Verohallinto

Oikeustapauksia työmatkakustannusten korvauksista

30. heinäkuu 2014 - 14:05

Liite Verohallinnon ohjeeseen Työmatkakustannusten korvaukset.

KHO 1970 II 538

Matkakustannukset kesäasunnosta työpaikkaan eivät olleet TOL 26 § 1 mom. 10 kohdassa tarkoitettuja vähennyskelpoisia matkakustannuksia. Verovuosi_1967

KHO 1982/3343

Kalastukseen lähivesillä käytetyssä kalastustroolarissa työskentelevien palkansaajien varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin troolarin kotisatama tai -laituri. Heille voitiin siten korvata työn suorittamisesta aiheutuneita kustannuksia verohallituksen asiasta antaman päätöksen mukaisesti ennakkoa pidättämättä. Verovuosi_1980

KHO 1982/3990

Henkilö K oli hoitanut varsinaisen virkansa päivittäin 8.00 -10.00 ja 14.00 - 18.00 välisinä aikoina ja lisäksi hoitanut isännöitsijän tehtäviä 10.00 - 14.00 välisenä aikana toisaalla samassa kaupungissa. Ehtiäkseen työkohteesta toiseen hän oli joutunut käyttämään omaa autoaan. Verotuksessa oli työmatkakustannukset vähennetty vain linja-auton kuukausilipun mukaan.

KHO katsoi, että asunnon ja varsinaisen työmatkan väliset matkat oli vähennettävä linja-auton mukaan. Eri työpaikkojen välisistä matkoista aiheutuneet kustannukset eivät olleet tuloja varallisuusverolain 26 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoittuja matkakustannuksia. K:lla oli näin ollen tulo- ja varallisuusverolain 25 §:n nojalla oikeus tulon hankkimisesta johtuneina menoina vähentää tulostaan oman auton käytöstä eri työpaikkojen välisillä matkoilla aiheutuneet kulut. Verovuosi_1978

KHO 1983 II 562

Puolisot asuivat työskentelypaikkakunnalla miehen työsuhdeasunnossa. Heillä oli noin 20 km etäisyydellä toinen asunto miehen yhdessä veljensä kanssa omistamalla n. 40 ha maatilalla, jossa he asuivat kesäisin suunnilleen puoli vuotta. Matkoista maatilalta työpaikoille oli aiheutunut kummankin osalta v. 1978 1 760 mk:n ja v. 1979 2 400 mk:n kustannukset. Lääninoikeus katsoi muun selvityksen puuttuessa maatilalla olevan asunnon kesäasunnoksi eikä hyväksynyt työmatkakustannuksia maatilalta työpaikalle vähennyskelpoisiksi. KHO katsoi työsuhdeasunnon asunnoksi, jota tulo- ja varallisuusverolain 26 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetaan, ja tällä perusteella hylkäsi matkakustannusten vähentämisvaatimuksen. Verovuosi_1978 Verovuosi_1979

KHO 1985/3611

Työnantajan sosiaaliturvamaksu oli suoritettava päivärahoista ja matkustamiskustannusten korvauksista, jotka teatteri maksoi toisella paikkakunnalla vakinaisesti asuvalle vierailevalle ohjaajalleen, jonka varsinaiseksi työpaikaksi teatteri katsottiin. Vaikka kyseessä siis eivät olleet työnantajan määräyksestä suoritetut työmatkat, palkan määrästä saatiin kuitenkin ennakkoperintälain 8 §:n 2 momentin nojalla vähentää tilapäisestä tehtävästä johtuneet ylimääräiset kustannukset saman pykälän 3 momentissa mainituin rajoituksin. Äänestys 4-1.

KHO 1987/251

Hitsaaja A oli vuodesta 1976 lähtien ollut laivanrakennusalalla aliurakoitsijana toimivan yhtiön matkatyöosaston työntekijänä. Hän oli 1980-luvun alkupuolella työskennellyt telakoilla kolmella eri paikkakunnalla sekä 8.3.1982 lähtien yhtäjaksoisesti verovuoden loppuun 1983 saakka Turussa olevalla telakalla. Kun otettiin huomioon, että työnantajayhtiö oli jatkuvasti tehnyt alihankintatöitä Turussa olevilla telakoilla ja että A oli päivittäin käynyt työssä samalla telakalla 70 km:n päässä sijainneesta kodistaan käsin, tuota telakkaa oli verovuonna ollut pidettävä A:n varsinaisena työpaikkana. A:lle maksetut päivärahat eivät siten olleet tulo- ja varallisuusverolain 22 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 2 momentin säännös huomioon ottaen verosta vapaata tuloa. Verovuosi_1983

KHO 1987/252

Hitsaaja B oli laivanrakennusalalla aliurakoitsijana toimivan yhtiön matkatyöosaston työntekijä. Hän oli työskennellyt yhtiön kotipaikkakunnalla olevassa laivalohkoja valmistavassa kokoonpanohallissa jatkuvasti 23.6.1980 lähtien 2.3.1983 saakka lukuunottamatta 22 päivän työskentelyä Turussa olevalla telakalla, jossa hän oli myös verovuonna 1983 työskennellyt 3.3.-17.4. ja 25.5.-31.12. Vielä hän oli työskennellyt 18.4.24.5.1983 edellä mainitussa kokoonpanohallissa. KHO katsoi, että kokoonpanohallia oli pidettävä B:n varsinaisena työpaikkana. Kun otettiin huomioon, että työnantajayhtiö oli jatkuvasti tehnyt alihankintatöitä Turussa olevilla telakoilla ja että B oli päivittäin käynyt työssä Turussa olevalla telakalla 51 km:n päässä sijainneesta kodistaan käsin, KHO katsoi, että tätä telakkaa oli verovuonna pidettävä B:n varsinaisena työpaikkana. B:lle verovuonna maksetut päivärahat eivät siten olleet tulo- ja varallisuusverolain 22 §:n 1 momentin 8 kohdan ja 2 momentin säännös huomioon ottaen verosta vapaata tuloa. Kun B oli kuitenkin verovuonna ollut lyhyitä jaksoja kokoonpanohallissa työssä, asia palautettiin verolautakunnalle sen seikan tutkimista varten, oliko B:lle syntynyt verotuksessa vähennyskelpoisia lisääntyneitä elantokustannuksia. Verovuosi_1983

KHO 1991/803

A:lla oli ollut vapaa autoetu ajan 1.1.-28.5.1987 X Oy:ltä ja 1.6.-31.12.1987 Y:ltä, millä perusteella hänen tuloonsa oli lisätty autoetuna 19.800 markkaa. Z ry oli maksanut A:lle hänen suorittamistaan kokousmatkoista matkakustannusten korvausta oman auton käytön mukaan laskettuna 4.122 kilometriltä yhteensä 5.203 markkaa, mikä korvaus ei ylittänyt verohallituksen päätöksessä 3.12.1987/1000 olevaa verovapaan matkakustannusten korvauksen enimmäismäärää. A oli käyttänyt näiden matkakustannusten korvausten perusteena oleviin matkoihin autoa, johon hänellä oli edellä mainittu vapaa-«autoetu». Kun matkakorvausten perusteena oleva kilometrimäärä 4.122 kilometriä yhdessä A:n ilmoittamien yksityisajojen kanssa, joiden määrää ei ollut kiistetty, ei ylittänyt verohallituksen päätöksessä vuodelta 1987 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista (19.11.1987/870) olevaa, vapaan autoedun raha-arvon perusteena käytettyä kilometrimäärää, kysymyksessä olevat matkakustannusten korvaukset eivät olleet A:n veronalaista tuloa. Äänestys 4-1. Verovuosi_1987

KHO 1992/2018

A:lla, joka asui X:n kunnassa, oli vakinainen virka teknillisen oppilaitoksen yliopettajana Y:n kaupungissa. A oli myös erään tuotannollista toimintaa harjoittavan osakeyhtiön pääosakas. Virkansa ohella A hoiti palkatta tämän yhtiön, jolla oli tehdas Z:n kunnassa, toimitusjohtajan tehtävää. A:n varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin teknillinen oppilaitos Y:n kaupungissa. Toimitusjohtajan tehtäviä A:n katsottiin hoitaneen sivutoimena. Yhtiön A:lle asunnon ja Z:n kunnassa olevan työpaikan välisistä matkoista maksamia matkakustannusten korvauksia oli pidettävä ennakkoperintälain 8 §:n 1 momentissa tarkoitettuina työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvauksena maksettuina hyvityksinä, joita ei pidetä palkkana. Palkanmaksuvuodet 1982-1987. Äänestys 4-1.

KHO 2001/176

A Oy omisti 50 prosenttia X Oy:n ja Y Oy:n osakkeista. Loput 50 prosenttia X Oy:n osakkeista omisti B Oy ja Y Oy:n osakkeista C Oy. X Oy:n ja Y Oy:n toimialana oli laivanselvitys ja huolinta sekä näitä palveleva toiminta. Yhtiöiden liikevaihdosta 80 prosenttia muodostui A Oy:n tekemistä tilauksista. Yhtiöt tekivät myös liiketoiminnassaan yhteistyötä siten, että ne käyttivät samoja laivoja ja sopivat lastaustoiminnastaan yhteisesti. Lisäksi yhtiöillä oli yhteinen toimitusjohtaja A, jonka palkan ne maksoivat puoliksi. A:n työtehtäviin kuului lastaustoiminnan valvominen sekä Kemissä että Oulussa. A työskenteli yhtä paljon X Oy:n toimipaikalla Kemissä ja Y Oy:n toimipaikalla Oulussa.

Näissä olosuhteissa ja siitä huolimatta, ettei X Oy:n ja Y Oy:n välillä ollut osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettua konsernisuhdetta, yhtiöiden katsottiin muodostavan tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitetun intressipiirin.

A:lla katsottiin olevan varsinainen työpaikka sekä Kemissä että Oulussa. Kun A:n asunto oli Oulussa, pidettiin Oulun toimipistettä hänen ensisijaisena työpaikkana ja Kemin toimipistettä hänen toissijaisena työpaikkana.

Toimitusjohtaja A:lle toissijaiselle työpaikalle Kemiin tehdyistä matkoista maksetut matkustamiskustannusten korvaukset ja kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaukset olivat sellaisia ennakkoperintälain 15 §:n 1 momentissa tarkoitettuja ennen ennakonpidätyksen toimittamista korvattavia eriä, joista ei ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu. Verovuosi 1999.

KHO 2002/168

A oli virkavapaana vakinaisesta valtion virastaan Helsingissä hoitanut ajan 1.11.1999 - 30.6.2000 Tampereen yliopiston yliassistentin virkaa. A oli asunut perheensä kanssa vakituisessa asunnossaan Hyvinkäällä ja kulkenut sieltä lähes päivittäin Tampereelle, jossa hänellä oli katsottava olleen tuolloin työpaikkansa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n matkat Hyvinkäältä Tampereelle ja takaisin olivat tuloverolain 93 §:ssä tarkoitettuja asunnon ja työpaikan välisiä matkoja. Verovuosi 1999.

KHO 2003:50

Superpesis-sarjassa pesäpalloa pelaava seura oli maksanut 6 pelaajalle pelaajapalkkioita, joiden vuotuiset määrät olivat vaihdelleet vuosina 1995-1997 60 000 markasta 185 796 markkaan. Seura oli maksanut pelaajille myös asunnon ja säännöllisten harjoittelupaikkojen sekä kotipelipaikan välisistä matkoista matkakustannusten korvausta.
Kyseisiä pelaajia pidettiin päätoimisina pelaajina ja seuran säännöllisiä harjoittelupaikkoja ja kotiottelupaikkaa heidän varsinaisina työpaikkoinaan. Tämän vuoksi seura ei ollut voinut korvata heille asunnon ja mainittujen paikkojen välisten matkojen kustannuksia ennakonpidätystä toimittamatta, vaan kysymys oli ennakkoperintälain (418/1959) 4 §:ssä ja ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:ssä tarkoitetusta palkasta. Verovuodet 1995-1997.

KHO 2003/282

Myyntiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajansa tuotteita, oli hänen varsinainen työpaikkansa ja myyntiesittelypaikat hänen erityisiä työntekemispaikkojaan. Hän ei työskennellyt tuloverolain 71 §:n 2 momentissa tarkoitetulla erityisalalla. Verovuosi 1998.

KHO 2003:67

Työntekijä oli työskennellyt alalla, joka ei ollut niin sanottu erityisala eli toimiala, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan. Työnantaja oli maksanut ylimääräisten elantokustannusten korvauksena päivärahaa yli kymmenen tuntia kestäneistä työmatkoista. Työntekijällä ei ollut oikeutta tehdä ansiotulostaan yli kuusi mutta alle kymmenen tuntia kestäneiltä työpäiviltä lisääntyneiden elantokustannusten johdosta ateriakorvauksen määräistä vähennystä.

KHO 2003/2882

Myyntiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajansa tuotteita, oli hänen varsinainen työpaikkansa ja myyntiesittelypaikat hänen erityisiä työntekemispaikkojaan. Hän ei työskennellyt tuloverolain 71 §:n 2 momentissa tarkoitetulla erityisalalla. Verovuosi 1998.

KHO 2004/733

Työntekijä oli työskennellyt alalla, joka ei ollut niin sanottu erityisala eli toimiala, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan. Työnantaja oli maksanut ylimääräisten elantokustannusten korvauksena päivärahaa yli kymmenen tuntia kestäneistä työmatkoista. Työntekijällä ei ollut oikeutta tehdä ansiotulostaan yli kuusi mutta alle kymmenen tuntia kestäneiltä työpäiviltä lisääntyneiden elantokustannusten johdosta ateriakorvauksen määräistä vähennystä.

KHO 2004/2563

Verovelvollinen, joka toimi X-liiton toimitusjohtajana, työskenteli noin 3 päivänä viikossa liiton pääkonttorissa H:n kaupungin ja muutoin liiton H:n kaupungista noin 350 kilometrin päässä olevassa liiton toimipaikassa L:n kaupungissa, jossa hän perheineen asui. Hänen tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettu ensisijainen työpaikkansa ratkaistiin kokonaisarvioinnin perusteella, jossa keskeisiksi ratkaisuperusteiksi muodostuivat työtehtävien hoitamiseen liittyvät seikat, kuten kummassa paikassa pääasiassa työskennellään ja minkälaisia tehtäviä niissä suoritetaan. Perheen vakituisen asunnon sijainnilla ei ollut näitä ratkaisuperusteita kumoavaa merkitystä arvioitaessa kumpaa työpaikoista on pidettävä ensisijaisena. Verovelvollisen L:n kaupungista H:n kaupunkiin tehtävistä matkoista X-liiton suorittamia matkustamis- ja majoituskustannusten korvauksia pidettiin verovelvollisen ennakonpidätyksessä huomioon otettavana etuna, josta liiton oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu. Vuosi 2003.

KHO 2005/1707

Lääkäripalveluiden myyntiä harjoittava A Oy tarjosi palvelujaan eri terveyskeskuksille ja sairaaloille. Yhtiöllä oli toimisto, jossa työskenteli kaksi kokopäiväistä työntekijää, mutta yhtiön palveluksessa olevat lääkärit eivät työskennelleet yhtiön toimistossa. Ne työvuorot, joihin sairaalat ja terveyskeskukset tarvitsivat yhtiön välittämää lääkäriä, olivat yhtiön internet-sivuilta yhtiön palveluksessa olevien lääkäreiden luettavissa ja työvuorojen varaaminen tapahtui pääasiassa näiden sivujen kautta. Lääkäri B työskenteli päätoimisesti A Oy:n palveluksessa 5-20 työpäivää kuukaudessa tilanteesta riippuen joko samassa tai eri työpaikoissa. Lääkäri B:n matkaa asunnoltaan kulloiseenkin työpaikkaan ei voitu pitää tuloverolain 71 §:ssä tarkoitettuna verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin oikeuttavana työmatkana vaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisenä matkana. A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu B:lle näistä matkoista maksettavista matkakustannusten korvauksista. Ennakkoratkaisu vuodelle 2004.

KHO 2005/2538

Kirvesmies A työskenteli ajan 11.8.-31.12.2004 rakennusliikkeen palveluksessa Olkiluodon ydinvoimalatyömaalla. A:lla ei työnsä luonteen vuoksi ollut varsinaista työpaikkaa ja hän kävi erityisellä työntekemispaikallaan päivittäin kotoaan. Työmaa-alueella oli rakennuttajayhtiön työntekijöiden työmaaruokala, jota rakennusliikkeen työntekijät, kuten A, voivat käyttää. Koska A:n työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa, A:n työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. A:lle katsottiin edellä esitetyissä olosuhteissa muodostuvan sellaisia ylimääräisiä elantokustannuksia, jotka hänellä oli oikeus vähentää tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla tulonhankkimismenona. Vähennyskelpoiseksi määräksi hyväksyttiin verohallituksen verovuodelle 2004 vahvistaman ateriakorvauksen enimmäismäärä. Ennakkotieto verovuodelle 2004.

KHO 2006:45

Telakalla alihankintatöitä tekevässä yhtiössä oli vuonna 2002 toimitetussa verotarkastuksessa todettu, ettei yhtiöllä olisi ollut vuosilta 1997-2001 oikeutta maksaa verovapaita päivärahoja ja kilometrikorvauksia suoraan telakalle työhön otetuille työntekijöille. Maksuunpanot oli toimitettu verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti. Verovirasto oli hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen ja hallinto-oikeus oli hylännyt yhtiön valituksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, kuten hallinto-oikeus valituksenalaisessa päätöksessään, että Helsingissä oleva telakka oli ollut yhtiön työntekijöiden varsinainen työpaikka. Yhtiö oli laiminlyödessään työnantajasuoritukset työntekijöille maksamistaan matkakustannusten korvauksista tulkinnut virheellisesti varsinaisen työpaikan käsitettä. Tällä perusteella yhtiön valitus hallinto-oikeuden päätöksestä olisi siis ollut hylättävä. Asiassa oli kuitenkin vielä harkittava, oliko yhtiöllä oikeus saada vaatimaansa luottamuksensuojaa.

Yhtiön ennakkoperintää koskevassa vuonna 1995 laaditussa tarkastuskertomuksessa verovuosilta 1993 ja 1994 ei ollut yömatkarahoja lukuun ottamatta esitetty huomautuksia yhtiön noudattamasta matkakustannusten korvauksia koskevasta käytännöstä. Tähän nähden yhtiön oli katsottava toimineen tulkinnanvaraisessa asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen hyväksymän käytännön mukaisesti, kun se vuonna 1995 toimitetun ennakontarkastuksen jälkeen oli yömatkarahoja lukuun ottamatta jatkanut työntekijöille maksamiensa matkakustannusten korvausten osalta aikaisemmin noudattamaansa käytäntöä. Kun asiassa ei ollut ilmennyt sellaisia erityisiä syitä, joista muuta johtuisi, asia oli ratkaistava yhtiön eduksi. Tämän vuoksi yhtiölle ei voitu vuosilta 1997-2001 maksuunpanna laiminlyötyjä ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja.

KHO 2009/757

Suomalainen yhtiö S Oy ja yhdysvaltalainen yhtiö Y LLP kuuluivat kansainväliseen jäsenyritysten ketjuun, joka tarjoaa asiakkailleen asiantuntijapalveluita mm. tilintarkastuksen ja verotuksen alalla. Y LLP ja S Oy sekä yhdysvaltalainen henkilö A olivat sopineet, että A siirtyi Yhdysvalloista Y LLP:stä työskentelemään Suomeen S Oy:n palvelukseen kahden vuoden ajaksi. A työskenteli Suomessa S Oy:n johdon alaisena ja osana S Oy:n organisaatiota. S Oy maksoi A:lle palkan Suomessa työskentelyn ajalta ja vuokrasi hänen ja hänen perheensä käyttöön asunnon. A:n työsopimus Y LLP:n kanssa pysyi voimassa Suomessa työskentelemisen ajan, minkä jälkeen A palasi työskentelemään Y LLP:lle.

A:n työskentely S Oy:n toimitiloissa oli työskentelyä varsinaisella työpaikalla. Kysymyksessä ei siten ollut tilapäinen matka erityiselle työntekemispaikalle. Näissä olosuhteissa S Oy:n tarjoamaa asuntoa oli pidettävä A:n saamana asuntoetuna, josta oli suoritettava ennakonpidätys tai perittävä lähdevero. Ennakkoratkaisu vuoden 2008 loppuun.

KHO:2012/17

A työskenteli henkilöstövuokraustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa työnantajansa asiakasyrityksissä tarjoilijana ja baarimestarina. X Oy:llä oli toimitilat Jyväskylässä, jossa myös A asui. Yhtiö ei itse harjoittanut ravintolatoimintaa, eikä A työskennellyt sen toimitiloissa, vaan hän työskenteli vuokratyöntekijänä työvoimaa käyttävien asiakasyritysten (käyttäjäyritysten) toimitiloissa Jyväskylän alueella.

X Oy solmi Y Oy:n kanssa tilaussopimuksen, jossa sovittiin, että Y Oy osti X Oy:ltä ravintolaansa tarjoilijoiden palveluita. A työskenteli sopimuksessa tarkoitettuna vuokratyöntekijänä ajalla 1.2. - 20.4.2010 tarjoilijana Nilsiässä sijaitsevassa Y Oy:n ravintolassa. Työskentely kesti siten vähemmän kuin tuloverolain 72 a §:n 1 momentissa säädetyt kaksi vuotta. Työpaikka sijaitsi yli 100 kilometrin päässä A:n kodista ja A yöpyi työskentelyn ajan omalla kustannuksellaan hiihtokeskuksen alueella. Työvoiman vuokrausyritys X Oy:n ja käyttäjäyrityksen välisen sopimuksen mukaan A:n työtehtävät määritteli tarkemmin käyttäjäyritys. Palkan työskentelyn ajalta maksoi A:lle vuokrausyritys, joka huolehti myös työnantajavelvoitteista.

A oli pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen: Jos A:n työnantaja maksaa hänelle päivärahaa ja matkakustannusten korvauksia verovuodelta 2010, katsotaan hänen työskennelleen tuloverolain 72 §:n 2 momentin tarkoittamalla työmatkalla ja voiko A:n työnantaja maksaa hänelle verovapaita matkakustannusten korvauksia?

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n työskennellessä Nilsiässä vuokrattuna työntekijänä hänen tuloverolain 72 b §:ssä tarkoitettuna varsinaisena työpaikkanaan oli edellä todetuissa olosuhteissa pidettävä Y Oy:n toimitiloja Nilsiässä. Tämän vuoksi A:n ei voitu katsoa työskennelleen Nilsiässä tuloverolain 72 §:n tarkoittamalla työmatkalla eikä hänelle voitu maksaa tuolta ajalta tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia. Äänestys 4-1.

KHO:2012/85

Rakennusalalla toimiva yhtiö X Oy oli maksanut vuosina 2004 - 2007 useille palveluksessaan työskennelleille ulkomaisille työntekijöille päivärahoja toimittamatta suorituksista ennakonpidätystä. Kysymyksessä olevilla Suomessa yleisesti verovelvollisilla työntekijöillä oli vakituinen asunto ja useimmilla myös perhe kotimaassaan. Suomessa työntekijät majoittuivat työnantajan pääkaupunkiseudulta vuokraamissa asunnoissa yhteismajoituksessa, josta kävivät töissä vaihtuvissa työkohteissa pääkaupunkiseudulla.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei työnantajan järjestämissä asunnoissa majoittumista voitu pitää työmatkalla yöpymisenä, vaan siitä muodostui työntekijöille niin kutsuttu kakkosasunto, josta he tekivät päivittäiset työmatkansa vaihtuviin työkohteisiin. Työnantaja oli siten velvollinen pidättämään ennakot maksamistaan päivärahoista siltä osin kuin ne ylittivät ateriakorvauksen määrän.

KHO:2013/84

Kommandiittiyhtiö oli maksanut vastuunalaiselle yhtiömiehelleen A:lle kilometrikorvauksia kodin ja työpaikan välisistä matkoista verovuosina 2007 ja 2008. Verotuksessa katsottiin, ettei kilometrikorvauksia voitu pitää tuloverolain 71 ja 72 §:n nojalla verovapaina matkakustannusten korvauksina, vaan korvauksia oli pidettävä A:n ansiotulona.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen, jossa vaadittiin kilometrikorvausten katsomista verovapaaksi sillä perusteella, että matkat oli tehty erityiseen työntekemispaikkaan. Hallinto-oikeus katsoi kuitenkin, että kun A ei ollut nostanut kommandiittiyhtiöstä lainkaan rahapalkkaa eikä hänen asuntonsa ja varsinaisen työpaikkansa välisistä matkoista maksettua etuutta ollut kommandiittiyhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkamenona toimittamalla siitä ennakonpidätys, etuutta oli pidettävä voitonjakoeränä, joka ei ollut A:n veronalaista tuloa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta, että ratkaisevaa oli, oliko suorituksia käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkansaajalle maksettuina suorituksina. Kilometrikorvaukset oli tässä tapauksessa vähennetty yhtiön menona kirjanpidossa ja verotuksessa. Ne oli myös käsitelty palkkakirjanpidossa ja ilmoitettu työnantajan vuosi-ilmoituksessa. Yhtiön A:lle maksamia suorituksia oli pidettävä palkkana eikä voitonjakona. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen sekä saattoi voimaan verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset valituksenalaisilta osin.

KHO:2013/137

Silmälääkäri A oli tehnyt omistamansa B Oy:n palveluksessa asuinpaikkakunnaltaan kuudessa muussa kunnassa sijaitseviin C Oy:n optikkoliikeketjun liikkeisiin matkoja yhteensä 138 työpäivänä. B Oy:llä oli yhteistyösopimus optikkoliikeketjun kanssa siitä, että silmälääkäri tuotti lääkäripalvelut potilaille, päätti itsenäisesti palkkioista ja toimitutti laskutuksen optikkoliikkeiden kautta. Optikkoliikeketju antoi B Oy:n silmälääkärin käyttöön vastaanottotilat tarvittavine laitteineen ja avustavine henkilökuntineen, huolehti potilasasiakirjoista sekä maksun perinnästä ja tilityksestä B Oy:lle.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että optikkoliikeketjun eri paikkakunnilla olevia liiketiloja oli pidettävä B Oy:n vakituisina toimipaikkoina. A:n asuinpaikkakunnalla sijaitsevia vastaanottotiloja oli pidettävä A:n ensisijaisina varsinaisina työpaikkoina ja muita mainittuja vastaanottotiloja A:n toissijaisina työpaikkoina. Kun näihin toissijaisiin työpaikkoihin tehdyistä matkoista A:lle maksettavat matkustamiskustannusten korvaukset olivat näin ollen A:n verovapaata tuloa, B Oy:n ei ollut toimitettava ennakonpidätystä maksamistaan korvauksista. Ennakkoratkaisu oli voimassa 31.12.2011 saakka.

KVL 2006/48

Konsernin varatoimitusjohtaja A työskenteli keskimäärin 1-2 päivänä viikossa konsernin Suomessa sijaitsevassa toimipaikassa, missä hänellä oli oma työhuone ja sihteeri. Suomessa A hoiti mm. vastuualueensa toiminnan kokonaissuunnittelua sekä yhteiskuntasuhteita ja asiakastapaamisia. Noin kolmena päivänä viikossa A työskenteli konsernin Ruotsin toimipaikassa mm. osallistuen konsernitason johtoryhmien kokouksiin. Ruotsin toimipaikassa hänellä oli oma työhuone. A:n vakituinen asunto oli Suomessa.
 
B toimi johtajana yksikössä, joka hoiti konserniyhtiöiden kirjanpito- ja laskentaprosesseja. B työskenteli keskimäärin 1-2 päivänä viikossa Suomen toimipaikassa, missä hänellä oli oma työhuone. B:n tehtäviin Suomessa kuului mm. yksikön toiminnan raportointi johdolle. B:n työtehtävät edellyttivät työskentelyä konsernin Ruotsin toimipisteessä keskimäärin noin kolmena päivänä viikossa. Ruotsissa hänellä oli työpiste avokonttorissa. B:n vakituinen asunto oli Suomessa.
 
Kun otettiin huomioon A:n ja B:n vakituisen asunnon sijaintipaikka sekä muut työskentelyolosuhteet kokonaisuutena, hakijoiden varsinaisen työpaikan katsottiin olevan Suomessa ja toissijaisen työpaikan Ruotsissa. Kun A ja B matkustivat työtehtäviensä hoitamiseksi Ruotsiin, kysymyksessä oli matka TVL 71 §:n 1 momentissa tarkoitettuun toissijaiseen työpaikkaan, jolloin työnantajalta saatu matkustamiskustannusten ja kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus ei ollut heidän veronalaista tuloaan. Ennakkoratkaisu vuosille 2006 ja 2007.

KVL 2007/017

A työskenteli kustannus- ja aikatauluinsinöörinä aliurakoitsijan palveluksessa Eurajoen kunnassa Olkiluoto 3 Ydinvoimalaprojektin alueella. A aikoi siirtyä työskentelemään Raumalle perustettavaan uuteen toimistoon. Toimisto sijaitsi noin 20 kilometrin etäisyydellä Olkiluodon alueesta. Kun otettiin huomioon Rauman toimipisteen etäisyys ja sen erillisyys Olkiluodon alueesta, katsottiin Rauman toimipisteen muodostavan uuden erityisen työntekemispaikan TVL 72-72a §:ien edellytysten muuten täyttyessä.

B työskenteli rakennustöiden valvojana aliurakoitsijan palveluksessa Eurajoen kunnassa Olkiluoto 3 Ydinvoimalaprojektin alueella. B aikoi siirtyä työskentelemään uuteen projektiin toisen yhtiön tiloihin Olkiluodon alueella. Kun uusi työkohde sijaitsi Olkiluodon työmaakokonaisuuden alueella, ei B:lle katsottu syntyvän uutta erityistä työntekemispaikkaa hänen siirtyessään työskentelemään uuteen projektiin. Ennakkoratkaisu vuosille 2007-2009.

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös

10. heinäkuu 2014 - 14:44

Tässä ohjeessa käsitellään tuloverotusta, arvonlisäveroa, ennakkoperintää, työnantajan sosiaaliturvamaksua, perintö- ja lahjaveroa, varainsiirtoveroa, arpajaisveroa, lähdeveroa, korkotulon lähdeveroa ja kiinteistöveroa koskevan ennakkoratkaisuhakemuksen sekä tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttölupaa koskevan poikkeuslupahakemuksen tekemistä Verohallinnolle. Ohjetta voidaan soveltuvin osin noudattaa myös muissa Verohallinnolle tehtävissä ennakkoratkaisuhakemuksissa. Ohjeet ennakkoratkaisun hakemisesta keskusverolautakunnalta (KVL).

Tietoa hakemusasioihin liittyvistä menettelyistä sekä sovellettavista säännöksistä on lisäksi erillisessä taulukossa (pdf). 

Verohallinto antaa vireille tulleeseen ennakkoratkaisuhakemukseen päätöksen, joka on maksullinen. Päätöksistä perittäviä maksuja ja niitä koskevaa muutoksenhakua on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuus. Hakemusasioihin liittyviä kysymyksiä käsitellään myös Verovalitusmenettelyä koskevassa ohjeessa sekä ohjeessa Hallintolaki ja verolainsäädäntö. Ennakkoratkaisumenettelyssä sovelletaan lisäksi Verohallituksen ohjetta sisäpiiritietojen käsittelystä (dnro 80/09/2008).

Tappioiden poikkeuslupiin liittyviä kysymyksiä käsitellään myös seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

  • Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos (14.2.1996, dnro 634/348/96)
  • Poikkeusluvat, jotka koskevat käyttämättömiä hyvityksiä veroylijäämiä sekä tappion vähentämistä yhtiön saamaa konserniavustusta vastaavalta osalta (Verohallituksen tiedote 2/1999, 17.2.1999) ja
  • Tappioita, käyttämättömiä hyvityksiä ja veroylijäämiä koskeva poikkeuslupakäytäntö (Verohallituksen tiedote 12/1999, 13.9.1999)

Ohjeessa ei käsitellä keskusverolautakunnan toimivaltaan kuuluviin ennakkoratkaisuihin liittyviä menettelyitä eikä vakuutusmaksuveroa koskevia ennakkoratkaisuja. Vakuutusmaksuverosta on annettu ohje: Vakuutusmaksuvero-ohje.

Sisällys

1 Hakija
 1.1 Tuloverotus
 1.2 Arvonlisäverotus
 1.3 Muut verolajit
 1.4 Poikkeusluvat
2 Hakemuksen jättöaika
 2.1 Tuloverotus
 2.2 Muut verolajit
 2.3 Poikkeusluvat
3 Hakemus ja sen toimittaminen Verohallintoon
 3.1 Hakemuksen kieli
 3.2 Hakemuksen sisältö
  3.2.1 Yleiset sisältövaatimukset
  3.2.2 Yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys
  3.2.3 Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet
  3.2.4 Poikkeuslupahakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet
 3.3 Hakemuksen toimittaminen Verohallintoon
 3.4 Hakemuksen täydentäminen ja peruuttaminen
4 Asiaratkaisun antamisen edellytykset
5 Päätöksestä perittävä maksu ja päätöksen tiedoksianto
6 Päätöksen soveltaminen ja sitovuus

 6.1 Tuloverotus
 6.2 Arvonlisäverotus
 6.3 Ennakkoperintä ja työnantajan sosiaaliturvamaksu
 6.4 Muut verolajit
 6.5 Poikkeuslupa
7 Muutoksenhaku
 7.1 Yleistä muutoksenhausta
 7.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaku ja sitä koskeva ilmoitus

 1 Hakija

Verohallinnon antamien ennakkoratkaisujen tarkoituksena on mahdollistaa se, että verovelvollinen voi itselleen tärkeässä tai poikkeuksellisessa tilanteessa saada ennakolta tiedon yksittäisen asian verotuksesta. Ennakkoratkaisua voi hakea siitä huolimatta, että hakija on aiemmin verotuksessaan menetellyt asiassa tietyllä tavalla. Ennakkoratkaisua voi yleensä hakea vain hakijan omaa verotusta koskevaan asiaan. Tarkemmat verolajikohtaiset edellytykset ennakkoratkaisun hakemiselle ovat jäljempänä.

Ennakkoratkaisua voi hakea myös perustettavan yhteisön tai yhtymän lukuun jo ennen kuin yhteisö tai yhtymä on merkitty kaupparekisteriin. Ennakkoratkaisun hakijaksi katsotaan tällöin perustettava yhteisö tai yhtymä. Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetään perustamisasiakirjat.

Yhteisö tai elinkeinoyhtymä voi hakea tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

1.1 Tuloverotus

Tuloverotuksen ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai yhtymä (laki verotusmenettelystä 85 §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi

  • elinkeinoverolain soveltumista suunniteltuun yritysjärjestelyyn
  • omaisuuden luovutusten verokohtelua tai
  • verotusmenettelystä annetun lain peiteltyä osingonjakoa koskevien säännösten soveltumista suunnitteilla olevaan järjestelyyn.

Ennakkoratkaisukysymyksen tulee koskea nimenomaan hakijan omaa verotusta ja ratkaisulla tulee olla välitön vaikutus hakijalle määrättävään veroon.

Esimerkki 1: Konsernin emoyhtiö A Oy hakee ennakkoratkaisua siitä, onko A Oy:n tytäryhtiölleen B Oy:lle antama taloudellinen tuki tytäryhtiön veronalaista tuloa. A Oy ei ole oikea hakija, koska kysymys koskee B Oy:n tulon veronalaisuutta. A Oy voi sen sijaan saada ennakkoratkaisun siitä, onko annettu tuki sen verotuksessa vähennyskelpoinen. Esimerkki 2: A Oy hakee ennakkoratkaisua siitä, voiko se lunastaa omia osakkeitaan osakkaalta X ilman, että järjestelyyn sovelletaan verotusmenettelylain peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä. A Oy ei ole oikea hakija, koska peitellyn osingon säännösten soveltaminen omien osakkeiden lunastamiseen ei aiheuttaisi tuloveroseuraamuksia yhtiölle. Oikea hakija olisi osakas X, jolle verotusseuraamukset peitellyn osingonjaon säännösten soveltamisesta aiheutuisivat. 1.2 Arvonlisäverotus

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua voi hakea kysymyksestä, joka koskee arvonlisäverolain soveltamista hakijan tiettyyn liiketoimeen (arvonlisäverolaki 190 §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi

  • suunnitteilla olevaa liiketoimea
  • yksittäisen myynnin verollisuutta
  • kansainväliseen kauppaan liittyviä tavaroiden ja palveluiden myyntimaata koskevia kysymyksiä
  • vähennysoikeutta koskevia kysymyksiä.

Ennakkoratkaisukysymyksen tulee koskea nimenomaan hakijan omaa verotusta.  Lisäksi asian on oltava hakijalle tärkeä. Hakijan ei tarvitse olla verovelvollinen, vaan myös liiketoiminnan aloittamista suunnitteleva voi saada ennakkoratkaisun toiminnan arvonlisäverollisuudesta.

Esimerkki 3: B Oy pyytää ennakkoratkaisua siitä, saako se ostaa arvonlisäverotta kotimaasta hankitut tarvikkeet, jotka se käyttää pääasiassa omien, mutta osaksi myös muiden omistamien ilma-alusten huolto- ja korjaustöihin. Koska hakemus ei koske B Oy:n, vaan tarvikkeet myyvän C Oy:n verotusta, B Oy ei ole oikea hakija. Ennakkoratkaisua asiasta voisi hakea C Oy, jonka arvonlisäverotusta hakemuksessa esitetty kysymys koskee. Esimerkki 4: Yhdistys D, joka julkaisee 12 kertaa vuodessa ilmestyvää järjestöalan ammattilehteä pääasiassa jäseniään varten, pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, onko kirjapaino E:llä oikeus myydä sanotun lehden painokset yhdistykselle arvonlisäverolain 56 §:n nojalla arvonlisäverotta. Ennakkoratkaisukysymys ei koske D:n omaa verotusta, vaan sitä, miten arvonlisäverolakia on sovellettava lehden painokset myyvän E:n verotuksessa. Oikea hakija olisi lehden painokset myyvä E, jonka arvonlisäverotusta kysymys koskee. 1.3 Muut verolajit

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua voi hakea, jos syntyy epäselvyyttä ennakonpidätyksen toimittamisesta (ennakkoperintälaki 45 §). Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua voi hakea suorituksen maksaja (esim. työnantaja) tai suorituksen saaja (esim. palkansaaja). Ennakkoperinnän ennakkoratkaisu voidaan antaa konkreettiseen, riittävästi yksilöityyn ja toteutettavaksi suunniteltuun toimeen, jossa ennakonpidätyksen toimittamisesta syntyy epäselvyyttä.

Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea:

  • ennakonpidätysvelvollisuutta (esimerkiksi onko kyse palkasta vai työkorvauksesta),
  • ennakonpidätyksen määrän laskemista (esimerkiksi kesämökkiedun arvo) tai
  • ennakonpidätyksen alaisen edun raha-arvoa (esimerkiksi mikä on syrjäseudulla sijaitsevan asunnon luontoisetuarvo).

Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaan ennakkoratkaisuun sovelletaan ennakkoperintälain ennakkoratkaisua koskevia säännöksiä (laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta 8 §). Ennakkoratkaisua voi hakea sekä suorituksen maksaja että saaja. Sosiaaliturvamaksun määrästä ennakkoratkaisua voi kuitenkin hakea vain suorituksen maksaja.

Perintöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea perinnönjättäjän kuoleman jälkeen kuolinpesän osakas ja erityisjälkisäädöksen saaja. Eloonjäänyt puoliso voi hakea ennakkoratkaisua, vaikka hän ei olisikaan kuolinpesän osakas (perintö- ja lahjaverolaki 39 a §). Ennakkoratkaisu annetaan yleensä vain perintöveron suorittamisvelvollisuutta koskevaan tulkintakysymykseen.

Lahjaveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea sekä luovuttaja että luovutuksensaaja eli lahjanantaja tai lahjansaaja (perintö- ja lahjaverolaki 39a §). Ennakkoratkaisuhakemus voi koskea esimerkiksi osakeyhtiön osakkeiden vastikkeellista luovutusta sukupolvenvaihdostilanteessa, jolloin ratkaisua haetaan järjestelyn mahdollisista lahjaveroseuraamuksista.

Varainsiirtoveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea siitä, onko velvollinen suorittamaan varainsiirtoveroa sekä siitä, kuinka paljon veroa on maksettava (varainsiirtoverolaki 39 §). Ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai joku muu, joka on vastuussa verosta varainsiirtoverolain mukaan.

Arpajaisveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi arpajaisten toimeenpanija hakea siitä, onko hän velvollinen suorittamaan arpajaisveroa (arpajaisverolaki 15 §).

Lähdeveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen tai veron perimiseen velvollinen (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 12a §). Ennakkoratkaisua voi hakea kansainvälisen sopimuksen soveltamisesta lähdeveron perimisessä sekä siitä, onko lähdevero perittävä tai mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava.

Korkotulon lähdeverosta voi hakea ennakkoratkaisua koronsaaja tai koronmaksaja (laki korkotulon lähdeverosta 8 a §).

Kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea verovelvollinen, joka yleensä on kiinteistön omistaja (kiinteistöverolaki 21 §).

1.4 Poikkeusluvat

Yhteisö tai elinkeinoyhtymä voi hakea tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetulla tavalla (tuloverolaki 122 § 3 momentti). Osakeyhtiö ja osuuskunta voi hakea oikeutta vähentää tappiot myös saadusta konserniavustuksesta (tuloverolaki 122 § 4 momentti). Yhteisö voi hakea yhtiöveron hyvitysten käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa sen estämättä, että sen omistajat ovat vaihtuneet yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 5a §:ssä tarkoitetulla tavalla.

 2 Hakemuksen jättöaika

Tuloverotuksen ennakkoratkaisuhakemuksen jättämiselle on säädetty nimenomainen määräaika. Muissa verolajeissa lähtökohtana on, että ennakkoratkaisua voi hakea ennen kuin hakemuksessa esitettyä asiaa koskeva vero olisi tullut ilmoittaa tai maksaa taikka ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa. Verolajikohtaiset poikkeukset ja poikkeuslupien jättöaikaa koskevat ohjeet on esitetty jäljempänä.

Määräaika veron maksamiselle voi päättyä hakemuksen käsittelyn aikana. Hakija vastaa tällöin viivästysseuraamuksista, jotka aiheutuvat, jos määräaikaan mennessä maksetun veron määrä ei ole ollut riittävä.

2.1 Tuloverotus

Ennakkoratkaisuhakemus tuloverotuksesta on tehtävä ennen sen ajan päättymistä, jonka kuluessa veroilmoitus on annettava. Määräajalla tarkoitetaan veroilmoituksen jättämiselle määrättyä yleistä määräaikaa (Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista). Veroilmoituksen antamiseen yksittäistapauksessa myönnetty lykkäys ei pidennä ennakkoratkaisun hakemisen määräaikaa.

Ennakkoratkaisu voidaan antaa enintään sille verovuodelle, joka päättyy päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden aikana. Jos hakemus tehdään kalenterivuoden lopussa ja ennakkoratkaisua haetaan kalenterivuotta toiseksi seuraavana vuonna päättyvälle verovuodelle, Verohallinto voi hakijan suostumuksella odottaa kalenterivuoden vaihtumista ennen kuin antaa päätöksen.

Esimerkki 5: A Oy:n tilikausi päättyy 31.12.2012. Yhtiön on jätettävä veroilmoitus neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien eli 30.4.2013. A Oy:lle on myönnetty lykkäystä veroilmoituksen jättämiselle 15.5.2013 saakka. Verovuotta 2012 koskeva ennakkoratkaisuhakemus on kuitenkin jätettävä viimeistään 30.4.2013. Esimerkki 6: B hakee tuloverotustaan koskevaa ennakkoratkaisua verovuosille 2014 ja 2015. Hakemus saapuu Verohallintoon 5.12.2013. Ennakkoratkaisupäätös verovuodelle 2015 voidaan antaa vasta vuonna 2014. Verohallinto voi hakijan suostumuksella käsitellä hakemuksen vasta vuoden 2014 puolella. 2.2 Muut verolajit

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua on haettava etukäteen. Ennakkoratkaisua ei voi hakea jo päättyneen tilikauden liiketoimeen.

Esimerkki 7: Suomalainen A Ky hakee kesäkuussa 2013 ennakkoratkaisua siitä, onko sen suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy mainospalveluja ruotsalaiselle X AB:lle. A Ky:llä on kiinteä toimipaikka Ruotsissa. Mainospalveluja on myyty maaliskuusta 2013 lähtien ja niitä myydään ainakin vielä seuraavan vuoden syksyyn asti. Jokaisesta yksittäisestä palvelun myynnistä laskutetaan erikseen.  A Ky voi hakea ennakkoratkaisua kesäkuussa 2013 tai sen jälkeen suoritetuista palvelujen myynneistä.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisuhakemus tulee lähtökohtaisesti tehdä ennen kuin hakemuksessa esitetty ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa. Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua ei voi hakea jo tapahtuneista tosiasioista, ellei suorituksia ole vielä maksamatta.

Esimerkki 8: X Oy hakee kesäkuussa ennakkoperinnän ennakkoratkaisua siitä, onko sen toimitettava ennakonpidätys päivärahoista, joita se maksaa työntekijöilleen. Yhtiö ei ole toimittanut ennakonpidätystä edellisenä vuonna maksamistaan päivärahoista. Vaikka suorituksia on jo maksettu, X Oy voi hakea ennakkoratkaisua maksamatta olevista suorituksista, joista ei ole vielä tullut toimittaa ennakonpidätystä. Jos uusia suorituksia ei olisi enää tulossa, ennakkoratkaisua ei voisi enää hakea.

Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin sosiaaliturvamaksu olisi pitänyt maksaa.

Perintöveroa koskevan ennakkoratkaisuhakemuksen voi tehdä perittävän kuoleman jälkeen. Hakemus tulee jättää ennen perintöverotuksen toimittamista.

Lahjaveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin lahja on annettu tai saatu.

Varainsiirtoveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee tehdä ennen kuin säädetty aika veron maksamiseksi on päättynyt. Ennakkoratkaisua kiinteistön luovutuksesta suoritettavasta varainsiirtoverosta voi hakea vielä sen jälkeen, kun lainhuutoa tai kirjaamista on haettu, jos Maanmittauslaitos on katsonut, että veroa ei ole suoritettu riittävää määrää.

Arpajaisveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin vero olisi pitänyt maksaa.

Lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus kansainvälisen sopimuksen soveltamisesta lähdeveron perimisessä sekä siitä, onko lähdevero perittävä tai mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava, tulee jättää ennen kuin lähdevero olisi tullut periä.

Korkotulon lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus tulee jättää ennen kuin korko on maksettu.

Kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua voi hakea ennen kiinteistöveroilmoituksen viimeistä palautuspäivää.

2.3 Poikkeusluvat

Poikkeuslupahakemuksen jättämiselle ei ole laissa säädettyä määräaikaa. Verohallinnon näkemyksen mukaan tappioiden käyttämistä koskevaa poikkeuslupaa voidaan hakea vain sellaisten verovuosien tappioille, joiden tilinpäätökset on vahvistettu.

 3 Hakemus ja sen toimittaminen Verohallintoon 3.1 Hakemuksen kieli

Hakemuksen voi lähtökohtaisesti tehdä vain suomeksi tai ruotsiksi. Saamelaisella on kuitenkin oikeus käyttää joko suomen tai saamen kieltä. Hakemusasioiden saamenkielisessä käsittelyssä noudatetaan Verohallinnon ohjetta Saamenkielinen asiointi muissa kuin saamelaisten kotiseutualueella sijaitsevissa Verohallinnon yksiköissä.

3.2 Hakemuksen sisältö 3.2.1 Yleiset sisältövaatimukset

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus on vapaamuotoinen. Hakemus on kuitenkin tehtävä kirjallisesti, ja se on allekirjoitettava. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee ilmoittaa, mitä verolajia hakemus koskee.

Hakemuksesta pitää käydä ilmi hakijan nimi, Y-tunnus/henkilötunnus, kotikunta ja lisätietoja antavan henkilön yhteystiedot. Jos asiaa hoitaa ulkopuolinen taho, hakemuksessa on hyvä mainita, toimitetaanko asiassa annettava päätös asiaa hoitavalle taholle vai hakijalle. Jos asiamies ei ole asianajaja, hakemukseen tulee liittää valtakirja.

Jos hakemus koskee tuloverotusta, siitä tulee käydä ilmi, mille verovuosille ennakkoratkaisua haetaan.

Jos hakemus koskee lahjaverotusta, siitä tulee käydä ilmi sekä luovuttaja että luovutuksensaaja.

Jos hakemus koskee ennakkoperintää, siitä tulee käydä ilmi suorituksen maksajan ja suorituksen saajan nimi/saajien nimet, Y-tunnus/henkilötunnus sekä kotikunta. Jos suoritus maksetaan samoin perustein riittävän yksilöidylle palkansaajaryhmälle, ennakkoratkaisua voidaan hakea suorituksen saajia erikseen nimeämättä.

Jos hakemus koskee poikkeuslupaa, siitä tulee käydä ilmi perustiedot yhtiöstä ja sen toiminnasta. Hakemuksessa on ilmoitettava yhtiön kotipaikka, toimiala, perustamisajankohta, tilikausi, liikevaihto, henkilöstömäärä ja toiminnan laatua sekä laajuutta kuvaavat tiedot. Konserniyhtiön hakemuksessa ilmoitetaan perustiedot konsernista, selvitys konsernirakenteesta ja hakijayhtiön toiminnallisesta asemasta konsernissa.

3.2.2 Yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on esitettävä yksilöity verotusta tai liiketoimea koskeva kysymys. Yleisluonteisiin tai teoreettisiin kysymyksiin ennakkoratkaisua ei anneta. Esimerkiksi kysymykset siitä, aiheutuuko suunnitellusta toimenpiteestä veroseuraamuksia tai minkälaisia veroseuraamuksia hakemuksessa kuvatusta järjestelystä voisi syntyä, eivät ole yksilöityjä verotuskysymyksiä.

Esimerkki 9: Yhtiö A pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, mikä näyttö sillä on oltava, jotta se voi hakeutua kiinteistön vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi jo rakennustöiden alkamispäivästä. A on ryhtymässä rakentamaan uutta liikekiinteistöä, jonka tiloja se tulee vuokraamaan rakennuksen valmistuttua.

Koska kysymys on yleisluonteinen eikä kyse ole siitä, miten arvonlisäverolakia sovelletaan hakijan liiketoimeen, A:lle ei anneta ennakkoratkaisua. A:lle annetaan kirjallinen ohjaus (arvonlisäverolaki 189 §).

Esimerkki 10: B Oy pyytää arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua siitä, voiko se käyttää verollisessa ja verottomassa toiminnassa olevien tilojen pinta-alojen suhdetta jakoperusteena, kun se laskee kiinteistönhuoltopalvelujen kustannusten vähennyskelpoista arvonlisäveroa. B Oy omistaa toimitilakiinteistön X. B on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi siltä osin kuin tiloja käyttävät arvonlisäverovelvolliset yritykset ja Y- kaupungin sosiaali- ja terveystoimi. Kiinteistössä toimii myös arvonlisäverotonta toimintaa harjoittava lääkärikeskus.

Koska kysymys on yleisluonteinen eikä kyse ole siitä, miten arvonlisäverolakia sovelletaan hakijan liiketoimeen, B:lle ei anneta ennakkoratkaisua. B:lle annetaan kirjallinen ohjaus (arvonlisäverolaki 189 §).

Esimerkki 11: Yhtiö A on hakenut ennakkoperinnän ennakkoratkaisua siitä, olisiko sen suunnitteilla olevaan yhteistyösopimukseen perustuva suoritus työkorvausta Tmi B:lle vai palkkaa, josta yhtiön on toimitettava ennakonpidätys. Koska yhtiö ei ole vielä tehnyt yhteistyösopimusta tai sopimusluonnosta, ennakonpidätysongelma ei vielä ole konkreettinen, eikä ennakkoratkaisua anneta. Esimerkki 12: Henkilö B on hakenut ennakkoratkaisua siitä, mitä veroja hänen tulee maksaa kiinteistöjen myynnistä.  Koska hakija ei ole yksilöinyt myytäviä kiinteistöjä eikä niiden myynnin verotukseen liittyvää yksilöityä kysymystä, ei ennakkoratkaisua anneta. Esimerkki 13: Henkilö C on hakenut ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko hakemuksessa yksilöidyn kiinteistön myyntiin hakijan tuloverotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Hakija on esittänyt yksilöidyn tuloverokysymyksen, johon voidaan antaa ennakkoratkaisu.

Yksilöity verotusta koskeva kysymys ei myöskään ole pelkkä kysymys omaisuuden käyvästä arvosta, vaan hakemuksessa täytyy aina yksilöidä se verotusasia ja yhteys, jonka kannalta omaisuuden käyvällä arvolla on merkitystä hakijan verotuksessa.

Omaisuuden arvostamista koskeva verotuskysymys on esimerkiksi osakkaan kysymys siitä, muodostuuko peiteltyä osinkoa osakkaan myydessä osakkeen yhtiölle hintaan x euroa.

Omaisuuden arvostamista koskee myös kysymys, saako hakijayhtiön työntekijä palkaksi katsottavan edun, josta on toimitettava ennakonpidätys, jos hän merkitsee henkilöstöannissa osakkeen hintaan y euroa.

3.2.3 Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet

Hakemuksessa on esitettävä kaikki asian ratkaisemista varten tarvittava selvitys liitteineen. Jos hakemus koskee sopimukseen tai muuhun asiakirjaan liittyvien kysymysten tulkintaa hakijan verotuksessa, hakemukseen tulee liittää jäljennös kyseisestä asiakirjasta. Hakija itse vastaa tarvittavan selvityksen hankkimisesta ja siitä aiheutuvista kustannuksista. Verohallinto vastaa menettelyn yleisestä kulusta ja siten muun ohessa siitä, että hakijalta pyydetään tarvittaessa lisäselvitystä.

Tarvittavan selvityksen sisältö ja laajuus vaihtelee. Laintulkintaa koskevissa kysymyksissä riittää usein, että hakija kuvaa tapauksen tosiseikat. Sen sijaan arvostus- ja näyttökysymyksissä hakemusten ratkaisu perustuu ensisijassa hakijan esittämään näyttöön.

Hinnan arviointia koskevissa arvostuskysymyksissä hakijan tulee esittää näyttöä siitä, vastaako käytettävä hinta käypää arvoa. Tyypillistä näyttöä ovat mm. riittävän tarkat ja luotettavat arvostuslausunnot sekä erilaiset vertailutiedot. Arvostuslausuntojen riittävän tarkka ja luotettava taso sekä vertailutietojen vertailukelpoisuus määräytyvät aina tapauskohtaisesti.

Muissa näyttökysymyksissä kyse on sellaisten säännösten soveltamisesta, joihin liittyy tulkintaa. Tällaisia säännöksiä ovat esimerkiksi peiteltyä osinkoa koskeva säännös tuloverotuksessa tai veronkiertoa koskevat säännökset eri verolajeissa. Hakijan tulee esittää selvitystä muun muassa toimenpiteen taustasta, liiketaloudellisista perusteista ja tarkoituksesta sekä valittujen keinojen syistä.

Elinkeinotoimintaa koskevassa ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee kuvata lyhyesti hakijan liiketoiminta. Jos kysymyksessä on konserniyhtiötä koskeva ennakkoratkaisuhakemus, hakemukseen tulee aina liittää selvitys konsernin rakenteesta.

Yritysjärjestelyjä ja omaisuuden luovutuksia koskeviin ennakkoratkaisuhakemuksiin tulee liittää kaikki asiaan liittyvät asiakirjat, esimerkiksi sopimukset tai sopimusluonnokset ja kauppakirjat tai kauppakirjaluonnokset. Yritysjärjestelyitä koskevissa asioissa hakemukseen on liitettävä selvitys konsernirakenteesta ennen ja jälkeen suunniteltuja yritysjärjestelyitä.

Siirtohinnoittelua koskeviin hakemuksiin on liitettävä muun muassa toimintoanalyysi, ehdotetun siirtohinnoittelumenetelmän yksityiskohdat, taloudellinen informaatio ja hakemuksessa tarkoitettua liiketoimea koskevat juridiset sopimukset.

Arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisuhakemuksessa, joka koskee esimerkiksi yksittäisen myynnin verollisuutta, tulee selvittää seuraavat seikat

  • kuka myy
  • mitä myydään (tavara tai palvelu yksilöitynä)
  • kenelle myydään (elinkeinonharjoittajalle vai kuluttajalle)
  • missä myynti tapahtuu (Suomessa, toisessa EU-maassa vai EU:n ulkopuolella)
  • milloin myynti tapahtuu.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisuhakemuksessa tulee ilmoittaa maksettava suoritus ja sen peruste. Hakemukseen tulee liittää tarpeelliset asiakirjat, kuten esimerkiksi työ- tai urakkasopimus.

Jos kyse on esimerkiksi päivärahan ennakonpidätyksestä, hakijan pitää selvittää

  • työntekijän työskentelypaikka
  • työmatkan kohde
  • työmatkan kesto
  • mistä matka alkaa ja minne se päättyy
  • työntekijän työskentelyolosuhteet
  • muut asiaan vaikuttavat tekijät.

Jos ennakkoperinnän ennakkoratkaisua haetaan siitä, onko maksettu korvaus palkkaa vai työkorvausta, hakemuksesta tai siihen liitetystä sopimuksesta tulee ilmetä mm.

  • mitä tehdään
  • kuka tekee
  • millä ehdoilla ja kenen työvälineillä/tarvikkeista tehdään

Lahjaveroa koskevassa ennakkoratkaisuhakemuksessa pitää yksilöidä

  • luovutuksen kohteena oleva omaisuus
  • suunniteltu oikeustoimi
  • luovutuksesta maksettava kauppahinta
  • muut luovutuksen ehdot (esimerkiksi luonnos kauppakirjasta).

Jos lahjaverotuksen ennakkoratkaisua haetaan yhtiön sukupolvenvaihdoksesta, hakemukseen tulee lisäksi liittää

  • maininta mahdollisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen huomioimisesta
  • selvitys yhtiön toiminnasta
  • yhtiön tilinpäätöstiedot kolmelta viimeiseltä tilikaudelta
  • viimeisimmän tilinpäätöksen tase-erittelyt.
3.2.4 Poikkeuslupahakemuksessa esitettävä selvitys ja hakemuksen liitteet

Hakemukseen tulee liittää

  • selvitys omistajanvaihdoksesta ja sen ajankohdasta
  • selvitys omistuksesta ennen ja jälkeen omistajanvaihdoksen
  • selvitys käyttämättömistä tappioista tai yhtiöveron hyvityksistä, joille poikkeuslupaa haetaan
  • selvitys tuloverolain 122 §:n 3 momentin edellyttämistä erityisistä syistä, joiden perusteella poikkeuslupaa haetaan sekä
  • siitä, että luvan myöntäminen on tarpeen hakijan toiminnan jatkumisen kannalta
  • hakijan viimeksi päättyneen tilikauden tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen
  • konsernin tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen, jos hakijana konserniyhtiö
3.3 Hakemuksen toimittaminen Verohallintoon

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus liitetään saatelomakkeeseen (Saatelomake ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemukseen, 7300). Hakijan pitää lähettää ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus saatelomakkeessa mainittuun osoitteeseen.

3.4 Hakemuksen täydentäminen ja peruuttaminen

Hakija voi oma-aloitteisesti täydentää hakemustaan ja toimittaa Verohallinnolle asian ratkaisemisen kannalta tarpeellisia selvityksiä käsittelyn kuluessa. Verohallinto voi myös pyytää hakijaa täydentämään hakemusta. Hakijan on toimitettava pyydetty täydennys selvityspyynnössä ilmoitetussa määräajassa.

Hakija voi käsittelyn aikana peruuttaa hakemuksen kirjallisesti. Verohallinto tekee tällöin kirjallisen päätöksen, jolla asia jää sillensä, toisin sanoen asian käsittely päättyy.

 4 Asiaratkaisun antamisen edellytykset

Yksilöidyn verotuskysymyksen sisältävään ennakkoratkaisuhakemukseen annetaan yleensä asiaratkaisu, jos hakija esittää riittävän yksityiskohtaisen selvityksen aikomastaan toimesta. Edellytyksenä on lisäksi, että toimen verokohteluun liittyy epävarmuutta ja asia tulisi viimeistään verotuksen yhteydessä ratkaistavaksi. Hakemus voidaan jättää tutkimatta, jos hakijaa tai hakemuksen jättöaikaa koskevat muodolliset edellytykset eivät täyty (ks. esimerkit luvuista 1 ja 2).

Niissä verolajeissa, joissa toimivalta ennakkoratkaisun antamiseen on sekä Verohallinnolla että keskusverolautakunnalla, Verohallinto ei anna ennakkoratkaisua, jos hakijan samaa asiaa koskeva hakemus on vireillä tai ratkaistu keskusverolautakunnassa. Muuta ehdotonta estettä asiaratkaisun antamiselle ei ole. Verohallinto voi kuitenkin jättää asiaratkaisun antamatta myös muusta syystä, esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

Hakemuksessa esitetty kysymys on epäselvä, yleisluonteinen tai teoreettinen eikä hakija kehotuksesta huolimatta selvennä tai yksilöi verotuskysymystä tai kysymyksen liitäntää toteutumassa olemaan toimeen.

Hakemuksessa on esitetty tosiseikat liian yleisellä tasolla eikä niitä ole kehotuksesta huolimatta yksilöity riittävästi.

Hakemuksessa on kyse näytön arvioinnista eikä hakija ole kehotuksen jälkeenkään antanut riittävää näyttöä hakemuksen tueksi.

Ennakkoratkaisua haetaan useiden vaihtoehtoisten menettelytapojen verotuskohtelusta ja tilanteeseen liittyy veroedun tavoittelun piirteitä; kysytään esimerkiksi ylintä tai alinta hintaa, jota verotuksessa voidaan käyttää tai tiedustellaan, millä edellytyksillä verosta voidaan vapautua.

Ennakkoratkaisua haetaan peräkkäisillä, samaan asiakokonaisuuteen liittyvillä ja osin muutetuilla hakemuksilla sen selvittämiseksi, mikä on toimenpiteiden hyväksyttävyyden raja verotuksessa.

Tuloverotuksen ennakkoratkaisu voidaan jättää antamatta, jos kyseessä on yleinen oikeudellinen tulkintaongelma, jota koskevaa verotus- tai oikeuskäytäntöä ei ole, ja josta olisi perusteltua hakea keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu.

Ennakkoperinnän ennakkoratkaisua ei voi saada

  • tulon veronalaisuudesta
  • ennakonpidätyksen maksamiseen liittyvistä asioista
  • ennakonkantoon liittyvistä asioista
  • työnantajan palkanmaksutapaan tai -ajankohtaan liittyvistä asioista
  • ennakkoperintärekisteriin merkitsemisestä
  • muutoin selvästä asiasta.

Perintöveron ennakkoratkaisu annetaan yleensä vain perintöveron suorittamisvelvollisuutta koskevaan tulkintakysymykseen. Perintöveron määrästä ei pääsääntöisesti anneta ennakkoratkaisua.

Lahjaverotuksen ennakkoratkaisua ei anneta, jos hakemuksessa kysytään, kuinka paljon pitää vähintään suorittaa vastikkeena, jotta luovutusta ei pidettäisi lahjanluonteisena.

Varainsiirtoveron ennakkoratkaisua ei anneta varainsiirtoverolain 43 ja 43 a–43 c §:n verovapaussäännösten soveltamisesta. Näiden säännösten mukainen verovapauspäätös voidaan antaa erityisessä hakemusmenettelyssä luovutuksen jälkeen. Verovapauspäätös on mahdollista saada jo ennen veron suorittamista. Tällöin on tehtävä erillinen hakemus ja esitettävä selvitys verovapauden edellytyksistä ennen veron määräpäivää.

 5 Päätöksestä perittävä maksu ja päätöksen tiedoksianto

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemukseen annettavat Verohallinnon päätökset ovat maksullisia. Maksujen määristä säädetään Valtiovarainministeriön asetuksessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuudesta (1042/2012) (finlex.fi). Maksuasetuksen liitteenä on maksutaulukko. Myös Verohallinnon ohjeessa Verohallinnon suoritteiden maksullisuus on käsitelty hakemusasioihin annettavista päätöksistä perittäviä maksuja ja maksuja koskevaa muutoksenhakua.

Kirjallinen päätös annetaan viipymättä tiedoksi hakijalle saantitodistusta käyttämällä. Verohallinto lähettää kaikki hakemuksen käsittelyyn liittyvät lisäselvityspyynnöt sekä asiassa annettavan päätöksen ja laskun hakijan hakemuksella ilmoittamaan osoitteeseen (prosessiosoite), ellei hakemuksessa joiltain osin pyydetä toisin. Jos hakemuksessa ei ole mainittu prosessiosoitetta, asiakirjat toimitetaan hakijan Verohallinnon asiakasrekisterissä olevaan osoitteeseen.

 6 Päätöksen soveltaminen ja sitovuus

Verohallinnon on noudatettava lainvoimaista ennakkoratkaisua, jos verovelvollinen sitä vaatii ja jos todelliset olosuhteet vastaavat hakemuksessa kuvattua tilannetta. Päätöstä ei sovelleta, jos hakemuksessa annetut tiedot ovat siinä määrin virheelliset tai puutteelliset, että sillä olisi ollut vaikutusta asian ratkaisemiseen. Päätöstä ei sovelleta myöskään silloin, kun päätöksessä sovellettu lainkohta on muuttunut.

6.1 Tuloverotus

Verohallinnon on noudatettava lainvoimaista tuloverotuksen ennakkoratkaisua, jos hakija niin vaatii. Tuloverotuksen ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, enintään kuitenkin verovuodelle, joka päättyy ennakkoratkaisun antamista seuraavan kalenterivuoden aikana. Hakija voi esittää vaatimuksen ennakkoratkaisun noudattamiseksi joko ilmoittamalla vaatimuksen veroilmoituksessa, ilmoittamalla vaatimuksesta erikseen tai esimerkiksi liittämällä ennakkoratkaisupäätöksen veroilmoitukseensa.

6.2 Arvonlisäverotus

Lainvoimaista arvonlisäverotuksen ennakkoratkaisua noudatetaan saajan vaatimuksesta siltä ajalta, jolle se on annettu. Arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun.

6.3 Ennakkoperintä ja työnantajan sosiaaliturvamaksu

Ennakkoperintää ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun. Ennakkoratkaisua on noudatettava siinä ennakkoperinnässä, jota varten se on annettu.  Päätöstä sovelletaan siitä alkaen, kun suorituksen maksaja on saanut päätöksestä tiedon. Suorituksen saajan hakemaa ennakkoratkaisua on noudatettava, jos suorituksen saaja esittää asiaa koskevan vaatimuksen suorituksen maksajalle.

Verohallinnon antamaa ennakkoperinnän ennakkoratkaisua on noudatettava mahdollisesta valituksesta huolimatta. Jos hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus muuttaa Verohallinnon antamaa ratkaisua, uutta ratkaisua noudatetaan sen tiedoksisaantihetkestä alkaen. Työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaa päätöstä sovelletaan kuitenkin takautuvasti.

6.4 Muut verolajit

Lainvoiman saanutta perintö- tai lahjaveroa, varainsiirtoveroa, arpajaisveroa ja kiinteistöveroa koskevaa ennakkoratkaisua on verovelvollisen vaatimuksesta noudatettava siten kuin ennakkoratkaisussa määrätään.

Lähdeveroa koskevaa ennakkoratkaisua on noudatettava siinä veron perinnässä, jota varten se on annettu. Lähdeveroa koskeva ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun saakka.

6.5 Poikkeuslupa

Lainvoiman saanutta poikkeuslupapäätöstä sovelletaan viran puolesta. Jos poikkeuslupapäätöksen johdosta hakijalle muodostuu oikeus hyödyntää vahvistettuja tappioita sellaisena verovuonna, jonka verotus on päättynyt, oikaistaan verotusta verovelvollisen hyväksi.

 7 Muutoksenhaku 7.1 Yleistä muutoksenhausta

Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupapäätöksestä ja päätöksestä, jolla hakemus on jätetty tutkimatta, voi valittaa. Päätöksestä, jolla ennakkoratkaisu on jätetty antamatta, ei voi valittaa.

Hakijalle lähetettävään päätökseen liitetään valitusosoitus. Valitusosoituksesta ilmenee

  • valitusviranomainen, jolle päätöksestä valitetaan
  • viranomainen, jolle valituskirjelmä on toimitettava
  • valitusaika ja miten se lasketaan
  • ohjeistus siitä, mitä valituskirjelmän pitää sisältää ja mitä liitteitä täytyy liittää valitukseen
  • ohje valituksen perille toimittamisesta.
7.2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaku ja sitä koskeva ilmoitus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta on 30 päivää ja poikkeuslupaa koskevasta päätöksestä 60 päivää. Muutoksenhakuaika lasketaan päätöksen tekemisestä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voi muutoksenhakuajan kuluessa erityisestä syystä ilmoittaa, että se ei käytä muutoksenhakuoikeuttaan ennakkoratkaisuasiassa (laki Verohallinnosta 26 §). Kyse ei ole hallintopäätöksestä eikä ilmoitusta perustella. Menettely on tarkoitettu poikkeukselliseksi, ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö harkitsee asian tapauskohtaisesti.

Ennakkoratkaisun hakijan tulee esittää pyyntö nopeutetusta muutoksenhakuilmoituksesta silloin, kun hakemus jätetään tai hakemusta käsitellään. Erityisenä syynä pidetään sitä, että hakijalla on kiire toteuttaa ennakkoratkaisussa tarkoitettu oikeustoimi ja asian oikeudellinen epävarmuus aiheuttaa hakijalle huomattavia ongelmia. Ennakkoratkaisun hakijan on hakemuksessa osoitettava erityisen kiireen olemassaolo ja se, että epävarmuus aiheuttaisi huomattavia ongelmia hakijan taloudellisille toimille.

Aidosti kiireellisissä tilanteissa on siten mahdollista, että verovelvollinen voi ryhtyä suunnittelemaansa oikeustoimeen eikä hänen tarvitse odottaa oikeudenvalvontayksikön valitusajan kulumista.


pääjohtaja Pekka Ruuhonen

ylitarkastaja Elena Vigren

Henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotus

6. kesäkuu 2014 - 16:39

Tässä ohjeessa käsitellään henkilöstörahastoon maksettavien ja rahaston jäsenen sieltä saamien suoritusten verotusta.

Sisältö

Henkilöstörahastolaki
Rahaston jäsenyys ja rahasto-osuus
Tuloverotus
3.1 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus
3.2 Ennakonpidätyksen toimittaminen
3.3 Henkilöstörahaston veronalaisuus ja henkilöstörahastoerien vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

1 Henkilöstörahastolaki

Henkilöstörahastosta ja sen toiminnasta säädetään henkilöstörahastolaissa (934/2010). Henkilöstörahastolla tarkoitetaan yrityksen, valtion viraston tai kunnan henkilöstön omistamaa ja hallitsemaa rahastoa, jonka tarkoituksena on yrityksen, viraston tai kunnan sille suorittamien tulos- tai voittopalkkioerien ja muiden henkilöstörahastolain mukaisten varojen hallinta.

Henkilöstörahasto voidaan henkilöstörahastolain 5 §:n mukaan perustaa vain, jos henkilöstön määrä on säännöllisesti vähintään kymmenen ja liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on rahastoa perustettaessa vähintään 200 000 euroa. Rahasto voidaan myös perustaa henkilöstörahastolain 3 §:ssä tarkoitettuun jonkin yrityksen, viraston tai kunnan yksikköön. Lisäksi voidaan perustaa yhteinen henkilöstörahasto, jos kyse on henkilöstörahastolain 4 §:ssä tarkoitetusta konsernista.

Henkilöstörahasto saa varoja työnantajan maksamista tulos- ja voittopalkkiojärjestelmistä henkilöstörahastolaissa tarkoitettuina henkilöstörahastoerinä tai niiden lisäosina sekä näiden erien sijoittamisesta kertyvistä tuotoista.  Henkilöstörahasto voi saada myös lahjoitusvaroja.

2 Rahaston jäsenyys ja rahasto-osuus

Yrityksen tai julkisyhteisön palveluksessa olevat henkilöt ovat yleensä henkilöstörahaston jäseniä työ- tai virkasuhteensa perusteella. Kullakin jäsenellä on osuus rahaston varoihin.

Rahasto-osuus jakautuu sidottuun osaan ja nostettavissa olevaan osaan. Rahastolle suoritetut henkilöstörahastoerät ja niiden lisäosat jaetaan jäsenten rahasto-osuuksiin, joista enintään 15 % voidaan siirtää kunakin vuonna jäsenen nostettavissa olevaa osuuteen.

Jäsenellä on oikeus saada nostettavissa oleva osa rahana viipymättä arvonmäärityspäivän jälkeen siten kuin henkilöstörahaston säännöissä on tarkemmin määrätty. Vuosittainen rahasto-osuus voidaan nostaa myös käteisenä, jos palkkiojärjestelmä sen sallii.

Osa henkilöstörahaston varoista voidaan liittää sääntöjen mukaan yhteispääomaan ja käyttää rahaston säännöissä määrätyllä tavalla jäsenten yhteiseksi hyväksi esimerkiksi koulutusta järjestämällä.

3 Tuloverotus 3.1 Henkilöstörahastosta saatavien suoritusten verotus

Henkilöstörahastot maksavat jäsenilleen rahasto-osuuksia ja ylijäämää. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 65 §:n mukaan henkilöstörahastosta saadusta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä 80 prosenttia on veronalaista ansiotuloa. Muilta osin tulo on verosta vapaa. Säännöstä sovelletaan myös EU:n alueella toimiviin rahastoihin, jotka ovat keskeisiltä ominaisuuksiltaan samanlaisia kuin suomalaiset henkilöstörahastot (KHO:2007:24).

Jos voittopalkkio-osuus kuitenkin nostetaan vuosittain käteisenä, se on kokonaan normaalia veronalaista palkkaa ja se maksetaan suoraan jäsenelle.

Henkilöstörahastosta maksetusta rahasto-osuudesta tai käteisenä voittopalkkiona maksetusta erästä ei peritä sairausvakuutuslain mukaista päivärahamaksua, jos ne täyttävät sairausvakuutuslain (1224/2004) 11 luvun 2 §:n 4 momentin 9-11 kohdassa säädetyt edellytykset. Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain (366/1963) 4 §:n perusteella tällaisista eristä ei siten myöskään makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua.

3.2 Ennakonpidätyksen toimittaminen

Henkilöstörahaston maksama rahasto-osuus ja ylijäämä eivät ole työntekijän palkkaa vaan muuta ansiotuloa. Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996) 12 §:n mukaan ennakonpidätys veronalaisesta rahasto-osuudesta ja ylijäämästä toimitetaan sivutuloja varten vahvistetun henkilökohtaisen pidätysprosentin tai verokorttiin merkityn lisäprosentin mukaan.

Jos voittopalkkio-osuus nostetaan vuosittain käteisenä, se on kokonaan normaalia veronalaista palkkaa. Työnantaja toimittaa siitä ennakonpidätyksen kuten muustakin palkasta.

3.3 Henkilöstörahaston veronalaisuus ja henkilöstörahastoerien vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

Henkilöstörahasto on TVL 20 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla tuloverosta kokonaan verovapaa yhteisö.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (368/1968) 8 §:n 1 momentin 14 kohdan mukaan henkilöstörahastolle maksettu henkilöstörahastoerä ja sen lisäosa voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Työnantajayrityksen henkilöstörahastolle tekemien muiden suoritusten vähennyskelpoisuudesta ei ole nimenomaisesti säädetty, mutta verotuskäytännössä ne on lähtökohtaisesti katsottu vähennyskelpoisiksi (KHO:1991-B-504).


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

Ahvenanmaan verotus

6. kesäkuu 2014 - 14:04

Tämä ohje käsittelee Ahvenanmaan verotusta. Ahvenanmaan maakunnalle on annettu oikeus määrätä sekä maakunnalle että maakunnan kunnille maksettavista veroista. Valtionverot, kirkollisverot ja sairausvakuutusmaksut peritään Ahvenanmaalla samalla tavoin kuin muualla maassa.

Sisällys

Johdanto
Ahvenanmaan kunnallisverolaki
2.1 Vähennykset
2.1.1 Ahvenanmaan yleisvähennys
2.1.2 Matka- ja vuokrakuluvähennys
2.1.3 Sairauskuluvähennys
2.1.4 Opiskelijavähennys
2.1.5 Opintolainavähennys
2.1.6 Merityötulovähennys
2.2 Yhteisöjen ja yhteisetuuksien kunnallisvero
Elinkeinotoiminnan tuloksen verotus
Maa- ja metsätalouden tulojen verotus
Ahvenanmaan kiinteistöverotuksen erityispiirteitä

1 Johdanto

Maakunnalle on annettu oikeus määrätä pääosin sekä maakunnallisista että maakunnan omien kuntien veroista. Tähän mennessä maakunta ei kuitenkaan ole vielä omalta osaltaan käyttänyt hyväksi oikeuttaan periä maakuntaveroa (landskapsskatt). Valtionverot, kirkollisverot ja sairausvakuutusmaksut peritään Ahvenanmaalla samalla tavoin kuin muualla maassa.

2 Ahvenanmaan kunnallisverolaki

Valtakunnan verolait on tavallisesti otettu Ahvenanmaalla käyttöön siten, että niitä sovelletaan myöhemmin tehtävine muutoksineen sellaisinaan myös Ahvenanmaan maakunnassa, jollei maakunnassa toisin säädetä. Ansiotuloista, yhteisön tuloverosta sekä yhteisetuuksien tulosta peritään kunnallisveroa siten kuin tuloverolaissa säädetään (1535/1992, jäljempänä TVL).

Tarvittaessa maakunta voi säätää poikkeuksia valtakunnan verolakeihin oman toimivaltansa puitteissa. Poikkeukset sisältyvät Ahvenanmaan kunnallisverolakiin (ÅFS - Ålands författningssamling 119/2011), joka vastaa valtakunnan tuloverolakia (SäädK 1535/1992) ja jota näin ollen voidaan pitää Ahvenanmaan verolainsäädännön runkona.

Ahvenanmaan kunnallisverolaki uudistettiin teknisesti vuonna 2011. Laki määrää valtakunnallisen tuloverolain ja tuloveroasetuksen (1551/1992) tietyin poikkeuksin sellaisenaan sovellettavaksi myös Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa. Ahvenanmaan kunnallisverolain lisäksi kunnallisverotusta säännellään yhteensä noin 30 eri maakuntalailla.

Elinkeinotoiminnan (ÅFS 42/1993) ja maatalouden tuloksen laskennasta (ÅFS 41/1993) on annettu omat säännöksensä. Mikäli henkilö on Ahvenanmaan kunnallisverolain mukaan rajoitetusti verovelvollinen, tulee hänen maksaa kunnallisveroa sen mukaan mitä säädetään maakuntalaissa rajoitetusti verovelvollisen kunnallisverosta (ÅFS 12/1973, viimeisin muutos ÅFS 33/1997).

2.1 Vähennykset

Luonnollisille henkilöille kunnallisverotuksessa myönnettävistä erityisistä paikallisista vähennyksistä säädetään Ahvenanmaan kunnallisverolain 7, 10, 16, 18 ja 21 §:ssä.

2.1.1 Ahvenanmaan yleisvähennys

Oikeus yleisvähennykseen on poistettu verovuodesta 2010 eteenpäin (ÅFS 65/2009). Verovuosina 2007 - 2009 verovelvollisella luonnollisella henkilöllä on ollut oikeus tehdä kunnallisverotuksessa viiden (5) prosentin yleisvähennys (allmänt avdrag) puhtaasta ansiotulostaan. Vähennys tehtiin kaikkien muiden kunnallisverotuksen vähennysten jälkeen ennen perusvähennystä. Veroviranomainen teki vähennyksen automaattisesti viran puolesta, joten verovelvollisen ei tarvinnut huomioida vähennystä veroilmoituksessaan.

2.1.2 Matka- ja vuokrakuluvähennys

Asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähennysoikeus kunnallisverotuksessa poikkeaa tuloverolain säännöksistä. Maakuntahallitus vahvistaa vuosittain laskentaperusteet, joiden mukaan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ja vuokrakulut työskentelypaikkakunnalla vähennetään.

Kunnallisverotuksessa matkakustannukset saa vähentää vain 6.000 euroon saakka. Omavastuuosuus oli Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa 340 euroa vuoteen 2012 asti. Vuodesta 2013 alkaen omavastuu on ollut 600 euroa (ÅFS 2012:86). Matkakulut voidaan vähentää myös siltä osin kuin ne alittavat 600 euroa, jos yli puolet vähennyskelpoisista matkakuluista muodostuu linja-auton tai muun säännöllisesti liikennöivän kulkuneuvon (toisin sanoen joukkoliikenteen) kuluista.

Vähennyskelpoisiksi katsotaan myös kustannukset jotka aiheutuvat siitä että verovelvollisen on työpaikan ja kodin välisten liikenneolosuhteiden (puutteellisten liikenneyhteyksien) takia vuokrattava itselleen asunto siltä paikkakunnalta maakunnassa jossa työpaikka sijaitsee. Tällaisilla liikenneolosuhteilla työpaikan ja kotikunnassa sijaitsevan asunnon välillä tarkoitetaan vapaasti ohjailtavan lautan käyttöä tai edestakaista matka-aikaa joka normaaliolosuhteissa kestää pitempään kuin kolme tuntia. Vuonna 2013 vuokrakustannusten vähennyskelpoinen enimmäismäärä on 6,90 euroa kuukaudessa asunnon pinta-alaneliömetriä kohti siltä osin kun asunnon pinta-ala ei ylitä 30 neliömetriä.

2.1.3 Sairauskuluvähennys

Toisin kuin mantereella, Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa voidaan edelleen vähentää sairauskuluja. Verovelvollinen saa vähentää kunnallisverotuksessa omat ja perheenjäsenensä sairauskulut täysimääräisinä. Kulut eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kun Kela, vakuutus tai muu vastaava taho maksaa niistä korvauksen.

