeudet on jaoteltu taloudellisiin oikeuksiin ja moraalisiin oikeuksiin. Taloudellisiin oikeuksiin kuuluvat tekijän oikeus yksin määrätä kappaleiden valmistamisesta, teoksen saattamisesta yleisön saataville eli julkinen esittäminen, levittäminen yleisön keskuuteen ja julkinen näyttäminen. Tekijänoikeuslain ilmaisema pääsääntö on, että tekijän lupa tarvitaan teoksen toisintamiseen. Tietyissä lain rajoitussäännöksissä määritellyissä tilanteissa käyttäjällä on kuitenkin oikeus toisintaa teos ilman tekijän lupaa (esimerkiksi arvostelu, tieteellinen esitys, uutisointi ja opetus).

Moraalisiin oikeuksiin kuuluu teoksen niin sanottu isyysoikeus eli tekijällä on lain nojalla oikeus tulla ilmoitetuksi teoksensa tekijänä sillä tavoin kuin hyvä tapa vaatii. Moraalisiin oikeuksiin kuuluu myös respektioikeus eli lain mukaan teosta ei saa muuttaa tai saattaa yleisön saataviin tekijän taiteellista arvoa tai ominaislaatua loukkaavalla tavalla.

Tekijänoikeudellisesti suojatun teoksen käyttämiseen tarvitaan tekijöiden lupa. Tekijänoikeudella suojatun teoksen käytöstä sovitaan sopimuksella. Esimerkiksi kirjailijoiden kohdalla tavallisimmin toisena sopijapuolena on kustantaja, joka maksaa kirjan kirjoittajalle korvausta. Teollinen muotoilija taas voi tehdä lisenssisopimuksen yrityksen kanssa, joka maksaa lisenssisopimuksen perusteella rojaltia.

Sopimusta teoksen käytöstä ei kuitenkaan aina tehdä suoraan tekijän kanssa, vaan tekijä on valtuuttanut tekijänoikeusjärjestön myöntämään ja sopimaan luvista. Siten esimerkiksi musiikin tekijöiden puolesta voi sopimuksen tehdä Teosto ja kuvataiteilijoiden puolesta Kuvasto.

Tekijälle kertyy teoksensa taloudellisesta hyödyntämisestä tekijänoikeustuloa. Tekijänoikeudesta saadaan korvausta, kun oikeus luovutetaan kokonaan tai osittain. Tekijänoikeuslain nimenomaisen säännöksen mukaan teoksen kappaleen luovutukseen ei sisälly tekijänoikeuden luovutusta. Siten tekijänoikeudet kuuluvat esimerkiksi taiteilijalle myös taideteoksen luovutuksen jälkeen. Tekijä voi kuitenkin sopimuksella luopua tekijänoikeudestaan ja luovutuksen laajuus määräytyy sopimuksen sisällön mukaisesti.

 2 Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus

Aineettomista oikeuksista saatavia tuloja ovat patentista, tekijänoikeudesta, mallisuojasta ja muista niihin verrattavista oikeuksista saatavat tulot. Tällaisia tuloja saavat esimerkiksi keksijät, säveltäjät, kirjailijat ja taiteilijat.

Aineettomista oikeuksista saatava tulo on luonteeltaan veronalaista käyttökorvausta. Veronalaista käyttökorvausta ovat esimerkiksi tekijänoikeuden (oikeus kirjalliseen teokseen, taideteokseen valokuvaan) ja teollisoikeuden (patentti, malli, tavaramerkki) käyttämisestä, käyttöoikeudesta tai käyttöoikeuden myynnistä saatu korvaus.

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 52 §:n nojalla aineettomista oikeuksista saatava tulo on joko veronalaista ansiotuloa tai pääomatuloa riippuen oikeuksien saantoperusteesta. Tuloverolain 52 §:n tarkoittamia tekijänoikeuskorvauksia eivät kuitenkaan ole teoksen omistusoikeuden luovutuksen perusteella maksetut korvaukset, kuten esimerkiksi taideteoksen kauppahinta. Taiteilijan saama teoksen kauppahinta on hänen veronalaista ansiotuloaan.

 2.1 Pääomatulona verotettavat tulot

Jos verovelvollinen on saanut aineettoman oikeuden perintönä tai testamentilla, siihen perustuva juokseva tulo ja oikeuden luovutuksesta saatava luovutusvoitto ovat pääomatuloa. Aineettoman oikeuden kerryttämä juokseva tulo tai oikeuden luovuttamisesta saatu voitto ovat pääomatuloa myös silloin, jos verovelvollinen on ostanut tai muutoin hankkinut aineettoman oikeuden vastiketta vastaan.

Esimerkiksi tekijänoikeuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan TVL 45 §:n ja 46 §:n mukaan pääomatulona, jos oikeuden luovuttaja on saanut tekijänoikeuden perintönä, testamentilla tai hankkinut sen vastiketta vastaan.

Tuloverolain 47 §:n mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Tekijänoikeuksia ei ole oikeuskäytännön mukaan pidetty perintöverotuksessa veronalaisena omaisuutena (KHO 1960-I-13 ja KHO:2004:55). Siten niillä ei ole perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä arvoa, eikä luovutusvoiton laskennassa voida soveltaa TVL 47 §:ää. Tämän vuoksi perintönä tai testamentilla saatujen oikeuksien luovutusvoitosta vähennetään aina hankintameno-olettama.

 2.2 Ansiotulona verotettavat tulot 2.2.1 Itse luotuun oikeuteen perustuvat tulot

Aineettomasta oikeudesta saatava juokseva tulo on ansiotuloa, jos se perustuu verovelvollisen omaan toimintaan. Esimerkiksi taiteilijan juoksevat tekijänoikeustulot koostuvat erilaisista korvauksista, jotka liittyvät hänen luomansa suojatun teoksen käyttämiseen. Näitä korvauksia ovat mm. teoksen esityskorvaus, korvaus uusintaesityksestä ja näyttelykorvaus.

Myös verkko-osoite on oman luomistyön tulos, jolle rekisteröinti tuo suojan samalla tavalla kuin esimerkiksi patentille tai toiminimelle. Tässä yhteydessä maksettu rekisteröintimaksu ja mahdolliset uusimismaksut eivät tarkoita, että verkko-osoite olisi saatu vastiketta vastaan. Kyse on tällaisista maksuista huolimatta luonteeltaan itse luodusta aineettomasta oikeudesta. Kun kyseessä on TVL 52 §:ssä tarkoitettu aineettomasta oikeudesta saatava ansiotulo, ei verkko-osoitteen luovutukseen voida soveltaa omaisuuden luovutusvoittoa koskevia tuloverolain säännöksiä.

Jos aineettoman oikeuden alkuperäinen omistaja tai tekijä luovuttaa aineettoman oikeuden, on sekä hänen oikeudesta saamansa käyttökorvaus (esimerkiksi rojalti tai vuokra) että omistusoikeuden luovutushinta hänen ansiotuloaan.

Jos verovelvollinen myy tekijänoikeutensa intressipiiriinsä kuuluvalle henkilölle, esimerkiksi lähisukulaiselleen tai omistamalleen yritykselle, verotusta toimitettaessa on tutkittava, soveltuvatko verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) veron kiertämistä (VML 28 §) tai peiteltyä osingonjakoa  (VML 29 §) koskevat säännökset tilanteeseen. Kyseisten säännösten soveltaminen ei tule kyseeseen, jos tekijänoikeudet on luovutettu yksityisoikeudellisesti pätevällä sopimuksella niiden käyvästä arvosta.

2.2.2 Lahjana saatuun oikeuteen perustuvat tulot

Ansiotuloa ovat myös lahjana saadun tekijänoikeuden perusteella lahjan saajalle maksetut korvaukset. Lahjanluontoisen saannon perusteella saadun aineettoman oikeuden tuottama tulo katsotaan lahjan ja vastikkeen välisessä suhteessa ansio- ja pääomatuloksi.  

2.2.3 Työsuhteessa saatu tekijänoikeuskorvaus

Myös työsuhteessa luodun teoksen tekijänoikeudet syntyvät tekijälle. Oikeudesta työntekijän tekemiin keksintöihin annetun lain (656/1967) mukaan työntekijällä on oikeus saada työnantajaltaan kohtuullinen korvaus keksinnöstä, johon työnantaja saa oikeuden. Korvauksen luonne verotuksessa ratkaistaan sillä perusteella, kuinka läheisessä yhteydessä keksintö on työsuhteeseen ja työtehtäviin.

Työntekijä ja työnantaja ovat voineet etukäteen tai erikseen sopia, että korvaus työsuhdekeksinnöstä sisältyy palkkaan. Korvaus on katsottu palkaksi oikeuskäytännössä myös silloin, kun esimerkiksi tutkimustoiminta kuuluu työntekijän työtehtäviin tai keksintö syntyy muutoin työntekijälle annetun tehtävän tuloksena (KHO 16.1.1990 taltio 139). Korvausta saatetaan pitää palkkana myös, jos työnantaja saa kaikki oikeudet keksintöön ilman eri sopimusta.

Työsuhdekeksinnöistä saatu korvaus voidaan verotuksessa katsoa käyttökorvaukseksi, jos keksintö on syntynyt ilman välitöntä yhteyttä työntekijän työtehtäviin. Työntekijän varsinaiset työtehtävät voivat olla toiset, mutta keksintö liittyy kuitenkin työnantajayrityksen toimialaan. Tällöin työnantajalla on etuoikeus sopia keksinnöstä ja sen käyttöoikeudesta työntekijän kanssa. Korvaus voidaan maksaa kertasuorituksena tai rojaltina tai näiden yhdistelmänä. Tällainen keksinnöstä maksettu korvaus voidaan katsoa verotuksessa aineettomasta oikeudesta maksettavaksi käyttökorvaukseksi, joka verotetaan ansiotulona.

Ratkaistaessa, onko kyseessä työntekijän palkka vai käyttökorvaus, on selvitettävä muun muassa, kuka oikeudet keksintöön omistaa. Jos työntekijä omistaa oikeudet keksintöön ja työnantajalla on keksintöön vain käyttöoikeus, katsotaan korvaus verotuksessa käyttökorvaukseksi.

Tekijänoikeusneuvosto on lausunnossaan todennut, että tekijänoikeudet siirtyvät työnantajalle työnantajan normaalin toiminnan edellyttämässä laajuudessa, jolloin oikeudet muuhun käyttöön jäävät tekijälle. Jos työnantaja on käyttänyt työntekijän teosta laajemmin kuin työtä tehtäessä on sovittu tai voidaan näyttää tarkoitetun, kysymys on teoksen luvattomasta käytöstä ja työntekijälle on tällaisesta käytöstä maksetun palkan lisäksi oikeus erilliseen korvaukseen. Tällaista erillistä korvausta pidetään verotuksessa työntekijän ansiotulona verotettavana käyttökorvauksena.

2.2.4 Lainauskorvaus

Niin sanottua lainauskorvausta voi saada esimerkiksi kirjailija, kääntäjä, kuvittaja ja musiikintekijä sillä perusteella, että heidän teoksiaan lainataan yleisistä kirjastoista. Korvauksen suuruus riippuu lainausmääristä. Korvauksien maksatuksen taiteilijoille hoitavat Sanasto, Kopiosto ja Teosto. Lainauskorvaus on veronalaista ansiotulona verotettavaa käyttökorvausta.