Sairauskulujen omavastuu on yksinasuvalla 100 euroa ja puolisoilla 200 euroa. Lakia muutettiin vuonna 2012 (AFS 2012:86) niin että mikäli verovelvollisen nettoansiotulot ylittävät luonnollisten vähennysten jälkeen 15.000 euroa, vähennys myönnetään vain siitä määrästä joka on 50 % niistä sairauskustannuksista jotka ylittävät 100 euroa. Puolisot osalta ansiotulosta voidaan vähentää sairauskulut jotka yhteenlaskettuina nousevat 200 euroon ja että vähennys myönnetään täysimääräisenä mikäli puolisoiden yhteenlasketut nettoansiotulot eivät ylitä 22.500 euroa.

Verovelvollinen saa vähentää sairaalassaolosta Suomen tai Ruotsin ulkopuolella ilman kotimaisen lääkärin lähetettä aiheutuneita sairauskuluja saa vähentää ansiotulosta kunnallisverotuksessa korkeintaan 300 euroa, puolisot yhteensä kuitenkin korkeintaan 600 euroa. Määriä korotetaan 70 eurolla jokaisesta alle 17-vuotiaasta lapsesta, joka verovelvollisella on verovuoden aikana ollut huollettavanaan. Jos sairaalassaolo muualla kuin Suomessa tai Ruotsissa on tapahtunut kotimaisen lääkärin lähetteellä, saa kulut vähentää omavastuuosuuden ylittävältä osalta kokonaan.

Sellaiset matkakulut, jotka johtuvat lääkäriin, sairaalaan tai sairaalaan rinnastettavaan laitokseen menosta muualla kuin Suomessa tai Ruotsissa, ovat vähennyskelpoisia vain, jos matka on tehty kotimaisen lääkärin lähetteellä tai määräyksellä.

Vuodesta 2007 alkaen sairauskulujen vähennysoikeutta on laajennettu siten, että edellä mainittuja vähennysoikeuden rajoituksia sovelletaan Suomen ja Ruotsin ulkopuolisten alueiden sijaan Euroopan talousalueen ulkopuolisiin alueisiin.

2.1.4 Opiskelijavähennys

Ahvenanmaalaisella verovelvollisella on oikeus erityiseen opiskelijavähennykseen kunnallisverotuksessa. Verovelvollinen saa vähentää 340 euroa jokaisesta lukukaudesta, jolloin hän on saanut opetusta peruskoulutasolla tai opiskellut päätoimisesti korkeakoulussa tai muussa oppilaitoksessa Suomessa tai ulkomailla. Vuodesta 2007 alkaen opiskelijavähennys myönnetään myös etäopintoina järjestettyihin opintoihin.

2.1.5 Opintolainavähennys

Opintolainan lyhennyksen vähennysoikeutta koskevan maakuntalain (ÅFS 4/1984) mukaan maakunnassa vakituisesti asuva verovelvollinen on oikeutettu laissa annetuin edellytyksin vähentämään verotettavasta tulostaan suorittamansa opintolainan lyhennyksen. Vähennyksen määrä on enintään 500 euroa. Vähennys myönnetään enintään viideltä vuodelta.

Lakia muutettiin (lailla ÅFS 57/1997) siten että opintolainalla tarkoitetaan myös sellaista luottolaitoksen myöntämää lainaa, jolle maakuntahallitus tai maakuntahallituksen nimittämä opintotukilautakunta on myöntänyt maakunnan takauksen ja korkotuesta annetussa maakuntalaissa (ÅFS 48/1997) tarkoitetun korkotuen tai opintotuesta annetussa maakuntalaissa tarkoitetun maakunnan takauksen (ÅFS 94/1995).

Vuodesta 2007 alkaen opintolainavähennys on myönnetty vain lainoista, jotka on nostettu ennen 1. elokuuta 2005 aloitettuja opintoja varten.

2.1.6 Merityötulovähennys

Ahvenanmaan kunnallisverolain 8 §:ssä on määritelty, milloin tuloa voidaan pitää merityötulona Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa.

Ahvenanmaan maakuntahallituksen alaisella maantielautalla palveleville merimiehille ei siis myönnetä lautalla saadusta merityötulosta merityötulovähennystä kunnallisverotuksessa. Tällaisesta työstä johtuneet tulonhankkimiskustannukset ovat kuitenkin vähennyskelpoisia. Muun kuin maantielautalta saadun palkan perusteella lasketaan merityötulovähennys normaalisti myös kunnallisverotuksessa.

2.2 Yhteisöjen ja yhteisetuuksien kunnallisvero

 

Kuntien jako-osuus yhteisöveroista kuuluu maakuntapäivien lainsäädäntövallan piiriin. Tästä syystä Ahvenanmaan kunnallisverolakiin on otettu säännökset verosta, jonka yhteisöt ja yhteisetuudet maksavat Ahvenanmaan kunnille.

Yhteisöjen ja yhteisetuuksien kunnallisveroprosentit

Verovuosi Kunnallisveroprosentti Säädösnumero 2015 7,06335 AFS 35/2013 2014 7,0903 AFS 35/2013 2013 7,22505 AFS 35/2013 2012 5,5909 AFS 35/2013 2011 5,7174 ÅFS 119/2011 2010 5,7278 ÅFS 48/2004 2009 5,7278 ÅFS 48/2004 2008 5,7278 ÅFS 48/2004 2007 5,7278 ÅFS 48/2004

 

Yhteisöt ja yhteisetuudet joiden kotipaikka on Ahvenanmaalla maksavat kunnallisveron Ahvenanmaalle maakunnassa ansaitsemistaan tuloista. Sama koskee myös mantereella kotipaikan omaavia yhteisöjä ja yhteisetuuksia, jotka maksavat Ahvenanmaalle kunnallisveroa siitä osasta tuloa, joka on ansaittu Ahvenanmaalla.

Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi Verohallinto ja maakuntahallitus myöntävät yrityksille vuosittain vapautuksia velvollisuudesta maksaa sekä Ahvenanmaan kunnallisveroa että valtakunnallisen yhteisöveron kunnille kuuluvaa osuutta. Viranomaisten periaatteena on verottaa yhteisöjä ja yhteisetuuksia Ahvenanmaalla, mikäli nämä ovat hankkineet tuloa maakunnasta, ja vastavuoroisesti verottaa yhteisöjä ja yhteisetuuksia mantereen puolella täältä saatujen tulojen osalta.

Kaksinkertainen kunnallisvero poistetaan hakemusmenettelyllä, ei veronoikaisuin. Maakuntahallitus ja Verohallinto sopivat menettelyn yksityiskohdista keskenään. Verotusta toimitettaessa esille tulevat tapaukset käsitellään Verohallinnossa huojennusasiana.

Yhteisön kunnallisvero tilitetään ja vahvistetaan soveltuvin osin sen mukaan, mitä veronkantolaissa on säädetty kuntien yhteisöveron tilittämisestä ja kuntien osuuksien vahvistamisesta.

3 Elinkeinotoiminnan tuloksen verotus

Elinkeinotoiminnan tulos lasketaan sen mukaan mitä maakuntalaissa elinkeinotoiminnan kunnallisverosta (ÅFS 42/1993) säädetään. Kyseisen lain nojalla maakunnassa sovelletaan lakia elinkeinotulon verottamisesta (SäädK 360/1968) myöhempine muutoksineen. Näin ollen elinkeinotoiminnan tulos lasketaan Ahvenanmaan kunnallisverotuksessa valtakunnallisen elinkeinoverolain mukaan. Elinkeinotoiminnan tulos lasketaan muiltakin osin pääosin samalla tavalla kuin muualla Suomessa.

4 Maa- ja metsätalouden tulojen verotus

Maatilatalouden tuloverolakia sovelletaan Ahvenanmaalla paikallisen maatilatalouden kunnallisverolain nojalla (ÅFS 41/1993, muutettu ÅFS 24/1994, 114/1998 ja 104/2006). Tämä maakuntalaki sisältää kuitenkin tiettyjä poikkeuksia valtakunnalliseen lakiin.

Maakunnallisen maatilatalouden kunnallisverolain 10 §:ssä tarkoitettujen salaojien, siltojen, patojen yms. hyödykkeiden hankintamenoista voidaan lain 7 § nojalla tehdä enintään 20 %:n poisto.

Maakunnallisen maatilatalouden kunnallisverolain 6 §:ssä sanotaan että lain 9.2 §:ssä mainitun rakennuksen ja rakennelman hankintameno voidaan vähentää myös siinä tapauksessa, että kysymyksessä on ainoastaan vuokraustoiminnassa käytetty vapaa-ajan rakennus.

5 Ahvenanmaan kiinteistöverotuksen erityispiirteitä

Kiinteistöveroa maksetaan vuosittain kunnille Ahvenanmaan maakunnan kiinteistöverolain mukaan (ÅFS 15/1993). Maakuntalain mukaan kiinteistöverolakia (SäädK 654/1992) sovelletaan tietyin poikkeuksin myös Ahvenanmaan maakunnassa.

Ahvenanmaan kiinteistöverolain 2 §:n mukaan valtakunnallisen kiinteistöverolain (SäädK 654/1992) 11 - 14 §:ssä mainitut kiinteistöveroprosentit voivat olla matalimmillaan 0,00 prosenttia, ja kiinteistöverolain 13 § 1 momentissa mainittu muiden asuinrakennusten veroprosentti voidaan määrätä enimmillään 0,90 prosenttiyksikköä korkeammaksi kuin pääasiassa vakituiseen asumiseen käytettävien rakennusten veroprosentti, kuitenkin enintään 0,90 prosenttia. Valtakunnallisen kiinteistöverolain 13 § 1 momentissa mainittua veroprosenttia ei sovelleta yksinomaan vuokralle tarjottaviin vapaa-ajan asuntoihin.
 

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Verosihteeri Emmelie Björkman

Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa

6. kesäkuu 2014 - 8:00

Tämä ohje käsittelee valtionverotuksessa tehtävää ansiotulojen tulontasausta. Ohjeessa käsitellään tulontasauksen soveltamisen edellytyksiä sekä täsmennetään sitä, miten tulontasaus toimitetaan eri tilanteissa.

Sisällys

Yleistä tulontasauksesta
1.1 Tulontasaus vain ansiotuloista
1.2 Tulontasaus tehdään ainoastaan valtionverotuksessa
1.3 Tulontasaus tehdään vain vaatimuksesta
Tulontasauksen edellytykset
2.1 Kuka voi saada tulontasauksen
2.2 Tulon kertymisaikaa koskevat edellytykset
2.3 Tulon suuruutta koskevat edellytykset
Tulontasaukseen oikeuttavat tulot
3.1 Palkka tai eläketulo
3.2 Työstä erotessa saatu kertakorvaus
3.3 Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen sisältyvä kertatulo
3.3.1 Tulontasaus maatalouden lopettamisen yhteydessä
3.3.2 Tulontasaus liikkeen luovutuksen yhteydessä
3.4 Tulot tekijänoikeudesta tai patentista
3.5 Tulot taideteosten myynnistä
Ansiotulot, jotka eivät oikeuta tulontasaukseen
4.1 Irtisanomiseen liittyvät korvaukset
4.2 Tulot, jotka eivät ole muodostuneet yli vuoden mittaiselta ajanjaksolta
tulontasauksen toimittaminen
5.1 Yksittäinen kertatulo
5.2 Sama kertatulo useammassa erässä
5.3 Useampi eri kertatulo samalta maksajalta
5.4 Useampi eri kertatulo eri maksajilta
5.5 Tulontasauksen suhde tulon jaksottamista koskeviin säännöksiin
5.6 Tulontasauksen huomioiminen ennakkoperinnässä

1 Yleistä tulontasauksesta

Tulontasauksesta säädetään tuloverolain (TVL, 1535/1992) 128 § ja 129 §:ssä. Tulontasauksella lievennetään valtionveron progressiivisen tuloveroasteikon vaikutusta silloin, kun luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on saanut kerralla suurehkon tulon, joka on kertynyt kahdelta tai useammalta vuodelta. Muiden verovelvollisten verotuksessa tulontasausta ei voida toimittaa.

1.1 Tulontasaus vain ansiotuloista

Tulontasausta sovelletaan valtionverotuksessa kahdelta tai useammalta vuodelta saatuun ansiotuloa olevaan kertatuloon. Tulontasauksessa kertatuloon voi sisältyä myös kuluvalta vuodelta kertyvää tuloa.

Tulontasauksella ei muuteta edellisvuosien verotusta. Tasattavaksi vaadittu kertatulo on osa sen verovuoden ansiotuloa, jona se on saatu.

Esimerkki 1: A saa vuonna 2014 takautuvasti palkkatuloa vuosilta 2011 - 2014 yhteensä 8.000 euroa. Koko summa verotetaan vuoden 2014 tulona riippumatta siitä, soveltuuko tähän kertatuloon tulontasaus vai ei.

1.2 Tulontasaus tehdään ainoastaan valtionverotuksessa

Tulontasausmahdollisuus ei koske suhteellisen verokannan mukaan verotettavia pääomatuloja eikä kunnallisverotuksessa verotettavia tuloja. Koska tulontasauksella lievennetään valtionveron progression vaikutusta, tulontasauksesta ei ole hyötyä, jos verotettava tulo valtionverotuksessa ilman kertatuloa on suurempi kuin tuloveroasteikon korkein porras (100.000 euroa vuonna 2014).

1.3 Tulontasaus tehdään vain vaatimuksesta

Verovelvollisen on vaadittava tulontasauksen toimittamista. Vaatimus on esitettävä ennen kertatulon saamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Esimerkiksi vuoden 2013 verotus päättyy 31.10.2014.

KHO 5.4.1988 taltio1344: Verovelvollinen esitti jälkiverotettuun tuloon kohdistuvan vaatimuksen tulontasauksen toimittamisesta valittaessaan jälkiverotuksestaan lääninoikeudelle. Lääninoikeus hylkäsi vaatimuksen, koska tulontasausta oli vaadittava ennen verotuksen päättymistä. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen, koska vaatimus tulontasauksesta oli esitetty vasta lääninoikeudessa ja verovelvollista oli kuultu ennen jälkiverotuksen toimittamista.

Vrt. KHO 21.8.1987 taltio 3130: Eläkevakuutusyhtiön erehdyksen vuoksi verovelvollinen ei ollut saanut ennen verotuksen päättymistä tietoa hänelle verovuonna takautuvasti maksetun eläkkeen määrästä ja ajasta, jolta eläke oli kertynyt. Eläketuloon sovellettiin tulontasaussäännöstä vaikka tulontasausvaatimus oli tehty vasta verotuksen päättymisen jälkeen.

Vaatimusta tehtäessä on selvitettävä, mistä tulosta on kysymys ja miltä ajalta tulo on kertynyt.

2 Tulontasauksen edellytykset

Tulontasauksen edellytyksistä säädetään TVL 128 §:n 1 momentissa. Nämä edellytykset koskevat tulon saajaa, tulon kertymisaikaa ja tulon suuruutta. Kaikkien näiden edellytysten on täytyttävä yhtäaikaisesti.

Tulontasauksen soveltumisedellytykset tutkitaan aina tapauskohtaisesti. Ratkaisua tehtäessä otetaan huomioon suorituksen maksamisen ehdot ja sen maksamisen tarkoitus.

2.1 Kuka voi saada tulontasauksen

Tulontasaus voidaan tehdä vain luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle. Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tämän lain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Jos kuolinpesä saa kuolinvuonna aikaisemmilta vuosilta kertyneen kertatulon, tulontasaus voidaan toimittaa kuolinpesän verotuksessa samalla tavalla kuin se olisi toimitettu henkilön eläessä.

Kuolinvuotta seuraavana vuonna kuolinpesä on erillinen verovelvollinen. Kuolinpesän olemassaolo on alkanut vasta kuoleman jälkeen. Tämän vuoksi kuolinpesän kuolinvuoden jälkeen saaman kertatulon kertymisaikaa laskettaessa ei voida ottaa huomioon aikaa ennen kuolinpesän muodostumista

2.2 Tulon kertymisaikaa koskevat edellytykset

Tulontasauksen kohteena olevan ansiotulon on pitänyt kertyä etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tasattavaan tuloon voi sisältyä tuloa myös kuluvalta vuodelta. Kertymisvuosia laskettaessa otetaan huomioon täydet vuodet eli 12 kuukauden pituiset jaksot ja lisäksi kertymisaikaan osittain sisältyvä vuosi täytenä.

Esimerkki 2:

1.6.2011 – 30.4.2012 (alle yksi vuosi, ei tulontasausta)
1.6.2011 – 31.5.2012 (tasan yksi vuosi, ei tulontasausta)
1.6.2011 – 1.6.2012 (1 vuosi 1 päivä, tulontasaus kahdelle vuodelle)
1.6.2011 – 1.6.2013 (2 vuotta 1 päivä, tulontasaus kolmelle vuodelle)1.6.2001 – 1.6.2013 (12 vuotta 1 päivä, tulontasaus viidelle vuodelle)

Jos kertatulo on kertynyt vuotta lyhyemmältä ajanjaksolta, tulontasausta ei voida toimittaa, vaikka tuloon sisältyisi kahden eri kalenterivuoden tuloa (KHO 4.9.1975 taltio 3262).

Tulon kertymisaikaan ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena käytetään esimerkiksi yli vuoden pituista aikaa, esimerkiksi 18 kuukauden palkkaa.

2.3 Tulon suuruutta koskevat edellytykset

Tulontasaus voidaan toimittaa, jos kertatulo on vähintään 2.500 euroa ja samalla vähintään ¼ verovuonna saadun luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saaman puhtaan ansiotulon yhteismäärästä.

Puhtaan ansiotulon yhteismäärällä tarkoitetaan verovuoden ansiotulojen yhteismäärää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Myös saatu kertatulo sisältyy tähän määrään.

3 Tulontasaukseen oikeuttavat tulot

Tuloverolain 128 §:n 2 momentissa on esimerkkiluettelo tulontasaukseen oikeuttavista ansiotuloista. Kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneenä ansiotulona voidaan pitää muun muassa:

  • aikaisemmilta vuosilta saatua palkkaa tai verovuodelta ja sitä edeltäneeltä vuodelta saatua eläkettä
  • verovelvollisen työstä erotessaan saamaa kertakorvausta
  • liikettä luovutettaessa saatua tuloa
  • tuloa tekijänoikeudesta tai patentista, jos kyseessä ei ole TVL 52 §:ssä tarkoitettu pääomatulo.

Seuraavissa kohdissa 3.1 - 3.5 käsitellään näitä tuloeriä tarkemmin.

3.1 Palkka tai eläketulo

Aikaisemmilta vuosilta saatu palkka ja etu- tai jälkikäteen yli vuoden pituiselta ajalta maksettava eläketulo oikeuttavat tulontasaukseen muiden tulontasauksen edellytysten täyttyessä.

Esimerkki 3: Työntekijä on saanut työnantajaltaan aloitepalkkion esittämästään ideasta. Aloitepalkkion määrä on perustunut työpaikalla sovellettavaan taulukkoon aloitepalkkioiden määrästä, jonka mukaisesti aloitteen viideltä vuodelta tuomat kustannussäästöt huomioidaan prosentuaalisesti. Työntekijä oli työstänyt tekemäänsä aloitetta vajaan kahden vuoden ajan ennen sen esittämistä. Tulontasaus tehdään kahdelle vuodelle. Se, että hyvityksen määrä lasketaan viiden vuoden säästöjen perusteella, ei vaikuta tulontasauksen soveltamisaikaan.

Tulontasaus soveltuu myös palkkasaatavaan. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 16.11.2009 taltio 3238 mukaan palkkasaatavan muodossa saadusta kertatulosta vähennetään palkkasaatavaa vastaavat takaisin maksetut työttömyyspäivärahat ennen tulontasauksen toimittamista.

Työntekijän henkilöstörahastosta saamaan rahasto-osuuteen voidaan myös soveltaa tulontasausta, jos verovelvollinen osoittaa, miltä ajalta suoritus on kertynyt.

Esimerkki 4: Henkilö nostaa henkilöstörahaston rahasto-osuutensa jäädessään eläkkeelle 22 vuoden työsuhteen jälkeen. Hän on ollut henkilöstörahaston jäsen koko työsuhteensa ajan. Tulontasaus tehdään viidelle vuodelle (maksimi).

Tulontasaus soveltuu myös eläkevakuutuksen takaisinoston ansiotuloa olevaan osuuteen. Tulontasauksen kohteena voi olla siten vain 5.5.2004 tai sitä ennen otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen takaisinosto. Tulon katsotaan kertyneen siltä ajalta, jolta vakuutusmaksuja on maksettu.

Tulontasaus soveltuu myös sellaisen työnantajan ottaman eläkevakuutuksen takaisinostoon, jonka omistusoikeus on siirretty työntekijälle. Edellytyksenä näissä tilanteissa on kuitenkin se, että työnantaja on maksanut maksuja seampana vuotena.

Maksettaessa lakisääteistä eläkettä, tapaturmavakuutusta yms. TVL 61 a §:n mukaista suoritusta, suoritukselle maksettava korvauksen korotus katsotaan samaksi tuloksi kuin se tulo, johon se liittyy. Tulontasausta sovellettaessa suoritus ja korvauksen korotus katsotaan siten yhdeksi kertatuloksi.

3.2 Työstä erotessa saatu kertakorvaus

Työstä erotessa saatua kertakorvausta voidaan nimittää muun muassa erorahaksi, tukipaketiksi, kehittämisrahaksi, rahakorvaukseksi tai kultaiseksi kädenpuristukseksi. Tulontasauksen soveltumisedellytykset on aina ratkaistava tapauskohtaisesti. Tällaiseen kertakorvaukseen sovelletaan tulontasausta, jos kertakorvauksen määräytymisperusteena on sopimuksen tai säännösten mukaan työvuosien lukumäärä tai muutoin työsuhteen kesto. Kertymisaikaan ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena saattaa olla 1-12 kuukauden palkka (KHO 22.5.1986 taltio 1848).

Tulontasausta voidaan soveltaa myös silloin, kun työstä erotessa saadun kertakorvauksen määräytymisperusteena on henkilön työsuhteen päättymisen ja vanhuuseläkeiän saavuttamisajankohdan välinen aika. Tulontasaukseen oikeuttavaan aikaan luetaan laskennalliset työkuukaudet eläkeikään saakka.

KHO 31.12.1987 taltio 5955: Siirtyessään 57-vuotiaana varhaiseläkkeelle A oli saanut työnantajaltaan erorahana 144.941 mk. Erorahaa maksettiin ainoastaan alle 60-vuotiaille. Yhtiön normaali eläkeikä oli 65 vuotta. Lääninoikeus katsoi A:n vaatimuksen mukaisesti, että erorahan kertymisvuosiksi oli luettava varhaiseläkkeelle siirtymisen 57 ikävuoden ja 65 vuoden välinen aika eli kahdeksan vuotta. KHO hylkäsi tarkastusasiamiehen valituksen, jossa vaadittiin tulontasaukseen oikeuttavien vuosien lukumäärän laskettavaksi A:n varhaiseläkkeelle siirtymisen ja 60 vuoden väliseltä ajalta eli kolmelta vuodelta. Verovuosi 1983

Myös yritystoimintaa varten saatu tuki voi oikeuttaa tulontasauksen silloin, kun tuki katsotaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi ja se on määräytynyt työsuhteen keston perusteella. Tällainen tilanne voi olla kyseessä, jos tuen saaminen riippuu siitä, kuinka monta vuotta sen saaja on tuen maksavan työnantajan palveluksessa työskennellyt. Työnantajien maksamien tukien verotusta on käsitelty laajemmin Verohallinnon ohjeessa ”Työnantajan tuki yrittäjäksi ryhtyvälle työntekijälle” (21.6.2012, diaarinumero: A18/200/2012).

Tulontasaus soveltuu myös toimitusjohtajan erorahaan, jos johtajasopimuksessa on määritelty työsuhteen keston vaikuttavan erorahan suuruuteen. Silloin, kun eroraha on samansuuruinen työsuhteen kestosta riippumatta, oikeutta tulontasaukseen ei ole.

Työnantajan irtisanomisajalta maksama palkka, lomakorvaus ja lomaraha eivät oikeuta tulontasaukseen, koska ne eivät kerry yli vuoden ajanjaksolta.

3.3 Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen sisältyvä kertatulo

Tulontasausta voidaan soveltaa vain, jos kertatulon jaksottamisesta ei ole säädelty muilla säännöksillä. Maatalouden tai elinkeinotoiminnan tuloon sovelletaan maatilatalouden tuloverolakia (MVL, 543/1967) ja lakia elinkeinotulon verottamisesta (EVL, 360/1968), joissa on erilliset säännökset tulon jaksottamisesta. Tulontasaussäännös on toissijainen näihin lakeihin nähden ja tulee siksi harvoin sovellettavaksi. Tulontasauksen soveltaminen tulee lähinnä kysymykseen liikettä luovutettaessa tai maataloustoimintaa lopetettaessa.

Jos tulontasauksen kohteena oleva kertatulo sisältyy elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulokseen, on kertatulo jaettava ansiotuloon ja pääomatuloon ennen tulontasauksen toimittamista. Tulontasauksen kohteena olevaksi kertatuloksi katsotaan tällöin yhtä suuri suhteellinen osuus kertatulon kokonaismäärästä kuin ansiotulon osuus on verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloksesta.

Tasattava kertatulo voi olla suurempi kuin verovuoden verotettava tulo, koska aikaisemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita ei vähennetä kertatulosta ennen tulontasauksen toimittamista.

KHO 1991-B-530: Verovelvollisen harjoittaman liiketoiminnan puhdas tulo oli valtionverotuksessa 188.976 markkaa. Tähän tuloon sisältyi 184.295 markan kertatulo, jonka osalta verovelvollisella oli oikeus tulontasaukseen. Edellisten vuosien tappiot 69.611 markkaa ja muut tulosta tehtävät vähennykset huomioon ottaen vahvistettiin verotettavaksi tuloksi valtionverotuksessa 98.950 markkaa. Äänestys 5-2.

Tulontasaus toimitettiin siten, että kertatulon 184.295 markkaa katsottiin kertyneen neljältä vuodelta, jolloin verovuodelle jaettavan kertatulon osuus oli 46.073 markkaa. Muille vuosille jaettavan kertatulon osuus oli näin ollen 138.221 markkaa. Kun tämä määrä vähennettiin vahvistetusta verotettavasta tulosta, ei laskelmallista verotettavaa tuloa jäänyt. Muun kuin verovuodelle jaettavan kertatulon osalta valtion tuloveroa määrättiin kaavan 15 % x 46.073 x 3 perusteella 20.732 markkaa, joten tuloveron määräksi vahvistettiin verosta tehty 264 markan vähennys huomioon ottaen 20.468 markkaa. Verovelvollinen vaati lääninoikeudessa tulontasauksen toimittamista siten, että kertatulosta vähennetään aikaisempien vuosien tappiot ennen tulontasauksen toimittamista. Lääninoikeus hylkäsi valituksen, koska vahvistetut tappiot oli otettu oikein huomioon tulontasausta toimitettaessa. Verovelvollinen viittasi KHO:lle tekemässään valituksessa siihen, että tulontasauksen perusteena on kertatulo 184.295 markkaa, missä ei ole otettu huomioon aikaisemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita. KHO hylkäsi valituksen. Vähemmistö katsoi, ettei tasattava kertatulo voi olla suurempi kuin verotettava tulo, joten tulontasaus olisi pitänyt toimittaa vahvistetun verotettavan tulon perusteella. Äänestys 5-2.

3.3.1 Tulontasaus maatalouden lopettamisen yhteydessä

Tulontasaus saattaa soveltua myös maatalouden tulokseen sisältyvään kertatuloon. Maatilatalouden tuloverolakiin sisältyvien jaksotussäännösten vuoksi tulontasaukseen oikeuttavia kertatuloja on lähinnä maataloutta lopetettaessa tai maataloustoimintaa supistettaessa.

Maataloustoimintaa lopetettaessa maatalouden koneiden, kaluston ja laitteiden luovutusvoittoon sovelletaan tulontasausta. Käyttöomaisuusarvopapereiden, kiinteistöjen tai maatilan luovutukseen tulontasaus ei sovellu.

KHO 1985-B-II-601: Maanviljelijä oli myynyt maatalousmaansa ja metsänsä maatilahallitukselle. Kun hän seuraavana vuonna myi maatalouskoneensa ja ‑laitteensa huutokaupalla, voitiin näiden myynnistä saatuun tuloon soveltaa tulontasausta. Äänestys 5-2.

KVL 197/1989: Kun maanviljelijä aikoo vuoden 1989 aikana myydä kokonaisuudessaan maatalousirtaimiston, johon kuuluu maatalouskoneet, varastossa oleva vilja ja lannoitteet, hänen myymänsä omaisuusosien luovutushinnat on katsottava hänen ansiotulokseen, joka voidaan jakaa vaadittaessa puolisoiden kesken. Maatalouskaluston, mutta ei viljan eikä lannoitteiden, osalta voidaan soveltaa TVL 149 §:n mukaista tulontasausta molempien puolisoiden osalta erikseen. Kauppojen lukumäärällä ei ole vaikutusta tulontasauksen soveltamiseen. Kun maatalouskalusto käsitti koneet, joista leikkuupuimuri oli hankittu vuonna 1982, kaksi traktoria vuosina 1983 ja 1986 sekä toisesta tulolähteestä maatalouteen vuonna 1988 siirretyt, vuonna 1985 hankittu pakettiauto ja vuonna 1983 käytettynä hankittu kuorma-auto, kaluston myynnistä saatu tulo oli jälkikäteen katsottava kertyneen kahdelta vuodelta.

Oikeuskäytännössä tulontasaukseen oikeuttavaksi kertatuloksi on katsottu myös tuotannonsupistamissopimuksen perusteella maksettu kertakorvaus sekä maidontuotannon määräaikaisesta lopettamisesta ja pellon tuotannosta poistamisesta maksettu palkkio. (KHO 1985-B-II-560ja KHO 1993-B-II-510).

3.3.2 Tulontasaus liikkeen luovutuksen yhteydessä

Kun liikkeen- tai ammatinharjoittaja lopettaa elinkeinotoiminnan harjoittamisen ja myy yrityksen elinkeinotoiminnan jatkajalle, hänellä ei ole lopetustilanteessa enää käytettävissä lain elinkeinotulon verottamisesta mukaisia tulontasauskeinoja. Kertatulon kertymisajaksi katsotaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan toiminta-aika.

Liikettä luovutettaessa tulontasaukseen oikeuttava tulo sisältyy elinkeinotoiminnan tulokseen. Elinkeinotoiminnan tuloksesta on eriteltävä luovutusvuoden varsinaisen toiminnan tulo, johon tulontasausta ei voida soveltaa sekä tulontasaukseen oikeuttavat liikkeen luovutuksen yhteydessä liikearvosta mahdollisesti erikseen suoritettu korvaus, purkautuvat varaukset ja käyttöomaisuudesta saatu luovutusvoitto. Käyttöomaisuuden luovutusvoitosta erotellaan kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoitot, joihin ei sovelleta tulontasausta.

Tulontasaussäännös ei sovellu, jos liikkeestä myydään vain osa tai yrityksen toiminnan aikana myydään liikkeen käyttöomaisuutta. Koska liikkeen toiminta edelleen jatkuu, liiketoiminnan harjoittaja pystyy edelleen käyttämään elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säädettyjä tuloksentasauskeinoja.

Oikeuskäytännössä tulontasauksen on katsottu soveltuvan:

  • kuorma-autoilijaan, joka luopui liikenneluvastaan ja myi kuorma-autonsa ja muun käyttöomaisuutensa (KHO 1984-B-II-607)
  • hammaslääkäriin, joka myi hammaslääkärin kojeet, muun irtaimiston ja kaluston kunnalle ja samalla luovutti vuokraamansa vastaanottohuoneiston vuokranantajan suostumuksella kunnan terveyskeskuksen käyttöön (KHO 1977-B-II-533)
  • kommandiittiyhtiön toiminnan lopettamisen johdosta saatuun tuloon (KHO 6.3.1992 taltio 798, KHO 6.9.2002 taltio 2102)
  • liiketoiminta oli loppunut liikkeen myymälärakennuksen sekä henkilö- ja myymäläautoa lukuun ottamatta liikkeen muunkin omaisuuden tuhouduttua tulipalossa. Lääninoikeus katsoi, että kysymyksessä oli sellainen liiketoiminnan lopettaminen, jonka johdosta voitiin toimittaa tulontasaus (KHO 25.1.1993 taltio 207).

Oikeuskäytännössä tulontasauksen ei katsottu soveltuvan, kun

  • apteekkari myi seuraajalleen apteekkinsa vaihto- ja käyttöomaisuuden ja jatkoi välittömästi toimintaa toisella paikkakunnalla (KVL 469/1987)
  • veroverovelvollinen, joka harjoitti kahvila-ravintolaliikettä kahdella paikkakunnalla, myi toisen liikepaikan ja jatkoi toimintaa toisella paikkakunnalla (KHO 11.1.1989 taltio 92).

Tulontasausta liikkeen luovutustilanteessa on käsitelty laajemmin Verohallinnon ohjeessa ”Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa” (15.5.2013, Diaarinumero A67/200/2013).

3.4 Tulot tekijänoikeudesta tai patentista

Tekijänoikeuslain mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen on tekijänoikeus teokseen. Tekijälle kertyy teoksensa taloudellisesta hyödyntämisestä tekijänoikeustuloa (käyttökorvaus). Tekijänoikeuskorvaus, joka perustuu saajan omaan toimintaan, on ansiotuloa. Samoin ansiotuloa on myös lahjana saadusta tekijänoikeudesta maksettu korvaus. Jos taas tekijänoikeus on siirtynyt perintönä, testamentilla tai hankittu vastiketta vastaan, saatu korvaus on pääomatuloa (TVL 52 §).

Tekijänoikeudesta tai patentista saatu takautuvasti maksettu ansiotulo saattaa oikeuttaa tulontasaukseen. Tulontasauksen saamiseksi on vaatimusta tehtäessä selvitettävä, mistä tulosta on kysymys, miltä ajalta tulo on kertynyt sekä minkä teoksen tai keksinnön tekemisestä tulo on syntynyt.

Tekijänoikeudesta tai patentista saattaa kertyä tuloa useampana vuonna. Tulontasausta voidaan soveltaa ainoastaan ensimmäisenä vuotena suoritettuun korvaukseen.

KHO:1988-B-II-540: Opettaja oli tehnyt vuonna 1981 kahden muun henkilön kanssa kustannussopimuksen kustannusyhtiön kanssa historian oppikirjasarjan laatimisesta. Työ oli alkanut vuonna 1979 ja oppikirjasarja oli valmistunut vuonna 1983. Vuonna 1984 opettaja oli saanut myynnin perusteella määräytyviä tekijänpalkkioita 88.975 mk, 102.198 mk vuonna 1985 ja 142.151 mk vuonna 1986. Tutkijalautakunta hyväksyi tulontasausvaatimuksen vuosille 1981 - 1984. Lääninoikeus katsoi hyläten valtionasiamiehen vaatimuksen tulontasauksen poistamisesta, että opettajan verovuonna 1984 saamaa tuloa oli pidettävä sellaisena kertatulona, jonka oli katsottava kertyneen useammalta vuodelta. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen.

KHO:1987-B-II-570: Apulaisprofessori oli saanut kirjoittamansa ja itse kustantamansa oppikirjan myynnistä verovuonna tuloa 107.083 mk. Kirjan kustantamisesta ja myynnistä hänelle oli aiheutunut kuluja 49.319 mk. Seuraavana vuonna nettotulo kirjasta oli arviolta 12.000 mk. Kirjan monisteena julkaistu ensimmäinen painos oli ilmestynyt vuonna 1983. Lääninoikeus katsoi, että teoksen myynnistä verovuonna kertynyttä tuloa ei voitu pitää tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna tulontasaukseen oikeuttavana kertatulona. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen.

KHO:1987-B-II-568: Vuonna 1977 aloitetun työskentelyn seurauksena A oli vuonna 1979 tehnyt keksinnön, jonka työnantaja oli ottanut työsuhdekeksintönä käyttöönsä. Keksinnölle oli myönnetty patentti vuonna 1981. Vuonna 1984 keksintö oli ollut lopullisesti siinä muodossa, että sitä voitiin käyttää työnantajan tuotannossa. Vuonna 1986 oli sovittu, että työnantaja maksoi keksinnöstä A:lle kertakorvauksena 200.000 mk. Korvauksen laskentaperusteena oli työnantajan patentista sen voimassaoloaikana 20 vuotena saama hyöty. Keskusverolautakunta katsoi, että 200.000 mk:n korvaus oli kertynyt vuosilta 1977 - 1984 eli niiltä vuosilta, joiden aikana A oli työskennellyt patentoidun keksinnön parissa. Korvaukseen voitiin soveltaa tulontasausta ja kertatulo oli jaettava kahdeksalla. A valitti KHO:een ja vaati, että korvaus oli jaettava 20 vuodella. KHO ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä. Verovuosi 1986 Ennakkotieto.

KHO:1989-B-542: Lehtori oli verovuonna saanut eräiden muiden henkilöiden kanssa laatiman oppikirjasarjan myynnin perusteella tekijänoikeuspalkkioita 93.377 markkaa. Teossarjan myynti oli alkanut vuonna 1980. Lääninoikeus hylkäsi verovelvollisen tulontasausta koskevan vaatimuksen, koska palkkiot maksettiin verovelvolliselle yleensä vuosittain jälkikäteen edellisen vuoden myynnin perusteella ja kun tekijäryhmän laatimia kirjoja oli julkaistu jatkuvasti useiden vuosien ajan. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen. Verovuosi 1986

3.5 Tulot taideteosten myynnistä

Taiteilijoiden vuositulot vaihtelevat vuodesta toiseen suuresti ja taiteilijan työ saattaa kestää vuosia, ennen kuin tuloa kertyy. Taiteilijan yhdellä kertaa saama palkkio saattaa perustua usean vuoden työhön. Tulontasaus soveltuu myös taiteilijan valmistaman yhden tai useamman taideteoksen kalenterivuoden aikana tapahtuneesta yhdestä tai useammasta myynnistä saatujen tulojen yhteismäärään (TVL 128 § 3 momentti).

Tulontasauksen saamiseksi taiteilijan on vaatimuksellaan selvitettävä minkä teoksen tai teoksien myynnistä tulo on syntynyt ja mikä on se ajanjakso jona kyseistä teosta tai kyseisiä teoksia on työstetty.

KHO:1985-B-II-600: Kuvanveistäjän tulontasausvaatimusta ei voitu hyväksyä sellaisten teosten osalta, joiden osalta ei ollut esitetty selvitystä, jonka perusteella niistä saatujen tulojen olisi voitu katsoa liittyvän toisiinsa siten, että niitä olisi voitu käsitellä yhtenä tai useampana kertatulona, joka on vähintään neljäsosa kuvanveistäjän verovuonna saamiensa veronalaisten tulojen yhteismäärästä. Verovuosi 1980

Esimerkki 6: Taiteilija on myynyt samalle ostajalle kolme eri teosta sisältävän tilaustyön. Tilaustyön luonnoksiin ja valmistumiseen on käytetty neljä vuotta. 100.000 euron palkkio on sovittu maksettavaksi työn edistymisen mukaisesti neljänä yhtä suurena eränä. Tulontasaus ei sovellu yhteenkään erään.

Jos edellä mainitun tilaustyön osalta olisi sovittu palkkio maksettavaksi siten, että kolmena ensimmäisenä vuotena taiteilija saa 10.000 euron suuruisen suorituksen ja taideteoksen luovutuksen yhteydessä maksetaan loppuosa, 70.000 euroa, tulontasaus soveltuisi loppuosaan.

4 Ansiotulot, jotka eivät oikeuta tulontasaukseen

Tulontasaukseen ei oikeuta kertakorvaus, joka ei ole kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Tulontasaukseen ei oikeuta myöskään alle 2.500 euron kertatuloa tai kertatulo, joka on alle ¼ verovuonna saadun puhtaan ansiotulon yhteismäärästä. Pääomatulot eivät milloinkaan oikeuta tulontasausmenettelyyn.

4.1 Irtisanomiseen liittyvät korvaukset

Työsopimuksen irtisanomiseen liittyen työnantaja maksaa irtisanomisajan palkan sekä mahdollisia lomakorvauksia. Irtisanomisajalta maksettava palkka ei oikeuta tulontasaukseen, vaikka se maksettaisiin kertakorvauksena ilman työntekovelvoitetta, sillä irtisanomisajan palkka ei ole kertynyt yli vuoden ajanjaksolta.

Työsuhteen päättyessä työntekijällä on oikeus saada vuosiloman sijasta lomakorvaus siltä ajalta, jolta hän työsuhteen päättymispäivään mennessä ei ole saanut vuosilomaa tai lomakorvausta. Tulontasaus ei sovellu lomakorvaukseen, koska se ei kerry useamman vuoden ajalta.

Työnantaja voi irtisanomisajan palkan ja lomakorvausten lisäksi vapaaehtoisesti tai sopimukseen perustuen maksaa työsuhteen päättyessä myös muita suorituksia, esimerkiksi erorahan nimellä. Jos erorahan suuruus määräytyy työsuhteen keston perusteella, siihen voidaan soveltaa tulontasausta. Jos työnantaja maksaa kaikki nämä suoritukset yhdistettynä samaan kertakorvaukseen, verovelvollisen on tulontasauksen saamiseksi eroteltava mistä eristä kyseinen kertakorvaus muodostuu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2009:96 oli kyse työnantajan ja työntekijän välisestä sopimuksessa työsuhteen päättämisestä, jossa oli sovittu maksettavaksi erorahan lisäksi korvausta aineettomasta vahingosta. Työnantaja ja työntekijä eivät voi korkeimman hallinto-oikeuden mukaan sopia keskenään tulon veronalaisuudesta. Aineettoman vahingon korvausta pidettiin veronalaisen palkkatulon sijaan saatuna tulona, eikä verovapaana vahingonkorvauksena. Tällaisessa tilanteessa tulontasaus ei sovellu tähänkään osaan kertakorvausta.

Jos työnantaja on työsopimuslaissa säädettyjen perusteiden vastaisesti päättänyt työsopimuksen, työnantaja voidaan tuomioistuimen päätöksellä määrätä maksamaan korvausta työsopimuksen perusteettomasta päättämisestä. Tällaisesta korvauksesta saatetaan myös sopia työnantajan ja työntekijän välisellä sopimuksella.  Korvaus laittomasta irtisanomisesta (työsopimuslain 12 luku 2 §) ei oikeuta tulontasaukseen, sillä korvaus ei määräydy yksinomaan työsuhteen keston perusteella.

KHO 25.10.1994 taltio 5061: A oli toiminut B Oy:n palveluksessa markkinointipäällikkönä 5.5.1986 alkaen. Yhtiö irtisanoi A:n työsuhteen päättymään 31.8.1988. Raastuvanoikeus tuomitsi A:n kanteesta B Oy:n suorittamaan A:lle korvausta laittoman irtisanomisen vuoksi. Työsopimuksen irtisanomismenettelystä annetun lain 19 ja 20 §:n mukaisesti korvauksen määräksi vahvistettiin A:n kahdeksan kuukauden palkkaa vastaava määrä. B Oy suoritti korvauksen A:lle vuonna 1990. Verotusta toimitettaessa A vaati mainittuun määrään sovellettavaksi tulontasausta siten, että tulon katsottaisiin kertyneen kahdelta vuodelta. Lääninoikeus hylkäsi A:n verotuksestaan tekemän valituksen katsoen, ettei mainitun vahingonkorvauksen voitu katsoa kertyneen kahdelta tai useammalta vuodelta. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen ottaen huomioon korvauksen määrän ja sen, ettei lainvastaisesta irtisanomisesta tuomittu korvaus määräytynyt yksinomaan työsuhteen keston perusteella. Verovuosi 1990. Äänestys 4-1.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2005:40 yliopisto määrättiin maksamaan entiselle virkamiehelleen 10 kuukauden palkkaa vastaava korvaus siitä, että virkamies on toistuvasti nimitetty valtion virkamieslain (750/1994) vastaisesti määräaikaisiin virkasuhteisiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi korvauksen liittyvän A:n palvelusuhteeseen yliopistossa, eikä olevan verovapaata vahingonkorvausta. Korvaus oli palkkaa. Tulontasaus ei sovellu, koska korvaus ei määräydy yksinomaan palvelussuhteen keston perusteella.

Tulontasaus ei sovellu myöskään kunnallisesta viranhaltijasta annetun lain (304/2003) mukaisiin korvauksiin, joita maksetaan sen perusteella, että kunnan palveluksessa olevan henkilön työsuhdetta on näiden lakien vastaisesti toistuvasti nimitetty määräaikaiseen työsuhteeseen.

4.2 Tulot, jotka eivät ole muodostuneet yli vuoden mittaiselta ajanjaksolta

Tulontasaus ei sovellu työnantajalta saatuun ylimääräiseen palkkioon, jonka antaminen oli johtunut työnantajayhtiön ennätyksellisestä vuosituloksesta ja jonka suuruus määräytyi palvelusvuosien mukaan (KHO 1979-B-II-573).

Oikeuskäytännön mukaan tulontasausta ei voida soveltaa lisäpalkkaan, joka oli tarkoitettu korvaamaan veroseuraamukset, jotka verovelvolliselle olivat aiheutuneet, kun yhtiön 5 vuoden aikana maksetut kustannusten korvaukset oli jälkiverotuksessa luettu hänen tulokseen. Kyseinen kertakorvaus oli korvausta häntä kohdanneista veroseuraamuksista ja sen peruste oli niin ollen syntynyt vasta toimitetuissa jälkiverotuksissa ja säännönmukaisissa verotuksissa (KHO:1996-B-II-529).

Tulontasaus ei sovellu myöskään työsuhdeoption perusteella saatuun tuloon (KHO:2002:59), eikä muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön maksaman osingon ansiotulo-osuuteen, vaikka tilikauden pituus olisi yli 12 kuukautta (KHO 9.1.2014 taltio 48).

5 tulontasauksen toimittaminen

Tulontasaus toimitetaan, kun kaikki laissa säädetyt edellytykset kertatulon saajasta, lajista, määrästä, kertymisajasta ja tulontausta koskevasta vaatimuksesta täyttyvät. Tulontasauksessa tuloa ei jaksoteta eri verovuosina verotettavaksi, vaan tasauskelpoisen tuloerän saantivuoden valtionverotuksessa tehdään laskennallinen tulontasaus. Tulontasausmenettelyssä kertatulon verotus lasketaan verovuoden tuloveroasteikkoa soveltaen.

Tulontasaussäännöstä ei sovelleta esitetystä tulontasausvaatimuksesta huolimatta, jos säännöksen soveltaminen johtaa suurempaan valtionveroon kuin sen soveltamatta jättäminen.

Tulontasauksella ei ole vaikutusta muihin ansiotuloista määrättäviin veroihin kuin valtionveroon.

5.1 Yksittäinen kertatulo

Tulontasausta varten jaetaan tulontasauksen kohteena oleva kertatulo, josta on vähennetty kertatuloon kohdistuvat luonnolliset vähennykset, niiden vuosien lukumäärällä, joilta tulon katsotaan kertyneen, kuitenkin enintään viidellä. Jokaisesta näin lasketusta kertatulon osasta menee yhtä paljon veroa. Kertatulon osasta menevän veron määrä saadaan lisäämällä yksi kertatulon osista verovuoden muihin ansiotuloihin ja laskemalla näin saadusta tulosta menevän veron ja pelkästään muista ansiotuloista menevän veron erotus.

Tulontasauksen kohteena olevasta tulosta menevä vero saadaan kertomalla kertatulon osasta menevän veron määrä osien lukumäärällä. Kertatulosta menevän valtion tuloveron on kuitenkin aina oltava vähintään 15 prosenttia kertatulosta.

Esimerkki 7: 50.000 euron tuloon sisältyy 20.000 euron suuruinen kertatulo, joka on kertynyt viideltä vuodelta. Se jaetaan siten viiteen osaan (20.000/5 = 4.000).

Muihin ansiotuloihin (50.000 – 20.000) lisätään kertatulon osa: 30.000 euroa + 4.000 euroa = 34.000 euroa. Siitä maksettava valtionvero on vuonna 2014 2.225,50 euroa. Valtionvero 30.000 eurosta on 1.525,50 euroa.

Yhdestä kertatulon osasta maksettava vero on edellä mainittujen verojen erotus eli 2.225,50 – 1.525,50 = 700 euroa.

Koko kertatulon vero on 5 x 700 = 3.500 euroa. Se ylittää myös 15 prosentin vähimmäismäärän (3.500/20.000 *100 = 17,5 %). Valtionvero koko tulosta on 3.500 + 1.525,50 = 5.025,50 euroa.

Valtionvero 50.000 eurosta on 5.437,50 euroa. Etu tulontasauksesta on siten 412 euroa (5.437,50 – 5.025,50).

5.2 Sama kertatulo useammassa erässä

Joskus kertasuoritus saattaa koostua useista erimittaisista jaksoista muodostuneesta suorituksesta. Tällaisessa tilanteessa, jossa kertatulo ei ole kertynyt yhtäjaksoisesti, lasketaan tulontasauksen kertymäaika kuukausien yhteismäärän perusteella.

Esimerkki 8: Henkilölle maksetaan 8.3.2014 takautuvaa lakisääteistä eläkettä seuraavasti:

1.6.2010 – 31.7.2010 à 2 kk
1.10.2010 – 31.7.2011 à10 kk
1.6.2012 – 31.12.2012 à7 kk
1.2.2013 – 31.12.2013 à11 kk
1.1.2014 – 31.3.2014 à 3 kk

Koska tulo ei ole ollut yhtäjaksoinen, lasketaan tulon kertymisajaksi kuukaudet. Kuukausia on yhteensä 33, joten tulontasaukseen oikeuttavina vuosina käytetään 3 vuotta.

Tuloverolain TVL 61 a §:n mukaan lakisääteisen eläkkeen, tapaturmavakuutuslain, potilasvahinkolain tai liikennevakuutuslain mukaisen korvauksen taikka lakisääteisen sosiaalietuuden, eläkesäätiön tai vakuutuslaitoksen vapaaehtoisen lisäetuuden viivästymisen vuoksi maksettava korotus katsotaan verotuksessa samaksi tuloksi kuin mihin se liittyy. Tulontasausta toimitettaessa tällaisen viivästyskorotuksen kertymäaikana pidetään pääsuorituksen kertymäaikaa.

Kertatulo saatetaan maksaa kahdessa erässä kahden eri kalenterivuoden aikana. Tällöin eri vuosina maksettavilla suorituksilla on yhteinen peruste (esimerkiksi työskentelyaika) ja tulontasausta sovellettaessa kertatulon kertymisaika jakautuu eri vuosina maksettavien kertatulon erien suhteessa.

KHO 22.5.1986 taltio 1848: Henkilö A oli toiminut erään yhtiön toimitusjohtajana 1.6.1972 – 16.4.1985. Erotessaan yhtiön palveluksesta hän oli yhtiön kanssa sopinut, että yhtiö maksoi hänelle 221.292 markan korvauksen, joka vastasi määrältään hakijan vuosipalkkaa luontoisetuineen eroamishetken palkkaperusteen mukaan. Sopimuksen mukaan puolin ja toisin ei erosta ollut muita vaatimuksia. Mainittu suoritus oli A:n mukaan taannehtiva palkkio koko työsuhteen ajalta. Palkkiosta oli yhtiö maksanut puolet yhtenä eränä keväällä 1985 ja loppuerä maksettiin vuoden 1985 lopulla tai viimeistään 28.2.1986. A katsoi, että tuloon oli sovellettava tulontasausta ja että se oli jaettava työsuhteen kestoajan mukaisesti 13 vuodelle. Katsottiin, että A:n työstä erotessaan saama kahtena erillisenä 110.646 markan eränä maksettava suoritus oli kumpikin erikseen sellainen tulo, jonka oli katsottava kertyneen jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta, ja johon siis voitiin soveltaa tulontasausta. Suoritusten yhteinen peruste ja niiden ajoittuminen huomioon ottaen kummankin suorituksen oli katsottava kertyneen kuudelta vuodelta. Verovuodet 1985 ja 1986. Äänestys 6-3.

 

Kertatulon kertymisajan jakautumisessa käytetään laskukaavaa:

kertakorvaus nyt (X) / kokonaiskertakorvaus (Z) x kokonaiskertymisaika (Y) = vuodet, joille tulontasaus tehdään (A) eli X/Z x Y = A

Esimerkki 8: Henkilö on ollut pankin palveluksessa 19 vuotta ja saa tukipaketin 45.000 euroa. Tukipaketista maksetaan 28.000 euroa vuonna 2012 ja vuonna 2013 loput eli 17.000 euroa.

2012: 28.000 euroa/ 45.000 euroa x 19 v = 11,8 v (tulontasaus maksimi 5 vuodelle)

2013: 17.000 euroa / 45.000 euroa x 19 v = 7,2 v (tulontasaus maksimi 5 vuodelle)

5.3 Useampi eri kertatulo samalta maksajalta

Suorituksia käsitellään yhtenä kertatulona tilanteessa, jossa sama maksaja maksaa kertakorvauksen kahdessa erässä saman vuoden aikana.,

Jos saman maksajan maksamien kertatulojen voidaan katsoa liittyvän toisiinsa, tulontasausta toimitettaessa tuloja käsitellään yhtenä kertatulona.

KHO 5.2.1991 taltio 321: Vakuutusyhtiö oli 31.7.1985 suorittanut A:lle ammattitaudin johdosta tapaturmavakuutuslain mukaista päivärahaa ajalta 28.2.1983 – 31.1.1984 ja tapaturmaeläkettä ajalta 1.2.1984 – 31.8.1985. Päiväraha ja eläke liittyivät toisiinsa siten, että niitä oli voitu käsitellä tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna kertatulona ja toimittaa niiden yhteismäärän osalta tulontasaus.

5.4 Useampi eri kertatulo eri maksajilta

Verovelvollisen saadessa samana vuonna useampia erillisinä kertasuorituksina pidettäviä tuloja, tulontasauksen edellytykset tutkitaan ja tulontasaus tehdään kunkin kertasuorituksen osalta erikseen.

Kuitenkin, jos eri maksajien maksamien kertatulojen maksuperuste on sama, kertatuloja voidaan käsitellä yhtenä kertatulona.

KHO 1987-B-II-569: Erotessaan emoyhtiön ja sen kolmen tytäryhtiön palveluksesta verovelvollinen oli saanut kertakorvauksena emoyhtiöltä 86.239 mk, tytäryhtiö A:lta 25.398 mk, tytäryhtiö B:ltä 12.372 mk ja tytäryhtiö C:ltä 59.566 mk. Korvausten katsottiin liittyvän siten toisiinsa, että niitä pidettiin yhtenä tulo- ja varallisuusverolain 60 §:ssä tarkoitettuna kertatulona. Äänestys 4-1.

5.5 Tulontasauksen suhde tulon jaksottamista koskeviin säännöksiin

Tuloverolain 112 §.n mukaan lakisääteiseen eläketuloon voidaan tehdä eläketulon jaksotus, jos sen edellytykset täyttyvät. Sama lakisääteinen eläketulo voi täyttää myös tulontasauksen edellytykset. Sekä tulontasaus- että eläketulon jaksotusmenettelyä ei kuitenkaan voida soveltaa samaan tuloon.

Jos takautuvaan lakisääteiseen eläketuloon on ennakkoperinnässä sovellettu jompaakumpaa menettelyä, toimitettavassa verotuksessa voidaan siitä huolimatta soveltaa toista menettelyä, jos se on verovelvolliselle edullisempaa.

Jos samalla henkilöllä on samana vuonna eri maksajilta sekä tulontasaukseen oikeuttavaa kertatuloa että jaksotukseen oikeuttavaa eläketuloa, lasketaan jaksotus ennen tulontasausta. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun henkilö saa takautuvaa eläkettä ja kertakorvausta muulta maksajalta.

5.6 Tulontasauksen huomioiminen ennakkoperinnässä

Maksaja ei voi oma-aloitteisesti soveltaa tulontasausta ennakonpidätystä toimittaessaan. Verohallinto voi tehdä kertatuloa varten muutosverokortin, jonka ennakonpidätysprosentissa on huomioitu tulontasauksen vaikutus. Tarvittavat asiakirjat voi verokorttihakemuksen ohessa lähettää postitse verotoimistoon tai ne voi esittää toimistossa asioinnin yhteydessä. Tulontasausta ei lasketa puhelin- tai verkkopalvelussa.

Verokortin muuttamista varten verovelvollisen on toimitettava Verohallintoon seuraavat tiedot ja asiakirjat:

  • viimeisin palkkalaskelma, josta selviää vuoden alusta saadut tulot ja toimitettu ennakonpidätys;
  • selvitys kaikista muista mahdollisista kertyneistä tuloista ja toimitetuista ennakonpidätyksistä;
  • arvio loppuvuoden kaikista tuloista eriteltynä tuloittain; sekä
  • kertatulon maksajan todistus maksettavasta kertatulosta ja sen perusteesta (esimerkiksi sopimus).

Vaikka verovelvollinen on vaatinut tulontasausta tuloverolain 128 §:n edellyttämällä tavalla jo ennakkoperinnässä ja tulontasaus on vaatimuksen perusteella huomioitu muutosverokorttia laskettaessa ja ennakonpidätystä toimitettaessa, hänen on tarkistettava esitäytetty veroilmoitus ja vaadittava uudelleen tulontasausta, jotta tulontasauksen vaikutus tulisi huomioiduksi myös verotuksen toimittamisen yhteydessä. Tämän voi tehdä myös Veroilmoitus verkossa -palvelussa.

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Veroasiantuntija Saija Laine

Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta

20. toukokuu 2014 - 13:12

Viimeisimmän osuuskuntalain (421/2013) kokonaisuudistuksen voimaantulopäivämäärä on 1.1.2014. Lakia on yhdenmukaistettu osakeyhtiölain (624/2006) kanssa. Uudistuksella on otettu käyttöön uusia käsitteitä ja periaatteita, esimerkkeinä osuuskunnan osake sekä olettamasäännön mukaan nimellisarvottomat osakkeet ja osuudet. Osuuskuntalain luvut 9-15 koskevat osuuskunnan rahoitusta, eli mm. osuuksia, osakkeita, optio-oikeuksia, pääomalainaa, ylimääräistä maksua ja lisämaksuvelvollisuutta. Luvuissa 16-19 säädetään osuuskunnan varojen jakamisesta, osuuden palautuksesta sekä osuus- ja osakepääoman alentamisesta.

Tässä ohjeessa käsitellään osuuskuntia vain siltä osin kuin kysymys on osuuskunnan jäsenen tuloverotuksesta osuuskunnan osakkeille maksamien tuottojen osalta. Ohje koskee myös vanhan osuuskuntalain mukaisia lisäosuuksia ja sijoitusosuuksia sekä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta maksettuja suorituksia. Ohje täydentää Osuuskuntien verotuksesta 14.6.2006 annettua ohjetta Dnro 983/345/2006.

Hallituksen esityksessä laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta todetaan, että osuuskunnan jakaman voiton käsittelystä osuuskunnan jäsenten verotuksessa on tarkoitus antaa erillinen hallituksen esitys (HE 185/2013 vp s. 24). Verohallinto päivittää osuuskuntien verotusta koskevaa ohjeistusta laajemmin sen jälkeen, kun voitonjaon saajien verotusta koskevien uusien säännösten sisältö on selvillä.

Sisällys

1 Osakkeet
2 Vanhan osuuskuntalain mukaiset lisäosuudet ja sijoitusosuudet
3 Sijoitetun vapaan pääoman rahasto

 1 Osakkeet

Uuden osuuskuntalain mukaan osuuskunnalla voi olla osakkeita. Voitonjaosta on säädetty osuuskuntalain 16 luvussa. Osuuskunta voi jakaa osakkeilleen ylijäämää tai varoja vapaan oman pääoman rahastosta (osuuskuntalaki 16 luku 1 §).

Osuuskunnan osakkeilleen jakaman ylijäämän  verotuksesta ei ole säädetty erikseen. Tuloverolainsäädännön osinkotulon verotusta koskevilla säännöksillä ei ole tarkoitettu osuuskunnan jakamaa ylijäämää jo siitä syystä, että osuuskunnassa ei ole voinut olla osakkeita siinä vaiheessa kun osinkoverotuksesta on säädetty (2004). Myöskään hallituksen esityksessä 185/2013 vp ei ole esitetty, että uusia osinkoverosäännöksiä sovellettaisiin myös osuuskunnan jakamaan ylijäämään, vaan osuuskunnan voitonjaon verotuksesta on tarkoitus antaa erillinen hallituksen esitys (HE 185/2013 vp s. 24). Osakkeen matemaattisen arvon laskentaa koskevissa säännöksissäkään ei ole otettu huomioon osuuskuntia, joissa on osakkeiden lisäksi osuuksia ja jäsenyyteen perustuva oikeus osuuskunnan varoihin. Huomattava myös on, että osakkeisiin liittyvä oikeus yhtiön varoihin on lain mukaan lähtökohtaisesti suppeampi osuuskunnissa kuin osakeyhtiöissä, joten nykyiset matemaattisen arvon laskentaa koskevat säännökset eivät tältäkään osin sellaisenaan soveltuisi osuuskunnan jakaman voiton verotuksessa (vrt. osuuskuntalaki 23 luvun 15 §:n 2 momentti ja osakeyhtiölaki 20 luvun 15 §:n 1 momentti).

Verohallinnon käsityksen mukaan tuloverolainsäädännön osinkoa koskevia säännöksiä ei voida soveltaa osuuskunnan jakamaan ylijäämään. Osakkeille maksettua tuottoa ei voida myöskään katsoa osittain verovapaaksi tuloksi tuloverolain 33 d §:n 2 momentin perusteella, koska mainittua säännöstä sovelletaan vain osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksettuun korkoon.

Erityissäännösten puuttuessa Verohallinto katsoo, että osuuskunnan osakkeille maksama ylijäämä tai muu tuotto on toistaiseksi lain sanamuodon perusteella tuloverolain mukaan verotettavan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tuloverotuksessa koko määrältään veronalaista pääomatuloa. Mikäli osakkeet kuuluvat maatalouden tai elinkeinotoiminnan varoihin, on osakkeiden perusteella saatu tuotto maatalouden tai elinkeinotoiminnan veronalaista tuloa, mikä jakautuu ansio- ja pääomatuloon normaalien sääntöjen puitteissa.

Elinkeinoverolain mukaisessa verotuksessa muun kuin luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osalta Verohallinto katsoo, että osuuskunnan osakkeille maksama osinko tai muu tuotto verotetaan toistaiseksi elinkeinoverolain 6a.1 ja 6a.4 §:ien mukaisesti, vaikka em. lainkohdissa ei ole nimenomaisesti mainittu ylijäämää.

 2 Vanhan osuuskuntalain mukaiset lisäosuudet ja sijoitusosuudet

Vanhan osuuskuntalain (2001/1488) nojalla on voinut olla olemassa lisäosuuksia ja sijoitusosuuksia. Uuden osuuskuntalain voimaanpanolain 15 ja 16 §:ssä on säädetty lisäosuuksista ja sijoitusosuuksista. Vanhan lain perusteella ennen uuden lain voimaantuloa rekisteröitäväksi ilmoitetun lisäosuuksia koskevan sääntöjen määräyksen perusteella osuuskunta saa antaa uusia lisäosuuksia kolmen vuoden ajan uuden lain voimaantulosta. Vanhan lain perusteella ennen uuden lain voimaantuloa rekisteröidyn sijoitusosuuksia koskevan sääntöjen määräyksen perusteella saa antaa uusia sijoitusosuuksia kolmen vuoden ajan uuden lain voimaantulosta.

Vanhan osuuskuntalain mukaisille lisäosuuksille ja sijoitusosuuksille maksettavaa tuottoa verotetaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osuuspääoman korkona tuloverolain 33d.2 §:n mukaisesti ja muun kuin luonnollisen henkilön ja kuolinpesän elinkeinotoiminnan verotuksessa elinkeinoverolain 6a.4 §:n mukaisesti..

 3 Sijoitetun vapaan pääoman rahasto

Uuden osuuskuntalain mukaan osuuskunnassa voi olla sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (osuuskuntalaki 8 luvun 2 §). Osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta jaettavien varojen verotuksesta ei ole verosäännöksiä.

Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa on vain sellaisia varoja, jotka ovat alun perin syntyneet osuuden- tai osakkeenomistajien tai muiden kuin osuuden- tai osakkeenomistajien tekemien pääomansijoitusten myötä, on varojen jakamista Verohallinnon käsityksen mukaan pidettävä luovutukseen rinnastettavana pääoman palautuksena. Ellei osuuskunta voi riittävän luotettavasti selvittää, että sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaetut varat ovat pääoman palautusta, varojen jakoon sovelletaan verotuksessa varojen jaon muodosta riippuen voitonjaon verotusta koskevia säännöksiä. Kun osuuskunta jakaa varoja vapaan oman pääoman rahastosta, osuuskunnan tulee erikseen selvittää, onko kysymyksessä voittovarojen jakaminen vai pääoman palauttaminen.

Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon on sekä tehty pääomasijoituksia että siirretty voittovaroja, ei varojen jakoa sijoitetun vapaan pääoman rahastosta katsota automaattisesti kokonaisuudessaan voitonjaoksi.  Tällaisessa tilanteessa varojen jako katsotaan pääoman palautukseksi ja voitonjaoksi suhteessa, joka vastaa pääomasijoitusten ja siirrettyjen voittovarojen suhdetta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa.

Osuuden- tai osakkeenomistaja voi luovuttaa omistamansa osuudet tai osakkeet sijoitetun oman pääoman rahastoon tekemänsä pääomasijoituksen jälkeen.  Jos osuuskunta sen jälkeen jakaa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta varoja uudelle osuuden- tai osakkeenomistajalle, joka ei ole sijoittanut varoja vapaan oman pääoman rahastoon, pidetään varojen jakoa tästä huolimatta uuden omistajan verotuksessa pääoman palautuksena ja voitonjakona edellä kuvatulla tavalla.

Jos varojen jako osuuskunnan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta on pääoman palautusta, se verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti. Luovutusvoittoa laskettaessa  saadusta pääomanpalautuksesta vähennetään sen osuuden tai osakkeen hankintamenoa, jolle pääomanpalautus on saatu. Pääomanpalautuksesta vähennetään kyseisen osuuden tai osakkeen hankintamenon poistamatta oleva määrä, kuitenkin enintään osuudelle tai osakkeelle saatua pääomanpalautusta vastaava määrä. Pääomanpalautuksesta vähennetyn hankintamenon määrä pienentää osuuden tai osakkeen hankintamenoa.

Johtava veroasiantuntija Sami Varonen

Ylitarkastaja Petri Manninen

Osingot

12. toukokuu 2014 - 13:19
Verohallinto on antanut osinkojen verotuksesta myös ohjeen Osinkotulojen verotus (dnro A22/200/2013)

Osinko on osakeyhtiön voitonjakoa, josta säädetään osakeyhtiölaissa (624/2006). Osakeyhtiön hallituksen tulee tehdä esitys yhtiön voittoa tai tappiota koskeviksi toimenpiteiksi. Voitonjaosta päättää yhtiökokous.

Uuden OYL 13 luvun 3 §:n mukaan osinkojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen. Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen tapahtuneet olennaiset muutokset yhtiön taloudellisessa asemassa. Tilinpäätös vahvistetaan varsinaisessa yhtiökokouksessa. Tällainen tilinpäätös on myös tarkastettava.

Säännöksessä viitataan yleisesti viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen eikä siihen, että tilinpäätöksen tulisi olla viimeksi päättyneeltä tilikaudelta. Osingon jakaminen on siis mahdollista myös viimeksi päättyneen tilikauden ja osakeyhtiölain mukaan pidettävän varsinaisen yhtiökokouksen välisenä aikana. Silloin osinkoa jaetaan yhtiön viimeksi päättynyttä tilikautta edeltävän tilinpäätöksen perusteella. Lisäksi jakautumisessa tai kombinaatiosulautumisessa syntynyt yhtiö voi jakaa ensimmäisessä varsinaisessa yhtiökokouksessa yhtiössä olevaa vapaata omaa pääomaa. Säännös tekee mahdolliseksi myös voitonjaon meneillään olevalta tilikaudelta.

Voitonjakopäätöksellä osakkeenomistajalle syntyy saamisoikeus osinkoon. Saaminen erääntyy ajankohtana, jona osinko on nostettavissa. Osingonsaajan verotuksessa ei ole merkitystä sillä, onko osinko jaettu jo päättyneeltä vai vielä kulumassa olevalta tilikaudelta. Saatu osinko on sen verovuoden tuloa, jona osinko on nostettavissa.

Osakeyhtiön säännösten vastainen varojenjako on laiton

Jos yhtiön varoja jaetaan osakkeenomistajille vastoin osakeyhtiölain säännöksiä, kyseessä on laiton varojenjako. Laitonta on esimerkiksi ilman hallituksen esitystä tapahtuva voitonjako. Voitonjako on laitonta myös silloin, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää, että yhtiö on maksukyvytön tai jako aiheuttaa maksukyvyttömyyden (ks. OYL 13:2 §). Jos osingonjako on yhtiöoikeudellisesti laiton mutta perustuu yhtiökokouksen osingonjakopäätökseen, osingonjakoon sovelletaan kuitenkin yleensä TVL:n yhtiötä ja osingonsaajaa koskevia säännöksiä.

Milloin osingonjakopäätöksen voi peruuttaa?

Osingonjakopäätös saatetaan myöhemmin peruuttaa. Osingonjakopäätöksen peruuttaminen voidaan yleensä hyväksyä verotuksessa ainoastaan silloin, kun päätös peruuttamisesta tehdään, ennen kuin osinko on nostettavissa. Jotta peruuttaminen myöhemmin hyväksyttäisiin myös verotuksessa, sille on oltava selvä oikeudellinen peruste kuten osakeyhtiölain vastaisuus. Myös muu lainvastaisuus voi olla hyväksyttävä peruste. Esimerkiksi yhtiön tuloksen ja maksuvalmiuden heikkeneminen osingonjakopäätöksen jälkeen ei ole riittävä peruste peruuttaa osinko (ks. KHO 1995 B 510 ja 511).

Osinkojen verotus muuttui vuonna 2014

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saaman osinkotulon veronalaisuus ja tulolaji riippuvat siitä, onko osinko saatu listatusta (= julkisesti noteeratusta) vai listaamattomasta (= muusta kuin julkisesti noteeratusta) yhtiöstä. Osingon verotukseen vaikuttaa myös se, missä valtiossa osinkoa jakavan yhtiön kotipaikka on. Toisesta EU/ETA-valtiosta tai verosopimusvaltiosta saatuun osinkoon sovelletaan samoja säännöksiä kuin suomalaisesta yhtiöstä saatuun osinkoon. Muista kuin EU/ETA- tai verosopimusvaltioista saadut osingot on säädetty kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi. Verosopimusvaltiolla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista valtiota, jonka kanssa Suomella on osinkotuloon sovellettava kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus.

Alempana käsitellään osinkojen verotusta vuonna 2014 voimassa olevien uusien sääntöjen nojalla.

Osinkojen verotus Osinko on pääomatulo- tai ansiotulo-osinkoa

Pääomatulo-osingolla tarkoitetaan listatun yhtiön jakamaa osinkoa ja sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ei ylitä osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 8 %:n vuotuista tuottoa. Osa pääomatulo-osingosta on veronalaista ja osa verovapaata.

Ansiotulo-osingolla tarkoitetaan sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ylittää osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle lasketun 8 %:n vuotuisen tuoton. Osa ansiotulo-osingosta on veronalaista ja osa verovapaata. Lisäksi ansiotulo-osingolla tarkoitetaan kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi säädettyä muusta kuin EU/ETA- tai verosopimusvaltiosta saatua osinkoa.

Osakeyhtiölaissa tarkoitettua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään verotuksessa osinkona. Listaamattoman yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta kuitenkin rinnastetaan luovutukseen, jos yhtiö palauttaa osakkeenomistajalle hänen tekemänsä pääomasijoituksen kymmenen vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä. Verovuosien 2014 ja 2015 osalta on olemassa siirtymäsäännös.

Lisätietoja on ohjeessa Osinkotulojen verotus (dnro A22/200/2013).

Listatusta yhtiöstä saadut osingot

Listatun yhtiön maksama osinko on luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle kokonaan pääomatulo-osinkoa. 85 % osingosta on veronalaista pääomatuloa ja 15 % verovapaata tuloa (TVL 33 a § 1 mom).

Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadusta osingosta toimitetaan vuodesta 2014 alkaen 25,5 %:n ennakonpidätys. Vuoden 2013 loppuun asti ennakonpidätys oli 21 %.

Mitä listatulla yhtiöllä tarkoitetaan?

Listatusta yhtiöstä saadulla osingolla tarkoitetaan osinkoa sellaisesta yhtiöstä, jonka osakkeet ovat osingonjaosta päätettäessä kaupankäynnin kohteena jollakin seuraavista markkinoista tai järjestelmistä:

1) sellainen säännelty markkina, jota tarkoitetaan säädöksessä ”laki  kaupankäynnistä rahoitusvälineillä” (748/2012)

2) muu säännelty ja viranomaisen valvonnassa oleva markkina EU/ETA:n ulkopuolella

3) sellaisessa monenkeskinen kaupankäyntijärjestelmä, jota säädöksessä ”laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä” tarkoitetaan. Edellytyksenä on, että osake on otettu kaupankäynnin kohteeksi yhtiön hakemuksesta tai sen suostumuksella.

Säännellyllä markkinalla tarkoitetaan lain mukaan monenkeskistä kaupankäyntimenettelyä, jota ylläpitää pörssi tai sitä muussa EU/ETA-valtiossa vastaava markkinoiden ylläpitäjä ja jossa ylläpitäjän laatimien sääntöjen mukaisesti saatetaan yhteen rahoitusvälineitä koskevia osto- ja myyntitarjouksia tai tarjouskehotuksia niin, että tuloksena on rahoitusvälinettä koskeva sitova kauppa. Tällainen säännelty markkina on Helsingin Pörssin (NASDAQ OMX Helsinki) Pohjoismainen lista, Pre-lista tai ML-markkina tai vastaava säännelty ja viranomaisen valvonnassa oleva markkina Suomessa tai ulkomailla.

Monenkeskisellä kaupankäyntijärjestelmällä tarkoitetaan markkinaa, joka ei ole säänneltyä mutta jota ylläpitää monenkeskisen kaupankäynnin järjestäjä tai sitä muussa EU/ETA-valtiossa vastaava kaupankäynnin järjestäjä. Monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä saatetaan kaupankäynnin järjestäjän laatimien sääntöjen mukaisesti yhteen rahoitusvälineitä koskevia osto- ja myyntitarjouksia tai tarjouskehotuksia niin, että tuloksena on rahoitusvälinettä koskeva sitova kauppa. Listattuja yhtiöitä ovat 9.11.2007 lukien lisäksi ne yhtiöt, joiden osakkeet on yhtiön hakemuksesta tai yhtiön suostumuksella otettu monenkeskisen kaupankäynnin kohteeksi Euroopan talousalueella. First North Finland -lista kuuluu tähän ryhmään.

Osinko katsotaan saaduksi listatusta yhtiöstä silloin, kun yhtiön osakkeet ovat olleet osingonjaosta päätettäessä julkisesti noteerattuja (TVL 33 a § 2 mom). Yhtiö on listattu, jos jokin sen osakesarjoista on julkisesti noteerattu.

EU:n alueella toimivalla säännellyllä markkinalla tarkoitetaan rahoitusmarkkinadirektiivissä (2004/39/EY) määriteltyjä arvopaperimarkkinoita. Komissio julkaisee vuosittain Euroopan Yhteisöjen virallisessa lehdessä listan jäsenvaltioiden ilmoittamista alueellaan toimivista säännellyistä markkinoista. Luettelo Euroopan talousalueella olevista säännellyistä markkinoista (Regulated Markets) ja niillä listatuista osakkeista (Shares admitted to trading on EU Regulated Markets) on myös osoitteessa http://mifiddatabase.esma.europa.eu. Samassa osoitteessa on myös luettelo Euroopan talousalueella olevista monenkeskisistä markkinapaikoista (Multilateral Trading Facilities).

Jos yhtiö ei ole suomalainen tai verosopimusvaltiosta tai EU/ETA-alueelta, osinko on kuitenkin kokonaan veronalaista ansiotuloa riippumatta yhtiön osakkeen julkisesta noteerauksesta.

Listaamattomasta yhtiöstä saadut osingot

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän listaamattomasta yhtiöstä saama osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon. Pääomatulo-osinkoa on 8 %:n vuotuinen tuotto osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle (TVL 33 b § 1 mom). Listaamattoman yhtiön maksamista osingoista on toimitettava ennakonpidätys, joka on 7,5 prosenttia 150 000 euron rajaan asti. Rajan ylittävästä osasta ennakonpidätys on 27 prosenttia. Osinkoa jakava yhtiö seuraa samalle saajalle maksamiensa osinkojen 150 000 euron ylittymistä.

Vuodesta 2014 lähtien osingonsaajan verovuonna listaamattomista yhtiöistä saamat pääomatulo-osingot ovat osittain verovapaita ja veronalaisia. Osingosta 25 % on veronalaista pääomatuloa ja 75 % verovapaata tuloa siltä osin kuin osingon määrä vastaa enintään osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 8 prosentin vuotuista tuottoa. Aikaisempaa verovapaata 60.000 euron määrää ei enää ole. Jos osingonsaajan verovuonna saamien tällaisten osinkojen yhteismäärä ylittää 150 000 euroa, ylimenevästä osasta on veronalaista pääomatuloa 85 % ja verovapaata tuloa 15 %.

150 000 euron raja on verovelvolliskohtainen, ei yhtiökohtainen.

8 %:n vuotuisen tuoton ylittävä osa osingosta on ansiotulo-osinkoa. Ansiotulo-osingosta 75 % on veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa (TVL 33 b § 2 mom).

Esimerkki: Verovuosi 2014. A omistaa X Oy:n 100 osakkeesta 50 osaketta ja saa X Oy:ltä osinkoa 150 000 euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 40 000 euroa/osake. Lisäksi A omistaa Y Oy:n 200 osakkeesta 40  osaketta ja saa Y Oy:ltä osinkoa 10 000 euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 2 500 euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja.   X Oy Y Oy Osinko 150 000 10 000 Osakkeiden matemaattinen arvo yht. 2 000 000 100 000 A:n pääomatulo-osinko 150 000 8 000 A:n ansiotulo-osinko 0 2 000 A:n pääomatulona verotettava osinko 37 500 6 800 A:n ansiotulona verotettava osinko 0 1 500 A saa pääomatulo-osinkoa yhteensä 158 000 euroa. Tästä 150 000 euron osalta 25 % on veronalaista pääomatuloa (37 500) ja 75 % verovapaata tuloa (112 500). Ylimenevästä 8 000 eurosta pääomatuloa on 85 % eli 6 800 euroa ja loput 15 % verovapaata. A:n Y Oy:ltä saama osinko jakaantuu pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, koska osinko on suurempi kuin A:n omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettu 8 %:n vuotuinen tuotto. Ansiotulo-osingon määrä on 2 000 euroa. Siitä 75 % on veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa.

Arvostamislain (1142/2005) 2 §:n mukaan osakeyhtiön nettovarallisuus ja osakkeen matemaattinen arvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän tilinpäätöksen perusteella. Lain 9 §:n mukaan matemaattinen arvo lasketaan nettovarallisuuden perusteella niin, että yhtiön tilinpäätöshetken nettovarallisuus (varat – velat) jaetaan yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. Laskelmassa ei oteta huomioon sellaisia yhtiön omia osakkeita, jotka yhtiö on lunastanut tai muuten hankkinut.

Ks. Osakeyhtiön nettovarallisuuden ja osakkeen matemaattisen arvon laskemisesta.

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 31.12.2013. Osingonjakopäätös on tehty yhtiökokouksessa 30.3.2014. Osinko on ollut heti nostettavissa.

Osingonsaajien vuoden 2014 tuloverotuksessa osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuoden 2013 taseen perusteella vuodelle 2013 lasketusta osakkeen matemaattisesta arvosta.

Osinko verotetaan osingonsaajan sen verovuoden tulona, jonka aikana osinko on ollut nostettavissa. Osingon verovuosi määrää, minkä vuoden taseen perusteella laskettu matemaattinen arvo on pääomatulo-osuuden perusteena (KVL 1993/228).

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 30.6.2013. Osingonjakopäätöksen mukaan osinko maksetaan vasta vuoden 2014 aikana. Osinko on osakkaan vuoden 2014 tuloa. Sen pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2014 lasketun osakkeen matemaattisen arvon mukaan. Tämä arvo lasketaan 30.6.2013 päättyneen tilikauden taseen perusteella. Poikkeava tilikausi ei vaikuta pääomatulo-osuuteen

Yhtiön tilikausi voi olla myös muu kuin kalenterivuosi, mutta se ei vaikuta pääomatulo-osuuden määräytymisperusteeseen. Jos yhtiön tilikausi on päättynyt esimerkiksi 31.1.2014, määräytyy osingonsaajien vuoden 2014 tuloverotuksessa osingon pääomatulo-osuus vuodelle 2014 lasketun osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Tämän arvon pohjana on vuoden 2013 tase eli 31.1.2013 päättyneen tilikauden tase.

Jos yhtiöllä ei ole päättynyt tilikautta vuoden 2013 aikana, vuonna 2014 jaettavan osingon pääomatulo-osuuden perusteena oleva matemaattinen arvo lasketaan vuonna 2012 päättyneen tilikauden taseen perusteella (KVL 1993/309).

Miten toimintamuodon muutos vaikuttaa?

Jos aikaisemmin harjoitetun toiminnan varat ja velat ovat toimintamuodon muutoksessa siirtyneet samanarvoisina perustetulle osakeyhtiölle, yhtiön nettovarallisuus lasketaan siirtyvästä toiminnasta laaditun, verovuotta edeltävän viimeisen tilinpäätöksen perusteella. Jos yritysmuotoa muutettaessa vain osa varoista ja veloista on siirtynyt osakeyhtiölle, vain siirtyneet varat ja velat otetaan huomioon yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa (Arvostamislaki 11 §).

Miten uuden yhtiön osingon pääomatulo-osuus lasketaan?

Uudesta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuus lasketaan osakkeen nimellisarvon perusteella. Jos nimellisarvo puuttuu, pääomatulo-osuus lasketaan osakkeen kirjanpidollisen vasta-arvon perusteella. Jos yhtiö tai osakas niin vaatii, laskentaperusteena on kuitenkin käytettävä nimellisarvoa, tai osakkeen merkintähintaa, jos se on kirjanpidollista vasta-arvoa korkeampi (Arvostamislaki 10 §). Nimellisarvoa käytetään määräytymisperusteena myös silloin, kun yhtiö jakaa osinkoa ensimmäiseltä tilikaudeltaan, jonka aikana siihen on sulautunut toinen yhtiö (KVL 1993/271).