2.2.5 Aineettomista oikeuksista saadut ansiotulot ja tulontasaus

Aineettomien oikeuksien perusteella saatavia korvauksia maksetaan usein takautuvasti. Tuloverolain 128 §:n mukaan tekijänoikeudesta tai patentista saatu ansiotulo saattaa oikeuttaa tulontasaukseen. Tällaisten tulojen tulontasausta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen

Lahjoitusvähennys henkilöverotuksessa

23. joulukuu 2015 - 14:12

Tässä ohjeessa käsitellään henkilöverotuksessa tehtäviä lahjotusvähennyksiä.

Sisällys

1 Yleistä
2 Määritelmät

2.1 Lahjoittaja
2.2 Lahjoituksen saaja
2.3 Lahjoitus
3 Vähennyksen määrä
4 Verotuksen toimittaminen

 1 Yleistä

Lahjat ja lahjoitukset eivät ole tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin yleissäännöksessä tarkoitettuja tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja eli niin sanottuja luonnollisia vähennyksiä. Ne eivät siten ole lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia.

Lahjoitusvähennystä koskevassa 1.1.2016 voimaan tulleessa TVL 98 a §:ssä on kuitenkin erikseen säädetty, että luonnollinen henkilö ja kuolinpesä voivat vähentää puhtaasta ansiotulostaan vähintään 850 euron ja enintään 500.000 euron suuruisen rahalahjoituksen, joka on tehty tiedettä tai taidetta edistävään tarkoitukseen. Edellytyksenä on, että lahjoitus on tehty Euroopan talousalueella olevalle julkista rahoitusta saavalle yliopistolle tai korkeakoululle taikka näiden yhteydessä olevalle yliopistorahastolle. Lahjoitusvähennyksellä pyritään edistämään yliopistojen ja korkeakoulujen yksityistä rahoitusta.

Lahjoitusvähennys tehdään ansiotuloista. Vähennyksen saa sekä valtion- että kunnallisverotuksessa. Lahjoitusvähennys tehdään puhtaasta ansiotulosta eli sen jälkeen, kun ansiotuloista on ensin vähennetty tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot.

Ansiotulolajin tappiolla tarkoitetaan määrää, jolla ansiotulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden vähennysten yhteismäärä verovuonna ylittää veronalaisten ansiotulojen määrän (TVL 118 §:n 2 momentti). Koska lahjoitusvähennys ei ole lainkohdassa tarkoitettu vähennys, sitä ei oteta huomioon ansiotulolajin tappiota laskettaessa. Jos verovuoden ansiotulo ei riitä lahjoitusvähennyksen tekemiseen, ansiotulon ylittävä määrä lahjoituksesta jää lopullisesti vähentämättä. Lahjoituksia ei saa vähentää pääomatuloista.

Lahjoitusvähennystä koskevaa TVL 98 a §:ää sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2016 toimitettavassa verotuksessa. Lahjoitusvähennystä koskeva säännös oli aiemmin voimassa väliaikaisesti vuosina 2009–2012. Säännös oli tuolloin vähennyskelpoista enimmäismäärää (250.000 euroa) lukuun ottamatta muutoin samansisältöinen kuin 1.1.2016 voimaan tullut TVL 98 a §.

 2 Määritelmät  2.1 Lahjoittaja

Vain luonnollisen henkilön ja kuolinpesän antamat lahjoitukset kuuluvat TVL 98 a §:n soveltamisalaan.

Yhteisön lahjoitusvähennyksestä on säädetty TVL 57 §:ssä. Yhteisön lahjoitusvähennyksen edellytykset ja määrät ovat osin erilaiset kuin henkilöasiakkaan lahjoitusvähennyksessä. Lue lisää erillisestä ohjeesta Lahjoitusten vähentäminen verotuksessa ja nimeämispäätöksen hakeminen.

 2.2 Lahjoituksen saaja

TVL 98 a §:n lahjoitusvähennys koskee Euroopan talousalueella olevalle julkista rahoitusta saavalle yliopistolle tai korkeakoululle taikka näiden yhteydessä olevalle yliopistorahastolle tehtyä lahjoitusta. Myös säätiömuotoiset yliopistot ja ammattikorkeakoulut voivat olla lahjoituksen saajia. Vähennysoikeus edellyttää kuitenkin aina, että kyseinen yliopisto tai korkeakoulu saa toimintaansa myös julkista rahoitusta.

Tietoa suomalaisista julkista rahoitusta saavista yliopistoista, korkeakouluista ja ammattikorkeakouluista on opetusministeriön sivuilla (minedu.fi).

 2.3 Lahjoitus

Lahjoitus on luonteeltaan vastikkeeton suoritus, joka ei edellytä vastasuoritusta. Esimerkiksi lahjoitukset, jotka on suoritettu opiskeluoikeuden saamiseksi yliopistossa tai korkeakoulussa, eivät ole lahjoituksia.

Vähennyskelpoisia ovat vain rahana tehdyt lahjoitukset. Muuna omaisuutena kuin rahana annetut lahjoitukset eivät ole vähennyskelpoisia. Osakelahjoitus yliopiston viran perustamista varten ei siten ole vähennyskelpoinen.

Vähennyskelpoisia ovat vain lahjoitukset, jotka on tehty tiedettä tai taidetta edistävään tarkoitukseen.

 3 Vähennyksen määrä

Lahjoituksen antaja voi vähentää puhtaasta ansiotulostaan vähintään 850 euron ja enintään 500.000 euron suuruisen rahalahjoituksen.

Vähennyskelpoisen lahjoituksen vähimmäismäärä (850 euroa) ja enimmäismäärä (500.000 euroa) ovat saajakohtaisia. Vähimmäismäärää ja enimmäismäärää sovellettaessa lahjoituksen antajan samalle saajalle verovuoden aikana antamat lahjoitukset lasketaan yhteen. Lahjoitus on vähennyskelpoinen, jos lahjoituksen antajan samalle saajalle verovuoden aikana antamat lahjoitukset ovat yhteensä vähintään 850 euroa. Lahjoituksen antaja saa kuitenkin vähentää samalle saajalle verovuoden aikana antamistaan lahjoituksista enintään 500.000 euroa.

Esimerkki 1: A antaa Tampereen yliopistolle 500 euron rahalahjoituksen helmikuussa 2016 ja 2.000 euron rahalahjoituksen syyskuussa 2016. A saa vuoden 2016 verotuksessa 2.500 euron lahjoitusvähennyksen Tampereen yliopistolle antamiensa lahjoitusten perusteella.

Esimerkki 2: B antaa vuonna 2016 Aalto-yliopiston kauppakorkeakoululle 10.000 euron rahalahjoituksen ja Jyväskylän yliopiston yliopistorahastolle 500 euron rahalahjoituksen. B saa vuoden 2016 verotuksessa 10.000 euron lahjoitusvähennyksen kauppakorkeakoululle antamansa lahjoituksen perusteella. B ei saa lahjoitusvähennystä Jyväskylän yliopiston yliopistorahastolle antamansa 500 euron lahjoituksen perusteella.

Esimerkki 3: C antaa Oulun yliopistolle 100.000 euron rahalahjoituksen huhtikuussa 2016 ja 450.000 euron rahalahjoituksen marraskuussa 2016. C saa vuoden 2016 verotuksessa 500.000 euron lahjoitusvähennyksen Oulun yliopistolle antamiensa lahjoitusten perusteella.

Jos lahjoituksia annetaan useammalle eri saajalle, verovuoden lahjoitusvähennys voi olla suurempi kuin 500.000 euroa.

Esimerkki 4: D antaa vuonna 2016 Lapin yliopistolle 600.000 euron ja Aalto-yliopiston kauppakorkeakoululle 350.000 euron rahalahjoituksen. D saa vuoden 2016 verotuksessa 500.000 euron lahjoitusvähennyksen Lapin yliopistolle antamansa lahjoitusvähennyksen perusteella ja 350.000 euron lahjoitusvähennyksen Aalto-yliopiston kauppakorkeakoululle antamansa lahjoituksen perusteella. D saa siis vuoden 2016 verotuksessa lahjoitusvähennystä yhteensä 850.000 euroa.

 4 Verotuksen toimittaminen

Yliopiston ja korkeakoulun, joka on saanut verovuoden aikana TVL 98 a §:ssä vähennyskelpoiseksi säädetyn lahjoituksen, on toimitettava siitä tieto Verohallinnolle [verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 16 §:n 13 momentti]. Verohallinnolle on toimitettava tieto lahjoituksen antajasta ja määrästä. Tiedot on annettava vuosi-ilmoituksena vero.fi-sivuilla olevan tietuekuvauksen "Luonnollisen henkilön lahjoitusvähennys" mukaisesti.

Verohallinto esitäyttää vuosi-ilmoituksen perusteella lahjoituksen antajan veroilmoitukselle tiedot lahjoitusvähennyksestä. Lahjoituksen antajan on tarkistettava, että lahjoitusvähennystä koskevat tiedot ovat oikeat sekä täydelliset ja korjattava veroilmoitukselle mahdolliset virheelliset ja puuttuvat tiedot annetuista lahjoituksista.

Toisessa Euroopan talousalueen valtiossa olevat yliopistot ja korkeakoulut eivät käytännössä antane Verohallinnolle vuosi-ilmoituksia saamistaan lahjoituksista. Lahjoituksen antajan on siten erikseen vaadittava lahjoitusvähennystä veroilmoituksellaan ja esitettävä selvitys lahjoituksen vähennyskelpoisuudesta.

Lahjoitusvähennys voidaan ottaa huomioon jo ennakkoperinnässä verovelvollisen tekemästään lahjoituksesta esittämän selvityksen perusteella.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Marjut Salo

Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa

22. joulukuu 2015 - 17:13

Tämä ohje käsittelee verotettavan ansiotulon laskemista kunnallisverotuksessa ja valtionverotuksessa sekä verotettavan pääomatulon laskemista. Ohjeessa käsitellään laskennassa huomioon otettavien tulonhankkimismenojen, puhtaasta ansiotulosta tehtävien vähennysten, viran puolesta tehtävien vähennysten sekä verosta tehtävien vähennysten edellytyksiä ja määriä.

Ohje on päivitetty vastaamaan vuoden 2016 alusta voimaan tullutta lainsäädäntöä.

Sisällys

Yleistä verotettavan tulon laskemisesta 
Verotettavan ansiotulon laskenta 

2.1 Luonnolliset vähennykset
2.2 Puhdas ansiotulo
Puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset 
3.1 Eläkevakuutusmaksut 
3.1.1 Yleistä 
3.1.2 Pakolliset ja lakisääteiset vakuutusmaksut 
3.1.3 Puolison eläkevakuutusmaksujen vähentäminen 
3.1.4 Yrittäjät, maatalousyrittäjät, apurahansaajat ja urheilijat 
3.1.5 Kollektiivisesti järjestetty lisäeläketurva 
3.2 Merityötulovähennys 
3.3 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys 
3.3.1 Vähennyksen edellytykset ja määrä 
3.3.2 Vähennys yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella 
3.4 Lahjoitusvähennys
Puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tehtävät vähennykset 
4.1 Valtionverotuksen eläketulovähennys 
Puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset 
5.1 Kunnallisverotuksen eläketulovähennys 
5.2 Kunnallisverotuksen invalidivähennys 
5.3 Kunnallisverotuksen opintorahavähennys 
5.4 Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys 
5.5 Kunnallisverotuksen perusvähennys 
Verotettavan pääomatulon laskenta 
6.1 Pääomatulosta tehtävät vähennykset 
6.2 Pääomatulolajin alijäämä 
6.3 Alijäämähyvitys 
6.3.1 Alijäämähyvityksen määrä, lapsikorotus ja puolisokorotus 
6.3.2 Alijäämähyvitys ensiasuntoon kohdistuvista koroista 
6.3.3 Erityinen alijäämähyvitys 
6.3.4 Alijäämähyvitysten vähentäminen 
6.4 Pääomatulolajin tappio 
Verosta tehtävät vähennykset 
7.1 Veron määräytyminen 
7.2 Työtulovähennys 
7.3 Valtionverotuksen invalidivähennys 
7.4 Valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys 
7.5 Lapsivähennys
7.6 Kotitalousvähennys 
7.7 Opintolainavähennys