Miten osakepääoman korottaminen vaikuttaa?

Jos osakepääomaa on korotettu sen jälkeen, kun verovuoden alkua edeltänyt viimeisin tilikausi on päättynyt, korottamisen yhteydessä merkittyjen uusien osakkeiden matemaattiseksi arvoksi verovuonna katsotaan osakkeen nimellisarvo. Jos nimellisarvo puuttuu, arvoksi katsotaan osakkeen kirjanpidollinen vasta-arvo. Jos yhtiön tai osakas niin vaatii, arvoksi voidaan katsoa myös nimellisarvo, tai merkintähinta, jos se on kirjanpidollista vasta-arvoa korkeampi (Arvostamislaki 12 §).

Samana vuonna jaetut osingot lasketaan yhteen

Jos yhtiö on tehnyt samalta tilikaudelta useita osingonjakopäätöksiä tai muuttanut tilikautensa päättymisajankohtaa, osakas saattaa saada kalenterivuoden aikana useita osinkoja samalta yhtiöltä. Osingon pääomatulo-osuus lasketaan silloin vain kertaalleen, osinkojen yhteenlasketusta määrästä (KVL 1993/187).

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 31.12.2013. Vuoden 2014 tilikausi on lyhennetty 6 kuukaudeksi. Kummaltakin tilikaudelta jaetaan osinkoa niin, että osingot ovat nostettavissa kalenterivuoden 2014 aikana. Osakas A:n saama osinko on yhteensä 3 000 euroa vuodelta 2013 ja 1 500 euroa vuodelta 2014. A:n omistamien osakkeiden yhteenlaskettu matemaattinen arvo vuonna 2014 on 15 000 euroa. Osakkeen matemaattinen arvo, jota käytetään osakkaan vuoden 2014 tuloverotuksessa, lasketaan yhtiön vuonna 2013 päättyneen tilikauden taseen perusteella.

Pääomatuloksi katsotaan määrä, joka vastaa 8 %:n tuottoa osakkaan omistamien osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle. Pääomatuloa on 8 % x 15 000 euroa = 1 200 euroa ja ansiotuloa 4 500 euroa - 1 200 euroa = 3 300 euroa. Pääomatulosta veronalaista on 25 % ja verovapaata 75 %. Ansiotulosta veronalaista on 75 % ja verovapaata 25 %.

Osingonmaksu voi jakautua kahdelle vuodelle

Yhtiökokous voi päättää, että yhtiön osinko on nostettavissa kahdessa erässä. Jos osingonmaksu jakautuu kahdelle kalenterivuodelle, erien pääomatulo-osuus määräytyy erikseen.

Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 30.6.2013. Yhtiö jakaa osinkoa tältä tilikaudelta niin, että puolet osingosta on nostettavissa joulukuussa 2013 ja puolet maaliskuussa 2014.

Vuonna 2013 nostettavissa olevan osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2013 lasketun matemaattisen arvon perusteella. Sen pohjana on 30.6.2012 päättyneen tilikauden tase. Vuonna 2014 nostettavissa olevan osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2014 lasketun matemaattisen arvon perusteella. Tämän pohjana on 30.6.2013 päättyneen tilikauden tase.

Miten tilikauden pituus vaikuttaa?

Sanamuodon mukaan 8 %:n suuruinen pääoman tuotto lasketaan vuotuisena tuottona (TVL 33 b §). Koska osinkoa saavan luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi, lasketaan tuotto vuotuisperusteisesti 12 kuukauden pituiselle jaksolle. Osakeyhtiön tilikauden pituus ei vaikuta pääomatuloksi katsottavaan määrään (KVL 1993/142 ja KHO 2002:1).

Esimerkki: Yhtiön tilikautena on ollut kalenterivuosi. Vuonna 2014 tilikautta on muutettu niin, että se on kestänyt 1.1.–30.6.2014. Osinkoa ei ole jaettu 31.12.2013 päättyneeltä tilikaudelta. Vuonna 2014 päättyneeltä tilikaudelta jaettava osinko on ollut nostettavissa kalenterivuonna 2014.

Osingosta on pääomatuloa 8 % osakkeiden yhteenlasketusta vuodelle 2014 lasketusta matemaattisesta arvosta. (Matemaattinen arvo on laskettu 31.12.2013 päättyneen tilikauden taseen perusteella.)

Myöhemmin tapahtuneilla osakkeiden luovutuksilla ei ole vaikutusta

Osingon pääomatulo-osuus määräytyy osakkaan omistamien yhtiön osakkeiden yhteenlasketun matemaattisen arvon perusteella. Osakkeiden lukumääränä käytetään osingonjakohetkellä omistettua osakemäärää, jonka perusteella osakas on osingon saanut (KVL 1993/308). Myöhemmin verovuoden aikana tapahtuneet osakkeiden luovutukset tai hankinnat eivät vaikuta siihen, miten saatu osinko jakautuu pääoma- ja ansiotuloksi.

Jos osakkeet luovutetaan niin, että luovuttaja pidättää itsellään oikeuden osinkoon, luovuttajan saaman osingon pääomatulo-osuus määräytyy luovutettujen osakkeiden yhteenlasketun matemaattisen arvon perusteella.

Kaikentyyppiset osakkeet otetaan huomioon

Kaikki osakkaan omistamat osakkeet otetaan huomioon, kun lasketaan osingon pääomatulo-osuutta. Laskentapohjaan luetaan myös sellaiset osakkeet, joille ei jaeta osinkoa (KHO 1999:24). Huomioon otetaan osakkaan omistamat osakkeet osingon jakohetkellä.

Yrittäjäosakkaan osakkeiden matemaattista arvoa oikaistaan

Jos osingonsaaja on yrittäjäosakas, hänen omistamiensa osakkeiden matemaattista arvoa oikaistaan, ennen kuin osingot jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osinkoihin. Osakkeiden arvosta vähennetään yrittäjäosakkaan tai hänen perheensä yhtiöstä ottama osakaslaina sekä osakkaan tai hänen perheensä käytössä olleen, yhtiön varoihin kuuluvan asunnon arvo (TVL 33 b §:n 4 ja 5 mom). Osakkeiden hankintaan otettua korollista velkaa ei enää vähennetä osakkeiden arvosta. Tällaisen velan korko ei myöskään enää vaikuta osingon pääomatulo-osuuden laskentaan.

Yrittäjäosakas määritellään eri tavoin sen mukaan, onko kyse asunnon arvon vai osakaslainan vähentämisestä. Asunnon arvon yhteydessä yrittäjäosakkaaksi katsotaan, osakas, joka ei työntekijäin eläkelain (395/1961) 1 d §:n mukaan ole työsuhteessa osinkoa jakavaan yhtiöön.

Osakaslaina taas vähennetään osakkeiden arvosta, jos osakas tai hänen perheensä omistaa vähintään 10 % yhtiön osakkeista tai äänimäärästä.

Yrittäjäosakkaan osakaslainalla on vaikutusta

Osakaslainan vähentäminen osakkeen matemaattisesta arvosta koskee vain elinkeinotoimintaa harjoittavien yhtiöiden omistajayrittäjiä. Ennen kuin elinkeinotoimintaa harjoittavasta osakeyhtiöstä saatu osinko jaetaan ansiotulo- ja pääomatulo-osingoksi, osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama, yhtiön varoihin kuuluva rahalaina. Ehtona on, että osakas omistaa yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa suoraan tai välillisesti vähintään 10 % yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä.

Laina vähennetään ensisijaisesti lainanottajan omien osakkeiden arvosta. Jos vähennettävää tämän jälkeen vielä jää, ylittävä osa vähennetään perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistuksen mukaisessa suhteessa. (TVL 33, b § 5 mom) Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja alaikäisiä lapsia. Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta (TVL 8 §). Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se lainan määrä, joka sisältyy yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen ja samalla osakkeen matemaattiseen arvoon. Osakaslaina vähennetään osakkeiden arvosta silloinkin, kun laina on luettu verotuksessa osakkaan veronalaiseksi tuloksi.

Osakkaan on yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa täytettävä 10 %:n omistusosuus- tai äänimäärävaatimus sen tilikauden lopussa, joka on viimeisiin päättynyt tilikausi ennen sitä vuotta, jolloin osinko on nostettavissa. Muussa tapauksessa osakaslainan määrää ei vähennetä osakkeiden matemaattisesta arvosta. Kysymys omistusosuus- ja äänimäärävaatimuksen kannalta määräävästä ajankohdasta on ollut epäselvä. Jos verovelvollinen vaatii vuosilta 2005–2009 toimitettavissa verotuksissa, että omistusosuus ja äänimäärä lasketaan osingonjaon päätösajankohdan mukaan, verotus toimitetaan sen mukaan.

Esimerkki: Osakas K on 10 000 euroa velkaa O Oy:lle yhtiön tilikauden päättyessä 31.12.2013.

Kun K:n O Oy:ltä vuonna 2014 saaman osingon pääomatulo-osuutta lasketaan, K:n osakkeiden yhteisestä matemaattisesta arvosta vähennetään 10 000 euroa.

Laina vähennetään ensisijaisesti K:n omien osakkeiden arvosta. Jos koko laina ei tule näin vähennetyksi, jäljelle jäävä osa vähennetään perheenjäsenten omistamien osakkeiden arvosta siinä suhteessa kuin he ovat omistaneet osakkeita.

Esimerkki: Perheen isä on saanut yhtiöstä vuonna 2013 lainaa 50 000 euroa. Perheyhtiön osakeomistus jakautuu seuraavasti:

  • Isä omistaa 10 % osakkeista ja hänen osakkeidensa matemaattinen arvo 10 000 euroa. 
  • Äiti omistaa 40 %, ja hänen osakkeidensa matemaattinen arvo 40 000 euroa. 
  • Poika (14 v.) omistaa 25 % ja tytär (16 v.) samoin 25 %. Sekä pojan että tyttären osakkeiden matemaattinen arvo 25 000 euroa.

Isän omistamien osakkeiden arvosta vähennetään 10 000 euroa, joten isän vuonna 2014 saama osinko on kokonaan ansiotuloa. Loppuosa osakaslainasta (40 000 €) vähennetään muiden perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistusten mukaisessa suhteessa seuraavasti:

  • Äiti 40/90 x 40 000 e = 17 778 e
  • Poika 25/90 x 40 000 e = 11 111 e, tytär 25/90 x 40 000 e = 11 111 e

Äidin, pojan ja tyttären saamista osingoista on pääomatuloa määrä, joka saadaan laskemalla kunkin osuudelle 8 %:n tuotto. Esimerkiksi äidin saamasta osingosta on pääomatuloa 8 % x (40 000 e - 17 778 e) = 1 777,76 euroa, josta veronalaista on 25 % ja verovapaata 75 %.

Esimerkki yhtymälle annetusta lainasta

Oikeuskäytännössä tuloverolain 33 b §:n 4 momentin (aiemmin 42.4 §:n) mukaisena lainana on pidetty lainaa, joka siirtyi kommandiittiyhtiön purussa vastuunalaiselle yhtiömiehelle, kun sama henkilö omisti myös kommandiittiyhtiölle lainan antaneen osakeyhtiön osakekannan (KHO 2000/1827).

Yrittäjäosakkaan käytössä ollut asunto otetaan huomioon

Jos yrittäjäosakas on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona yhtiön varoihin kuuluvaa asuntoa, asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa matemaattisesta arvosta, ennen kuin osinko jaetaan pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon (TVL 33 b § 3 mom). Asunnon ei tarvitse olla vakituinen asunto. Asunnon käyttämistä ei lainsäädännössä ole erikseen täsmennetty eikä käyttämiselle ole säädetty aikarajaa.

Kenet katsotaan yrittäjäosakkaaksi?

Työntekijän eläkelain 7 §:n mukaan yrittäjäosakkaana pidetään osakasta, joka on yhtiössä johtavassa asemassa ja jolla on joko yksin tai perheenjäsentensä kanssa enemmän kuin puolet yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta. Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja iästä riippumatta samassa taloudessa asuvia omia tai puolison suoraan etenevässä tai takenevassa polvessa olevia sukulaisia.

Eläkelain mukainen määritelmä muuttui 1.1.2011. Työntekijäin eläkelain mukaan yrittäjäosakkaana pidetään myös osakasta, joka on yhtiössä johtavassa asemassa ja jolla on yksin enemmän kuin 30 % yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta. Ennen muutosta yrittäjäosakkaan rajana on ollut 50 %:n omistus nykyisen 30 %:n sijaan. Siirtymäsäännösten mukaan osakkaan on vakuutettava itsensä YEL:n mukaan, jos hän on YEL:n muutoksen voimaan tullessa ollut vakuutettu TyEL:n tai MEL:n mukaan, sama työskentely jatkuu edelleen ja hän kuuluu 1.1.2011 alkaen YEL:n piiriin. Vakuutus on otettava niin, että se alkaa 1.1.2014. Sillä ei ole verotuksessa merkitystä, onko henkilö TyEL-vakuutettu siirtymäsäännöksen perusteella 30.12.2013 asti.

Esimerkki:  A omistaa 33 % X Oy:n osakkeista. A työskentelee toimitusjohtajana X Oy:ssä ja saa siitä palkkaa. A on TyEL-vakuutettu. A käyttää X Oy:n omistamaa asuntoa omana asuntonaan. A voi pysyä TyEL-vakuutettuna 2011–2013. Asunnon arvo kuitenkin vähennetään osakkeiden arvosta pääomatulo-osingon enimmäismäärää laskettaessa. Yrittäjäosakkaan asema voi syntyä myös välillisestä omistuksesta

Yrittäjäosakkaan asema voi syntyä myös silloin, kun henkilö omistaa osakkeet välillisesti toisen yhtiön kautta. Asunnon ei tarvitse kuulua osakeyhtiön elinkeinotoiminnan varoihin, vaan myös yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan tai yhtiön vain välillisesti kiinteistöosakeyhtiön kautta omistaman asunnon arvo vähennetään osakkeiden matemaattisesta arvosta, jos yrittäjäosakas käyttää asuntoa (KHO 2003:55).

Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se määrä, jota on käytetty asunnon arvona yhtiön nettovarallisuutta ja osakkeen matemaattista arvoa laskettaessa.

Asunnon arvo vähennetään vain, jos yrittäjäosakkaan asema on täyttynyt sen tilikauden lopussa, joka on viimeisin päättynyt tilikausi ennen sitä vuotta, jona osinko on nostettavissa.

Jos osakkaina ovat johtavassa asemassa toimivat puolisot, jotka molemmat asuvat omassa tai perheen asunnossa, niin kummankin osakkeiden arvosta vähennetään puolet asunnon arvosta riippumatta siitä, miten osakeomistus on jakautunut puolisoiden kesken.

Esimerkki: Puolisoiden omistusosuudet ovat 80 % ja 20 % ja kumpikin työskentelee johtavassa asemassa. Puolisot käyttävät asuntoa yhdessä. Kummankin puolison osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään 50 %.

Esimerkki osakasvähennyksistä: X Oy:n osakekanta on 100 osaketta. A omistaa niistä 80 ja saa X Oy:ltä vuonna 2014 osinkoa 80 000 euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 10 000 euroa/osake. Lisäksi A omistaa 40 osaketta Y Oy:n 200 osakkeesta ja saa Y Oy:ltä osinkoa 10 000 euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 2 500 euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja. A:lla on verovuonna ollut käytössä X Oy:n varallisuuteen kuulunut asunto, joka on luettu yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen ja katsottu 300 000 euron arvoiseksi. A on ottanut aikaisemmin Y Oy:ltä 200 000 euron rahalainan, joka on mukana yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuudessa.

  X Oy Y Oy Osinko 80 000 10 000 Osakkeiden matemaattinen arvo yht.  800 000 100 000 ./. asunnon arvo - 300 000   ./. rahalaina   - 200 000 Oikaistu matemaattinen arvo 500 000 0 A:n pääomatulo-osinko 40 000   A:n ansiotulo-osinko 40 000 10 000 A:n pääomatulona verotettava osinko 10 000 0 A:n ansiotulona verotettava osinko   30 000 7 500

A:n X Oy:ltä saamasta osingosta on pääomatulo-osinkoa 8 %:n tuotto osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle, josta on vähennetty asunnon arvo: 8 % x (80 kpl x 10 000 euroa/kpl - 300 000 euroa) = 40 000 euroa. Y Oy:ltä saatu osinko on kokonaisuudessaan ansiotulo-osinkoa, koska A:n osakkeiden oikaistu matemaattinen arvo on nolla (40 kpl x 2 500 euroa/kpl - rahalaina 200 000 euroa = -100 000 euroa).

A:n X Oy:ltä saama pääomatulo-osinko ei ylitä 150 000 euron verovapausrajaa, jakautuu pääomatulo-osinko A:lle 25 %:sti veronalaiseksi pääomatuloksi ja 75 %:sti verovapaaksi tuloksi.. Pääomatulo-osingon ylittävältä osalta A:n saama osinko on ansiotuloa (ks. taulukko). Ansiotulo-osingosta 75 % on veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa.

Osinko ulkomaisesta yhtiöstä

Ulkomaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalaisuus määräytyy samalla tavalla kuin suomalaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalaisuus, jos ulkomaisen yhtiön kotipaikka verotuksen kannalta on toisessa EU/ETA-valtiossa tai sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella on osinkoihin sovellettava verosopimus (TVL 33 c § 1 mom). Lisäksi muun kuin emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitetun yhtiön on täytynyt olla velvollinen suorittamaan ilmaan valintamahdollisuutta ja vapautusta tulostaan, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 % 1.1.2014 lukien.

EU/ETA- tai verosopimusvaltiosta saatu listatun yhtiön osinko on pääomatulo-osinkoa, josta 85 % on veronalaista pääomatuloa ja 15 % on verovapaata tuloa. EU/ETA- tai verosopimusmaasta kotoisin olevasta listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, mutta pääomatulo-osuus lasketaan osakkeiden matemaattisen arvon sijaan soveltaen varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain säännöksiä osakkeen verovuoden matemaattisen arvon laskennasta. Matemaattisen arvon laskennassa tarvittavan selvityksen puuttuessa vuotuinen tuotto lasketaan siitä osakkeen käyvästä arvosta, joka sillä oli omistajan hallussa osingon jakovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä. Käyvällä arvolla tarkoitetaan todennäköistä luovutushintaa (TVL 33 c § 3 mom). Verovuodella tarkoitetaan osingonsaajan verovuotta. Vuonna 2014 saadun osingon pääomatulo-osuus määräytyy siis sillä perusteella, mikä oli osakkeen matemaattinen arvo 31.12.2013. Jos osakkeen arvosta ei ole muuta selvitystä, osakkeen arvoksi voidaan katsoa sen hankintahinta ja uuden ulkomaisen yhtiön osakkeen arvoksi sen nimellisarvo.

Esimerkki: A saa verovuonna 2014 EU-maasta kotoisin olevasta listaamattomasta yhtiöstä osinkoa 100 000 euroa. Osakkeiden käypä arvo 31.12.2013 on 600 000 euroa. A ei ole verovuonna saanut osinkoja muista listaamattomista yhtiöistä.   EU Oy Osinko 100 000 Osakkeiden käypä arvo 600 000 A:n pääomatulo-osinko 48 000 A:n ansiotulo-osinko 52 000 Pääomatulona verotettava osinkotulo 12 000 Ansiotulona verotettava osinkotulo 44 200 A:n pääomatulo-osinkoa on 8 %:n tuotto osakkeiden käyvälle arvolle (600 000 x 8 % = 48 000). Pääomatulo-osingosta 25 % (12 000) on veronalaista pääomatuloa ja 75 % (36 000) verovapaata tuloa (A:lla ei ole muita osinkoja listaamattomista yhtiöistä). Ansiotulo-osinkoa on jäljelle jäänyt osa osingosta 100 000 - 48 000 = 52 000 euroa. Ansiotulo-osingosta veronalaista ansiotuloa on 44 200 euroa (85 % x 52 000 e) ja verovapaata tuloa 7 800 euroa (15 % x 52 000 e).

Muusta kuin EU/ETA-valtiosta tai verosopimusvaltiosta kotoisin olevasta yhtiöstä saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa riippumatta yhtiön osakkeiden matemaattisesta tai käyvästä arvosta (TVL 33 c § 2 mom).

REIT-osinko on kokonaan veronalaista

Ns. REIT-yhtiöiden verovapausajaltaan jakama osinko (REIT-osinko) on säädetty kokonaan veronalaiseksi tuloksi (laki eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta). REIT-osinkoa koskevaa säännöstä sovelletaan verovuodelta 2010 toimitettavasta verotuksesta alkaen.

REIT-yhtiön jakama osinko on listatulta yhtiöltä saatuna kokonaan veronalaista pääomatuloa. Listaamattomasta REIT-yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Tällaisesta yhtiöstä saatu osinko (sekä ansiotuloksi että pääomatuloksi luettu) on kuitenkin kokonaan veronalaista.

Peitelty osinko

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamasta peitellystä osingosta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa yhtiötyypistä (listattu/listaamaton) ja yhteisön asuinvaltiosta riippumatta. Peitelty osinko ei ole miltään osin pääomatuloa (TVL 33 d § 1 mom).

Lue lisää peitellystä osingosta.

Kenen tuloa osinko on?

Osinkotulo on yleensä osakkeenomistajan tuloa. Käytännössä on kuitenkin tilanteita, joissa osinkotulo katsotaan muun verovelvollisen kuin osakkeenomistajan tuloksi. Osakkeiden omistusoikeus voidaan esimerkiksi siirtää testamentilla yhdelle henkilölle ja samanaikaisesti oikeus osakkeiden tuottoon voidaan määrätä määräajaksi tai eliniäksi toiselle henkilölle. Osingosta verotetaan silloin osingon saajaa. Lahjoituksen yhteydessä lahjan antaja voi pidättää itselleen osinkotulon elinajakseen ja antaa osakkeet toiselle. Silloin osingosta verotetaan lahjoittajaa.

Pelkän osinkolippujen lahjoittamisen ei ole katsottu riittävän siihen, että osinkotulojen verotus siirrettäisiin toiselle, jos osakkeiden omistusoikeutta ei siirretä. KHO 1986 II 547 koski tapausta, jossa verovelvollinen oli lahjoittanut osinkolippuja sukulaisilleen ja nämä olivat nostaneet osingot. Tästä huolimatta verovelvollista itseään verotettiin näitä osinkolippuja vastaan maksetuista osingoista.

TVL 33 b.3 §:ssä tarkoitettu työpanoksen perusteella jaettu osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys, vaikka hän ei olisikaan osingon saajana. Työpanososinkoa koskevaa sääntelyä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen (469/2009).

Lue lisää työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta.

Minkä verovuoden tuloa osinko on?

Osinkotuloon sovelletaan yleissäännöksenä TVL 110 §:n maksuperusteista jaksottamissäännöstä. Osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana se on yhtiökokouksen päätöksen mukaan ollut nostettavissa. Jos osingon nostettavissaolosta ei ole yhtiökokouksessa erikseen päätetty, osingon katsotaan olevan nostettavissa samana päivänä kuin yhtiökokous on pidetty. Jaksotussäännös koskee luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien lisäksi myös maksuperusteista kirjanpitoa pitäviä ammatinharjoittajia sekä niitä maataloudenharjoittajia, joilla on muistiinpanovelvollisuus.

Liikkeenharjoittajien ja kahdenkertaista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien verotuksessa sovelletaan suoriteperiaatetta. Suoriteperiaatteen mukaan osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osingonjakopäätös on tehty ja oikeus osinkosaamiseen on siis syntynyt. Sillä ei ole merkitystä, milloin osinko on ollut nostettavissa. Verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan ne osingot, joihin on syntynyt saamisoikeus niiden tilikausien kuluessa, jotka päättyivät kalenterivuoden aikana.

Osinkoon rinnastetaan joitakin muita tuloja

Osinkotuloon rinnastetaan TVL 33 d § 2 momentin (716/2004) mukaan:

  • korko, jonka osuuskunta maksaa osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle
  • voitto-osuus ja korko, jonka kotimainen säästöpankki maksaa kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle
  • korko, jonka keskinäinen vakuutusyhtiö ja vakuutusyhdistys maksaa takuupääomalle.

Nämä tulot ovat luonnolliselle henkilölle ja kotimaiselle kuolinpesälle verovapaata 1 500 euron yhteenlaskettuun määrään saakka. Rajan ylittävästä osasta 70 % on veronalaista pääomatuloa ja 30 % on verovapaata.

Osinkoon rinnastetaan myös sen sijaan saatu sijaisosinko (TVL 33 d § 3 mom).

Osinkoon rinnastetaan pääsääntöisesti vapaan oman pääoman rahastosta jaetut erät (TVL 33 b § 6 mom.). Asiaa on käsitelty tarkemmin ylempänä otsikon Osinko on pääomatulo- tai ansiotulo-osinkoa alla.

Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

30. huhtikuu 2014 - 10:32
Yleistä

Tuloverolain mukaan verovelvollisuus jakaantuu yleiseen ja rajoitettuun verovelvollisuuteen. Tuloverolaissa on lisäksi eräitä verovelvollisuuden laajuutta koskevia erityissäännöksiä. Yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt ja rajoitetusti verovelvollisia ulkomailla asuvat henkilöt. Yleisesti verovelvolliset maksavat Suomeen veroa sekä Suomesta että ulkomailta saamistaan tuloista (maailmanlaajuinen verovelvollisuus). Rajoitetusti verovelvolliset maksavat Suomeen veroa vain Suomesta saamistaan tuloista.

Yleisesti verovelvollinen

Luonnollinen henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän asuu Suomessa. Henkilö asuu Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti. Yleisesti verovelvollinen on myös henkilö, joka jatkuvasti oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan.

Yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia, jos ne ovat kotimaisia. Yhteisö on kotimainen, kun se on rekisteröity Suomessa tai perustettu Suomen lainsäädännön mukaan. Kuolinpesä on kotimainen, jos perittävä on asunut kuolinhetkellä Suomessa (TVL 17.4 §).

Yhtymä ei ole itsenäinen verovelvollinen Suomessa, vaan sen saamat tulot jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona. Tämän vuoksi yhtymä ei ole yleensä yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen.

Yleisesti verovelvollista verotetaan Suomessa sekä hänen Suomesta että ulkomailta saamistaan tuloista (TVL 9.1 § 1 k.).

Verosopimuksilla ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetulla lailla (1552/1995) estetään kaksinkertaista verotusta. Verosopimuksen määräyksillä ei kuitenkaan ole merkitystä ratkaistaessa sitä, onko henkilö yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen. Tämä asia ratkaistaan tuloverolain säännösten perusteella.

Rajoitetusti verovelvollinen

Rajoitetusti verovelvollisia ovat kaikki ne, jotka eivät ole yleisesti verovelvollisia. Jos luonnollinen henkilö ei asu Suomessa, hän on täällä rajoitetusti verovelvollinen. Kuolinpesä on rajoitetusti verovelvollinen silloin, kun perinnönjättäjä oli kuollessaan rajoitetusti verovelvollinen. Ulkomailla rekisteröity yhteisö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen.

Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamistaan tuloista. Suomesta saatuja tuloja ovat esimerkiksi suomalaiselta maksajalta saatu palkka Suomessa tehdystä työstä ja suomalaisen osakeyhtiön maksama osinko (TVL 10 §). Jos yhteisölle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen, yhteisön tulee maksaa Suomeen veroa tähän kiinteään toimipaikkaan liittyvistä tuloista riippumatta siitä, onko tulot saatu Suomesta vai ulkomailta (TVL 9.3 §).

Eräät Suomesta saadut korkotulot eivät ole kuitenkaan veronalaista tuloa rajoitetusti verovelvolliselle. Esimerkiksi talletustilin tai joukkovelkakirjalainan korko on rajoitetusti verovelvolliselle verovapaa (TVL 9.2 §).

Kansainvälistä verotusta on käsitelty Verohallinnon julkaisemassa Kansainvälisen verotuksen käsikirjassa (Verohallinnon julkaisu 284.13).

Luonnollinen henkilö Suomessa asuminen

Tuloverolaissa määritellään henkilön Suomessa asuminen, koska sen perusteella määräytyy hänen yleinen verovelvollisuutensa Suomessa. Vaikka henkilö asuu tuloverolain tarkoittamassa mielessä Suomessa, hän ei välttämättä fyysisesti oleskele täällä.

Asunto ja koti

Henkilön katsotaan asuvan Suomessa, kun hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti. Yleensä henkilöllä on asunto ja koti Suomessa, jos hänet on täällä merkitty väestötietojärjestelmään. Vaikka henkilöä ei ole merkitty väestötietojärjestelmässä Suomessa asuvaksi, hänellä voi kuitenkin olla tuloverolaissa tarkoitetulla tavalla varsinainen asunto ja koti Suomessa.

Esimerkiksi ulkomaille lyhytaikaiselle työkomennukselle lähtenyt henkilö on saatettu merkitä ulkomaille muuttaneeksi väestötietojärjestelmään. Verotuksessa hänen katsotaan kuitenkin asuvan Suomessa.

Yli kuuden kuukauden oleskelu

Ulkomailla asuneesta henkilöstä tulee Suomessa yleisesti verovelvollinen silloin, kun hän oleskelee täällä yhtäjaksoisesti yli kuuden kuukauden ajan. Oleskelu ei ole sidottu kalenterivuoteen. Oleskelu voi esimerkiksi alkaa 2.9. ja päättyä seuraavana vuonna 31.3. Suomessa oleskelun ajan ulkomaan kansalainen on täällä yleisesti verovelvollinen, muun osan vuotta rajoitetusti verovelvollinen.

Ulkomailla asuneesta henkilöstä voi tulla Suomessa asuva ja Suomessa yleisesti verovelvollinen, vaikka hän oleskelisi Suomessa alle kuusi kuukautta, jos hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa on tänä aikana Suomessa.

Pysyvästi ulkomailla asuvan henkilön työ voi edellyttää tiheästi toistuvia lyhyitä työjaksoja Suomessa. KHO:n päätöksessä 1990/4757 Ruotsissa perheineen asuva tehdaskonsultti oli otettu yli kuuden kuukauden ajaksi suomalaisen yhtiön palvelukseen. Konsultti työskenteli myös ulkomailla ja oli Suomessa enimmillään neljä päivää viikossa. Hän oli viikonloput ja vapaat kotonaan Ruotsissa. Poissaolot Suomesta olivat kestäneet 3 - 29 päivää. Hänen katsottiin oleskelleen Suomessa yhtäjaksoisesti yli kuuden kuukauden ajan.

Jos Ruotsissa rajan läheisyydessä pysyvästi asuva henkilö käy Suomen puolella työssä, tämä ei muodosta jatkuvaa oleskelua Suomessa (KHO 1987 II 506).

TVL 11 §:n mukaan oleskelun Suomessa tulee olla yhtäjaksoista, eikä tilapäinen poissaolo estä pitämästä oleskelua yhtäjaksoisena. Lainkohdasta ei ilmene, kuinka pitkä poissaolo voi olla tilapäistä. Verotuskäytännössä on katsottu, että jos Suomessa oleskelu katkeaa noin kahdeksi kuukaudeksi, Suomessa oleskelun ei yleensä katsota enää jatkuvan yhtäjaksoisesti.

Se, milloin poissaolo katsotaan tilapäiseksi, joudutaan kuitenkin arvioimaan tapauskohtaisesti.  Ratkaisuun vaikuttaa esimerkiksi onko Suomeen edelleen jäänyt asunto tai jatkuuko työsuhde edelleen Suomessa.

Esimerkki: Puolalainen muusikko siirtyy Norjaan oleskeltuaan Suomessa seitsemän kuukautta. Kahden kuukauden kuluttua hän päättää palata Suomeen. Kuuden kuukauden oleskeluajan laskeminen aloitetaan tällöin alusta.

Esimerkki: Ulkomailla pysyvästi asuva tulee Suomeen 2 kuukaudeksi, on välillä poissa 4 kuukautta ja tulee taas 2 kuukaudeksi Suomeen, hän pysyy rajoitetusti verovelvollisena. Tilanne on erilainen, jos kyseessä on ulkomaalainen, joka oleskelee Suomessa vaikka pari vuotta, jolloin voidaan katsoa hänen varsinaisen asuntonsa ja kotinsa olevan Suomessa.  Jos tällainen henkilö on välillä 4 kuukautta pois Suomesta, hän säilyy Suomessa yleisesti verovelvollisena myös tämän 4 kuukauden aikana.

Yleisen verovelvollisuuden päättyminen

Ulkomaan kansalaisen ja kansalaisuutta vailla olevan henkilön yleinen verovelvollisuus Suomessa päättyy välittömästi, kun hän muuttaa pois Suomesta. Ulkomaille muuttavaan Suomen kansalaiseen sovelletaan TVL 11 §:n erityissäännöstä, niin sanottua kolmen vuoden sääntöä.

Suomen kansalaisia koskeva kolmen vuoden sääntö

Kun Suomen kansalainen muuttaa ulkomaille, häntä pidetään yleensä Suomessa asuvana muuttovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuonna. Hänet voidaan kuitenkin katsoa rajoitetusti verovelvolliseksi jo ennen muuttovuotta seuraavan kolmannen vuoden loppua, jos hän osoittaa, että hänelle ei ole jäänyt ulkomaille muuton jälkeen olennaisia siteitä Suomeen. Kesken vuotta ulkomaille muuttanut Suomen kansalainen katsotaan hänen vaatimuksestaan rajoitetusti verovelvolliseksi muuttohetkestä alkaen, jos olennaiset siteet ovat katkenneet muuttohetkellä. Tällöin häntä voidaan Suomesta muuton jälkeen verottaa vain hänen Suomesta saamistaan tuloista.

Kun Suomen kansalaisen olennaisten siteiden on kerran katsottu katkenneen, hänestä tulee Suomessa uudelleen yleisesti verovelvollinen vain, jos hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa siirtyy Suomeen tai hän oleskelee täällä yli kuusi kuukautta. Hänestä ei tule yleisesti verovelvollista mahdollisten myöhemmin ilmaantuvien olennaisten siteiden perusteella (KHO 1993/1831).

Yleisen verovelvollisuuden jatkuminen Suomessa kolmea vuotta pitempään ei ole mahdollista pelkästään verovelvollisen vaatimuksesta.

Olennaiset siteet Suomeen

Olennaisia siteitä ei ole määritelty laissa, vaan niiden määritelmä on muodostunut lähinnä oikeuskäytännössä. Ratkaisu olennaisten siteitten olemassaolosta tehdään aina verovelvollisen henkilökohtaisia olosuhteita koskevan kokonaisarvioinnin perusteella.

Keskeinen edellytys olennaisten siteitten katkeamiselle on se, että maasta muutto on pysyvä. Vaikka varsinainen asunto ja koti ei säilyisi Suomessa, Suomen kansalaisella on olennaiset siteen Suomeen, kun toiseen maahan ei ole asetuttu pysyvästi. Siteet Suomeen ovat olennaiset esimerkiksi silloin, jos henkilö oleskelee ulkomailla yksinomaan opiskelun vuoksi tai terveydellisistä syistä.

Suomen kansalaisella on olennaiset siteet Suomeen, jos hän maasta muuton jälkeen edelleen harjoittaa täällä elinkeinoa tai hänen perheensä on jäänyt asumaan Suomeen.

Työskentely Suomessa muodostaa myös olennaiset siteet Suomeen.

Jos maasta muuton jälkeen Suomeen jää edelleen perheen vakituinen asunto, joka on varattu omaan käyttöön tai jäänyt tyhjilleen, verovelvollisella on olennaiset siteet Suomeen. Pelkästään kesämökki tontteineen ei muodosta olennaisia siteitä.

Suomen sosiaaliturvaan kuuluminen muodostaa olennaiset siteet Suomeen.

Henkilöllä ei katsottane olevan olennaisia siteitä Suomeen vain sen vuoksi, että hänellä on pääomatuloa Suomesta. Jos varallisuuden hoitaminen vaatii huomattavaa työpanosta täällä, henkilöllä lienee tällä perusteella olennaiset siteet Suomeen.

Hakemus rajoitetusta verovelvollisuudesta

Suomen kansalaisen muuttaessa ulkomaille hänestä tulee pääsääntöisesti muuttovuoden ja kolmen seuraavan vuoden jälkeen rajoitetusti verovelvollinen.

Hänet voidaan kuitenkin katsoa rajoitetusti verovelvolliseksi jo ennen kuin muuttovuosi ja kolme seuraavaa vuotta ovat kuluneet, jos hän osoittaa, ettei hänelle ole jäänyt ulkomaille muuton jälkeen olennaisia siteitä Suomeen.

Henkilö voi hakea rajoitettua verovelvollisuutta esittämällä siitä vaatimuksen palautettavalla esitäytetyllä veroilmoituksella. Päätös rajoitetusta verovelvollisuudesta tehdään verotuksen toimittamisen yhteydessä verotuspäätöksellä. Jos henkilöllä on lähdeveronalaisia tuloja Suomesta, hän voi hakea jo verovuonna lähdeverokorttia näitä tuloja varten (lomake VeroH 6207a). Lähdeverokortti ei kuitenkaan ole päätös rajoitetusta verovelvollisuudesta, vaan lopullinen päätös tehdään vasta verotuksen toimittamisen yhteydessä.

Etukäteen lopullista verotusta sitovan päätöksen saa pyytämällä asiasta maksullisen ennakkoratkaisun. Ennakkoratkaisuhakemus tuloverotuksesta on tehtävä ennen sen ajan päättymistä, jonka kuluessa veroilmoitus on annettava. Ennakkoratkaisu voidaan antaa enintään sille verovuodelle, joka päättyy päätöksen antamista seuraavan kalenterivuoden aikana. Ennakkoratkaisun hakemisesta ja toimittamisesta verohallintoon voi lukea lisää verohallinnon ohjeesta Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös (Dn:o A15/200/2013).

Hakiessaan rajoitettua verovelvollisuutta henkilön tulee selvittää olennaiset siteet Suomeen, mm. seuraavat seikat:

  1. maastalähdön pysyvyys ja ulkomaille muuton pääasialliset syyt
  2. selvitys pysyvästä asunnosta ulkomailla, liitteenä esim. kauppakirja tai vuokrasopimus
  3. selvitys Suomen kodista luopumisesta, liitteenä esim. kauppakirja myynnistä tai vuokrasopimus asunnon vuokralle antamisesta, todistus vuokra-asunnon irtisanomisesta tms.
  4. selvitys Suomeen jäävästä omaisuudesta
  5. perhesuhteet, muuttaako perhe mukana
  6. selvitys Suomen sosiaaliturvaan kuulumisesta/ Kelan todistus Suomen sosiaaliturvan soveltamisen päättymisestä
  7. toisen valtion veroviranomaisen antama todistus maailmanlaajuisesta verovelvollisuudesta tähän valtioon (ns. asuinpaikkatodistus)
  8. missä määrin aikoo oleskella Suomessa muuton jälkeen
  9. mitä tuloja on muuton jälkeen Suomesta ja mitä ulkomailta
Verosopimusten vaikutus verotukseen

Suomen tekemät verosopimukset voivat rajoittaa Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaista verotusoikeutta. Verosopimukset ovat Suomen tekemiä kahdenvälisiä tai monenkeskisiä sopimuksia, joilla on jaettu Suomen ja muiden sopimuksen osapuolina olevien valtioiden kesken oikeus verottaa henkilön tuloja.

Verosopimuksissa on asumista koskevat määräykset, joiden perusteella ratkaistaan henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio. Näiden määräysten mukaan henkilöä pidetään verosopimusvaltiossa asuvana, jos hän sopimusvaltion sisäisen lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen kotipaikan, asumisen, liikkeen johdon tai muun sellaisen perusteen nojalla. Jos molemmat valtiot pitävät henkilöä kyseisessä valtiossa asuvana (ns. kaksoisasumistilanne), katsotaan hänen asuvan siinä valtiossa, johon hänellä on kiinteämmät henkilökohtaiset ja taloudelliset siteet. Tällaisilla siteillä tarkoitetaan esimerkiksi perhettä.

Verosopimuksen asuinvaltiota koskevien määräysten vuoksi on mahdollista, että Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö on verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva. Tällöin Suomi voi yleensä verottaa ainoastaan henkilön Suomesta saamat tulot, vaikka henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Hakemus verosopimuksen mukaisesta asumisesta

Jos ulkomaille muuton jälkeen molemmat valtiot pitävät henkilöä kyseisessä valtiossa asuvana, henkilö voi vaatia, että uutta asuinvaltiota pidetään hänen verosopimuksen mukaisena asuinvaltionaan. Verosopimuksen asuinvaltio-käsite ratkaisee sen, millä valtiolla on asuinvaltiona verotusoikeus henkilön tuloihin, jolloin toisella valtiolla on verotusoikeus ainoastaan lähdevaltiona (oikeus verottaa vain kyseisestä valtiosta saatuja tuloja verosopimuksen asettamin rajoituksin.)

Vaatimuksen uuden asuinvaltion katsomisesta verosopimuksen mukaiseksi asuinvaltioksi voi esittää palautettavalla esitäytetyllä veroilmoituksella. Päätös verosopimuksen mukaisesta asuinvaltiosta tällöin tehdään verotuksen toimittamisen yhteydessä verotuspäätöksellä.

Jos henkilöllä on Suomesta ennakonpidätyksen alaisia tuloja, joita verotetaan verosopimuksen mukaan vain asuinvaltiossa, hän voi hakea jo verovuonna verokorttiin muutosta sillä perusteella, että Suomi ei enää ole hänen varsinainen (verosopimuksen mukainen) asuinvaltionsa (lomake VeroH 6207a). Muutosverokortti ei kuitenkaan ole päätös varsinaisen asuinvaltion muuttumisesta, sillä lopullinen päätös tehdään vasta verotuksen toimittamisen yhteydessä.

Etukäteen lopullista verotusta sitovan päätöksen saa pyytämällä asiasta maksullisen ennakkoratkaisun.

Vaatiessaan verosopimuksen mukaisen asuinvaltion vahvistamista, henkilön tulee selvittää mm. seuraavat seikat:

  1. ulkomaille muutos pysyvyys
  2. onko pysyvä asunto käytettävänä toisessa valtiossa, esim. kauppakirja tai vuokrasopimus
  3. onko Suomeen jäänyt asunto omaan käyttöön, esim. kauppakirja myynnistä tai vuokrasopimus asunnon vuokralle antamisesta, todistus vuokra-asunnon irtisanomisesta tms.
  4. missä perhe asuu
  5. kuinka paljon oleskelee Suomessa vuoden aikana
  6. minkälaisia tuloja saa Suomesta ulkomaille muuton jälkeen
  7. harjoittaako elinkeinotoimintaa Suomessa ulkomaille muuton jälkeen
  8. toisen valtion veroviranomaisen antama todistus maailmanlaajuisesta verovelvollisuudesta tähän valtioon (ns. asuinpaikkatodistus)
Erityisryhmät Suomen ulkomaan edustustot

Suomen ulkomaan edustustoissa palvelevat Suomen kansalaiset ovat palvelun perusteella Suomessa yleisesti verovelvollisia, jos he kuuluvat lähetettyyn henkilöstöön (TVL 11.2 § 1 k.). Tällaisten henkilöiden perheenjäsenten asuinpaikka ratkaistaan kuitenkin yleisten asumista koskevien säännösten mukaan. Samoin ratkaistaan asemamaasta palkattujen henkilöiden verovelvollisuus. Paikalta asemamaasta palkattu Suomen kansalainen on yleisesti verovelvollinen Suomessa, jos hänen katsotaan asuvan täällä Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaan (varsinainen asunto ja koti Suomessa).

Finpro (Ulkomaankauppaliitto r.y.)

Suomessa asuvaksi katsotaan Finpron (aiemmin Suomen Ulkomaankauppaliitto
r.y:n) tehtävissä ulkomailla työskentelevä Suomen kansalainen, jos hän on välittömästi ennen kyseisen työsopimuksen tekemistä asunut Suomessa (TVL 11.2 § 2 k.). Henkilöt ovat yleensä kaupallisia sihteereitä, jotka ovat siirtyneet ulkoasiainministeriöstä Finpron palvelukseen.

Valtion muu pysyvä palvelus

Suomen valtion pysyväisessä päätoimisessa muussa kuin ulkomaan edustuston palveluksessa ulkomailla työskentelevä Suomen kansalainen katsotaan Suomessa asuvaksi koko palveluksen ajan, jos hän välittömästi ennen tätä palvelusta koskevan sopimuksen tekemistä on asunut Suomessa. Kolmen vuoden aikarajalla ei ole vaikutusta hänen kohdallaan. Jos hän kuitenkin näyttää, ettei hänellä ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen, hänet katsotaan rajoitetusti verovelvolliseksi. Säännökset eivät koske kunniakonsuleita (TVL 11.3 §).

YK:n rauhanturvatehtävissä ulkomailla palvelevat Suomen kansalaiset (YK-sotilaat) ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia. He ovat palvelussuhteessa Suomen valtioon eivätkä Yhdistyneisiin Kansakuntiin. Esimerkiksi palveluksesta Suomen YK-pataljoonassa Kyproksella saatu palkka oli täällä veronalaista tuloa (KHO 1978 II 514).

Kansainväliset järjestöt

Yhdistyneissä Kansakunnissa, sen erityisjärjestössä, Kansainvälisessä atomienergiajärjestössä tai kansainvälisessä kehitysyhteistyössä ulkomailla palveleva Suomen kansalainen on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän välittömästi ennen tätä työtä koskevan sopimuksen tekemistä on asunut Suomessa (TVL 11.3 §).

Jos verovelvollinen näyttää, ettei hänellä ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen, hänet katsotaan kuitenkin rajoitetusti verovelvolliseksi. Verovelvollisen on itse vaadittava tätä ja esitettävä selvitys olennaisten siteiden puuttumisesta.

Euroopan unionin henkilöstö

Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehdyn pöytäkirjan 14 artiklan mukaan jäsenvaltiosta olevan henkilön verotuksellinen kotipaikka säilyy ennallaan, jos hän muuttaa toiseen jäsenvaltioon hoitamaan tehtäviään yhteisössä.

Pöytäkirja on osa EU-oikeutta, jolla on etusija Suomen sisäiseen oikeuteen nähden. Näin ollen Euroopan unionin palvelukseen ulkomaille muuttanut henkilö säilyy tuloverolain säännösten estämättä ulkomaille muutostaan huolimatta Suomessa yleisesti verovelvollisena koko sen ajan, jonka hän on Euroopan unionin palveluksessa. Myös Euroopan unionin palveluksessa olevan henkilön puoliso katsotaan ulkomailla oleskeluajasta riippumatta Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, jollei hän harjoita omaa ansiotoimintaa. Euroopan unionin oikeus voi siten laajentaa Suomen verotusoikeutta siitä, mitä on tuloverolaissa säädetty (ks. KHO 2011:88).

Vieraan valtion diplomaatit

Vieraan valtion Suomessa olevassa diplomaattisessa tai muussa siihen rinnastettavassa edustustossa tahi lähetetyn konsulin virastossa palvelevat ulkomaan kansalaiset, heidän perheenjäsenensä tai yksityiset palvelijansa ovat usein oleskelun pituuden perusteella Suomessa yleisesti verovelvollisia. Heitä kuitenkin verotetaan Suomessa ainoastaan seuraavista tuloista:

  1. täällä olevasta kiinteistöstä saadusta tulosta,
  2. täällä harjoitetusta elinkeinosta saadusta tulosta,
  3. suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeiden taikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saadusta vuokratulosta, ja
  4. muun kuin edellä tarkoitetun toimen perusteella täältä saadusta palkka- tai eläketulosta (TVL 12.1 §).

Jos ulkomaan kansalainen työskentelee Suomessa Yhdistyneiden Kansakuntien, sen erityisjärjestöjen, Kansainvälisen atomienergiajärjestön tai muun vastaavan merkittävän kansainvälisen organisaation palveluksessa, häntä verotetaan samojen säännösten mukaan kuin Suomessa palvelevaa vieraan valtion diplomaattia.

Rajoitetusti verovelvollinen, joka ei ole Suomen kansalainen, ei maksa täällä veroa palkasta tai palkkiosta, jonka hän on saanut Suomessa pidetylle valtioiden väliselle kokoukselle tekemästään työstä (TVL 12.2 §).

Diplomaattien ja konsulien verotuksesta on lisäksi määräyksiä kansainvälisissä sopimuksissa.

Suomalaiset alukset

TVL 13 §:ssä on erityissäännökset suomalaisessa aluksessa työskentelevän verotuksesta. Jos suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa toimessa oleva henkilö ei ole tuloverolain säännösten mukaan Suomessa asuva, hän on Suomesta saamiensa tulojen ohella velvollinen suorittamaan veroa ainoastaan:

  1. aluksessa; tai
  2. työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä saamastaan palkkatulosta.

Hän on lisäksi velvollinen suorittamaan veroa välittömästi tai välillisesti edellä mainittuun työhön perustuvasta eläketulosta.

 

Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2013 toimitettavaa verotusta varten

24. huhtikuu 2014 - 0:00
Ohjeen lukua 6.2.5 on täsmennetty 24.4.2014.

Oikean ja yhdenmukaisen verotuksen edistämiseksi Verohallinto antaa verohallinnosta annetun lain 2 §:n 2 momentin nojalla seuraavat ohjeet käytettäväksi vuodelta 2013 toimitettavaa verotusta varten. 

Yhtenäistämisohjeet on tarkoitettu tueksi säännösten tulkinnassa, myös silmällä pitäen niitä tilanteita, joissa joudutaan arvioimaan raha- ja prosenttimääriä. Yksittäistapauksessa verovelvollisen esittämä selvitys on kuitenkin aina ensisijainen verotuksen peruste. 

Ohjeeseen on tehty muuttuneesta lainsäädännöstä aiheutuvat täydennykset ja korjaukset. Veronkorotusta koskevaa lukua on muutettu veronkorotuskäytäntöä lieventävään suuntaan. Muutoin ohjeeseen on tehty indeksitarkistukset ja eräitä muita tarkennuksia. 

Yhtenäistämisohjeet on valmisteltu Verohallinnon Esikunta- ja oikeusyksikössä yhdessä Verohallinnon asettaman Ohjauksen yhtenäistämistyöryhmän kanssa. Elinkeinotoiminnan sekä maa- ja metsätalouden yhtenäistämisohjeesta on vastannut johtava asiantuntija Kari Aaltonen. 

Verohallinnon yksiköt voivat harkintansa mukaan antaa tätä ohjetta täydentäviä yksikkökohtaisia ohjeita. Nämä ohjeet eivät kuitenkaan voi olla ristiriidassa Verohallinnon yhtenäistämisohjeen kanssa eivätkä verotuksen työmenettely- ja valvontaohjeiden kanssa. 

pääjohtaja Pekka Ruuhonen 

johtava asiantuntija Tomi Peltomäki

Sisällys

1 Verohallinnon yhtenäistämisohjeen sitovuus
 
2 Henkilökohtaisen tulon verotus
2.1 Yleistä tulonhankkimiskulujen vähentämisestä
2.2 Työnantajan ennakonpidätystä toimittamatta käsittelemät välittömästi työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)
2.2.1 Työnantajan menettely
2.2.2 Työntekijän verotus
2.3 Yksityisten perhepäivähoitajien vähennykset
2.4 Perhehoitoon sijoitetuista henkilöistä aiheutuneet kustannukset
2.5 Työhuonevähennys
2.6 Tietokoneiden hankintamenot ja tietoliikennekulut
2.6.1 Tietokone
2.6.2 Tietoliikenneyht
2.7 Sivutoimisten lehti- ja vakuutusasiamiesten asiamiestuloista tehtävät vähennykset
2.8 Asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset
2.8.1 Halvin kulkuneuvo
2.8.2 Lehdenjakajien matkakulut
2.9 Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet palkansaajan verotuksessa tehtävät vähennykset
2.9.1 Lisääntyneet elantokustannukset
2.9.2 Vaadittava selvitys ja vähennyksen suuruus
2.9.3 Matkustamiskustannukset
2.10 Korkovähennys, jos ei todellista tulonhankkimistarkoitusta
2.11 Vähennys vuokrattaessa kalustettua asuntoa
2.12 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys
2.13 Valuutanvaihtokulut eläketuloa saavilla

3 Elinkeinoverotus
3.1 Arvopaperikauppa
3.1.1 Yleistä
3.1.2 Huoneisto-osakkeiden myynti - tulo- ja elinkeinoverotuksen välistä rajanvetoa
3.1.3 Yksityishenkilön osakesijoittaminen ja arvopaperikauppa
3.1.4 Yhteisönä tai yhtymänä harjoitettu arvopaperikauppa
3.1.5 Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppa
3.2 Matkakulut ja ajoneuvon yksityiskäyttö
3.2.1 Yrityksen auto yksityiskäytössä / yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja
3.2.2 Yrityksen auto yksityiskäytössä/elinkeinoyhtymä
3.2.3 Yhteisön osakkaan autokulut
3.2.4 Osittain yksityiskäytössä olleen auton luovutus / liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä elinkeinoyhtymä
3.2.5 Lisävähennys
3.2.6 Yksityisauto elinkeinoyhtymän käytössä
3.3 Kiinteistö
3.3.1 Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen
3.3.2 Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö
3.3.3 Puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö/liikkeen- ja ammatinharjoittajat
3.3.4 Kiinteistöllä olevat erilliset rakennukset nettovarallisuuden laskennassa/liikkeen- ja ammatinharjoittajat
3.3.5 Vapaa-ajan kiinteistö ja ns. viikko-osake
3.3.6 Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen
3.3.7 Kiinteistön yksityiskäyttö
3.3.8 Osakkaan ja yhtiön yhdessä hankkima osakehuoneisto tai kiinteistö
3.4 Osakkaalle maksettu vuokra
3.4.1 Yleistä
3.4.2 Huoneisto tai kiinteistö
3.4.3 Muu omaisuus
3.5 Yhtiön palkka- vuokra-, korko- ja muut velat osakkaalle
3.5.1 Yleistä
3.5.2 Yhtiö oikaisee myöhemmin palkkakirjauksen
3.5.3 Yhtiö esittää selvityksen maksukyvyttömyydestään
3.5.4 Yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön
3.5.5 Ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen maksuunpano
3.5.6 Siirtovelaksi ja kuluksi kirjatut vuokrat, korot tai muut suoritukset
3.6 Lahjoitus
3.6.1 Lahjoitusvähennys
3.6.2 Vähäinen raha- tai esinelahjoitus
3.7 Mainos- ja markkinointimenoa vai muuta menoa
3.8 Luotto- ja takaustappio sekä akordi verotuksessa
3.8.1 Velkojan verotus
3.8.2 Velallisen verotus
3.8.3 Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö
3.9 Osakkeiden ja muiden arvopapereiden arvonalentumisesta verotuksessa
3.9.1 Jaottelusta eri omaisuuslajeihin
3.9.2 Rahoitusomaisuus
3.9.3 Vaihto-omaisuus
3.9.4 Käyttöomaisuus
3.10 Osakeyhtiö ja tulon kohdistaminen
3.10.1 Yhtiön osakkeenomistajan palkkaa olevat suoritukset
3.10.2 Osakeyhtiön sivuuttaminen
3.10.3 Osakeyhtiön varojenjako, kun sama tulo on verotettu osakkeenomistajalla
3.11 Työpanokseen perustuva osinko
3.12 Peitelty osinko
3.11.1 Yleistä
3.12.2 Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa
3.12.3 Peitellyn osingon verotus
3.12.4 Peitelty osinko ja arvioverotus
3.12.5 Peitelty osinko ja osakaslaina
3.13 Osakaslainan takaisinmaksu
3.14 Toimintansa lopettanut yritys
3.14.1 Yleistä
3.14.2 Osakeyhtiön purkaminen
3.14.3 Osakeyhtiön osakkaan verotus
3.14.4 Elinkeinoyhtymän purkaminen
3.14.5 Liikkeen- ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan lopettaminen

4  Maa- ja metsätalouden tuloverotus
4.1 Eräät vähennykset ja menojen korjauserät
4.1.1 Maatalouden tulosta vähennyskelpoiset auton käyttökulut
4.1.2 Maataloudenharjoittajan lisääntyneet elantokustannukset matkasta erityiselle työntekemispaikalle
4.1.3 Metsätalouden matkakustannukset
4.1.4 Opinto- ja koulutusmatkakustannukset
4.1.5 Palkattujen ja eläkkeellä olevien työntekijöiden sekä lomittajien luontoisetuna saamien ostotarvikkeiden hankintamenot
4.1.6 Vesimaksut
4.1.7 Sähkö- ja lämmityskulut
4.1.8 Tietoliikennemenot ja -laitteet
4.1.9 Työhuonevähennys
4.1.10 Maatalouden tilatukioikeus
4.1.11 Moottorikelkasta , mönkijästä ja traktorin metsäkäytöstä aiheutuneet kulut
4.1.12 Metsätalouden rakennuksista aiheutuneet kulut
4.1.13 Moottori- ja raivaussahasta aiheutuneet kulut
4.1.14 Maataloudessa käytetyn omasta metsästä otetun puun arvo
4.1.15 Hankintatyön arvo ja maataloustraktorin ja sen lisälaitteiden menojen korjauserä
4.1.16 Harrastusluonteinen toiminta
4.2 Maatalouden harjoittamisen lopettaminen
4.2.1 Yleistä
4.2.2 Varsinaisen maataloustoiminnan lopettamisen jälkeen saadut tulot ja vähennettävät kulut
4.3 Maatalouden nettovarallisuus
4.3.1 Eräät varat
4.3.2 Eläinluotosta ja muista rahoitusjärjestelyistä
4.4 Tulolähdesiirrot
4.5 Maa-ainesmyynnit ja substanssipoisto

5 Varojen arvostaminen eräissä tapauksissa
5.1 Tonttimaa maatilalla
5.2 Eräiden rakennusten jälleenhankinta-arvo
5.3 Keskeneräinen rakennus

6 Veronkorotus
6.1 Johdanto
6.2 Veronkorotus henkilöverotuksessa
6.2.1 Myöhästyminen (VML 32.1 §)
6.2.2 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäiset tulot (VML 32.1 §)
6.2.3 Ilmoittamatta jätetty varallisuus (VML 32.1 §)
6.2.4 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäistä suuremmat tulot (VML 32.2 - 3 §)
6.2.5 Perusteeton vähennysvaatimus (VML 32.1 - 3 §)
6.2.6 Luonnollisen henkilön ilmoituksella on muu puute tai virhe (VML 32.2 §)
6.3 Veronkorotus yritysverotuksessa
6.3.1 Yrityksen veroilmoituksen myöhästyminen (VML 32.1-2 §)
6.3.2 Puutteellisuudet pääverolomakkeella (2,3,4,5 ja 6-sarjojen lomakkeet)
6.3.3 Tarpeelliset muut verolomakkeet ja liitteet (VML 32.2 §)
6.3.4 Veroilmoituksen täydentäminen muilta osin
6.3.5 Verovelvollisen tahallinen tai törkeän huolimaton menettely (VML 32 § 3 mom.)

1  Verohallinnon yhtenäistämisohjeen sitovuus

Perustuslaki korostaa eduskunnan asemaa ja sitä, että alemmanasteiset viranomaiset voivat antaa päätöksiä (asetuksia) vain silloin, kun laissa on nimenomainen valtuutussäännös. Myös Verohallinto antaa päätöksiä (esim. VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013), laissa määrätyistä asioista ja vain niistä. Tällainen päätös luo sitovaa laintulkintaa, koska päätöksissä käytetään delegoitua lainsäädäntövaltaa. Sekä viranomaisten että oikeusasteiden on päätöstä noudatettava.

Toisaalta Verohallinnolla on velvollisuus edistää oikeaa ja yhdenmukaista verotusta sekä kehittää Verohallinnon palvelukykyä (laki Verohallinnosta 2 § 2 mom., finlex.fi). Tämä ohjausoikeus ja –velvollisuus koskee kaikkea verolainsäädännön tulkintaa. Näin ollen Verohallinto voi ja sen tulee antaa ohjausta Verohallinnon ohjekirjein. Ohjeet antaa Verohallinnon pääjohtaja oikeusyksikön esittelystä. Ohjaus on normaalia hallinnollista toimintaa, eikä vaadi yleissäännöksen lisäksi mitään yksilöityjä valtuutussäännöksiä.

Eduskunnan perustuslakivaliokunta on lausunut, että verolaissa on vahvistettava verovelvollisuuden suuruuden perusteet niin tarkasti, että viranomaisen harkinta veroa määrättäessä on ns. sidottua harkintaa. Verohallinnon ohjeet, myös yhtenäistämisohje, tukevat hallintoa tämän sidotun harkinnan käyttämisessä. Jottei oikeusturvanäkökohtia unohdeta, yksilölliset olosuhteet on kuitenkin aina otettava huomioon.

Vaikka ohje sitoo hallintoa ennakkoon yhdenmukaiseen tulkintaan, se ei sido oikeuskäytäntöä, jolloin lain sisältö määräytyy lopullisesti vasta oikeuskäytännön kautta. Tarvittaessa ohjetta muutetaan oikeuskäytäntöä vastaavaksi.

2  Henkilökohtaisen tulon verot  2.1 Yleistä tulonhankkimiskulujen vähentämisestä

Kaikille palkansaajille myönnettävä tulonhankkimisvähennys on 620 €, kuitenkin enintään palkkatulon määrä (TVL 95 §). Jos todellisten tulonhankkimiskulujen yhteismäärä on tulonhankkimisvähennystä suurempi, verovelvollisen tulee selvittää kulujen liittyminen tulonhankintaan ja esittää erittely kuluista (esim. luettelo hankituista työvälineistä ja niiden hinnoista). Tositteita ei liitetä mukaan veroilmoitukseen. Tositteet on kuitenkin säilytettävä, koska verotoimisto voi tarvittaessa pyytää ne nähtäväksi. Jäljempänä on tarkentavia ohjeita eräiden tulonhankkimiskulujen vähentämisessä vaadittavista selvityksistä ja kulujen määrän arvioimisesta.

Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poisto tehdään esinekohtaisesti. Poiston määrä on enintään 25 % menojäännöksestä. Jos työvälineen hankintameno on enintään 1 000 euroa, voidaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä katsoa olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla. Kuitenkin, jos verovelvollinen osoittaa, että työvälineen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, meno vähennetään poistoina.

 2.2 Työnantajan ennakonpidätystä toimittamatta käsittelemät välittömästi työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §) 2.2.1 Työnantajan menettely 2.2.1.1 Kustannusten huomioiminen palkkaa maksettaessa

Työnantajalla on oikeus jättää palkansaajalta ennakkoperintälain 15 §:n nojalla ennakonpidätys toimittamatta välittömästi työn suorittamisesta aiheutuneista kustannuksista. Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi kulut pientyökaluista ja tarveaineista, puhelinkulut, kunnallisen perhepäivähoitajan kulukorvaus sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Työnantaja voi korvata kustannukset erikseen maksetun palkan lisäksi tai vähentää kustannusosuuden kokonaiskorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

2.2.2 Työntekijän verotus 2.2.2.1 Verovapaat kustannusten korvaukset

Työntekijän lopullisessa verotuksessa verovapaita ovat vain tuloverolain 71-73 §:ssä säädetyt erikseen maksetut matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

2.2.2.2 Veronalaiset kustannusten korvaukset 2.2.2.2.1 Menettely

Muut kuin verovapaat kustannusten korvaukset ovat työntekijän veronalaista tuloa ja ne lisätään veronalaiseen palkkatuloon.

Työntekijän verotuksessa vähennetään vain todelliset tulon hankkimisesta aiheutuneet menot. Työntekijän on pyydettävä vähentämistä ja esitettävä kustakin menosta selvitys. Palkkatulon hankkimisesta aiheutuneet menot otetaan verotuksessa huomioon vain siltä osin, kuin ne ylittävät tulonhankkimisvähennyksen (620 €) määrän.

Kokonaiskorvauksesta edellä mainitulla tavalla ennakkoperinnässä vähennetyt päivärahaa, ateriakorvausta ja kilometrikorvausta vastaavat määrät eivät ole tuloverolain 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita työnantajalta saatuja kustannusten korvauksia. Palkansaaja voi lopullisessa verotuksessaan vähentää esittämänsä selvityksen mukaan matkustamiskustannukset ja lisääntyneet elantomenot siten kuin muutkin verovelvolliset voivat vähentää työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot ja matkakustannukset.

Tuloverolain 94 §:n mukaiset vähennykset, kuten moottorisahavähennys, voidaan myöntää säännöksen mukaisesti myös prosenttimääräisesti ilman selvitystä todellisista kuluista.

2.2.2.2.2 Vapaaehtoisten sovittelijoiden vähennykset

Laissa rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelusta (1015/2005, Finlex.fi) tarkoitetulle vapaaehtoiselle sovittelijalle maksetaan sovittelusta aiheutuneista kustannuksista korvausta (12 c §). Sovittelukohtaisen korvauksen perusmäärä on 25 euroa (A 267/2006, 5 b §). Maksettavan korvauksen on tarkoitus kattaa mm. julkisen liikenteen käytöstä aiheutuneet kulut. Korvaus on veronalaista tuloa, koska sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi.

Vapaaehtoisille sovittelijoille hyväksytään ilman eri selvitystä tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina vähennyksenä määrä, joka heille on sovittelusta maksettu kustannusten korvauksena. Vähennys tehdään muusta ansiotulosta, jolloin vähennyksen verovaikutus ei riipu tulonhankkimisvähennyksen määrästä.

2.2.2.2.3 Kunnallisten perhepäivähoitajien vähennykset

Omassa kodissaan työskentelevälle kunnalliselle perhepäivähoitajalle hyväksytään tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina vähennykseksi työnantajan maksamat kustannuskorvaukset maksetun määräisenä ilman eri selvitystä. Kustannuskorvauksen ulkopuolelle jäävät tulonhankkimiskulut perhepäivähoitaja voi vähentää verotuksessa erillisen selvityksen perusteella. Jos kunta on kuitenkin korvannut perhepäivähoitajalle jonkin tulonhankkimiskulun normaalin kustannuskorvauksen lisäksi, tällaisesta kulusta ei myönnetä vähennystä.

Suomen Kuntaliitto antaa vuosittain kunnille suosituksen perhepäivähoitajille maksettavasta kustannuskorvauksesta. Tästä huolimatta kuntien tapa maksaa kustannuskorvausta perhepäivähoitajille vaihtelee jonkun verran kunnasta toiseen. Korvaus jakaantuu korvaukseen lapsen ravintokustannuksista ja korvaukseen muista kuluista.

Lapsen ravintokulut sisältyvät yleensä kunnan maksamaan kustannuskorvaukseen. Jos lapsella on tarve erityisruokavalioon, tarve määritellään tavallisesti hoitosopimuksessa ja erityisruokavalion aiheuttamat lisäkustannukset sisällytetään työnantajan maksamaan kustannuskorvaukseen korottamalla korvausta. Jos lisäkustannukset eivät sisälly korvattuihin määriin, asiantuntijan hoitolapselle määrittelemän erityisruokavalion (esim. keliakian tai usean eri sairauden aiheuttaman ruokavalion) aiheuttama lisäkustannus vähennetään verovelvollisen esittämän erillisen selvityksen perusteella.

Kustannuskorvauksen muita kustannuksia koskeva osuus sisältää korvauksen muista kuin ravintoaineista aiheutuvista tavanomaisista menoista. Tällaisia menoja ovat esim. huoneiston käytöstä, sähköstä, vedestä, lämmöstä, askartelutarvikkeista ja lapsen hoitoon liittyvistä puheluista aiheutuvat menot.  Kustannuskorvauksen lisäksi voidaan erillisen selvityksen perusteella vähentää esim. seuraavanlaisia kuluja:

  • erityishankintojen, kuten esim. kaksosten rattaiden, syöttötuolien ym. kulut
  • huoneiston saneerauskulut, jos huoneisto saneerataan hoitolapsen allergisuuden vuoksi
  • perhepäivähoidosta mahdollisesti aiheutuvat tiemaksujen korotukset
  • piharakenteiden hankkimis- tai kunnostamiskulut, kuten esim. hiekkalaatikon hiekan vaihtokustannukset
  • perhepäivähoitajan ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet kulut

Perhepäivähoito voi olla järjestetty myös siten, että kunnallinen perhepäivähoitaja käy hoitamassa lapsia lapsen kotona. Tällaisessa tilanteessa kunta maksaa sille perheelle, jonka kodissa lapsia hoidetaan, määrättyjen edellytysten täyttyessä korvausta ravinnon järjestämisestä hoidettaville lapsille (elintarvikekorvaus). Tällainen korvaus on saajansa muuta veronalaista ansiotuloa (ei palkkatuloa). Jos korvaus vastaa perusteeltaan ja määrältään edellä mainittua Suomen Kuntaliiton suosituksen mukaista perhepäivähoitajalle ravintokustannuksista maksettavaa korvausta, saajalle hyväksytään vähennykseksi kunnan maksamat kustannuskorvaukset maksetun määräisenä ilman eri selvitystä. Vähennys tehdään muusta ansiotulosta.

 2.3 Yksityisten perhepäivähoitajien vähennykset

Yksityiskohtaisen selvityksen puuttuessa vähennetään yksityisen perhepäivähoitajan tulosta hoitomenoina 116,70 euroa/kuukausi jokaisesta hoidettavana olleesta lapsesta. Arvioitu määrä perustuu Suomen Kuntaliiton suositukseen kunnallisille perhepäivähoitajille korvattavien hoitokustannusten määristä.

Jollei lapsi ole viittä päivää viikossa perhepäivähoidossa, vähennetään lapsesta aiheutuneina hoitomenoina muun selvityksen puuttuessa 5,43 euroa/päivä.

Vähennettävä määrä kattaa samat kulut, jotka kunnallisille perhepäivähoitajille tulisi korvata Suomen Kuntaliiton suosituksen mukaan, ks. edellinen kohta kunnallisten perhepäivähoitajien korvauksista ja vähennyksistä.

Tämän vähennyksen lisäksi voidaan erillisen selvityksen perusteella vähentää esim. seuraavanlaisia kuluja:

  • asiantuntijan hoitolapselle määrittelemän erityisruokavalion (esim. allergian, keliakian tai usean eri sairauden aiheuttaman ruokavalion) aiheuttama lisäkustannus
  • erityishankintojen, kuten esim. kaksosten rattaiden, syöttötuolien ym. kulut
  • huoneiston saneerauskulut, jos huoneisto saneerataan hoitolapsen allergisuuden vuoksi
  • perhepäivähoidosta mahdollisesti aiheutuvat tiemaksujen korotukset
  • piharakenteiden hankkimis- tai kunnostamiskulut, kuten esim. hiekkalaatikon hiekan vaihtokustannukset
  • perhepäivähoitajan ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet kulut
 2.4 Perhehoitoon sijoitetuista henkilöistä aiheutuneet kustannukset

Omaishoidon tuki ja yleensä myös perhehoitajan palkkio eivät ole palkkaa vaan työkorvausta (KHO 10.3.1997 t. 561, Finlex.fi). Työkorvaus tulee verotettavaksi maksajan ilmoittamana bruttotulona.

Perhehoitajalle aiheutuneet kulut vähennetään verovelvollisen vaatimuksesta tulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina. Jos hoitokulukorvaus on suoritettu perhehoitajalain 3 §:n (948/2006, Finlex.fi)

mukaisena ja korvaus kattaa siinä mainittuja kuluja, pidetään vähennettävinä hoitokuluina kulukorvauksena suoritettua määrää. Jos verovelvollinen vaatii vähennettäväksi kulukorvausta suurempaa määrää, on hänen esitettävä kuluista selvitys.

Perhehoitajalain 3.2 §:n mukaan perhehoidossa olevan henkilön hoidosta ja ylläpidosta aiheutuvista kustannuksista perhehoitajalle maksetaan todellisten kustannusten mukainen kulukorvaus. Kulukorvauksen tarkoituksena on korvata perhehoidossa olevan henkilön ravinnosta, asumisesta, harrastuksista, henkilökohtaisista tarpeista ja muusta elatuksesta aiheutuvat tavanomaiset menot sekä ne tavanomaiset terveydenhuollon kustannukset, joita muun lainsäädännön nojalla ei korvata. Kulukorvaus sisältää myös perhehoitoon sijoitetulle lapselle tai nuorelle hänen omaan käyttöönsä lastensuojelulain nojalla annettavat käyttövarat. Erikseen voidaan korvata hoidettavan yksilölliset terapiasta, terveydenhuollosta sekä opiskelusta aiheutuvat erityiset kustannukset sekä perhehoidossa olevan henkilön lomanvietosta johtuvat ja erityisten harrastusten tai harrastusvälineiden aiheuttamat ja muut jatkuvaluontoiset tai kertakaikkiset erityiset kustannukset.

Omaishoidon tuesta annetun lain (937/2005, Finlex.fi) 5 §:n mukaan omaishoitajalle suoritetaan hoitopalkkiota, jonka taso määräytyy hoidon sitovuuden ja vaativuuden mukaan. Hoitopalkkiota ei suoriteta hoidosta aiheutuneiden kustannusten kattamiseksi. Hoitopalkkio on omaishoitajan veronalaista ansiotuloa.

Hoidosta aiheutuneet kustannukset ovat lähtökohtaisesti hoidettavan omia menoja. Esimerkiksi kulut hoidettavan käynnistä lääkärissä ovat luonteeltaan hoidettavan omia kustannuksia, vaikka omaishoitaja olisi seurannut saattajana mukana. Tällaiset kulut ovat hoidettavan vähennyskelvottomia elantomenoja, joita omaishoitajakaan ei voi vähentää verotuksessaan, vaikka hän olisi ne maksanut. Jos omaishoitajana on puoliso tai alaikäisen lapsen vanhempi, hoidettavan puolesta maksetut kulut ovat yleensä vähennyskelvottomia myös sillä perusteella, että niiden suorittamisen katsotaan perustuvan puolisoiden tai vanhemman ja lapsen väliseen elatusvelvollisuuteen.

Jos omaishoitaja ei asu hoidettavan luona, hänelle voi aiheutua matkakustannuksia käynneistä hoidettavan luona. Tällaiset kustannukset omaishoitaja voi vähentää verotuksessa asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksina tuloverolain 93 §:ssä säädetyin rajoituksin

 2.5 Työhuonevähennys

Jos selvitystä suuremmista kustannuksista ei esitetä, työhuonevähennyksenä myönnetään seuraavat määrät:

  1. niille verovelvollisille, joille työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta ja jotka käyttävät työhuonetta pääansiotulonsa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi freelancer-toimittajille; 780 euroa/vuosi.
  2. niille verovelvollisille, jotka käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulonsa tai pysyväisluontoisten tai huomattavien sivutulojensa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi eri oppilaitosten opettajille ja sivutoimisille isännöitsijöille tai komitean sihteereille, 390 euroa/vuosi.
  3. sekä niille verovelvollisille, jotka käyttävät asuntoa satunnaisten sivutulojen hankkimiseksi, 195 euroa/vuosi.

Jos molemmat aviopuolisot käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulojen tai pysyväisluontoisten sivutulojen hankkimiseksi, vähennyksen määrä on puolisoilla yhteensä 585 euroa/vuosi.

 2.6 Tietokoneiden hankintamenot ja tietoliikennekulut 2.6.1 Tietokone

Tietokoneiden vähennysoikeuden määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta.

0 %    ei näyttöä laitteiden käytöstä työssä 50 % näyttöä työkäytöstä 100 % näyttö pääasiallisesta työkäytöstä. Tietokonetta on käytetty esimerkiksi huomattavien sivutulojen hankinnassa.

Vähennystä pyydettäessä on selvitettävä pyytäjän ammatti sekä kuinka paljon ja mihin konetta työssä käytetään. Myös perheen yksityiskäyttöön on kiinnitettävä huomiota. Merkitystä käytön jakautumisessa voidaan antaa muun muassa sille, onko perheessä useampia koneita. Tavanomaisen vähäisen yksityiskäytön (mm. käyttö pankkipalveluissa) perusteella täyttä vähennystä ei ole syytä evätä.

Jos tietokoneen ostohinta on alle 1 000 euroa, hankintamenosta vähennyskelpoiseksi katsottava osuus voidaan kohdassa 2.1 esitetyn pääsäännön mukaisesti vähentää kertapoistona.

2.6.2 Tietoliikenneyhteys

Tietoliikenneyhteyden (esim. laajakaistaliittymä) käytön kulut oikeuttavat vähennykseen siltä osin, kuin yhteyttä on käytetty tulonhankinnassa. Tulonhankinnassa käytetyn tietoliikenneyhteyden käytön kuluista vähennys voidaan myöntää samoja prosenttiosuuksia ja periaatteita noudattaen kuin tietokoneiden hankintamenoa vähentäessä.

 2.7 Sivutoimisten lehti- ja vakuutusasiamiesten asiamiestuloista tehtävät vähennykset

Jos verovelvollisella on ollut asiamiestuloon kohdistuvia vähennyksiä, kuten esimerkiksi työväline-, matka-, posti- tai puhelinkuluja, ne vähennetään verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella. Jos verovelvollinen ei tällaista selvitystä esitä, vähäiseen tuloon (alle 8500 €/vuosi) kohdistuvat kulut arvioidaan enintään 15 %:iin asiamiestulon määrästä

 2.8 Asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset 2.8.1 Halvin kulkuneuvo 

Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset vähennetään halvimman kulkuneuvon mukaan. Verohallinnon artikkelissa ”Matkakustannukset verotuksessa" on annettu ohjeet siitä, milloin muuta kuin julkista kulkuneuvoa voidaan pitää halvimpana kulkuneuvona asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla ja ns. viikonloppumatkoilla

Jos henkilö on säännöllisessä ansiotyössä (yleensä 5 pv/vko), arvioidaan hänellä olevan keskimäärin 22 työpäivää työssäolokuukautta kohti, ellei todellista työpäivien määrää ole tiedossa.

2.8.2 Lehdenjakajien matkakulut

Lehdenjakajien matkakulut jaetaan kahteen osaan. Matkat asunnolta jakopaikalle vähennetään asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina. Vähennys myönnetään oman auton mukaan, koska julkisia kulkuneuvoja ei yleensä ole käytettävissä työn alkamisajankohtana aamuyöstä. Vähennyksen määrä on 0,25 euroa/km VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013).

Matkakulut jakopiireillä vähennetään tulonhankkimiskuluina todellisten kulujen mukaan, jos lehdenjakaja esittää luotettavan selvityksen auton kokonaiskuluista ja ajetuista kilometrimääristä. Ellei todellisia kuluja selvitetä, vähennyksenä voidaan hyväksyä enintään 0,45 euroa/km. Korotettu vähennysmäärä perustuu ajon poikkeukselliseen luonteeseen (jatkuva pienin välimatkoin tapahtuva pysähtely). Ajo kuluttaa sekä autoa että polttoainetta tavanomaista ajoa enemmän.

Lehdenjakajalle mahdollisesti maksetut työvälinekorvaukset ovat veronalaista tuloa.

 2.9 Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet palkansaajan verotuksessa tehtävät vähennykset 2.9.1 Lisääntyneet elantokustannukset

Jos työnantaja ei ole maksanut työntekijälle verovapaita kulukorvauksia erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista, työntekijä voi vaatia vähennystä tulonhankkimisvähennyksenä omassa verotuksessaan. Vähentäminen edellyttää kohdassa 2.9.2 selostettua selvitystä elantokustannusten lisääntymisestä. Vähennysoikeutta ei ole, jos kyse on varsinaisella työpaikalla työskentelystä esimerkiksi siksi, että tilapäisyyden edellytykset eivät täyty.

Erityisen työntekemispaikan käsitteestä ja tilapäisyydestä ks. ohje Työmatkakustannusten korvaukset Dnro 54/31/2009, 20.5.2009.

2.9.2 Vaadittava selvitys ja vähennyksen suuruus 2.9.2.1 Muut matkat kuin ns. erityisalojen päivittäiset matkat

Tulonhankkimisvähennyksen saamiseksi on lisääntyneistä elantokustannuksista esitettävä selvitys. Vähennyksen perusteena on todelliset kulut. Riittävänä selvityksenä ei voida pitää pelkkää selvitystä työskentelyolosuhteista (KHO 2003:67, KHO 10.5.2004 t. 1032 (Finlex.fi). (Erityisalojen päivittäisillä matkoilla eri tavalla ks. luku 2.11.4.2). Päivittäisen matkan käsitteestä ks. ohje Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalan työntekijöiden verotukseen Dnro: A147/200/2012, 10.6.2013).

Jos todellisia kuluja ei kyetä selvittämään mutta kuitenkin osoitetaan, että lisääntyneitä elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut, vähennyk­sen määrä arvioidaan. Osoituksena lisääntyneiden elantomenojen syntymisestä voidaan pitää verovelvollisen luotettavaa selvitystä siitä, mistä tai miten vähennysvaatimuksen perusteena olevat lisääntyneet elantomenot ovat syntyneet.

Kun todellisesti aiheutuneiden kulujen määrää ei ole kyetty yksilöimään, voidaan vähennys hyväksyä edellisessä kappaleessa tarkoitetun selvityksen perusteella. Tällöin arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 12 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 24 euroa vuorokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty ja yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta.

Myös ulkomaille tehdyn työmatkan lisääntyneet elantokulut vähennetään ensi sijassa verovelvollisen selvityksen perusteella. Jos kuluista on edellä esitetyn mukainen selvitys, mutta määrä joudutaan arvioimaan, ulkomaille tehdyn vähintään 10 tuntia kestäneen työmatkan osalta vähennys voidaan tehdä noudattaen palkansaajan ulkomaanpäivärahoja vastaavia perusteita ja summia. Jos verovelvollinen asuu ulko­mailla kodinomaisissa olosuhteissa (esim. opettajien Fulbright-vaihto) lisääntyneet elantokulut voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida puoleen kyseisen maan päivärahan määrästä.

TVL:n mukaan verotettavan ns. freelancerin työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot arvioidaan myös edellä mainitulla tavalla.

Jos työnantaja on maksanut kulukorvausta erityiselle työntekemispaikalle tehdyn ti­lapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista ja kuluja on ollut korvattua enemmän, työntekijä voi vaatia vähennystä siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja. Tällöin hänen on selvitettävä, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut korvattua enemmän (ks. KHO:n ratkaisut 2003:81 ja 27.10.2003/2634, joissa päivärahan ja työnantajan maksaman kulukorvauksen erotusta ei näytön puuttuessa myönnetty vähennykseksi, vrt. toisin erityisaloja koskeva KHO 2001:31 (Finlex.fi).