 1 Yleistä verotettavan tulon laskemisesta

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä tuloverolaissa säädetyin edellytyksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. TVL 30 §:n mukaan luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle lasketaan erikseen verotettava ansiotulo ja verotettava pääomatulo.

Verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin, joita ovat elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde ja henkilökohtaisen tulon tulolähde (muun toiminnan tulolähde). Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulos lasketaan kumpikin erikseen ja otetaan huomioon aikaisempien vuosien tappioiden vähentämisen jälkeen jaettavana yritystulona.

Tuloverolain 30 §:n mukaan puhdas ansiotulo lasketaan vähentämällä ansiotulosta luonnolliset vähennykset. Puhdasta ansiotuloa laskettaessa otetaan huomioon myös verovelvollisen elinkeinotoiminnan tuloksesta ansiotuloksi jaettava määrä. Jaettavaa ansiotuloa laskettaessa on elinkeinotulosta ensin vähennettävä aikaisemmilta vuosilta vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot (KHO 20.12.2001 taltio 3183).

Valtionverotuksen verovuoden ansiotulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta valtionverotuksessa tulosta tehtävät vähennykset. Kunnallisverotuksen verovuoden tulo lasketaan vähentämällä puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset. Valtionverotuksen verotettava ansiotulo ja kunnallisverotuksen verotettava tulo lasketaan vähentämällä valtionverotuksen verovuoden ansiotulosta ja kunnallisverotuksen verovuoden tulosta aikaisemmilta vuosilta vahvistetut ansiotulolajin tappiot.

Tuloverolain 30 §:n mukaan puhdas pääomatulo lasketaan vähentämällä pääomatulosta luonnolliset vähennykset. Verovuoden pääomatulo lasketaan vähentämällä puhtaasta pääomatulosta korot sekä TVL 59 §:ssä tarkoitettu tulolähteen tappio. Verotettava pääomatulo lasketaan vähentämällä verovuoden pääomatulosta aikaisemmilta vuosilta vahvistetut pääomatulolajin tappiot.

Tässä ohjeessa on jäljempänä käsitelty tarkemmin verotettavan ansiotulon laskentaa (luku 2), puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtäviä vähennyksiä (luvut 3 - 5) sekä verotettavan pääomatulon laskentaa ja verotettavasta pääomatulosta tehtäviä vähennyksiä (luku 6). Ohjeen luvussa 7 on käsitelty verosta tehtäviä vähennyksiä.

 2 Verotettavan ansiotulon laskenta  2.1 Luonnolliset vähennykset

Tuloverolain 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Luonnollisia vähennyksiä ei ole lueteltu laissa tyhjentävästi. Esimerkinomainen luettelo vähennyksistä on TVL 31 §:ssä.

Tuloverolain 95 § 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä 620 euroa, kuitenkin enintään palkkatulon määrän. Tulonhankkimisvähennys tehdään viran puolesta.

Palkkatulosta tehtävät luonnolliset vähennykset saadaan vähentää vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän. Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen matkakustannusten vähennyskelpoinen osa (TVL 93 §) saadaan kuitenkin vähentää erikseen kokonaan tulonhankkimisvähennyksen rajoittamatta.

Luonnollisista vähennyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

 2.2 Puhdas ansiotulo

Puhdas ansiotulo on jäännös, joka saadaan, kun veronalaisesta ansiotulosta vähennetään luonnolliset vähennykset. Puhtaaseen ansiotuloon luetaan myös Suomessa veronalaiset ulkomailta saadut tulot. Merityötulovähennykseen oikeuttava merityötulo luetaan myös puhtaaseen ansiotuloon. Pääomatulot eivät vaikuta puhtaan ansiotulon määrään (katso myös KHO 20.12.2001 taltio 3183).

 3 Puhtaasta ansiotulosta valtion- ja kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset  3.1 Eläkevakuutusmaksut 3.1.1 Yleistä

Pakollinen eläkevakuutus on vakuutus, jonka vakuutettu tai työnantaja on velvollinen lain sitovan säännöksen tai työehtosopimuksen tai muun sellaisen nojalla ottamaan. Lakisääteinen eläkevakuutus on laajempi käsite. Se kattaa myös ehdoiltaan laissa säädellyt eläkevakuutukset, joiden ottaminen on vapaaehtoista (esimerkiksi rekisteröity lisäeläke). Pakollisten ja lakisääteisten vakuutusten lisäksi on olemassa yksilöllisiä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia.

Verovelvollisen ja hänen puolisonsa ottamien vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten verotus on vuodesta 2005 alkaen siirtynyt pääomatuloverotuksen piiriin (TVL 772/2004). Vakuutusmaksut vähennetään pääomatulosta ja vakuutuksen perusteella saatu eläke verotetaan pääomatulona. Eläke verotetaan kuitenkin ansiotulona siltä osin, kuin sen maksut on aikanaan vähennetty ansiotulosta.

Eläkevakuutuksista uudessa verojärjestelmässä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eläkevakuutukset uudessa verojärjestelmässä.

Luonnollisen henkilön maksamat eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia (TVL 54 d ja TVL 96 §). Joidenkin vakuutusten maksuja ei voi vähentää lainkaan. Tällaisia ovat esimerkiksi kertamaksullisen eläkevakuutuksen maksut.

Eläkevakuutusmaksun perusteella ei vahvisteta tappiota, koska vähennys tehdään puhtaasta ansiotulosta (TVL 118 ja TVL 30 §:n 3 momentti).

3.1.2 Pakolliset ja lakisääteiset vakuutusmaksut

Tuloverolain 96 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan lakisääteinen työntekijän eläkemaksu, työttömyysvakuutusmaksu ja sairausvakuutuksen päivärahamaksu sekä omasta ja puolisonsa pakollisesta eläkevakuutuksesta suorittamansa maksut.

Vähennyskelpoisia ovat myös lakisääteisestä eläkevakuutuksesta ja tällaiseen eläkkeeseen liittyvästä rekisteröidystä taikka eläkesäätiössä tai eläkekassassa kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suoritetut vakuutusmaksut. Rekisteröidyt lisäeläkejärjestelmät on suljettu vuoden 2001 alusta. Voimassa olevat järjestelyt säilyvät, mutta niihin voidaan ottaa uusia vakuutettuja vain poikkeustapauksissa.

Myös vakuutusyhtiössä järjestetyn kollektiivisen lisäeläketurvan maksut ovat kokonaan vähennyskelpoisia edellyttäen, että tällä tavoin järjestetty lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Rekisteröidyn lisäeläketurvan tasoa voidaan edelleen käyttää kriteerinä, vaikka järjestelmään ei otetakaan uusia vakuutettuja.

Lakisääteisten eläkevakuutusten vakuutusmaksut eivät pienennä yksilöllisten, vapaaehtoisten vakuutusten vakuutusmaksujen vähennysoikeutta. Jos henkilö esimerkiksi maksaa osan työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuista, hänellä on tämän lisäksi oikeus vähentää omia vapaaehtoisia eläkevakuutusmaksujaan.

3.1.3 Puolison eläkevakuutusmaksujen vähentäminen

Lakisääteinen työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu sekä sairausvakuutuksen päivärahamaksu ovat henkilökohtaisia vähennyksiä, joita ei voi siirtää puolisolle. Pakolliset eläkevakuutusmaksut voidaan vähentää joko omassa tai puolison verotuksessa.

Verovelvollisen oman tai hänen puolisonsa eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että saman vakuutuksen maksuja ei ole vähennetty elinkeinotulosta tai maatalouden tulosta (TVL 96 § 2 momentti). Pakollisen eläkevakuutuksen maksut vähennetään sen puolison ansiotuloista, joka on vaatinut vähennystä. Vaatimus on esitettävä ennen vähennysvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Jos vähennystä ei voida tehdä siten kuin puolisot ovat sitä vaatineet, se tehdään ensisijaisesti sen puolison tuloista, jonka valtionverotuksen puhtaan ansiotulon määrä on suurempi (TVL 96 § 3 momentti).

Verovelvollisen ottamien vapaaehtoisten eläkevakuutusten maksuja ei voi siirtää puolisolle vähennettäväksi.

3.1.4 Yrittäjät, maatalousyrittäjät, apurahansaajat ja urheilijat

Yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan samoin kuin maatalousyrittäjän pakolliset ja muut lakisääteiset eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan vähennyskelpoisia. Maatalouden ja elinkeinotoiminnan tulosta voidaan vähentää vain pakolliset eläkevakuutusmaksut. Tuloverolain mukaan ansiotulosta voidaan vähentää pakollisten maksujen (joita ei ole vähennetty elinkeinotulosta) lisäksi myös muut lakisääteiset ja vapaaehtoiset maksut. Tapaturmavakuutusmaksuista myös vapaaehtoiset maksut ovat vähennyskelpoisia elinkeinotulosta. Maatalousyrittäjien osalta vapaaehtoisista tapaturmavakuutusmaksuista on vähennyskelpoista vain MATA -vapaa-ajan tapaturmavakuutusten maksut.

Vuodesta 2009 myös apurahansaaja voi apurahatyöskentelystään olla maatalousyrittäjän eläkelain mukaan vakuutettu (990/2008). Apurahansaaja voi vähentää maksamansa eläkevakuutusmaksut TVL 96 §:n yleisäännöksen perusteella. Apurahansaajan MYEL-vakuutukseen liittyvän ryhmähenkivakuutuksen sekä tapaturmavakuutuksen (992/2008) maksut vähennetään TVL 96 §:n 5 momentin perusteella.

Urheilijan tapaturma- ja eläketurvasta annetun lain (276/2009) 15 §:ssä tarkoitetulla urheilijalla on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan mainitussa pykälässä tarkoitetun vakuutuksen maksut.

3.1.5 Kollektiivisesti järjestetty lisäeläketurva

Tuloverolain 96 a §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan eläkesäätiössä, eläkekassassa tai vakuutusyhtiössä kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suorittamiansa maksuja 5 prosenttia eläketurvan järjestäneen työnantajan verovelvolliselle verovuonna maksaman palkan määrästä, kuitenkin enintään 5.000 euroa vuodessa.

Maksut eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin niiden määrä ylittää työnantajan lisäeläketurvasta maksaman määrän. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että eläkettä aletaan vanhuuseläkkeenä maksaa aikaisintaan vakuutetun saavutettua työntekijän eläkelain mukaiseen lykättyyn vanhuuseläkkeeseen oikeuttavan iän.

Kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan.

Kollektiivisen eläkevakuutuksen henkilöpiiri voi vaihdella vakuutuksen voimassaoloaikana. Ryhmään kuuluvia henkilöitä jää eläkkeelle tai siirtyy toisen työnantajan palvelukseen ja uusia tulee tilalle. Tämän vuoksi samaan eläkejärjestelyyn kuuluvien palkansaajien oman maksuosuuden vähennysoikeus voi olla erilainen.