2.9.2.2 Ns. erityisalojen päivittäiset matkat

Toimialalla, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan, pidetään työmatkana myös päivit­täistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa (TVL 72.3 §). Työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin, kuin niitä ei ole verovapaasti korvattu. Toimialalla, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan, on elantomenojen korvauksista verovapaata vain ateriakorvaus, jos kyse on päivittäisestä matkasta. Vastaavasti näistä ns. erityisalan päivittäisistä matkoista erityiselle työntekemispaikalle on oikeus saada ateriakorvausta vastaavan suuruinen vähennys. Vähentämisen ja verovapaan maksamisen edellytyksenä on kuitenkin aina työmatkan tilapäisyyden edellytysten täyttyminen. Jos työnantaja on maksanut ateriakorvausta pienemmän määrän, vähennyksen määrää pienennetään työnantajan samasta matkasta maksamien korvausten määrällä (KHO 2001:31, Finlex.fi). Jos työnantaja on maksanut päivärahan, tuloutetaan ateriakorvauksen ylittävä määrä. Erityisen alan käsitteestä ja verovapaista kustannusten korvauksista ks. ohje Työmatkakustannusten korvaukset, Dnro 54/31/2009, 20.5.2009 sekä ohje Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalan työntekijöiden verotukseen Dnro: A147/200/2012, 10.6.2013).

Sen osoittamiseksi, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut, riittää, että verovelvollinen osoittaa olosuhteiden olleen sellaiset, että työnantaja olisi voinut maksaa verovapaan ateriakorvauksen. Tällöin edellytys yhden ateriakorvauksen määräisen vähennyksen tekemisestä täyttyy. Verovelvollisen on esitettävä selvitys työnan­tajasta, työajasta, työmaan sijainnista ja työpäivien lukumäärästä (esim. Oy AB, 1.3 -15.5. 2013, työmaa N:n kunnan K:n kylässä, 30 työmaalla tehtyä työpäivää).

Ateriakorvauksen verovapauteen ei liity mitään ehdottomia kilometrirajoja eikä vä­himmäisaikaa työpäivän kestolle. Verovapaata ateriakorvausta ei voi maksaa eikä vähennystä myöntää, jos työnantaja on järjestänyt työpaikkaruokailun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. Järjestettynä työpaikkaruo­kailuna voidaan pitää esim. ateriointia työnantajan ylläpitämässä tai järjestämässä ruokalassa, ns. sopimusruokaloissa tai ruokailulipukkeita käyttäen sekä työnantajan järjestämää eväs- tai termosruokailua. Työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä, kun työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa (KHO 7.10. 2005 t. 2538, Finlex.fi). Jos työntekijä kohtuudella ehtii käydä koto¬naan ruokailemassa, eikä hänelle aiheudu siitä kuluja, vähennystä ei Verohallinnon käsityksen mukaan myönnetä. Selvitystä siitä, missä työntekijä on ruokaillut vai onko hän syönyt esim. eväitä, ei vaadita.

2.9.3 Matkustamiskustannukset

Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet matkustamiskustannukset vähennetään toteutuneiden kulujen määräisinä. Muun selvityksen puuttuessa vähennys on omaa autoa käytettäessä 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013) ja käyttöetuautoa käytettäessä 0,13 euroa/km (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2013, 828/2012). Vapaan autoedun auton käyttämisestä tilapäiseen työmatkaan ei vähennystä myönnetä, koska työntekijälle ei aiheudu kuluja eikä työajo vaikuta auton etuarvon laskentaan.

 2.10 Korkovähennys, jos ei todellista tulonhankkimistarkoitusta

Läheiselle omaiselle vuokrattuun osakehuoneistoon tai kiinteistöön kohdistuvaa velan korkoa ei pidetä tulonhankkimisvelan korkona, jos peritty vuokra on huomattavasti käypää vuokraa alempi (KHO 2003:25, Finlex.fi). Tällöin myöskään lainan järjestelykuluja ei voida vähentää. Korot ja lainan järjestelykulut voidaan yleensä hyväksyä vähennykseksi vain, jos peritty vuokra on vähintään asuntoedun verotusarvon suuruinen.

 2.11 Vähennys vuokrattaessa kalustettua asuntoa

Kalustetun yksiön tai huoneen vuokrauksessa vuokratuloon kohdistuvana huoneistokohtaisena vähennyksenä hyväksytään muun selvityksen puuttuessa enintään 40 euroa kuukaudessa. Vuokrattaessa suurempi huoneisto kalustettuna hyväksytään vähennyksenä muun selvityksen puuttuessa enintään 60 euroa kuukaudessa. Nämä vähennykset eivät riipu vuokralaisten lukumäärästä. Vähennys kattaa kaikki vuokratulon hankkimisesta tavanomaisesti aiheutuvat kustannukset. Huoneistosta maksettu hoitovastike vähennetään tämän lisäksi.

Jos vuokranantaja selvittää todelliset kulut, myönnetään vähennys selvityksen mukaisena. Hankitut kodinkoneet ja kalusteet vähennetään laatunsa mukaan joko vuosikuluina tai poistoina soveltaen mitä tämän ohjeen kohdassa "Yleistä tulonhankkimismenojen vähentämisestä” on sanottu.

 2.12 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys

Jos verovelvollisen veronmaksukyky hänen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen on erityisistä syistä, kuten elatusvelvollisuuden, työttömyyden tai sairauden johdosta olennaisesti alentunut, vähennetään hänen puhtaasta ansiotulostaan kohtuullinen määrä, ei kuitenkaan enempää kuin 1 400 euroa. (TVL 98 §). Vähennyksen määräämisessä on aina otettava huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä kokonaistilanne. Ensin on tutkittava, onko veronmaksukyky lain tarkoittamasta erityisestä syystä olennaisesti alentunut. Sen jälkeen tutkitaan, onko vähennys myönnettävissä ottaen huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä veronalaiset ja verovapaat tulot ja varallisuus.

Veronmaksukyvyn alentumisvähennystä ei yleensä voida myöntää täysimääräisenä, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 17 500 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 26 500 euroa. Vähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 27 000 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 40 000 euroa. Edellä mainittuja tulorajoja korotetaan 2 500 eurolla jokaista verovelvollisen huollettavana olevaa lasta kohti.

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää.

Yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella vähennys myönnetään, edellyttäen, että TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset täyttyvät, eivätkä yllä mainitut tulorajat sitä estä, yleensä seuraavasti:

sairaskulujen kokonaismäärä
eur
vuositulon määrä eur
yksityinen hlö/puolisot yhteensä
  alle 13000/20500 13000-14500/
20600-23000
14600-17500/
23100-26500
17600-21000/
26600-31000
21100-23500/
31100-35000
23600-27000/
35100-40000
700-900 200 0 0 0 0 0 901-1200 300 200 0 0 0 0 1201-1500 500 300 200 0 0 0 1501-1800 700 500 300 200 0 0 1801-2100 900 700 500 300 200 0 2101-2400 1000 900 700 500 300 200 2401-2700 1200 1000 900 700 500 300 2701-3100 1400 1200 1000 900 700 500 3101-3500 1400 1400 1200 1200 900 700 3501- 1400 1400 1400 1200 1200 900

Kaikista tulorajoista voidaan tapauskohtaisen harkinnan ja esitetyn selvityksen perusteella poiketa.

Varallisuus on tulorajojen lisäksi otettava huomioon ratkaistaessa vähennyksen myöntämistä. Jos verovelvollisen tulot ylittävät edellä mainitut ylemmät tulorajat (27 000/40 000 euroa), veronmaksukyvyn alentumisvähennys sairaskulujen perusteella harkitaan tapauskohtaisesti.

Jos perheessä on huollettavana kehitysvammainen alaikäinen lapsi ja perheen veronalaiset kokonaistulot ovat alle 29 000 euroa, veronmaksukyvyn alentumisvähennyksenä vähennetään 1 100 euroa. Jos tulot ovat 29 100 – 57 000 euroa, vähennys on 700 euroa. Jos tulot ovat yli 57 000 euroa, vähennystä ei myönnetä. Erityistilanteissa vähennys voi olla edellä mainittua suurempi.

 2.13 Valuutanvaihtokulut eläketuloa saavilla

Pankki- ja valuuttakuluina ulkomaisesta muusta kuin euroina saadusta bruttoeläkkeestä vähennetään 60 euroa.

3  Elinkeinoverotus  3.1 Arvopaperikauppa 3.1.1 Yleistä

Arvopaperikaupan merkitys vaihtelee talousnäkymien mukaan. Kaupankäyntitavat ovat tulleet internetin välityksellä yhä useamman yksityishenkilönkin ulottuville ja ovat kiinnostuksen kohteena. Osakkeiden osalta suurin osa osakkeiden tuotosta usein muodostuu luovutusvoitoista ja vain pieni osa osinkotuloista. Verotuksessa tällä on vaikutusta erityisesti yksityishenkilön oman taloutensa hoitamiseksi käymään arvopaperikauppaan, jota voidaan aikaisempaa harvemmin katsoa elinkeinotoiminnaksi.

3.1.2 Huoneisto-osakkeiden myynti - tulo- ja elinkeinoverotuksen välistä rajanvetoa

Elinkeinotoiminnan yleisinä tunnusmerkkeinä pidetään mm. voiton tavoittelua, toiminnan suunnitelmallisuutta ja jatkuvuutta sekä toiminnan taloudellista riskiä. Toimintaa arvioidaan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Yksityishenkilön huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan liittyy muunlaisilla arvopapereilla käytävään kauppaan verrattuna eräitä erityispiirteitä.

Oikeus- ja verotuskäytännössä rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan on sovellettu muita helpommin elinkeinoverolakia. Tällaisia rakennusalaa lähellä olevia henkilöitä ovat henkilöt, jotka ovat tai ovat olleet rakennusliikkeen omistajia tai osakkaita sekä muut rakennusalalla toimivat, alasta hyvin perillä olevat. Samoin kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattityöntekijöiden harjoittama, rakentamiensa rakennuskohteiden myyntitoiminta katsotaan helposti elinkeinotoiminnaksi.

Myös muiden kuin edellä mainittujen, rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden harjoittama, elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit täyttävä huoneisto-osakkeiden myyntitoiminta voidaan katsoa elinkeinotoiminnaksi. Jos henkilö esimerkiksi lähtee mukaan perustajaosakkaana rakennushankkeeseen, tarkoituksenaan myydä voitollisesti merkitsemänsä asuntoyhteisön osakkeet, voidaan toiminta katsoa elinkeinotoiminnaksi. Tällainen ns. grynderitoiminta sisältää suuren voiton mahdollisuuden mutta samalla myös suuren riskin.

Pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa ei täytä yhtä helposti elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä kuin edellä mainittu grynderitoiminta. Näin ollen useampienkaan osakehuoneistojen ostaminen ja myyminen ei vielä ole elinkeinotoimintaa (ks. KHO:2009:50, Finlex.fi). Myöskään vuokraustoimintaan liittyneiden huoneistojen realisointi ei ole elinkeinotoimintaa, vaikka myytäisiin useitakin tällaisia huoneisto-osakkeita.

Jos huoneisto-osakkeiden osto- ja myyntitoimintaan liittyy merkittävässä määrin huoneistojen remontointia ja saneeraamista, katsotaan toiminta helpommin elinkeinotoiminnaksi kuin pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa. Huoneistojen merkittävä remontointi osoittaa toiminnan harjoittajan omaa aktiivista panostusta huoneiston arvon nostamiseksi. Huoneiston myyntihintaan sisältyy tällöin myös saneeraustoiminnalla aikaan saatua arvonnousua. Jos tällaista huoneistojen osto-, saneeraus- ja myyntitoimintaa harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti ja tarkoituksena on tuottaa voittoa, pidetään toimintaa elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan harjoittaja ei olisikaan rakennusalan ammattilainen (ks. KHO: 2011:79, Finlex.fi).

Vaikka toiminta katsottaisiin muutoin elinkeinotoiminnaksi, ei tavanomaista oman asunnon myyntiä veroteta elinkeinotulona vaan myyntiin sovelletaan tuloverolakia.

Jos huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa katsotaan elinkeinotoiminnaksi ja tulo verotetaan EVL:n mukaan, jaetaan toiminnasta saatava yritystulo tuloverolain säännösten mukaisesti ansio- ja pääomatuloksi

3.1.3 Yksityishenkilön osakesijoittaminen ja arvopaperikauppa

Pääsääntöisesti yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei voida pitää elinkeinotoimintana.

Elinkeinotoiminnan harjoittamiseksi ei voida katsoa myöskään toimintaa, jossa osakevälittäjä hoitaa yksityishenkilön arvopaperisalkkua omatoimisesti saamatta salkun omistajalta aktiivisesti osto- ja myyntimääräyksiä sekä muita ohjeita. Myös salkun koostumuksella on merkitystä. Jos pääosa salkusta muodostuu muutaman yhtiön osakkeista, joiden vaihtuvuus on vähäinen, osalla osakkeista käytävä vilkkaampi kauppa ei ole elinkeinotoimintaa.

Huomiota kiinnitetään verovelvollisen omaan käsitykseen siitä, onko hänen harjoittamansa toiminta sijoitustoimintaa vai elinkeinotoimintaa. Samaa periaatetta noudatetaan yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan ollessa kyseessä, jolloin tahdonilmaisu ilmenee kirjanpidosta.

Ratkaisussaan KHO (2000:67, Finlex.fi) katsoi sivutoimisesti harjoitetun arvopaperisijoitustoiminnan olevan henkilökohtaista tuloa.

Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoimintaa ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Ollakseen liiketoimintaa arvopaperikaupan tulee olla jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esim. suuri velkapääoman osuus) ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi saavuttaa sellaisen laajuuden ja aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana.

Sen sijaan yksityishenkilön sivutoiminen sijoitusluonteinen arvopaperikauppa voi vain poikkeuksellisesti olla elinkeinotoimintaa. Sivutoimista arvopaperikauppaa ei voida siis yleensä pitää elinkeinotoimintana.

3.1.4 Yhteisönä tai yhtymänä harjoitettu arvopaperikauppa

Yritykset voivat harjoittaa arvopaperikauppaa joko päätoimisesti tai sivutoimisesti. Viimeksi mainitussa tilanteessa arvopaperikauppa on yrityksen yksi toimiala muiden toimialojen joukossa.

Harjoitettua arvopaperikauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Verohallinnon käsityksen mukaan elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä arvioitaessa tulee ottaa huomioon myös se, että arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Yhtiöllä on sitä varten toiminimi ja kirjanpito. Arvopaperikauppa voi olla myös muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettua toimintaa, jolloin se yleensä on osa EVL-tulolähteen toimintaa.(Katso myös tämän ohjeen kohta Jaottelusta eri omaisuuslajeihin)

Yksittäistapauksissa voi esiintyä tilanteita, joissa arvopaperit on tarkoitettu selkeästi yhtiön passiiviseksi omaisuudeksi. Jos arvopaperit on omistettu pitkään eikä niillä käydä kauppaa, arvopaperit voidaan lukea henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Jos arvopaperisalkku koostuu pääasiassa riskittömistä arvopapereista (talletus-, sijoitus- tai kuntatodistuksista, obligaatioista, valtion velkasitoumuksista tai asunto-osakkeista), arvopaperit saattavat olla muuta kuin elinkeino-omaisuutta. Tällaiset tilanteet ratkaistaan tapauskohtaisesti. Yhteisön tai yhtymän harjoittama, elinkeinotoimintana ilmoitettu arvopaperikauppa voidaan siirtää verotusta toimitettaessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

3.1.5 Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppa

Yleishyödyllinen yhteisö on tuloverolain mukaan verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Jos toimintaa pidetään TVL:n mukaan verotettavana sijoitustoimintana, se on täysin verovapaata, mutta jos se on elinkeinotoimintaa, tulo verotetaan täysimääräisesti yhteisön tulona.

Yleishyödylliset yhteisöt ovat perinteisesti suurten arvopaperisalkkujen omistajia. Salkkujen sisältö on yleensä ollut vakaa. 1990-luvulla omaisuuden hoitotapa on muuttunut passiivisesta sijoittamisesta aktiiviseen omaisuuden kartuttamiseen. Pörssikurssiarvojen noustessa yksittäisten yhtiöiden osakeomistuksia pyritään hajauttamaan riskien välttämiseksi. Omaisuudenhoitajien kilpailuttaminen on tullut osaksi varainhoitoa. Näiden toimien seurauksena yleishyödyllisillä yhteisöillä on syntynyt suuria myyntivoittoja.

Lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön arvopaperisijoittaminen pysyy edelleen TVL:n mukaisena sijoitustoimintana. Vaikka yleishyödylliset yhteisöt eivät saa kilpailla veronalaisen elinkeinotoiminnan kanssa, arvopaperisijoittaminen ei kuitenkaan ole sellainen ala, jota yrittäjien väliset neutraalisuusnäkökohdat vaatisivat verotettavaksi elinkeinotulona.

Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppaa voidaan vain poikkeuksellisesti pitää elinkeinotoimintana. Tällöin huomiota tulee kiinnittää mm. siihen, missä määrin varoja käytetään yleishyödylliseen toimintaan. Euromääräisillä rajoilla toiminnan luonnetta ei voida ratkaista.

 3.2 Matkakulut ja ajoneuvon yksityiskäyttö 3.2.1 Yrityksen auto yksityiskäytössä / yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja

EVL 53 §:n 2 momentin mukaan hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä yksinomaan tai pääasiallisesti käytetään elinkeinotoiminnassa. Auton kuuluminen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen määritellään autolla ajettujen kilometrien perusteella. Jos autolla ajetuista kilometreistä yli puolet on elinkeinotoimintaan liittyvää ajoa, auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Autolla ajettujen ajojen jakaminen elinkeinotoiminnan ajoihin ja yksityisajoihin perustuu lähtökohtaisesti ajopäiväkirjan tietoihin. Kohdassa 3.2.5.2 on kerrottu tiedoista, joiden on käytävä ilmi ajopäiväkirjasta.

Kun auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, verotuksessa vähennetään sen käytöstä aiheutuneet todelliset, kirjanpitoon merkityt kulut. Jos todellisia kuluja ei ole vähennetty kirjanpidossa eikä näihin kuluihin liittyviä tositteita ole säilytetty, voidaan kulut kuitenkin vähentää verovelvollisen esittämän luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan. Laskelmalta tulee ilmetä elinkeinotoiminnan ajojen osuus arvioiduista polttoainekustannuksista, huoltokustannuksista ja muista ajoneuvon käytöstä aiheutuneista kustannuksista, osuus mahdollisesta poistosta sekä verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Jos todellisia kuluja ei ole merkitty kirjanpitoon eikä verovelvollinen esitä luotettavaa laskelmaa syntyneistä kuluista, voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Kun yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b §:n mukaisella tuloutuksella. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 T 1659, finlex.fi).  Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan.

Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset liikkeen- tai ammatinharjoittaja saa vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

3.2.2 Yrityksen auto yksityiskäytössä/elinkeinoyhtymä

Kun elinkeinoyhtymän osakas käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b §:n mukaisella tuloutuksella. Luotettavimmin auton käyttö selvitetään ajopäiväkirjalla, jonka tietojen perusteella autolla ajetut ajot jaetaan elinkeinotoiminnan ajoihin ja yksityisajoihin. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 T 1659, finlex.fi). Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan.

Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset yhtymän osakas saa vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

3.2.3 Yhteisön osakkaan autokulut

Jos yhteisön osakas käyttää yhteisön autoa korvauksetta yksityisiin ajoihinsa, osakkaan saama etu on joko palkkaa tai peiteltyä osinkoa. Katso tämän ohjeen kohta Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa.

3.2.4 Osittain yksityiskäytössä olleen auton luovutus / liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä elinkeinoyhtymä

Luovutuksesta ja yksityiskäyttöönotosta johtuvaa tuloutusta määrättäessä on otettava huomioon, että verovelvollinen ei ole saanut aikaisempina vuosina vähentää kirjanpidossa tehtyä auton poistoa kokonaan (KHO 13.1.1988 T 136). Luovutuksen tai yksityiskäyttöönoton tapahtuessa verovelvollisen tuloon ei voida palauttaa sellaisia poistoja, joita hän ei ole saanut vähentääkään. Aikaisempina vuosina auton yksityiskäytön johdosta hyväksymättä jääneet poistot otetaan huomioon luovutus- ja yksityiskäyttöönottotilanteissa autokohtaisesti.

Pelkistetty esimerkki: Liikkeenharjoittaja on ostanut liikkeen kirjanpitoon sisältyvän auton 50.000 eurolla vuonna2011. Autosta on kirjanpidossa tehty poistoja verovuonna 2011 12 500 euroa ja verovuonna 2012 9 375 euroa. Auton menojäännös oli kirjanpidossa näin ollen verovuoden 2013 alussa 28 125 euroa. Verotusta toimitettaessa on poistoista palautettu liikkeen tuloon yksityiskäytön osuutena verovuonna 2011 3 000 euroa ja verovuonna 2012 2 000 euroa. Liikkeenharjoittaja myy auton verovuonna 2013 35 000 eurolla.

Tuloutus myynnin johdosta:

Auton hankintameno 50.000 - tehdyt poistot 21.875   28.125 + poistoista palautettu   yksityiskäytön osuus 5.000   33.125 Myyntihinta 35.000 Verotuksessa tuloksi luettava määrä   1.875 3.2.5 Lisävähennys

Yksityisellä liikkeen- tai ammatinharjoittajalla on EVL 55 §:ssä säädetyin edellytyksin oikeus säännöksen tarkoittamaan lisävähennykseen lisääntyneiden elantomenojen tai autokulujen perusteella (Ks. Verohallinnon ohje 25.1.2012 Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen).

3.2.5.1 Lisävähennys lisääntyneiden elantomenojen perusteella

Lisävähennys lisääntyneiden elantomenojen perusteella tehdään elinkeinoon liittyvästä matkasta, joka on tilapäisesti tehty tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Tavanomaiseen toiminta-alueeseen kuuluvaan toimipaikkaan tehdyt matkat eivät oikeuta vähennyksen tekemiseen lisääntyneiden elantokustannusten perusteella.

Lisävähennyksenä vähennetään Verohallinnon tuloverolain 73 §:n 2 momentin nojalla vahvistaman työmatkasta saadun verovapaan päivärahan enimmäismäärä (38 tai 17 euroa)VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2013, 828/2012 siltä osin kuin kirjanpidossa ei ole vähennetty matkasta aiheutuneita todellisia lisääntyneitä elantokustannuksia.

Koska lisävähennyksellä elinkeinonharjoittaja on tarkoitus saattaa vähennyksen määrän osalta samaan asemaan palkansaajan kanssa, vähennyksen tekemisessä noudatetaan soveltuvin osin verovapaista kustannusten korvauksista annetun päätöksen perusteita ja vähennys myönnetään samoin edellytyksin kuin palkansaajalle olisi mahdollista maksaa verovapaata päivärahaa. Myös mainitussa päätöksessä edellytettyjen kilometri- ja aikarajojen tulee täyttyä.

Toisin kuin palkansaajalla elinkeinonharjoittajan lisävähennyksen edellytyksenä on, että liikkeen- ja ammatinharjoittaja tekee tilapäisen työmatkan tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Tavanmukaisen toiminta-alueen muodostuminen ratkaistaan toimipaikoittain siten, että tavanmukaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan elinkeinonharjoittajan pysyvät toimipaikat. Pysyvällä toimipaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jolla työskentely on pitkäaikaista, säännöllistä ja jatkuvaluonteista. Työskentely toimipaikalla on tällöin verrattavissa työntekijän työskentelyyn varsinaisella työpaikalla.

Pysyvää toimipaikkaa arvioitaessa on otettava huomioon elinkeinonharjoittajan nimenomainen päätös toimipisteistään. Jos esimerkiksi ammatinharjoittajana toimiva silmälääkäri työskentelee yhteistyökumppanina toimivan optikkoliikkeen tiloissa kerran viikossa, tiloista syntyy ammatinharjoittajan pysyvä toimipiste. Jos puheterapeutti jättää hoitolaitoksen ilmoitustaululle ilmoituksen, että hän on tavattavissa toimipisteessään paikkakunnalla parillisina torstaina, hän on itse laajentanut tosiasiallista toimialuettaan. Jos taas elinkeinonharjoittaja käy asiakkaan luona terapiaa antamassa tai esimerkiksi palkkoja laskemassa, niin kyseessä ei ole elinkeinonharjoittajan toimipiste. Vastaavasti, jos määräajan kestävällä maanrakennustyömaalla autoilija ajaa soraa, autoilijalle ei synny työmaalle pysyvää toimipaikkaa.

Tavanomaiseen toiminta-alueeseen kuuluvia toimipaikkoja voi olla useita. Toimipaikan kuuluminen tavanomaiseen toiminta-alueeseen ratkaistaan kunkin toimipaikan osalta erikseen.

Lisävähennyksen voi tehdä myös tilapäisistä työmatkoista, jotka elinkeinonharjoittaja tekee kotoaan käsin, jos elinkeinonharjoittajan pysyvä toimipaikka on elinkeinonharjoittajan kotona (KHO 28.12.2007 T 3406, finlex.fi).  Liikkeen- ja ammatinharjoittajien tavaroiden noutomatkat sekä tilapäiset tuotteiden myyntimatkat ovat lisävähennykseen oikeuttavia matkoja.

Tuloverolakiin on lisätty (1227/2005) 72 a §, jossa säädetään siitä, mitä on pidettävä tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Myös elinkeinonharjoittajan tilapäisenä työskentelynä voidaan TVL 72 a §:n edellytysten täyttyessä pitää enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Tietyin edellytyksin kuitenkin kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa pidetään tilapäisenä työskentelynä. Lain soveltamisesta on annettu erillinen Verohallinnon ohje Tyomatkakustannusten korvaukset, Dnro 54/31/2009, 20.5.2009.

3.2.5.2 Lisävähennys autokulujen perusteella

Yksityinen ammatin- ja liikkeenharjoittaja voi vähentää yksityisvaroihinsa kuuluvalla autolla (myös TVL 7 §:n mukaisen puolison autolla) tehdyistä matkoista lisävähennyksen. Lisävähennyksen enimmäismäärä on verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän (0,45 €/km, VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2013, 828/2013, finlex.fi) ja elinkeinotoimintaan liittyvästä matkasta aiheutuneiden kirjanpidossa vähennettyjen auton menojen erotus. Vähennyksen myöntäminen edellyttää ajopäiväkirjaa tai muuta luotettavaa selvitystä auton käytöstä ja elinkeinotoimintaan liittyvistä matkoista.

Auton katsotaan kuuluvan EVL 55 §:n tarkoittamalla tavalla yksityisiin varoihin, mikäli auton muut kuin elinkeinotoimintaan liittyvät ajot ovat vähintään 50 % auton kokonaisajosta. Muita kuin elinkeinotoimintaan liittyviä ajoja ovat tässä tapauksessa yksityistalouden ajot sekä muun kuin elinkeinotoiminnan tulolähteen ajot ja muun tulonhankkimistoiminnan ajot.

Lisävähennyksen saa esimerkiksi maatalouden tulolähteen kalustoon kuuluvalla autolla ajetuista elinkeinotoiminnan ajoista. Jos auton kokonaisajoista yli puolet on elinkeinotoiminnan ajoa ja auto sen perusteella kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja vaikka elinkeinonharjoittaja ei itse merkitsisikään autoa elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen, ei elinkeinotoiminnan ajojen perusteella kuitenkaan silloin saa lisävähennystä

Matkojen tulee liittyä elinkeinotoimintaan. Tällaisia matkoja ovat mm. matkat pysyvien toimipaikkojen välillä. Jos elinkeinonharjoittajalla on useita pysyviä toimipaikkoja, ja hän aloittaa työskentelyn kodin ulkopuolisessa pysyvässä toimipaikassa, on asunnon ja tällaisen pysyvän toimipaikan välinen matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Samoin, jos elinkeinonharjoittaja ajaa päivän päätteeksi pysyvältä toimipaikalta kotiin, on tämä matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Lisävähennykseen oikeuttaa elinkeinotoimintaan liittyvä matka, jonka elinkeinonharjoittaja tekee asunnoltaan muulle toimipaikalle kuin pysyvälle toimipaikalla.

Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä ajoista ajo-päiväkirjaan on lisäksi merkittävä seuraavat tiedot:

  • ajon alkamis- ja päättymisajankohta,
  • ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti
  • matkan pituus ja
  • ajon tarkoitus.

Jos ajopäiväkirjaa ei ole pidetty, edellytyksenä lisävähennykselle on tällöinkin, että ajetut kilometrit voidaan luotettavasti selvittää. Jos elinkeinonharjoittajalla on vuoden aikana säännöllisesti toistuvia, esimerkiksi kerran viikossa tapahtuvia matkoja samaan kohteeseen, ilmoitetaan tällaisen matkan kilometrimäärä ja kuinka monta kertaa vuodessa kohteeseen ajetaan. Lisäksi aina on selvitettävä autolla verovuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä.

Jos ei ole esitetty luotettavaa selvitystä siitä, että yksityisiin varoihin kuuluvalla autolla on ajettu elinkeinotoimintaan liittyviä satunnaisia ajoja, elinkeinotulosta ei voida tehdä lisävähennystä eikä muutoinkaan vähentää yksityisiin varoihin liittyvän auton kustannuksia.

Lisävähennystä ei myönnetä, jos autolla ajettujen kilometrien kokonaismäärää ei selvitetä ja sitä kautta auton kuuluminen tulolähteen varoihin tai yksityisvaroihin jää selvittämättä. Näissä tilanteissa voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Työnantajalta saatu luontoisetuauto, leasingauto tai sopimukseen perustuvalla hallintaoikeudella hallittu auto ei kuulu elinkeinonharjoittajan yksityisiin varoihin eikä tällaisen auton käytöstä elinkeinotoiminnassa voida tehdä lisävähennystä. Mainittujen autojen käytöstä voidaan vähentää elinkeinotoiminnassa todella aiheutuneet kulut. Vähennys voidaan tehdä myös luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan (ks. luku 3.2.1). Luontoisetuautojen käytöstä aiheutuneiden kulujen vähentäminen perustuu palkaksi luetun edun määrän kilometrikohtaiseen arvoon. Käyttöetuautojen kuluissa otetaan lisäksi huomioon itse maksettujen kulujen määrä.

Esimerkki: Liikkeenharjoittaja on saanut työnantajaltaan käyttöön luontoisetuauton, jota hän käyttää myös oman elinkeinotoimintansa ajoihin. Kyseessä on vapaa autoetu, jonka arvo vuodessa on 6.600 € eikä edun arvoa ole tarkistettu ajettujen yksityisajojen tai työajojen määrän perusteella. Edun kilometrikohtaiseksi määräksi saadaan 0,37 €/km (6.600 € : 18.000 km). Kyseisellä autolla ajetuista elinkeinotoiminnan ajoista voidaan siis vähentää 0,37 €/km. 3.2.6 Yksityisauto elinkeinoyhtymän käytössä 3.2.6.1 Elinkeinoyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja 

Jos kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies tai avoimen yhtiön osakas käyttää omaa autoaan yhtymän ajoihin, hän laskuttaa yhtymää ajetuista kilometreistä samalla tavalla kuin kuka tahansa työntekijä laskuttaisi. Laskutusperuste määräytyy Verohallinnon päätöksen mukaisesti (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2013, 828/2012). Tällöin matkakustannusten korvauksia tulee käsitellä kuten muillekin työntekijöille maksettuja korvauksia: työntekijän esittämä matkalasku, merkinnät palkkakirjanpitoon ja vuosi-ilmoitukseen.

Jos osakkaalle maksettua korvausta ei ole käsitelty yhtymän palkkakirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella, ei sitä voida pitää Verohallinnon päätöksessä tarkoitettuna verovapaana kustannusten korvauksena. Yhtymän tulosta on tällöin vähennyskelpoista vain todelliset osakkaalle toteutuneet kulut, joina voidaan muun selvityksen puuttuessa pitää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013). Ylimenevä osa on vähennyskelvotonta yksityisottoa.

3.2.6.2 Elinkeinoyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja 

Mikäli yhtymä ei ole maksanut osakkaalle korvausta osakkaan omalla autolla ajamista yhtymän ajoista, voi yhtymän osakas vähentää ajoista aiheutuneet kustannukset omassa verotuksessaan tulonhankkimismenoina toteutuneiden kulujen määräisenä. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013).

3.2.6.3 Elinkeinoyhtymän osakkaan työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset

Kommandiittiyhtiön ja avoimen yhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten tilapäisestä työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantokustannuksia käsitellään verotuksessa samojen periaatteiden mukaan kuin oman auton käytöstä aiheutuneita kustannuksia.. (Katso tämän ohjeen kohdat Elinkeinoyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja sekä Elinkeinoyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja).

Jos yhtymä ei ole maksanut yhtiömiehelle verovapaata korvausta tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista, vähennys myönnetään kuten palkansaajan verotuksessa (Katso ohjeen kohta Halvin kulkuneuvo).

 3.3 Kiinteistö 3.3.1 Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen        

EVL 53 §:n mukaan kiinteistö, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Kiinteistö kuuluu elinkeinotulolähteeseen, jos sen käyttö elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin on yksinomaista tai pääasiallista. Kiinteistö on elinkeinotoiminnan yksinomaisessa käytössä, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä. Kiinteistön katsotaan palvelevan pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä.

Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi kiinteistön käyttämistä tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asunto- tai sosiaalitarkoituksiin. Tuotannollisessa toiminnassa käytettyjen kiinteistöjen ohella elinkeinotulolähteeseen kuuluvat mm. henkilökunnan asuinrakennukset. Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 §:ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotoiminnan varoihin.

Rakennuksen käytön jakaantumista mitataan yleisesti lattiapinta-alan mukaan, mutta erityistapauksissa voidaan tilojen erilaisuuden vuoksi käyttää perusteena kuutiotilavuutta. Jos tilat ovat käyttöarvoltaan hyvin erilaisia, on myös punnittujen arvojen käyttäminen mahdollista. Maa-alueiden arviointiperusteena on yleensä pinta-ala.

Tapauksessa KHO 1986/5361 (finlex.fi) yhtiö oli ottanut vuokralle kiinteistön, jonka tiloista osa oli yhtiön omassa käytössä ja suurempi osa vuokrattuna edelleen ulkopuolisille. Sopimuksen mukaan yhtiön oli ollut otettava vuokralle koko rakennus. Näissä oloissa yhtiön saamat vuokratulot olivat liiketuloa.

Kiinteistön käyttösuhteissa voi tapahtua tilapäisiä muutoksia. Tilapäiset ja vähäiset 50 %:n rajan ylittävät käyttösuhteiden muutokset eivät vielä aiheuta tulolähdemuutosta. Jos kiinteistön liikekäyttö kuitenkin supistuu pysyvästi ja tämä johtaa 50 %:n rajan alittumiseen, kiinteistön on yleensä katsottava siirtyvän elinkeinotulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Tällöin siirtoa koskevat EVL 51 a §:n säännökset.

 3.3.2 Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö

Elinkeinoharjoittaja voi antaa vuokralle kiinteistön, joka on ollut ennen vuokraamista yrityksen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Tällainen kiinteistö voi säilyttää luovutustilanteessa liikeomaisuusluonteensa, vaikka ulkopuoliselle vuokraamisen aika muodostuu pitkäksikin ja vaikka vuokratulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta tuloverolain mukaan. (ks. KHO 1985 II 524 sekä 1991/2519 ja 2520, samoin 1992/206 (Finlex.fi).

Kiinteistön myynnin verotuksellinen käsittely on jossakin määrin tulkinnanvarainen, mutta yleensä myyntiin on sovellettu elinkeinoverolakia, vaikka kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta.

3.3.3 Puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö/liikkeen- ja ammatinharjoittajat 3.3.3.1 Puolison kiinteistö elinkeinotoiminnan käytössä     

Jos puolisot eivät harjoita elinkeinotoimintaa yhdessä, mutta toiminnassa käytetään toimintaan osallistumattoman puolison kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa kiinteistöä ja kiinteistö on kirjattu puolison omistamalta osin elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, tämän voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa kiinteistön elinkeinotoiminnan käyttöön. Tällaisessa tilanteissa kiinteistö luetaan omistetulta osin kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin, jos se yksinomaan tai pääasiasiassa elinkeinotoiminnan käytössä. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Jos elinkeinonharjoittaja käyttää elinkeinotoiminnassaan toimintaan osallistumattoman puolisonsa kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa kiinteistöä, on toimintaan osallistumattomalla puolisolla mahdollisuus periä kiinteistön käytöstä käypä korvaus. Korvauksen perimisen voidaan katsoa osoittavan sen, ettei tarkoitus ole ollut sijoittaa kiinteistöä toisen puolison elinkeinotoimintaan eikä kiinteistöä lueta tuon elinkeinotoiminnan varoihin. Jos kiinteistön käytöstä peritään käypä korvaus, siihen kohdistuvaa velkaa pidetään tulonhankkimisvelkana ja sen korko voidaan vähentää tulonhankkimisvelan korkona.

Jos elinkeinotoimintaan osallistumaton puoliso ei ole perinyt korvausta kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamansa kiinteistön käyttämisestä toisen puolison elinkeinotoiminnassa, mutta kiinteistöä ei myöskään ole kirjattu kirjanpitoon, ei puolisoiden voida (ilman heidän nimenomaista tahtoaan) katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Kiinteistöä ei tällöin lueta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken.

3.3.3.2  Puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö

Puolisoiden yhteisesti omistamasta kiinteistöstä elinkeinotoimintaan osallistumattomalle puolisolle maksettu vuokra ei ole elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoinen meno. Elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisena menona pidetään vain ulkopuoliselle rahana tai rahanarvoisena etuutena suoritettua menoa, jollei jotakin erää ole erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi. Jos vuokraa maksetaan osittain elinkeinonharjoittajan itsensä omistamista tiloista, kyseessä ei katsota olevan ulkopuoliselle maksettu meno.

Jos puolisoiden yhteisesti omistama kiinteistö on kirjattu elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, niin sen voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa osan kiinteistöstä tuon elinkeinotoiminnan käyttöön. Jos kiinteistö tällaisessa tilanteessa on kokonaan tai pääosin elinkeinotoiminnan käytössä, se luetaan elinkeinotoiminnan kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Jos kiinteistöä ei ole toimintaan osallistumattoman puolison osuudelta kirjattu elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, ei puolisoiden voida (ilman heidän nimenomaista tahtoaan) katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Kiinteistöä ei tällöin lueta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken.

3.3.3.3 Yhdessä harjoitettu elinkeinotoiminta

Kun puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, pelkästään toisen puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiassa elinkeinotoiminnassa. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan.  

3.3.4 Kiinteistöllä olevat erilliset rakennukset nettovarallisuuden laskennassa/liikkeen- ja ammatinharjoittajat

Elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa varoina ja velkoina otetaan huomioon vain elinkeinotoimintaan kuuluvat varat ja velat. Elinkeinonharjoittajan yksityistalouden varoja ei siten lueta nettovarallisuuteen, vaikka ne sisältyisivät elinkeinotoiminnan kirjanpitoon ja taseeseen. Sama koskee tuloverolain mukaan verotettavaan toimintaan liittyvää omaisuutta.

Elinkeinotulolähteeseen kuulumattomalla tontilla voi sijaita esim. asuinrakennuksen ohella erillinen rakennus, jota käytetään pääasiallisesti tai kokonaan elinkeinotoiminnassa. Vaikka kiinteistö kokonaisuutena ei kuulukaan elinkeinotulolähteeseen, kyseinen rakennus on kiistatta elinkeinotoiminnan käytössä.  Nettovarallisuuden laskennassa elinkeinotoiminnan varallisuutta tarkastellaan hyödykekohtaisesti. Koska rakennusta käytetään elinkeinotoiminnassa, se voidaan lukea  elinkeinonharjoittajan nettovarallisuuteen.

3.3.5 Vapaa-ajan kiinteistö ja ns. viikko-osake

 

Vapaa-ajan asunnon elinkeinotoimintaan kohdistuvien menojen vähentämisestä verotuksessa ks. Verohallinnon ohjeet Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008 Dnro 159/345/2008 29.8.20088 1. kysymys ja Vapaa-ajan asunnon yksityiskäyttö Dnro ad. 1359/345/2008 11.9.2008.

Viikko-osakkeen ei voida sen rajoitettujen käyttömahdollisuuksien vuoksi katsoa kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Jos kuitenkin osoitetaan, että viikko-osake on ollut yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä (esimerkiksi kokous- tai edustustilaisuudet), niin se luetaan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

3.3.6 Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

Osakehuoneiston on EVL 53 § 2 momentin mukaan katsottava kuuluvan elinkeinotulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa.

EVL 53 §:n periaatetta sovelletaan myös nettovarallisuutta laskettaessa. KHO:n päätöksessä 1998/3248, (finlex.fi) on katsottu, että ammatinharjoittajan nettovarallisuutta laskettaessa varoihin ei ollut luettava osaakaan huoneisto-osakkeiden arvosta, kun huoneistoa käytettiin pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona.

3.3.7 Kiinteistön yksityiskäyttö

Osakeyhtiö

Verovelvollisen on selvitettävä, miten kirjanpidossa oleva kiinteistö liittyy harjoitettuun elinkeinotoimintaan. Jos kiinteistön yksityiskäyttö osakkaalla on käsitelty luontoisetuna, luontoisedun arvo verotetaan palkkana. Mikäli kiinteistön yksityiskäyttöä ei ole käsitelty palkkana, katso luontoisetuna annettavien etuuksien suhteesta peiteltyyn osinkoon kohta Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa.

Avoin ja kommandiittiyhtiö

Jos henkilöyhtiön omistama kiinteistö on yhtiömiehen yksityiskäytössä, eikä etua ole käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana (luontoisetuna), kyseessä on yksityiskäyttöönotto.

Yhtymän verotus

korkokulut 10.000 € poisto rakennuksesta  3.000 € muut kulut     2.000 € kulut yhteensä   15.000 €

 Yhtymän tuloon lisätään EVL 51b §:n 3 momentissa tarkoitettuna yksityisottona 15.000 €.

Yhtiömiehen verotus

Yksityisotto on yhtiömiehelle verovapaata tuloa TVL 26 § ja EVL 51b § 3 mom.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja

Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää yrityksen kirjanpidossa olevaa kiinteistöä yksityistarkoituksiin, yksityiskäyttöä vastaava osuus kiinteistön kuluista ja poistosta lisätään EVL 51b §:n 1 momentissa tarkoitettuna yksityisottona yrityksen tuloon.

Jos kiinteistön pääasiallinen käyttö on muuta kuin elinkeinotoimintaa palvelevaa, kiinteistön tuotot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja vähennyskelpoiset kulut vähennetään henkilökohtaisen tulolähteen kuluina. Jos kiinteistöä tällöin käytetään osittain elinkeinotoiminnassa, kiinteistön kulut vähennetään siltä osin elinkeinotulolähteessä.

Vapaa-ajan asunnon elinkeinotoimintaan kohdistuvien menojen vähentämisestä verotuksessa ks. Verohallinnon ohjeet Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008 Dnro 159/345/2008 29.8.20088 1. kysymys ja Vapaa-ajan asunnon yksityiskäyttö Dnro ad. 1359/345/2008 11.9.2008.

3.3.8 Osakkaan ja yhtiön yhdessä hankkima osakehuoneisto tai kiinteistö

Yhtiön ja osakkaan yhdessä hankkimista asumiseen käytettävistä tiloista on tutkittava onko yhtiö voinut hyödyntää elinkeinotoiminnassaan kyseisiä tiloja esimerkiksi konttorina tai toimistona. Jos yhtiö ei ole voinut hyödyntää niitä elinkeinotoiminnassaan, on mahdollista peitellyn osingon verottamista varten selvitettävä, onko osakas käyttänyt tiloja ja miten käyttö on käsitelty osakeyhtiön kirjanpidossa. (Katso Peiteltyä osinkoa koskeva muistio Peitelty osinko Dnro 13/99/29.9.1999  ja sen täsmennys Dnro 202/38/24.1.2000).

 3.4 Osakkaalle maksettu vuokra 3.4.1 Yleistä

Yhtiö voi tehdä osakkaansa kanssa oikeustoimia samalla tavalla kuin ulkopuolisten kanssa. Yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa on noudatettava samoja periaatteita kuin ulkopuolisten kanssa tehdyissä oikeustoimissa. Tämä tarkoittaa sitä, että sopimusehtojen tulee olla liiketavan mukaisia ja oikeustoimen kohteen tulee normaalisti olla arvostettu käypään arvoon. Jos yhtiön ja osakkaan välillä tehty oikeustoimi ei täytä näitä edellytyksiä, on yhteisöjen osalta tutkittava, täyttyvätkö peitellyn osingon edellytykset (KHO 2010/926, finlex.fi).

Henkilöyhtiön osalta yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa saattaa tulla kyseeseen voitonjakoa koskeva käsittely. Voitonjako yrityksen omistajille ei ole yhtiön verotuksessa vähennyskelpoista.

3.4.2 Huoneisto tai kiinteistö

Osakas voi esimerkiksi vuokrata elinkeinotoiminnassa tarvittavaa omaisuuttaan yhtiölle. Jos vuokrauksen kohde on huoneisto tai kiinteistö, käyvän vuokran määrään vaikuttavat huoneiston/kiinteistön laatu, koko ja sijainti. Osakas voi vuokrata myös osan asunnostaan yhtiön toimitilaksi. Käypää vuokraa arvioitaessa edellytetään yleensä, että vuokrattava osa on vähintään yhden erillisen huoneen kokoinen. Liikkeen ja ammatinharjoittaja ei voi maksaa itselleen vuokraa omistamastaan kiinteistöstä tai osakehuoneistosta.

3.4.3 Muu omaisuus

Jos vuokrauksen kohteena on irtain omaisuus, lähtökohtana on vuokran osalta käypä vuokrataso. Käyväksi vuosivuokraksi voidaan muun selvityksen puuttuessa katsoa enintään 15 %:n tuotto hankintamenolle.

 3.5 Yhtiön palkka- vuokra-, korko- ja muut velat osakkaalle 3.5.1 Yleistä            

Yhtiön osakkaan palkka yhtiön hyväksi tekemästä työstä voi olla yhdeltä tai useammalta kuukaudelta tai koko vuodelta nostamatta eikä sitä nosteta vielä tilikauden lopussakaan. Tällöin palkka kirjataan tilinpäätöksessä palkkatiliä veloittaen ja siirtovelkojen tiliä hyvittäen. Kun siirtovelka on kirjattu yksilöidyksi palkkasaatavaksi ja yhtiö on maksukykyinen, kuluksi kirjattu palkka verotetaan osakastyöntekijällä (ennakkoperintälaki 11 § 1 momentti ja tuloverolaki 110 § 1 momentti).

Vastaavasti yhtiön kuluksi on voitu kirjata osakkaalle maksamaton vuokra, korko tai muu suoritus. Myös nämä yhtiön ja osakkaan väliseen sopimukseen perustuvat ja kuluksi kirjatut erät verotetaan osakkaalla, jos yhtiö on ollut maksukykyinen.

3.5.2 Yhtiö oikaisee myöhemmin palkkakirjauksen

Yhtiö saattaa tulouttaa aikaisempana verovuonna tulosta rasittaneen kulukirjauksen kirjanpidossaan kun huomataan, että palkkavelkoja ei muuttuneissa olosuhteissa kyetäkään maksamaan. Tämä menettely hyväksytään myös verotuksessa, mikäli ei ole kyse tuloksen tasaamiseen liittyvästä verotusmenettelylain 28 §:n mukaisesta verosta vapautumisen tarkoituksessa suoritetusta toimenpiteestä.

3.5.3 Yhtiö esittää selvityksen maksukyvyttömyydestään

Palkkaa ei veroteta osakkaan tulona vielä kuluksi kirjaamisvuonna, mikäli yhtiö osoittaa osakkaan palkkojen jääneen maksamatta yhtiön maksukyvyttömyyden vuoksi. Palkka verotetaan tällöin osakkaalla sen verovuoden tulona, jona palkka on nostettavissa. Palkan katsotaan olevan nostettavissa ja verotetaan osakkaan palkkana viimeistään sinä verovuonna, jona yhtiö ei enää osoita olleensa maksukyvytön.

Yhtiön tulee esittää verovuosittain selvitys osakkaan palkkojen maksamatta jättämisen syynä olevasta maksukyvyttömyydestä. Maksukyvyttömyys arvioidaan tapauksittain. Yhtiön maksukykyisyyttä osoittaa mm. se, että yhtiön osakkaat ovat nostaneet yhtiöstä varoja muutoin kuin palkkana, kuten lainana, osinkona tai henkilöyhtiöstä yksityisottona.

Mikäli osakkaan palkkasaatavat kirjataan yhtiön kirjanpidossa siirtoveloista yhtiön omaan pääomaan tai pääomalainaksi, katsotaan osakkaan disponoineen palkkasaatavastaan ja saaneen palkkasaatavat vallintaansa tuloverolain 110 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla (ks. KHO 2010/1164, finlex.fi).

3.5.4 Yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön

Osakeyhtiön jakamat osingot, osakaslainat ja henkilöyhtiön yhtiömiehen yksityisotot osoittavat yhtiön maksukykyä maksaa osakkaille myös kirjanpitoon palkaksi kirjatut erät. Osinkoja ja osakaslainoja käsitellään kuitenkin verotuksessa niitä koskevien säännösten mukaan.

Mikäli yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön eikä palkkaa ole maksettu kuluksi kirjaamista seuraavanakaan vuonna, palkkasaatavat verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona ne on kirjattu osakkaan saatavaksi. Jos yhtiö kuitenkin osoittaa, että palkat on maksettu tai ne maksetaan viimeistään kuluksi kirjaamista seuraavana verovuonna, palkat voidaan verottaa osakkaalla maksuvuoden tulona. Palkat verotetaan osakkaan tulona kassaperiaatteen mukaan, palkkakulut vähennetään yhtiön verotuksessa suoriteperiaatteen mukaan. Palkkasaatavien määrät voidaan kuitenkin verottaa osakkaan tulona jo saatavaksi kirjaamisvuonna, vaikka ne olisikin maksettu sitä seuraavana verovuonna, jos menettelyn ilmeisenä tarkoituksena on toistuvasti osakkaan verojen maksun lykkääminen.

3.5.5 Ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen maksuunpano

Jos palkan maksaminen on laiminlyöty, ja ennakonpidätys sekä sosiaaliturvamaksu on sen vuoksi jäänyt ajallaan hoitamatta muutoin kuin työnantajan maksukyvyttömyyden johdosta, maksuunpannaan työnantajalle ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu sekä veronlisäys ja mahdollinen veronkorotus. Kun palkka verotetaan maksuvuoden tulona ja palkkaa maksettaessa on toimitettu ja maksettu ennakonpidätys sekä työnantajan sosiaaliturvamaksu säädetyssä ajassa, ei viivästysseuraamuksia maksuunpanna.

3.5.6 Siirtovelaksi ja kuluksi kirjatut vuokrat, korot tai muut suoritukset

Osakkaalle maksamattomiin vuokriin, korkoihin tai muihin vastaaviin suorituksiin voidaan soveltaa samaa menettelyä kuin maksamattomiin palkkoihin, jos yhtiön maksuvelvollisuus perustuu yhtiön ja osakkaan väliseen vuokrasopimukseen, velkakirjaan tai muuhun sopimukseen. Jos korko on lisätty velkapääomaan, se katsotaan maksetuksi ja voidaan verottaa osakkaalla kyseisen vuoden tulona (KHO:1999:28, finlex.fi).

Mikäli verovelvollinen ei ole osoittanut, että vuokra-, korko- tai muiden velkojen maksamatta tai lyhentämättä jättäminen olisi johtunut yhtiön maksukyvyttömyydestä eikä suorituksia ole maksettu kuluksi kirjaamista seuraavanakaan vuonna, saatavat verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona ne on kirjattu osakkaan saatavaksi. Jos verovelvollinen kuitenkin osoittaa, että suoritukset on maksettu tai ne maksetaan viimeistään kuluksi kirjaamista seuraavana verovuonna, suoritukset voidaan verottaa osakkaalla maksuvuoden tulona. Saatavien määrät voidaan kuitenkin verottaa osakkaan tulona jo saatavaksi kirjaamisvuonna, vaikka ne olisikin maksettu sitä seuraavana verovuonna, jos menettelyn ilmeisenä tarkoituksena on toistuvasti osakkaan verojen maksun lykkääminen.

Mikäli kuluksi kirjatut maksamattomat suoritukset osakkaalle eivät perustu yhtiön ja osakkaan väliseen sopimukseen tai velkakirjaan eikä suorituksia ole missään vaiheessa maksettu, katsotaan, ettei niitä ole ollut tarkoituskaan maksaa, jolloin siirtovelaksi kirjatut erät eivät ole yhtiön tulosta vähennyskelpoisia menoja.

 3.6 Lahjoitus 3.6.1 Lahjoitusvähennys

Lahjoitus yleishyödylliseen toimintaan ei ole vähennyskelpoinen verotuksessa koska se on annettu lähinnä hyväntekeväisyystarkoituksessa eikä se edistä liiketoimintaa. Erityssäännöksen nojalla (TVL 57 §) yhteisö saa kuitenkin tehdä lahjoitusvähennyksen tieteen, taiteen tai suomalaisen kulttuuriperinteen säilyttämistä edistävään tarkoitukseen antamastaan rahalahjoituksesta. Lahjoituksen on oltava vähintään 850 euroa. Lahjoitusvähennys saa olla enintään 250 000 euroa, kun lahjoituksen saaja on ETA-valtio tai ETA-alueella oleva julkista rahoitusta saava yliopisto, korkeakoulu tai näiden yhteydessä toimiva yliopistorahasto. Kun lahjoituksen saajana on Verohallinnon nimeämä ETA-alueella oleva yhdistys, säätiö tai edellä mainittujen yhteydessä oleva rahasto, lahjoitusvähennys saa olla enintään 50 000 euroa.

Verohallinto nimeää TVL 57 §:ssä tarkoitetut lahjoituksensaajat enintään viideksi vuodeksi kerrallaan. Verohallinto pitää vuosittain päivitettävää luetteloa lahjoituksensaajista. Katso Lahjoitusten vähentäminen verotuksessa ja nimeämispäätöksen hakeminen, Verohallinto 20.8.2008.

TVL 57 §:n lahjoitusvähennykseen ovat oikeutettuja vain yhteisömuotoiset yritykset, joten vähennysoikeus ei koske esim. henkilöyhtiöitä eikä liikkeen- ja ammatinharjoittajia.

Lahjoitusvähennystä (TVL 57 §) ei oteta yhteisöillä huomioon vahvistettaessa elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota, koska vähennys saadaan tehdä erityissäännöksen nojalla. Lahjoitusvähennys otetaan kuitenkin huomioon vahvistettaessa henkilökohtaisen tulolähteen tappiota

3.6.2 Vähäinen raha- tai esinelahjoitus

Arvoltaan vähäinen raha- tai esinelahjoitus yleishyödylliseen ja samalla paikalliseen tai yrityksen toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen voidaan katsoa suhdetoiminnan luonteiseksi menoksi, joka on vähennyskelpoinen verotuksessa. Yritys saa vähentää edellä mainittuja lahjoituksia enintään 850 € lahjoituksensaajaa kohti. Lahjoitus poliittiseen tarkoitukseen ei ole kuitenkaan miltään osin vähennyskelpoinen verotuksessa.

Muissa tapauksissa lahjoitus voi olla vähennyskelpoinen verotuksessa tavanomaisena mainoslahjana, edustuslahjana tai henkilökuntalahjana.

Tavanomainen mainoslahja on esinelahja, joka annetaan samanlaisena useille vastaanottajille (massalahja). Tavanomainen mainoslahja on arvoltaan vähäinen. Tavanomaisen mainoslahjan menot ovat kokonaan vähennyskelpoisia verotuksessa.

Edustuslahja on esinelahja, joka annetaan yhtiöön liikesuhteessa olevalle henkilölle. Edustuslahja on valittu mainoslahjaa yksilöllisemmin vastaanottajaa silmällä pitäen. Edustuslahja voi olla arvokaskin, jos lahjoitus liittyy yhtiön toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen tai liiketapa edellyttää arvokkaan lahjan antamista. Puolet edustuslahjan menoista on vähennyskelpoista verotuksessa.

Henkilökuntalahja on esinelahja, joka annetaan palkkioksi yhtiön työntekijälle esim. merkkipäivän tai pitkäaikaisen palvelun vuoksi. Henkilökuntalahjan menot ovat vähennyskelpoisia yhtiön verotuksessa. Lahjansaajan verotuksessa muut kuin tavanomaiset henkilökuntaetuutena annetut lahjat (TVL 69 §) ovat pääsääntöisesti palkkaa.

TVL 69 §:n mukaan veronalaiseksi palkka- tai eläketuloksi ei katsota tavanomaista ja kohtuullista merkkipäivälahjaa tai vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena.

Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta. Yleishyödyllisiin tarkoituksiin annetut arvoltaan vähäiset lahjoitukset ja muut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vähennyskelpoiset lahjat otetaan huomioon elinkeinotoiminnan tappiota vahvistettaessa, koska ne ovat elinkeinotoimintaan liittyviä menoja.

 3.7 Mainos- ja markkinointimenoa vai muuta menoa

Elinkeinotoimintaan kohdistuvat mainos- ja markkinointimenot ovat verotuksessa kokonaan vähennyskelpoisia. Aina ei kuitenkaan ole aivan selvää, onko kyse mainos- ja markkinointimenoista vai muun tyyppisistä menoista. Rajanveto-ongelmia voi esiintyä mm. markkinointimenojen ja edustuskulujen välillä. Joskus voi esille nousta myös kysymys siitä, onko kyseessä vähennyskelpoinen mainos- ja markkinointimeno vai vähennyskelvoton lahjoitus tai harrastustoimintaan liittyvä meno.

Markkinointimenojen ja edustuskulujen välisestä rajanvedosta ks Verohallituksen tiedote 4/1993 Edustusmenot verotuksessa sekä ratkaisut KHO:2013:63, KHO:2013:64 ja KHO:2013:65, (finlex.fi). Urheilijalle tai urheiluseuralle maksettua korvausta voidaan pitää mainos- tai markkinointimenona, kun yrityksen mainos on urheilutiloissa, ohjelmalehtisessä tai urheilijan vaatteissa. Yritys voi myös käyttää urheilijan tai joukkueen nimeä ja kuvaa omassa mainoksessaan. Jos mainoksesta maksettu korvaus ylittää käyvän hinnan, korvausta ei saa vähentää verotuksessa mainos tai markkinointimenona. Siltä osin kuin korvaus ylittää käyvän hinnan, vähennyskelpoisuus voi tulla kysymykseen lahjoituksia koskevien säännösten perusteilla.

 3.8 Luotto- ja takaustappio sekä akordi verotuksessa 3.8.1 Velkojan verotus 3.8.1.1 Yleistä

Saamisen arvon aleneminen (luottotappio), takaustappio ja velasta luopuminen (akordi) ovat velkojan kannalta menetyksiä, joiden käsittelystä säädetään EVL 17§:n 2 kohdassa ja 16 §:n 7 kohdassa. Vain elinkeinotoimintaan liittyvät menetykset ovat verotuksessa vähennyskelpoisia. Esim. jos lainananto osakkaalle on tapahtunut osakkaan eikä yhtiön intressissä, saamista ei pidetä liikeomaisuutena. Tällaisen saamisen menetys ei ole vähennyskelpoinen.

EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia menetyksiä ovat myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset 16 §:ssä säädetyin poikkeuksin.

EVL 16 § 7 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole muuta kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin tai keskinäisen vakuutusyhtiön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta yhtiö ja samaan konserniin kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 %, olevien muiden saamisten kuin tavanomaisiin liiketoimiin liittyvien myyntisaamisten menetykset ja arvonalentumiset.

Menetys on sen vuoden kulua, jonka aikana se on todettu (EVL 22.2 §). Menetyksen vähentäminen edellyttää saamisen poistamista myös kirjanpidossa.

3.8.1.2 Luottotappio

Tavanomaisen myyntisaamisen arvonaleneminen (luottotappio) saadaan vähentää silloin, kun arvonaleneminen on ilmeistä (esim. saamista ei ole maksettu perimisyrityksistä huolimatta). Arvonalenemisen lopullisuutta ei vaadita. Jos verotuksessa vähennyskelpoiseksi hyväksytty luottotappio osoittautuu myöhemmin aiheettomaksi, se luetaan tuloksi sinä verovuonna, jona aiheettomuus on todettu (EVL 5a §).

Muun rahoitusomaisuuden luottotappion osalta edellytetään lopullisuutta. Yli 1 500 euron vähennyksen hyväksyminen edellyttää yleensä erillistä selvitystä verovelvolliselta. Jos vähennysvaatimus hyväksytään velallisen konkurssin perusteella, on suurista eristä syytä pyytää pesänhoitajan selvitys siitä, ettei jako-osuutta tule.

Mikäli luottotappion perusteena on velallisen saneerausmenettely, on verovelvolliselta luottotappion vähennyskelpoisen osan määrittämistä varten vaadittava vahvistettu maksusuunnitelma. Saneerausmenettelyssä anteeksiannettua velkaa on muun selvityksen puuttuessa yleensä pidettävä velkojan vähennyskelpoisena menetyksenä ainakin siihen määrään saakka, jolla katetaan velallisen yhteisön oman pääoman negatiivisuus tai vältetään velallisen toiminnan loppuminen. Jos saneerausmenettely on aloitettu osapuolten yhteisestä hakemuksesta, on tapauskohtaisesti selvitettävä, syntyykö velalliselle veronalaista tuloa.

3.8.1.3 Takaustappio

Luottotappiona vähennettäväksi vaadittu elinkeinotoimintaan liittyvä takaustappio saadaan vähentää vasta sinä verovuonna, kun päävelalliseen tai muihin takaajiin kohdistettu vastasaatava (regressisaaminen) on osoitettu arvottomaksi

3.8.2 Velallisen verotus 

Velalliselle syntyy etu velan pienentymisen muodossa, kun velkoja luopuu saamisestaan. Arvosteltaessa edun veronalaisuutta voidaan tapaukset jakaa kahteen eri ryhmään:

  1. Tapauksissa, joissa saamisesta luopuminen selvästi kohdistuu maksamatta olevaan kauppahintaan, anteeksianto on yleensä katsottava ostohinnan alentumiseksi. Tällöin tapaukseen sovelletaan oikaisueriä koskevia säännöksiä. Esimerkiksi ostovelkojen osalta oikaisu voi tulla kyseeseen korkeintaan sen tilikauden osalta, jona päätös velan anteeksiannosta on tehty. Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvia ostovelkoja käsitellään velan anteeksiantona, jolloin veronalaista tuloa ei niiden anteeksiannosta katsota syntyvän siltä osin kuin ostovelka on velkojalle arvoton (ks. KHO 1998:47).
  2. Tapauksissa, joissa saaminen kohdistuu varsinaiseen velkaan, ratkaiseva tekijä veronalaisuuden kannalta on se, katsotaanko saaminen arvottomaksi. Oikeuskäytännön mukaan etua ei pidetä veronalaisena siltä osin kuin saaminen on arvoton velkojalle. Ratkaisussa KHO 25.10.2001 T 2610 (finlex.fi) saamista pidettiin arvottomana koko määrästään eikä vain selvitystilan välttämiseen tarvittavalta osalta, kun otettiin huomioon, mitä edellisten vuosien tilinpäätöksistä ja asiassa muutoin tehdyn sopimuksen ehdoista ilmeni. Etu on veronalainen, jos saamisesta luopuminen ei johdu velallisen maksukyvyttömyydestä
  3. Korkovelkaan, joka kohdistuu akordin antovuotta edeltävään aikaan, sovelletaan samoja periaatteita kuin varsinaiseen velkapääomaankin (ks. KHO 2010/20). Sen sijaan akordin antovuoteen kohdistuva osa koroista ei ole velallisen verotuksessa vähennyskelpoinen vaan siihen sovelletaan menonoikaisua koskevia säännöksiä.

Yhtymien ja yksityisten toiminimien kohdalla voidaan saamista pitää arvottomana vähintään siihen määrään saakka, että saamisesta luopumisella estetään yrityksen konkurssi tai muu toiminnan lopettaminen.

Saneerausmenettelyssä velallisen velan anteeksiannosta saama etu on verovapaa. Verovapaan edun arvo ei kuitenkaan yleensä voi olla suurempi kuin se määrä, jolla katetaan velallisen yhteisön oman pääoman negatiivisuus tai vältetään velallisen toiminnan loppuminen. Jos saneerausmenettely on aloitettu osapuolten yhteisestä hakemuksesta, on tapauskohtaisesti selvitettävä, syntyykö velalliselle veronalaista tuloa.

 3.8.3 Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö  3.8.3.1 Velkojan verotus

Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole luovutusvoiton verovapauden piiriin kuuluvan yhteisön sellaiselta yhtiöltä, josta yhtiö ja samaan konserniin kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 prosenttia, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalentumiset. Vähennyskelpoista ei myöskään ole edellä mainituille yhtiöille annettu konsernituki eikä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot.

3.8.3.2 Velallisen verotus

Edellisessä luvussa esitetty ei vaikuta velallisen verotuskohteluun. Näin ollen velalliseen sovelletaan aiemmin esitettyjä periaatteita, vaikka velkoja ei saisikaan vähentää saamisen arvonalenemista, menetystä tai takaustappiota omassa verotuksessaan. Katso tarkemmin kohta Velallisen verotus.

 3.9 Osakkeiden ja muiden arvopapereiden arvonalentumisesta verotuksessa 3.9.1 Jaottelusta eri omaisuuslajeihin 

Hyödykkeiden käyttötarkoitus määrää sen, mihin omaisuuslajiin hyödyke luetaan. Tämän mukaisesti rahoitusomaisuuteen voi poikkeuksellisesti kuulua myös esim. arvopapereita, jotka on hankittu kassareservin sijoittamiseksi. Rahoitusomaisuuteen luetaan myös ne arvopaperit, jotka yritys on saanut asiakkaaltaan sijaissuorituksena. Jos omistusaika muodostuu pitkäksi, omaisuuslaji voi kuitenkin vaihtua.

Vaihto-omaisuutta ovat kauppatavarat, jotka on tarkoitettu luovutettaviksi sellaisinaan tai jalostettuina. Vaihto-omaisuutta ovat siten esim. arvopaperikauppiaan myytäväksi tarkoitetut arvopaperit.

Käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet. Kuluvaa käyttöomaisuutta ovat koneet ja kalusto, rakennukset, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soranottopaikat, kaivokset ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alueet, arvopaperit ja yhtiöosuudet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

Mikäli yrityksen varat on ansaittu elinkeinotoiminnassa, selkeä lähtökohta on se, että ne sisältyvät elinkeinotulolähteeseen, vaikka ne sijoitettaisiin väliaikaisesti pörssiosakkeisiin, obligaatioihin tai muihin arvopapereihin.

Passiiviset pitkäaikaiset arvopaperisijoitukset kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvien arvopapereiden arvonalentumiseen ja luovutustappioihin sovelletaan TVL 50 §:n säännöstä.

3.9.2 Rahoitusomaisuus

Arvopaperi voi kuulua rahoitusomaisuuteen esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ottanut arvopaperin vastaan suorituksena saatavastaan tai on sijoittanut varoja tilapäisesti arvopapereihin. Pääsääntöisesti arvopaperi kuuluu rahoitusomaisuuteen enintään yhden tilikauden ajan.

Rahoitusomaisuuteen kuuluvan arvopaperin arvonalentumisen hyväksyminen verotuksessa vähennyskelpoiseksi edellyttää arvonalentumisen lopullisuutta. Siten arvon­alentumisen hyväksyminen esim. vain pörssikurssien alentumisen perusteella ei tule kysymykseen.

Rahoitusomaisuuteen kirjatun mutta sinne kuulumattoman arvopaperin arvonalentumisen vähennyskelpoisuutta arvioidaan sitä taseryhmää koskevien säännösten mukaan, johon arvopaperin katsotaan verotuksessa kuuluvan.

3.9.3 Vaihto-omaisuus

Vaihto-omaisuuteen kuuluvan arvopaperin arvonalentuminen otetaan verotuksessa huomioon hinnanlaskuvähennyksenä. Arvonalentumiselta ei edellytetä olennaisuutta tai pysyvyyttä. Hinnanlaskuvähennyksen tekemisen edellytykset on näytettävä toteen. Pörssi- tai muuten noteerattujen osakkeiden osalta pörssikurssi on riittävä näyttö.

3.9.4 Käyttöomaisuus

Elinkeinoverolain 42 §:ssä säädetään oikeudesta tehdä kulumattomasta käyttöomaisuudesta arvonalentumisesta johtuva poisto. Käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenosta ei voi tehdä poistoa osakkeiden arvonalentumisen perusteella. Tämä koskee kaikkia yritysmuotoja eli myös elinkeinoyhtymiä ja luonnollisia henkilöitä. Osakkeiden hankintameno voidaan siis poistaa vain myyntitappiota ja purkutappiota koskevien säännösten mukaan, kun osakkeet on luovutettu tai lopullisesti menetetty.

Osakkeiden arvonmenetyksen lopullisuus konkurssissa todetaan viimeistään siinä vaiheessa, kun selvitysmiehet ovat antaneet lopputilityksen eikä osakkaille tule jako-osuutta (ks. KVL 111/1996). Korkeimman hallinto-oikeuden henkilökohtaisen tulon verotusta koskevassa ratkaisussa (KHO 2011:55, finlex.fi) arvonmenetys voitiin hyväksyä verotuksessa jo tätä aikaisemmin, kun yhtiön taloudellisesta asemasta oli saatu konkurssimenettelyn kuluessa riittävä selvitys. Ratkaisussa yhtiö, jonka osakepääoma oli menetetty tilikauden 2003 aikana, oli asetettu konkurssiin 21.4.2005. Konkurssipesän jakoluetteloehdotus oli laadittu 31.10.2005 ja käräjäoikeus vahvisti sen 10.2.2006. Konkurssipesän lopputilitys oli annettu 25.5.2007. Konkurssimenettelyssä oli maksettu vakuudettomille veloille vain 2,5 % saatavista. Korkein hallinto-oikeus katsoi esitetyn selvityksen perusteella olleen jo vuonna 2005 selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille. Yhtiön osakkeiden arvonmenetystä konkurssin vuoksi voitiin pitää lopullisena jo vuonna 2005 eikä vasta sitä myöhempänä aikana.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä painotetaan taloudellisten seikkojen merkitystä juridisen konkurssimenettelyn sijaan arvioitaessa osakkeiden arvonmenetyksen ajankohtaa.

Osakeyhtiön osakkeet voidaan katsoa lopullisesti menetetyksi konkurssin yhteydessä pääsääntöisesti silloin, kun tuomioistuin on vahvistanut pesänhoitajan jakoluettelon, eikä yhtiön osakkeille tule lainkaan jako-osuutta yhtiön varoista.

Osakkeet voidaan kuitenkin katsoa lopullisesti menetetyksi jo tätä aikaisemmin, jos verovelvollinen esittää pesänhoitajan antaman todistuksen siitä, ettei osakkeille tule jako-osuutta. Jos todistus esitetään ennen konkurssin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Jos todistus esitetään eli menetys todetaan konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymisen jälkeen, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi toteamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa.

Jos konkurssi on rauennut varojen vähyyden vuoksi, katsotaan osakkeet lopullisesti menetetyksi, kun yhtiö on poistettu kaupparekisteristä. 

Muiden omaisuuserien kuin osakkeiden osalta arvonalentumisia koskeva säännös säilyy ennallaan. Niinpä esim. kulumattomana käyttöomaisuutena pidettävästä elinkeinoyhtymän tai osuuskunnan osuudesta arvonalennuspoiston tekeminen on mahdollista.

 3.10 Osakeyhtiö ja tulon kohdistaminen 3.10.1 Yhtiön osakkeenomistajan palkkaa olevat suoritukset

Palkkatulo verotetaan aina työn suorittaneen luonnollisen henkilön ansiotulona (TVL 61 §). Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

Työsuhteen muodostuminen ratkaistaan verotuksessa oikeus- ja verotuskäytännössä vakiintuneiden tunnusmerkkien mukaisesti. Vero-oikeus on pakottavaa oikeutta, joten osapuolet eivät voi vapaasti sopia sitä, muodostuuko heidän välilleen vero-oikeudellinen työsuhde vai ei. Jos työsuhteen tunnusmerkit täytyvät työn teettäjän ja työn suorittavan luonnollisen henkilön välisessä suhteessa, vero-oikeudellinen työsuhde muodostuu. Tällaisessa tilanteessa työstä maksettu vastike on aina työn suorittaneen luonnollisen henkilön veronalaista ansiotuloa. Se seikka, että vastike maksetaan osakeyhtiölle, jonka osakkeenomistaja työn suorittanut henkilön on, ei muuta tilannetta.

Verotusratkaisua tehtäessä on tärkeää huomata, että ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu työsuhde on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite. Työsuhteeseen perustuvan suorituksen verottamisessa työntekijän ansiotulona ei ole siten kysymys työoikeudellisen tai muunkaan oikeudellisen muodon sivuuttamisesta, vaan ainoastaan verolain säännösten tulkinnasta. Työsuhteessa saadun tulon verottaminen työntekijän tulona ei siten edellytä verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n tai muun vastaavan säännöksen soveltamista.

Työsuhteen tunnusmerkkejä on käsitelty yksityiskohtaisesti Verohallinnon ohjeessa ”Palkkaa vai työkorvausta”.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa on lisäksi säädetty palkaksi eräät henkilökohtaiset palkkiot. Lainkohdan perusteella palkkaa ovat kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio, toimitusjohtajan palkkio, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä luottamustoimesta saatu korvaus. Mainitut suoritukset ovat aina kyseiseen tehtävään valitun luonnollisen henkilön veronalaista ansiotuloa, vaikka hänen ei katsottaisi olevan työsuhteessa suorituksen maksajaan.

Osakeyhtiön hallituksen ja muun hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettujen suoritusten verotusta on käsitelty yksityiskohtaisesti Verohallinnon ohjeessa ”Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus”.

Jos yhtiölle maksettu suoritus verotetaan osakkeenomistajan palkkatulona, tuloon kohdistuvat menot on huomioitava hänen verotuksessaan vähennyksinä. Verovelvollisen on annettava selvitys menoista.

Edellä mainituin perustein osakkeenomistajan palkkatuloksi katsottavat suoritukset on aina verotettava hänen henkilökohtaisena ansiotulonaan. On kuitenkin tärkeää huomata, että suorituksen palkanluonteisuutta arvioidaan aina suorituksen maksajan ja saajan välisessä suhteessa. Osakkeenomistaja voi siten olla työsuhteessa yhteen tai useampaan suorituksen maksajaan ja tehdä samaan aikaan työtä omistamansa yhtiön lukuun yhdelle tai useammalle muulle toimeksiantajalle. Työsuhteessa saatu vastike on tällöin osakkeenomistajan palkkatuloa ja yhtiön lukuun tehdystä työstä saatu vastike yhtiön tuloa.

3.10.2 Osakeyhtiön sivuuttaminen

Osakeyhtiötä ei pääsääntöisesti sivuuteta, vaan ainoastaan työsuhteeseen perustuvat tai muutoin lain nojalla palkkaa olevat suoritukset verotetaan osakkeenomistajan ansiotulona. Poikkeuksellisesti osakeyhtiö voidaan kuitenkin verotuksessa kokonaan sivuuttaa, jos yhtiölle kanavoitu tulo on kokonaisuudessaan osakkeenomistajan tai muun henkilön palkkatuloa taikka muuta tällaiseen tuloon rinnastettavaa henkilökohtaista tuloa. Tällöin verotuksessa menetellään kuin yhtiötä ei olisi ollutkaan, jolloin kaikki yhtiölle kanavoidut tulot ja menot kohdistetaan kokonaisuudessaan osakkaanomistajalle tai muulle todelliselle tulonhankkijalle.

Osakeyhtiön sivuuttamisessa on kysymys koko osakeyhtiömuodon sivuuttamisesta, sillä perusteella, että yksityisoikeudellinen muoto ei vastaa asian varsinaista luonnetta. Tämän vuoksi osakeyhtiömuodon sivuuttaminen kokonaisuudessaan edellyttää verotusmenettelystä annetun lain 28§:n veron kiertämistä koskevan yleissäännöksen soveltamista.

Elinkeinotoimintaa harjoittava osakeyhtiö voi myydä yksinomaan osakkeenomistajansa henkilökohtaiseen toimintaan perustuvaa palvelua tai muuta suoritetta. Tällöin osakeyhtiö hankkii osakkeenomistajaltaan tämän henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ja myy sen edelleen ulkopuoliselle ostajalle. Jos osakkeenomistajan ei katsota olevan työsuhteessa suoritteen ostajaan, osakkeenomistajan voidaan katsoa toimivan omistavansa osakeyhtiön lukuun, vaikka yhtiö hankkii työsuorituksen vastikkeetta tai vähäistä palkkaa vastaan osakkeenomistajalta. Suoritteesta maksettu vastike verotetaan tällöin osakeyhtiön tulona.

Elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavaa osakeyhtiötä ei yleensä sivuuteta. Poikkeuksellisesti pelkästään veron kiertämisen tarkoituksessa osakeyhtiöön ohjattu elinkeino- tai maataloustulo voidaan kuitenkin verottaa osakkeenomistajan tulona. Perusteettomia veroetuja voidaan tavoitella esimerkiksi jakamalla yhtiön osakekanta yhtiön nimissä työskentelevän osakkeenomistajan ja hänen lähipiirinsä kesken siten, että järjestely johtaa käytännössä osakkeenomistajan ansiotulon jakaantumiseen osinkoina hänen lapsilleen.

Osakkeenomistajan merkittävä määräysvalta hänen yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistamassa yhtiössä antaa mahdollisuuden myös muihin keinotekoisiinkin järjestelyihin. Osakeyhtiö ei esimerkiksi maksa lainkaan tai ainoastaan minimaalista palkkaa yhtiön nimissä työskentelevälle osakkeenomistajalleen. Osakeyhtiön toiminnan tuottama voitto puolestaan jaetaan yhtiön osakkeenomistajana oleville lapsille tai muille perheenjäsenille. Osakeyhtiömuotoa käyttämällä saatetaan tällaisessa tilanteessa pyrkiä välttämään palkanmaksusta ja voitonjaosta maksettava ansiotulon vero sekä lahjavero varojen siirtämisestä osakkeenomistajan perheenjäsenille. Verotuksessa tulisi tällöin menetellä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa ja verottaa tulo yhtiön nimissä toimivan osakkeenomistajan tulona.

3.10.3 Osakeyhtiön varojenjako, kun sama tulo on verotettu osakkeenomistajalla

Jos osakeyhtiölle maksettu suoritus on verotettu osakkeenomistajan palkkatulona, koska kyse on ollut työsuhteessa saadusta tai muusta laissa palkaksi säädetystä suorituksesta, kyseistä tuloa ei voida enää uudelleen verottaa osakkeenomistajan yhtiöltä saamana tulona. Tämän vuoksi jaettaessa osakkeenomistajalle hänen palkkanaan verotetusta suorituksesta kertyneitä varoja ei esimerkiksi sovelleta osinkojakoa, peiteltyä osingonjakoa, osakaslainaa tai yhtiön purkautuessa saadun jako-osan verotusta koskevia säännöksiä.

Vastaavasti, jos osakeyhtiö on verotuksessa kokonaan sivuutettu, jolloin yhtiön tulot ja menot on huomioitu osakkeenomistajan tuloina ja menoina, verosubjektius on siirtynyt osakkeenomistajalle. Myöskään tällaisessa tapauksissa varoja jaettaessa ei voida soveltaa esimerkiksi osingonjaon, peitellyn osingon, osakaslainan tai yhtiön purkautuessa saadun jako-osan verotusta koskevia säännöksiä.

Edellä mainittua periaatetta ei sovelleta osakkeiden luovutukseen. Oikeuskäytännössä on katsottu, että sivuutetun henkilöyhtiön osuuden myynnissä on osakkaan verotuksessa kysymys sellaisesta yhtiönosuuden luovutusta, johon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Vastaavasti osakeyhtiön osakkeiden luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verosäännöksiä

Osakkeenomistajan on edellä selostetuissa tilanteissa esitettävä tarvittava selvitys siitä, että jaetut varat on jo verotettu hänen tulonaan.

 3.11 Työpanokseen perustuva osinko

Työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta on säädetty erikseen. Osinko verotetaan kyseisten säännösten perusteella palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososingon koko määrä on hänen veronalaista tuloaan. Säännöksiä sovelletaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon. Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan.
Työpanokseen perustuvaa osinkoa on käsitelty omassa erillisessä ohjeessaan nimeltään ”Työpanokseen perustuvan osingon verotus”.

 3.12 Peitelty osinko 3.12.1 Yleistä

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan osingonjaon muotovaatimukset sivuuttaen tapahtuvaa osakeyhtiön varojen siirtämistä osakastaholle tavalla, joka todelliselta luonteeltaan on voitonjakoa.

VML 29 §:n mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Lainkohdan mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja.

3.12.2 Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa  

Ennakkoperintälain 13 §:n mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työsuhteessa. Palkan maksamisen edellytys on, että se on korvaus työsuorituksesta. Peitelty osinko taas on osakkuusaseman perusteella saatu etuus. Rajanvetoon palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen välillä joudutaan myös harkittaessa osakastyöntekijän muuna kuin rahana saamien etuuksien verokohtelua.

Hallituksen esityksen (HE 26/1998, finlex.fi) mukaan peitellyn osingon säännöksiä sovellettaessa tulisi lähteä siitä, että palkkakirjanpidossa palkkana käsitellyt tavanomaiset luontoisedut verotetaan palkkana. Jos osakkaan saamaa etuutta ei ole yhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkana eikä siitä ole toimitettu ennakonpidätystä, osakkaan on oikeuskäytännön mukaan yleensä katsottu saaneen etuuden osakkuusasemansa perusteella peiteltynä osinkona. Tilanteissa, joissa osakkaan saamaa etuutta ei ole yhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkana eikä siitä ole toimitettu ennakonpidätystä, katsotaan osakkaan saaneen etuuden osakkuusasemansa perusteella peiteltynä osinkona.