Jos työntekijä oli mukana kollektiivisessa eläkejärjestelyssä ennen 6.5.2004, ja hän maksaa työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuja, ne ovat hänen verotuksessaan vähennyskelpoisia täysimääräisenä, jos järjestetty lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Maksujen vähentäminen ei pienennä hänen muuta vähennysoikeuttaan.

Kollektiivisten eläkevakuutusten palkansaajan oman maksuosuuden vähennysoikeus on erilainen niissä tapauksissa, joissa palkansaaja on tullut eläkejärjestelyn piiriin 6.5.2004 tai sen jälkeen. Hän saa vähentää maksuja ansiotulostaan enintään 5 prosenttia kyseisen työnantajan maksamasta palkasta, kuitenkin enintään 5.000 euroa. Maksu ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se ylittää työnantajan maksuosuuden.

Kollektiivisista eläkevakuutuksista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset.

 3.2 Merityötulovähennys

Merityötulon verotuksessa otetaan huomioon merimiesammatin erityisolosuhteet myöntämällä merityötulosta niin sanottu merityötulovähennys. Merityötulovähennyksestä säädetään TVL 97 §:ssä. Merityötulovähennys myönnetään TVL 74 §:ssä tarkoitetun merityötulon saajalle.

Merityötulovähennyksen määrä sekä valtionverotuksessa että kunnallisverotuksessa on 20 prosenttia merityötulon kokonaismäärästä, kuitenkin enintään 7.000 euroa. Verovelvollisen merityötulon kokonaismäärän ylittäessä 50.000 euroa merityötulovähennyksen määrä pienenee 5 prosentilla merityötulon kokonaismäärän 50.000 euroa ylittävältä osalta (299/2015).

Kauko- ja niin sanotussa cross-trade -liikenteessä (kolmansien maiden välisessä liikenteessä) työskenteleville vähennys myönnetään korotettuna kunnallisverotuksessa. Korotus on 170 euroa jokaiselta täydeltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana alus ei käy Suomen satamassa tai muutoin Suomen rajojen sisäpuolella ja jonka ajan verovelvollinen työskentelee aluksessa (niin sanottu cross-trade ‑vähennys). Korotusta ei myönnetä siltä kalenterikuukaudelta, jona matka on alkanut, jos aloittamispäivä ei ole kalenterikuukauden ensimmäinen. Sitä vastoin matkan päättymiskuukaudelta korotus myönnetään, vaikka matka päättyisikin kesken kalenterikuukauden.

Merityötulon verotuksesta ja merityötulosta tehtävistä vähennyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Merityötulon verotus.

 3.3 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys 3.3.1 Vähennyksen edellytykset ja määrä

Veronmaksukyvyn alentumisvähennyksestä säädetään TVL 98 §:ssä. Jos verovelvollisen veronmaksukyky hänen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen on erityisistä syistä, kuten elatusvelvollisuuden, työttömyyden tai sairauden johdosta olennaisesti alentunut, vähennetään hänen puhtaasta ansiotulostaan kohtuullinen määrä, ei kuitenkaan enempää kuin 1.400 euroa. Vähennys myönnetään täysin sadoin euroin.

Vähennystä myönnettäessä otetaan huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä kokonaistilanne. Ensin tutkitaan, onko veronmaksukyky lain tarkoittamasta erityisestä syystä olennaisesti alentunut. Sen jälkeen tutkitaan, onko vähennys myönnettävissä ottaen huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä veronalaiset ja verovapaat tulot ja varallisuus.

Erityisiä vähennysperusteita ovat lain mukaan elatusvelvollisuus, työttömyys ja sairaus. Nämä perusteet ovat vain esimerkkejä, mutta ne ovat erityisen merkityksellisiä harkittaessa vähennyksen myöntämistä. Erityisenä vähennysperusteena on oikeuskäytännössä pidetty myös kehitysvammaisen, CP-lapsen tai kuulovammaisen lapsen huoltamista kotihoidossa (KHO 1971 taltio 3461, KHO 4.5.1979 taltio 2056). Näissäkin tapauksissa on tutkittava, onko vähennyksen myöntäminen kohtuullista verovelvollisen tuloihin ja varallisuuteen nähden.

Lain sanamuodon mukaan oman lapsen tai muun huollettavan elättäminen tai elatusavun maksaminen voivat olla hyväksyttäviä syitä vähennyksen myöntämiselle. Elatusvelvollisuusvähennykseen oikeutetulle veronmaksukyvyn alentumisvähennys myönnetään elatusvelvollisuuden perusteella kuitenkin vain poikkeustapauksissa.

Invaliditeettia, joka oikeuttaa muiden säännösten nojalla myönnettäviin vähennyksiin, ei mainita laissa veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen erityisenä perusteena. Verovelvollisen ikää sellaisenaan ei myöskään voida katsoa veronmaksukykyä vähentäväksi tekijäksi, koska eläketulovähennysjärjestelmän tarkoituksena on turvata erityisesti pienituloisten eläkeläisten asema. Opiskelusta johtuva tulojen vähäisyys ei yleensä oikeuta veronmaksukyvyn alentumisvähennykseen.

Työttömyyden vuoksi veronmaksukyvyn ei voida katsoa sillä tavoin vähentyneen, että työttömälle olisi myönnettävä pelkästään tällä perusteella erityinen vähennys. Jos verovelvollinen on pitkäaikaistyötön, työttömyyden ohella on tällöinkin otettava huomioon työttömän huoltovelvollisuus, velat ja tulot sekä muut työttömän veronmaksukykyyn vaikuttavat tekijät, ja harkittava, olisiko hänelle myönnettävä veronmaksukyvyn olennaisen alentumisen perusteella annettava vähennys.

Veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä ei voida yleensä pitää myöskään ylivelkaantumista, joka johtuu verovelvollisen omista toimenpiteistä, kuten esimerkiksi siitä, että verovelvollinen on hankkinut tulotasoonsa nähden liian kalliin asunnon. Vähennystä ei myöskään myönnetä pelkästään sillä perusteella, että verovelvollisen velkojen korkojen määrä on huomattavan suuri.

Sen sijaan jos ylivelkaantuminen johtuu siitä, että verovelvollinen on ostanut uuden asunnon ennen vanhan asunnon myyntiä, eikä ole saanut yrityksistä huolimatta myytyä vanhaa asuntoaan kohtuullisessa ajassa, voidaan tätä pitää veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä. Tässäkin tilanteessa on vähennystä harkittaessa otettava huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus.

Jos verovelvollinen on takaajana joutunut maksamaan takaamiaan velkoja ja niiden korkoja, pelkästään tälläkään perusteella ei yleensä voida myöntää veronmaksukyvyn alentumisvähennystä. Jos takausvastuu on johtanut tilanteeseen, että verovelvollinen on joutunut esimerkiksi myymään omaisuuttaan takausvelvoitteen suorittamiseksi, saattaa tämä olla veronmaksukykyä alentava erityinen tekijä.

Vähennys voidaan myöntää, vaikka veronmaksukyvyn alentumisperuste on syntynyt vasta verotusvuonna. Vähennys voidaan myöntää myös verovuonna kuolleen henkilön kuolinpesälle. Jos veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen edellytykset selvästi ilmenevät veroilmoituksesta, vähennys tehdään verovelvollisen pyytämättäkin. Veronmaksukyvyn alentumisvähennys voidaan myöntää molemmille puolisoille, jos vähennyksen myöntämisperusteet ovat olemassa.

Veronmaksukyvyn alentumisvähennystä ei yleensä voida myöntää täysimääräisenä, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 17.500 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 26.500 euroa. Vähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 27.000 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 40.000 euroa. Edellä mainittuja tulorajoja korotetaan 2.500 eurolla jokaista verovelvollisen huollettavana olevaa lasta kohti.

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää.

3.3.2 Vähennys yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella

Tuloverolain 98 §:n 2 momentin mukaan yksinomaan sairaudesta johtuneiden kustannusten perusteella verovelvollisen veronmaksukyvyn voidaan katsoa olennaisesti alentuneen vain, jos hänen ja hänen perheenjäsentensä yhteenlaskettujen sairauskustannusten määrä verovuonna on vähintään 700 euroa ja samalla vähintään 10 prosenttia verovelvollisen puhtaiden pääomatulojen ja ansiotulojen yhteismäärästä. Perheenjäseninä pidetään verovelvollisen puolisoa ja alaikäisiä lapsia.

Poikkeuksellisen suuria sairauskuluja pidetään laissa tarkoitettuna erityisenä syynä harkittaessa sitä, onko verovelvollisen veronmaksukyky olennaisesti alentunut. Kustannukset sokeritaudin, keliakian tai muun sairauden edellyttämästä ruokavaliosta voivat niin ikään olla perusteena vähennyksen myöntämiselle (KHO 1979-II-596). Vaikka TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset (700 euroa ja 10 prosenttia) täyttyisivät, vähennyksen myöntämistä harkittaessa otetaan kuitenkin aina ensin huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat yhteiset tulot sekä varallisuus (KHO 1996-B-528).

Yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella vähennys myönnetään yleensä seuraavasti, jos TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset täyttyvät, eivätkä yllä mainitut tulorajat sitä estä:

sairaskulujen kokonaismäärä euroa vuositulon määrä euroa
yksityinen henkilö/puolisot yhteensä alle 13000/20500 13000-14500/
20600-23000 14600-17500/
23100-26500 17600-21000/
26600-31000 21100-23500/
31100-35000 23600-27000/
35100-40000 700-900 200 0 0 0 0 0 901-1200 300 200 0 0 0 0 1201-1500 500 300 200 0 0 0 1501-1800 700 500 300 200 0 0 1801-2100 900 700 500 300 200 0 2101-2400 1000 900 700 500 300 200 2401-2700 1200 1000 900 700 500 300 2701-3100 1400 1200 1000 900 700 500 3101-3500 1400 1400 1200 1200 900 700 3501- 1400 1400 1400 1200 1200 900

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää. Kaikista tulorajoista voidaan tapauskohtaisen harkinnan ja esitetyn selvityksen perusteella poiketa.

Varallisuus on tulorajojen lisäksi otettava huomioon ratkaistaessa vähennyksen myöntämistä. Jos verovelvollisen tulot ylittävät edellä mainitut ylemmät tulorajat (27.000/40.000 euroa), veronmaksukyvyn alentumisvähennys sairaskulujen perusteella harkitaan tapauskohtaisesti.

Jos perheessä on huollettavana kehitysvammainen alaikäinen lapsi ja perheen veronalaiset kokonaistulot ovat alle 29.000 euroa, veronmaksukyvyn alentumisvähennyksenä vähennetään 1.100 euroa. Jos tulot ovat 29.100–57.000 euroa, vähennys on 700 euroa. Jos tulot ovat yli 57.000 euroa, vähennystä ei myönnetä. Erityistilanteissa vähennys voi olla edellä mainittua suurempi.

 3.4 Lahjoitusvähennys 

Lahjoitusvähennyksestä säädetään TVL 98 a §:ssa. Säännös tulee voimaan 1.1.2016. Säännöksen mukaan luonnollinen henkilö tai kuolinpesä saa vähentää puhtaasta ansiotulostaan vähintään 850 euron ja enintään 500.000 euron suuruisen rahalahjoituksen, joka on teh