Peitellyksi osingoksi voidaan katsoa vain varsinaisen osakkuuden perusteella saatu etuus. Sanonta osakkuusaseman perusteella ei kuitenkaan sulje pois entisen osakkaan saaman etuuden verottamista peiteltynä osinkona silloin, kun osakkuuden päätyttyä saatu etuus on poikkeuksellisesti katsottava saadun aikaisemman osakkuuden perusteella.

3.12.3 Peitellyn osingon verotus

Katso Peiteltyä osinkoa koskeva muistio Peitelty osinko Dnro 13/99/1999  ja sen täsmennys Dnro 202/38/2000.

3.12.4 Peitelty osinko ja arvioverotus

Osakeyhtiölle arvioitua tuloa ei voi verottaa peiteltynä osinkona pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei ole antanut veroilmoitusta.

Veroilmoituksen antamisen laiminlyönnin perusteella toimitettava arvioverotus voi aiheuttaa peitellyn osingon verottamisen, jos osakkaan voidaan osoittaa ottaneen yhtiön varoja käyttöönsä. Peitellyn osingon verotus kohdistetaan yhtiössä toimivaan osakkaaseen. Yhtiössä toimimisen lisäksi on haettava muitakin seikkoja, jotka tukevat väitettä yhtiön varojen käytöstä osakkaan hyväksi. Tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi osakkaan rahoitusvaje selvittämättömän omaisuuden lisäyksessä tai elantokustannusten rahoituksessa. Kirjanpitoa tarkastettaessa voidaan myös todeta yhtiöllä olleen tuloa ja varojen menneen osakkaan käyttöön. Mahdollisten tarkkailu- tai vertailutietojen perusteella voidaan myös osoittaa, että veroilmoitukselta puuttuu esim. myyntivoittoja, joista saatujen tulojen on katsottava menneen osakkaalle. Osakkaan saamana peiteltynä osinkona verotetaan yhtiön tuloksi arvioitu määrä, jos on näyttöä siitä, että tulo on tullut osakkaan tai hänen lähipiirinsä käyttöön. Yksittäistapauksissa voidaan peitellyksi osingoksi katsoa yhtiölle arvioitua tuloa pienempikin määrä.

Verotusmenettelylain 26 §: 4 momentin mukaan pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos yhtiön arvioverotettava määrä perustuu esim. verotarkastuksessa tosiseikaston pohjalta tehtyyn laskelmaan, arvioverotettua määrää voidaan pitää osakkaan saamana peiteltynä osinkona, ellei osakas osoita, että arvioverotettava määrä on käytetty yhtiön hyväksi.

3.12.5 Peitelty osinko ja osakaslaina

Koska osakaslaina pääsäännön mukaan verotetaan pääomatulona, se voi vain poikkeustapauksessa tulla verotetuksi peiteltynä osinkona. Pääomatulona verotettavasta osakaslainasta ei myöskään edellytetä maksettavan korkoa, joten perimättä olevan koron tai alikorkoisen lainan johdosta ei enää tehdä lisäyksiä yhtiön ja osakkaan verotettavaan tuloon, jos laina on otettu 3.4.1998 tai sen jälkeen. Huhtikuun 2 päivänä 1998 ja sitä aikaisemmin annettuihin lainoihin sovelletaan vanhaa käytäntöä.

 3.12 Osakaslainan takaisinmaksu

Yleensä osakaslainat katsotaan maksetuiksi takaisin vanhimmasta lainasta lähtien, ellei asiakas esitä selvitystä siitä, missä järjestyksessä hän on lainoja lyhentänyt.

Joskus on mahdollista, että lyhennyksellä kuitataan ensin pääomatulona verotettua osakaslainaa ja että vanhempiin lainoihin voidaan soveltaa peitellyn osingon säännöstä. Tällaisesta tilanteesta voi olla kysymys esimerkiksi silloin, kun asiakas ilmoittaa lyhentäneensä uutta osakaslainaa, muttei pysty uskottavasti selvittämään, milloin aikaisempi laina on tarkoitus maksaa takaisin.

 3.14 Toimintansa lopettanut yritys 3.14.1 Yleistä

Yhtiö voi lopettaa toimintansa ilman, että sitä puretaan oikeudellisesti. Yhtiön tulee antaa lopettamistilikaudelta veroilmoitus sekä lopettamisilmoitus arvonlisävero- ja ennakkoperintä- sekä säännöllisesti palkkoja maksavan työnantajan rekisteröinnin päättämiseksi. Aiheettomat ennakkoverot on myös syytä poistaa.

Toimintansa lopettaneen yhtiön osakkaalle voi syntyä peiteltyä osinkoa seuraavissa tilanteissa:

  • Viimeisen toimintavuoden kassa on siirtynyt osakkaan yksityiskäyttöön
  • Yhtiöllä on osakkaalta saatava, jonka pääomaa ja korkoa ei tulla perimään
  • Yhtiön vaihto- tai käyttöomaisuutta on siirretty osakkaalle vastikkeetta
  • Osakas käyttää yhtiön omistukseen jäänyttä kiinteistöä, osakehuoneistoa tai muuta omaisuutta korvauksetta.

Liiketoiminnan lopettamisen jälkeen yhtiön verotus toimitetaan TVL:n mukaan. Kun yhtiön aikanaan elinkeinotoiminnassa käytetty, mutta sittemmin useitakin vuosia vuokrattuna ollut kiinteistö tai osakehuoneisto myydään, sovelletaan luovutukseen EVL:n säännöksiä. Ks. Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö.

Kun yhtiö lopettaa elinkeinotoimintansa, luetaan vapaaehtoiset varaukset viimeisen toimintavuoden elinkeinotuloksi, vaikka varauksen käyttöaikaa vielä muutoin olisi jäljellä.

Jos siirtovelkoihin sisältyy kuluksi kirjattuja maksamattomia palkkoja osakkaille, on saatava selvitys aiotaanko palkkavelka maksaa (katso kohta Palkkavelat osakkaille). Mikäli palkkavelkoja ei aiota maksaa, ne lisätään yhtiön verotettavaan tuloon.

Elinkeinotoimintaan liittyvien saamisten menetys on eräin poikkeuksin vähennyskelpoinen hyväksyttävien selvitysten perusteella. Katso rajoituksista kohta ”Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö”.

Yhtiö voi myös viimeisenä toimintavuotenaan saada velkojaan anteeksi. Tällaisesta edusta ei synny veronalaista tuloa, mikäli saatava on velkojalle arvoton (KHO 1972 I 51 ja KHO 1988/1957). Jos velallisyhtiötä sen sijaan voidaan pitää maksukykyisenä, anteeksiannetusta velasta aiheutunut etu on yrityksen veronalaista tuloa

3.14.2 Osakeyhtiön purkaminen

Kun osakeyhtiö on päättänyt lopettaa toimintansa, se asetetaan yleensä selvitystilaan. Selvitystilaan asettamisesta päättää yhtiökokous. Toimintansa lopettanut yhtiö ei yhtiöoikeudellisesti lakkaa olemasta, ellei sitä pureta selvitysmenettelyn kautta.

Selvitystilaan asettaminen voi johtua myös osakeyhtiölain muista tai yhtiöjärjestyksen määräyksistä. Selvitysmenettelyn tarkoituksena on realisoida yhtiön omaisuus ja selvittää yhtiön velat. Tämän jälkeen osakas saa osakkeilleen tulevan osuuden yhtiölle jäävästä nettovarallisuudesta (jako-osa). Jos yhtiön varat eivät riitä velkojen maksuun, selvitysmiehen on luovutettava yhtiö konkurssiin. Osakeyhtiö katsotaan puretuksi, kun selvitysmies on antanut lopputilityksen yhtiökokouksessa. Purkamisesta tehdään vielä ilmoitus kaupparekisteriin.

Osakeyhtiön purkamiseen sovelletaan EVL 51 d §:ää (tai TVL 27 §:ää mikäli yhtiö ei harjoita liiketoimintaa) sen vuoden verotuksessa, jonka aikana yhtiö on purkautunut. Jos fuusiota ei pidetä sulautumisena verotuksessa (EVL 52 a §), sulautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa. Myös jakautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa, jos kokonaisjakautumiseen ei sovellu jakautumista koskeva EVL 52 c §.

Jos taas osittaisjakautumiseen ei sovelleta jakautumista koskevia säännöksiä, katsotaan jakautuvan yhtiön purkautuvan verotuksessa siltä osin kuin varallisuutta siirretään vastaanottavaan yhtiöön. Jakautuvan yhtiön katsotaan verotuksessa luovuttavan siirtyvän omaisuuden osakkaalleen omaisuuden käyvästä arvosta, mikä realisoi luovutusvoittoverotuksen. Jakautuvan yhtiön osakkaan katsotaan verotuksessa saavan purkautuvasta yhtiöstä jako-osan, joka on osakkaan omistusosuutta vastaava osa jakautumisessa siirtyvän omaisuuden käyvästä arvosta. Kyseinen jako-osa on osakkaalle luovutushintana pääsääntöisesti veronalaista tuloa ja osakkeiden hankintameno vähennyskelpoista menoa. Jako-osa voi kuitenkin olla verovapaata tuloa ja osakkeiden hankintameno vähennyskelvotonta menoa EVL 51 d §:n 2 momentin mukaan, jos purkautuvan yhtiön osakkeet ovat EVL 6 b §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia osakkeita (ks. KHO: 2005:75). Osakkaan katsotaan sijoittavan saamansa jako-osan välittömästi apporttiomaisuutena vastaanottavaan yhtiöön. Apporttia pidetään verotuksessa vaihtona, jossa luovutettujen varojen hankintameno ja luovutuksesta saatu vastike ovat samansuuruiset. Siten osakkaalle ei apportin yhteydessä muodostu veronalaista luovutusvoittoa.

Esimerkki: A Oy omistaa B Oy:n koko osakekannan, osakkeet on omistettu alle vuoden, ja niiden hankintameno on ollut 50 000 euroa. B Oy jakautuu osittain siirtämällä osan varoistaan (käypä arvo 30 000 euroa, varojen verotuksessa poistamaton hankintameno 10 000 euroa) jakautumisen yhteydessä perustettavaan C Oy:öön. B Oy:n nettovarallisuus on 40 000 euroa. Jakautuminen ei kuitenkaan täytä kaikkia EVL 52 c §:n edellytyksiä, joten B Oy:n katsotaan verotuksessa purkautuvan osittain.

Osittain purkautuvan B Oy:n verotuksessa tuloutuu siirrettävien varojen käyvän arvon ja verotuksessa poistamattoman hankintamenon erotus 20 000 euroa (30 000 – 10 000)

Osakkaana olevan A Oy:n katsotaan saaneen B Oy:stä 30 000 euron arvoisen jako-osan, joka on osakkaalle veronalaista tuloa. Jako-osasta vähennetään vastaava osuus osakkeiden hankintamenosta eli 12 500 euroa (10 000 / 40 000 x 50 000). A Oy:n veronalainen luovutusvoitto on näin ollen 17 500 euroa.

A Oy:n katsotaan sijoittavan välittömästi jako-osuutensa apporttiomaisuutena perustettavaan C Oy:öön saaden vastikkeeksi C Oy:n osakkeita. Kyseisessä vaihdossa luovutettujen varojen hankintameno ja luovutuksesta saatu vastike ovat samansuuruisia, joten osakkaalle ei apportin yhteydessä muodostu veronalaista luovutusvoittoa.

Purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus-, ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo. Purkautuvan yhtiön käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinnan veronalaisuus määräytyy EVL 6 b §:n säännösten mukaan (ks. tarkemmin Verohallituksen ohje Dnro A84/200/2012, 16.8.2012 Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu).

Yhtiön liiketoiminta voidaan myös luovuttaa varoineen ja velkoineen jako-osan ennakkona. Tällöin luovutuksen katsotaan tapahtuneen silloin, kun liiketoiminta on tosiasiallisesti luovutettu jako-osan ennakkona. Jako-osan ennakkona luovutettavan omaisuuden käypä arvo katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana luovutus on tosiasiallisesti tapahtunutt (KVL:075/1999).

Oikeuskäytännössä yhteisön oman toiminnan perusteella syntynyttä liikearvoa, toiminimeä tai asiakasrekisteriä ei ole pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo olisi tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1998:26, finlex.fi). Kuitenkin, jos liikearvosta osa muodostuu erikseen luovutettavissa olevista aineettomista varallisuuseristä (kuten kustannusoikeuksista, patenteista, tavaramerkeistä taikka valmistus-, malli- tai lisenssioikeuksista), tämän osan käypä arvo on tuloutettava. Internetyhteyksiin ja niiden oheispalveluihin liittyneitä asiakasliittymiä on myös pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo on tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1999:82).

Yhtiön verotuksessa vahvistetut tappiot ja käyttämättömät yhtiöveron hyvitykset eivät siirry jako-osan saajalle. Yhtiön tekemät varaukset tuloutuvat purkautumisvuoden verotuksessa.

3.14.3 Osakeyhtiön osakkaan verotus  3.14.3.1 TVL:n mukainen verotus

Kun purkautuvan yhteisön osakas saa osakkeitaan vastaan jako-osan, on kysymyksessä vaihto, johon sovelletaan luovutusvoittoverotuksen säännöksiä. Luovutusvoittoa laskettaessa jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään TVL:n säännösten mukaan joko osakkeiden todellinen hankintameno tai osakkeiden omistusajan perusteella määräytyvän ns. hankintameno-olettaman (20 % tai 40 %) mukainen määrä, jos se on todellista hankintamenoa suurempi. Hankintameno-olettama ei koske osakkaina olevia yhteisöjä eikä avoimia ja kommandiittiyhtiöitä.

Jako-osana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan käypä arvo saannon hetkellä. Jos jako-osana on saatu kiinteistö tai arvopapereita, osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus.

Jako-osan saantoajankohta on normaalisti sen yhtiökokouksen päivä, jolloin selvitysmies on esittänyt lopputilityksen. Jos varallisuutta on jaettu jako-osan ennakkona, katsotaan saantoajankohdaksi jako-osan luovutushetki (KVL 075/1999).

3.14.3.2 Luovutustappio

Jos jako-osuus on osakkeiden hankintamenoa pienempi ja osakkeet ovat yksityistä omaisuutta, syntyy luovutustappio. Tämä vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy (TVL 50 §). Ennen verovuotta 2010  syntynyt luovutustappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena  seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy.

3.14.3.3 EVL:n mukainen verotus

Jos purkautuvan yhtiön osakkeet liittyvät osakkaan harjoittamaan elinkeinotoimintaan, jako-osaan sovelletaan EVL:n säännöksiä.

3.14.3.3.1 Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö

Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön purkautuvasta yhtiöstä saama jako-osuus ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoista menoa, mikäli osakkeet ovat EVL 6b §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia käyttöomaisuusosakkeita. Purkutappio ei ole yhteisön verotuksessa vähennyskelpoinen siinäkään tapauksessa, että purkautuvan yhtiön osakkeet on omistettu ennen purkautumista vähemmän kuin yhden vuoden. Katso tarkemmin Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu Verohallituksen ohje Dnro A84/200/2012, 16.8.2012 Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu.

Luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, jos luovutuksen kohteena oleva yhtiö on muussa valtiossa kuin Suomessa asuva eikä yhtiö ole sellainen, jota tarkoitetaan emo- ja tytäryhtiödirektiivin 2 artiklassa eikä yhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä ole verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon.

Purkutappio on yhteisölle vähennyskelpoinen, jos se on omistanut purkautuvan yhteisön osakkeet vähintään yhden vuoden ajan ja omistusosuus purkautuvasta yhteisöstä on alle 10 % osakepääomasta.

Jos yhteisö on pääomasijoitustoimintaa harjoittava yhteisö, on sen purkautuvasta yhtiöstä saama jako-osuus kuitenkin veronalaista tuloa ja tappio vähennyskelpoista menoa.

Purkautuvan yhteisön osakkaana voi olla myös elinkeinoyhtymä. Elinkeinoyhtymien luovutustappioiden vähennysoikeutta ei ole rajoitettu. Verotusta toimitettaessa on kuitenkin veronkiertämistä koskevan säännöksen nojalla perusteltua puuttua järjestelyihin, joissa yhteisön omistaman henkilöyhtiön tulo-osuudesta on keinotekoisesti pyritty vähentämään luovutustappiota. Tämä voi ilmetä esimerkiksi vaiheittaisina omistusjärjestelyinä, joihin saattaa liittyä hinnoittelupoikkeamia.

3.14.3.3.2 Muut yritykset

Purkuvoitto on veronalaista elinkeinotuloa (EVL 5 §). Jos saatu jako-osa on pienempi kuin osakkeiden verotuksessa poistamaton hankintameno, purkutappio on vähennyskelpoinen elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Vain elinkeinotoiminnasta aiheutunut purkutappio on vähennyskelpoinen verotuksessa. Esimerkiksi tavanomaista suurempi osingonjako tai konserniavustuksen antaminen voi viitata siihen, että purkutappio ei ole syntynyt elinkeinotoiminnassa, jolloin purkutappio on vähennyskelvoton.

Purkutappio saadaan vähentää vuosikuluna, jos purkautuneen yhtiön toimintaa ei jatketa missään muodossa, tai yhtiön osakkeiden hankinta on osoittautunut virheinvestoinniksi. Jos jako-osaan sisältyy tulonodotuksia, purkutappio on jaksotettava vaikutusajalleen (EVL 24 §). Oikeuskäytännön mukaan tulonodotuksia on katsottu olevan mm. seuraavassa tapauksessa: purkautunut yhtiö ja osakas ovat toimineet samalla alalla, purkautuneen yhtiön osakkeet on ostettu substanssiarvoa olennaisesti korkeampaan hintaan ja yhtiö on purkautunut lyhyen ajan kuluessa omistajanvaihdoksen jälkeen (KHO 1992/1537, finlex.fi).

3.14.4 Elinkeinoyhtymän purkaminen 3.14.4.1 Yleistä

Kun yhtymän osakkaat lopettavat elinkeinotoiminnan harjoittamisen ja jakavat keskenään yritysvarallisuuden, sovelletaan yhtymän purkamiseen EVL 51 d §:ää. Elinkeinoyhtymän purkautuminen verotuksessa tapahtuu pääsääntöisesti silloin, kun yhtiömiehet allekirjoittavat purkusopimuksen.

Yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan myös silloin, kun yrityksen identtisyys ei ole säilynyt TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa. Samoin on menetelty kun avoimen yhtiön yhtiömies on ostanut toisen yhtiömiehen osuuden ja yhdistänyt avoimen yhtiön toiminnan jo olemassa olevaan liikkeeseensä (KHO 1977/3461, finlex.fi). 

Yhden miehen yhtymä säilyy kuitenkin yhtymämuodossa yhden vuoden ajan siitä, kun yhtiömiesten määrä alenee yhteen.

Purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa katsotaan omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi määrä, joka yksityiskäyttöönotossa katsotaan luovutushinnaksi. Täten kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun omaisuuden (mm. irtain kuluva omaisuus), palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (EVL 51 d § ja 51 b § 3 mom.).

Yhtymän verotuksessa vahvistetut tappiot eivät siirry osakkaille. Yhtymän tekemät varaukset tuloutuvat purkautumisvuoden verotuksessa. Maksamattomat palkat osakkaille selvitetään sekä varmistetaan saatavien mahdollinen menetys (katso kohta Palkkavelat osakkaille).

3.14.4.2 Osakkaan verotus

Kun elinkeinoyhtymän osakas saa osuutensa toimintansa lopettaneesta yhtiöstä, on kyseessä yhtiöosuuden vaihto jako-osaan. Tähän sovelletaan luovutusvoiton verotuksen säännöksiä. Luovutusvoittoa laskettaessa yhtiömiehen saamana luovutushintana pidetään hänen jako-osaansa kuuluvien varojen käypää arvoa. Jos jako-osaan sisältyy hyödyke, joka on arvostettu purkautumisessa poistamatonta hankintamenoa korkeampaan arvoon, vähennetään yhtiön tuloksi tällä perusteella luettu määrä yhtiömiehen luovutusvoittoa laskettaessa. Jos vastaava tuloutus on kuitenkin tehty myös kirjanpidossa, ei erillistä vähennystä tehdä luovutusvoittoa laskettaessa, koska tulona verotettu määrä kirjataan voitto-osuutena yksityistilille ja otetaan siten huomioon osana yhtiöosuuden hankintamenoa vastaavalla tavalla kuten kiinteistön myynnissä (asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa (Dnro 330/349/2010), luku 6).

Jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään yhtiöosuuden todellinen hankintameno tai sitä suurempi vähintään 20 %:a luovutushinnasta oleva hankintameno-olettama (mikäli yhtiöosuus on omistettu vähintään 10 vuotta 40 %). Mikäli yhtiöosuus on ollut yhtiömiehen liikeomaisuutta, ei hankintameno-olettamaa koskevaa TVL:n säännöstä sovelleta. Säännös ei koske myöskään osakkaina olevia yhteisöjä eikä avoimia- ja kommandiittiyhtiöitä.

Yhtiöosuuden hankintamenoon luetaan yhtiömiehen yksityisottojen ylittävien pääomasijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärä eli yhtiömiehen yksityistilin positiivinen saldo. Yhtiön perustajana olleen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintameno määräytyy yksinomaan yhtiömiehen yhtiöön sijoittaman ja yhtiöstä nostaman pääoman mukaan.

Osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 § 4 mom.). Luovutusvoittoon lisäämisen edellytykset ratkaistaan yhtiömieskohtaisesti. Vastaava lisäys tehdään myös osuuden luovutuksesta laskettuun luovutustappioon.

Jos henkilöyhtiö on toiminut aiemmin yksityisliikkeenä ja muutettu henkilöyhtiöksi, ei yksityisliikkeen aikaisia yksityisottoja lisätä yhtiöosuuden luovutusvoittoon.

Yhtiömiehen yksityisottoon rinnastettavaa osakaslainaa käsitellään purkautumistilanteessa kuten yksityisottoa. Huomioon otettava osakaslaina vähentää siten hankintamenoon luettavan yhtiömiehen yksityisottojen ylittävien pääomasijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärää. Vastaavasti tällainen osakaslaina lisää TVL 46.4 §:n mukaisen lisäyksen määrää, kun yksityisotot ja yksityisottoon rinnastettavan osakaslainan yhteismäärä ylittää voitto-osuuksien ja pääomasijoitusten yhteismäärän.

Yhtiömiehen vastattavaksi ottamaa yhtiön velkaa käsitellään purkautumistilanteessa kuten pääomasijoitusta. Vastattavaksi otettu velka lisää siten yhtiöosuuden hankintamenoa, kun yhtiömiehen yksityisotot ovat hänen pääomasijoituksiensa, voitto-osuuksiensa ja vastattavaksi otetun velan yhteenlaskettua määrää pienemmät. Vastaavasti tällainen velka vaikuttaa pääomasijoitukseen rinnastettavana eränä myös TVL 46.4 §:n mukaisen lisäyksen määrään.

Esimerkki: Yhtiön purkautuessa yhtiömies ottaa vastattavakseen 50.000 euron velan. Yhtiössä ei ole purkautumishetkellä jaettavia varoja. Yhtiömiehen yksityistilin saldo on -30.000 eli yhtiömiehen yksityisotot ovat olleet 30.000 euroa suuremmat kuin hänen voitto-osuuksiensa ja pääomasijoitustensa yhteismäärä.

Yhtiön perustajana olleen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintameno määräytyy yhtiömiehen yhtiöön sijoittaman ja yhtiöstä nostaman pääoman mukaan. Koska velan vastattavaksi ottaminen rinnastetaan pääomasijoitukseen, muodostuu yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintamenoksi 20.000 euroa (-30.000+50.000). Erillistä TVL 46.4 §:n mukaista lisäystä ei jää siten enää tehtäväksi.

Luovutushinnan tilalle tuleva jako-osuus + 0 €

Hankintameno - 20.000 €

Luovutustappio - 20 000 €

Yhtiömiehelle siirtyvästä velasta se osa, jolla katetaan yksityisotoista johtuvaa negatiivisuutta, katsotaan muun selvityksen puuttuessa kulutusluotoksi. Yhtiön elinkeinotoiminnan rahoituslainojen korot ovat tulonhankkimisperusteella osakkaalla vähennyskelpoisia jatkossa negatiivisen oman pääoman kattamiseen käytetyn ylimenevältä osin.

Henkilöyhtiön purkautuessa jako-osuuden saaminen muodostaa yhtiömiehelle uuden saannon omistusaikaa laskettaessa. Kun yhtiömies luovuttaa myöhemmin omaisuuttaan, jonka hän on saanut yhtiöstä, hankintameno-olettamaa laskettaessa omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin omaisuus on otettu yhtiöstä (TVL 46 § 3 mom.).

Purkautuvan henkilöyhtiön yhtiömiehen kannalta yhtymän purku on rinnastettavissa yhtiöosuuden myyntiin. Purussa yhtiömies vaihtaa yhtiöosuutensa hänelle kuuluvaan osuuteen yhtymävarallisuudesta. Yhtiömiehen vaihtaessa yhtiöosuutensa jako-osuuteen hän saa itselleen omaisuutta, jonka arvostamiseen sovelletaan hänen verotuksessaan käyvän arvon periaatetta. Periaatteessa yhtymän ja yhtiömiehen verotuksessa käytettävät omaisuuden arvot ovat yhtä suuret. Poikkeuksen muodostavat kuitenkin ne EVL 51d ja TVL 27 §:issä tarkoitetut hyödykkeet, joille yhtymän verotuksessa alkuperäinen hankintameno muodostaa arvostuskaton. Arvostuskatto koskee siis pelkästään yhtymää, mutta yhtiömiehen verotuksessa kyseisen omaisuuserän arvoksi luetaan sen käypä arvo.

Kun avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön purkamisen yhteydessä saadun jako-osuuden arvo on osuuden hankintamenoa pienempi ja osuudet ovat olleet yhtiömiehen liikeomaisuutta, kysymyksessä on ns. purkutappio. Tällainen tappio on yleensä vähennyskelpoinen (katso Osakeyhtiön osakkaan verotus).

Purkautuvan yhtymän osakkaana olevalle yhteisölle syntyvän purkutappion vähennyskelpoisuuteen sovelletaan EVL:n 8 §:n 4 momentin säännöstä. Lainkohdan mukaan EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulle yhteisölle henkilöyhtiön purkautumisesta syntyvä purkutappio on vähennyskelpoinen vain yhteisön saamista veronalaisista osakkeiden tai yhtiöosuuksien luovutusvoitoista. Yhteisö saa vähentää tällaisen purkutappion verovuonna tai viitenä sitä seuraavana verovuonna. Vähennyskelpoisuutta on rajoitettu vain, jos yhtymäosuus on kuulunut yhteisön käyttöomaisuuteen.

Jos jako-osana on saatu kiinteistö tai arvopapereita, osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus.

3.14.5 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan  lopettaminen 3.14.5.1 Yleistä

Liiketoiminnan lopettamisesta seuraa liikkeen toiminta-aikana tehtyjen joidenkin kulukirjausten, esim. varausten, lukeminen lopettamisvuoden veronalaiseksi tuloksi. Liikkeen omistajien yksityistalouteen jätetyn vaihto- ja käyttöomaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta luetaan EVL 51 b 1 §:n mukaan veronalaiseksi tuloksi. Lopettamisvuoden jälkeen yksityiskäyttöön jätetyn omaisuuden myyntiin sovelletaan TVL:n myyntivoiton verottamista koskevia säännöksiä. Yksityiskäyttöönotto ei muodosta uutta saantoa laskettaessa omistusaikaa omaisuutta edelleen myytäessä.

Mikäli yksityiskäyttöön siirtoa ei ole tehty verotuksessa, sovelletaan varsinaisen liiketoiminnan lopettamisen jälkeen tapahtuvaan yritystoiminnassa käytetyn käyttöomaisuuden myyntiin edelleen EVL:a.

3.14.5.2 Yrityskäytössä olleen omaisuuden vuokraus

Kun liikekiinteistö tai muu käyttöomaisuus annetaan liiketoiminnan lopettamisen jälkeen vuokralle, on kyseessä EVL 51 a. 1 §:n mukainen tulolähdesiirto. Tällöin käyttöomaisuuden luovutushinnaksi katsotaan hankintamenon poistamatta oleva osa. Vuokraus on TVL:n mukaista muuta toimintaa. Luovutustilanteessa on vuokralle annetun kiinteistön ja osakehuoneiston katsottava säilyttäneen liikeomaisuusluonteensa pitkänkin vuokra-ajan jälkeen. Luovutukseen sovelletaan täten EVL:a vaikka juoksevan tulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta TVL:n mukaan Ks. Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö.

 4 Maa- ja metsätalouden tuloverotus  4.1 Eräät vähennykset ja menojen korjauserät

Tässä ohjeessa esitetään arviointiperusteet, joita käytetään muun selvityksen puuttuessa arvioitaessa vähennyskelpoisia määriä tai menoista poistettavia vähennyskelvottomia eriä. Lähtökohtana on maa- ja metsätaloudessakin pidettävä menojen selvittämistä tositteiden ja muiden todennettavien seikkojen perusteella. Tätä arviointiohjetta käytetään todellisen määrän ollessa vaikeasti selvitettävissä.

Vastaavasti arvioidaan tulolähdesiirrossa toisessa tulolähteessä tuloutettavat erät ja toisessa tulolähteessä vähennettävät erät.

Arvioidut määrät eivät sisällä arvonlisäveron osuutta. Arvioon perustuvan menon osalta ei voi tehdä laskennallista alv-vähennystä, sillä alv-vähennyksen on perustuttava tositteeseen. Vähennyskelpoisissa menoissa olevia eriä tuloverotuksessa tuloutettaessa täytyy myös arvonlisäveron osuus vastaavasti ottaa huomioon arvonlisäverolaskelmassa korjauseränä.

4.1.1 Maatalouden tulosta vähennyskelpoiset auton käyttökulut 4.1.1.1 Auto maatalouden kalustossa ja auton yksityiskäyttö

Auto kuuluu maatalouden tulolähteeseen, mikäli maatalouden ajoa on yli 50 % kokonaisajomäärästä. Maataloustoiminnassa vähennyskelpoinen kilometrimäärä tulee esittää ajopäiväkirjalla.

Kun auto kuuluu maatalouden tulolähteeseen, verotuksessa vähennetään sen käytöstä aiheutuneet todelliset, muistiinpanoihin merkityt menot. Jos todellisia menoja ei ole vähennetty muistiinpanoissa eikä näihin menoihin liittyviä tositteita ole säilytetty, voidaan menot kuitenkin vähentää verovelvollisen esittämän luotettavan, maatalouden ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan. Laskelmalta tulee ilmetä maatalouden ajojen osuus arvioiduista polttoainekustannuksista, huoltokustannuksista ja muista ajoneuvon käytöstä aiheutuneista kustannuksista sekä osuus mahdollisesta poistosta ja verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Jos todellisia menoja ei ole merkitty muistiinpanoihin eikä verovelvollinen esitä luotettavaa laskelmaa syntyneistä menoista, voidaan menona vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Kun maataloudenharjoittaja käyttää maatalouden tulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin tai muun tulolähteen ajoihin, ei näiden ajojen osuus auton kuluista ja poistosta ole maataloustulosta vähennyskelpoista menoa. Yksityisajojen ja muiden ajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen ja muiden ajojen kilometrimäärällä. Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan. Muun tulolähteen autokulut siirretään vähennettäväksi asianomaisen tulolähteen kuluina.

Asunnon ja maatilan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja maatilan väliset kustannukset maataloudenharjoittaja ja maataloutta harjoittavan verotusyhtymän osakas saavat vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

Maatalouden kalustoon kuuluvan auton siirtäminen pois kalustosta edellyttää, että maatalouden ajojen osuus on pysyvästi alentunut alle puoleen kokonaisajomäärästä.

4.1.1.2 Yksityisauto maatalouden käytössä

Auton katsotaan kuuluvan MVL 10 e §:n tarkoittamalla tavalla yksityisiin varoihin (myös TVL 7 §:n mukaisen puolison auto), mikäli auton muut kuin maatalouteen liittyvät ajot ovat yli 50 % auton kokonaisajosta. Muita kuin maatalouteen liittyviä ajoja ovat tässä tapauksessa yksityistalouden ajot ja muun tulonhankkimistoiminnan ajot.

Maatalouden kalustoon kuulumattoman auton maatalousajoja vastaava osuus auton menoista ja poistosta voidaan vähentää muistiinpanoissa maatalouden menona. MVL 10 e §:n mukaisesti saadaan lisäksi vähentää verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän (0,45 €/km, VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2013, 828/2012 ) ja maatalouden harjoittajan yksityisiin varoihinsa kuuluvalla autolla tekemästä maatalouteen liittyvästä matkasta aiheutuneiden muistiinpanoihin kirjattujen menojen erotus (lisävähennys). Mikäli auton kuluja ei ole kirjattu muistiinpanoihin, vähennetään kuluna maatalousajojen määrä kerrottuna kilometrikorvauksella 0,45 €/km (ks. Verohallituksen ohje 23.2.2001 Dnro 518/349/01). MVL 10 e §:n säännöstä ei sovelleta yhtymään.

Lisävähennyksen saa esimerkiksi elinkeinotoiminnan tulolähteen kalustoon kuuluvalla autolla ajetuista maatalouden ajoista. Siltä osin kuin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaa autoa käytetään maatalouden ajoihin, auton kuluja ei saa vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Jos auton kokonaisajoista yli puolet on maatalousajoa ja auto sen perusteella kuuluu maatalouden tulolähteeseen ja vaikka maatalouden harjoittaja ei itse merkitsisikään autoa maatalouden kalustoon, ei maatalousajojen perusteella kuitenkaan silloin saa lisävähennystä.

Maatalouden ajokilometrit tulee selvittää ajopäiväkirjalla tai muulla luotettavalla selvityksellä. Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä ajoista ajopäiväkirjaan on lisäksi merkittävä seuraavat tiedot:

  • ajon alkamis- ja päättymisajankohta,
  • ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti
  • matkan pituus ja
  • ajon tarkoitus.

Jos ajopäiväkirjaa ei ole pidetty, edellytyksenä lisävähennykselle on tällöinkin, että ajetut kilometrit voidaan luotettavasti selvittää. Jos maataloudenharjoittajalla on vuoden aikana säännöllisesti toistuvia, esimerkiksi kerran viikossa tapahtuvia matkoja samaan kohteeseen, ilmoitetaan tällaisen matkan kilometrimäärä ja kuinka monta kertaa vuodessa kohteeseen ajetaan. Lisäksi aina on selvitettävä autolla verovuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä.

Jos ei ole esitetty luotettavaa selvitystä siitä, että yksityisiin varoihin kuuluvalla autolla on ajettu maatalouteen liittyviä satunnaisia ajoja, maatalouden tulosta ei voida tehdä lisävähennystä eikä muutoinkaan vähentää yksityisiin varoihin liittyvän auton kustannuksia.

Lisävähennystä ei myönnetä, jos autolla ajettujen kilometrien kokonaismäärää ei selvitetä ja sitä kautta auton kuuluminen tulolähteen varoihin tai yksityisvaroihin jää selvittämättä. Näissä tilanteissa voidaan menona vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Työnantajalta saatu luontoisetuauto, leasingauto tai sopimukseen perustuvalla hallintaoikeudella hallittu auto ei kuulu maataloudenharjoittajan yksityisiin varoihin eikä tällaisen auton käytöstä maataloudessa voida tehdä lisävähennystä. Mainittujen autojen käytöstä voidaan vähentää maataloudessa todella aiheutuneet menot. Vähennys voidaan tehdä myös luotettavan, maatalouden ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan (ks. luku 4.1.1.1).

Luontoisetuautojen käytöstä aiheutuneiden kulujen vähentäminen perustuu palkaksi luetun edun määrän kilometrikohtaiseen arvoon. Käyttöetuautojen kuluissa otetaan lisäksi huomioon itse maksettujen kulujen määrä.

Esimerkki: Maataloudenharjoittaja on saanut työnantajaltaan käyttöön luontoisetuauton, jota hän käyttää myös oman maataloutensa ajoihin. Kyseessä on vapaa autoetu, jonka arvo vuodessa on 6.600 € eikä edun arvoa ole tarkistettu ajettujen yksityisajojen tai työajojen määrän perusteella. Edun kilometrikohtaiseksi määräksi saadaan 0,37 €/km (6.600 € : 18.000 km). Kyseisellä autolla ajetuista maatalouden ajoista voidaan siis vähentää 0,37 €/km. 4.1.1.3 Yksityisauto verotusyhtymän käytössä 4.1.1.3.1 Verotusyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja 

Jos yhtymän osakas käyttää omaa autoaan yhtymän ajoihin, yhtymä voi maksaa hänelle Verohallinnon verovapaista kustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisia kulukorvauksia. Tällöin korvauksia käsitellään yhtymän muistiinpanoissa palkkausmenoina. Osakkaalle korvaukset ovat verovapaata tuloa.

4.1.1.3.2 Verotusyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja 

Jos yhtymä ei ole maksanut korvausta yhtymän osakkaan oman auton käytöstä yhtymän maataloudessa, ajoista aiheutuneet kustannukset vähennetään todellisen suuruisina yhtymän maatalouteen kohdistuvina menoina. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 €/km. (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013).

4.1.1.4 Yksityisauto maataloutta harjoittavan kuolinpesän käytössä 4.1.1.4.1 Kuolinpesä on korvannut osakkaalle matkakuluja

Kuolinpesä voi maksaa Verohallinnon verovapaista kustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisia kulukorvauksia kuolinpesän osakkaalle oman auton käytöstä kuolinpesän maataloudessa. Tällöin korvauksia käsitellään kuolinpesän muistiinpanoissa palkkausmenoina. Osakkaalle korvaukset ovat verovapaata tuloa.

4.1.1.4.2 Kuolinpesä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja

Jos kuolinpesä ei ole maksanut korvausta osakkaan oman auton käytöstä kuolinpesän maataloudessa, ajoista aiheutuneet kustannukset vähennetään todellisen suuruisina kuolinpesän maatalouteen kohdistuvina menoina. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 €/km. (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013).

Jos kuolinpesän yksityisiin varoihin kuuluvaa autoa käytetään kuolinpesän harjoittamassa maataloudessa, tehdään vähennys kohdan ”Yksityisauto maatalouden käytössä” mukaisesti kuolinpesän verotuksessa.

4.1.1.4.3 Kuolinpesän leski

MVL 7 §:n mukaan kuolinpesän eloonjääneelle puolisolle maksetut palkat, eläkkeet ja muut etuudet eivät ole vähennyskelpoisia maatalouden menoja. Siten kuolinpesä ei voi maksaa leskelle maatalousverotuksessa vähennyskelpoisia verovapaita kulukorvauksia.

Jos leski käyttää yksityisiin varoihinsa kuuluvaa autoaan kuolinpesän harjoittamassa maataloudessa, tehdään vähennys kohdan ”Yksityisauto maatalouden käytössä” mukaisesti kuolinpesän verotuksessa.

4.1.2 Maataloudenharjoittajan lisääntyneet elantokustannukset matkasta erityiselle työntekemispaikalle

Maataloudenharjoittaja voi vaatia vähennykseksi lisääntyneet elantokustannukset, joita hänelle aiheutuu maatalouteen liittyvästä tilapäisestä työmatkasta tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle. Tilojen väliset matkat ovat tavanomaisia matkoja.

Maataloudenharjoittajan on liitettävä selvitys työmatkoista muistiinpanoihinsa. Jos muistiinpanoihin ei ole liitetty tositteita, mutta osoitetaan, että lisääntyneitä elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut erityiselle työntekemispaikalle tehdystä matkasta, vähennys myönnetään MVL 10 e §:n mukaisesti. Vähennyksestä on selostus veroilmoituksen täyttöohjeessa Maatalouden verotus. Lisävähennyksiä koskee Verohallituksen ohjekirje 25.1.2012, Dnro 410/349/2011.

Lisävähennyksenä vähennetään Verohallinnon tuloverolain 73 §:n 2 momentin nojalla vahvistaman työmatkasta saadun verovapaan päivärahan enimmäismäärä vuonna 2013 (38 tai 17 euroa) (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2013, 828/2013).  siltä osin kuin muistiinpanoissa ei ole vähennetty matkasta aiheutuneita todellisia lisääntyneitä elantokustannuksia.

4.1.3 Metsätalouden matkakustannukset  4.1.3.1 Yksityisauto metsätalouden käytössä

Käytettäessä yksityisiin varoihin kuuluvaa autoa metsätalouden harjoittamiseen liittyviin matkoihin tulee metsätalouden muistiinpanoissa selvittää perusteet matkasta aiheutuvien menojen vähentämiselle. Auton metsätalouskäytöstä on suositeltavaa pitää ajopäiväkirjaa.

Metsätalouden matkakulut vähennetään todellisten kustannusten mukaisesti. Jos todellisten kustannusten selvittäminen ei ole mahdollista, vähennykseksi hyväksytään oman auton käytöstä 0,25 €/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa 758/2013). Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa ei sovelleta maatalouden sekä elinkeinotoiminnan tulojen verotukseen säädettyä matkakulujen ns. lisävähennysmenettelyä.

Jos metsätalouden matkoihin käytetään työnantajalta saatua luontoisetuautoa, siitä aiheutuneiksi todellisiksi kuluiksi katsotaan palkaksi luetun edun määrän kilometrikohtainen arvo.  Käyttöetuauton kuluina otetaan lisäksi huomioon itse maksetut kulut.

Esimerkki: Metsätaloudenharjoittaja on saanut työnantajaltaan käyttöön luontoisetuauton, jota hän käyttää myös oman metsätaloutensa ajoihin. Kyseessä on vapaa autoetu, jonka arvo vuodessa on 6.600 € eikä edun arvoa ole tarkistettu ajettujen yksityisajojen tai työajojen määrän perusteella. Edun kilometrikohtaiseksi määräksi saadaan 0,37 €/km (6.600 € : 18.000 km). Kyseisellä autolla ajetuista metsätalouden ajoista voidaan siis vähentää 0,37 €/km. 4.1.3.2 Auto metsätalouden kalustossa ja auton yksityiskäyttö

Auto voi kuulua metsätalouden kalustoon vain, jos autolla ajettavista ajoista yli puolet on metsätalouden ajoa. Asunnon ja metsän välisiä matkoja ei lueta metsätalouden ajoiksi tutkittaessa kuuluuko auto metsätalouden kalustoon. Auton kuuluminen metsätalouden kalustoon on siten hyvin poikkeuksellista.

Metsätalouden kalustoon kuuluvan auton metsätalouskäytöstä aiheutuvien menojen selvittämisessä sekä yksityisajojen ja muun tulolähteen ajojen selvittämisessä voidaan soveltaa vastaavia periaatteita kuin maatalouden käytössä olevien autojen osalta maatalouden tulolähteessä (ks. kohta 4.1.1.1).

Metsätalouteen kuulumaton osuus metsätalouden kalustossa olevan auton vuosimenoista ja poistoista tuloutetaan metsätalouden pääomatuloksi. Maatalouden tai elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kohdistuvat autokulut siirretään vähennettäväksi asianomaisen tulolähteen kuluina.

4.1.3.3 Metsätaloudenharjoittajan lisääntyneet elantokustannukset

Metsänomistajan asunnon ja metsätilan väliset matkat eivät ole sellaisia tilapäisiä työmatkoja, jotka oikeuttaisivat vähentämään metsätalouden pääomatulosta elantokustannusten lisäykseen perustuvia ns. omia päivärahoja (KHO 1999/1362, finlex.fi).

Jos metsänomistaja tekee työmatkan metsätilansa ulkopuolelle erityiselle työntekemispaikalle ja siitä aiheutuu lisääntyneitä elantokustannuksia, hän voi vaatia lisääntyneet elantokustannukset vähennettäväksi tulonhankkimismenoina metsä-talouden pääomatulojen verotuksessa. Tällainen työmatka voi olla esimerkiksi matka metsätalouden koulutustapahtumaan. Metsätalouden harjoittaja voi tällöin vähentää lisääntyneet elantokustannukset samoin edellytyksin kuin palkansaaja, ks. tämän ohjeen kohta 2.9.2.1 Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa ei sovelleta maatalouden sekä elinkeinotoiminnan tulojen verotukseen säädettyä lisääntyneiden elantokustannusten ns. lisävähennysmenettelyä.

Ohjeen kohdan 2.9.2 mukaan: Arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmat­kalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 12 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 24 euroa vuorokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko metsänomistajan varsinaisesta työpaikasta (metsä) tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty ja yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta.

4.1.3.4 Kuolinpesän tai verotusyhtymän osakkaan matkakustannukset

Kuolinpesä voi osakkaan tekemän matkalaskun perusteella maksaa osakkaalleen verovapaista matkakustannusten korvauksista annetun Verohallinnon päätöksen mukaisia verovapaita korvauksia kaikista osakkaan tekemistä metsätalouden matkoista.

Myös verotusyhtymä voi matkalaskun perusteella maksaa osakkaalleen verovapaita matkakustannusten korvauksia, mutta vain niistä matkoista, jotka osakas tekee muualle kuin omistamaansa metsään (yhtymän osakkaan matka kotoa metsätilalle ei ole tilapäinen työmatka, KHO 1999/1362, finlex.fi).

Kuolinpesän tai verotusyhtymän maksamat verovapaat korvaukset ovat vähennyskelpoisia vuosimenoja kuolinpesän tai verotusyhtymän metsätalouden pääomatulojen verotuksessa. Jos osakkaat eivät laskuta metsätalouden matkakustannuksista kuolinpesää tai verotusyhtymää, ovat osakkaille aiheutuneet, kuolin-pesän tai verotusyhtymän metsätalouteen liittyvät matkakustannukset vähennettävissä kuolinpesän tai verotusyhtymän metsätalouden pääomatuloista edellä tässä luvussa 4.1.3 kuvatuin perustein.

4.1.4 Opinto- ja koulutusmatkakustannukset

Opinto- ja koulutusmatkasta aiheutuneiden matkakustannusten vähentäminen maataloustulosta tai metsätalouden pääomatulosta edellyttää selvitystä matkan ja koulutuksen tarkoituksesta, ohjelmasta ja kulujen määrästä sekä liittymisestä tulonhankkimistoimintaan.  Yleissivistävän ja peruskoulutuksen sekä ammattiin tähtäävän koulutuksen menot eivät ole vähennyskelpoisia. Vähennyskelvottomana peruskoulutuksena pidetään mm. agrologin koulutusta ja metsätalousyrittäjän ammattitutkinnon suorittamista.  Koulutusmenoista kerrotaan tarkemmin erillisessä ohjeessa Koulutusmenot henkilöverotuksessa (10.11.2011 nro 473/32/2011).

Verotuksessa vähennetään tulonhankintaan kohdistuvaksi katsottava osa kuluista. Vain niiden henkilöiden kustannuksia voidaan vähentää, joille tilan verotettavaa tuloa jaetaan. Kyseeseen tulevat yleensä yrittäjäpuolisot sekä yhtymässä kaikki osakkaat, joille tuloa jaetaan. Vähennyskelpoisia kustannuksia ovat mm. matkustamiskustannukset, majoittumiskulut, kurssimaksut, maatalousnäyttelyn yms. pääsyliput ja esitteet sekä lisääntyneet elantokustannukset.

Yleensä opintomatkan kulujen vähentämisen edellytyksenä voidaan pitää seuraavia seikkoja:

  • matkan tarkoituksen ja ohjelman tulee liittyä tilan tuotantosuuntaan (esim. ao. tuottajajärjestön organisoima matka)
  • matkalla tulee olla järjestettyä ohjelmaa vähintään noin 4-5 h kunakin päivänä
  • opiskelun osuus matkasta tulee olla vähäistä suurempi (yli 20 %), jotta kustannukset osittainkaan olisivat verotuksessa vähennyskelpoisia

Kotimaassa maatalousnäyttelyihin osallistumisesta aiheutuvat kustannukset katsotaan kokonaisuudessaan vähennyskelpoisiksi. Metsätalouden harjoittajalle vähennyskelpoisia ovat esimerkiksi raivaussahakurssit tai lähiseudulla järjestetyt metsäveroillat. Lähiseudulla järjestettävien tilaisuuksien ja kurssien vähennyskelpoisuus ei edellytä, että ohjelmaa olisi vähintään neljä tuntia. Ulkomaille suuntautuvien opintomatkojen kustannusten vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että matkalta saadut tiedot ovat hyödynnettävissä verovelvollisen harjoittamassa kotimaisessa maa- tai metsätaloudessa. Esimerkiksi ulkomaisiin kansallispuistoihin, viinitiloihin tai trooppiseen puunjalostukseen tutustumisesta aiheutuvien matkojen kustannukset eivät ole osaksikaan vähennettävissä suomalaiseen maa- tai metsätalouteen kohdistuvina tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvina menoina.

4.1.5 Palkattujen ja eläkkeellä olevien työntekijöiden sekä lomittajien luontoisetuna saamien ostotarvikkeiden hankintamenot

Menoiksi arvioidaan yksityiskohtaisen selvityksen puuttuessa 5,90 €/päivä. Annettujen etujen määrästä ja saajista tulee olla selvitys muistiinpanoissa.

4.1.6 Vesimaksut

Yksityistalouden vedenkulutuksena voidaan tavanomaisissa olosuhteissa pitää noin 40 m3/henkilö/vuosi.

4.1.8 Sähkö- ja lämmityskulut

Jos maatalouden ja yksityistalouden sähkökuluja ei ole erikseen mitattu, on kulujen jakaantuminen arvioitava. Yksityistalouden sähkönkulutus on yleensä helpommin määriteltävissä kuin maatalouden kulutus. Yksityistalouden kulutukseen vaikuttavat perheenjäsenten lukumäärä, ikä, lämmitysjärjestelmä ja sähkövarustetaso. Ilman sähkölämmitystä kotitalouden sähkönkäyttö vaihtelee keskimäärin 5 000-10 000 kilowattituntiin vuodessa. Tavanomaisissa olosuhteissa ilman lämmitystä voidaan yksityistalouden osuudeksi sähkömenoista arvioida 8,64 euroa vuodessa asuinpinta-alan neliömetriä kohti. Oman asunnon sähkölämmityksen osuudeksi menoista voidaan arvioida muun selvityksen puuttuessa keskimäärin 10 €/m2/v.

Asunnon lämmityksessä polttoöljyn kulutuksena voidaan pitää tavanomaisissa olosuhteissa 18 l/m2/vuosi.

4.1.8 Tietoliikennemenot ja -laitteet

Tietoliikenneyhteyden (esimerkiksi valokuitulaajakaistan) hankkimisesta voi aiheutua menoja toisaalta liittymismaksuna, toisaalta rakentamis- ja asennusmenoina. Liittymismaksujen verokohtelua on käsitelty erillisessä ohjeessa (Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2010, 21.1.2010, dnro 72/40/2010 kohta 11).  

Rakentamis- ja asennusmenot, jotka eivät sisälly liittymismaksuun, katsotaan maatalouden menoiksi siltä osin kuin ne aiheutuvat yhteyden rakentamisesta maatalouden tuotantorakennuksiin esimerkiksi karjan valvontakameroita tai muuta maatalouskäyttöä varten. Nämä menot lisätään tuotantorakennusten hankintamenoon. Muilta osin rakentamis- ja asennusmenot katsotaan maatalouden tulolähteessä vähennyskelvottomiksi menoiksi. Tällaisia vähennyskelvottomia menoja ovat esimerkiksi menot, jotka aiheutuvat tietoliikenneyhteyden rakentamisesta maatalouden asuinrakennukseen.  

Tietoliikenneyhteyden (esim. laajakaistaliittymä) käytön kulut oikeuttavat vähennykseen siltä osin, kuin yhteyttä on käytetty maatalouden tulonhankinnassa. Jaettaessa tietoliikenneyhteyden käyttökuluja yksityiskäytön ja maatilatalouden käytön osuuksiin on otettava huomioon tilakohtaiset olosuhteet kuten tilan koko, tuotantosuunta, mahdollinen osa-aikaviljelmä ja perheen koko sekä tietoliikenteen käyttömenojen kokonaismäärä.

Puhelimesta aiheutuneista kokonaismenoista voidaan yleensä pitää tavanomaiseksi katsottavana yksityiskäytön osuutena puolet 500 € saakka. Tätä suurempien menojen kohdalla yksityismenoiksi katsotaan yleensä vähintään 250 €. Matkapuhelimen yksityiskäytön osuus arvioidaan samojen perusteiden mukaan puhelinkohtaisesti. Matkapuhelinkustannuksia voidaan kuitenkin hyväksyä vähennykseksi vain niiden verovelvollisten osalta, joille tilan verotettavaa tuloa jaetaan.

Jos maatalouden käyttöä varten hankittujen tietoliikennelaitteiden, niiden oheislaitteiden tai ohjelmistojen hankintamenot vähennetään vuosikuluina, vähennetään maatalouden käyttöä vastaava osuus hankintamenosta maatalouden kuluna. Jos hankintamenoja ei vähennetä vuosikuluina, luetaan pääosin maatalouden käyttöä varten hankittujen tietoliikennelaitteiden, niiden oheislaitteiden tai ohjelmistojen hankintamenot kokonaan maatalouden varoihin ja muuta kuin maatalouden käyttöä vastaava osuus käyttövuoden poistoista tuloutetaan maatalouden tulolähteessä.

Metsätalouden käyttöä varten hankittujen tietoliikennelaitteiden hankintamenot voidaan soveltuvin osin vastaavia periaatteita noudattaen vähentää metsätalouden menona.

4.1.9 Työhuonevähennys

Jos tilan asuinrakennusta käytetään maatalouden tarkoituksiin, vähennetään maataloutta palvelevassa käytössä olevasta huoneesta aiheutuneet valaistus-, lämmitys- ja korjauskulut sekä rakennuksen hankintamenon poisto työhuoneen osalta esitetyn luotettavan selvityksen perusteella maatalouden menona.

Ellei selvitystä todellisista kuluista ole esitetty tai selvitystä ei voida pitää hyväksyttävänä, eikä kuluja ole muussa yhteydessä otettu huomioon, voidaan työhuonevähennys arvioida. Huomioon otetaan tilan tuotantosuunta, työtilan tarve suunnitteluun, laskutukseen yms. työhön sekä harjoitetun maatalouden laajuus.

Asuinrakennuksen tilojen maatalouskäytön arvioituna vähennysperusteena voidaan muun selvityksen puuttuessa käyttää palkansaajan työhuonevähennyksen mukaista määrää (390 €/v).

Metsätaloudessa voidaan noudattaa vastaavia periaatteita kulujen vähentämisessä. Jos selvitystä todellisista kuluista ei ole, mutta harjoitetun metsätalouden laajuus ja työhuonetilan tarve huomioon ottaen kuluja voidaan katsoa syntyneen, arvioituna kuluna voidaan muun selvityksen puuttuessa vähentää palkansaajan satunnaisten sivutulojen työhuonevähennyksen mukainen määrä (195 €/v). Vähennys ilmoitetaan lomakkeella 2C.

4.1.10 Maatalouden tilatukioikeus

Maatalouden tilatuki on tuotannosta irrotettu tukimuoto, joka otettiin Suomessa käyttöön vuonna 2006. Tilatukea maksetaan tilan hallinnassa olevien tilatukioikeuksien ja tukikelpoisen alan perusteella. Tukioikeudet on vahvistettu vuonna 2006 sekä viljelijän omistamien että vuokrasopimuksen perusteella hallinnassa olleiden tukikelpoisten hehtaarien perusteella. Hallinnollisesti ensimmäisen kerran viljelijälle vahvistetuilla tukioikeuksilla ei ole hankintamenoa.

Irtaimena omaisuutena tilatukioikeuksia voidaan myydä, vuokrata tai lahjoittaa ja ne voivat siirtyä perintönä. Tukioikeuden omistus ja hallinta voidaan siirtää joko yhdessä tai erikseen. Tilatukioikeus on irtainta omaisuutta myös varainsiirtoverotuksessa.

Vuokralle otetun tukikelpoisen maatalousmaan perusteella vahvistetun tukioikeuden vastikkeeton siirto vuoden 2006 vuokralaiselta vuokranantajalle ei ole perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja eikä siitä aiheudu lahjaveroseuraamuksia (Laki Euroopan unionin suorista tuista maataloudelle 193/2013, 14 §). Verovapaus edellyttää, että tukioikeuden luovutus tapahtuu 28 päivänä huhtikuuta 2006 voimassa olevan vuokrakauden päättyessä, kuitenkin viimeistään 31. päivänä joulukuuta 2016. Verovapautta sovelletaan vain ensimmäiseen vuokrasopimukseen. Mikäli vuokranantajan ja vuokralaisen kesken on siirron yhteydessä sovittu maksettavaksi korvauksia, on korvaus saajalleen maatalouden tuloa ja maksajalle maatalouden menoa.

Tilatukioikeuden käypänä arvona pidetään muun selvityksen puuttuessa tasatuen vuotuista euromäärää hehtaaria kohti täysin euroin (Verohallinnon ohje Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa).  Tasatuen määrä vahvistetaan vuosittain alkuvuodesta annettavalla valtioneuvoston asetuksella, jolla muutetaan tilatukijärjestelmästä annetun valtioneuvoston asetuksen (242/2013) 5 §:ää.  Tasatuen määrä ilmenee viljelijällä olevasta lomakkeesta 103A. 

Tukioikeuden myynnistä saatu luovutushinta ja vuokraamisesta saatu vuokratulo ovat saajalleen veronalaista tuloa. Vastaavasti tukioikeuden ostajan maksama kauppahinta ja vuokraajan maksama vuokra ovat verotuksessa vähennyskelpoista menoa. Ostaja voi vähentää maksamansa kauppahinnan vuosimenona tai menojäännöksestä tehtävin 10 %:n poistoin.

Verovapaan sukupolvenvaihdosluovutuksen (TVL 48 §) edellytysten täyttyessä luovutettua peltomäärää vastaavan tilatukioikeuden luovutus samalle luovutuksensaajalle on verovapaa.        

Viljelijälle myönnettyjä ja vahvistettuja tukioikeuksia ei lueta maatalouden varoihin. Erikseen hankitun tukioikeuden arvona pidetään verovuoden päättyessä tuloverotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa (laki varojen arvostamisesta verotuksessa19 ja 24 §).

Tilatukioikeuden myyntihinnasta tai vuokratulosta on suoritettava arvonlisäveroa, jos myyjä tai vuokranantaja on arvonlisäverovelvollinen. Kauppahintaan tai vuokraan lisätään tällöin 24 %:n arvonlisävero. Jos tukioikeus myydään maatilan tai sen murto-osan luovutuksen yhteydessä, tukioikeuden myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (arvonlisäverolaki 19 a §). Tilan määräalan myynnin yhteydessä tilatukien myynti on arvonlisäverollinen myynti eli kun esimerkiksi myydään vain määräala pelloista.

4.1.11 Moottorikelkasta, mönkijästä  ja traktorin metsäkäytöstä aiheutuneet kulut

Jos maa- tai metsätaloudessa käytetään moottorikelkkaa tai mönkijää, näiden koneiden maatalous- tai metsätalouskäytöstä aiheutuneet kulut vähennetään pääsääntöisesti käyttötuntien perusteella laskettuna osuutena niiden kokonaiskuluista. Sama koskee traktorin metsätalouskäyttöä.  Muun selvityksen puuttuessa kuluiksi voidaan arvioida moottorikelkasta ja mönkijästä 14 €/käyttötunti ja traktorista 11 €/käyttötunti. Jos traktoria käytetään puutavaran kuljetukseen, kulut arvioidaan tämän ohjeen kohdassa 4.1.15 esitettyjen puutavaralajikohtaisten konekustannusten mukaan €/m3. Jos traktori kuuluu maatalouden kalustoon, maatalouden verotuksessa tulee tehdä vastaava tuloutus.

Moottorikelkka tai mönkijä voi vain poikkeustapauksissa kuulua metsätalouden tai maatalouden kalustoon tai traktori metsätalouden kalustoon. Tällöin koneen pääasiallisen käytön tulee jatkuvasti olla metsätalous- (vastaavasti maatalous-) käyttöä. Tällainen tilanne voi tulla kysymykseen metsätaloudessa lähinnä silloin, jos jatkuvasti vuosittain tehdään omana työnä runsaasti sellaisia hankintahakkuita tai metsänhoitotöitä, joissa konetta käytetään. Konetyypin on sovelluttava käyttötarkoitukseen ja konetehokkuuden on oltava riittävä. Käytettävissä on lisäksi oltava tehtävien töiden kannalta tarpeelliset koneen lisävarusteet (esimerkiksi peräkärry, maatilakuormain tms). Näissäkin tilanteissa käyttötunneista on pidettävä kirjaa ja yksityiskäytön osuus kuluista ja poistosta on vuosittain tuloutettava.

Yksityistalouden käyttöön otettujen polttopuiden teosta ja kuljetuksesta aiheutuneet kustannukset eivät ole metsätalouden pääomatulosta vähennettävissä olevia kuluja, koska vastaava tulo on verovapaata. Koneen käyttöä yksityistalouden polttopuiden korjuussa ei katsota metsätalouskäytöksi selvitettäessä koneen lukemista metsätalouden kalustoon. Myöskään koneen käyttökulut eivät tällöin ole vähennettävissä miltään osin metsätalouden pääomatuloista.

Moottorikelkan ja mönkijän käyttötunneista ja käyttötarkoituksesta metsätaloudessa tai maataloudessa on oltava luotettava selvitys muistiinpanoissa, josta se voidaan tarvittaessa pyytää nähtäväksi. Sama koskee traktorin metsätalouskäyttöä.  Selvitykseen tulee sisältyä tiedot tehdyistä töistä, metsätalouden osalta mielellään metsäkuvioittain.

4.1.12 Metsätalouden rakennuksista aiheutuneet kulut

Rakennus katsotaan metsätalouden rakennukseksi vain, jos sen pääasiallinen käyttötarkoitus on metsätaloudessa.  Metsätalouden rakennuksia ovat esimerkiksi metsätalouden koneiden säilytykseen tai myytävän polttopuun kuivaukseen ja varastointiin tarkoitetut rakennukset sekä metsätöiden taukosuojat. Metsätalouskäyttöä ei ole omaan yksityiskäyttöön tulevien polttopuiden varastointi eikä sellaisten koneiden säilytys, jotka eivät kuulu metsätalouden kalustoon.  Metsänomistajan asumiseen tai vapaa-ajan viettoon käytettävät rakennukset eivät ole metsätalouden rakennuksia siinäkään tapauksessa, että niissä majoituttaisiin metsätöiden yhteydessä.  

Metsätalouden rakennusten hankintamenot vähennetään tuloverolain 115 §:n nojalla maatilatalouden tuloverolain 9 §:n mukaisin vuotuisin menojäännöspoistoin (talousrakennus 10 %, kevyt rakennelma 20 %, metsätalouteen palkatun henkilöstön asuinrakennus 6 %, vesistön pilaantumisen ja ulkoilman saastumisen estämiseksi hankittu rakennelma 25 %).  Jos metsätalouden rakennusta käytetään osaksi myös muihin tarkoituksiin, vastaava osa poistosta ja kuluista on tuloutettava metsätalouden verotuksessa.  Jos yksityistalouden, maatalouden tai elinkeinotoiminnan rakennusta käytetään osaksi metsätaloudessa, metsätalouden menona voidaan vähentää metsätalouskäyttöä vastaava osa kuluista ja poistosta.  Maatalouden tai elinkeinotoiminnan verotuksessa on tehtävä vastaava tuloutus.  

4.1.13 Moottori- ja raivaussahasta aiheutuneet kulut

Moottori- tai raivaussahasta aiheutuneet kulut vähennetään maatalouden kuluina ainoastaan maatalouskäyttöä vastaavalta osalta, arvioituna enintään (85 €/v). Metsätalouden verotuksessa tulee tehdä vastaava tuloutus, jos saha kuuluu metsäkalustoon.

4.1.14 Maataloudessa käytetyn omasta metsästä otetun puun arvo

Oman tilan metsästä maatalouden käyttöön otetun puun arvoa vahvistettaessa voidaan muun selvityksen puuttuessa perusteena käyttää seuraavia eri puutavaralajien keskimääräisistä hankintahinnoista johdettuja kantohintoja:

Mäntytukki 46 €/m3 Kuusitukki 44 €/m3 Koivutukki 33 €/m3 Mäntykuitu 8 €/m3 Kuusikuitu 7 €/m3 Koivukuitu 9 €/m3

Polttohakkeen (rankahake) kantoraha-arvona voidaan käyttää 1,7 €/m3 tai 0,68 €/irto-m3.

4.1.15 Hankintatyön arvo ja maataloustraktorin ja sen lisälaitteiden menojen korjauserä

Hankintatyön arvoja ja ns. korjauseriä (= maatalouden konekaluston metsäkäytöstä aiheutuva maatalouden menojen pienentämistarve ja vastaava metsätalouden menojen lisäys) laskettaessa voidaan, jos verovelvollinen ei ole antanut tarkempaa selvitystä, käyttää alla olevia keskimääräisiä arvoja ja yksikkökustannuksia (€/m3).

Laskennassa käytetään alla mainittuja muuntolukuja ja kertoimia.

Halot: 1 kiintokuutiometri (m3) = 1,7 kehyskuutiometriä (K3) Ranka: 1 runko (mä, ku, le)     = 0,020 m3 Hake: 1 kiintokuutiometri (m3) = 2,5 irtokuutiometriä (i-m3)   1 irtokuutiometri = 0,4 m3   1 megawattitunti (MWh) = 1,25 i-m3 = 0,5 m3

 

Puutavaralaji Työn arvo Työn arvo Konekustannus   Valmistus Kuljetus Kuljetus Mäntytukki 5,33 2,14 3,22 Mäntykuitu 12,31 2,22 3,32 Kuusitukki 6,86 2,17 3,25 Kuusikuitu 12,88 2,35 3,53 Koivutukki 5,07 2,46 3,69 Koivukuitu 11,39 2,59 3,88 Energiapuu (kokopuu) 7,60 4,05 6,08 Halot ja klapit 25,82 2,59 3,89 Haketus 4,02     Hake   2,59 3,89

Ellei puutavaralajista ole selvitystä, käytetään konekustannuksen kuljetuksen korjauseränä 3,89 €/m3.

Kun maataloustraktoria käytetään metsätalouden kalustoon kuulumattomien lisävarusteiden kanssa, voidaan korjauseränä käyttää 11,00 €/tunti.

Esitetyt työn arvot ja yksikkökustannukset (€/m3) perustuvat koko maan keskimääräisiin hankintaleimikoiden korjuukustannuksiin. Puutavaran valmistuksen kokonaiskustannuksesta on työn arvoksi sivukuluineen katsottu 75 %. Kuljetuskustannuksesta on työn arvoksi katsottu 40 % ja konekustannusten osuudeksi 60 %.

4.1.16 Harrastusluonteinen toiminta 4.1.16.1 Yleistä

Toimintaan, joka ei harrastusluonteisuutensa vuoksi kuulu maatalouteen, sovelletaan tuloverolain säännöksiä. Toiminta on harrastusluonteista, mikäli sitä harjoitetaan ilman vakaata ansiotarkoitusta. Harrastusluonteinen toiminta ei yleensä pitemmällä aikavälillä tuota voittoa, vaan on yleensä jatkuvasti tappiollista. Harrastustoiminnan tappiota ei voida vahvistaa, vaan tappiota on pidettävä elinkustannuksen luonteisena. Vähentämättä jääneet menot otetaan kuitenkin huomioon myöhempinä vuosina saman harrastustoiminnan tuloja verotettaessa, jos tulot ovat kertyneet myös näiden menojen perusteella.

Harrastustoimintaan käytettyjen oman tilan tuotteiden tuotantokustannukset eivät ole maatalouden vähennyskelpoisia menoja. Sama koskee toimintaa, joka muodostaa erillisen tulolähteen.

Harrastusluonteisesta toiminnasta on syytä pitää erillistä menojen ja tulojen muistiinpanoa. Jos toiminnan katsotaan olevan vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettua ja selvityksen perusteella liittyvän maatalouteen, lisätään nettotulos maatalouden tulokseen ja toiminta verotetaan maatalouden tulolähteessä.

Harrastustoiminnaksi katsotun toiminnan kuluihin sisältyvää arvonlisäveroa ei voi vähentää. Toisaalta harrastustoiminnaksi katsotun toiminnan tuloista ei tarvitse periä arvonlisäveroa.

4.1.16.2 Hevoset

Laajamittainenkin hevoskasvatus luetaan maatalouteen kuuluvaksi eikä sitä yleensä katsota erilliseksi liikkeeksi. Ratsastustoiminta ja hevosten tallipaikkojen pitäminen voi olla maatalouteen liittyvää toimintaa. Usein toimintaa harjoitetaan maatalouteen liittyvän maatilamatkailun yhteydessä. Mikäli toiminta organisatorisesti tai muutoin järjestetään maataloudesta erillisenä tai maatilalla ei harjoiteta varsinaista tuotannollista maataloustoimintaa, katsotaan toiminta erilliseksi liikkeeksi ja elinkeinotoiminnan tulolähteessä verotettavaksi.

Mikäli hevostaloustoiminta katsotaan maataloudesta erilliseksi liikkeeksi, verotetaan maataloudeksi luettava toiminta edelleen maatalouden tulolähteessä. Maatalouskiinteistöstä ja maataloudeksi katsottavasta toiminnasta kertyvät tuet verotetaan maatalouden tulolähteessä (ks. k. 4.2.2). Hevosista saadut tuet verotetaan sitä vastoin tällöin elinkeinotoiminnan tulona. Hevosille tuotettava rehu siirretään tulolähdesiirtona maatalouden tulolähteestä elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (ks. k. 4.4).

Yksinomaan kilpailutarkoituksessa tapahtuva ravi- ja ratsuhevosten pitäminen, johon ei liity hevosten kasvatustoimintaa, on yleensä vähäisessä määrin harjoitettuna (1-2 hevosta) ja tappiollisena katsottava yksityistalouteen kuuluvaksi harrastustoiminnaksi.

Harrastusluontoisesta toiminnasta on yleensä kuluja enemmän kuin tuloja. Jatkuvasti useiden vuosien ajan tappiota tuottanutta toimintaa pidetään yleensä harrastustoimintana. Harrastukseksi on oikeuskäytännössä katsottu melko laajakin toiminta, jos ansiotarkoitusta ei ole havaittavissa usean vuoden toiminnan jälkeenkään (KHO 1987/706, finlex.fi).

(KHO:n julkaisematon päätös 2.7.93 T 2597, viisi hevosta tilalla, tulot vaihdelleet 100 000 -130 000 mk/v, toiminta tappiollista usean vuoden ajan. KHO katsoi harrastustoiminnaksi).

Tappiollista ravitoimintaa ei ole oikeuskäytännössä yleensä hyväksytty maatalouteen kuuluvaksi tulonhankkimistoiminnaksi (lukuun ottamatta hevosjalostukseen liittyvää ennätysaikojen saavuttamiseksi tapahtuvaa juoksuttamista), vaan yksityisluontoiseksi harrastustoiminnaksi. Näissä tapauksissa ravitoiminnan kulut (kuten kilpailuvarusteet ja -matkat, kilpailumaksut, ulkopuolisille maksetut hoito- ja valmennusmenot jne.) on poistettava maatalouden menoista ja vähennettävä vain ravitoiminnan tuloista. Lisäksi hevosista aiheutuu usein merkittäviä lisäravinne- ja eläinlääkärikustannuksia.

Laajassa mitassa ja vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettu ravitoiminta voidaan katsoa maataloudesta erilliseksi liiketoiminnaksi.

Maatalouden tuotteiden tuotantokustannusmenojen korjauserä hevosten osalta voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida yleensä 920 € hevoselta ja 370 € varsalta vuodessa.

Maatalouteen kuuluva (ei siis harrastusluonteinen) ravitoiminta ja hevosten kasvatus on arvonlisäverollista toimintaa. Välittömien kilpailukulujen (esim. matkat, kilpailuvarusteet, osallistumismaksut) sisältämää arvonlisäveroa ei kuitenkaan saa vähentää, koska palkintorahat ovat arvonlisäverottomia.

4.1.15.3 Vähäinen viljely

Hyvin pienimuotoinen tai hyvin pienillä peltoaloilla (yleensä alle 3 ha) harjoitettu vähäinen viljely, joka on jatkuvasti tappiollista, voidaan katsoa harrastustoiminnaksi. Näillä tiloilla viljely on pidemmälläkin aikavälillä kannattamatonta, eikä sitä siten voida pitää vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettuna toimintana..(ks. KHO 18.5.1998 t. 937, (finlex.fi) teuraseläinten ja mehiläisten pitoa sekä vähäistä yrttien ja vihannesten viljelyä lähinnä yksityistalouden tarpeisiin ei katsottu voitavan pitää maatalouden harjoittamisena). Mikäli toimintaa harjoitetaan vakaassa ansiotarkoituksessa, ei pelkästään pieni peltoala tai vähäinen erityisviljely ole este kulujen vähentämiselle. Uusi toiminta saattaa olla alkuvuosina tappiollista.

 4.2 Maatalouden harjoittamisen lopettaminen 4.2.1 Yleistä

Maatalouden harjoittaminen katsotaan verotuksessa lopetetuksi, jos maataloustoiminta on kokonaan lopetettu tai toimintaa ei voida enää pitää vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettuna toimintana.  Mikäli maataloudenharjoittaja lopettaa varsinaisen tuotannollisen toiminnan, mutta sen jälkeen vuokraa pellot tai saa niistä tilatukea, mitkä tulot verotetaan maatalouden tulona, tilaa pidetään edelleen hänen harjoittamaansa maatalouteen kuuluvana kiinteänä omaisuutena TVL 48 §:n maatilan sukupolvenvaihdoksen luovutusvoiton verovapauden edellyttämällä tavalla. Varsinaista maataloutta ei siten tarvitse aktiivisesti harjoittaa juuri ennen maatilan sukupolvenvaihdoskauppaa (KHO:2010:25, finlex.fi).

Varaukset luetaan lopettamisvuoden veronalaiseksi tuloksi. Myymättömän maatalousomaisuuden tulevasta käytöstä on esitettävä selvitys. Maatalouden harjoittajan yksityistalouteen siirtämän maatalouden käyttöomaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta luetaan MVL 4 § 3 momentin mukaan veronalaiseksi tuloksi.

Vähennyskelpoisissa menoissa olevia eriä tuloverotuksessa lopetuksen yhteydessä tuloutettaessa täytyy myös arvonlisäveron osuus vastaavasti ottaa huomioon arvonlisäverolaskelmassa korjauseränä.

Jos maataloustoiminta katsotaan lopetetuksi eikä peltoja vuokrata, saadaan salaojien koko menojäännös poistaa, koska niiden taloudellinen tulonhankkimiskäyttö on päättynyt. Jos jollakin maatalouden talousrakennuksella tai koneella ei ole enää mitään käyttöä, voidaan niidenkin menojäännös poistaa. Mikäli talousrakennus, kalustoa tai kone siirretään tulonhankkimiskäyttöön toiseen tulolähteeseen, on niiden siirtoarvona jäljellä oleva menojäännös.

Yksityiskäyttöön jätetyn omaisuuden myyntiin sovelletaan lopettamisvuoden jälkeen TVL:n luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä. Yksityiskäyttöönotto ei muodosta uutta saantoa laskettaessa omistusaikaa omaisuutta myytäessä.

Jos yksityiskäyttöön siirtoa ei ole tehty verotuksessa, sovelletaan varsinaisen maataloustoiminnan lopettamisen jälkeen tapahtuvaan maataloustoiminnassa käytetyn käyttöomaisuuden myyntiin edelleen MVL:a.

4.2.2 Varsinaisen maataloustoiminnan lopettamisen jälkeen saadut tulot ja vähennettävät kulut

Maatilan omistajalla voi olla varsinaisen maatalouden harjoittamisen lopetettuaankin vielä maatalouden tulona MVL:n mukaan verottavaa tuloa, kuten esim. vuokratuloa ja tukituloja. Näihin tuloihin kohdistuvat menot saa vähentää. Tällaisia menoja ovat mm. vuokratun omaisuuden tai tukitulojen kunnossapitovelvoitteen edellyttämät kunnossapitomenot (KHO 18.5.1998 t. 937, finlex.fi).Myös kunnossapidossa tarvittavien koneiden ja talousrakennuksen poistot saa vähentää. Mikäli pellot on vuokrattu kunnossapitoa vastaan toiselle, katsotaan näin saatu laskennallinen vuokratulo ja vuokrauksen menot yhtä suuriksi eikä muita kuluja voi vähentää. Tuet luetaan tuloksi sille, jolle tilatukioikeudet on rekisteröity.

Mikäli maatalouden harjoittamista ei ole pysyvästi lopetettu, vaan vain määräajaksi, saa maatalouden varallisuuden poistot vähentää edelleen maatalouden menona (KVL:027/1999). Maataloudenharjoittajan on esitettävä selvitys lopettamisen määräaikaisuudesta.

 4.3 Maatalouden nettovarallisuus 4.3.1 Eräät varat

Maatalouteen liittyvät osuuskuntien osuudet arvostetaan nettovarallisuutta laskettaessa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 26 §:n mukaan (KHO:2000:29, KVL 45/1994) . Osuuskunnan nettovarallisuuslaskelmassa otetaan tällöin huomioon maksettujen osuusmaksujen lisäksi vielä maksamatta olevat osuusmaksut. Vastaavasti maksamatta olevat osuusmaksut otetaan huomioon viljelijän nettovarallisuuslaskelmassa maatalouden velkana (KHO 1995 B 528). 

Maatalouden nettovarallisuuteen luetaan toimintaan liittyvän tuottajaosuuskunnan velvoiteosuuksien lisäksi myös saman osuuskunnan vapaaehtoiset osuudet. Vapaaehtoisiin osuuksiin ei voida katsoa liittyvän erityisiä etuja, joten niiden arvoksi katsotaan maksetun osuusmaksun määrä.

Osakeyhtiöllä osuuskunnan osuuden arvona pidetään nettovarallisuutta laskettaessa maksettua osuusmaksun määrää.

Luovutettavissa olevat tuotanto-oikeudet, kuten meijerimaidon viitemäärä (maitokiintiö) arvostetaan nettovarallisuutta laskettaessa koko määrältään vuoden lopun käypään arvoon. Muun selvityksen puuttuessa arvona pidetään verovuoden kauppojen keskimääräistä hintaa, josta tilastoa pitää ELY-keskus. Verovuoden maitokiintiökauppojen keskimääräinen hinta julkaistaan www.vero.fi sivulla.

4.3.2 Eläinluotosta ja muista rahoitusjärjestelyistä

Maatalouden verotus on maksuperusteista.  Erilaisia rahoitusjärjestelyjä käytettäessä ei aina ole selvää, milloin maksun katsotaan tapahtuneen.  Ratkaisevaa on, katsotaanko maksujärjestely myyjän myöntämäksi maksuajaksi vai viljelijän ottamaksi lainaksi.

Eläinten sopimuskasvatuksessa on tavanomaista, että eläinten myyjä (yleensä teurastamo, jolle eläimet myöhemmin myydään takaisin), myöntää ostohinnalle korollista maksuaikaa (ns. eläinluotto).  Eläinten omistusoikeus säilyy myyjällä, kunnes kauppahinta on maksettu.  Myyjä voi myös siirtää saamisensa samoin ehdoin rahoitusyhtiölle, jolta myyjä saa suorituksen välittömästi.  Siirrosta huolimatta eläinluotto katsotaan edelleen myyjän myöntämäksi maksuajaksi.  Sitä ei pidetä sellaisena velkana, joka olisi vähennettävä varoista maatalouden nettovarallisuutta laskettaessa (KVL 17/2010). Eläinten ostohinta katsotaan maksetuksi silloin, kun ostaja maksaa sen joko myyjälle tai rahoitusyhtiölle.

Toisenlainen tilanne oli kysymyksessä ratkaisussa KHO:2000:47.  Siinä käytettiin ns. rahoituslimiittisopimusta, jonka osapuolina olivat viljelijä A, maataloudessa tarvittavia hyödykkeitä myyvä  B Oy sekä rahoitusyhtiö.  Sopimuksessa ei yksilöity, mitä tuotteita rahoitus koski.  B Oy ilmoitti rahoituslimiitillä rahoitettavat ostot rahoitusyhtiölle, joka maksoi ostot B Oy:lle viimeistään ilmoitusta seuraavana päivänä, jolloin B Oy kirjasi saatavansa ostajalta suoritetuksi.   A:lla katsottiin olevan oikeus vähentää kysymyksessä olevat menot sinä verovuonna, jona B Oy sai maksun myymistään tuotteista rahoitusyhtiöltä ja jolloin A:n ja rahoitusyhtiön välille syntyi velkasuhde.  Tässä siis katsottiin A:n ottaneen lainaa rahoitusyhtiöltä.

 4.4 Tulolähdesiirrot

Maatalouden tuotteiden (heinä, vilja, kotieläintuotteet) siirtoarvona käytetään paikallisia myyntihintoja.

Esimerkki: Siirrettäessä maataloudesta esimerkiksi porotalouteen heinää, käytetään muun selvityksen puuttuessa maataloudessa tuloutettavana eränä seuraavia arvoja:

  • Kuivaheinän tulolähdesiirron arvona käytetään 14 senttiä/kg ilman arvonlisäveroa.
  • Pyöröpaalisäilörehun ja aumasäilörehun tulolähdesiirron hintana käytetään 4 senttiä/kg.
  • Päiväkulutuksen laskennassa voidaan käyttää heinällä tarhapäivää kohti kerrointa 2 ja säilörehujen osalta kerrointa 5.

Laskentaesimerkki:

Heinän arvonlisäveroton siirtohinta:
14 senttiä x poroja tarhassa kpl x tarhapäivät x 2 

Säilörehu:
4 senttiä x poroja tarhassa kpl x tarhapäivät x 5

 4.5 Maa-ainesmyynnit ja substanssipoisto

Tilalta otetusta sorasta, savesta, mullasta, turpeesta sekä muusta irrotettavasta maa-aineksesta itse maa-aineksen myyntitulona saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet ovat veronalaista pääomatuloa. Maa-aineksen jalostamisesta ja kuljetuksesta aiheutuneet tulot ovat maatalouden tuloa. Tulonhankkimiskustannukset ovat pääomatulosta vähennyskelpoisia. Niitä ovat esimerkiksi suoalueen ojitus- ja raivausmenot sekä soranottoluvista ja suunnitelmista aiheutuneet menot. Nämä menot vähennetään vuosimenoina niiden maksuvuonna. Maa-aineksen jalostamisesta ja kuljetuksesta aiheutuneet kulut ovat maatalouden tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvia maa-talouden vähennyskelpoisia menoja.

Maa-ainesalueen hankintameno on verotuksessa pääomatulosta tulonhankkimismenona vähennyskelpoista. TVL 114 §:n mukaan soran- ja hiekkapaikan, kivilouhoksen, turvesuon ja muun sellaisen omaisuuden hankintamenosta poistetaan kunakin verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaava osa. Hankintamenon määrittämisessä lähdetään maa-ainesalueen alkuperäisestä hankintamenosta, mikä on tarvittaessa arvioitava koko tilan ostohinnasta. Vastikkeettomissa saannoissa maa-ainesalueen hankintahintana käytetään perintö- tai lahjaverotuksessa käytettyä arvoa. 

Jos maa-aineksen ottoalueelta on muodostunut metsän hankintamenon perusteella metsävähennyspohjaa, tai vastikkeetta saadun maa-ainesalueen metsän mukana on tullut metsävähennyspohjaa, poistetaan alueen osuus verovuoden lopun metsävähennyspohjan perusteena olevasta metsän hankintamenosta sinä vuonna, jona alue on otettu maa-ainesalueena käyttöön.  Samalla alue lakkaa olemasta metsää ja siirtyy kiinteistöverotuksen piiriin.

Jos toiminta muodostaa erillisen elinkeinotulolähteen, kaikki tulot ja menot käsitellään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan.

 5 Varojen arvostaminen eräissä tapauksissa  5.1 Tonttimaa maatilalla

Maatilalla oleva tonttialue jaetaan, milloin muuta selvitystä ei ole, asuinrakennuksen tontiksi ja maatalousrakennusten rakennuspaikaksi siten, että tonttialueesta katsotaan asuinrakennuksen tontiksi puolet, kuitenkin enintään 10 000 m2. Muu osa katsotaan rakennuspaikaksi.

Maatilalla olevien erottamattomien rakennettujen lomamökkitonttien, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2 000 m2.

Maatilalla olevien sellaisten maatalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2000 m2. Metsätalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 500 m2.

Kun maatilalta luovutetaan maata rakennusmaaksi, uusien, alle 10 000 m2:n suuruisten tonttien pinta-alat vähennetään maatilan metsämaan pinta-alasta, ellei selvitystä tontin sijainnista muun maankäytön alueella esitetä.

 5.2 Eräiden rakennusten jälleenhankinta-arvo

Rakennusten jälleenhankinta-arvo määrätään valtiovarainministeriön vuosittain antaman asetuksen mukaan. Niiden rakennusten jälleenhankinta-arvona, joihin po. valtiovarainministeriön päätös ei sovellu, pidetään 75 % vastaavan rakennuksen rakennuskustannuksista.

Seuraavien rakennustyyppien osalta voidaan jälleenhankinta-arvona käyttää muun selvityksen puuttuessa alla olevia arvoja, jotka ovat 75 % keskimääräisistä rakennuskustannuksista:

1. Kasvihuoneet

  euroa/m² lasiteräsrunko lämmitys- ja kastelulaitteilla 124,56 ilman 89,13 muovipuurunko lämmitys- ja kastelulaitteilla 64,74 ilman 41,27 akryylikate/teräsrunko lämmityslaitteella 181,56

2. Siilot (viljan säilytykseen)

Pyöreät Siilon halkaisija m Rakennuskustannus euroa/siilo-m³ Teräsrakenteiset 3–10 91,48–39,18 Betoniset     - tasapohjaiset 8–12 55,37 - suppilopohjaiset 8–12 69,22       Suorakulmainen pohja   104,35

3. Ylipainehallit

  1 000 - 5 000 m2 - lämmin 130,89–86,56 euroa/m2 - kylmä 58,42–48,55 euroa/m2

4. Kalliosuojat

Kalliosuojat, jotka on rakennettu väestönsuojiksi, 5 000 m3 saakka 380,96 euroa/m3. Jos tilavuus on yli 5 000 m3, alennetaan kultakin 5 000 m3:n jaksolta kuutiohintaa 7,48 euroa/m3.

Kalliosuojat, jotka on rakennettu muuhun käyttöön kuin väestönsuojiksi (esim. nestemäisten polttoaineiden varastot), 50 000 m3 saakka 82,20 euroa/m3. Jos tilavuus on yli 50 000 m3, mutta enintään 160 000 m3, alennetaan kuutiohintaa 3,239 eurolla kutakin 10 000 m3:ä kohti. Jos tilavuus on yli 160 000 m3, käytetään ylittävältä osalta kuutiohintana 47,19 euroa/m3.

5. Ruokalat

Perusarvo on 246,54 euroa/m3. Mikäli ruokala on kevytrakenteinen (siirrettävä) ja keittiö- ja kylmäsäilytystiloja on vähän, perusarvosta vähennetään 30,97 euroa/m3.

6. Pysäköintitalot

- monikerroksinen 13 390,74 euroa/autopaikka - 2- kerroksinen , yläkerros kattamaton 4 178,42 euroa/autopaikka

7. Uimahallit 1087,03 euroa/m2

8. Jäähallit

-betonirakenteiset (yli 4 000 m3) 187,65 euroa/m3 -pienet (enintään 4 000 m3), joissa kantavat rakenteet edellisiä kevyemmät, yleensä liimapuupalkkirakenteita 960,55 euroa/m2

9. Antennimastot

Rakentamisvuosi

- 1972

1972 - 1979

1980- -

Etelä-Suomen ja Ahvenanmaan lääneissä

3 235,21

3 882,15

4 529,10

Länsi- ja Itä-Suomen lääneissä

3 623,18

4 529,10

5 046,80

Oulun ja Lapin lääneissä

4 011,40

5 046,80

5 823,25

Jos mastokorkeus on alle 250 metriä, yksikköhintaa alennetaan 6,48 euroa/m. Jos ennen vuotta 1972 rakennettuun mastoon on uusittu hissi, yksikköhintaa korotetaan 126,73 euroa/m.

Mastorakennelmien ikäalennusprosentti on 10.

 5.3 Keskeneräinen rakennus

Keskeneräisen rakennuksen arvo lasketaan rakennusten jälleenhankinta-arvoasetuksen perusteella siten kuin rakennus olisi valmis. Näin saadusta arvosta rakennuksen verotusarvoksi otetaan rakennuksen valmiusastetta vastaava osa.

Rakennuksen valmiusasteeksi verovuoden lopussa voidaan katsoa rakennuksen aloittamis- ja valmistumispäivän perusteella seuraavat prosenttiosuudet, jollei muuta selvitystä ole esitetty:

Aloituspäivä   Valmistumispäivä    Valmiusaste verovuonna   ennen 1.3. seuraavana vuonna 80% verovuonna 1.3. tai sen jälkeen seuraavana vuonna 50%

Toissijaisesti keskeneräiset rakennukset voidaan arvostaa rakennuskustannusten perusteella. Tätä tapaa käytetään kuitenkin vain, jos arvostuksen pohjaksi tarvittavia rakennuksen ominaisuustietoja ei voida selvittää. Verotusarvoksi vahvistetaan tällöin 75 % verovuoden loppuun mennessä kertyneistä rakennuskustannuksista.

 6 Veronkorotus  6.1 Johdanto

Veronkorotuksesta on säädetty verotusmenettelylain (laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558, VML) 32 §:ssä. Veronkorotus määrätään tapauskohtaisesti ottaen huomioon yksilölliset olosuhteet. Veronkorotus määrätään samojen periaatteiden mukaan ansio- ja pääomatulolle.

Korotusta määrättäessä on huomioitava minkä säännöksen mukaan korotus määräytyy. Korotuksen enimmäismäärät ovat erilaisia sen mukaan, mikä säännös tulee sovellettavaksi.

Verotusmenettelystä annetun lain 32.1 §:n mukaan jos veroilmoituksessa tai muussa ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa taikka verovelvollisen antamassa muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe eikä verovelvollinen ole noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta sen korjaamiseen taikka jos verovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut ilmoituksen, tiedon tai asiakirjan myöhässä, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 150 euron suuruinen veronkorotus.

Lain 32.2 §:n mukaan jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus.

Lain 32.3 §:n mukaan jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta enintään 1 prosentti lisätyistä varoista. Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tieten tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina.

Tässä ohjeessa esitettyjä kaavamaisia veronkorotusmääriä käytetään niissä tilanteissa, joissa ei ole erityisiä veronkorotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Tarkoituksena on turvata verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu veronkorotusta määrättäessä. Korotusta määrättäessä on huomioitava ohje Ne bis in idem –periaate ja verotus: samasta asiasta ei voi rangaista kahteen kertaan 2.12.2013.

Jos samanaikaisesti on useampia virheitä tai laiminlyöntejä, veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja määrä harkitaan kunkin tuloon lisätyn erän osalta erikseen (KHO:2005:61, finlex.fi), koska tuloon lisättävät erät voivat olla tahallisuutta tai huolimattomuutta arvioitaessa luonteeltaan erilaisia. Erien erikseen arviointi ei saa kuitenkaan johtaa veronkorotuksen kertaantumiseen eri asteikoilla käytettyjen vähimmäiskorotusten johdosta. Sellaisille tuloon lisättäville erille, jotka ovat tahallisuutta tai huolimattomuutta arvioitaessa luonteeltaan samanlaisia (korotus määrätään VML 32 §:n saman momentin mukaan) veronkorotus määrätään erien yhteenlasketusta määrästä.

Verotuksellisesti tulkinnanvaraisissa tapauksissa ei yleensä voida katsoa olevan kyse VML 32.3 §:ssä tarkoitetusta verovelvollisen tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta.

Jos veronkorotus nousee euromääräisenä summana huomattavan korkeaksi, sitä voidaan kohtuullistaa. Jos verovelvollisen laiminlyönti tai virhe on olosuhteisiin nähden vähäinen, veronkorotusta voidaan alentaa tai jättää se määräämättä.

Jos saman verovelvollisen veroilmoituksella on laiminlyöntejä tai virheitä toistuvasti verovuodesta toiseen, voidaan veronkorotus määrätä ohjeen mukaista suurempana. Verotusmenettelylain 32 §:ssä säädetyt enimmäismäärät on kuitenkin aina otettava huomioon.

Uusien yritysten verotuksessa on erityistä huomiota kiinnitettävä verovelvollisen neuvontaan ja opastamiseen. Jos on kyse yrityksen kolmesta ensimmäisestä verovuodesta ja yritys kehotuksesta korjaa veroilmoituksessa ilmenneen vaillinaisuuden tai virheen, veronkorotusta ei määrätä. Jos sama puute tai virhe ilmenee toistuvasti vaikka uudelle yritykselle on annettu asiassa tarpeellinen ohjaus, voidaan veronkorotus yleensä määrätä. Puutteen korjaamiselle asetetun määräajan noudattamatta jättämisestä voidaan myös aina määrätä veronkorotus. Jos on ilmeistä, että yritys on selvillä erilaisista verotuksen toimittamiseen liittyvistä velvoitteista esim. aiemman yrittäjäkokemuksen nojalla, ei tällaista yritystä voida pitää uutena yrityksenä veronkorotusta määrättäessä.

Ohjeessa on oma luku henkilöverotuksessa määrättäville veronkorotuksille ja elinkeinoverotuksessa määrättäville veronkorotuksille. Liikkeen- ja ammatinharjoittajilla sovelletaan henkilöverotuksen korotuksia, jos myöhästyminen tai puute liittyy henkilöverotuksen esitäytetyllä veroilmoituksella tai sen liitteissä ilmoitettaviin tietoihin ja elinkeinoverotuksen korotuksia, jos myöhästyminen tai puute liittyy liikkeen- tai ammatinharjoittamiseen.

Veronkorotuksen määrääminen edellyttää aina verovelvollisen kuulemista. Verovelvollinen voi tällöin selvittää myöhästymisen tai puutteen syytä tai muita asiaan vaikuttavia seikkoja. Kun verovelvollista kehotetaan korjaamaan veroilmoituksessa oleva puutteellisuus, tulee samassa kirjeessä kuulla myös veronkorotuksen määräämisestä.

 6.2 Veronkorotus henkilöverotuksessa 6.2.1 Myöhästyminen (VML 32.1 §)

Jos veroilmoitus, tieto tai muu asiakirja on jätetty myöhässä, Verohallinto voi määrätä korkeintaan 150 euron veronkorotuksen. Sähköisesti annetut tiedot katsotaan oikeaan aikaan annetuksi silloin, kun ne ovat saapuneet Verohallintoon veroilmoituksen viimeisenä jättöpäivänä ennen kello 24.00 ja lähettäjä on saanut kuittauksen ilmoituksen vastaanottamisesta. Postitse annettu veroilmoitus on saapunut ajoissa, kun se on jätetty postiin määräajan kuluessa.

Jos myöhästymiseen on ollut pätevä syy, kuten sairaus, korotusta ei määrätä, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan heti esteen lakattua. Pätevänä syynä ei pidetä esimerkiksi työkiireitä, atk-ongelmia tai lomaa.

6.2.2 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäiset tulot (VML 32.1 §)

Jos luonnollinen henkilö on jättänyt ilmoittamatta palkkaa tai palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa korkeintaan 5000 €, hänellä on mahdollisuus korjata veroilmoituksen puutteellisuus ilman veronkorotusseuraamusta. Tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, kuten esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

Jos puutetta ei veroviraston kirjallisen kehotuksenkaan jälkeen korjata, määrätään 100 € veronkorotus.

6.2.3 Ilmoittamatta jätetty varallisuus (VML 32.1 §)

Jos luonnollinen henkilö jättää kehotuksen jälkeen ilmoittamatta VML 10 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden piiriin kuuluvia varallisuuseriä, määrätään veronkorotukseksi enintään 150 €. Tällaista varallisuutta ovat esim. kiinteistöt, osakkeet (myös asunto-osake), osuus avoimeen yhtiöön, osuus kommandiittiyhtiöön tai muuhun yhtymään, liike- ja ammattitoiminnan sekä maatilatalouden varat, hallinta- ja nautintaoikeus varallisuuteen sekä lainat, joiden korko on verotuksessa vähennyskelpoinen.

6.2.4 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäistä suuremmat tulot (VML 32.2 - 3 §)

Jos luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta palkkaa tai palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa enemmän kuin 5000 €, veroilmoitusta voidaan yleensä pitää olennaisesti vaillinaisena. Ilmoittamatta jättämistä ei yleensä voida pitää tahallisena tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvana, jos ilmoittamatta jätetyn tulon määrä on enintään 30 000 €. Tällöin veronkorotus määrätään VML 32.2 §:ää soveltaen, ellei ole ilmeistä, että kyse on tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta.

Veronkorotus määrätään tässä selostetulla tavalla, ellei tapauksessa ole otettava huomioon erityisiä korotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Jos verovelvollisen tulojen määrä tai rakenne on sellainen, että laiminlyöntiä voidaan pitää ymmärrettävänä, esim. tulot koostuvat lukuisista palkkioista, veronkorotusta voidaan alentaa.

6.2.4.1 Ilmoittamatta jätetty bruttotulo on 5001 - 30 000 €

Verovelvollinen jättää ilmoittamatta palkkaa, palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa 5 001 – 30 000 €. Ilmoittamatta jätetyllä tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus on 200 €.
  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus on 300 €.
  • Verovelvollinen ei korjaa puutetta; veronkorotus on 500 €.

Jos lisätty verotettava tulo (nettotulo) on pieni tai on syntynyt tappiota, sitä voidaan pitää veronkorotusta alentavana seikkana. Veronkorotukseksi määrätään tällöin yleensä korkeintaan 300 €.

6.2.4.2 Ilmoittamatta jätetty bruttotulo on yli 30 000 €

Verovelvollinen jättää ilmoittamatta palkkaa, palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa yli 30 000 €. Ilmoittamatta jätetyllä tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

Korotus lasketaan prosentteina lisätystä verotettavasta tulosta (nettotulo), ei ilmoittamatta jätetystä bruttotulosta. Korotus lasketaan progressiivisen taulukon mukaan seuraavasti:

Lisätty verotettava tulo (nettotulo) € Veronkorotus alarajan kohdalla Veronkorotus alarajan ylittävästä lisätystä tulon osasta 0 – 10 000 300   10 000 – 60 000 300 3 % 60 000  – 100 000 1 800 5 % 100 000 – 5 000 7 %

Jos Verohallinto on saanut tiedon (esimerkiksi vuosi-ilmoituksen) omaisuuden luovutuksesta ja tieto on esitäytetty veroilmoitukselle, mutta verovelvollinen ei ole ilmoittanut luovutusvoiton laskemiseksi tarpeellisia puuttuvia tietoja (esim. hankintameno ja omistusaika), veronkorotusta määrätään enintään 800 euroa (VML 32.2 §:n mukainen, enimmäismäärä) vaikka taulukon mukaan laskettava veronkorotus olisi suurempi (ks. KHO:2012:98, finlex.fi).

Jos veronkorotuksen perusteena olevaan ilmoittamatta jätetyn tulon määrään sisältyy verotuksellisesti tulkinnanvaraisia eriä, lasketaan veronkorotus näiltä osin soveltaen 5001 – 30 000 euron ilmoittamatta jätetylle tulolle tässä ohjeessa annettuja veronkorotusmääriä. Samoin menetellään, jos ilmoittamatta jätetyn tuloerän osalta on ilmeistä, ettei ilmoituspuute tai virhe johdu verovelvollisen tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta.

6.2.5 Perusteeton vähennysvaatimus (VML 32.1 - 3 §)

Jos verovelvollinen on tietensä tehnyt perusteettoman vähennysvaatimuksen tai perustanut vähennysvaatimuksen väärään tai väärennettyyn asiakirjaan, määrätään hänelle veronkorotus. Jos vähennysvaatimus on määrältään vähäinen, korotus voidaan jättää määräämättä.

Vähäiseksi määräksi katsotaan korkeintaan 500 euroa. Yli 500 euron perusteettomista vähennysvaatimuksista määrättävä veronkorotus on vähintään 100 euroa. Yli 2000 euron perusteettomiin vähennysvaatimuksiin käytetään edellä esitettyä yli 30 000 euron ilmoittamatta jätettyyn bruttotuloon sovellettavaa taulukkoa siten, että 2000–10000 euron perusteettomista vähennysvaatimuksista veronkorotus on 5 %, kuitenkin enintään 300 euroa ja 10000 euroa ylittävistä summista taulukon mukainen.

Esimerkki: Jos vähennysvaatimus perustuu tehtyyn opintomatkaan ja on kyse on rajanvedosta vähennyskelpoisen opintomatkan ja vähennyskelvottoman matkan välillä, veronkorotusta ei määrätä, jos kyse on osittain vähennyskelpoisesta matkasta tai muutoin tulkinnanvaraisesta asiasta.

Jos kyse on vähennyksestä, jolle ei ole mitään perustetta, määrätään aina veronkorotus, ellei vähennysvaatimus ole vähäinen. Tällainen tilanne on esimerkiksi silloin, kun vähennystä vaaditaan kuluista, joita ei tosiasiassa ole aiheutunut. Veronkorotus määrätään yleensä myös silloin, kun vähennettäväksi vaaditaan kuluja, jotka eivät voi olla vähennyksen perusteena, asia ei ole tulkinnanvarainen ja verovelvollisen ei voida katsoa erehtyneen lain sisällöstä.

Veronkorotusta ei määrätä, jos käy ilmi, että verovelvollinen on tehnyt mekaanisen virheen ilmoitusvelvollisuutta täyttäessään. Tällainen on esimerkiksi kirjoitusvirhe tai tiedon merkitseminen väärään kohtaan. Veronkorotusta ei määrätä myöskään silloin, kun on ilmeistä, että verovelvollinen on erehtynyt säännösten sisällöstä ja hänelle on tosiasiassa aiheutunut vähennyksen edellyttämät kustannukset.

6.2.6 Luonnollisen henkilön ilmoituksella on muu puute tai virhe (VML 32.2 §)

Jos veroilmoituksella on muu olennainen vaillinaisuus tai virhe, eikä verovelvollinen kehotuksestakaan korjaa sitä, määrätään yleensä 100 € veronkorotus.

 6.3 Veronkorotus yritysverotuksessa

Määrättäessä veronkorotusta elinkeinoverotuksessa sekä maa- ja metsätalouden verotuksessa, sovelletaan alla esitettyjä ohjeita. Näiden soveltamisessa tulee ottaa huomioon tämän luvun alussa esitetyt veronkorotusta alentavat ja korottavat seikat. Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sovelletaan ilmoittamatta jääneen tulon osalta luvussa 6.2 esitettyjä taulukoita.

6.3.1 Yrityksen veroilmoituksen myöhästyminen (VML 32.1-2 §)

Sähköisesti annettu veroilmoitus katsotaan oikeaan aikaan annetuksi silloin, kun se on saapunut Verohallinnon hyväksymälle ilmoituspalvelujen välittäjälle veroilmoituksen viimeisenä jättöpäivänä ennen kello 24.00 ja lähettäjä on saanut kuittauksen ilmoituksen vastaanottamisesta. Postitse tuleva veroilmoitus katsotaan oikeaan aikaan annetuksi silloin, kun se on jätetty postiin oikeassa ajassa.

Jos verovelvollinen toimittaa veroilmoituksen pääverolomakkeen myöhässä ilman pätevää syytä, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan:

  • Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen ilman kehotusta, veronkorotus 100 €.
  • Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa, veronkorotus 150 €.
  • Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen ennen verotuksen päättymistä kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen, veronkorotus 300 €.

Ellei verovelvollinen toimita veroilmoitusta ennen verotuksen päättymistä, ei veronkorotusta määrätä myöhästymisen perusteella erikseen, vaan veronkorotus määräytyy mahdollisesti toimitettavan arvioverotuksen perusteella.

Jos myöhästymiseen on ollut pätevä syy, kuten sairaus, korotusta ei määrätä, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan heti esteen lakattua. Pätevänä syynä ei pidetä esimerkiksi työkiireitä, atk-ongelmia tai lomaa.

6.3.2 Puutteellisuudet pääverolomakkeella (2,3,4,5 ja 6-sarjojen lomakkeet) 6.3.2.1 Veroilmoitusta ei ole allekirjoitettu tai muu vähäinen puutteellisuus (VML 32.1 §)

Jos yrityksen pääverolomaketta ei ole allekirjoitettu tai jos jokin muu, veron määrään vaikuttamaton tieto on jätetty täyttämättä, on verovelvollisella mahdollisuus korjata veroilmoituksen puutteellisuus ilman veronkorotusseuraamusta, joko oma-aloitteisesti tai kehotuksessa asetetussa määräajassa. Mikäli verovelvollinen korjaa puutteen asetetun määräajan jälkeen, tulee tälle määrätä 100 €:n veronkorotus.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 100 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.2.2 Ilmoitus tilikauden muuttamisesta (VML 32.1 §)

Kirjanpitovelvollisen, joka muuttaa tilikautensa päättymisajankohtaa, on ilmoitettava siitä Verohallintoon yritysmuodon mukaisella Y-lomakkeella. Jos tilikauden päättymisen ajankohta muutetaan myöhäisemmäksi, ilmoitus on tehtävä kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi olisi päättynyt. Jos tilikauden päättymisen ajankohta muutetaan aikaisemmaksi, ilmoitus on tehtävä kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi tulee päättymään.

Jos ilmoitus tilikauden muuttamisesta on annettu myöhässä, tulee siitä määrätä veronkorotus 100 euroa VML 32 §:n 1 momentin nojalla. Jos tilikauden muutos on tehty vähemmän kuin 2 kk ennen muuttumisajankohtaa, ilmoitus tulee antaa heti muutoksen tapahduttua. Jos ilmoitus on tällöin annettu heti muutoksen tapahduttua, veronkorotusta ei määrätä sen johdosta, että ilmoitus on tehty alle 2 kk ennen muuttumisajankohtaa.

Jos tilikauden muutos on tehty vasta tilikauden päättymisen jälkeen, veronkorotusta ei määrätä. Tällöin tilikauden muutosta ei oteta verotuksessa huomioon. Osakeyhtiön tilikauden muutosta ei oteta verotuksessa huomioon, jos muutos on rekisteröity vasta muutetun tilikauden päättymisen jälkeen. KHO:n päätöksen 1975/1949 mukaan tilikauden muutosta ei voitu ottaa huomioon toimitettaessa verotusta vuodelta 1972, koska kauppa- ja teollisuusministeriö oli vahvistanut 30.12.1972 pidetyssä yhtiökokouksessa tehdyn yhtiöjärjestyksen muutoksen, johon muun ohella sisältyi päätös tilikauden 1.1.-31.12.1972 pidentämisestä, vasta tuon tilikauden päättymisen jälkeen (VerotusL 2 §).

6.3.2.3 Veron määrään vaikuttava olennainen vaillinaisuus pääverolomakkeella (VML 32.2 §)

Jos yrityksen pääverolomake on veron määrään vaikuttavan tiedon osalta olennaisen vaillinainen, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan;

  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus 150 €.
  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus 300 €.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 300 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.3 Tarpeelliset muut verolomakkeet ja liitteet (VML 32.2 §)

Jos verovelvollinen ei ole jättänyt pääverolomaketta, ei veronkorotusta tule määrätä erikseen puuttuvien liitelomakkeiden osalta.

Jos verovelvollinen ei ole jättänyt pääverolomakkeen toimittamisen yhteydessä ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi tarpeellista verolomaketta tai liitettä taikka jos verolomake on jätetty täyttämättä veron määräämisen kannalta olennaiselta osin, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan:

  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus 150 €.
  • Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus 300 €.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 300 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.4 Veroilmoituksen täydentäminen muilta osin

Jos verovelvollista kehotetaan täydentämään veroilmoitustaan muilta osin, mutta verovelvollinen toimittaa pyydetyn tiedon täydennyspyynnössä asetetun määräajan jälkeen, tulee tällöin määrätä 150 €:n veronkorotus. Jos pyydettyä tietoa ei toimiteta ennen verotuksen päättymistä lainkaan, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 150 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.3.5 Verovelvollisen tahallinen tai törkeän huolimaton menettely (VML 32 § 3 mom.)

Jos verovelvollinen on tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun säädetyn tiedon tai asiakirjan, jättänyt ilmoittamatta tuloja tai varallisuutta huomattavan määrän tai perustanut vähennysvaatimuksen väärään tai väärennettyyn asiakirjaan, veronkorotus on yleensä enintään 7 % lisätystä tulosta. Poikkeuksellisen törkeissä tapauksissa korotus voi nousta 30 %:iin lisätystä tulosta.

 

Veroilmoitus voidaan katsoa annetun tahallisesti tai törkeän huolimattomasti vääränä, jos verotettavaa tuloa on rasitettu toiminnan laatuun ja laajuuteen nähden suurella ja selvästi vähennyskelvottomalla menolla tai selvästi veronalainen tulo on ilmoitettu verovapaana. Törkeää huolimattomuutta tai tahallisuutta osoittaa myös se, että veroilmoitus on annettu toistuvasti selvästi virheellisenä. Vaikka tällaisissa tapauksissa tulon tai menon luonteesta olisi annettu riittävä selvitys liitelomakkeella, pidetään virhettä yleensä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena ellei verovelvollinen esitä syytä käsitykselleen siitä, että kyse on nimenomaan vähennyskelpoisesta menosta tai verovapaasta tulosta.

 

Jos verovelvollinen on ryhtynyt erityiseen järjestelyyn muuttaakseen ansiotulojaan pääomatuloksi, käytetään tämän kohdan mukaista veronkorotusta. Myös muun veronkiertojärjestelyn (VML 28 §) purkamisen yhteydessä käytetään pääsääntöisesti tämän kohdan mukaisia veronkorotuksia. Jos kyse on kuitenkin tulkinnallisesta tilanteesta ja veroilmoitus sinänsä on oikein annettu, veronkorotus voi olla pienempi tai se voidaan jättää määräämättä.

Tulon jaksottamisesta tai lain tulkinnasta aiheutuneita virheitä ei yleensä pidetä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena (KHO 2644/2005, finlex.fi), joten veronkorotus määrätään VML 32 §:n 1 tai 2 momentin mukaan tai se voidaan jättää määräämättä.

Lisätyn tulon osalta voidaan yleensä käyttää seuraavaa kaavaa:

Lisätty verotettava tulo € Veronkorotus alarajan kohdalla € Veronkorotus alarajan ylittävästä lisätystä tulon osasta 0–10 000 300   10 000–60 000 300 3 % 60 000–100 000 1 800 5 % 100 000– 5 000 7 %

Jos ohjeen mukainen veronkorotusprosentti johtaa hyvin suuriin euromääräisiin veronkorotuksiin tilanteissa, joissa tuloon lisättävä määrä on suuri, mutta verovelvollisen menettelyä ei voida pitää erityisen törkeänä, veronkorotusta voidaan yksittäistapauksessa alentaa.

Peitellyn osingon tapauksissa veronkorotus määrätään tapauskohtaisesti ottaen huomioon yksilölliset seikat. Erikseen on kiinnitettävä huomiota siihen, että veronkorotuksen VML 32 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. Esimerkiksi yli- ja alihinnoittelutapauksissa verovelvollinen antaa usein käsityksensä mukaan oikean, tosiasioita vastaavan veroilmoituksen. Verotusta toimittaessa veroviranomainen kuitenkin tulkitsee, että kyseessä on peitelty osinko. Tällöin on vaikea väittää veroilmoitusta vääräksi. Tällaisissa tapauksissa peiteltyyn osinkoon ei pidä automaattisesti liittää veronkorotusta. Sitä vastoin räikeissä yli- tai alihinnoittelutapauksissa veronkorotus tulisi kuitenkin määrätä, sillä merkittävä hinnoittelupoikkeama on selkeä osoitus tahdosta jättää tuloa ilmoittamatta tai muuntaa tulolajia.

Toisenlainen tilanne on kysymyksessä esimerkiksi luontoisetujen kirjaamisen osalta. Yleisen tietämyksen perusteella on selvää, että osakkaan yksityiskäytössä olevan auton kuluja ei saa vähentää osakeyhtiön kuluna. Jos kulut ovat kirjanpidossa eikä osakkaan saamaa etua ole käsitelty luontoisetuna, veronkorotuksen määräämisen edellytykset täyttyvät.

Tilanteissa, joissa peitellyn osingon veronkorotus tulee määrättäväksi kokonaisuudessaan osakkaalle, veronkorotukseksi määrätään tässä ohjeessa oleva, ilmoittamatta jätetyn tulon osalta käytettävä määrä. Jos peitellyn osingon veronkorotus tulee määrättäväksi sekä yhtiölle että osakkaalle eli kahteen kertaan, veronkorotukseksi määrätään noin puolet tässä ohjeessa olevan, ilmoittamatta jätetyn tulon osalta käytettävistä määristä.

Arvioverotuksessa ja selvittämättömän omaisuuden lisäystä koskevissa tapauksissa on aina määrättävä veronkorotus. Tällöin sovelletaan tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvia veronkorotusmääriä ilmoittamatta jääneen tulon tai varallisuuden osalta.

Taulukko tyypillisistä veronkorotustilanteista

Henkilöverotus   Palautus myöhässä / puutteellinen Korjaa ilman kehotusta

Korjaa kehotuksessa annetussa määräajassa

kuuleminen kehotuskirjeessä

Korjaa kehotuksessa annetun määräajan jälkeen

kuuleminen kehotuskirjeessä

Ei korjaa ollenkaan

 

Esitäytetty veroilmoitus

 

 

Myöhässä

 

max 150 €

 

max 150 €

 

max 150 €

Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus, ks taulukko kohdassa 6.2.4.2)

 

Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo < 5 000 €

tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim.  
bruttovuokratuloa, metsätalouden pääomatuloa tai luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää

 

 

 

 

 

Ilmoittamatta

 

 

 

 

 

__

 

 

 

 

 

__

 

 

 

 

 

__

 

 

 

 

 

100 €

 

Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo 5 001 - 30 000 € 

tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa, metsätalouden pääomatuloa tai luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää

 

 

 

 

 

Ilmoittamatta

 

 

 

 

 

 

__

 

 

 

 

 

200 €

 

 

 

 

 

300 €

 

 

 

 

 

500 €

Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo > 30 000 € 

tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. 
bruttovuokratuloa, metsätalouden pääomatuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää

 

 

 

 

 

 

Ilmoittamatta

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

__

 

 

 

 

 

 

 

Veronkorotus prosentteina lisätyn verotettavan tulon määrästä:

0 € – 10 000 € ->300 €

10 000 € - 60 000 € -> 300 € + 3% 10000 € ylittävästä osasta

60 000 – 100 000 € -> 1 800 € + 5% 100 000 € ylittävästä osasta

yli 100 000 € -> 5 000 € +7%  100 000 € ylittävästä osasta

 

 

 

 

 

 

Arvioverotus(prosentuaalinen veronkorotus) Yritysverotus   Myöhässä / Puutteellinen Korjaa ilman kehotusta

Korjaa kehotuksessa annetussa määräajassa

kuuleminen kehotuskirjeessä

Korjaa kehotuksessa annetun määräajan jälkeen kuuleminen kehotuskirjeessä Ei korjaa ollenkaan

 

Pääverolomake
(2, 4, 5 ja 6 -sarjojen lomakkeet)

 

Myöhässä

 

 

100 €

 

150 €

 

 

300 €

 

 

Arvioverotus(prosentuaalinen veronkorotus,ks taulukko kohdassa 6.3.5)

 

Pääverolomakkeen puutteellisuudet

 

1) Veron määrään vaikuttamaton puute

 

2) Veron määrään vaikuttava puute

 

__

 

 

 

 

 

__

         

__

 

 

 

 

 

150 €

 

 

100 €

 

 

 

 

300 €

 

 

 

Arvioverotus(prosentuaalinen veronkorotus, ks taulukko kohdassa 6.3.5)

 

Muu tarpeellinen verolomake tai liite

 

1) Lomake tai liite puuttuu
2) Lomake on puutteellisesti täytetty

 

 

__

 

 

 

150 €

 

 

300 €

 

Arvioverotus(prosentuaalinen veronkorotus, ks taulukko kohdassa 6.3.5)

 

Veroilmoituksen täydentäminen

 

__

              

 

__

 

__

 

 

150 €

 

Arvioverotus(prosentuaalinen veronkorotus, ks taulukko kohdassa 6.3.5)

Ohje pdf-muodossa:

Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2013 toimitettavaa verotusta varten (pdf, 79 sivua, 669 kt)

Kotitalousvähennys

15. huhtikuu 2014 - 0:00

Lisäys 15.4.2014: ohjeen siirtokelpoisia liittymiä koskevaa kohtaa 10.8 on täydennetty

Aikaisempaa ohjetta on muutettu vuoden 2014 alusta voimaan tulleen lainmuutoksen johdosta.  Ohjeen kohdissa 6, 10.1 ja 10.5 on täsmennetty sitä, milloin asunto on kotitalousvähennykseen oikeuttavassa käytössä. Lisäksi ohjeen kohtaan 14.2 on lisätty veron kiertämistä koskeva osio.

Sisältö

1 Yleistä
1.1 Kotitalousvähennys vuodesta 1997 alkaen
1.2 Vuonna 2003 voimaan tulleet muutokset 
1.3 Vuonna 2005 voimaan tulleet muutokset 
1.4 Vuonna 2006 voimaan tulleet muutokset 
1.5 Vuonna 2007 voimaan tulleet muutokset 
1.6 Vuonna 2009 voimaan tulleet muutokset 
1.7 Vuonna 2012 voimaan tulleet muutokset 
1.8 Vuonna 2013 voimaan tulleet muutokset
1.9 Vuonna 2014 voimaan tulleet muutokset

2 Vähennyksen saa vain luonnollinen henkilö 

3 Ennakkoperintärekisteröinnin merkitys 
3.1 Yrityksen tai yrittäjän ennakkoperintärekisteröinti 
3.2 Yleishyödylliset yhteisöt 
3.3 Kaupungit, kunnat ja kuntainyhtymät

4 Vähennyksen saa vain työn osuudesta 
5 Vähennystä ei saa omasta työstä 

6 Vähennyksen saa vain asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä
6.1 Asunto ja vapaa-ajan asunto 
6.2 Yhtymän tai kuolinpesän asunto 
6.3 Yhteiskäytössä oleva vapaa-ajan asunto 
6.4 Palvelutaloasunnot ja asuntolat 

7 Vähennys kotitaloustyön perusteella 
7.1 Vähennyskelpoiset kotitaloustyöt 
7.2 Vähennyskelvottomat kotitaloustyöt 

8 Vähennys hoiva- ja hoitotyön perusteella 
8.1 Vähennyskelpoiset hoiva- ja hoitotyö 
8.2 Vähennyskelvottomat hoiva- ja hoitotyöt 
8.3 Arvonlisäverottomat terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut 
8.3.1 Vähennyskelvottomat terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut
8.3.2 Vähennyskelpoiset terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut 
8.4 Sosiaalihuoltopalvelut 
8.4.1 Vähennyskelpoiset sosiaalihuoltopalvelut 
8.4.2 Vähennyskelvottomat sosiaalihuoltopalvelut 

9 Palvelutalossa tehty kotitalous-, hoiva-, ja hoitotyö 
9.1 Yksityiset palvelutalot 
9.2 Kunnalliset palvelutalot

10 Vähennys asunnon kunnossapito- ja perusparannustyön perusteella 
10.1 Käytössä oleva asunto ja vapaa-ajan asunto 
10.2 Vähennyskelpoiset asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöt 
10.3 Vähennyskelvottomat asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöt 
10.4 Uudisrakentaminen ja siihen verrattava työ 
10.4.1 Vähennykseen oikeuttamaton uudisrakentamistyö
10.4.2 Vähennykseen oikeuttava rakentamistyö 
10.5 Asuntoon välittömästi ennen sisään muuttoa tehty remontti 
10.6 Nuohous- ja huoltotyöt 
10.7 Piha-alueen kunnostus, vesijohdot, viemäröinti ja sähköistys omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa 
10.8 Liittymismaksut 
10.9 Piha-alueelle rakennettavat rakennelmat omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa
10.10 Lämmitysjärjestelmät omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa 
10.11 Kodin koneiden ja laitteiden korjaus- ja asennustyö 
10.12 Tieto- ja viestintätekniikkaan liittyvien laitteiden asennus- ja kunnossapitotyö

11 Kotitalousvähennys asunto-osakeyhtiössä 
11.1 Asunto-osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen mukaisen kunnossapitovastuun jakautuminen 
11.2 Kunnossapitovastuun vaikutus kotitalousvähennysoikeuteen 
11.3 Asunto-osakeyhtiölain määräykset kunnossapitovastuusta 
11.4 Yhtiöjärjestyksen määräykset kunnossapitovastuusta 
11.5 Osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle kuuluvat työt hänen hallitsemissaan asuintiloissa 
11.6 Osakkeenomistajan oikeus tehdä muutostöitä hallinnassaan olevissa tiloissa 
11.7 Asuinhuoneiston sisäosat, parvekkeeseen liittyvät työt ja lukot 
11.8 Huoneiston rakenteet, eristeet ja perusjärjestelmät 
11.9 Autotalli ja autokatos 
11.10 Asunto-osakehuoneiston piha-alueella tapahtuvat työt 
11.11 Yhtiökokouksen päätökseen perustuvat kunnossapitotyöt
11.12 Valvojan työ 
11.13 Uudisrakentaminen ja lisärakentaminen asunto-osakeyhtiössä 

12 Tukien vaikutus vähennykseen 
12.1 Yleistä tukien vaikutuksesta vähennykseen 
12.2 Omaishoidon tuki ja palveluseteli 
12.3 Asumispalveluun saadut tuet 
12.4 Korjausavustukset valtion tai muun julkisyhteisön varoista sekä muilta saadut avustukset
12.4.1 Luonnollisen henkilön saamat avustukset 
12.4.2 Asunto-osakeyhtiön saamat avustukset 

13 Vähennyksen perusteena olevat työkustannukset
13.1 Vähennys yritykselle tai yrittäjälle maksetusta työkorvauksesta 
13.2 Vähennys yleishyödyllisen yhdistyksen tekemästä kotitaloustyöstä
13.3 Vähennys välitetystä työstä 
13.4 Vähennys palkasta ja palkan sivukuluista
13.4.1 Au-pair -työntekijän palkka 
13.4.2 Ulkomailla maksettu palkka
13.5 Rajoitetusti verovelvolliselle yritykselle tai yrittäjälle Suomessa tehdystä työstä maksettu työkorvaus
13.6 Työkorvaus ETA-alueella suoritetusta työstä
13.7 Kotitalouksien työnantajarinki 
13.8 Laskutuskanavat ja muut vastaavat palveluntarjoajat 

14 Vähennyksen enimmäismäärä ja vähentämisvuosi 
14.1 Vähennyksen enimmäismäärä
14.2 Vähentämisvuosi

15 Vähennyksen tekeminen verosta 

16 Kotitalousvähennys puolisoilla 
16.1 Puolisoiden vähennysoikeus
16.2 Verovelvollisen avopuolison ja lapsen vähennysoikeus 

17 Rahoitus- ja osamaksusopimus, lahjakortti ja ennakkomaksut
18 Vakuutusyhtiön maksaman korvauksen vaikutus 

19 Vähennyksen vaikutus omaisuuden hankintamenoon ja tulonhankkimiskustannuksiin 
19.1 Kotitalousvähennys ja asunnon hankintamenon määrittäminen 
19.2 Kotitalousvähennys ja vuokratulosta vähennettävät kustannukset 
19.3 Kotitalousvähennys ja pääomatulojen hankkimiseen liittyvät kustannukset 

20 Kotitalousvähennyksen vaatiminen verotuksessa 
20.1 Kotitalousvähennyksen huomioon ottaminen ennakkoperinnässä 
20.2 Kotitalousvähennyksen vaatiminen lopullisessa verotuksessa 
20.3 Kotitalousvähennyksen vaatiminen verotuksen päättymisen jälkeen
20.4 Kotitalousvähennys Palkka.fi -palvelun avulla 
20.5 Kotitalousvähennys työkorvauksesta ETA-alueella suoritetusta työstä

21 Työnantajasuoritusten maksaminen ja vuosi-ilmoitus 

 1 Yleistä

Verovelvollinen saa osittain vähentää veroista kotona teetetyn työn kustannukset kotitalousvähennyksenä. Kotitalousvähennys ei ole nimestään huolimatta kotitalouskohtainen, vaan henkilökohtainen vähennys. Siten esimerkiksi puolisoista vähennyksen voi saada kumpikin erikseen, jos heillä on riittävästi vähennyskelpoisia kustannuksia.

Kotitalousvähennyksenä voi vähentää osan (15 %) maksetusta palkasta ja palkan sivukulut (työnantajan sosiaaliturvamaksun, pakollisen työeläkemaksun, tapaturmavakuutusmaksun, työttömyysvakuutusmaksun ja ryhmähenkivakuutusmaksun) kokonaan, jos työn tekee palkattu työntekijä. Jos työn tekee ennakkoperintärekisteriin merkitty yritys tai yrittäjä taikka yleishyödyllinen yhteisö, vähentää voi osan (45 %) laskussa olevasta työn osuudesta eli työkorvauksesta. Työkorvauksella tarkoitetaan ennakkoperintälaissa yrittäjälle, yritykselle tai yleishyödylliselle yhteisölle työn tekemisestä maksettua korvausta, joka ei ole luonteeltaan palkkaa.

Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous-, hoiva- tai hoitotyö sekä verovelvollisen asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyö. Vähennyksen voi saada myös vastaavasta työstä, joka on tehty verovelvollisen ja hänen puolisonsa tai edesmenneen puolison vanhempien, ottovanhempien, kasvattivanhempien tai näiden suoraan ylenevässä polvessa olevien sukulaisten tai edellä mainittujen henkilöiden puolisoiden käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa. Tavanomaisuus‑vaatimus koskee sekä kotitaloustyötä että hoiva- ja hoitotyötä. Tavanomaisuudella tarkoitetaan työtä, jota tehdään yleisesti kodin ja siellä asuvien henkilöiden hyväksi. Kotitalousvähennykseen oikeuttavia ja oikeuttamattomia töitä on listattu sivulla Kotitalousvähennykseen oikeuttavat työt.

Kotitalousvähennyksen tarkoitus on parantaa työllisyyttä kannustamalla kotitalouksia teettämään ulkopuolisilla sellaisia töitä, jotka ne aikaisemmin ovat tehneet itse. Lisäksi vähennyksen tarkoitus on edistää asuntojen omatoimista ylläpitotoimintaa ja torjua harmaata taloutta.

1.1 Kotitalousvähennys vuodesta 1997 alkaen

Kotitalousvähennystä koskeva laki kotitaloustyön väliaikaisesta verotuesta (728/1997) oli kokeiluluontoisesti voimassa 1.10.1997−1.12.2000. Tätä niin sanottua verotukimallia sovellettiin Etelä-Suomen, Oulun ja Lapin lääneissä. Samanaikaisesti oli Länsi- ja Itä-Suomen lääneissä kokeiluluontoisesti voimassa niin sanottu yritystukimalli, joka perustui lakiin kotitaloustyön väliaikaisesta tukijärjestelmästä (839/1997). Sen mukaan tuki myönnettiin suoraan kotitaloustyötä myyvälle yritykselle.

Vuoden 2001 alusta luovuttiin edellä mainitusta yritystukimallista ja verotukimalli laajeni koko maahan. Kotitalousvähennyksestä säädettiin tuloverolain (TVL) 127 a - c §:ssä (995/2000). Säännöksiä sovellettiin ensimmäisen kerran vuodelta 2001 toimitettavassa verotuksessa. Tällöin vähennykselle säädettiin 100 euron omavastuu ja vähennyksen saattoi saada myös kunnallisverosta. Vähennystä koskevan hallituksen esityksen (HE 140/2000) perustelujen mukaan vähennys myönnettiin edelleen samassa laajuudessa kuin aikaisemmin voimassa olleen määräaikaisen lain mukaan. Siten tulkinta siitä, minkälaiseen työhön lakia sovelletaan, säilyi ennallaan. Myöhemmin lain soveltamisalaan on tehty alla todettuja muutoksia.

1.2 Vuonna 2003 voimaan tulleet muutokset

Vähennystä on sen voimassa ollessa laajennettu useaan otteeseen. Vähennyksen enimmäismäärä nousi vuoden 2003 alusta 900 eurosta 1 150 euroon. Samalla ennakkoperintärekisteriin merkitylle yrittäjälle tai yritykselle sekä yleishyödylliselle yhdistykselle maksetusta työkorvauksesta myönnettävä vähennys nousi 40 %:sta 60 %:iin. Lisäksi vähennys myönnettiin palkan sivukulujen lisäksi myös maksetusta palkasta 10 %:n suuruisena.

1.3 Vuonna 2005 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2005 alusta alkaen vähennyksen on voinut saada myös työstä, joka on tehty verovelvollisen, hänen ja hänen puolisonsa tai edesmenneen puolison vanhempien, ottovanhempien, kasvattivanhempien tai näiden suoraan ylenevässä polvessa olevien sukulaisten tai edellä mainittujen henkilöiden puolisoiden käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa. Lisäksi maksetusta palkasta on voinut vähentää vuodesta 2005 alkaen aikaisemman 10 %:n sijasta 30 %:a. Työn perusteella maksettujen palkan sivukulujen vähentämiseen ei tehty muutoksia.

1.4 Vuonna 2006 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2006 alusta kotitalousvähennyksen vuotuinen enimmäismäärä tavanomaisesta kotitalous-, hoiva- ja hoitotyöstä nousi 1 150 eurosta 2 300 euroon henkilöä kohden. Asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöstä vähennyksen enimmäismäärä säilyi kuitenkin 1 150 eurona. Yksittäisen verovelvollisen saaman vähennyksen vuotuinen yhteismäärä ei kuitenkaan voinut ylittää 2 300 euroa. Toinen muutos koski vähennyksen estäviä tukia: vain välittömästi kotitaloudelle maksetut tuet ovat estäneet vähennyksen vuoden 2006 alusta alkaen.

1.5 Vuonna 2007 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2007 alusta kotitalousvähennyksen on voinut saada, vaikka kotitalous olisi saanut samaa lämmitysjärjestelmän perusparannustyötä varten asuntojen korjaus-, energia- ja terveyshaitta-avustuksista annetun lain (1184/2005) mukaista pientalojen lämmitystapamuutoksiin myönnettävää energia-avustusta. Tämä on poikkeus sääntöön, jonka mukaan kotitalousvähennystä ei saa asunnon kunnossapito- tai korjauskustannuksista, jos asunnon korjaukseen on myönnetty korjausavustusta julkisista varoista. Energia-avustusta koskevaa muutosta sovellettiin jo vuodelta 2006 toimitettavassa verotuksessa.

Lisäksi tuloverolakia täsmennettiin siten, että kotitalousvähennystä ei saa verovelvollisen itse tekemästä työstä tai työstä, jonka on tehnyt hänen kanssaan samassa taloudessa asuva henkilö. Lisäksi tuloverolain 127 b:n 2 kohdassa oleva ilmaisu ”veronalainen” toiminta täsmennettiin ilmaisuksi ”tuloveronalainen” toiminta.

1.6 Vuonna 2009 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2009 alusta kotitalousvähennyksen verovelvolliskohtainen enimmäismäärä nousi 3 000 euroon. Enimmäismäärä koski vuodesta 2009 lähtien kotitalous-, hoiva- ja hoitotyön lisäksi myös asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyötä. Lisäksi vähennyksen soveltamisalaa laajennettiin kodin tieto- ja viestintätekniikkaan liittyvien laitteiden asennus-, kunnossapito- ja opastustyöhön.

1.7 Vuonna 2012 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2012 alusta kotitalousvähennyksen enimmäismäärä alennettiin 2 000 euroon. Samalla ennakkoperintärekisteriin merkitylle yrittäjälle tai yritykselle sekä yleishyödylliselle yhdistykselle maksetusta työkorvauksesta myönnettävä vähennys laski 60 %:sta 45 %:iin. Lisäksi kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä maksetusta palkasta vähennyskelpoista on enää 15 % aikaisemman 30 %:n sijaan. Työn perusteella maksettujen palkan sivukulujen vähentämiseen ei tehty muutoksia.

1.8 Vuonna 2013 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2013 alusta lukien verovelvollinen, jolla on Suomessa verotettavaa tuloa, saa tietyin edellytyksin vähentää Suomen verotuksessa osan kotitaloudessa tehdystä työstä maksamastaan määrästä myös silloin, kun kyseinen työ on tehty toisessa Euroopan talousalueeseen (ETA) kuuluvassa valtiossa. Tällöin verovelvollisen on osoitettava, että suorituksen saajalla ei ole olennaisia verotukseen liittyviä maksu- ja ilmoituslaiminlyöntejä tai kirjanpidon laiminlyöntejä.

Verovelvollinen voi antaa yllä mainitun  selvityksen kyseisen valtion veroviranomaisen antamalla todistuksella. Vähennyksen edellytykset voidaan osoittaa myös sillä, että työkorvauksen saaja on merkitty kyseisessä valtiossa Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavaan rekisteriin. Toisessa valtiossa olevaa rekisteriä pidetään Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavana rekisterinä, jos kyseiseen rekisteriin merkitsemisen ja sieltä poistamisen edellytykset ovat pääosin samat kuin Suomessa.

Vuoden 2013 alusta voimaan tullutta muutosta sovelletaan taannehtivasti siten, että verovelvollinen voi saada toisessa ETA-alueen valtiossa suoritetusta työstä vähennyksen jo 1.1.2007 lukien vähennyksen muiden edellytysten täyttyessä. Lakimuutoksen taannehtiva soveltaminen edellyttää kuitenkin, että verovelvollinen tekee asiaa koskevanoikaisuvaatimuksen oikaisuvaatimukselle säädettyjen määräaikojen kuluessa. Esimerkiksi verovuotta 2007 koskeva oikaisuvaatimus on tehtävä viimeistään vuoden 2013 loppuun mennessä.

Lisäksi lakiin lisättiin, että kotitalousvähennystä ei saa jos työsuoritusta varten on saatu julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetun lain mukaista tukea.

1.9 Vuonna 2014 voimaan tulleet muutokset

Vuoden 2014 alusta kotitalousvähennyksen enimmäismäärä nostettiin 2 400 euroon. Muita muutoksia vähennykseen ei ole tehty.

 2 Vähennyksen saa vain luonnollinen henkilö

Kotitalousvähennys myönnetään vain luonnolliselle henkilölle. Vähennystä ei siten myönnetä esimerkiksi osakeyhtiölle (jollainen myös asunto-osakeyhtiö on), yleishyödylliselle yhteisölle tai muulle juridiselle henkilölle tai yhteenliittymälle.

Kuolinpesä ei voi saada vähennystä lukuun ottamatta henkilön kuolinvuodelta toimitettavaa verotusta. Kuolinvuodelta kotitalousvähennys myönnetään tilanteessa, jossa henkilö on vielä eläessään tilannut ja maksanut työn. Vähennys voidaan myöntää myös, jos henkilö on eläessään sitovasti tilannut kotitalousvähennykseen oikeuttavan työn, se on aloitettu henkilön vielä ollessa elossa mutta se on valmistunut vasta hänen kuoltuaan. Tällöin vähennys voi tulla poikkeuksellisesti vähennettäväksi myös kuolinvuotta seuraavana vuotena.

Elinkeinonharjoittaja (ammatin- ja liikkeenharjoittaja) ei voi saada kotitalousvähennystä elinkeinotoimintaan liittyvästä työstä tai elinkeinotoiminnassa käytettyjen rakennusten korjaamisesta. Elinkeinonharjoittajan oikeutta tehdä kotitalousvähennys palveluksessaan olevalle henkilölle maksamansa palkan johdosta käsitellään jäljempänä kohdassa 5. Vähennystä ei voi saada omasta työstä.

Vähennykseen ei oikeuta myöskään maatalouden harjoittajan maa- ja metsätalouteen liittyvä työ kuten karjanhoito, viljely tai erilaiset maatalousrakennusten korjaustyöt. Maatalouden harjoittajan asuinrakennuksen korjaukseen kohdistuvat korjaustyöt puolestaan oikeuttavat vähennykseen. Siltä osin kuin asuntoa käytetään esimerkiksi maatilamatkailuun, vähennystä ei kuitenkaan saa.

 3 Ennakkoperintärekisteröinnin merkitys

Kotitalousvähennyksen saamisen yhtenä edellytyksenä on, että vähennykseen oikeuttavasta työstä maksettu suoritus (työkorvaus) on maksettu ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle (TVL 127 b §). Tuloveronalaisen toiminnan harjoittajalla tarkoitetaan tässä sitä, että kotitalouden maksama suoritus tulee verotetuksi maksunsaajan tuloverotuksessa. Poikkeuksena tästä ovat jäljempänä mainitut yleishyödylliset yhteisöt, jotka suorittavat tavanomaista kotitalous-, hoiva- ja hoitotyötä.

Alla on tarkemmin selvitetty työn tehneen yrityksen tai yrittäjän ennakkoperintärekisteröinnin merkitystä. Jos maksettava suoritus taas on palkkaa, on kotitalousvähennyksen tekemisen edellytyksiä maksetun palkan perusteella selvitetty jäljempänä kohdassa 13.4.

3.1 Yrityksen tai yrittäjän ennakkoperintärekisteröinti

Kotitalousvähennyksen saaminen edellyttää aina suorituksen määrästä riippumatta, että työn tehnyt yritys tai yrittäjä kuuluu ennakkoperintärekisteriin. Jos maksun saanut yritys tai yrittäjä ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, ei vähennystä vaativalle verovelvolliselle myönnetä lainkaan kotitalousvähennystä tällaisen tahon laskuttaman työkorvauksen perusteella. Ennakkoperintärekisteriin kuulumattomalle yritykselle tai yrittäjälle maksettu työkorvaus ei ole myöskään palkkaa, josta saisi kotitalousvähennyksen. Vähennystä ei saa myöskään siinä tapauksessa, että maksun saanut ennakkoperintärekisteriin kuulumaton yrittäjä tai yritys olisi ostanut kyseisen työn alihankintana toiselta ennakkoperintärekisteriin merkityltä yrittäjältä tai yritykseltä.

Työkorvauksen maksajan on tarkastettava suorituksen maksuhetkellä, kuuluuko työn tekevä yhteisö, yritys tai yrittäjä ennakkoperintärekisteriin. Rekisteröinti voidaan tarkastaa internetistä Yritys- ja yhteisötietojärjestelmän maksuttomasta julkisesta tietopalvelusta. Tietoja voi hakea joko yrityksen nimellä tai Y-tunnuksella. Merkinnän voi lisäksi tarkistaa Verohallinnon palvelunumerosta 020 697 030. Jos yritys tai yrittäjä ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, maksajan on toimitettava suorituksesta ennakonpidätys. Kotitalouden ei kuitenkaan tarvitse toimittaa ennakonpidätystä, jos samalle saajalle työstä maksettava määrä on enintään 1 500 euroa vuodessa. Kotitalouden palkan maksuun liittyvistä työnantajavelvoitteista on tietoa sivulla Kotitalous palkan maksajana. 

Työn teettävän verovelvollisen on käytännössä tarkastettava yrityksen tai yrittäjän, ennakkoperintärekisteröinti jo sopimuksentekohetkellä, jotta hän voi varmistua oikeudestaan saada kotitalousvähennys ostamiensa palveluiden perusteella. Ennakkoperintärekisteröinnin tarkastaminen sopimuksentekohetkellä riittää, jos toimeksiantosopimus koskee esimerkiksi määräaikaista remonttityötä tai muuta enintään vuoden kestävää määräaikaista työtä. Jos työ perustuu yli vuoden kestävään toimeksiantosopimukseen, maksajan on tarkastettava ennakkoperintärekisteröinti vähintään kerran vuodessa sen varmistamiseksi, että yritystä tai yrittäjää ei ole työn kestäessä poistettu ennakkoperintärekisteristä. Esimerkiksi jos sopimus on tehty 15.4.2013, ennakkoperintärekisterimerkinnän voimassaolo on tarkistettava seuraavan kerran viimeistään 15.4.2014. Kotitalousvähennys myönnetään muiden vähennyksen edellytysten täyttyessä aina maksuista, jos maksunsaaja on ollut ennakkoperintärekisterissä maksuhetkellä.

Ennakkoperintärekisterimerkinnän tarkastaminen on suorituksen maksajan velvollisuus. Tästä huolimatta yritys voi kuluttajasuojalain nojalla joutua vahingonkorvausvastuuseen siitä, että on jättänyt kertomatta toimeksiantajalleen, että ei kuulu ennakkoperintärekisteriin. Korkein oikeus on päätöksessään (KKO:2008:91) velvoittanut remonttiyrityksen korvaamaan asiakkaalleen 750 euroa vahingonkorvausta menetetystä 1 165 euron kotitalousvähennyksestä, koska yritys ei ollut kertonut, että se ei ole ennakkoperintärekisterissä.

3.2 Yleishyödylliset yhteisöt

Yleishyödylliselle yhteisölle tavanomaisesta kotitaloustyöstä tai hoiva- ja hoitotyöstä maksettu korvaus oikeuttaa kotitalousvähennykseen, vaikka yleishyödyllistä yhteisöä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, eikä se harjoita tuloveronalaista toimintaa (TVL 127 b §). Sen sijaan yleishyödyllisille yhteisöille asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyöstä maksetun työn kustannukset eivät oikeuta vähennykseen, jos yleishyödyllistä yhteisöä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin eikä se harjoita kyseisen työn osalta tuloveronalaista toimintaa.

Työn teettäjä ei voi varmuudella selvittää Yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä tai muustakaan julkisesta rekisteristä, harjoittaako yleishyödyllinen yhteisö tuloveronalaista toimintaa kyseisen työn osalta. Verosalaisuuden vuoksi Verohallinto ei voi myöskään antaa tästä tietoa työn teettäjälle. Kun verovelvollinen on teettämässä asunnon kunnossapito- tai perusparannustyötä yleishyödyllisellä yhteisöllä, hänen on itse varmistettava tältä yhteisöltä, harjoittaako se tuloveronalaista toimintaa ja voiko kotitalousvähennyksen saada sille maksetun työkorvauksen perusteella. Lopullisesti oikeus kotitalousvähennykseen ratkeaa kuitenkin vasta verotusta toimitettaessa.

3.3 Kaupungit, kunnat ja kuntainyhtymät

Kunnat on tarkoituksenmukaisuussyistä merkitty ennakkoperintärekisteriin, vaikka ne eivät ole verovelvollisia omalla alueellaan harjoittamastaan elinkeinotoiminnan tulosta (TVL 21 §:n 4 momentin viimeinen lause). Kunta on kuitenkin verovelvollinen kunnan ulkopuolella harjoitetusta toiminnasta, joten siltä osin voi saada kotitalousvähennyksen, jos vähennyksen edellytykset muutoin täyttyvät.

Siten vähennystä vaativan verovelvollisen kunnille ja kaupungeille maksamat suoritukset eivät lähtökohtaisesti oikeuta vähennykseen. Esimerkiksi maksut kunnallisen kotiavustajan, kunnan työpajojen ja oppilaitosten työsuorituksista eivät oikeuta vähennykseen. Myöskään verovelvollisen kunnalle tai kaupungille maksamat muut maksut, kuten palvelutaloasumiseen liittyvistä kotitalous-, hoiva- ja hoitotöistä maksamat maksut, eivät oikeuta kotitalousvähennykseen.

Tässä yhteydessä on huomattava, että myöskään kunnan tai kaupungin alaisuudessa toimiville tahoille maksetut työsuoritukset eivät oikeuta kotitalousvähennykseen. Tällaiset toimijat laskuttavat työn kunnan tai kaupungin y-tunnuksella. Vähennystä ei saa, vaikka työn olisi näissä tapauksissa suorittanut yleishyödyllinen yhteisö. Vähennyskelvottomuus johtuu siitä, että ennakkoperintärekisteröinnin lisäksi yhtenä kotitalousvähennyksen edellytyksenä on hallituksen esityksen (HE 144/2006) perustelujen mukaan, että kotitalousvähennys myönnettäisiin ainoastaan sellaisesta työkorvauksesta, joka tulee verotetuksi maksun saajan tuloverotuksessa. Kunnalle ja kaupungille maksettujen suoritusten osalta tämä edellytys ei täyty.

Kuntayhtymä on verovelvollinen alueellaan harjoittamasta elinkeinotoiminnasta (TVL 21 §:n 4 momentti). Jotta kuntayhtymän tekemän työn perusteella voidaan myöntää vähennys, on verovelvollisen selvitettävä, harjoittaako kuntayhtymä tuloveronalaista toimintaa kyseisen työn osalta. Selvitys on pyydettävä joko kuntayhtymältä itseltään tai Verohallinnolta. Jos kuntayhtymä harjoittaa veronalaista elinkeinotoimintaa ja on merkitty ennakkoperintärekisteriin, sille maksettu suoritus oikeuttaa vähennykseen.

Jos kunta järjestää kunnallisia palveluita kuntayhtymän kautta, kuntayhtymälle maksetut maksut eivät oikeuta kotitalousvähennykseen kuten eivät kunnallekaan maksetut suoritukset.

Esimerkki: Jos kuntayhtymä perii sosiaali- ja terveydenhuollon asiakasmaksuista annetun lain 734/92 mukaisia asiakasmaksuja kunnan sijasta, asiakasmaksusta ei saa kotitalousvähennystä.  4 Vähennyksen saa vain työn osuudesta

Kotitalousvähennyksen voi saada vain vähennykseen oikeuttavan työn kustannuksista. Vähennystä ei saa esimerkiksi laskuun sisältyvistä muista työkustannuksista, laitteista, tarvikkeista, materiaaleista, aineksista, matkakuluista tai kuljetuskustannuksista. Tämän vuoksi yrittäjän tai yrityksen on eriteltävä myös vähennykseen oikeuttamattomat erät laskulle. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että laskulla ilmoitetaan tuntimäärä, joka on tehty vähennykseen oikeuttavaa työtä, tai urakkahinta, joka vastaa tehtyä vähennyskelpoista työtä. Lisäksi laskulle merkitään vähennykseen oikeuttamattomien töiden määrä ja hinta sekä muut vähennykseen oikeuttamattomat erät, kuten laitteiden, tarvikkeiden, materiaalien, ainesten, matkakulujen ja kuljetuskustannusten hinta sekä matka-ajasta veloitettu kustannus.

Yrityksen on itse arvioitava työn osuus, yrityksellä itsellään on tähän paras asiantuntemus ja parhaat edellytykset. Laskulla olevan vähennykseen oikeuttavan työn hinnan on kuitenkin vastattava siihen kohdistuvia todellisia työkustannuksia. Vähennykseen oikeuttavan työn hintaa ei saa laskulla keinotekoisesti kasvattaa kotitalousvähennykseen oikeuttamattomien erien avulla. Siten esimerkiksi laitteiden, tarvikkeiden, materiaalien, ainesten, matkakulujen, kuljetuskustannusten sekä vähennykseen oikeuttamattomien töiden osuuden on vastattava laskulla sitä tosiasiallista hintaa, mitä yritys yleisesti laskuttaa asiakkailtaan.

Korkein hallinto-oikeus on katsonut vuosikirjaratkaisussa KHO:2009:73, että verovelvollisella on oikeus kotitalousvähennykseen maalämpöjärjestelmän toimitukseen liittyvästä työkorvauksesta, johon sisältyi palkkakustannukset, toimittajan kiinteitä ja muuttuvia kustannuksia sekä porauksessa käytettävistä laitteista aiheutuvia kustannuksia. Ratkaisun perusteella kotitalousvähennyksen voi siis saada työkorvauksesta, joka pitää sisällään myös koneen osuuden.

 5 Vähennystä ei saa omasta työstä

Tuloverolain 127 a §:n mukaan kotitalousvähennystä ei myönnetä verovelvollisen itse tekemästä työstä eikä työstä, jonka on tehnyt vähennystä vaativan verovelvollisen kanssa samassa taloudessa asuva henkilö.

Vähennystä ei saa esimerkiksi palkoista, jotka verovelvollinen maksaa puolisolleen, avopuolisolleen tai kotona asuville lapsilleen. Hallituksen esityksen (HE 144/2006) mukaan vähennystä ei saa myöskään työstä, joka on ostettu verovelvollisen omalta tai hänen kanssaan samassa taloudessa asuvan henkilön yritykseltä ja työn tekee verovelvollinen itse tai hänen kanssaan samassa taloudessa asuva henkilö. Kotitalousvähennystä ei siis saa tilanteissa, joissa henkilö tai hänen kanssa samassa taloudessa asuvat henkilöt tekevät työsuorituksia käytössään olevassa asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa omaksi tai toistensa hyväksi.

Jokainen samassa asunnossa asuva ei välttämättä kuitenkaan kuulu samaan talouteen. Esimerkiksi kotitalous- tai hoivatyötä säännöllisesti tarvitseva henkilö voi vuokrata asunnostaan osan perheensä ulkopuoliselle kodinhoitajalle tai hoivapalvelujen tarjoajalle, taikka tarjota tälle luontoisetuasunnon. Näiden henkilöiden ei kuitenkaan katsota asuvan samassa taloudessa, vaikka he asuisivatkin samassa asunnossa.

Elinkeinonharjoittaja (ammatin- tai liikkeenharjoittaja) voi periaatteessa teettää kotitalousvähennykseen oikeuttavaa työtä palveluksessaan olevalla työntekijällä, joka ei ole hänen kanssaan samassa taloudessa asuva henkilö. Tällöin elinkeinonharjoittaja joutuu tulouttamaan tätä työsuoritusta vastaavan yksityiskäyttöönoton ja maksamaan siihen mahdollisesti liittyvän arvonlisäveron. Elinkeinonharjoittaja ei kuitenkaan saa kotitalousvähennystä, koska yksityiskäyttöönoton tuloutus ei ole TVL 127 b §:ssä tarkoitettu kotitalousvähennyksen peruste.

 6 Vähennyksen saa vain asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä

Vähennykseen oikeuttaa työ, joka on tehty vähennystä vaativan verovelvollisen, hänen puolisonsa tai edesmenneen puolisonsa vanhempien, ottovanhempien, kasvattivanhempien tai näiden suoraan ylenevässä polvessa olevien sukulaisten tai edellä mainittujen henkilöiden puolisoiden käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa (tuloverolaki 127 a §).

Sen sijaan alenevassa polvessa olevien sukulaisten käyttämässä asunnossa tehty työ ei oikeuta vähennykseen. Esimerkiksi vanhemmat eivät voi vähentää lastensa asunnon korjauskustannuksia, elleivät he myös samalla itse asu kyseisessä asunnossa.

Asunnon tai vapaa-ajan asunnon katsotaan olevan kotitalousvähennykseen oikeuttavassa käytössä jo kaupantekohetkestä lukien, jos verovelvollinen heti kaupanteon jälkeen remontoi asuntoa ja muuttaa siihen asumaan tai ryhtyy käyttämään vapaa-ajan asuntoa viimeistään kolmen kuukauden sisällä asunnon ostamisesta. Muussa tapauksessa asunto on verovelvollisen käytössä siihen muutto- tai käyttöönottohetkestä lukien. Asunnon tyypillä (omakotitalo, erillistalo-, paritalo-, rivitalo- tai kerrostalohuoneisto) tai hallintatavalla ei ole merkitystä vähennyksen myöntämisen kannalta. Asunto voi olla omistus- tai vuokra-asunto. Asuminen voi perustua myös asunnon luovutuksen yhteydessä pidätettyyn asumis- tai hallintaoikeuteen. Esimerkiksi vanhemmat ovat voineet lahjoittaa asunnon lapsilleen mutta ovat säilyttäneet itsellään asumisoikeuden siihen.

Pelkästään asunnon omistaminen tai hallinta muulla perusteella ei oikeuta vähennykseen. Verovelvollisen tai hänen tuloverolain 127 a §:ssä mainitun sukulaisen on pitänyt käyttää asuntoa vakituisena asuntona, niin sanottuna kakkosasuntona tai vapaa-ajan asuntonaan, jotta kotitalousvähennys myönnetään. Jos henkilö on pysyvässä laitoshoidossa, niin voidaan katsoa että hänen aikaisempi asuntonsa on edelleen hänen käytössään, jos siellä on hänen irtaimistonsa.

Muualla kuin asunnossa tehty työ ei oikeuta vähennykseen. Esimerkiksi muualla pidettävien juhlien järjestäminen tai muualla tapahtuva ruuan laitto tai vaatteiden huolto ei oikeuta vähennykseen. Muualla kuin verovelvollisen kotona suoritettua pesulapalvelua ei pidetty luonteeltaan tavanomaisena kotitaloustyönä (korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO:2001:52). Lisäksi esimerkkinä vähennykseen oikeuttamattomasta muualla tehdystä työstä voidaan mainita asunnon ovien tai muiden liikuteltavien osien muualla kuin kotona tapahtuva korjaus, kuten lakkaus, maalaus tai hionta.

6.1 Asunto ja vapaa-ajan asunto

Verovelvollisen käyttämään asuntoon tai vapaa-ajan asuntoon katsotaan kuuluvan myös asunnon piha-alue ja sillä olevat asumista palvelevat rakennukset ja rakennelmat. Tällaisia ovat esimerkiksi erillinen sauna, varasto, autotalli ja puuvaja.

Piha-alueella tarkoitetaan yleensä tonttia. Piha-alueena voidaan haja-asutusalueella pitää rakennusta ympäröivää enintään 10 000 neliömetrin suuruista aluetta. Tämä haja-asutusalueella piha-alueeksi katsottava alue käy monesti parhaiten ilmi tätä asuntoa ympäröivästä rakennuspaikan suuruisesta alueesta. Piha-alueen ulkopuolinen yksityistie ei kuulu asuntoon.

6.2 Yhtymän tai kuolinpesän asunto

Luonnolliset henkilöt saavat vähentää yhtymänä hallitun tai kuolinpesään kuuluvan asunnon korjaus- ja perusparannustyöstä aiheutuneet kustannukset, jos he yhtymän tai kuolinpesän osakkaina myös asuvat kyseisessä asunnossa ja maksavat kustannukset itse. Myös yhtymän tai kuolinpesän omistamassa asunnossa vuokralla asuva voi saada vähennyksen. Yhtymänä hallitussa tai kuolinpesään kuuluvassa asunnossa tehdystä kotitaloustyöstä ja hoiva-/hoitopalveluista voi myös saada vähennyksen muiden edellytysten täyttyessä.

Esimerkki: Kuolinpesä omistaa asunnon. Kuolinpesässä on kolme osakasta, joista kaksi käyttävät asuntoa vakituisena asuntona. Kolmas osakas ei käytä asuntoa, mutta osallistuu kustannuksiin kuolinpesän osuutensa mukaisessa suhteessa. Asuntoa käyttävät kaksi osakasta ovat oikeutettuja kotitalousvähennykseen vähennyksen muiden edellytysten täyttyessä. Kolmas osakas ei saa kotitalousvähennystä, koska ei itse käytä asuntoa. 6.3 Yhteiskäytössä oleva vapaa-ajan asunto

Joskus vapaa-ajan asunto voi olla useampien kotitalouksien tai henkilöiden yhteiskäytössä. Jos yhteiskäytöstä esitetään selvitys, on kotitalousvähennykseen oikeus kaikilla asuntoa käyttäneillä henkilöillä, jotka ovat osallistuneet kotitalousvähennykseen oikeuttaviin kustannuksiin. Vapaa-ajan asunto voi olla myös kuolinpesän omistama. Vähennys myönnetään siinä suhteessa, missä kukin on kustannuksiin osallistunut.

6.4 Palvelutaloasunnot ja asuntolat

Palvelutaloissa ja asuntoloissa tehdään kotitaloustyön luonteista työtä sekä hoito- ja hoivatyötä osittain asukkaan hallitsemassa huoneessa ja osittain yhteisissä tiloissa. Kotitalousvähennys voidaan myöntää siltä osin kuin siihen oikeuttava tavanomainen kotitalous-, hoiva- ja hoitotyö tehdään henkilön yksityisesti hallitsemissa tiloissa.

 7 Vähennys kotitaloustyön perusteella

Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitaloustyö. Tavanomaisuudella tarkoitetaan kotitaloustyötä, jota tehdään yleisesti kodin ja siellä asuvien henkilöiden hyväksi.

Kotitalousvähennystä ei myönnetä, jos välittömästi samaa työsuoritusta varten on saatu omaishoidon tukea, kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli, lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tukea (hoitorahaa, -lisää ja kunnallista korotusta), julkisesta työvoima ja yrityspalvelusta annetun mukaista palkkatukea.

Muut kuin edellä mainitut samaa työsuoritusta varten saadut tuet, esimerkiksi eläkkeensaajan hoitotuki, eivät estä kotitalousvähennystä. Ne kuitenkin pienentävät vähennykseen oikeuttavien kustannusten määrää.

7.1 Vähennyskelpoiset kotitaloustyöt

Vähennykseen oikeuttavaa kotitaloustyötä on esimerkiksi verovelvollisen käyttämässä asunnossa ja vapaa-ajan asunnossa tapahtuva siivous, pyykinpesu, silitys, muu vaatteiden huolto ja ruuan laitto. Jos henkilö järjestää esimerkiksi perhejuhlat kotonaan tai vapaa-ajan asunnossaan ja pitopalvelu hoitaa siellä tarjoilun, kahvinkeiton ja ruuanlaiton, voi kotitalousvähennyksen saada näistä töistä. Nämä työt ovat tavanomaista kotitaloustyötä ja ne on lisäksi tehty vähennykseen oikeuttavassa paikassa.

Vähennykseen oikeuttaa myös kukkien kastelu sekä piha-alueen ja sillä tapahtuvan puutarhan hoito, kuten nurmikon ja pensasaidan leikkaus. Myös piha-alueella tapahtuva polttopuiden teko ja kasaus, pihapuiden kaato sekä pihapuiden oksien karsinta oikeuttaa kotitalousvähennykseen. Jos näissä töissä käytetään konetta, kuten traktoria, klapikonetta tai nosturia, voi niidenkin työnosuudesta saada kotitalousvähennyksen. Pihapuulla tarkoitetaan tässä esimerkiksi omakotitalon nurmialueella olevaa yksittäistä puuta, joka on lahonnut ja se kaadetaan sen vuoksi (katso vähennyskelvottomista puiden kaatotöistä kohdan 7.2 toinen kappale).

Vähennyskelpoista on myös piha-alueella tapahtuva auraustyö ja muu piha-alueen puhtaanapitotyö. Myös lumen pudotus katolta oikeuttaa kotitalousvähennykseen.

Uusien huonekalujen kokoamistyö ja sälekaihtimien asennustyö oikeuttavat vähennykseen, jos tämä kokoamistyö tai asennustyö tapahtuu verovelvollisen käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa. Myös tuholaisten torjunta asunnossa tai sen piha-alueella oikeuttaa kotitalousvähennykseen. Tuholaisten torjuntaan käytetyt aineet ja tarvikkeet eivät kuitenkaan oikeuta vähennykseen. Vähennystä ei saa myöskään tällaiseen työhön liittyvistä matkakuluista eikä toimistotöistä, kuten raportin kirjoittamisajasta.

Muuton yhteydessä tilattavat tavanomaiset kotitaloustyöt, kuten vanhan ja uuden asunnon siivoamistyö sekä uusien huonekalujen kokoamistyö oikeuttavat kotitalousvähennykseen. Vähennysoikeuden edellytyksenä on, että ne on erillisesti hinnoiteltu ja muut kotitalousvähennyksen edellytykset täyttyvät (keskusverolautakunnan ratkaisu KVL 65/2009).

Vastaavasti erillisesti hinnoitellut tieto- ja viestintätekniikan laitteiden, ohjelmistojen, tietoturvan ja tietoliikenneyhteyksien asennus- ja opastustyöt muuttopalvelun yhteydessä oikeuttavat kotitalousvähennykseen. Tällaisia töitä voivat olla esimerkiksi televisioiden, dvd-soittimien, digiboksien ja tietokoneiden käyttökuntoon asennustyöt uudessa asunnossa. (Katso tähän liittyen tarkemmin jäljempänä kohta 10.12)

Kaupassa käynti, asiointi ja lemmikin ulkoiluttaminen voidaan katsoa kotitalousvähennykseen oikeuttavaksi tavanomaiseksi kotitaloustyöksi, jos se on osa muuta, laajempaa kotitalous-, hoiva- tai hoitotyötä, vaikka nämä työt eivät sananmukaisesti tapahdukaan verovelvollisen käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa. Lemmikillä tarkoitetaan kissaa, koiraa tai muuta vastaa lemmikkieläintä, joka asuu joko asunnon tai vapaa-ajanasunnon asuintiloissa. Hevonen tai poni ei tämän vuoksi ole vähennykseen oikeuttava lemmikki. Vähennyksen edellytyksenä on lisäksi, että kyseisen työn suorittaa mainittua kotitalous-, hoiva- tai hoitotyötä tekevä henkilö.

Tavanomaista vähennyskelpoista kotitaloustyötä ei ole akvaarioiden tai terraarioiden puhdistaminen.

7.2 Vähennyskelvottomat kotitaloustyöt

Kotitalousvähennystä ei saa muualla kuin verovelvollisen käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tapahtuvasta kotitaloustyöstä. Jos henkilön kotiin tai vapaa-ajan asunnolle tulee esiintymään henkilö tai henkilöitä, kuten laulaja, orkesteri, bändi, dj, pianonsoittaja, taikuri, pelle, koomikko tai muu vastaava, ei heidän suorituksistaan maksetuista korvauksista voi saada miltään osin kotitalousvähennystä. Tällaiset esiintymiset eivät ole tavanomaista kotitaloustyötä.

Kotitalousvähennystä ei voi saada piha-alueen ulkopuolella tapahtuvasta puunkaatotyöstä, eikä myöskään piha-alueen laajentamiseen liittyvistä puunkaatotöistä. Kotitalousvähennykseen ei oikeuta myöskään uudisrakentamiseen ja siihen verrattavaan rakentamiseen liittyvät puidenkaatotyöt. Tällainen tilanne on kyseessä, kun uuden asunnon tai vapaa-ajan asunnon pihasta kaadetaan puita rakentamisen vuoksi.

Muukaan piha-alueen ulkopuolella tapahtuva työ ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Esimerkiksi auraustyön ulottuessa piha-alueen lisäksi piha-alueen ulkopuoliselle tieosuudelle, vähennystä ei voi saada piha-alueen ulkopuolisen auraustyön osuudesta.

Kotitalousvähennystä ei voi saada myöskään esimerkiksi kuljetusyritysten suorittamista asiointipalveluista, henkilön kuljettamispalveluista, eikä kuljetusyritysten suorittamasta henkilön asiointeihin osallistumisesta. Vähennykseen oikeuttavana kotitaloustyönä ei pidetä esimerkiksi kuljetuspalveluita, jätteiden kuljetusta, likakaivon tyhjennystä eikä muuttopalveluja. Tällainen kotitalousvähennykseen oikeuttamaton muuttotyö voi sisältää esimerkiksi muuttotavaroiden pakkauspalveluita, vanhojen huonekalujen purku- ja kokoamispalveluita sekä muuttotavaroiden kanto- ja kuljetuspalveluita. Asunnon vaihdosta johtuva muuttotyö ei oikeuta kotitalousvähennykseen, koska muuttotyö ei ole luonteeltaan tavanomaista kotitaloustyötä (keskusverolautakunnan ratkaisu KVL 51/2000).

Erillisen, ruokakaupan tai muun yrityksen, ruokatavaroiden tai muiden tavaroiden kotiin toimituksen perusteella ei voi saada kotitalousvähennystä.

Sisustussuunnittelijan, arkkitehdin, insinöörin tai vastaavan henkilön erityistä ammattitaitoa vaativa suunnittelutyö ei ole vähennykseen oikeuttavaa tavanomaista kotitaloustyötä. Jos suunnittelutyön osuus on hyvin vähäinen, välttämätön ja kiinteä osa laajempaa kunnossapito- tai perusparannustyötä ja se tehdään verovelvollisen tai tämän tuloverolain 127 a §:n 5 momentissa tarkoitettujen sukulaisten kotona tai vapaa-ajan asunnossa, suunnittelutyö voidaan poikkeuksellisesti katsoa kotitalousvähennykseen oikeuttavaksi työksi. Suunnittelutyö on kiinteä osa laajempaa työtä silloin, kun jo aloitetun remontin yhteydessä tehdään suunnittelutyötä, joka johtaa lisäremonttiin.

Pianonviritystä, vartiointi- ja turvapalvelua tai huonekalujen verhoilua ei pidetä tavanomaisena kotitaloustyönä. Myöskään esimerkiksi niin sanotun mökkitalkkarin tarkastuskäynti vapaa-ajan asunnolla ei oikeuta vähennykseen.

Luontoisetuna saatu kotitaloustyö ei oikeuta vähennykseen, vaikka tehty työ olisi sinänsä luonteeltaan tavanomaista.

 8 Vähennys hoiva- ja hoitotyön perusteella

Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen hoiva- ja hoitotyö. Tavanomaisuudella tarkoitetaan hoiva- ja hoitotyötä, jota tehdään yleisesti kodissa asuvien henkilöiden hyväksi.

Kotitalousvähennystä ei myönnetä, jos välittömästi samaa työsuoritusta varten on saatu omaishoidon tukea, kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli, lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tukea (hoitorahaa, -lisää ja kunnallista korotusta), julkisesta työvoimapalvelusta annetun lain (1295/2002) mukaista palkkatukea tai väliaikaisesta työnantajan matalapalkkatuesta annetussa laissa (1078/2005) tarkoitettua tukea.

Muut kuin edellä mainitut samaa työsuoritusta varten saadut tuet, esimerkiksi eläkkeensaajan hoitotuki, eivät estä kotitalousvähennystä. Tuet kuitenkin pienentävät vähennykseen oikeuttavien kustannusten määrää.

8.1 Vähennyskelpoiset hoiva- ja hoitotyö

Kotitalousvähennykseen oikeuttavalla hoiva- ja hoitotyöllä tarkoitetaan verovelvolliseen tai hänen kanssaan samassa taloudessa asuvaan henkilöön kohdistuvaa huolenpitoa ja hoitoa. Vähennyksen saa myös hoiva- ja hoitotyöstä, joka kohdistuu omiin, puolison sekä edesmenneen puolison vanhempiin, iso-, otto- ja kasvattivanhempiin tai näiden puolisoihin.

Vähennyskelpoisen hoiva- ja hoitotyön on oltava tavanomaista, yleisesti kotona tehtävää työtä, kuten esimerkiksi lasten, sairaiden, vammaisten ja vanhusten hoitamista hoidettavan kotona. Työ voi olla esimerkiksi syöttämistä, pukemista, pesemistä ja auttamista ulkoilussa ja muissa henkilökohtaisissa toimissa tai lasten kaitsemista.

Hoiva- ja hoitotyön suorittajan laajemman kotitalousvähennykseen oikeuttavan muun kotitaloustyön tai hoiva- ja hoitotyön yhteydessä toteuttama hoidettavan henkilön henkilökohtaisen asioinnin avustamistyö oikeuttaa myös vähennykseen. Tällaista avustamistyötä on esimerkiksi henkilön avustaminen kaupassa, pankissa ja apteekissa asioinnissa. Myös hoivapalveluyrittäjän laajemman kotitaloustyön yhteydessä antama neuvonta perheen lasten läksyjen teossa oikeuttaa kotitalousvähennyksen.

8.2 Vähennyskelvottomat hoiva- ja hoitotyöt

Kampaajan, parturin, kosmetologin, jalkahoitajan, hierojan, ravintovalmentajan, henkilökohtaisen kunto-ohjaajan ja terapiapalveluiden toteuttajien palvelut ja muut vastaavat palvelut eivät oikeuta vähennykseen. Ne eivät ole tavanomaista kotona tehtävää hoiva- tai hoitotyötä, vaikka työ poikkeuksellisesti suoritettaisiin asiakkaan kotona. Esimerkiksi jalkahoitajan ja hierojan työ on lisäksi yleensä arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaudenhoitopalvelua, joten vähennys estyy myös tästä syystä.

Myöskään erilaiset oppimiseen ja koulutukseen liittyvät palvelut, kuten yksityisopetus kotona, eivät oikeuta kotitalousvähennykseen. Niitä ei pidetä tavanomaisena kotitalous-, hoiva tai hoitotyönä (Keskusverolautakunnan ratkaisu KVL 35/2010).

KVL 35/2010
Koulumenestystä tukevan opetuksen järjestäminen ei oikeuttanut kotitalousvähennykseen. Palvelu sisälsi läksyjen valvomista ja/tai varsinaista lisäopetusta ja se tapahtui perheen kotona. Palveluun voitiin liittää myös lapsien koulusta noutaminen. Kun palvelujen pääasiallinen sisältö muodostui annettavasta opetuksesta, palveluita ei voitu pitää kotitalousvähennykseen oikeuttavana hoiva- tai hoitotyönä, eikä muunakaan kotitalousvähennykseen oikeuttavana työnä.

Luontoisetuna saatu hoiva- ja hoitopalvelu ei oikeuta kotitalousvähennykseen (keskusverolautakunnan ratkaisu KVL 35/1999).

8.3 Arvonlisäverottomat terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut 8.3.1 Vähennyskelvottomat terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut

Tuloverolain 127 a §:n 2 momentissa on nimenomaisesti säädetty, että kotitalousvähennykseen oikeuttavana tavanomaisena hoiva- ja hoitotyönä ei pidetä sellaisia terveyden- ja sairaudenhoitopalveluja, joiden myynti on arvonlisäverolain (1501/1993) 34 - 36 §:n mukaan verovapaata.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaudenhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on muun muassa sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Tässä tarkoitettua työtä on esimerkiksi lääkärin, hierojan, fysioterapeutin, terveydenhoitajan, jalkahoitajan, sairaanhoitajan ja lähihoitajan tekemä työ. Kotitalousvähennystä ei saa edellä mainittujen henkilöiden suorittamista terveyden- ja sairaudenhoitopalveluista.

8.3.2 Vähennyskelpoiset terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut

Edellisessä kappaleessa mainitusta poiketen sairaanhoitajan tai lähihoitajan verovelvollisen asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tekemästä tavanomaisesta kotitaloustyöstä voi kuitenkin saada vähennyksen.

8.4 Sosiaalihuoltopalvelut 8.4.1 Vähennyskelpoiset sosiaalihuoltopalvelut

Arvonlisäverolain 37 §:n mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen ja tavaroiden myynnistä. Arvonlisäverolain 38 §:n mukaan sosiaalihuollolla tarkoitetaan valtion tai kunnan harjoittamaa sekä sosiaaliviranomaisen valvomaa muun sosiaalihuollon palvelujen tuottajan harjoittamaa toimintaa, jonka tarkoituksena on huolehtia lasten ja nuorten huollosta, lasten päivähoidosta, vanhusten huollosta, kehitysvammaisten huollosta, muista vammaisten palveluista ja tukitoimista, päihdehuollosta sekä muusta tällaisesta toiminnasta. Sosiaalihuollon palvelujen tuottajat on merkitty lääninhallituksen pitämään rekisteriin.

Vaikka edellä tarkoitetut sosiaalihuollon palvelut ovat arvonlisäverolain 37 §:n mukaan verovapaita, niitä ei ole suljettu tuloverolain 127 a §:n 2 momentissa kotitalousvähennyksen ulkopuolelle. Siten vähennykseen on oikeus tällaisen palvelun arvonlisäverovapaudesta huolimatta, jos työ tehdään verovelvollisen kotona ja muut vähennyksen edellytykset täyttyvät.

8.4.2 Vähennyskelvottomat sosiaalihuoltopalvelut

Edellisessä kappaleessa mainitusta poiketen kunnan palvelusetelillä maksettu tai muulla maksusitoumuksella hankittu palvelu ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Näissä tapauksissa ei vähennystä saa edes suoraan palvelun antajalle maksetusta osasta. Kunnalle suoraan maksetuista ei myöskään saa vähennystä. Saman työn perusteella ei ole oikeutta tukeen kahta kautta: kunnalta ja kotitalousvähennyksenä (katso tarkemmin jäljempänä kohta 12.3).

 9 Palveluasumisen yhteydessä tehty kotitalous-, hoiva-, ja hoitotyö

Palvelutalossa, hoivakodissa, ryhmäkodissa, senioritalossa tms. asuva saa vähennyksen kuten muissakin asunnoissa tehdystä hoivatyöstä. Silloin, kun kunta on antanut hoivatyötä varten palvelusetelin tai muun nimisen maksusitoumuksen, ei vähennystä kuitenkaan saa siitä työstä suoraan hoivan antajalle maksetusta osastakaan. Kunnalle maksetuista suorituksista ei myöskään saa vähennystä.

9.1 Yksityiset palvelutalot

Kotitalousvähennys voidaan myöntää yksityisessä palvelutalossa tehdyn tavanomaisen kotitalous-, hoiva ja hoitotyön perusteella kuitenkin vain siltä osin kuin työ tehdään henkilön yksityisesti hallitsemissa tiloissa. Siten esimerkiksi henkilön yksityisesti hallitsemissa tiloissa tapahtuva avustustyö peseytymisessä, pukeutumisessa, sängyn petaamisessa, ruokailussa, siivouksessa ja muissa henkilökohtaisissa toimissa oikeuttavat vähennykseen. Laitoshoidon tai laitoshuollon maksuista ei kuitenkaan saa vähennystä, koska työtä ei silloin ole tehty henkilön yksityisesti hallitsemissa tiloissa.

Hoiva- ja hoitotyön suorittajan laajemman kotitalousvähennykseen oikeuttavan muun kotitaloustyön tai hoiva- ja hoitotyön yhteydessä toteuttama hoidettavan henkilön henkilökohtaisen asioinnin avustamistyö oikeuttaa myös vähennykseen. Tällaista avustamistyötä ovat esimerkiksi, henkilön avustaminen taloyhtiön saunassa tai pyykkituvassa tai vanhuksen ulkoiluttaminen.

Kotitalousvähennystä ei voi saada palveluasumiseen liittyvistä peruspalvelumaksuista, tai muista vastaavista maksuista, joita on saatettu koota yhden maksunimikkeen alle. Tämä johtuu siitä, että tällaiset maksut voivat olla kokonaan tai osittain kotitalousvähennykseen oikeuttamattomia suorituksia. Kotitalousvähennykseen eivät oikeuta esimerkiksi palvelutaloasumiseen liittyvät vuokra, vesi-, sauna-, sähkö-, ateriapalvelu-, ruokailu-, vaatehuoltomaksut.

Myöskään turvapalveluista aiheutuvat kustannukset, kuten yöpartio, hälytyspalvelu ja turvapuhelinmaksu eivät oikeuta vähennykseen. Samoin myöskään lääkäri-, sairaanhoito- ja laboratorio-, terveydenhoitajapalvelut eivät oikeuta kotitalousvähennykseen. Jalkahoito, hieronta-, fysioterapiapalveluista tai parturi- ja kampaamopalveluista ei myöskään saa kotitalousvähennystä.

Vähennystä ei voi saada myöskään hoitotarvike- ja muista tarvikemaksuista, hallinnollisista kuluista tai kuljetuskorvauksista. Vastaavasti erilaiset virkistyspalvelumaksut, kuten teatteri-, musiikki- ym. kulttuuritapahtumamaksut ja retkimaksut sekä liikuntapalvelumaksut, kuten kuntosali- ja uimahallimaksut, eivät oikeuta kotitalousvähennykseen.

Jos joku muu taho kuin kunta, esimerkiksi vakuutusyhtiö, Valtiokonttori tai joku muu toimija (esimerkiksi yhdistys tai seurakunta) korvaa osan hoivapalveluiden kustannuksista, voi hoivattava saada kotitalousvähennyksen vain hänen omalle vastuulleen jäävistä kustannuksista.  

Palvelutalossa tms. asuvan osalta on laadittava kotitalousvähennystä varten erittely kalenterivuonna maksetuista kustannuksista. Tästä erittelystä on käytävä ilmi asukkaan yksityisesti hallitsemissaan tiloissa käyttämiensä kotitalousvähennykseen oikeuttavien kotitalous-, hoiva- ja hoitotöiden kustannukset ja vähennykseen oikeuttamattomat kustannukset.

9.2 Kunnalliset palvelutalot

Kunnallisessa palvelutalossa tehdystä työstä maksettavat kustannukset eivät oikeuta vähennykseen, kuten eivät muutkaan kunnan palvelut. Esimerkiksi, jos palvelutalossa asuva maksaa sinänsä vähennykseen oikeuttaviin kotitalous-, hoiva- tai hoitotöihin liittyvän laskun kunnan tai kaupungin y-tunnuksella, hän ei voi saada kotitalousvähennystä tästä maksusta. Vähennystä ei saa, vaikka laskutetun ja kunnalle tai kaupungille maksetun työn olisi tehnyt yksityinen palvelutalo tai palvelutalo, joka toimii yleishyödyllisenä yhteisönä.

Myös kunnallisessa palvelutalossa asuva henkilö on oikeutettu kotitalousvähennykseen yksityisessä palvelutalossa asuvan tavoin sellaisten vähennyskelpoisten kotitalous-, hoiva- ja hoitotöiden perusteella, joita kunnan sopimus ei kata ja joita varten henkilö ei ole saanut kunnan myöntämää sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä (katso jäljempänä myös kohta 12.3) tai jonkin muun tahon maksamaa korvausta.

Kunta saattaa pelkästään tukea yksityistä, esimerkiksi säätiön omistamaa hoitokotia, maksamalla tukea suoraan hoitokodille. Tällainen tuki ei estä palvelutalon asiakkaan itse maksamien kotitalousvähennykseen oikeuttavien kustannusten vähentämistä. Jäljempänä kohdassa 12.3 on käsitelty tarkemmin asumispalveluun saatuja tukia.

 10 Vähennys asunnon kunnossapito- ja perusparannustyön perusteella 10.1 Käytössä oleva asunto ja vapaa-ajan asunto

Kotitalousvähennykseen oikeuttaa verovelvollisen tai tämän tuloverolain 127 a §:n 5 momentissa tarkoitettujen sukulaisten (verovelvollisen, hänen puolisonsa tai edesmenneen puolisonsa vanhempien, ottovanhempien, kasvattivanhempien tai näiden suoraan ylenevässä polvessa olevien sukulaisten tai edellä mainittujen henkilöiden puolisoiden) käytössä olevan asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyö.

Asunnon tai vapaa-ajan asunnon katsotaan olevan kotitalousvähennykseen oikeuttavassa käytössä jo kaupantekohetkestä lukien, jos verovelvollinen heti kaupanteon jälkeen remontoi asuntoa ja muuttaa siihen asumaan tai ryhtyy käyttämään vapaa-ajan asuntoa viimeistään kolmen kuukauden sisällä asunnon ostamisesta. Muussa tapauksessa asunto on verovelvollisen käytössä siihen muutto- tai käyttöönottohetkestä lukien.

Verovelvollisen käyttämä asunto- tai vapaa-ajan asunto voi olla tyypiltään omakotitalo, erillistalo tai paritalo-, rivitalo- tai kerrostalohuoneisto. Omakotitalolla ja vapaa-ajan asunnolla tarkoitetaan tässä ohjeessa yhtiöittämätöntä omakotitaloa ja vapaa-ajan asuntoa. Jos nämä ovat yhtiömuotoisia, noudatetaan soveltuvin osin tämän ohjeen luvun 11 mukaisia periaatteita. Muun muassa asunto-osakeyhtiöihin liittyviä tilanteita on käsitelty kyseissä kohdassa.

Kiinteistön yhteisesti omistavat voivat tehdä keskenään sopimuksen kiinteistön maa-alueen ja mahdollisesti myös sillä sijaitsevien rakennusten hallinnasta. Tällaista sopimusta kutsutaan hallinnanjakosopimukseksi. Kotitalousvähennys voidaan myöntää niistä vähennyskelpoisista asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä, jotka kuuluvat maanmittauslaitoksen lainhuuto- ja kiinnitysrekisteriin merkityn hallinnanjakosopimuksen mukaan vähennystä vaativan vastuulle.

Verovelvollisella tai hänen yllä mainituilla sukulaisillaan voi olla käytössään vakituisen asunnon ja varsinaisen vapaa-ajan asunnon lisäksi muukin asunto (esimerkiksi kakkosasunto tai kaupunkiasunto). Kotitalousvähennys voidaan myöntää kunkin tällaisen asunnon kunnossapito- ja perusparannustyön kustannuksista.

Vähennysoikeus ei sen sijaan koske kunnossapito- ja perusparannustyötä esimerkiksi sijoitusasunnossa, jota verovelvollinen tai hänen edellä mainittu sukulaisensa ei käytä asuntonaan tai vapaa-ajan asuntonaan. Siten esimerkiksi vuokranantaja tai asuntosijoittaja ei voi saada kotitalousvähennystä vuokratussa asunnossa tai tyhjillään olevassa asunnossa tehdystä työstä. Asunnon vuokrausta ja käyttötarkoituksen muutosta on käsitelty jäljempänä kohdassa 19.2.Kotitalousvähennystä ei voi saada alenevassa polvessa olevan henkilön käytössä olevan asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä. Esimerkiksi vanhemmat ja isovanhemmat eivät voi saada kotitalousvähennystä lastensa tai lastenlastensa asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä.

Vuokralainen saa vähentää vuokraamassaan asunnossa teettämänsä kunnossapito- ja perusparannustyön kotitalousvähennyksenä. Vuokralainen voi vähentää samat kustannukset, jotka omistaja itse saisi vähentää, jos hän asuisi kyseisessä asunnossa.

10.2 Vähennyskelpoiset asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöt

Vähennykseen oikeuttavaa kunnossapito- ja perusparannustyötä on verovelvollisen käyttämässä asunnossa ja vapaa-ajan asunnossa tehty työn osuus esimerkiksi keittiön, kylpyhuoneen tai muiden huoneiden remonttikustannuksista. Omakotitalossa kotitalousvähennykseen oikeuttavat lisäksi sähkö-, putki-, kaapelityöt (laajakaista) sekä kellaritilojen ja saunan remonttiin liittyvät työt. Myös rakennuksen ulkokunnostukseen, kuten maalaukseen tai katon uusimiseen, korjaukseen ja kunnostukseen liittyvät työt oikeuttavat vähennykseen.

Jos asunnon tai vapaa-ajan asunnon perusparannus- tai kunnostustyössä käytetään valvojaa, myös valvojan työn perusteella saa vähennyksen siitä työn osuudesta, joka tapahtuu kyseisessä asunnossa. Muualla, esimerkiksi valvojan toimistotiloissa tehty työ (kuten raportin kirjoittamiseen kuluva aika), ei oikeuta vähennykseen.

Verovelvollisen käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa suoritetun turvalukon asentamistyön osuus oikeuttaa niin ikään kotitalousvähennykseen. Sen sijaan turvalukon ja tarvikkeiden hinta ei oikeuta vähennykseen. Vähennystä ei saa myöskään asennustyöhön liittyvistä matkakustannuksista tai auton käyttöveloituksista.

Vähennyskelpoista kunnossapito- ja perusparannustyötä on myös omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnolla kaavan mukaisella tontilla tai kaava-alueen ulkopuolella piha-alueella olevien asumista palvelevien rakennusten ja rakennelmien, kuten esimerkiksi erillisen saunan, varaston, autotallin ja puuvajan kunnossapito- ja perusparannustyö. Edellytyksenä on, että työtä ei pidetä uudisrakentamisena. Uudisrakentamista on käsitelty jäljempänä kohdassa 10.4.

10.3 Vähennyskelvottomat asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöt

Verovelvollisen käytössä olevan asunnon tai vapaa-ajan asunnon kuntotarkastuksesta, muista tarkastuksista sekä erilaisista mittauksista ja tutkimuksista aiheutuneet kustannukset eivät oikeuta vähennykseen. Ainoastaan jos mittaukset ja tarkastukset ovat vähäinen ja kiinteä osa muutoin vähennykseen oikeuttavaa laajempaa kunnossapito- ja perusparannustyötä, voi vähennyksen saada myös asunnossa tehtyjen tällaisen työn osuudesta. Tällainen työ on kiinteä osa laajempaa työtä silloin, kun jo aloitetun remontin yhteydessä tehdään mittaus- tai tarkastustyötä, jonka perusteella tehdään lisäremonttia. Kiinteä osa tarkoittaa sitä, että jo aloitetun remontin yhteydessä suoritetaan jokin mittaus tai tutkimus, joka johtaa lisäremonttiin. Muualla tehty työ, (esimerkiksi raportin kirjoittaminen toimistolla ja matka-aika ja -kulut) eivät oikeuta missään tilanteessa vähennykseen. Homekoiran käyttö asunnon mahdollisten homeongelmien tutkimiseen rinnastuu kuntotarkastuksiin, eikä sen perusteella voi saada kotitalousvähennystä.

Vähennyskelpoisina ei pidetä hälytys- tai turvajärjestelmän asentamisesta ja kunnossapidosta aiheutuneita kustannuksia eikä hälytys- ja turvajärjestelmistä mahdollisesti aiheutuneita ylläpito- tai muita palvelumaksuja. Esimerkiksi, jos vartiointiliike käy kohteessa tarkastuskäynnillä hälytyslaitteen aiheuttaman hälytyksen vuoksi, ei kyseisen työn perusteella saa vähennystä.

Verovelvollisen käyttämään asuntoon tai vapaa-ajan asuntoon asennetun turvalukon ja tarvikkeiden hinta tai asennustyöhön liittyvät matkakustannukset eivät myöskään oikeuta vähennykseen.

10.4 Uudisrakentaminen ja siihen verrattava työ

Uudisrakentaminen ja siihen verrattava täydennys- ja lisärakentaminen ei oikeuta vähennykseen. Lakia kotitalouden väliaikaisesta verotuesta (728/1997) säädettäessä oli voimassa rakennuslaki (370/1958). Rakennuslain 130 §:n mukaan uudisrakentamista koskevia säännöksiä sovellettiin myös uudestaan rakentamiseen sekä rakennuksen sisärakenteiden olennaiseen muuttamiseen ja muihin sellaisiin rakenteellisiin muutoksiin, jotka ovat uudisrakentamiseen verrattavia. Voimassa olevaa TVL 127 a - c §:ää koskevan hallituksen esityksen (HE 140/2000) mukaan vähennys myönnetään edelleen samassa laajuudessa kuin määräaikaisen lain mukaan. Siten uudisrakentamisella tarkoitetaan kotitalousvähennystä myönnettäessä samaa kuin vanhassa rakennuslaissa uudisrakentamisella tarkoitettiin. Vuoden 2000 alussa voimaan tulleessa maankäyttö- ja rakennuslaissa (132/1999), jolla rakennuslaki kumottiin, ei ole uudisrakennuskäsitettä. Koska rakennusluvan ehdot vaihtelevat eri osissa maata, ei niillä ole merkitystä arvioitaessa, mikä on uudisrakentamiseen verrattavaa rakentamista.

10.4.1 Vähennykseen oikeuttamaton uudisrakentamistyö

Kotitalousvähennyksen yhteydessä uudisrakentamiseen verrattavaa korjausta omakotitalossa on esimerkiksi asunnon tai rakennuksen laajennus, aikaisemman kylmä- tai varastotilan muuttaminen asumiskäyttöön sopivaksi tai sisätilojen täydellinen uusiminen. Uudisrakentamiseen verrattavaa ja siten kotitalousvähennykseen oikeuttamatonta täydennys- ja lisärakentamista on myös erillisten katettujen rakennelmien ja rakennusten, kuten esimerkiksi grillikatoksen, ulkokeittiön, varaston, roskakatoksen ja leikkimökin rakentaminen.

Niin sanotun kylmän ullakon muuttaminen lämpimäksi ullakoksi katsotaan siis uudisrakentamiseksi, eikä sen perusteella saa kotitalousvähennystä. Jos ullakon muuttaminen tehdään vaiheittain, vähennystä ei saa mistään työvaiheesta. Vaiheittaista uudisrakentamista on esimerkiksi tilanne, jossa ullakko ensin lämpöeristetään ja sen sisusta pintakäsitellään myöhemmin. Myös muiden kylmien tilojen kuin ullakkojen muuttaminen lämpöeristetyiksi katsotaan uudisrakentamiseksi.

Asunnon ja muiden piha-alueen erillisten rakennusten ja rakennelmien purkaminen ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Siten esimerkiksi asunnon, saunan, varaston, autotallin, puuvajan, grillikatoksen, ulkokeittiön, leikkimökin ja puuseen purkaminen ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Kotitalousvähennystä ei voi saada myöskään töistä, joissa jokin näistä tai niihin verrattavista ensin puretaan ja rakennetaan sitten uudestaan. Kotitalousvähennystä ei voi saada myöskään asunnon katetun kuistin tai vanhan laajennus-osan purkamistöistä tai vastaavista työsuorituksista, eikä niiden uudelleenrakentamistöistä.

Jos rakennuttaja tekee uuteen myymäänsä asuntoon ostajan toivomia muutoksia, pidetään tällaisia muutostöitä uudisrakentamisena. Kotitalousvähennystä ei näistä kustannuksista saa.

10.4.2 Vähennykseen oikeuttava rakentamistyö

Tässä ohjeessa tarkoitettua uudisrakentamista ei ole omakotitalon tai vapaa-ajan asunnon osittainen uudistaminen, kuten esimerkiksi kantavien seinien poistaminen tai huoneiden käyttötarkoituksen muuttaminen siten, että jo aikaisemmin asumiskäytössä oleva osuus säilyy edelleen asumiskäytössä. Jos esimerkiksi makuuhuoneen tilalle rakennetaan keittiö tai kylpyhuoneen tilalle sauna, niin vähennyksen saa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2009:44 melko laaja omakotitalon perusparannustyö katsottiin kotitalousvähennykseen oikeuttavaksi.

KHO:2009:44
Puolisoiden vuonna 2004 ostamaan omakotitaloon teetettiin laaja remontti vuosina 2004 ja 2005. Talon kylmänä olevaan ullakkoon oli tehty kolme huonetta, pieni wc ja vaatehuone, joiden pohjapinta-ala on yhteensä noin 50 neliömetriä. Alakerrassa oli muutettu huonejärjestystä tekemällä kulkuaukko vanhasta kylmästä eteisestä olohuoneeseen sekä tekemällä portaat alakerrasta yläkertaan. Rakenteita on uusittu osittain kosteuden aiheuttamien vaurioiden vuoksi. Lisäksi talon alkuperäiset sähkötyöt on jouduttu uusimaan. Talon alkuperäisen irtopatteri- ja uunilämmityksen tilalle on tehty suora sähkölämmitys. Sisätilojen pintamateriaalit, keittiökalusteet ja lattiapinnat on uusittu täysin. Vanha lattiapohja on säilytetty. Sauna- ja pesuhuonetilat on jouduttu uusimaan täysin remontin yhteydessä havaitun homevaurion vuoksi.

Oikaisulautakunta katsoi, että vähennys myönnetään vain alakerran remonttikustannusten osalta. Veroasiamies valitti hallinto-oikeuteen ja vaati, että kotitalousvähennystä ei tulisi myöntää lainkaan. Hallinto-oikeuden hylättyä valituksen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pyysi lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaati hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja kotitalousvähennyksen poistamista siltä osin kuin vähennystä on myönnetty asunnon remontoimisesta aiheutuneiden kustannuksien perusteella. Korkein hallinto-oikeus myönsi valitusluvan ja hylkäsi valituksen. Perusteluina korkein hallinto-oikeus lausui:

”Kun otetaan huomioon remontin laatu ja se, että A on asiassa saadun selvityksen mukaan perheineen muuttanut asumaan omaan ja perheensä asumiskäyttöön tarkoitettuun taloon heti kaupanteon jälkeen sekä asunut talossa koko suoritetun perusparannuksen ajan, on A:n teettämää alakerran remonttia pidettävä luonteeltaan asunnon omatoimista ylläpitotoimintaa edistävänä kunnossapito- ja perusparannustyönä eikä uudisrakentamisena tai siihen verrattavissa olevana rakentamisena”.

Kotitalousvähennyksen voi saada myös keveiden ja/tai täydentävien rakennelmien, kuten pation, terassin, valokatoksen, laiturin ja aidan rakentamis- ja/tai purkamistyöstä, joka tapahtuu aikaisemmin valmiiksi rakennetun omakotitalon tai vapaa-ajan asunnon piha-alueella. Tällöin ei ole kyse uudisrakentamisesta (katso myös jäljempänä kohta 10.7).

Kotitalousvähennyksen voi saada myös kotitalousvähennykseen oikeuttavaan omakotitalon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöhön välittömästi liittyvästä purkamistyöstä. Esimerkiksi, jos vanhan omakotitalon ulkoverhous uusitaan siten, että ensin puretaan vanha ulkoverhous ja laitetaan tämän tilalle uusi ulkoverhous, voi molemmista työsuorituksista saada vähennyksen. Jos rakennuksen katto uusitaan, saa myös vanhan katon purkamisesta aiheutuneen työn perusteella kotitalousvähennyksen.

10.5 Asuntoon välittömästi ennen sisään muuttoa tehty remontti

On tavallista, että asukas tekee omaan käyttöön ostamaansa käytettyyn asuntoon tai omakotitaloon remontin ennen asuntoon muuttamista. Kotitalousvähennys voidaan hyväksyä tehdyn remontin perusteella, jos asuntoon tai omakotitaloon on tehty remontti välittömästi ennen sen omaan käyttöön ottamista. Remonttia pidetään välittömästi ennen asunnon omaan käyttöön ottamista tehtynä, jos se on tehty ja asuntoon on muutettu kolmen kuukauden sisällä asunnon ostamisesta. Muussa tapauksessa asunto on verovelvollisen käytössä vasta siihen muuttohetkestä lukien, eikä ennen muuttoa tehdyn remontin perusteella saa kotitalousvähennystä.

Jos rakennuttaja tekee uuteen myymäänsä asuntoon ostajan toivomia muutoksia, muutostöitä pidetään uudisrakentamisena. Kotitalousvähennystä ei näistä kustannuksista saa.

Vuokrakäytössä olleiden asuntojen ottamista omaan käyttöön on käsitelty jäljempänä kohdassa 19.2.

10.6 Nuohous- ja huoltotyöt

Lakisääteinen nuohoustyö- ja muut siihen liittyvät työkustannukset eivät oikeuta kotitalousvähennykseen. Nuohoojan suorittamat muut mahdolliset vähennyskelpoiset asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöt puolestaan oikeuttavat vähennykseen. Tällaisia töitä ovat lämmityskattilan öljypolttimen huollosta, lämmityskattilan puhdistuksesta, lämmityskattilan hyötysuhdemittauksesta ja ilmanvaihtolaitteiden puhdistuksesta, mittauksesta, säätämisestä sekä huollosta aiheutuneet kustannukset.

KHO 6.8.2008 taltio 1803
A oli hakenut ennakkoratkaisua siitä, onko hänellä oikeus kotitalousvähennykseen vuotuisesta nuohousmaksusta, lämmityskattilan öljypolttimon huollosta, lämmityskattilan puhdistuksesta, lämmityskattilan hyötysuhdemittauksesta ja ilmanvaihtolaitteiden puhdistuksesta, mittauksesta, säätämisestä sekä huollosta.

Tulisijojen ja hormien nuohoustyön teettäminen on kiinteistön omistajan tai haltijan lakisääteinen velvollisuus. Työ on teetettävä säädetyin määräajoin ja sen sisällöstä on säädetty asetuksessa. Viranomainen päättää siitä, miten nuohous alueella järjestetään. Tähän nähden ja ottaen huomioon kotitalousvähennyksen tarkoituksen korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei palkkion maksamista lakisääteiseen nuohoukseen kuuluvien tehtävien suorittamisesta voitu pitää tuloverolain 127 a §:ssä tarkoitetusta työstä maksettuna määränä, jonka perusteella olisi oikeus kotitalousvähennykseen.

Hakemuksessa mainitut lämmityskattilan öljypolttimon huolto, lämmityskattilan puhdistus, lämmityskattilan hyötysuhdemittaus ja ilmanvaihtolaitteiden puhdistus, mittaus, säätäminen sekä huolto ovat tehtäviä, joita nuohoojat myös hoitavat. Hakemuksen mukaan näiden töiden teettämiseen ei kuitenkaan ole kotitalouksien osalta lakisääteistä velvollisuutta samalla tavoin kuin nuohouksen osalta, vaikkakin toimenpiteet suositellaan suoritettavaksi tietyin määräajoin. Tehtäviä voi suorittaa muukin henkilö kuin nuohooja. Kotitalouden omaan harkintaan siten jää, teettääkö se ja kenellä näitä töitä. Tuloverolain 127 a §:n säännöksen soveltamispiiriin kuuluu tavanomainen kunnossapitotyö. Tähän nähden säännöstä ei voida tulkita siten, että kiinteistöön kohdistuvat tyypillisesti määräajoin suoritettavat huoltotoimenpiteet olisi tarkoitettu jättää vähennyksen ulkopuolelle. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoi, että nämä työt oikeuttivat kotitalousvähennykseen. Ennakkoratkaisu vuosille 2007 ja 2008. Tuloverolaki 127 a §.

10.7 Piha-alueen kunnostus, vesijohdot, viemäröinti ja sähköistys omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa

Vähennyskelpoista asunnon kunnossapitotyötä on varsinaiseen rakennukseen kohdistuvien töiden lisäksi omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa piha-alueella tehtävät korjaus- ja perusparannustyöt. Vähennykseen oikeuttavat myös esimerkiksi vesijohtoihin, jätevesijärjestelmiin, sähköistykseen ja tietoverkkojen kuten esimerkiksi valokuituisen tilaajaliittymän, rakentamiseen liittyvät perustamis-, asennus- ja korjaustyöt. Myös pora- tai muun kaivon rakentaminen voidaan rinnastaa asunnon perusparannustyöhön.

Edellä mainitut piha-alueella tehtävät työt eivät uudisrakentamisen yhteydessä ole kotitalousvähennykseen oikeuttavia. Pihan kunnostustöiden kohdalla voi tulla rajanveto-ongelmia kunnostamisen ja uudisrakentamisen välillä. Yleensä rakennus valmistuu ensin ja siihen voidaan muuttaa asumaan, vaikka piha olisi lähes täysin keskeneräinen. Rajanveto uudisrakentamisen ja vähennyskelpoisen kunnostustyön välillä tehdään tapauskohtaisesti. Tässä huomioon otetaan mm. se, onko loppukatselmus tehty ja miten kauan talossa on asuttu.

Maankäyttö- ja rakennuslain (132/1999) mukaan rakennustyön viranomaisvalvonta alkaa luvanvaraisen rakennustyön aloittamisesta ja päättyy loppukatselmukseen. Jos rakennustyötä ei ole aloitettu kolmessa vuodessa tai saatettu loppuun viiden vuoden kuluessa, rakennuslupa raukeaa. Rakennusluvan voimassaoloon voi hakea pidennystä. Rakennusta tai sen osaa ei saa ottaa käyttöön ennen kuin se on loppukatselmuksessa käyttöön hyväksytty. Loppukatselmus voidaan toimittaa myös vaiheittain, esimerkiksi silloin, kun rakennus tai sen osa on valmis, mutta rakennustyöt muussa osassa kohdetta vielä jatkuvat tai pihatyöt tai julkisivujen viimeistelytyöt ovat keskeneräisiä (osittainen loppukatselmus). Rakennusvalvontaviranomainen voi tarvittaessa ennalta määrätä, miltä osin julkisivutöiden ja pihatöiden on oltava valmiit ennen rakennuksen käyttöön hyväksymistä sekä antaa loppukatselmuksessa määräajan niiden töiden loppuunsaattamiselle. Loppukatselmus on toimitettava ennen luvan voimassaoloajan päättymistä.

Jos tontille rakennetaan uusi omakotitalo, kotitalousvähennykseen oikeuttamattomana uudisrakentamisena pidetään lähtökohtaisesti kyseisen omakotitalon ja sen piha-alueeseen liittyviä töitä siihen saakka, kunnes kaikki tämän talon ja sen piha-alueen rakentamiseen liittyvät lopputarkastukset on suoritettu. Lisäksi uudisrakentamiseksi katsotaan tämän jälkeen mainittuun uuteen omakotitaloon ja sen piha-alueeseen kohdistuvat kahden vuoden sisällä tapahtuvat ensimmäistä kertaa tehtävät lisätyösuoritukset kuten takan, ilmalämpöpumpun ja uunin asennuttamistyöt sekä kaikki piha-alueella tapahtuvat työsuoritukset, kuten pation-, terassin-, kuistin- ja aidanrakentamistyö, taikka pation tai terassin lasittamistyö, pihan asfaltointityö, piha-alueella tapahtuvat istutustyöt sekä pihavalojen asennuttamiseen liittyvät työt. Verovelvollinen voi kuitenkin esittää selvitystä, että kyse ei ole omakotitaloon tai sen piha-alueeseen ensimmäistä kertaa tehtävistä töistä. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi, kun aikaisemmin valmiiksi asennettu materiaali vaihdetaan toiseen materiaaliin tai tuhoutunut rakenne vaihdetaan uuteen tai aikaisempi toimimaton rakenne korvataan uudella.

Jos jo olemassa olevaan vanhaan rakennukseen, esimerkiksi kesämökkiin, asennetaan ensi kertaa vaikkapa sähkö- tai vesijohto, ei tällaista asennustyötä pidetä uudisrakentamisena. Kotitalousvähennyksen voi saada tällaisen työn perusteella. Vastaavasti haja-asutusalueelle ensi kertaa rakennettavat jätevesijärjestelmät oikeuttavat kotitalousvähennykseen.

Kotitalousvähennys ei koske piha-alueen ulkopuolisia töitä, kuten johtojen, kaapeleiden tai putkien vetämistä piha-alueen ulkopuolelle. Myöskään rannan ruoppaustyön kustannukset ja piha-alueen ulkopuolelle ulottuvan yksityistien kunnossapito- ja perusparannuskustannukset eivät oikeuta vähennykseen.

10.8 Liittymismaksut

Kun verovelvollisen asunto tai vapaa-ajan asunto liitetään esimerkiksi sähkö-, vesi-, jätevesi-, kaukolämpö- tai televerkkoon, hänen on usein suoritettava verkkoa ylläpitävälle yhteisölle liittymismaksu, jota vastaan tuo yhteisö saattaa suorittaa liittymän käyttöönoton edellyttämiä asennus- ja muita töitä.

Tällainen liittymismaksu voi oikeuttaa kotitalousvähennykseen siltä osin kuin liittymismaksu on välitöntä vastiketta kunnossapito- tai perusparannustyöstä, joka on suoritettu vakituisessa asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tai niiden piha-alueella. Vähennystä ei saa piha-alueen ulkopuolella tehdyn työn osalta. Vähennystä ei saa myöskään sellaisesta liittymismaksusta, joka palautetaan suorittajalle tai liittymän kulloisellekin haltijalle. Siirtokelpoisesta liittymismaksusta voi saada työstä maksetun osan perusteella kotitalousvähennyksen, jos liittymismaksu ei ole palautuskelpoinen maksajalle eikä siirronsaajalle. Lisäksi vähennyksen edellytyksenä on, että kotitalousvähennyksen edellytykset muutoin täyttyvät. Uudisrakentamiseen liittyvästä verkkoon liittymisestä ei saa vähennystä. Uudisrakentamisena pidetään töitä, jotka on tehty kahden vuoden sisällä lopputarkastuksen toimittamisesta. Jos jo olemassa olevaan vanhaan rakennukseen, esimerkiksi kesämökkiin, asennetaan ensi kertaa vaikkapa sähkö- tai vesijohto, ei tällaista asennustyötä pidetä uudisrakentamisena. Kotitalousvähennyksen voi saada tällaisen liittymän asennustyön perusteella.

Liittymismaksun saaja voi olla esimerkiksi kaukolämpöverkkoa rakentava ja ylläpitävä energiayhtiö, televerkkoa rakentava ja ylläpitävä televerkkoyhtiö tai vesi- ja jätevesiverkkoa rakentava ja ylläpitävä vesi- ja jäteosuuskunta. Liittymismaksua voidaan pitää vähennyskelpoisena välittömänä vastikkeena suoritetusta työstä silloin, kun liittymissopimuksessa on sovittu, että liittymismaksun suorittamista vastaan liittymismaksun saava yhteisö sitoutuu toimittamaan verovelvolliselle määrätyn työn. Tällainen työ voi olla esimerkiksi verovelvollisen vakituisen asunnon tai vapaa-ajan asunnon piha-alueeseen kohdistuva kaivuutyö kaukolämpö- tai viemäriputkea varten. Kotitalousvähennyksen myöntämiseen ei vaikuta se, kenen kunnossapitovastuulle sähkö-, vesi-, jätevesi-, kaukolämpö- tai televerkkoputket ja -johdot jäävät asennuksen jälkeen.

Liittymismaksun saava yhteisö voi voi suorittaa työn itse tai käyttää työn suorittamisessa alihankkijaa. Vähennyksen saaminen edellyttää näissä tapauksissa, että liittymismaksun saava yhteisö ja työn suorittava alihankkija ovat tuloverovelvollisia ja molemmat on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Tässä yhteydessä on huomattava, että kunta ei ole verovelvollinen omalla alueellaan harjoittamansa elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta. Kunnalle tai kunnallisena liikelaitoksena toimivalle energialaitokselle suoritettu liittymismaksu ei siten voi oikeuttaa kotitalousvähennykseen oman kunnan alueella suoritetusta työstä. Kunnan verovapaus ei koske kunnan omistamaa osakeyhtiötä, joten esimerkiksi osakeyhtiömuodossa toimivalle kunnan energialaitokselle suoritettu liittymismaksu voi oikeuttaa kotitalousvähennykseen. Liittymismaksu on tällöinkin vähennyskelpoista vain siltä osin kuin maksu on korvausta verovelvollisen vakituisen asunnon ja vapaa-ajan asunnon piha-alueella tehdystä työstä.

Liittymismaksuun liittyvästä työstä ei saa kotitalousvähennystä, jos verovelvolliselle itselleen on myönnetty asunnon korjaukseen valtion tai muun julkisyhteisön varoista avustusta. Poikkeuksena on (lain 1184/2005 mukainen) pientalojen lämmitystapamuutoksiin myönnettävä energia-avustus, joka ei estä kotitalousvähennyksen myöntämistä. Näissä tapauksissa kotitalousvähennyksen voi saada siitä osuudesta, jota avustus ei kata.

Liittymismaksut ovat hyvin usein kiinteämääräisiä eli kyseessä on niin sanottu vakiohintasopimus. Tällainen sopimus saattaa sisältää vakiohintaisena tietyn määrän työtä ja tämän määrän ylittävä työ laskutetaan erillisen hinnaston mukaan. Tällainen vakiohintainen liittymismaksu saattaa käsittää korvausta paitsi uudesta liittymästä syntyvistä työ- ja tarvikekustannuksista myös runkoverkon kustannuksista tai arvosta. Vaikka liittymismaksut ovat kiinteämääräisiä, työkustannukset vaihtelevat tosiasiallisesti kohteittain riippuen esimerkiksi kiinteistön ja sillä olevan rakennuksen sijainnista ja ominaisuuksista.

Kotitalousvähennyksen perusteena ovat kuitenkin ainoastaan todelliset työkustannukset vakituisessa asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tai näiden pihapiirissä suoritetuista töistä. Tämän vuoksi kiinteämääräisiin liittymismaksuihin sisältyvien vakiomääräisten työkustannusten perusteella ei voi saada kotitalousvähennystä. Muut kustannukset, esimerkiksi tarvikekustannukset ja kustannukset piha-alueen ulkopuolisista töistä, eivät oikeuta vähennykseen. Vähennyksen saamiseksi verovelvollisen on esitettävä riittävästi eritelty selvitys vähennyksen perusteesta ja suuruudesta (Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista, 15 §).

Verovelvollisen on esitettävä selvitys siitä, mikä osa vakiohintaisesta liittymismaksusta on vastiketta vakituisessa asunnossa, vapaa-ajan asunnossa tai näiden piha-alueella suoritetusta vähennykseen oikeuttavasta työstä. Loppuosa liittymismaksusta on vähennyskelvotonta. Parhaat edellytykset antaa verovelvolliselle verotusta varten tiedot näistä seikoista on liittymismaksun saaneella yhteisöllä. Näillä yhteisöillä on kustannuslaskentansa perusteella joko tieto tai ainakin ne voivat esittää arvion siitä, mikä osa kunkin kohteen liittymismaksusta on pihapiirissä tai rakennuksessa tehdyn työn osuutta. Yhteisö voi antaa nämä tiedot verovelvolliselle esimerkiksi antamallaan laskulla tai erillisellä selvityksellä.

Esimerkki: Osuuskunta X:n liittymismaksu on 3 000 euroa kaikille liittyjille. Liittymämaksu kattaa osuuden verkoston rakentamisesta. Maksu sisältää myös liittyjäkohtaisen tonttijohdon rakentamisen kustannukset. Kustannukset vaihtelevat tonttikohtaisesti tonttijohdon pituuden ja maaston laadun mukaan. Tästä johtuen kaikille yhteistä tonttiin kohdistuvien rakentamiskulujen määrää ei ole, vaan se on selvitettävä erikseen kunkin tontin osalta. Tällaisen selvityksen pystyy antamaan osuuskunta. Tontin A osalta selvitetään tontin alueella tehdyn tonttijohdon rakentamistyön osuudeksi 1 700 euroa ja tarvikekulujen määräksi 300 euroa. Loppuosa eli 1 000 euroa jää liittyjän osuudeksi tontin ulkopuolisesta tonttijohdon rakentamisesta sekä verkoston yleisestä rakentamisesta. Hakija antaa selvityksen kotitalousvähennystä koskevan pyyntönsä liitteenä Verohallinnolle, joka voi hyväksyä kotitalousvähennykseen oikeuttavaksi vähennysperusteeksi tämän tontin osalta 1 700 euroa. Jos tontin B osalta työn osuus on 800 euroa, vähennys myönnetään vastaavasti 800 euron mukaan.

Liittymismaksujen perusteella vähennystä ei lähtökohtaisesti saa yhtiömuotoisissa asunnoissa tai vapaa-ajan asunnoissa. Yhtiömuotoisissa asunnoissa liittymismaksun sisältämästä työstä ei saa vähennystä, jos liittymät kuuluvat taloyhtiön vastuulle. Jos asunto-osakeyhtiömuotoisessa asunnossa asuva henkilö asennuttaa omalla kustannuksellaan esimerkiksi tietoliikenneyhteyden, hän voi saada asunnossa tehdyn työn osuudesta vähennyksen. Edellytyksenä on, että vastuu kyseisestä tietoliikenneyhteydestä on hänen ja hän maksaa tähän liittyvän liittymämaksun.

10.9 Piha-alueelle rakennettavat rakennelmat omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa

Keveiden ja/tai täydentävien rakennelmien, kuten esimerkiksi pation, terassin, valokatoksen, laiturin tai aidan rakentamista, korjaamista tai uusimista aikaisemmin rakennetun omakotitalon tai vapaa-ajan asunnon piha-alueelle ei pidetä uudisrakentamisena. Aikaisemmin rakennetulla omakotitalolla ja vapaa-ajan asunnolla tarkoitetaan muuta kuin uudisrakennusta (katso piha-alueen uudisrakentamisesta tarkemmin kohta 10.7 edellä). Myöskään pation tai terassin lasittamistyötä ei pidetä uudisrakentamisena edellyttäen, että tilaa ei samalla myös lämpöeristetä. Niiden rakentamiseen liittyvästä työstä voi siten saada kotitalousvähennyksen.

Uudisrakentamiseen verrattavaa täydennys- ja lisärakentamista on erillisten katettujen rakennelmien kuten esimerkiksi grillikatoksen, ulkokeittiön, varaston ja leikkimökin rakentaminen. Niiden rakentamiseen liittyvästä työstä ei voi saada kotitalousvähennystä. Myöskään uima-altaan, ”kylpypaljun”, kylpyammeen ja muun niitä vastaavan rakentamistyö piha-alueelle ei oikeuta kotitalousvähennykseen.

Vaikka laiturin uusiminen, kunnossapito- ja perusparannus tehtäisiin osittain verovelvollisen käyttämän asunnon tai vapaa-ajan asunnon piha-alueella ja osittain järven puolella, voi näistä työsuorituksista saada kotitalousvähennyksen. Myös sukeltajan suorittamasta verovelvollisen käyttämän asunnon tai vapaa-ajan asunnon laiturin kuntotarkastustyöstä voi saada kotitalousvähennyksen, jos se on osa laajempaa laiturin kunnostamis- tai perusparannustyötä. Pelkästä laiturin kuntotarkastuksesta ei sen sijaan voi saada kotitalousvähennystä.

10.10 Lämmitysjärjestelmät omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa

Lämmitysjärjestelmien uusiminen, parantaminen ja korjaaminen aikaisemmin rakennetussa omakotitalossa ja vapaa-ajan asunnossa oikeuttavat kotitalousvähennykseen. Vähennyskelpoista työtä on myös esimerkiksi aurinko- ja maalämpöjärjestelmän rakentaminen sekä ilmalämpöpumpun asentaminen.

KHO:2009:73
A:lla oli oikeus kotitalousvähennyksen tekemiseen maalämpöjärjestelmän toimitukseen liittyvästä työkorvauksesta, johon sisältyi palkkakustannukset, toimittajan kiinteitä ja muuttuvia kustannuksia sekä porauksessa käytettävistä laitteista aiheutuvia kustannuksia. Ennakkoratkaisu verovuosille 2008 ja 2009. Äänestys 3-2.

Kiinteistön lämmitysjärjestelmiin liittyvinä kustannuksina voidaan pitää myös pellettivaraston rakentamisesta aiheutuneita kustannuksia. Pellettivarastosta on suora yhteys pellettien polttokattilaan ja se on siten kiinteä osa tätä lämmitysjärjestelmää. Muutoin erillisen varaston rakentaminen rinnastetaan uudisrakentamiseen.

10.11 Kodin koneiden ja laitteiden korjaus- ja asennustyö

Tuloverolain 127 a §:n 2 momentin mukaan asunnon kunnossapitotyönä ei pidetä kodin koneiden ja laitteiden korjaus- tai asennustyötä. Koneilla ja laitteilla tarkoitetaan mm. kylmäkalusteita, liettä, liesituuletinta ja pesukonetta.

Jos kuitenkin kodin koneiden asennus esimerkiksi keittiöremontin yhteydessä on vähäinen osa suurempaa korjausurakkaa, se voidaan katsoa osaksi korjaustyötä. Keittiökaappien asennus voidaan rinnastaa asunnon korjaamiseen ja kunnostamiseen.

10.12 Tieto- ja viestintätekniikkaan liittyvien laitteiden asennus- ja kunnossapitotyö

Kodin koneiden ja laitteiden kunnossapito- ja asennustyö ei ennen vuotta 2009 oikeuttanut kotitalousvähennykseen. Vuoden 2009 alusta tuloverolain 127a:n 2 momenttia muutettiin niin, että tieto- ja viestintätekniikan laitteiden, ohjelmistojen, tietoturvan ja tietoliikenneyhteyksien asennus-, kunnossapito- ja opastustyöt oikeuttavat kotitalousvähennykseen.

Tieto- ja viestintälaitteilla tarkoitetaan tieto- ja viestintälaitteiden päälaitteita sekä näiden oheislaitteita sekä antenneja. Näitä ovat esimerkiksi televisiot, radiot, digilaitteet, tietokoneet, tulostimet, lukijalaitteet, kopiointilaitteet ja skannerit. Tietoliikenneyhteyksillä tarkoitetaan kotitalouksia palvelevia liittymiä, joiden avulla voidaan vastaanottaa ja/tai lähettää sähköistä viestintää.

Kotitalousvähennykseen oikeuttavaa työtä on jatkossa kaikki edellä tarkoitettujen laitteiden ja tietoliikenneyhteyksien käyttöön ottaminen, asentaminen, korjaaminen, huolto sekä ohjelmien ja päivitysten asennustyö ja päivitys tietotekniselle laitteelle. Myös näiden laitteiden ja liittymien käyttöön ja asennukseen liittyvä opastustyö oikeuttaa vähennykseen.

Kaikki edellä mainitut työt oikeuttavat vähennykseen vain siltä osin kuin ne tehdään verovelvollisen tai tämän tuloverolain 127 a §:n 5 momentissa tarkoitettujen sukulaisten (verovelvollisen, hänen puolisonsa tai edesmenneen puolisonsa vanhempien, ottovanhempien, kasvattivanhempien tai näiden suoraan ylenevässä polvessa olevien sukulaisten tai edellä mainittujen henkilöiden puolisoiden) käyttämässä asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa. Vähennystä ei ole siltä osin kuin joku edellä kerrotuista töistä tehdään muualla. Vähennykseen ei siis ole oikeutta, jos opastustyö tehdään esimerkiksi puhelimen välityksellä.

Kotitalousvähennys myönnetään vain kustannuksista, jotka aiheutuvat työstä. Vähennystä ei siten saa esimerkiksi laitteiden, ohjelmien ja päivitysten hankintakustannuksista.

Tieto- ja viestintätekniikan laitteiden, ohjelmistojen, tietoturvan ja tietoliikenneyhteyksien kotiopetus, kuten muukaan opetustyö, ei oikeuta vähennykseen. Esimerkiksi käyttöjärjestelmien, virustorjunta-, tekstinkäsittely-, taulukkolaskenta-, diojen teko-, valokuvien käsittely- ja vastaavien ohjelmistojen opetustyö ei oikeuta kotitalousvähennykseen, vaikka se toteutettaisiin kotona.

 11 Kotitalousvähennys asunto-osakeyhtiössä 11.1 Asunto-osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen mukaisen kunnossapitovastuun jakautuminen

Asunto-osakeyhtiössä olevassa asuinhuoneistossa asuvan henkilön kotitalousvähennysoikeuteen kunnossapito- ja perusparannustöistä liittyy erityispiirteitä. Tämä johtuu siitä, että asunto-osakeyhtiössä kunnossapitovastuu jakaantuu osittain asunto-osakeyhtiön vastuulle ja osittain asunto-osakeyhtiön osakehuoneiston omistajan kunnossapitovastuulle.

Kunnossapitovastuun jakautumisesta osakkeenomistajan ja asunto-osakeyhtiön välillä säädetään asunto-osakeyhtiölaissa (1599/2009, AOYL). Asunto-osakeyhtiölain 4 luvun 1 §:n mukaan yhtiön rakennuksen ja muiden tilojen kunnossapitovastuu jaetaan osakkeenomistajien ja yhtiön kesken saman luvun 2 ja 3 §:n säännösten mukaisesti, jos yhtiöjärjestyksessä ei toisin määrätä. Kunnossapitovastuun jakautumiseen vaikuttaa siten asunto-osakeyhtiölaki ja yhtiöjärjestys. Jos korjausvastuun jaosta yhtiön ja osakkeenomistajien kesken ei ole yhtiöjärjestyksessä muuta määrätty, noudatetaan mitä asunto-osakeyhtiölaissa on säädetty.

11.2 Kunnossapitovastuun vaikutus kotitalousvähennysoikeuteen

Verotuksessa asunto-osakeyhtiölaissa säädetty osakkeenomistajan ja yhtiön välinen kunnossapito- ja korjausvastuu määrää sen, mitkä kustannukset hyväksytään kotitalousvähennykseen oikeuttaviksi kustannuksiksi. Osakkeenomistaja voi saada kotitalousvähennyksen vain hänen vastuulleen kuuluvista kunnossapito- ja perusparannustöistä. Asunto-osakeyhtiön koolla ei ole merkitystä arvioitaessa osakkeenomistajan oikeutta kotitalousvähennykseen kunnossapito- ja perusparannustöiden perusteella. Jos osakkeenomistaja suorittaa yhtiön vastuulle kuuluvien töiden kustannuksia, hän ei ole oikeutettu näistä kustannuksista kotitalousvähennykseen. Osakkeenomistaja ei ole oikeutettu kotitalousvähennykseen, jos hän suorittaa yhtiön vastuulle kuuluvien töiden kustannuksia, vaikka hän olisi yhtiön ainoa osakas.

Tässä ohjeessa mainittuja asunto-osakeyhtiöissä asuvan kotitalousvähennysoikeuden periaatteita sovelletaan myös asunto-osakeyhtiötä vastaavissa, kuten kiinteistöyhtiöissä, asuvien kotitalousvähennysoikeuteen.

11.3 Asunto-osakeyhtiölain määräykset kunnossapitovastuusta

Osakehuoneistolla tarkoitetaan sellaista huoneistoa ja muuta rakennuksen tai kiinteistön osaa, jonka hallintaan osakkeenomistajan osakkeet tuottavat oikeuden. Osakkeenomistajan hallitsemaan osakehuoneistoon kuuluu myös sellainen parveke, jolle on kulkuyhteys vain osakehuoneiston kautta.

Asunto-osakeyhtiölain 4 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan yhtiö vastaa kunnossapidosta siltä osin, kuin se ei kuulu osakkeenomistajalle. Siten asiat ja tilat, jotka eivät lain tai yhtiöjärjestyksen perusteella kuulu osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle, kuuluvat yhtiön vastattavaksi. Tällaisia ovat esimerkiksi muut kuin osakkeenomistajan hallinnassa olevat tilat, kuten porraskäytävät, varastotilat, yhteiset sauna- ja pesutilat, samoin kuin huoneistojen rakenteet, rakennuksen perustukset ja ulkopinnat, kuten ulkovaippa, vesikatto ja ulkoikkunat. Yhtiön on pidettävä kunnossa rakennuksen ulkopinta myös sellaisen parvekkeen kohdalla, joka on osakkeenomistajan hallinnassa.

Asunto-osakeyhtiölain 4 luvun 2.2 §:n mukaan yhtiön on pidettävä kunnossa osakehuoneistojen rakenteet ja eristeet. Rakenteeseen kuuluvat kaikki sellaiset materiaalit, jotka ovat rakenteen sisässä. Yhtiö on lisäksi velvollinen pitämään kunnossa lämmitys-, sähkö-, tiedonsiirto-, kaasu-, vesi-, viemäri-, ilmanvaihto- ja muut sen kaltaiset perusjärjestelmät. Osakehuoneistoissa olevat hanat ja wc-laitteet kuuluvat yhtiön vastuulle silloin, kun ne ovat osa yhtiön vastuulle kuuluvia perusjärjestelmiä. Jos osakkeenomistaja on jälkikäteen asentanut joko muiden huoneistojen hanoja huonommat tai paremmat hanat, vastaa hän niiden kunnossapidosta.

Yhtiön on korjattava ne osakehuoneistojen sisäosat, jotka vahingoittuvat rakenteen tai yhtiön kunnossapitovastuulle kuuluvan rakennuksen muun osan vian tai sen korjaamisen vuoksi. Yhtiö vastaa siten vaurioista, jotka yhtiön kunnossapitotöistä syntyvät osakkeenomistajan hallinnassa oleville tiloille. Yhtiön ennallistamisvastuu on kuitenkin rajoitettu niin sanottuun yhtiön perustasoon. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi taloyhtiön putkiremontissa. Tällöin osakas maksaa yhtiölle myös ennallistamistöiden osuuden vastikkeella.

Esimerkki: Taloyhtiö suorittaa putkiremontin taloyhtiössä. Yhtiössä kylpyhuoneiden perustasona on ollut kaakelointi. Taloyhtiö on siten putkiremontin yhteydessä velvollinen asentamaan kaakelit kylpyhuoneisiin.

Edellä mainittu yhtiön vastuu koskee sellaisia rakenteita, eristeitä ja perusjärjestelmiä, jotka yhtiö on toteuttanut tai hyväksynyt vastuulleen sekä huoneistojen sisäosien korjaamista yhtiössä ajankohdan perustasoon. Yhtiö vastaa myös sellaisesta yksittäisen osakkeenomistajan tekemästä tai teettämästä asennuksesta, joka rinnastuu yhtiön toteuttamaan tai vastuulleen hyväksymään toimenpiteeseen ja jonka toteuttamista yhtiö on voinut valvoa siten kuin asunto-osakeyhtiölaissa säädetään.

Asunto-osakeyhtiölain 4 luvun 3 §:n 1 momentin mukaan osakkeenomistajan on pidettävä kunnossa osakehuoneistonsa sisäosat. Osakkeenomistajan vastuulle kuuluu siten esimerkiksi huoneiston sisäpintojen materiaalit ja erilaiset huoneistossa olevat kalusteet riippumatta siitä, ovatko ne kiinnitetty yhtiön rakenteisiin. Rakenteen ja pintamateriaalin välinen tasoite katsotaan yleensä pintarakenteeseen kuuluvaksi ja siten osakkeenomistajan vastuulle. Osakkeenomistaja vastaa osakehuoneistoissa olevista altaista. Altaalla tarkoitetaan esimerkiksi keittiön, kodinhoito-, wc-, kylpyhuone- ja saunatilan pesuallasta, kylpyammetta, suihkuallasta ja uima-allasta.

Asunto-osakeyhtiöllä on oikeus valvoa, että osakkeenomistajan kunnossapitotyö suoritetaan rakennusta ja kiinteistöä vahingoittamatta, hyvän rakennustavan mukaisesti sekä noudattaen yhtiön tai toisen osakkeenomistajan asettamia ehtoja. Yhtiöllä on oikeus valvoa myös, että muutostyö suoritetaan rakennusta ja kiinteistöä vahingoittamatta, hyvän rakennustavan ja asunto-osakeyhtiölain mukaisesti. (AOYL 4 luvun 9 § ja 5 luvun 7 §)

11.4 Yhtiöjärjestyksen määräykset kunnossapitovastuusta

Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä yhtiön rakennuksen ja muiden tilojen kunnossapitovastuun jakaantumisesta osakkeenomistajien ja yhtiön kesken, jos asunto-osakeyhtiölain olettamasäännöksistä halutaan poiketa. Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä myös parvekkeen hallintaoikeudesta ja kunnossapitovastuusta.

Yhtiöjärjestyksen kunnossapitovastuuta koskevien määräysten on oltava rekisteröity kaupparekisteriin ennen kuin vastuunjaon muutoksen voidaan katsoa olevan oikeudellisesti pätevä. Kaupparekisterimerkintä on siten oltava tehtynä ennen töiden aloittamista, jotta yhtiöjärjestysmääräyksellä osakkeenomistajan vastuulle siirrettyjen kunnossapitotöiden kustannuksista voisi saada kotitalousvähennystä.

Jos yhtiöjärjestyksen kunnossapitovastuuta koskevia määräyksiä muutetaan edestakaisin pelkästään verotuksellisista syistä kotitalousvähennyksen saamiseksi, voidaan kotitalousvähennys evätä veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun yhtiöjärjestyksen muutoksella on tilapäisesti siirretty osakkaan kunnossapitovastuulle aikaisemmin yhtiön kunnossapitovastuulle kuuluvia asioita.

Yhtiökokouksen kunnossapitovastuuta koskevalla päätöksellä tai yhtiössä muutoin pitkään noudatetulla käytännöllä ei ole samalla tavalla osakkeenomistajaa sitovaa merkitystä kuin yhtiöjärjestyksen muutoksella. Yhtiökokouksen päätöksen tai yhtiössä noudatetun käytännön perusteella ei siten voi saada kotitalousvähennystä työkustannuksista, jotka kuuluvat yhtiön vastuulle.

11.5 Osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle kuuluvat työt hänen hallitsemissaan asuintiloissa

Asunto-osakeyhtiössä olevassa asuinhuoneistossa asuva voi saada kotitalousvähennyksen osakkeenomistajan osakkeiden perusteella hallitseman asuinhuoneiston kunnossapito- ja perusparannustöistä, jotka asunto-osakeyhtiölain tai yhtiöjärjestyksen mukaan kuuluvat osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle ja joita yhtiökokouksen päätöksellä ei ole siirretty yhtiön vastuulle.

Vastaavien edellytysten täyttyessä asunto-osakeyhtiössä asuva voi saada kotitalousvähennyksen myös muun asuinosakehuoneistoonsa liittyvän, hänen asumista palvelevan rakennuksen tai kiinteistön osan kunnossapito- ja perusparannustöistä. Osakkeenomistajan osakkeiden tulee tällöinkin tuottaa hallintaoikeus kyseisiin tiloihin.

Kotitalousvähennyksen saaminen esimerkiksi huoneiston vieressä olevan varaston tai autokatoksen kunnossapito- ja perusparannustöistä riippuu siitä, kuuluvatko ne osakkaan hallintaan yhtiöjärjestyksen perusteella vai eivät. Jos ne kuuluvat osakkaan hallintaan yhtiöjärjestyksen perusteella, niissä tehtävistä töistä voi saada kotitalousvähennyksen edellyttäen, että kotitalousvähennyksen muut edellytykset täyttyvät (muun muassa kunnossapitovastuu on osakkaalla).

Saadakseen kotitalousvähennyksen osakkeenomistajan on sovittava vähennykseen oikeuttavien kunnossapito- ja perusparannustöiden teettämisestä itse suoraan kyseisen työn tekijän kanssa ja maksettava työ suoraan tälle työn tekijälle.

Kotitalousvähennystä ei voi saada sellaisista asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä, jotka asunto-osakeyhtiössä asuva osakkeenomistaja maksaa asunto-osakeyhtiölle vastikkeina tai muina suorituksina, vaikka kunnossapitovastuu kyseisistä töistä kuuluisi osakkeenomistajalle. Vastikkeet ja muut suoritukset, jotka osakkeenomistaja maksaa asunto-osakeyhtiölle, eivät ole asunto-osakeyhtiössä asuvan itse teettämästään työstä maksamia työkorvauksia. Kyse on hänen suorittamistaan asunto-osakeyhtiön maksamien menojen kattamiseen liittyvistä suorituksista.

Asunto-osakeyhtiössä asuva voi saada kotitalousvähennyksen myös valvontatyöstä, joka liittyy asunnon sellaisiin kunnossapito- ja perusparannustöihin, joiden perusteella hänellä on kotitalousvähennysoikeus. Vähennyksen edellytyksenä on, että kyseinen valvontatyö tehdään hänen käyttämässään asunnossa ja muut kotitalousvähennyksen edellytykset täyttyvät.

11.6 Osakkeenomistajan oikeus tehdä muutostöitä hallinnassaan olevissa tiloissa

Kunnossapitovastuunjaon lisäksi asunto-osakeyhtiössä asuvan kotitalousvähennysoikeuteen vaikuttaa asunto-osakeyhtiölain 5 luvun 1 §:ssä säädetty osakkeenomistajan oikeus tehdä muutoksia tiloissa, joihin hänen osakkeensa tuottavat hallintaoikeuden. Käytännössä tämä tarkoittaa yleensä osakkaan hallinnassa olevan asuinhuoneiston ja parvekkeen sisäosia. Osakkeet voivat myös tuottaa oikeuden hallita autopaikkaa ja piha-aluetta.

Muutostyöhön saatetaan tarvita taloyhtiön tai toisen osakkeenomistajan tai jonkun viranomaisen antama lupa. Muutostyöt voi olla moninaisia ja laajoja. Muutostyö voi olla esimerkiksi kantamattoman seinän kaataminen, aukon tekeminen kantavaan seinään, uuden seinän tekeminen, keittiöremontti, lattiamateriaalin vaihtaminen, niin sanotun alas lasketun katon tekeminen, kylpyhuoneen remontoiminen tai laajentaminen taikka saunan rakentaminen.

Osakkeenomistajan muutostyöoikeus rajoittuu siis vain hänen hallinnassaan olevaan huoneistoon ja mahdollisesti muihin tiloihin, joihin osakkeet tuottavat yhtiöjärjestyksen mukaan hallintaoikeuden. Muutostyöoikeus koskee myös huoneistokohtaisen parvekkeen lattiaa ja parvekeseinien sisäpuolta, jotka kuuluvat huoneistoon asunto-osakeyhtiölain mukaan. Kaikkiin asennuksiin, jotka sijaitsevat edes osittain muun kuin osakkaan hallinnassa olevan tilan ulkopuolelle, vaaditaan yhtiön lupa. Tällaisia ovat esimerkiksi lautasantennin asentaminen rakennuksen katolle tai ilmalämpöpumpun asentaminen.

Osakkeenomistajalla on oikeus saada kotitalousvähennys muutostöiden perusteella, kun työt tehdään huoneiston sisäpuolella osakkeenomistajan muutostyöoikeuden perusteella ja vähennyksen muut edellytykset täyttyvät. Kotitalousvähennyksen saa myös huoneistokohtaisen parvekkeen lattiaan ja sisäseiniin kohdistuvista töistä. Myös huoneiston ulkopuolella olevien laitteiden (lautasantenni, ilmalämpöpumppu yms.) asennustöiden perusteella voidaan myöntää kotitalousvähennys.

Asuinhuoneiston piha-alueella tehtäviä töitä on käsitelty jäljempänä kohdassa 11.10. Lisärakentamisen perusteella ei kuitenkaan voi saada kotitalousvähennystä, koska kyse on uudisrakentamiseen rinnastuvasta toiminnasta.

Osakkeenomistajalla ei ole oikeutta saada kotitalousvähennystä muutostöiden osalta, jos kyse on tosiasiassa taloyhtiön kunnossapitovastuulle kuuluvasta remontista. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun katto kuuluu taloyhtiön korjausvastuulle ja osakkaat itse sopivat kattoremontista suoraan urakoitsijan kanssa ja maksavat työkustannukset suoraan urakoitsijalle. Katto ei ole osakkeenomistajan hallitsemaan huoneistoon kuuluvaa tilaa ja kyse on taloyhtiön kattoremontista. Tällainen vastaava tilanne on kyseessä myös, kun putkisto kuuluu taloyhtiön kunnossapitovastuulle ja kaikissa tai samaan linjaan kuuluvissa huoneistoissa tehdään putkiremontti siten, että osakkaat itse sopivat remontista suoraan urakoitsijan kanssa. Myöskään tällöin osakkeenomistaja ei saa kotitalousvähennystä miltään osin, koska kyseessä on tosiasiallisesti taloyhtiön putkiremontti. Poikkeuksena ovat taloyhtiön teettämän putkiremontin yhteydessä tehdyn kylpyhuoneen laajentamisesta aiheutuneet kustannukset, joista osakkeenomistaja saa vähennyksen muiden vähennyksen edellytysten täyttyessä.

KHO:2012:21
Asunto-osakeyhtiön ylimääräinen yhtiökokous oli päättänyt kaikissa asunnoissa toteutettavasta vesijohtojen muutos- ja korjaustyöstä. Yhtiökokouksessa oli lisäksi päätetty, että jokainen osakas sitoutuu teettämään asennustyön samalla putkiasennusliikkeellä. Putkiremontin tarvikkeista asunto-osakeyhtiö tuli yhtiökokouksen pöytäkirjan mukaan maksamaan 2 523 euron suuruisen osan ja loppuosa työn kustannuksista tuli veloitettavaksi osakkailta osakemäärien mukaisessa suhteessa. Yhtiön hallituksen edustajien tehtävänä oli suorittaa muutostyön vastaanottotarkastus ja takuuajan tarkastus. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei asunto-osakeyhtiön osakkaalla ollut oikeutta kotitalousvähennykseen asunto-osakeyhtiön päättämän ja sen vastuulle kuuluvan putkiremontin kustannusten osalta. Verovuosi 2002

Osakkeenomistajalla ei ole oikeutta saada kotitalousvähennystä siltä osin, kuin taloyhtiö korvaa remontissa aiheutuneita menoja.

Esimerkki: Henkilö on päättää remontoida asuntonsa kylpyhuoneen ja remontin kokonaiskustannus on 10 000 euroa sisältäen vesieristyksen. Taloyhtiössä on tehty päätös, että yhtiö osallistuu osakkeenomistajan muutostöiden yhteydessä vedeneristystyöhön ja -tarvikkeisiin yhteensä 1 000 eurolla. Vesieristystyön osuus tästä on 550 euroa. Tämän 550 euron osalta henkilöllä ei ole oikeutta saada kotitalousvähennystä. 11.7 Asuinhuoneiston sisäosat, parvekkeeseen liittyvät työt ja lukot

Asunto-osakeyhtiössä asuva osakkeenomistaja voi saada kotitalousvähennyksen esimerkiksi asuinhuoneistonsa sisäosien ja sellaisen parvekkeen sisäosien kunnossapito- ja perusparannustöistä, jolle hänellä on kulkuyhteys kyseisen osakehuoneiston kautta. Saadakseen kotitalousvähennyksen hänen on sovittava tällaisten osakkeenomistajan vastuulle kuuluvien kunnossapito- ja perusparannustöiden teettämisestä itse suoraan kyseisen työn tekijän kanssa. Lisäksi hänen on maksettava lasku suoraan tälle taholle.

Osakkeenomistaja voi saada kotitalousvähennyksen esimerkiksi asuinhuoneistonsa sisäpuolen seinäpinnoitteiden, kuten sisäseinien puu- tms. verhouksien, rappauksien ja tasoitepintojen, kunnossapito- ja perusparannustöistä sekä tapetoinnista ja maalaustyötä. Hän voi saada kotitalousvähennyksen myös sisäkaton pinnoitekerroksen, esimerkiksi rappauksen, ruiskutasoitteen ja viilupintaisten levyjen kunnossapitotöistä. Vastaavasti hän voi saada kotitalousvähennyksen huoneiston lattiapäällysteiden, kuten muovimaton tai parketti- ja klinkkerilaattojen, kunnossapitotöistä. Lisäksi hän voi saada kotitalousvähennyksen huoneiston kiinteiden kalusteiden, kuten puilla lämmitettävän takan ja uunin, sekä kaapistojen, komeroiden, astianpesupöydän, ikkunalaudan, ikkunaverhotankojen ja saunan lauteiden kunnossapitotöistä.

Asunto-osakeyhtiössä asuva voi saada kotitalousvähennyksen myös huoneiston sisäpuolen väliovien kunnostus- ja vaihtotöistä, jos kyseinen työ tehdään kyseisessä asunnossa. Hän voi saada kotitalousvähennyksen myös asunnossa tehtävistä huoneiston sisäpuolen ikkunapuitteiden ja huoneiston sisemmän parvekeoven ja sisäpuolen tuuletusluukkujen kunnossapitotöistä, kuten esimerkiksi maalaustyöstä.

Jos osakas teettää yhtiön teettämän remontin yhteydessä tähän remonttiin kuulumattomia asuinhuoneiston sisäosaan kuuluvia lisätöitä, voi hän saada kotitalousvähennyksen näistä töistä. Tällaisia töitä ovat esimerkiksi taloyhtiön teettämän putkiremontin yhteydessä osakkaan lisätyönä kylpyhuoneeseen tilaama erillinen lasitiiliseinän tekotyö ja kylpyhuoneen laajennustyö. Saadakseen kotitalousvähennyksen osakkaan on sovittava näiden töiden teettämisestä suoraan työn tekijän kanssa ja myös maksettava lisätyöt suoraan tälle taholle.

Myös jos asunto-osakeyhtiössä asuva maalauttaa asuinhuoneistonsa parvekkeen sisäpuolelta tai asennuttaa huoneiston yhteydessä olevalle parvekkeelle lattialämmityksen tai parvekelasit, voi hän saada parvekkeella tehdystä työnosuudesta kotitalousvähennyksen.

KHO:2008:87
Verovelvollinen oli oikeutettu kotitalousvähennykseen omistamaansa osakehuoneistoon kuuluvan parvekkeen parvekelasituksesta aiheutuneista työkustannuksista, kun asunto-osakeyhtiö ei ollut osallistunut kustannuksiin, eikä niitä oltu veloitettu osana yhtiövastikkeita. Verovuosi 2003. Tuloverolaki 127 a §. Asunto-osakeyhtiölaki 77 § ja 78 §.

Sen sijaan parvekkeen rakenteiden korjauksesta ei voi lähtökohtaisesti saada kotitalousvähennystä. Kyseiset työt kuuluvat asunto-osakeyhtiön vastuulle, jos niitä ei ole siirretty yhtiöjärjestyksessä osakkeenomistajan vastuulle. Parvekkeen rakentamistyö asunto-osakeyhtiössä sijaitsevaan huoneistoon ei sen sijaan oikeuta missään tapauksessa kotitalousvähennykseen. Kyseessä on uudisrakentamiseen verrattava työ, joka ei oikeuta kotitalousvähennykseen.

Asunto-osakeyhtiössä olevassa asuinhuoneistossa asuva ei voi saada kotitalousvähennystä huoneistonsa lukkojen kunnostus-, vaihto-, tai sarjoitustöistä silloin, kun ne kuuluvat asunto-osakeyhtiön kunnossapitovastuulle. Sen sijaan perinteisen turvalukon asennustyöstä voi saada kotitalousvähennyksen. Kotitalousvähennykseen ei kuitenkaan oikeuta turvalukon hinta, muut lukon asentamiseen tarvittavien tarvikkeiden ja materiaalien hinnat, eivätkä lukon asennustyöstä aiheutuneet matkakulut.

11.8 Huoneiston rakenteet, eristeet ja perusjärjestelmät

Asunto-osakeyhtiössä asuva ei voi saada kotitalousvähennystä asunto-osakeyhtiön kunnossapitovastuulle kuuluvista työsuorituksista. Tästä johtuen asunto-osakeyhtiössä asuva ei voi saada kotitalousvähennystä asuinhuoneistonsa tai muiden hallinnassaan olevien tilojen kunnossapito- ja perusparannustöistä siltä osin, kuin ne liittyvät näiden tilojen rakenteisiin ja eristeisiin. Asunto-osakeyhtiössä asuva ei voi saada kotitalousvähennystä myöskään asunto-osakeyhtiön vastuulle kuuluvista muista kunnossapito- ja perusparannustöistä siltä osin kuin nämä kohdistuvat mainittujen tilojen lämmitys-, sähkö-, tiedonsiirto-, kaasu-, vesi-, viemäri-, ilmanvaihto- tai muihin sen kaltaisiin perusjärjestelmiin.

Yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että edellä mainitut asiat kuuluvat osakkaan kunnossapitovastuulle. Jos yhtiöjärjestyksessä on tällainen määräys, asunto-osakeyhtiössä asuva voi saada kotitalousvähennyksen näihin kohdistuvista asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä siltä osin, kuin kyseinen työ kohdistuu hänen käyttämäänsä asuntoon tai vapaa-ajan asuntoon.

Kotitalousvähennyksen voi poikkeuksellisesti saada tietoliikennekaapelointityöstä, vaikka kyseisen työn kunnossapitovastuusta ei olisi mainintaa yhtiöjärjestyksessä. Esimerkiksi, jos asunto-osakeyhtiössä ei ole tietoliikennekaapelointia tai olemassa oleva tietoliikennekaapelointi ei vastaa asunto-osakeyhtiössä asuvan toiveita, hän voi saada kotitalousvähennyksen tällaisesta kaapelointityöstä siltä osin, kuin se tehdään hänen käyttämässä asuinhuoneistossa. Vastaavaa periaatetta voidaan soveltaa asuinhuoneiston takan, uunin ja savupiipun asentamistyöhön sekä ilmalämpöpumpun asennustyöhön, vaikka niitä ei olisi ollut ennen kyseisessä huoneistossa. Vähennystä ei kuitenkaan saa, jos työ tehdään uudisrakentamisen yhteydessä (ks. edellä kohta 10.7)

Saadakseen kotitalousvähennyksen asuinhuoneistossa asuvan on sovittava vähennykseen oikeuttavien kunnossapito- ja perusparannustöiden teettämisestä itse suoraan kyseisen työn tekijän kanssa. Lisäksi hänen on maksettava työ suoraan tälle taholle.

11.9 Autotalli ja autokatos

Jos henkilö hallitsee omistamillaan osakkeilla käyttämänsä asunnon yhteydessä (saman taloyhtiön piha-alueella tai samassa rakennuksessa) olevaa autotallia, voi hän saada edellä mainittuja periaatteita noudattaen kotitalousvähennyksen autotallin sisäpuolen kunnossapito- ja perusparannustöistä siltä osin, kuin ne kuuluvat osakkeenomistajan vastuulle. Edellytyksenä on tällöinkin se, että kyseinen henkilö teettää itse ja myös maksaa työkustannukset suoraan työn tehneelle yritykselle tai yrittäjälle. Autotallin ulkopuolen ja rakenteiden (esimerkiksi autotallin oven ulkopuolen, ulkoseinien ja ulkokaton) kunnossapito- ja perusparannustöistä voi saada kotitalousvähennyksen vain, jos ne on siirretty yhtiöjärjestyksessä osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle.

Sen sijaan, jos henkilö ei hallitse omistamillaan osakkeilla käyttämänsä asunnon yhteyteen kuuluvaa autotallia, hän ei voi saada kotitalousvähennystä autotallin kunnossapito- ja perusparannustöistä miltään osin. Kyseiset työt kuuluvat tällöin asunto-osakeyhtiön kunnossapitovastuulle. Ainoastaan, jos autotallin kunnossapitovastuu on siirretty osakkeenomistajalle yhtiöjärjestysmääräyksin, hän voi saada kotitalousvähennyksen autotallin kunnossapito- ja perusparannustöistä.

Vuokralainen saa vähentää vuokraamansa autotallin kunnossapito- ja perusparannustyöt vastaavasti kuin osakkeenomistaja. Pelkkä autotallin omistaminen tai hallinta esimerkiksi vuokrasuhteen perusteella ei kuitenkaan ole riittävä vähennysoikeuden peruste. Verovelvollisen tai hänen tuloverolain 127 a §:ssä mainitun sukulaisen on pitänyt käyttää asuntoa, jonka yhteydessä tai saman taloyhtiön piha-alueella kyseinen autotalli sijaitsee. Siten esimerkiksi vuokranantaja tai asuntosijoittaja ei voi saada kotitalousvähennystä vuokraamansa tai tyhjillään olevan autotallin kunnossapito- ja perusparannustöiden perusteella, koska vähennyksen saaminen edellyttää autotallin yhteydessä olevan asunnon käyttämistä edellä mainittujen henkilöiden asuntona tai vapaa-ajan asuntona.

Yllä mainittujen periaatteiden mukaisesti kotitalousvähennyksen voi saada myös autokatoksen kunnossapito- ja perusparannustöistä, jotka kuuluvat osakkeenomistajan kunnossapitovastuulle. Edellytyksenä on tällöinkin se, että henkilö itse teettää ja maksaa kyseiset työt suoraan työn tehneelle yritykselle tai yrittäjälle.

11.10 Asunto-osakehuoneiston piha-alueella tapahtuvat työt

Asunto-osakeyhtiössä, esimerkiksi rivitaloyhtiöissä, on yleensä asunnon välittömässä yhteydessä oleva piha-alue ainoastaan osakkaan käytössä. Juridisesti ne ovat osakkaan hallinnassa vain, jos tästä on yhtiöjärjestyksessä määräys (KKO:2005:26).

Piha-alueella tarkoitetaan tässä yhteydessä esimerkiksi rivitaloasunnon etu- ja takapihaa, joka on vain kyseisessä huoneistossa asuvan henkilökohtaisessa käytössä. Asunto-osakeyhtiössä asuva voi poikkeuksellisesti saada kotitalousvähennyksen käyttämänsä asunnon yhteyteen välittömästi kuuluvan ja vain henkilökohtaisessa käytössään olevalla piha-alueella tehdyistä perusparannus- ja kunnossapitotöistä, jos muut kotitalousvähennyksen edellytykset täyttyvät. Tämä johtuu siitä, että tällaiselle piha-alueelle tehty työ voidaan katsoa tehdyksi tosiasiallisesti asunto-osakeyhtiössä asuvan hallinnassa olevalla piha-alueella, vaikka piha-alueen hallinnasta ei olisi erikseen yhtiöjärjestyksessä mainittu ja vaikka piha-alue korkeimman oikeuden ratkaisun KKO:2005:26 mukaan sinänsä kuuluu yhtiölle.

Vähennyskelpoisia ovat mm. keveiden ja/tai täydentävien rakennelmien, kuten esimerkiksi pation, terassin, valokatoksen, laiturin tai aidan teettämis- ja kunnostamistöistä, piha-alan laatoittamistyöstä sekä kukkien istutustyöstä aiheutuvat kustannukset. Myös pation, avoterassin tai valokatteellisen terassin lasittamistyöstä voi saada kotitalousvähennyksen edellyttäen, että tilaa ei samalla myös lämpöeristetä. Edellytyksenä kotitalousvähennyksen saamiselle on, että asunto-osakeyhtiössä asuva on itse sopinut kyseisen työn teettämisestä suoraan työn tehneen tahon kanssa ja että hän on maksanut kyseisen työn suoraan tälle taholle.

Asunto-osakeyhtiössä asuva ei voi saada kotitalousvähennystä asunto-osakeyhtiön muilla piha-alueilla, kuten yhteiskäytössä olevilla piha-alueilla tai pihan erilaisilla kulkuväylillä tehdyistä työsuorituksista.

11.11 Yhtiökokouksen päätökseen perustuvat kunnossapitotyöt

Asunto-osakeyhtiölain 4 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan yhtiökokous voi päättää osakkeenomistajille kuuluvien kunnossapitotöiden suorittamisesta yhtiön kustannuksella, jos työ liittyy yhtiön kunnossapito- tai uudistustyöhön tai työ on yhtiön kannalta muuten taloudellisesti tarkoituksenmukainen, eikä se loukkaa osakkeenomistajien yhdenvertaisuutta. Tällaista työtä voi olla esimerkiksi kaikkien märkätilojen vesikalusteiden ja pinnoitteiden uusiminen yhtiön teettämän putkiremontin yhteydessä.

Käytännössä yhtiökokoukset päättävät osakkeenomistajille kuuluvien kunnossapitotöiden teettämisestä keskitetysti kaikilta osakkeenomistajilta perittävällä vastikkeella vain, kun työ liittyy yhtiön kunnossapitotoimenpiteeseen tai uudistukseen. Yhtiö voi päättää esimerkiksi ikkunoita uusittaessa uusia myös sisäikkunat. Tämän lisäksi yhtiölle voi syntyä kunnossapito- ja perusparannustyönsä yhteydessä velvoite saattaa osakkaan vastuulle kuuluvat huoneiston osat kuntoon. Esimerkiksi putkiremontin yhteydessä yhtiö ei voi jättää rakenteita auki, vaan yhtiö saattaa pintamateriaalit päättämänsä tason mukaisiksi. Osakas ei voi saada kotitalousvähennystä tällaisista yhtiön päättämiin remontteihin liittyvistä työsuorituksista, jotka peritään yhtiölle yhtiövastikkeena tai muutoin.

Osakkeenomistaja ei voi saada vähennystä taloyhtiön remontteihin liittyvistä työsuorituksista, vaikka osakas maksaisi työkustannukset suoraan työn tekijälle.

11.12 Valvojan työ

Jos asunto-osakeyhtiössä asuva maksaa itse vähennykseen oikeuttavaan perusparannus- ja kunnostustyöhön liittyvän valvojan, kuten isännöitsijän tai muun rakennusalan ammattilaisen suorittaman työn, voi hän saada tällaisen valvojan työkustannuksista kotitalousvähennyksen. Vähennysoikeus on vain, jos kyseinen työ tehdään osakkeenomistajan käyttämässä asunnossa ja muut vähennyksen edellytykset täyttyvät.  Muualla, esimerkiksi työn toteuttajan toimistotiloissa, tekemä raportin kirjoittamistyö ei oikeuta vähennykseen. Vähennykseen eivät oikeuta myöskään valvojan matkakustannukset tai -aika.

11.13 Uudisrakentaminen ja lisärakentaminen asunto-osakeyhtiössä

Uudisrakentaminen ja siihen verrattava rakentaminen ei oikeuta kotitalousvähennykseen myöskään asunto-osakeyhtiössä. Vähennystä ei siten saa osakkeenomistajan asuinhuoneiston osakkeiden tai muiden osakkeiden perusteella hallitsemien rakennusten, autotallien, autokatosten, varastorakennusten tai piha-alueiden uudisrakentamisen työkustannuksista. Kotitalousvähennykseen ei oikeuta myöskään asunto-osakeyhtiölain 5 luvun 1 §:n 3 momentissa mainittu lisärakentamistyö.

Kotitalousvähennykseen ei oikeuta myöskään täydennysrakentaminen, kuten uuteen asunto-osakehuoneistoon jälkiasennuksena tehdyt työt, vaikka ne olisi tehnyt eri yritys kuin kyseisen huoneiston rakennuttaja.

 12 Tukien vaikutus vähennykseen 12.1 Yleistä tukien vaikutuksesta vähennykseen

Kotitalousvähennystä ei myönnetä, jos välittömästi samaa työsuoritusta varten on saatu omaishoidon tukea, kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli, lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tukea (hoitorahaa, -lisää ja kunnallista korotusta), julkisesta työvoimapalvelusta annetun lain (1295/2002) mukaista palkkatukea tai väliaikaisesta työnantajan matalapalkkatuesta annetussa laissa (1078/2005) tarkoitettua tukea.

Tuki estää kotitalousvähennyksen vain, jos se on maksettu välittömästi samaa työtä varten. Esimerkiksi, jos perheen lasten hoitoa tuetaan jo hoitorahalla tai -lisällä, ei samasta työstä voi enää saada verotuksen kautta tukea. Sitä vastoin esimerkiksi illalla tapahtuvasta lasten hoidosta, josta ei saa yhteiskunnan tukea, voi saada vähennyksen.

Tuen pitää tulla suoraan kotitalouden hyväksi, jotta se estäisi vähennyksen. Tuki tulee suoraan kotitalouden hyväksi silloin, kun se maksetaan kotitalousvähennystä vaativalle verovelvolliselle tai tämän perheenjäsenelle. Esimerkiksi lapset eivät saa kotitalousvähennystä vanhemmille tai isovanhemmille hankituista palveluista, jos nämä ovat saaneet samaa työsuoritusta varten edellä mainittuja tukia.

Tuet ja palveluseteli eivät estä vähennystä muissa kuin niissä töissä, joihin tuki on saatu. Tuki ei estä kotitalousvähennystä myöskään, jos se maksetaan kotitalouden sijasta yritykselle, yrittäjälle tai yleishyödylliselle yhteisölle (esimerkiksi yleishyödylliselle yhdistykselle tai työosuuskunnalle), joka työn tekee.

Työnantajalle on voitu vuoden 2006 alusta maksaa matalapalkkatukea, jos hän palkkaa vähintään 54-vuotiaan henkilön, jonka palkka kuukaudessa on yli 900 euroa ja alle 2 000 euroa ja tehdyt työtunnit ovat vähintään 140 tuntia kuukaudessa. Jos kotitaloustyönantaja on saanut palkkatukea, se ei voi saada samasta työstä enää kotitalousvähennystä. Matalapalkkatuki on päättynyt 31.12.2010.

Tuet ja palveluseteli estävät vähennyksen kokonaan, vaikka saatu avustus ei kata samasta työstä aiheutuneita kustannuksia. Esimerkiksi, jos palvelun kokonaishinta on 100 euroa, josta verovelvollisen saama palveluseteli kattaa 40 euroa, hän ei saa vähennystä myöskään itse kustantamansa 60 euron osalta. Samasta työstä ei ole kyse, jos henkilö ostaa kokonaan omalla kustannuksellaan lisäpalveluja samalta palvelun tuottajalta, jolta on ostanut jonkin muun palvelun palvelusetelillä.

Vammaisuuden perusteella järjestettävistä palveluista ja tukitoimista annetun lain (380/1987) mukainen henkilökohtaisen avustajan palkka ei oikeuta vähennykseen. Syynä tähän on se, että kustannukset eivät jää asiakkaan maksettaviksi. Verovelvollinen saa muiden kotitalousvähennyksen edellytysten täyttyessä vähennyksen siitä osasta avustajan palkkakustannuksia, joita hänelle ei korvata. 

Muut kuin edellä mainitut hoitotyöhön tai työllistämistoimiin liittyvät yhteiskunnan maksamat tuet eivät estä kotitalousvähennystä tavanomaisesta kotitaloustyöstä ja tavanomaisesta hoiva- ja hoitotyöstä. Esimerkiksi eläkkeensaajan hoitotuki, jota maksetaan tarvittavan hoidon ja erityiskustannusten korvaamiseksi 65 vuotta täyttäneelle tai täyttä työkyvyttömyyseläkettä saavalle, taikka yksilöllistä varhaiseläkettä saavalle henkilölle, ei estä vähennystä. Myöskään vammaisten saamat muut tuet, joilla katetaan avuntarpeesta aiheutuvia lisäkustannuksia ja muita ylimääräisiä menoja, eivät estä vähennystä siltä osin kun tuki ei kata kustannuksia.

Osittaista hoitorahaa voidaan maksaa pienten lasten vanhemmille, jotta vanhemmat voivat lyhentää työpäiväänsä. Tuesta säädetään lasten yksityisen hoidon tuesta annetussa laissa (1128/1996). Osittaisen hoitorahan tarkoitus huomioon ottaen, tällaista tukea ei ole pidettävä sellaisena samasta työsuorituksesta maksettavana tukena, joka estäisi kotitalousvähennyksen.

12.2 Omaishoidon tuki ja palveluseteli

Omaishoidontuki on hoidettavalle myönnettyä ja omaishoitajille maksettua korvausta heidän hoidettavan hyväksi tekemistä hoiva- ja hoitotöistä. Omaishoidon tuki estää vähennyksen vain niistä omaishoitajille maksetuista töistä, joita varten heille tukea maksetaan. Omaishoidontuen perusteet käyvät ilmi tarvittaessa kunnan omaishoitajien kanssa tekemästä toimeksiantosopimuksesta ja sen liitteenä olevasta hoito- ja palvelusuunnitelmasta.

Omaishoidon tuki ei estä kotitalousvähennyksen myöntämistä muista työsuorituksista. Jos kunta kuitenkin on myöntänyt myös muiden työsuoritusten ostoon sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelin, estää palveluseteli kotitalousvähennyksen näiden työsuoritusten osalta. Laki sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelistä (569/2009) on astunut voimaan 1.9.2009. Laissa tarkoitettu palveluseteli voi olla painettu seteli, sähköinen kortti tai viranomaispäätös (maksusitoumus), jolla kunta sitoutuu maksamaan palvelun käyttäjän kunnan hyväksymältä yksityiseltä palvelujen tuottajalta hankkimat palvelut palvelusetelin määrään saakka. Palvelun käyttäjä tekee palvelun tuottajan (palveluseteliyrityksen) kanssa palvelusopimuksen.

Esimerkki: Muualla kuin samassa taloudessa hoidettavan kanssa asuva henkilö toimii hänen omaishoitajanaan saaden tästä hoiva- ja hoitotyöstä omaishoidon tukea kunnalta. Jos hoidettava henkilö maksaa hänelle palkkaa näistä töistä, omaishoidon tuki ja palkka maksetaan samasta työsuorituksesta. Siten omaishoitajalle maksetun palkan perusteella ei voi saada tällaisessa tilanteessa kotitalousvähennystä. Vastaavasti menetellään, jos omaishoitajalle on maksettu työkorvausta. Käytännössä tällaiset tilanteet ovat harvinaisia, koska vain harvoin hoidettava henkilö tai hänen läheisensä maksavat palkkaa (tai työkorvausta) omaishoitajalleen.

Esimerkki: Omaishoitoa koskevassa hoito- ja palvelusuunnitelmassa on sovittu, että hoidettavan henkilön puoliso toimii hänen omaishoitajanaan. Tällöin hoidettava voi saada muille maksamistaan hoiva- ja hoitotöistä kotitalousvähennyksen. Edellytyksenä vähennykselle on se, että hoidettava tai hänen puolisonsa ei ole saanut kunnan myöntämää sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä näihin muilta ostettaviin hoiva- ja hoitotöihin.

Esimerkki: Päivätyössä käyvä puoliso saa omaishoidon tukea puolisonsa hoiva- ja hoitotöihin iltaisin sekä viikonloppuisin. Arkipäivisin puolisoa hoitaa ulkopuolinen henkilö. Ulkopuoliselle henkilölle maksettu palkka oikeuttaa vähennykseen. Edellytyksenä vähennykselle on se, että hoidettava tai hänen puolisonsa ei ole saanut kunnan myöntämää sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä ulkopuoliselta ostettaviin hoiva- ja hoitotöihin.

Esimerkki: Omaishoitoa koskevassa hoito- ja palvelusuunnitelmassa on sovittu, että omaishoitajan tehtäviin kuuluu ainoastaan hoiva- ja hoitotyöt. Tällöin hoidettava voi saada esimerkiksi siivoustyön kustannuksista kotitalousvähennyksen. Edellytyksenä vähennykselle on se, että kunta ei ole myöntänyt sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä, jota voi käyttää siivoustyön maksuun.

Jos omaishoidontuen saajalle tai häntä omaishoidontuella hoitavalle tai hoitaville henkilöille on myönnetty palveluseteli tai -setelejä muilta ostettavia työsuorituksia varten, estävät ne kokonaan kotitalousvähennyksen näiden töiden osalta.

Tuet ja palveluseteli estävät vähennyksen kokonaan, vaikka avustus ei kata samasta työstä aiheutuneita kustannuksia. Esimerkiksi, jos palvelun kokonaishinta on 100 euroa, josta hoidettavan saama palveluseteli kattaa 40 euroa, hän ei saa vähennystä myöskään itse kustantamansa 60 euron osalta. Samasta työstä ei ole kyse, jos henkilö ostaa kokonaan omalla kustannuksellaan lisäpalveluja samalta palvelun tuottajalta, jolta on ostanut jonkin muun palvelun palvelusetelillä. Lisäpalvelulla tarkoitetaan tässä siten työsuorituksia, jotka eivät liity mitenkään palvelusetelillä ostettuihin työsuorituksiin.

Esimerkki: Yksityinen palvelun tuottaja on lähettänyt 600 euron laskun hoidettavalle henkilölle helmikuussa tekemistään hoiva- ja hoitotöistä. Hoidettava henkilö maksaa laskusta itse 500 euroa ja loppuosan 100 euroa kunnalta saamallaan palvelusetelillä. Hän ei voi saada kummastakaan näistä maksusta kotitalousvähennystä.  

Esimerkki: Henkilölle on myönnetty vuoden 2012 helmi-joulukuulle hoiva- ja hoitotöitä varten 1 kpl 100 euron palveluseteleitä/kk eli yhteensä 11 palveluseteliä, joiden arvo on kaikkiaan 1 100 euroa. Jos hän käyttää nämä palvelusetelit kuukausittain, hän ei voi saada kotitalousvähennystä hoiva- ja hoitotöistä, jotka on tehty vuoden 2012 helmi- ja joulukuun välisenä aikana. Vaikka hän säästäisi yhden tai useamman kuukauden palvelusetelit, ja maksaisi sillä tai niillä jonkin tai joidenkin kuukausien hoiva- ja hoitotyöt kokonaan tai osittain, hän ei voi tällöinkään saada kotitalousvähennystä vuoden 2012 helmi- ja joulukuun välisenä aikana tehdyistä hoiva- ja hoitotöistä.

Esimerkki: Jos yllä mainittu henkilö maksaa pelkästään joulukuussa tehdyn 1 100 euron hoiva- ja hoitotyön helmikuu-joulukuun seteleillä (11 x 100 euroa), hän ei voi saada kotitalousvähennystä joulukuussa tehdyistä hoiva- ja hoitotöistä, koska hänelle on myönnetty palvelusetelit helmi-joulukuulle. Vaikka hän olisi maksanut joulukuussa 2012 tehdyt hoiva- ja hoitotyöt vuoden 2013 puolella, esimerkiksi tammikuussa, hän ei voi saada kotitalousvähennystä, koska hänelle on myönnetty palveluseteli joulukuun 2012 hoiva- ja hoitotöitä varten.

Jos edellä mainittu henkilö ostaa hoiva- ja hoitotöihin kuulumattomia lisäpalveluja (esimerkiksi hänen kotonaan tehtävän uusien huonekalujen kasaustyön) maksaen ne kokonaan itse, hän voi saada näiden hoiva- ja hoitotöihin liittymättömien lisäpalvelujen perusteella kotitalousvähennyksen, vaikka hän olisi käyttänyt varsinaisten hoiva- ja hoitotöiden ostoon palveluseteleitä.

Esimerkki: Jos edellä olevien esimerkkien henkilölle on myönnetty palveluseteleitä hoiva- ja hoitotyön lisäksi siivousta varten helmi-joulukuulle 2013 ja hän käyttää nämä palvelusetelit, hän ei voi saada kotitalousvähennystä hoiva- ja hoitotöistä tai siivoustöistä, jotka on tehty hänelle kyseisenä aikana.

Jos edellä mainittu henkilö ostaa hoiva- ja hoitotöihin sekä siivouspalveluihin kuulumattomia lisäpalveluja (esimerkiksi hänen kotonaan tehtävän kotitietokoneen huoltotyön) maksaen ne itse kokonaan, hän voi saada näistä lisäpalveluista kotitalousvähennyksen, vaikka hän olisi käyttänyt hoiva- ja hoitotöiden sekä siivouspalveluiden ostoon palveluseteleitä. Lisäpalvelulla tarkoitetaan myös tässä yhteydessä työsuorituksia, jotka eivät liity mitenkään palvelusetelillä ostettaviin työsuorituksiin.

Työn tehneen yrityksen on eriteltävä laskulle suorittamansa kotitalous-, hoiva- ja hoitotyöt, terveyden- ja sairaanhoitopalvelut ja muut palvelut, kuten esimerkiksi kuljetuspalvelut. Tämä johtuu siitä, että vähennystä vaativan ja palveluseteleitä saaneen verovelvollisen täytyy pystyä selvittämään, mistä töistä hänellä on oikeus kotitalousvähennykseen ja mistä ei.

Arvonlisäverottomat terveyden- ja sairaudenhoitopalvelut eivät oikeuta missään tilanteessa kotitalousvähennykseen (ks. edellä kohta 8.3.1). Myöskään kuljetuspalvelut eivät oikeuta missään tilanteessa kotitalousvähennykseen.

12.3 Asumispalveluun saadut tuet

Verovelvolliset voivat järjestää asumispalvelun itselleen usealla eri tavalla. Henkilö voi järjestää itselleen asumisen palvelutalossa ja siihen liittyvät kotitalous-, hoiva- ja hoitopalvelut yksityiseltä palvelun tuottajalta. Hän voi saada kotitalousvähennyksen käyttämässään asunnossa tehdyistä kotitalousvähennykseen oikeuttavista kotitalous-, hoiva-, hoitotöistä, jos hän maksaa itse kaikki nämä maksut yksityiselle palvelun tuottajalle, eikä kunta myönnä hänelle sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä samoihin työsuorituksiin. Edellytyksenä on lisäksi, että muut vähennyksen myöntämisedellytykset täyttyvät.

Tuloverolain 127 a §:n 3 momentin mukaan välittömästi samaa työsuoritusta varten saatu kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli estää kotitalousvähennyksen. Jos kunta on myöntänyt henkilölle tämän itse järjestämään asumispalveluun liittyvään työhön tukia, kuten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelin, hän ei voi saada kotitalousvähennystä. Kunnan henkilölle myöntämä palveluseteli estää kotitalousvähennyksen siis myös hänen maksamastaan omavastuuosuudesta, vaikka hän olisi maksanut sen suoraan palvelun tuottaneelle yritykselle.

Myös kunta voi järjestää henkilölle asumispalvelut. Kunta voi esimerkiksi tuottaa nämä palvelut itse, hankkia nämä palvelut yksityiseltä palvelun tuottajalta ostopalveluna tai järjestää asumispalvelun palvelusetelillä.

Kun kunta tuottaa itse asumispalvelut, se voi periä asumispalvelua saavalta henkilöltä asiakasmaksulain mukaista asiakasmaksua. Kunta on tällöin sopimussuhteessa asumispalveluun hyväksyttyyn henkilöön. Henkilö maksaa asiakasmaksun kunnalle kunnan palveluista. Tällöin hänelle ei voida myöntää kotitalousvähennystä. Tämä johtuu siitä, että hän ei ole maksanut työtä ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle taholle. Kunta ei ole tällainen taho. Asiakasmaksu ei ole myöskään luonteeltaan työkorvaus. (Tuloverolain 127 b §:n 1 momentin 2 kohta)

Jos kunta järjestää asumispalvelut ostopalveluna, se tekee sopimuksen asumispalveluiden hankkimisesta yksityiseltä palveluntuottajalta. Kunta on tällöin sopimussuhteessa yksityiseen palvelun tuottajaan. Kunta maksaa sovitut palvelut yksityiselle palvelun tuottajalle ja perii niistä kunnalliseen asumispalveluun hyväksytyltä henkilöltä asiakasmaksulain mukaisen asiakasmaksun. Kunnan yksityiselle palveluntuottajalle maksama maksu on yleensä enemmän, kuin mitä kunta itse perii kunnalliseen asumispalveluun hyväksytyltä henkilöltä. Tällaisissa tapauksissa henkilölle ei voida myöntää kotitalousvähennystä. Tämä johtuu siitä, että hän ei ole maksanut työtä ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle taholle. Kunta ei ole tällainen taho. Asiakasmaksu ei ole myöskään luonteeltaan työkorvaus. (Tuloverolain 127 b §:n 1 momentin 2 kohta)

Kunnalliseen asumispalveluun hyväksytty henkilö voi saada kotitalousvähennyksen käyttämässään asunnossa tehdyistä lisäpalveluista, jotka eivät sisälly kunnan sopimukseen. Edellytyksenä on, että muut vähennyksen myöntämisedellytykset täyttyvät, ja että kunta ei ole myöntänyt hänelle sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä näihin lisätöihin.

Kunta voi järjestää asumispalvelun myös siten, että asumispalveluun hakeutuva henkilö sopii itse asumispalveluista kunnan hyväksymän yksityisen palvelun tuottajan, esimerkiksi yksityisen palvelutalon kanssa. Tällöin asumispalveluun hakeutuva henkilö on itse sopimussuhteessa yksityiseen palvelun tuottajan kanssa. Kunta antaa tällaisissa tapauksissa yksityiseen asumispalveluun hakeutuvalle henkilölle sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelin. Kunta sitoutuu maksamaan palvelun käyttäjän kunnan hyväksymältä yksityiseltä palvelujen tuottajalta hankkimat palvelut kunnan määräämään setelin arvoon asti. Näin kunta maksaa osan kyseisistä palveluista. Tällöin asumispalveluun hakeutuneelle henkilölle jää maksettavaksi yksityiselle palvelun tuottajalle omavastuuosuus, joka on palvelusetelin ja kokonaiskustannusten erotus.

Tällaisissa tapauksissa kunnan myöntämä palveluseteli estää kotitalousvähennyksen myös henkilön itse maksamasta omavastuuosuudesta, vaikka hän olisi maksanut sen suoraan palvelun tuottaneelle yritykselle. Tuloverolain 127 a §:n 3 momentin mukaan välittömästi samaa työsuoritusta varten saatu kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli estää kotitalousvähennyksen myös näissä tapauksissa.

Myös viimeksi mainitussa tilanteessa henkilöllä on kuitenkin oikeus kotitalousvähennykseen itse hankkimistaan ja maksamistaan lisätöistä. Edellytyksenä on, että muut vähennyksen myöntämisedellytykset täyttyvät, ja että kunta ei ole myöntänyt hänelle sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteliä näihin lisätöihin.

12.4 Korjausavustukset valtion tai muun julkisyhteisön varoista sekä muilta saadut avustukset 12.4.1 Luonnollisen henkilön saamat avustukset

Valtion, kunnan tai muun julkisyhteisön varoista luonnolliselle henkilölle maksettu avustus estää kotitalousvähennyksen asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöstä. Tuloverolain 92 §:n 16 kohdan mukaan luonnollisen henkilön valtion ja kuntien varoista asunnon korjaukseen saama avustus on verovapaata tuloa. Myös rakennusperinnön hoitoon saatu avustus on tuloverolain 92 a §:n mukaan verovapaata tuloa. Nämä avustukset estävät kotitalousvähennyksen kunnossapito- ja perusparannustöistä aiheutuneiden kustannusten perusteella. (Tuloverolaki 127 a §:n 3 momentti) 

Luonnollisten henkilöiden tiettyä kohdetta varten saamat korjausavustukset estävät vaikutusaikanaan aina kotitalousvähennyksen samaan kohteeseen liittyvien kunnossapito- ja perusparannustöiden perusteella. Kohteella tarkoitetaan sitä rakennuksen osaa (esimerkiksi kattoa, ikkunoita tai julkisivua), jonka kunnostukseen tai entistämiseen avustus on myönnetty. Vaikutusajalla tarkoitetaan tässä yhteydessä avustuksen maksatuskelpoisuusaikaa (esimerkiksi avustuksen myöntövuosi ja kaksi sitä seuraavaa vuotta). Myös pelkästään materiaalihankintoja varten myönnetty avustus estää kotitalousvähennyksen saamisen työn perusteella, jos avustus on myönnetty samaan kohteeseen.

Esimerkki: Jos korjausavustus on myönnetty verovelvollisen omakotitalon ikkunoiden entistämiseen, estää se kotitalousvähennyksen kyseiseen omakotitaloon liittyvistä kaikista asunnon ikkunoihin liittyvistä kunnossapito- ja perusparannustöistä. Vähennystä ei saa tällöin siis myöskään mahdollisesta ikkunoiden vaihtoon liittyvästä työn osuudesta. Sillä ei ole merkitystä, onko avustus annettu työtä vai materiaaleja varten. Avustus ei estä kotitalousvähennystä saman omakotitalon muiden kunnossapito- ja perusparannustöiden kustannusten perusteella.

Esimerkki: Jos avustus on myönnetty verovelvollisen omistaman omakotitalon asumiskäyttöä palvelevan talousrakennuksen kunnossapito- ja perusparannustöihin, se ei estä kotitalousvähennystä samalla piha-alueella olevien muiden asumista palvelevien rakennusten kunnossapito- ja perusparannustöiden kustannuksista. Kotitalousvähennys ei esty tällöin myöskään verovelvollisen muualla sijaitsevan ja hänen tai hänen perheensä käytössään olevan vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustöiden osalta.

Esimerkki: Jos korjausavustus on myönnetty luonnolliselle henkilölle hänen asuinkiinteistönsä liittämiseksi vesiosuuskunnan jätevesiviemäriin, estää kyseinen avustus kotitalousvähennyksen tähän viemäröintiin liittyvistä töistä, mutta ei muista hänen kyseisen omakotitalon ja sen piha-alueen kunnossapito- ja perusparannustöistä. Jos korjausavustus on myönnetty pelkästään verovelvollisen asunnon piha-alueen kunnostamiseen tai perusparantamiseen, se ei estä kotitalousvähennystä samalla piha-alueella olevien rakennusten kunnossapito- ja perusparannustöiden kustannuksista.

Esimerkki: Henkilö on saanut 3.3.2011 museovirastolta avustuspäätöksen vanhan asuinkäytössään olevan omakotitalonsa ikkunoiden entistämiseen ja museovirasto maksaa avustuksen kahdessa erässä 30.9.2011 ja 2.1.2013. Avustuksen maksatuskelpoisuus on ollut myöntövuosi ja kaksi sitä seuraavaa vuotta. Tällöin kotitalousvähennys estyy kaikista kyseisen henkilön 1.1.2011−31.12.2013 välisenä aikana maksamista kunnossapito- ja perusparannustöistä, jotka liittyvät tämän saman omakotitalon ikkunoihin.

Tuloverolain 127 a §:n 3 momentin mukaan vähennystä ei kuitenkaan estä pientaloille lämmitystapamuutoksiin myönnettävät energia-avustukset, jotka on myönnetty asuntojen korjaus-, energia-, ja terveyshaitta-avustuksia (1184/2005) koskevan lain nojalla. Lämmitystapamuutoksia, joihin avustuksia myönnetään, ovat esimerkiksi liittyminen kauko- tai aluelämmitykseen, lämmitysjärjestelmän muuttaminen maalämpöpumpulla toimivaksi, tai lämmitysjärjestelmän muuttaminen pellettejä tai muuta puuperäistä polttoainetta käyttävällä kattilalla toimivaksi keskuslämmitysjärjestelmäksi tai aurinkolämpöjärjestelmän lisääminen käyttöveden tai tilojen lämmitysjärjestelmään.

Muun tahon kuin valtion, kunnan tai muun julkisyhteisön myöntämä avustus ei estä kotitalousvähennystä asunnon kunnossapito- ja perusparannustyöstä siltä osin kun avustus ei kata kustannuksia. Mikäli avustusta ei ole kohdistettu johonkin tiettyyn erään (esimerkiksi materiaaliin, työhön), katsotaan sen jakautuvan suhteellisesti kaikkiin laskun eriin.

Esimerkki: Yksityinen yhdistys on myöntänyt henkilön asuinkäytössä olevan omakotitalon ikkunaremonttiin avustusta 1 000 euroa. Avustuksen myöntöpäätöksessä ei ole eritelty mihin avustus kohdistuu. Henkilö voi vaatia kotitalousvähennystä siitä työn osuudesta, johon ei kohdistu avustusta. Koska avustuspäätöksessä ei ole mainittu, mihin ikkunaremontin kuluihin avustus kohdistuu, katsotaan sen kohdistuvan koko ikkunaremontin 10 000 euron laskuun. Laskun mukaan 7 000 euroa on ikkunoiden osuus, 2 000 euroa asennustyön osuus ja 1 000 euroa rahdin osuus. Avustuksesta kohdistuu suhteellisesti laskettuna 700 euroa ikkunoihin ja tarvikkeisiin, 200 euroa asennustyöhön ja 100 euroa rahtiin. Siten henkilö voi saada kotitalousvähennyksen 1 800 euron asennustyön osuudesta (laskun asennustyön osuus 2 000 euroa - asennustyöhön kohdistuva avustuksen osuus 200 euroa). 12.4.2 Asunto-osakeyhtiön saamat avustukset

Asunto-osakeyhtiön saama avustus ei estä kotitalousvähennyksen myöntämistä asunto-osakeyhtiön osakkaan teettämiin ja hänen vastuulleen kuuluvien töiden kustannusten perusteella. Esimerkiksi suhdanneluonteisista avustuksista kerros- ja rivitaloasuntojen korjauksiin 27.3.2009 annetun lain mukainen avustus sekä asuntojen korjaus-, energia- ja terveyshaitta-avustuksista (2005/1184) annetun lain mukainen, muille kuin pientaloille myönnetty avustus ei estä kotitalousvähennyksen myöntämistä osakkaan teettämiin töihin.

 13 Vähennyksen perusteena olevat työkustannukset

Vähentää voi vain sellaisia työkustannuksia, jotka jäävät kotitalouden itsensä maksettaviksi. Vähennykseen oikeuttava kustannus ei ole esimerkiksi työstä maksettu suoritus, jonka vakuutusyhtiö on korvannut verovelvolliselle.

KHO:2008:55
Verovelvollinen ei ollut oikeutettu kotitalousvähennykseen siltä osin kuin vakuutusyhtiö oli korvannut työstä suoritetun määrän, koska kustannusten ei voitu katsoa jääneen tältä osalta verovelvollisen maksettavaksi. Verovuosi 2002. Tuloverolaki 127 a § 1 ja 3 mom.

Kotitalousvähennykseen oikeuttavien työkustannusten määrä riippuu siitä, palkkaako kotitalous työntekijän työsuhteeseen vai ostaako se työn ennakkoperintärekisteriin kuuluvalta yritykseltä, yrittäjältä tai yleishyödylliseltä yhteisöltä.

13.1 Vähennys yritykselle tai yrittäjälle maksetusta työkorvauksesta

Verovelvollinen saa vähentää kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä ennakkoperintärekisteriin merkitylle yritykselle tai yrittäjälle maksamastaan arvonlisäverollisesta työkorvauksesta 45 %.

Yrityksen tai yrityksen laskulla olevista tavaroista ja matkakuluista (esimerkiksi kilometrikorvaukset ja päivärahat) ei saa vähennystä. Matka-ajasta veloitetusta korvauksesta ei myöskään saa kotitalousvähennystä. Tällainen korvaus ei ole korvausta verovelvollisen asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä. Matkakustannukset ja matka-ajan osuus on eriteltävä laskussa.

13.2 Vähennys yleishyödyllisen yhdistyksen tekemästä kotitaloustyöstä

Yleishyödylliselle yhteisölle tavanomaisesta kotitaloustyöstä tai hoiva- ja hoitotyöstä maksettu korvaus oikeuttaa vähennykseen, vaikka yhteisöä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin eikä se harjoittaisi tuloveronalaista toimintaa. Verovelvollinen voi vähentää myös tällaiselle taholle maksamastaan arvonlisäverollisesta työkorvauksesta 45 %.

Sen sijaan yleishyödyllisille yhteisöille asuntojen perusparannuksesta tai kunnostuksesta maksetun työn kustannukset eivät oikeuta vähennykseen, jos yhteisöä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin ja se ei harjoita tuloveronalaista toimintaa.

13.3 Vähennys välitetystä työstä

Työsuorituksen välittäjälle maksettu välityspalkkio ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Välityspalkkio ei ole tavanomaisesta kotitalous-, hoiva- tai hoitotyöstä tai asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyöstä maksettu suoritus. Työsuorituksen välitystä ei tehdä myöskään kotona tai vapaa-ajan asunnossa, mikä myös estää kotitalousvähennyksen saamisen.

Jos verovelvollinen tekee ennakkoperintärekisteriin merkityn välittäjän kanssa sopimuksen työn tekemisestä ja välittäjä teettää kyseisen työn alihankintana toisella yrityksellä, voi siis ainoastaan välittäjälle maksetusta työkorvauksesta saada kotitalousvähennyksen. Tällaisessa tilanteessa vähennyksen saaminen edellytyksenä on, että:

  • sopimus on tehty nimenomaan kotitalouden ja välittäjän kesken,
  • välittäjä on vastuussa työn lopputuloksesta kotitaloudelle,
  • kotitalous maksaa korvauksen työstä välittäjälle, ja
  • myös työn alihankkijana suorittava yritys tai yrittäjä on merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Välittäjän on eriteltävä laskulle verovelvollisen asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksettu osuus ja välityspalkkion osuus. Välityksestä maksettu osuus ei oikeuta kotitalousvähennykseen. Välittäjälle maksetusta palkkiosta ei voi saada kotitalousvähennystä myöskään tilanteessa, jossa sopimus työn tekemisestä on tehty verovelvollisen ja työn tekevän yrityksen välillä ja välittäjälle maksetaan erillinen välityspalkkio.

Esimerkki: Välittäjäyritys välittää siivouspalveluja. Verovelvollinen tekee sopimuksen ennakkoperintärekisteriin merkityn välittäjäyrityksen kanssa siivouspalveluista. Välittäjä laskuttaa verovelvolliselta siivoustyöstä kokonaisuudessaan 1 200 euroa, josta välityspalkkion osuus on 200 euroa ja siivoustyön osuus 1 000 euroa. Kotitalousvähennys voidaan myöntää siivoustyön 1 000 euron osuudesta. Välityspalkkion osuus 200 euroa on vähennyskelvoton. Esimerkki: Verovelvollinen saa kontaktin ennakkoperintärekisteriin merkittyyn rakennusliikkeeseen välittäjäyrityksen kautta ja tekee rakennusliikkeen kanssa sopimuksen. Verovelvollinen maksaa välityspalkkion välittäjäyritykselle. Verovelvollinen ei saa kotitalousvähennystä välityspalkkiosta. Rakennusliikkeen kanssa tehdyn sopimuksen perusteella maksetusta työn osuudesta myönnetään kotitalousvähennys vähennyksen muiden edellytysten täyttyessä.

Jos verovelvollinen palkkaa välittäjän välityksellä työntekijän, voi tämän tekemästä työsuorituksesta saada kotitalousvähennyksen vähennyksen yleisten edellytysten täyttyessä. Tällöin verovelvollisen on myös suoritettava kaikki palkan sivukulut, koska kyseessä on työsuhde (katso seuraava kohta 13.4).

13.4 Vähennys palkasta ja palkan sivukuluista

Jos verovelvollinen maksaa kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä palkkaa työsuhteeseen palkatulle työntekijälle, hän saa vähentää kotitalousvähennyksenä 15 % työntekijälle maksamastaan bruttopalkasta sekä palkan sivukulut kokonaan.

Työntekijä voi olla Suomessa yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen. Yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa vakituisesti asuvat henkilöt. Rajoitetusti verovelvollisia Suomessa ovat täällä enintään kuuden kuukauden ajan yhtäjaksoisesti oleskelevat henkilöt, joilla on tuloja Suomesta.

Palkan käsite on määritelty ennakkoperintälain 13 §:ssä. Sen mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- ja virkasuhteessa. Kotitalousvähennyksenä vähennyskelpoista palkkaa ovat työntekijälle maksetun rahapalkan lisäksi mm. hänelle annetut luontoisedut ja muut etuudet.

Kotitalousvähennyksenä ei voi vähentää työntekijälle maksettavia verovapaita työmatkakustannusten korvauksia kuten päivärahaa, kilometrikorvausta, ateriakorvausta tai yömatkarahaa. Ennakkoperintälain 15 §:n mukaan palkkaa ei ole myöskään työntekijälle maksetut työstä välittömästi aiheutuneet kustannusten korvaukset, kuten esimerkiksi työvälineistä aiheutuneet menot. Koska edellä mainitut matka- ja työvälinekustannusten korvaukset eivät ole palkkaa, niitä ei voi vähentää kotitalousvähennyksenä.

Kotitalous saa vähentää maksamansa palkan lisäksi palkkaan liittyvät ja sen maksettaviksi jäävät palkan sivukulut (työnantajan sosiaaliturvamaksut, pakolliset työeläkemaksut, tapaturmavakuutusmaksut, työttömyysvakuutusmaksut ja ryhmähenkivakuutusmaksut). Vähennykseen ei siis oikeuta palkansaajan osuus työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksusta, koska ne jäävät työntekijän maksettaviksi. Vähennyskelpoisia palkan sivukuluja eivät ole varsinaisesta palkan maksamisesta aiheutuneet palvelumaksut.

Kotitalouden palkan maksuun liittyvistä työnantajavelvoitteista on tietoa: 

13.4.1 Au-pair -työntekijän palkka

Kotitalousvähennyksen voi saada myös ulkomailta Suomeen tulevan au-pair -työntekijälle maksetusta palkasta ja palkan perusteella mahdollisesti maksettavista sivukuluista. Tällaisen työntekijän kotitaloudelta saamaa taskurahaa pidetään myös veronalaisena palkkatulona. Au-pair ‑työntekijän palkkaa on myös hänen saamansa luontoisedut ja etuudet (esimerkiksi täysihoitoetu, puhelinetu, bussilippu).

13.4.2 Ulkomailla maksettu palkka

Kotitalousvähennys voidaan myöntää myös ulkomailla olevassa asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksetusta palkasta, jos kotitalousvähennyksen muut edellytykset täyttyvät.

Vähennyskelpoisia ovat myös palkan perusteella ulkomailla maksetut ja Suomen työnantajan sosiaaliturvamaksua, pakollista työeläkemaksua, tapaturmavakuutusmaksua, työttömyysvakuutusmaksua ja ryhmähenkivakuutusmaksua vastaavat työnantajan maksettavaksi jäävät palkan sivukulut niiden määrästä riippumatta.

13.5 Rajoitetusti verovelvolliselle yritykselle tai yrittäjälle Suomessa tehdystä työstä maksettu työkorvaus

Kotitalousvähennyksen saamisen yhtenä edellytyksenä on tuloverolain 127 b § 2 kohdan mukaan, että vähennykseen oikeuttava työ on maksettu ennakkoperintärekisteriin merkitylle yrittäjälle tai yritykselle. Tästä johtuen myös rajoitetusti verovelvolliselle yritykselle tai yrittäjälle maksetun työkorvauksen perusteella voi saada kotitalousvähennyksen vain, jos kyseinen yritys tai yrittäjä on merkitty Suomen ennakkoperintärekisteriin.

Ulkomaalaisten yritysten ja yrittäjien pääsy Suomen ennakkoperintärekisteriin tuli mahdolliseksi vuoden 2007 alussa. Ennakkoperintälain 25 §:n mukaan rajoitetusti verovelvollinen voidaan merkitä Suomen ennakkoperintärekisteriin, jos hänen kotipaikkansa on valtiossa, jonka kanssa Suomella on kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, vaikka hänellä ei olisi kiinteää toimipaikkaa Suomessa.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO:2012:132 katsonut ettei ulkomaiselle yritykselle Suomessa tehdystä maksetusta työkorvauksesta saa kotitalousvähennystä kun ulkomainen yritys ei ole ollut ennakkoperintärekisterissä Suomesssa. Ratkaisun tiivistelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2012:132
Suomessa asuvalla J:llä ei ollut oikeutta kotitalousvähennykseen Suomessa tehdystä työstä, jonka oli suorittanut Ruotsissa asuva yhtiö, jota ei ollut merkitty ennakkoperintärekisteriin Suomessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että liiketoiminnan harjoittamiseen toisessa valtiossa kuuluu olennaisesti sellaisten verovalvontaan liittyvien hallinnollisten velvoitteiden täyttäminen, joita edellytetään myös asianomaisessa valtiossa asuvilta yrityksiltä. Ennakkoperintärekisteröinti on Ruotsissa asuvalle yhtiölle mahdollinen, maksuton ja suhteellisen yksinkertainen toimenpide. Sen edellyttäminen Ruotsissa asuvalta yhtiöltä ei aseta sitä suomalaisyrityksiä huonompaan asemaan eikä rajoita sen oikeuksia palvelujen vapaaseen tarjontaan. Verovuosi 2008.

Tuloverolaki 127 a § ja 127 b §
Ennakkoperintälaki 25 §
Ennakkoperintäasetus 13 §
Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 56, 57 ja 267 artikla

13.6 Työkorvaus Euroopan talousalueella suoritetusta työstä

Kotitalousvähennys myönnetään myös yrittäjälle, yritykselle ja yleishyödylliselle yhteisölle vähennykseen oikeuttavasta työstä maksetuista korvauksista niissä tilanteissa, joissa palvelu tarjotaan muussa Euroopan talousalueeseen (ETA) kuuluvassa valtiossa kuin Suomessa. Tällöin verovelvollisen  on osoitettava, että suorituksen saajalla ei ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Tällaisia ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä ovat kotitalousvähennystä arvioitaessa olennaiset verotukseen liittyvät maksu- ja ilmoituslaiminlyönnit sekä kirjanpidon laiminlyönti. Katso vähennyksen vaatimisesta verotuksessa tarkemmin kohta 20.5 Kotitalousvähennys työkorvauksesta ETA-alueella suoritetusta työstä.

13.7 Kotitalouksien työnantajarinki

Kotitaloudet voivat palkata yhteisen siivoojan, lastenhoitajan tai muun työntekijän. Usein näissä tapauksissa yksi henkilö hoitaa ennakonpidätyksen toimittamisen, ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksamisen Verohallinnon tilille sekä muut työnantajavelvoitteet käyttäen omaa henkilötunnustaan.

Yksittäiset kotitaloudet ovat oikeutettuja vähennykseen sen mukaan, mikä on kunkin suhteellinen osuus työntekijälle maksetusta palkasta. Työnantajaringille voidaan poikkeustilanteissa antaa myös Y-tunnus. Tällöin rinki toimii kuten ennakkoperintälaissa tarkoitettu yhteisvastuullinen työnantaja. 

Kotitalouden palkan maksuun liittyvistä työnantajavelvoitteista on tietoa: 

13.8 Laskutuskanavat ja muut vastaavat palveluntarjoajat

Markkinoilla toimii nykyisin erilaisia palveluntarjoajia, joiden kautta ja/tai nimissä erilaisia työsuorituksia laskutetaan asiakkaalta. Palveluntarjoaja saattaa tarjota esimerkiksi palvelua, jonka kautta henkilö (työntekijä) markkinoi itse palveluitaan ja sopii toimeksiantajiensa (kotitalous) kanssa työn hinnasta ja muista ehdoista. Palveluntarjoaja laskuttaa työsuorituksen ostavaa kotitaloutta ja maksaa omalla palkkiollaan vähennetyn suorituksen työntekijälle.

Eri palveluntarjoajat saattavat toimia hieman erilaisin toimintaperiaattein. Osa ainoastaan välittää työvoimaa, osa taas maksaa työn suorittavalle henkilölle palkkaa ja laskuttaa suorituksen omissa nimissään työn tilaavalta kotitaloudelta. Myös muunlaisia variaatioita on. Tämän vuoksi eri palveluntarjoajien toimintaa ja kotitalouden oikeutta kotitalousvähennykseen maksamansa suorituksen perusteella on arvioitava tapauskohtaisesti.

Sinänsä palveluntarjoajan käyttö ja työn laskuttaminen sen kautta tai nimissä ei ole este kotitalousvähennyksen saamiselle. Kotitalousvähennyksen myöntämiselle ei ole estettä esimerkiksi, jos palveluntarjoaja ja työn suorittava luonnollinen henkilö ovat keskenään sopineet työsuhteen muodostumisesta ja palvelutarjoaja on hoitanut kaikki työnantajan lakisääteiset velvoitteet (ennakonpidätyksen toimittamisen, vuosi-ilmoituksen antamisen ja sivukulujen maksaminen). Vähennyksen saaminen edellyttää kotitalousvähennyksen myöntämisen yleisten edellytysten täyttymistä. Työn on oltava kotitalousvähennykseen oikeuttavaa ja palveluntarjoajan on oltava ennakkoperintärekisterissä. Vähennyksen saa ainoastaan laskulle merkitystä työn osuudesta. Vähennystä ei saa muista kustannuksista, kuten esimerkiksi palveluntarjoajan palkkion tai työn suorittajan matkakustannusten korvausten osuudesta.

 14 Vähennyksen enimmäismäärä ja vähentämisvuosi 14.1 Vähennyksen enimmäismäärä

Kotitalousvähennyksen enimmäismäärä on vuodesta 2014 alkaen 2 400 euroa vuodessa. Vähennyksen omavastuu on 100 euroa vuodessa henkilöä kohden. Vähennyksen enimmäismäärä ja omavastuu ovat samat riippumatta siitä, ostetaanko vähennykseen oikeuttava palvelu yritykseltä tai yrittäjältä, vai palkataanko työhön työsuhteinen työntekijä.

Omavastuu lasketaan vähennettävästä määrästä. Jos työn osuus yrityksen laskulla on esimerkiksi 4 000 euroa, vähennettävä määrä on 1 800 euroa (4 000 euroa x 45 %). Omavastuu 100 euroa vähennetään 1 800 eurosta, jolloin kotitalousvähennys on 1 700 euroa.

Omavastuuosuudesta johtuen vähennystä voi saada vasta, kun yritykselle tai yrittäjälle maksetun vähennyskelpoisen työn osuus ylittää 222,23 euroa (222,23 euroa x 45 % = 100 euron omavastuu). Vastaavasti työsuhteessa maksetun palkan määrän on oltava noin 270,27 euroa (270,28 euroa x 15 % (palkan vähennyskelpoinen osuus) + 270,28 euroa x 22 % (palkan sivukulut) = 100 euron omavastuu), ennen kuin vähennystä alkaa saada.

Täyteen kotitalousvähennykseen eli 2 400 euroon oikeuttavat noin 5 555,55 euron suuruiset työkustannukset, jos työn tekee ennakkoperintärekisteriin merkitty yritys tai yrittäjä (5 555,55 x 45 % - 100 = 2 400 euroa). Jos työn tekee palkattu henkilö ja palkan sivukulut ovat 22 %, täyden 2 400 euron vähennyksen saa noin 6 756,76 euron suuruisella palkalla (15 % x 6 756,76 + 22 % x 6 756,76 – 100 = 2 400 euroa).

14.2 Vähentämisvuosi

Kotitalousvähennys ja omavastuu ovat kalenterivuosikohtaisia. Vähennys myönnetään palkan, palkan sivukulujen tai työkorvauksen maksuvuonna, kun niiden perusteena oleva työ on tehty. Jos palkka ja palkan sivukulut jo tehdystä työstä maksetaan eri vuonna (esimerkiksi joulukuussa tehdyn työn palkka maksetaan tammikuussa), vähennyksen voi tehdä vasta maksuvuonna. Ennakkomaksujen osalta katso kohta 17.Jos vähennykseen oikeuttavan suorituksen maksuaikataulua järjestellään keinotekoisesti kotitalousvähennyksen saamiseksi peräkkäisinä vuosina, voidaan asiaan puuttua veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla (verotusmenettelystä annettu laki 28 §). Tällaisena järjestelynä pidetään esimerkiksi sitä, että työn suorittajan normaaleista maksuehdoista poiketaan olennaisesti siitä syystä, että kotitalousvähennykseen oikeuttavat työkustannukset saadaan jaettua eri kalenterivuosille. Tällöin verotuksessa menetellään kuin olisi käytetty oikeaa muotoa ja vähennyksen saa vain yhdeltä vuodelta.

Esimerkki: Puutarha-alan yritys myöntää laskuilleen normaalisti 14 päivän maksuajan työn suorittamisesta. Verovelvollinen on tehnyt puutarha-alan yrityksen kanssa sopimuksen puutarhan uudistamistyöstä alkuvuonna 2012. Sopimuksen mukaan työ tehdään keväällä 2012. Työ on myös tehty sopimuksen mukaisesti keväällä 2012. Työn laskutus tapahtuu sopimuksen mukaan kahdessa erässä. Sopimuksessa on todettu, että työn osuudesta kotitalousvähennykseen oikeuttava ylijäävä osa laskutetaan vasta tammikuussa 2013.

Verovelvollinen oli maksanut ensimmäisen laskun 4.200 euroa toukokuussa 2012. Vuoden 2012 verotuksissa verovelvolliselle ja hänen puolisolleen oli myönnetty laskun työn osuuden perusteella kotitalousvähennys täysimääräisesti puoliksi kummallekin. Toinen lasku 2.800 euroa oli päivätty 31.12.2012 ja sen eräpäivä oli 14.1.2013. Verovelvollinen oli maksanut laskun sen eräpäivänä.  Verovelvollisen ja hänen puolisonsa kotitalousvähennysvaatimus vuoden 2013 puolella maksetun laskun perusteella hylätään.  

 15 Vähennyksen tekeminen verosta

Kotitalousvähennys tehdään ensisijaisesti valtion tuloverosta. Vähennys tehdään ansiotuloista ja pääomatuloista suoritettavista veroista verojen määrien suhteessa. Ansiotuloista menevästä verosta vähennys tehdään muiden vähennysten jälkeen ennen alijäämähyvitystä. Siltä osin kuin vähennys ylittää valtion tuloveron määrän, ylittävä osa vähennetään kunnallisverosta, vakuutetun sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksusta ja kirkollisverosta näiden verojen suhteessa. Sairausvakuutuksen päivärahamaksusta vähennystä ei voi tehdä.

Jos verovelvollisen verot eivät riitä kotitalousvähennyksen tekemiseen tai vähennystä ei muusta syystä voi tehdä, kustannuksia ei voi vähentää myöhempien vuosien verotuksessa.

 16 Kotitalousvähennys puolisoilla 16.1 Puolisoiden vähennysoikeus

Tuloverolain 7 §:n mukaan puolisoilla tarkoitetaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Tuloverolain puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi.

Kotitalousvähennyksen enimmäismäärä on henkilökohtainen. Puolisoista täyden vähennyksen voi saada kumpikin, jos molemmilla on riittävästi vähennyskelpoisia kustannuksia. Vähennys myönnetään siltä osin, kuin vähennettävä osa kustannuksista kummankin osalta ylittää 100 euron omavastuuosuuden.

Tuloverolain 127 c §:n mukaan vähennys myönnetään puolisoille siten kuin he ovat vähennystä ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä vaatineet. Vähennystä ei voi siirtää puolisolta toiselle enää verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymisen jälkeen. Jos kumpikin puoliso vaatii vähennystä samojen kustannusten perusteella, vähennys myönnetään ensisijaisesti sille puolisolle, jonka ansiotuloista ja pääomatuloista suoritettava valtion tulovero on verosta tehtävien vähennysten jälkeen suurempi.

Jos vähennystä vaatineen puolison verot eivät riitä vähennyksen tekemiseen, tai jos vähennykseksi vaadittu määrä ylittää säädetyn enimmäismäärän, veroviranomainen vähentää vähentämättä jääneen määrän toisen puolison veroista. Vähennys tehdään samalla tavalla kuin se olisi tehty, jos puoliso itse olisi vähennystä vaatinut. Kotitalousvähennystä koskevan hallituksen esityksen (HE 140/2000) perustelujen mukaan tarkoituksena on, että vähennys ei missään tapauksessa jäisi pienemmäksi verrattuna siihen, jos toinen puoliso olisi sitä vaatinut.

Esimerkki: Puolisot A ja B vaativat kumpikin kotitalousvähennystä. Kumpikin on esittänyt selvityksen vähennysvaatimuksensa perusteena olevista kustannuksista. A:lla vähennettävät kustannukset ovat 3 500 euroa (= 8 000 euroa x 45 % - 100 euroa) ja B:llä 3 050 (= 7 000 euroa x 45 % - 100 euroa ). A:n verot ovat 20 000 euroa ja B:n 15 000 euroa. A ja B saavat kumpikin täyden 2 400 euron vähennyksen.

Esimerkki: Puolisot C ja D vaativat kumpikin kotitalousvähennystä. Kummallakin on veroja 15 000 euroa. C:n vähennettävät kustannukset ovat 2 825 euroa (= 6 500 euroa x 45 % - 100 euroa) ja D:n 800 euroa (2 000 x 45 % - 100 euroa). C:lle myönnetään maksimivähennys 2 400 euroa. Koska enimmäismäärä ylittyi, ylimenevä vähennyskelpoinen määrä 425 euroa (= 2 825 euroa - 2 400 euroa) siirretään verotuksessa viran puolesta vähennettäväksi D:llä, jolle myönnetään yhteensä 1 175 euron (= 800 euroa + 375 euroa) vähennys.

Esimerkki: Puoliso G:n verot ovat 10 000 euroa. Puoliso E:llä ei ole lainkaan veroja, mutta hän on vaatinut kotitalousvähennystä ja esittänyt sen perusteena olevia kustannuksia 800 euroa (= 2 000 euroa x 45 % - 100 euroa). G on esittänyt vähennettäviä kustannuksia 1 475 euroa (= 3 500 euroa x 45 % - 100 euroa). E:llä vähentämättä jäänyt määrä 800 euroa vähennetään G:n veroista. G saa vähentää yhteensä 2 275 euroa.

Esimerkki: Puolisoilla H ja J on kotitalousvähennykseen oikeuttavia kustannuksia yhteensä 4 000 euroa. He haluavat jakaa vähennyksen puoliksi. Kummankin vähennys on 800 euroa (= 2 000 euroa x 45 % - 100 euroa), koska omavastuu vähennetään kummaltakin puolisolta. Jos vain toinen puolisoista olisi vaatinut vähennystä 4 000 euron kustannusten perusteella, kokonaisvähennys olisi ollut 1 700 euroa, koska omavastuu olisi laskettu vain yhteen kertaan.

Puolisoita koskevia säännöksiä ei sovelleta aviopuolisoihin, jotka ovat yhteiselämänsä lopettaakseen joko asuneet koko verovuoden erillään tai muuttaneet verovuoden aikana pysyvästi erilleen. Säännöksiä ei sovelleta myöskään aviopuolisoihin, joista molemmat eivät ole Suomessa yleisesti verovelvollisia.

16.2 Verovelvollisen avopuolison ja lapsen vähennysoikeus

Avopuoliso voi saada kotitalousvähennyksen käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehtyjen ja maksamiensa vähennykseen oikeuttavia kustannusten perusteella, vaikka hänellä ei olisi omistusoikeutta asuntoon.

Edellä kohdassa 16.1 käsitelty vähennyksen siirtäminen toiselle avopuolisolle koskee kuitenkin vain verotuksessa puolisoina pidettäviä henkilöitä. Verotuksessa puolisoina pidetään myös avoliitossa olevia, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi.

Myös kotona asuva alaikäinen lapsi voi saada kotitalousvähennyksen, jos hänellä on tuloja, joilla hän on osallistunut vähennettävien kustannusten maksuun. Jotta vähennys voidaan myöntää, tulee vähennystä vaativan pystyä osoittamaan, että hän on itse maksanut vähennykseen oikeuttavia kustannuksia. Selvyyden vuoksi laskussa tulee olla laskun maksajien nimet tai jokaiselle oma lasku omasta osuudesta, jos maksajia on useampi kuin yksi.

 17 Rahoitus- ja osamaksusopimus, lahjakortti ja ennakkomaksut

Kotitalousvähennykseen oikeuttava työ voidaan ostaa yritykseltä samalla, kun ostetaan esimerkiksi keittiö- tai kylpyhuonekalusteita. Verotuskäytännössä osamaksusopimuksen maksuerän maksuvuosi on ratkaissut työkustannusten vähentämisvuoden.

Kalusteiden ja asennustyön rahoitus voidaan siirtää rahoitussopimuksella rahoitusyhtiölle. Rahoitussopimus voidaan rinnastaa lainan ottoon. Tällöin työkustannusten vähentämisvuodeksi katsotaan se vuosi, kun rahoitussopimus solmitaan. Jos työ tehdään vasta rahoitussopimuksen solmimisvuoden jälkeen, vähentämisvuodeksi katsotaan tällöinkin rahoitussopimuksen solmimisvuosi, jos työt valmistuvat ennen kuin rahoitussopimuksen solmimisvuodelta toimitettava verotus valmistuu. Muutoin vähennyksen saa vasta sinä vuonna, kun maksun kohteena ollut työ on tehty. Koska kotitalousvähennyksen saa vain työn osuudesta, on rahoitussopimuksessa eriteltävä työn osuus.

Esimerkki: Verovelvollinen tekee urakoitsijan kanssa 1 000 euron suuruisen rahoitussopimuksen 2011. Kotitalousvähennyskelpoiset työt valmistuvat kesäkuussa 2012. Koska verovuoden 2011 verotus on valmistunut vasta 31.10.2012, kotitalousvähennys myönnetään verovuoden 2011 verotuksessa. Jos työt olisivat valmistuneet vasta 31.10.2012 jälkeen, olisi kotitalousvähennys myönnetty vasta töiden valmistumisvuoden verotuksessa.

Jos verovelvollinen on saanut lahjana lahjakortin ja hän maksaa kotitalousvähennyskelpoisen työn kustannuksia tällä lahjakortilla, hän saa vähennyksen vasta maksaessaan työn. Kotitalousvähennystä ei siis saa vielä silloin, kun verovelvollinen saa lahjakortin. Kotitalousvähennyksen vähennysvuosi määräytyy näissä tilanteissa samalla tavalla kuin rahoitussopimustilanteissa.

Jos verovelvollinen maksaa ennakkoon kotitalousvähennyskelpoisia kustannuksia, on niiden maksuvuosi lähtökohtaisesti myös niiden vähentämisvuosi. Edellytyksenä on tällöin samoin kuin rahoitussopimustilanteissa, että maksun kohteena olevan työsuorituksen on oltava valmistunut ennen kyseiseltä vuodelta toimitettavan verotuksen valmistumista. Jos maksun kohteena oleva työsuoritus valmistuu vasta maksuvuodelta toimitetun verotuksen päätyttyä, tehdään vähennys vasta työn valmistumisvuonna. Jos ennakkoon maksettua suoritusta palautetaan jostakin syystä, tältä osin ei ole oikeutta kotitalousvähennykseen.

Esimerkki: Verovelvollinen maksaa vuoden 2012 joulukuussa remontin työn osuudesta 1 000 euroa. Työt tehdään vasta vuonna 2013 mutta ennen vuodelta 2012 toimitettavan verotuksen valmistumista. Verovelvollinen saa kotitalousvähennyksen verovuoden 2012 verotuksessa. Jos työt olisi tehty vasta verovuoden 2012 verotuksen valmistumisen jälkeen vuonna 2013, vähennys myönnettäisiin vasta verovuoden 2013 verotuksessa.  18 Vakuutusyhtiön maksaman korvauksen vaikutus

Verovelvollinen on voinut saada vakuutusyhtiöltä korvausta työhön, jonka kustannusten perusteella hän vaatii kotitalousvähennystä. Tyypillisin tapaus lienee vesivahingon, tulipalon tai muun vastaavan vahingon korjaustyö. Kotitalousvähennystä koskevan tuloverolain 127 b §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää maksamansa kustannukset. Kotitalousvähennystä ei tämän vuoksi saa siltä osin kuin vakuutusyhtiö on korvannut kustannuksia verovelvolliselle.

KHO:2008:55
Verovelvollinen ei ollut oikeutettu kotitalousvähennykseen siltä osin kuin vakuutusyhtiö oli korvannut työstä suoritetun määrän, koska kustannusten ei voitu katsoa jääneen tältä osalta verovelvollisen maksettavaksi. Verovuosi 2002. Tuloverolaki 127 a § 1 ja 3 mom.  19 Vähennyksen vaikutus omaisuuden hankintamenoon ja tulonhankkimiskustannuksiin 19.1 Kotitalousvähennys ja asunnon hankintamenon määrittäminen

Kotitalousvähennys on erityinen vähennys, josta säädetään erikseen tuloverolaissa. Kustannusten vähentäminen kotitalousvähennyksenä ei vaikuta omaisuuden hankintamenon määrittämiseen.

Verovelvollinen on voinut saada kotitalousvähennyksen käyttämänsä ja omistamansa asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä. Silloin, kun tällaisen asunnon luovutus ei ole verovapaa, verovelvollinen saa vähentää luovutushinnasta asunnon hankintamenoon luettavat menot. Hankintamenoon luetaan yleisten periaatteiden mukaan menot asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä myös siitä huolimatta, että hän olisi saanut samojen menojen perusteella jo kotitalousvähennyksen.

Verovelvollinen on voinut saada kotitalousvähennyksen myös maksamistaan tuloverolain 127 a §:n 5 momentissa mainittujen sukulaistensa käyttämän ja omistaman asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä. Tällaiset kunnossapito- ja perusparannusmenot eivät ole miltään osin vähennyskelpoisia luovutusvoittoa laskettaessa.

19.2 Kotitalousvähennys ja vuokratulosta vähennettävät kustannukset

Verovelvollinen ei voi saada kotitalousvähennystä omistamansa sijoitusasunnon kunnossapito- ja perusparannustöistä, koska tällöin kyse ei ole omassa käytössä olevasta asunnosta. Asunnon vuokralle antanut saa vähentää asuntoon kohdistuvat korjauskulut vuokratulon tulonhankkimiskuluina, jos vuokrausta voidaan pitää tulonhankkimistoimintana. Verotuksessa vuokrausta ei pidetä tulonhankkimistoimintana esimerkiksi silloin, kun asunto on vuokrattu lähisukulaiselle pelkkää yhtiövastiketta vastaan.

Kotitalousvähennys ei estä asuntoon kohdistuvien korjauskustannusten vähentämistä myös vuokratulosta, jos asunto on vuokrattu käyvästä vuokrasta sellaiselle sukulaiselle, jonka asunnossa tehdystä työstä aiheutuneet kustannukset saa muutoin vähentää kotitalousvähennyksenä.

Jos asunto on sekä omassa käytössä että vuokrattuna, asuntoon kohdistuvat kunnossapito- ja perusparannustöiden kustannukset pitää jakaa oman käytön osuuteen ja vuokrattuun osuuteen. Oman käytön osuudesta voi saada kotitalousvähennyksen vähennyksen muiden edellytysten täyttyessä ja vuokratun osuuden kuluista ei. Vuokrattuun osuuteen kohdistuvat kulut voi vaatia vähennettäväksi vuokratuloista. Omassa käytössä olevaan osaan kohdistuvia kustannuksia ei voida vähentää vuokratuloista sillä perusteella, että kotitalousvähennyksen enimmäismäärä ylittyisi.

Esimerkki: Asuinhuoneistosta on vuokrattu yksi huone alivuokrasopimuksella. Muu osa huoneistosta on omassa käytössä. Jos koko huoneiston lattiamateriaali uusitaan, kustannuksista kohdistuu vuokratuloihin alivuokrahuonetta koskeva osuus. Tästä osuudesta ei voi saada kotitalousvähennystä. Omassa käytössä olevaan huoneiston osaan kohdistuvista kustannuksista voi saada kotitalousvähennyksen muiden vähennyksen edellytysten täyttyessä.

Jos edellä olevan esimerkissä olisi uusittu vain vuokratun tilan lattiamateriaali, kotitalousvähennystä ei myönnettäisi tältä osin, koska tila ei ole omassa käytössä.

Esimerkki: Loma-osakehuoneisto on osan vuodesta vuokralla, osan tyhjänä ja osan omassa käytössä. Huoneisto on esimerkiksi 4 viikkoa vuokralla, tyhjänä 40 viikkoa ja omassa käytössä 8 viikkoa. Tällöin voidaan vuokratuloista vähentää mahdollisista korjauskuluista 4/52 osaa. Kuluista katsotaan omaan käyttöön kohdistuvan 48/52 osaa ja niistä voi saada kotitalousvähennyksen muiden vähennyksen edellytysten täyttyessä. Jos huoneisto olisi seuraavana vuonna vuokralla 6 viikkoa, tyhjänä 34 viikkoa ja 12 viikkoa omassa käytössä, voisi kyseisenä vuonna kotitalousvähennyksen saada korjauskulujen 46/52 oman käytön osuudesta vähennyksen edellytysten muutoin täyttyessä.

Kun omistaja ottaa asunnon vuokrakäytön jälkeen omaan käyttöön teettämänsä vuosikorjauksen jälkeen, voidaan osan korjauskustannuksista katsoa kohdistuvan vuokratuloon. Vuokratuloon katsotaan kohdistuvan asunnon vuokra-ajan ja omassa käytössä oloajan perusteella laskettu suhteellinen osuus korjauskustannuksista. Vuokratuloon kohdistuvasta osuudesta ei myönnetä kotitalousvähennystä, vaan nämä kustannukset vähennetään vuokratuloista. Muilta osin vuosikorjauskustannuksista voi saada kotitalousvähennyksen. Asunnon peruskorjauskustannuksista vuokrakäytön jälkeen voi saada kokonaisuudessaan kotitalousvähennyksen, jos sen edellytykset muutoin täyttyvät.

Jos omassa käytössä aikaisemmin olleeseen huoneistoon tehdään perusparannus ennen sen vuokralle antamista, katsotaan perusparannuskustannusten kohdistuvan kokonaan vuokrauskäyttöön, eikä niistä voi saada kotitalousvähennystä. Tällaisessa tilanteessa voidaan sen sijaan vuosikorjauskustannuksista osan katsoa kohdistuvan vuokratuloihin ja osan omaan käyttöön. Vuokratuloon katsotaan kohdistuvan asunnon vuokra-ajan ja omassa käytössä oloajan perusteella laskettu suhteellinen osuus korjauskustannuksista. Vuokratuloon kohdistuvasta osuudesta ei myönnetä kotitalousvähennystä, vaan kustannukset vähennetään vuokratuloista. Muilta osin vuosikorjauskustannuksista voi saada kotitalousvähennyksen.

19.3 Kotitalousvähennys ja pääomatulojen hankkimiseen liittyvät kustannukset

Kotitalousvähennys voidaan myöntää esimerkiksi verovelvollisen omakotitalon piha-alueella suoritetusta pihapuun kaatotyön kustannuksista. Jos pihapuunsa kaadattanut henkilö myy tämän pihapuun, saa hän vähentää pihapuun kaatamistyön kustannukset myös tulonhankkimiskuluina puun myynnistä saamistaan pääomatuloista.

 20 Kotitalousvähennyksen vaatiminen verotuksessa

Verovelvollisen on vaadittava kotitalousvähennystä veroilmoituksellaan ja se vähennetään kyseisen verovuoden lopullisen verotuksen toimittamisen yhteydessä. Kotitalousvähennys voidaan kuitenkin ottaa huomioon jo ennakkoperinnässä, jos verovelvollinen sitä vaatii.

20.1 Kotitalousvähennyksen huomioon ottaminen ennakkoperinnässä

Kotitalousvähennys otetaan asiakkaan vaatimuksesta huomioon ennakkoperinnässä ennakonpidätysprosentissa tai ennakkoverojen määrässä, jos työ on tehty ja vähennykseen oikeuttava palkka tai työkorvaus on jo maksettu. Myös ETA-alueella suoritettu työ otetaan huomioon ennakkoperinnässä vähennyksen edellytysten täyttyessä. Jos työ perustuu kuitenkin toistaiseksi voimassaolevaan sopimukseen, kuten esimerkiksi pitempiaikaiseen siivoussopimukseen, kotitalousvähennys voidaan huomioida ennakkoperinnässä koko vuodelle jo alkuvuodesta.

Verokortin ennakonpidätyksen voi ja on myös suositeltavaa muuttaa sähköisesti käyttäen Verokortti verkossa -palvelua. Tällöin palveluun syötetään siinä kysytyt kotitalousvähennystiedot. Jos verovelvollinen tekee muutosvaatimuksen puhelimessa tai käy verotoimistossa, häneltä kysytään tarvittavat tiedot. Tositteet kotitalousvähennykseen oikeuttavista kuluista tai muu selvitys (esimerkiksi hoitosopimus) vähennyksen perusteista on esitettävä verotoimistoon vain sitä erikseen pyydettäessä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2012:21 on katsottu, että verovelvollisen pyytämän ennakonpidätysprosentin muuttamisen perusteella ei saa verotuksessa luottamuksensuojaa. Luottamuksensuojaa myönnetään ainoastaan tulkinnanvaraisissa ja epäselvissä asioissa, joissa on toimittu viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti. Ennakonpidätysprosentin muuttaminen kotitalousvähennyksen perusteella ei ole kannanotto, joka sitoo veroviranomaista lopullista verotusta toimitettaessa.

Vaikka kotitalousvähennykseen oikeuttavat kustannukset olisi otettu vähennyksenä huomioon jo ennakkoperinnässä, on vähennystä vaativan verovelvollisen joka tapauksessa ilmoitettava esitäytetyllä veroilmoituksellaan kyseisenä vuonna toteutuneiden työkustannusten lopullinen määrä.

20.2 Kotitalousvähennyksen vaatiminen lopullisessa verotuksessa

Vuodesta 2006 alkaen luonnolliset henkilöt ovat saaneet esitäytetyn veroilmoituksen. Verovelvollisen on erikseen vaadittava kotitalousvähennystä esitäytetyllä veroilmoituksella, jos vähennystä ei ole merkitty siihen jo valmiiksi oikeamääräisenä. Kotitalousvähennyksen alustava määrä voi olla merkitty esitäytetylle veroilmoitukselle, jos verovelvollinen on ilmoittanut kotitalousvähennykseen liittyvän muutoksen joko ennakkoveron perusteisiin, ennakonpidätysprosenttiin tai ilmoittanut kotitalousvähennykseen liittyviä tietoja Palkka.fi‑palvelua käyttäen (katso palvelusta jäljempänä kohta 20.4).

Jokaisen on tarkastettava esitäytetty veroilmoituksensa ja korjattava esitäytetylle veroilmoitukselle kotitalousvähennykseen oikeuttavien toteutuneiden työkustannusten oikea määrä, jos se ei vastaa esitäytetylle veroilmoitukselle alustavasti merkittyä määrää.

Vuodesta 2009 alkaen verovelvolliset ovat voineet käyttää kotitalousvähennystietojen ilmoittamiseen myös Verohallinnon sähköistä Veroilmoitus verkossa -palvelua joitakin erityistilanteita lukuun ottamatta.

Ne verovelvolliset, jotka eivät käytä sähköistä Veroilmoitus verkossa -palvelua, voivat vaatia kotitalousvähennystä liittämällä palauttamaansa esitäytettyyn veroilmoitukseen lomakkeen 14A tai 14B. Muussa ETA-alueen maassa kuin Suomessa tehdystä työstä maksetusta työkorvauksesta on täytettävä lomake 14C tai toimitettava asianomaisen valtion veroviranomaisen antama muu vastaava todistus.

Tositteita ei liitetä palautettavaan veroilmoitukseen vaan ne on esitettävä verotoimistolle ainoastaan pyydettäessä. Verovelvollisen on säilytettävä tositteet kuusi vuotta maksuvuoden jälkeen.

20.3 Kotitalousvähennyksen vaatiminen verotuksen päättymisen jälkeen

Jos verovelvollinen ei ole vaatinut kotitalousvähennystä verotukseensa ennen verovuoden verotuksen päättymistä tai jos hänen tekemäänsä vaatimusta ei ole verotuksessa hyväksytty, hän voi hakea muutosta verotukseensa. Muutosta haetaan tekemällä kirjallinen oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisuvaatimus on käytännössä toimitettava verotoimistoon. Verovelvollinen voi tehdä oikaisuvaatimuksen viiden vuoden kuluessa kyseiseltä vuodelta toimitetun verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta laskettuna. Oikaisuvaatimukseen on liitettävä kotitalousvähennykseen liittyvät tositteet.

Esimerkki: Verovelvollinen on teettänyt remontin ja maksanut siitä aiheutuneen laskun vuonna 2011, mutta ei ole huomannut vaatia kotitalousvähennystä. Vuodelta 2011 toimitettu verotus päättyi vuonna 2012. Koska verovelvollinen voi tehdä oikaisuvaatimuksen viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta, hän voi tehdä oikaisuvaatimuksen vuoden 2017 loppuun mennessä.

Jos puolisot ovat vaatineet jostain asiasta kotitalousvähennystä jo säännönmukaisessa verotuksessa, he eivät kuitenkaan enää voi hakea muutosta verotukseensa kyseisen vuoden verotuksen päätyttyä, jos oikaisuvaatimus koskisi pelkästään heidän jo tekemiensä vaatimusten keskinäisten euromäärien suhdetta. Tämä johtuu siitä, että tuloverolain 127 c §:n 2 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan kotitalousvähennys myönnetään puolisoille siten kuin he ovat vähennystä ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä vaatineet.

Esimerkki: Puolisot ovat vaatineet vuoden 2012 esitäytetyllä veroilmoituksella puoliksi kotitalousvähennystä ennakkoperintärekisteriin kuuluneelle yrittäjälle maksamistaan 4 000 euron työkustannuksista, jotka ovat aiheutuneet heidän vanhan omakotitaloasuntonsa kattoremontista. Heillä ei ole ollut muita kotitalousvähennykseen oikeuttavia kuluja kyseisenä vuonna. Vuoden 2012 verotuksessa heille on myönnetty kotitalousvähennys vaatimuksen mukaan puoliksi. Molemmat puolisot ovat siten saaneet kotitalousvähennystä 1 100 euroa (4 000/2 * 60 % - 100 euroa).

Puolisot huomaavat vasta vuoden 2012 säännönmukaisen verotuksen päätyttyä 1.11.2013, että heiltä molemmilta on mennyt 100 euron omavastuu. Puolisot päättävät tämän jälkeen tehdä oikaisuvaatimuksen vuoden 2010 verotukseen siten, että vain toinen heistä vaatii oikaisuvaatimuksella kotitalousvähennystä kyseisten 4 000 euron työkustannusten perusteella. Koska puolisot ovat vaatineet näitä työkustannuksia puoliksi kotitalousvähennystensä perusteeksi jo vuoden 2012 verotuksessa ja vuoden 2012 verotuksen viimeinen toimittamispäivä on ollut 31.10.2012, ei oikaisulautakunta hyväksy oikaisuvaatimusta. 20.4 Kotitalousvähennys Palkka.fi -palvelun avulla

Palkka.fi‑palkanlaskentaohjelma on kotitalouksille ja muille pientyönantajille suunniteltu maksuton palkanlaskentaohjelma, jonka avulla kotitalous voi laskea työntekijän palkan sivukuluineen. Palvelun osoite on www.palkka.fi. Turvalliseen ja maksuttomaan palveluun käyttäjä tarvitsee joko verkkopankkitunnisteen tai sirullisen HST-kortin.

Palkka.fi-palvelun palkanlaskentaohjelman avulla on mahdollista saada kotitalousvähennys automaattisesti esitäytetylle veroilmoitukselle. Palvelu laskee kotitalousvähennyksen myös ennakkoperintärekisterissä olevalle yritykselle tai yrittäjälle maksetusta laskusta (työkorvaus). Jos kotitalousvähennystä kertyy useammasta suorituksesta, käyttäjä voi seurata vähennyksen kertymistä kuluvalta vuodelta palvelun ”ilmoitukset”-näytöltä.

Palvelun muodostamissa maksuissa on maksunsaajien, Verohallinnon ja vakuutusyhtiön tilinumerot, viitenumerot ja eräpäivät. Palvelusta voi tulostaa myös työntekijälle annettavan palkkalaskelman. Lisäksi palvelu huolehtii Verohallinnolle ja eläkevakuutusyhtiölle annettavista ilmoituksista. Työntekijän tapaturmavakuutushakemus ja palkkailmoitus on hoidettava erikseen vahinkovakuutusyhtiön kanssa sovitulla tavalla.

Lisätietoja saa Palkka.fi -palvelun internetsivuilta sekä puhelinneuvonnasta suomenkielellä numerosta 020 697 034 ja ruotsinkielellä numerosta 020 697 035. Puheluihin vastataan klo 9.00−16.15. Puhelun hinta määräytyy soittajan oman liittymän mukaan.

20.5 Kotitalousvähennys ETA-alueella suoritetusta työstä maksetusta työkorvauksesta

Kotitalousvähennys myönnetään myös yrittäjälle, yritykselle ja yleishyödylliselle yhteisölle vähennykseen oikeuttavasta työstä muuna kuin palkkana maksetuista korvauksista niissä tilanteissa, joissa palvelu tarjotaan muussa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa kuin Suomessa. Tällöin verovelvollisen on osoitettava, että suorituksen saajalla ei ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Tällaisia ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä ovat kotitalousvähennystä arvioitaessa olennaiset verotukseen liittyvät maksu- ja ilmoituslaiminlyönnit sekä kirjanpidon laiminlyönti. Verovelvollinen voi antaa selvityksen Verohallinnon lomakkeen 14C avulla tai asianomaisen valtion veroviranomaisen antamalla muulla vastaavalla todistuksella. Verovelvollinen voi osoittaa vähennyksen edellytykset myös sillä, että työkorvauksen saaja on merkitty kyseisessä valtiossa Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavaan rekisteriin. Toisessa valtiossa olevaa rekisteriä pidetään Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavana rekisterinä, jos kyseiseen rekisteriin merkitsemisen ja sieltä poistamisen edellytykset ovat pääosin samat kuin Suomessa.

Toisessa ETA-alueen valtiossa suoritetusta työstä vähennyksen voi saada taannehtivasti jo 1.1.2007 lukien vähennyksen edellytysten täyttyessä. Vähennyksen saaminen taannehtivasti edellyttää, että verovelvollinen tekee asiasta oikaisuvaatimuksen määräaikojen sisällä. Määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiselle on viisi  vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Siten esimerkiksi vuotta 2007 koskeva oikaisuvaatimus on tehtävä viimeistään vuoden 2013 loppuun mennessä. Katso oikaisuvaatimuksesta tarkemmin edellä kohta 20.3 Kotitalousvähennyksen vaatiminen verotuksen päättymisen jälkeen. Oikaisuvaatimuksen liitteenä on oltava tässä luvussa mainittu selvitys verovuosikohtaisesti.

Kotitalousvähennyksen myöntämiseen ulkomailla suoritetun palkanmaksun perusteella ei ole tullut muutoksia. Näistä tilanteista katso edellä kohta 13.4.2 Ulkomailla maksettu palkka.

 21 Työnantajasuoritusten maksaminen ja vuosi-ilmoitus

Kotitalouden on maksettava ennakonpidätykset ja työnantajan sosiaaliturvamaksu Verohallinnon tilille palkanmaksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivään mennessä. Ohjeita suoritusten maksamiseen ja ilmoittamiseen: 

Jos kotitalousvähennykseen oikeutetun työn on tehnyt työsuhteessa oleva, palkattu henkilö, on kotitalouden annettava kalenterivuoden aikana maksetuista palkoista vuosi-ilmoitus. Ilmoitus suositellaan annettavaksi heti työsuhteen päätyttyä. Ilmoitus on kuitenkin annettava viimeistään palkanmaksuvuotta seuraavan tammikuun loppuun mennessä.

Kotitaloustyönantaja, joka toimii henkilötunnuksellaan, voi lähettää vuosi-ilmoituksen Verohallintoon sähköisesti verkkolomakkeilla (ks. tarkemmin sähköisestä ilmoittautumisesta sivulta Ilmoittaminen sähköisesti). Palveluun työnantaja pääsee henkilökohtaisilla verkkopankkitunnuksillaan tai sirullisella henkilökortilla. Vuosi-ilmoituksen voi antaa myös paperilomakkeella 7801.

Vuosi-ilmoitus on annettava, vaikka ennakonpidätystä ei ole toimitettu, jos työntekijälle maksetun palkan määrä on vähintään 200 euroa kalenterivuodessa. Työnantajarinki antaa vuosi-ilmoituksen sen henkilön nimissä, joka hoitaa muutkin työnantajavelvoitteet muiden puolesta. Jos ringillä on Y‑tunnus, se antaa vuosi-ilmoituksen Y-tunnuksellaan.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen